Nuevas Reservas i.s. 2015

Asesora Miguel-Nistal, S.L. Departamento Contable- Fiscal Nuevas Reservas 2015 I.S.

Enero 2015

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NUEVAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES. LEY 27/2014 (REFORMA FISCAL)

CIRCULAR DEPARTAMENTO FISCAL-CONTABLE

MARZO 2014

Con la aprobacin de la Ley 27/2014 se introducen dos nuevas reservas contables que de hecho

pueden suponer nuevas deducciones aplicables al beneficio obtenido por las entidades sujetas al

Impuesto sobre Sociedades, estas son:

Reserva de capitalizacin: aplicable a todas las empresas, y

Reserva de nivelacin: slo aplicable a las pymes

El aprovechamiento de la reserva de capitalizacin podra suponer una rebaja del tipo impositivo del

25% al 22,5%. Las pymes que adems puedan aplicar la reserva de nivelacin se beneficiaran de un

tipo del 20%.

RESERVA DE CAPITALIZACIN (ART. 25]

La aparicin de esta nueva Reserva sustituye a las desaparecidas, para el ejercicio 2015, deducciones

por Reinversin de Beneficios Extraordinarios y la Deduccin por inversin de Beneficios.

Consiste en la no tributacin de aquella parte del beneficio que se destine a la constitucin de una

reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversin alguno de esta reserva en algn

tipo concreto de activo.

El mecanismo de deduccin consiste en la aplicacin de una reduccin del 10% en la Base Imponible

del importe que se destine a dotar los Fondos Propios mediante una reserva indisponible, con el lmite

tambin del 10% de la Base Imponible del periodo.

En el caso de que el contribuyente tuviese una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se

reduce la misma en el importe de la minoracin aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las

cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto ao, actuando en este caso como un

simple diferimiento del pago del impuesto.

Los requisitos para su aplicacin, recogidos en el artculo 25 de la Ley, son:

- 1.- Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante

un plazo de 5 aos desde el cierre del perodo impositivo al que corresponda esta reduccin,

salvo por la existencia de prdidas contables en la entidad.

El concepto de incremento de los fondos propios vendr determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

Pero no se tendrn en cuenta como fondos propios al inicio y al final del perodo impositivo:


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a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensacin de crditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuracin.

d) Las reservas de carcter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 105 de esta Ley (reserva de nivelacin) y en el artculo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificacin del Rgimen Econmico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisin de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminucin o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrn en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada perodo impositivo en que resulte exigible.

2.- Que se dote una reserva por el importe de la reduccin, que deber figurar en el balance

con absoluta separacin y ttulo apropiado (Reserva de Capitalizacin)

3.- No se entender que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: - Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

- Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las

que resulte de aplicacin el rgimen fiscal especial establecido en el captulo VII del ttulo VII

de esta Ley.

- Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligacin de carcter

legal.

En ningn caso, el derecho a la reduccin podr superar el importe del 10 por ciento de la base

imponible positiva del perodo impositivo previa a esta reduccin, a la integracin a que se refiere el

apartado 12 del artculo 11 de esta Ley (integracin de deterioro de crditos no deducibles

inicialmente) y a la compensacin de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reduccin, las cantidades

pendientes podrn ser objeto de aplicacin en los perodos impositivos que finalicen en los 2

aos inmediatos y sucesivos al cierre del perodo impositivo en que se haya generado el

derecho a la reduccin, conjuntamente con la reduccin que pudiera corresponder, en su caso,

por aplicacin de lo dispuesto en este artculo en el perodo impositivo correspondiente, y con

el lmite previsto en el prrafo anterior.

El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivar la integracin en la cuota

ntegra del perodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota ntegra

correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoracin, incrementadas en un 5

por ciento, adems de los intereses de demora.


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Ejemplo 1: Una sociedad presenta a 01/01/2015 y 31/12/2015 la situacin patrimonial que se

muestra a continuacin. Determinar la reduccin a que tendr derecho teniendo en cuenta que la Bl

de 2015 es de 60.000 euros.

Cuenta Importe 1/01/2015 Importe 31/12/2015

Capital Social 100.000 100.000

Reserva Legal 15.000 20.000

Rdo ejercicio (2014) 50.000 70.000

Reserva voluntaria 3.000 39.000

Reserva de capitalizacin -- 4.000

Solucin: El incremento de FP viene determinado por la diferencia de RV y Reserva de nivelacin ya

que no se tiene en cuenta la RL ni los resultados del ejercicio al inicio ni al final.

