normas internacionales de contabilidad

Nuncio Angiola

Universidad de Foggia Italia

Ricardo Rodríguez González

Universidad de Valladolid España

1. INTRODUCCIÓN

Aunque las NIC suelen tratar temasgenerales, cuando se ha estimadoconveniente se han abordado pro-blemáticas específicas de un sec-tor determinado, como ha sido el

caso de la NIC 30, Información financiera arevelar en los estados financieros de bancosy entidades financieras similares, o de laNIC 40, Inmuebles de inversión. Antes deaprobar la NIC 40, como apunta Vera(2004), los activos ligados a la actividadagrícola quedaban excluidos de las NIC has-ta entonces existentes. De hecho, por ejem-plo en la NIC 2 Existencias se apunta que seexcluyen “existencias procedentes de la pro-ducción agrícola y forestal, menas de mine-ral y productos agrícolas que estén en poderde los productores, siempre que sean valo-rados según el valor neto realizable deacuerdo con las prácticas tradicionalmenteestablecidas en ciertas industrias”, o en la

NIC 16, Inmovilizado material, se señala queno es aplicable a “los bosques y recursosnaturales renovables similares”.

En este contexto, dadas las peculiarida-des propias de la actividad agrícola, a me-diados de los años noventa se planteó la ne-cesidad de tratar de forma diferenciada yprecisa esta actividad, dado que este temano estaba cubierto por las otras Normas In-ternacionales de Contabilidad hasta enton-ces existentes. Así, la NIC 41 fue aprobadapor el Consejo del IASC en diciembre de2000, entrando en vigor a partir de 2003 re-sultando de obligado cumplimiento desde2005 para aquellas empresas españolas co-tizadas y que presenten estados financierosconsolidados.

El propósito que tiene esta norma es pres-cribir el tratamiento contable, la presentaciónen los estados financieros de los activos bio-

NIC 41: Agricultura

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María del Carmen Caba Pérezy Elisa Isabel Caba Pérez

Universidad de Almería

NIC 41: AgriculturaDadas las peculiaridades de la actividad agrícola, la normativa

internacional trata de forma diferenciada y precisa este sector. En el caso español, siguen sin existir pronunciamientos específicos. En este

artículo, se analiza el tratamiento contable dado por la NIC 41,comparándolo con el nuevo PGC

lógicos y de los productos agrícolas y la infor-mación a revelar en relación con la actividadagrícola.

Así las cosas, en este trabajo se va a es-tudiar en detalle la NIC 41 Agricultura, distin-guiendo en primer lugar el alcance de estanorma y el significado de los conceptos máscomunes utilizados en la misma. Seguida-mente, se analizarán los requisitos exigiblespara el inicial reconocimiento de los activosbiológicos y de los productos agrícolas, y lasnormas de valoración señaladas en estanorma para estos activos.

Asimismo, se estudiarán las condicionesque se deben producir para el reconocimientode las subvenciones oficiales relacionadascon los activos biológicos, mientras que en elsiguiente apartado se detallará la informacióna revelar en los estados financieros sobre es-tos activos.

Por último, se pondrá de manifiesto lasprincipales diferencias entre la normativa con-table española vigente hasta finales 2007 enrelación con la agricultura y la del IASB, asícomo la comparación de esta última con lasnormas contable introducidas en el nuevoPlan General de Contabilidad aprobado en no-viembre del 2007 (Real Decreto 1514/2007).

pd

FICHA RESUMEN

Autoras: María del Carmen Caba Pérez y Elisa Isabel Caba PérezTítulo: NIC 41: AgriculturaFuente: Partida Doble, núm. 197, páginas 58 a 71, marzo 2008Localización: PD 08.03.04Resumen:El propósito de la NIC 41 es prescribir el tratamiento contable, la presentación en los estadosfinancieros de los activos biológicos y de los productos agrícolas y la información a revelar en relacióncon la actividad agrícola.En este trabajo se estudia en detalle la NIC 41: Agricultura, y se ponen de manifiesto las principalesdiferencias entre la normativa contable española en relación con esta actividad y la del IASB. Descriptores ICALI: Contabilidad agraria. Empresas agrarias. Normas internacionales decontabilidad. Reforma contable. Plan General contable.

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2. DEFINICIÓN Y ALCANCE DE LANORMA

La NIC 41 se ocupa de los activos biológi-cos a lo largo del período de crecimiento, de-gradación, producción y procreación, así co-mo de los productos agrícolas en el punto desu cosecha o recolección (figura 1). Asimis-mo, deberá aplicarse a las subvenciones ofi-ciales que reciben los activos biológicos, perono a todos, sino únicamente a aquellos quehayan podido ser valorados por la norma ge-neral y no por la alternativa (véase punto 5).

Por el contrario, queda fuera del ámbitode esta norma:

• El procesamiento de los productos agríco-las tras la recolección de la cosecha, para

cuyo tratamiento deberá acudirse a la NIC2, Existencias. Es decir, a los productosagrícolas obtenidos de los activos biológi-cos hasta el punto cosecha se le aplica laNIC 41, y a partir de este punto la NIC 2.