Como se observa, lo importante para aplicar la reduccin de Bl en 2015 es la aplicacin que se da a

los resultados de 2014, ya que la sociedad habr hecho al repartir el resultado de 2014:

Cuenta Debe Haber

Resultado ejercicio 50.000

Reserva Legal 5.000

Reserva Voluntaria 36.000

Reserva Capitalizacin 4.000

Dividendo a pagar 5.000

Es decir, el incremento de FP susceptible de poder aplicar la reduccin ha sido de 40.000 por lo que la

sociedad al aplicar el resultado de 2014 ya sabe la reduccin a que puede tener derecho con

independencia de los resultados de 2015, por lo que ha dotado la reserva, ya que la base imponible de

2015 le permite aplicarla

Como el incremento de FP es de 40.000 la reduccin ser del 10%, por lo que la Reserva mxima a

dotar es de 4.000.

Ahora bien, aunque slo se dota una reserva indisponible por 4.000, la sociedad debe mantener el

incremento de FP por importe de 40.000

En 2015 como Bl 60.000 -> lmite de reduccin: 6.000

Puede reducir el 10% de incremento de FP: 4.000, ya que 4.000


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Ejemplo2 :

Supongamos que al cierre del ejercicio el resultado contable antes de impuestos asciende a 10.000

euros. Supongamos que ha contratado un leasing, por lo que puede deducirse por este motivo 6.000

euros. No existe ninguna otra diferencia entre el resultado contable y la base imponible, ni retenciones

y pagos a cuenta.

No se trata de una empresa de dimensin reducida, por lo que el tipo impositivo en el ejercicio 2015

ser del 28 %

La empresa quiere destinar a:

- reservas de capitalizacin 5.000 euros.

- Reserva legal y estatutaria: 2.000 euros.

Observamos que el aumento de los fondos propios es de 7.000 euros, pero segn el art. 25 no

computar la reserva legal y estatutaria, por lo que el incremento de los fondos propios que son

computables son 5.000 euros.

Por lo que podr deducirse el importe de 10 % sobre 5.000 euros = 500 euros. Pero veamos si esto es

posible:

El clculo del impuesto sobre beneficios ser:

Resultado contable antes de impuestos 10.000

Diferencia temporaria negativa: Leasing -6.000

Base imponible previa 4.000

Limite deduccin por reserva

capitalizacin: 10 %

-400

Base imponible 3.600

Tipo impositivo 28 %

Cuota lquida 1.008

Obsrvese que podra deducirse 500 euros (10 % sobre 5.000), pero con el lmite del 10 % de la base

imponible previa (4.000). La diferencia de 100 euros (500-400) podrn ser aplicados durante los dos

ejercicios siguientes, si existe base imponible suficiente.


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Registro contable:

1.008 (6300) Impuesto corriente (4752) Hacienda Pblica

acreedora IS

1.008

1.680 (6301) Impuestos diferidos (479) Pasivos por

diferencias temporarias

imponibles

1.680

Por lo menos la reserva de capitalizacin debe ser de 4.000 euros. Pero la empresa podr dotar 5.000

euros, para de este modo poder deducirse durante los dos ejercicios siguientes la parte no deducida

en este ao (500 400) 100, siempre con el lmite del 10 % de la Base imponible previa en los dos

ejercicios futuros.

La reserva de capitalizacin: ser de libre disposicin.

5.000 (129) Resultado del ejercicio (11x) Reserva capitalizacin 5.000

Se deber de mantener durante cinco aos no tenindose en cuenta la existencia de prdidas

contables futuras.

RESERVA DE NIVELACION (ART. 105 LIS): SOLO PYMES. ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSION

Las Entidades de Reducida Dimensin (cifra de negocios durante el ejercicio anterior inferior a 10

millones de euros) podrn minorar su Base Imponible positiva has el 10% de su importe. As su tipo

impositivo podr ser del 22,5% (25%- 2,5%). En todo caso la minoracin no podr superar el importe

de un milln de euros.

Si el perodo impositivo tuviera una duracin inferior a un ao, el importe de la minoracin no podr

superar el resultado de multiplicar 1 milln de euros por la proporcin existente entre la duracin del

perodo impositivo respecto del ao.

Se entiende, a falta de matizacin legislativa, que la minoracin se calcula sobre la Bl positiva previa a

la compensacin de BNIs antes despus de compensacin de Bl negativas.

La cantidad en que se minore la Bl se adicionar a la base imponible de los perodos impositivos que

concluyan en los 5 aos inmediatos y sucesivos a la finalizacin del perodo impositivo en que se

realice dicha minoracin, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el

importe de la misma. El importe restante se adicionar a la base imponible del perodo impositivo

correspondiente a la fecha de conclusin del referido plazo, es decir, si la entidad tiene bases negativas


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en los 5 aos siguientes, se va sumando el importe que se minor inicialmente y si no hay bases

negativas suficientes, se suma a la base imponible del ltimo ao (Quinto ao).

De esta manera se podr minorar la tributacin de un determinado ejercicio con las bases imponibles

negativas que se puedan generar en los cinco aos siguientes. Si transcurrido ese periodo no se

generaran bases imponibles negativas lo que se produce es un diferimiento en la tributacin de la

reserva durante esos cinco aos. En cualquiera de los casos la minoracin no podr superar el milln

de euros anual.

En la prctica, la aplicacin de este incentivo supone una anticipacin de Bases Imponibles Negativas

antes de que stas se produzcan.

Los requisitios para su aplicacin son:

1.- El contribuyente deber dotar una reserva por el importe de la minoracin, que ser indisponible

hasta el perodo impositivo en que se produzca la adicin a la base imponible de la entidad de las

cantidades minoradas.

A estos efectos, no se entender que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

- Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

- Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que

resulte de aplicacin el rgimen fiscal especial establecido en el captulo VII del ttulo VII de esta Ley.

- Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligacin de carcter legal.

La minoracin de BI por esta reserva de nivelacin se tendr en cuenta a efectos de determinar los

pagos fraccionados segn el art. 40.3

Las cantidades destinadas a la dotacin de la reserva prevista en este artculo no podrn aplicarse,

simultneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalizacin establecida en el artculo 25.

- EI incumplimiento de lo dispuesto en este artculo determinar la integracin en la cuota

ntegra del perodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota ntegra

correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoracin, incrementadas en un 5

por ciento, adems de los intereses de demora.

2.- La reserva deber dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la

minoracin en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoracin estar

condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios

siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotacin.

3.- Esta minoracin no la pueden aplicar las Empresas de Reducida Dimensin de reciente creacin

que tributen a un tipo del 15%.

Tras la aplicacin de esta reduccin pueden ocurrir dos situaciones:

A) Se tienen estas prdidas fiscales, entonces stas sern compensadas de forma automtica

aplicando para ello la deduccin realizada en los aos anteriores.

B) Si no se tienen prdidas fiscales durante los cinco prximos aos habr que devolver lo que

se ha descontado con carcter previo


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Ejemplo 1: Una ERD ha obtenido en el ejercicio 2015 una Bl + (tras realizar los ajustes correspondientes

al resultado contable) de 50.000 euros. En 2016 tiene una Bl - 3.000 y ya no tiene bases negativas

desde 2017 a 2025. En 2020 la Bl= 40.000

Solucin: En 2015 puede minorar en un 10% la Bl. Como en 2016 tiene bases negativas tiene que

aumentar la Bl en el importe minorado hasta el lmite base negativa. Como en 2017 a 2025 no hay

bases negativas, la cantidad pendiente se suma en 2020.

2015 Bl previa 50.000

Minoracin Bl - 5.000

Base Imponible 45.000

2016 Bl previa - 3.000

+ Adicin + 3.000

Base Imponible 0

2020 Bl previa 40.000

+ Adicin + 2.000

Bl 42.000

La minoracin efectuada en 2015 dar lugar a la contabilizacin de una pasivo diferido, ya que en

2015 la empresa paga menos pero pagar ms en el futuro. El pasivo ir revirtiendo conforme se

vaya sumando la minoracin a las Bls futuras.

En 2015 realizar el siguiente asiento:

Cuenta Debe Haber

(6301) Impuesto diferido 1.250 (5.000 X 25%)

(479) Pasivo por DT imponibles 1.250

En 2016 contabilizar la reversin de 3.000 x 25% = 750

En 2021 contabilizar la reversin de 2.000 x 25% = 500

En 2015 deber dotar una reserva indisponible por 5.000. No obstante, si no pudiese dotarla por no

tener suficiente saldo de la cuenta (129) Resultado del ejercicio, deber dotarla con cargo a los

resultados del primer ejercicio en que se pueda dotar.

- El hecho de no tener saldo suficiente para dotar la reserva teniendo base imponible se puede deber

a que la sociedad tenga que dotar reserva legal por ejemplo y que no quede saldo suficiente.

- Tambin puede deberse a que la Bl sea positiva por un importe pero el resultado contable haya sido

mucho menor porque se hayan realizado ajustes + de cuanta significativa al RC para obtener la BI.

Ejemplo 2: Supongamos una empresa de reducida dimensin, que tiene un resultado contable positivo

de 10.000 euros. No existe ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, ni retenciones, ni

pagos a cuenta.


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Deduccin nivelacin 10 % -1.000



Cuota lquida 2.250

Registro contable:


acreedora IS

2.250

250 (6301) Impuesto diferido (479) Pasivo por

diferencia temporaria

imponible

250

El resultado contable sera:


(-) Impuesto sobre beneficios -2.500

Resultado contable 7.500

Registro de la reserva indisponible:

250 (129) Resultado contable (11x) Reserva nivelacin 250

Obsrvese que la minoracin por la deduccin de nivelacin no se ha considerado desde el punto de

vista contable, ya que se ha tratado como una diferencia temporaria.

Durante los cinco ejercicios siguientes puede suceder:

1. Que se obtengan bases imponibles negativas. Supongamos que la base imponible negativa en

algunos de los cinco aos siguientes es por 10.000 euros.

(Supongamos que la nica deduccin que tiene por reservas de nivelacin es por 250 registrada

anteriormente)


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Resultado contable antes de impuestos - 10.000

Adicin reserva nivelacin 1.000

Base imponible - 9.000


Crdito por prdidas a compensar - 2.250

Registro contable:

2.250 (4745) Crdito por prdidas

a compensar

(6301) Impuesto

diferido

2.250

250 (479) Pasivo por diferencia

temporaria imponible (

6301) Impuesto diferido 250


Resultado contable antes de impuestos - 10.000

(-) Impuesto sobre beneficios 2.500

Resultado contable - 7.500

Podemos concluir, que del total deducible por (2.500) por base imponible negativa:

1. Por importe de 250 ya se lo ha deducido previamente en ejercicios anteriores a travs de la

deduccin de nivelacin.

2. Por importe de 2.250, queda pendiente de compensacin para los ejercicios siguientes.

La reserva de nivelacin se convertir en reserva de libre disposicin:

250 (11x) Reserva nivelacin (113) Reserva voluntaria 250

2. Supongamos que durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas.

En el ltimo de los cinco ejercicios anteriores, supongamos que tiene una base imponible de 10.000

euros.



Enero 2015

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Adicin reserva nivelacin 1.000



Cuota lquida 2.750

Registro contable:


acreedora IS

2.750

250 (479) Pasivo por diferencia

temporaria imponible

(6301) Impuesto

diferido

250



(-) Impuesto sobre beneficios -2.500

Resultado contable 7.500

La reserva indisponible ser de libre disposicin.

250 (11x) Reserva nivelacin (113) Reserva voluntaria 250

Obsrvese que la adicin por la deduccin de nivelacin que ha podido ser aplicada (por no existir

base imponible negativa) no se ha considerado desde el punto de vista contable, ya que se ha

tratado como una diferencia temporaria.


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Tipos Impositivos I.S. 2015 y 2016

SUJETO PASIVO 2014 2015 2016

Tipo General 30% 28% 25%

Entidades de crdito 30% 30% 30%

Entidades dedicadas a exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos de hidrocarburos y otras actividades (Ley 34/1998)

35% 33% 30%

Entidades de nueva creacin que tributen a un tipo inferior, aplicarn para el primer periodo con base imponible positiva el siguiente:

Parte de BI hasta 300.000 15%

Resto: 20%

15% 15%

Entidades con cifra de negocio < 5M y plantilla < 25 empleados, que tributen al tipo general

Parte de BI hasta 300.000 20%

Resto: 25%

25% 25%

Empresas de Reducida Dimensin (Cifra de negocios < 10M) excepto que tributen a tipo diferente del general

Parte de BI hasta 300.000 : 25%

Resto: 30%

Parte de BI hasta 300.000: 25%

Resto: 28%

25%

Mutuas de seguros generales y mutualidades de previsin social.

Sociedades de garanta recproca y sociedades de refinanciamiento.

Entidades sin fines lucrativos que no cumplen la Ley 49/2002.

Fondos de promocin de empleo.

Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

Entidad de derecho pblico, puertos del Estado y las autoridades portuarias.

25% 25% 25%

Comunidades titulares de montes vecinales en mano comn.

25% 25% 25%

Cooperativas de crdito y cajas rurales.

Resultado cooperativo: 25%

Resultado extracooperativo

30%



30%

25%

Cooperativas fiscalmente protegidas



30%

20% 20%

Entidades sin fines lucrativos que s cumplen con la Ley 49/2002

10% 10% 10%

SICAV 1% 1% 1%


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Fondos de Inversin

Sociedades y Fondos de Inversin Inmobiliaria

Fondo de regulacin del mercado hipotecario.

1% 1% 1%

Fondos de Pensiones 0% 0% 0%

Departamento Contable- Fiscal

Tel 93-2371157 Fax 93-4154186

[email protected]

www.miguel-nistal.com

Nota: Ejemplos extrados de http://gregorio-labatut.blogspot.com.es

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