• Los terrenos relacionados con la actividadagrícola, siéndoles de aplicación tanto laNIC 16 Inmovilizado Material, como la NIC40 Inversiones Inmobiliarias. Dado queambas son susceptibles de aplicación, setomará aquella que, en función de las cir-cunstancias, resulte más aconsejable pa-ra la empresa

• Activos inmateriales relacionados con laactividad agrícola, los cuales son tratadosen NIC 38, Activos Intangibles.

Ahora bien, al definir el alcance de estanorma nos han aparecido algunos términossobre los que se pudiera no tener muy clarosu significado, como por ejemplo, activo bio-lógico, producto agrícola o cosecha. Esmás, conforme vayamos analizando la mis-ma, nos aparecerán una serie de expresio-nes cuyo significado pudiera ser poco claropara el lector.

Teniendo en cuenta lo indicado, antes decontinuar con nuestro análisis de la norma,consideramos conveniente definir algunos delos términos que aparecen en la misma, tantogenerales como relativos específicamente ala agricultura.

La NIC 41 se ocupa de los

activos biológicos a lo largo de su

crecimiento, producción y

procreación, así como de los

productos agrícolas en el punto

de su cosecha o recolección

«

«F I G U R A 1

ALCANCE DE LA NIC 41 EN LA CADENA DE TRANSFORMACIÓN AGRÍCOLA

Árboles de unaplantación forestal

Hilo de lana, alfombras

Madera

Lana

Troncos cortados

Ovejas

Vid

Leche

Uva

Vaca

ACTIVOSBIOLÓGICOS

PRODUCTOAGRÍCOLA

PRODUCTOS RESULTANTESDEL PROCESAMIENTO TRAS

LA COSECHA O RECOLECCIÓN

Queso

Vino

EJEMPLOS

APLICACIÓN NIC 41 APLICACIÓN NIC 2

Entre los términos generales, que fre-cuentemente se mencionan en esta norma,creemos convenientes definir:

• Mercado activo: es un mercado en el que,en todo momento, se pueden encontrar,sin presiones, compradores o vendedorespara unos artículos que son homogéneosy cuyos precios son conocidos en todomomento.

• Importe en los libros es la cantidad por elque es reconocido en el balance un acti-vo, teniendo en cuenta cualquier depre-ciación que haya podido sufrir.

• Valor razonable es el importe por el quelas distintas partes libremente pueden in-tercambiar un activo o liquidar un pasivo.

En cuanto a los términos relativos a laagricultura, es conveniente definir:

• Activos biológicos, hacen referencia tantoa las plantas como a los animales vivos.

• Grupo de activos biológicos, se refiere ala agrupación homogénea de animales vi-vos o de plantas.

• Producto agrícola, es el producto proce-dente de los activos biológicos de la em-presa una vez ha sido recolectado, el cualse puede destinar a la venta, al procesa-miento, o al consumo.

• Transformación biológica, comprende losprocesos de crecimiento –incremento enla cantidad o una mejora en la calidad delanimal o planta–, deterioro –decrementoen la cantidad o un deterioro en la calidaddel animal o planta–, producción y procre-ación –obtención de plantas o animalesvivos adicionales–. Estos procesos van acausar cambios cualitativos o cuantitati-vos en las plantas o en los animales vi-vos, generando nuevos activos biológicoso nuevos productos agrícolas.

• Actividad agrícola, supone la administra-ción por una empresa de la transforma-ción biológica de activos agrícolas paraconvertirlos, bien sea, en otros activosbiológicos o en productos agrícolas.

• La cosecha o recolección consiste en se-parar el producto agrícola del activo bioló-

gico del que procede, o bien, el cese delos procesos vitales de un activo biológi-co.

3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOSBIOLÓGICOS Y PRODUCTOSAGRÍCOLAS

Según la NIC 41, tres son los requisitosnecesarios para que se reconozca en los es-tados financieros de la empresa un activoagrícola o un producto agrícola:

a) Que estos activos sean controlados por laempresa como resultado de sucesos pa-sados;

b) Que estos activos probablemente generenpara la empresa beneficios económicosfuturos; y

c) Que sea posible valorar de forma fiable elvalor razonable o el coste de estos acti-vos.

La comprobación del control sobre los ac-tivos biológicos o productos agrícolas común-mente se realiza a través de registros forma-les; registros tales como la propiedad, arren-damiento, licencia para recolectar una cose-cha, marcado de ganado, etc. Normalmente,los sucesos que pueden dar lugar a la apari-ción de un nuevo activo biológico son la ad-quisición o la transformación biológica de acti-vos agrícolas. Por otro lado, para la apariciónde un nuevo producto agrícola será necesarioque se desarrolle el proceso de producciónagrícola.

El segundo de los criterios de reconoci-miento de los activos agrícolas hace referen-cia a la generación de beneficios futuros parala empresa. La probabilidad de que la empresa

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NIC 41: Agricultura

obtenga en el futuro flujos económicos, a par-tir de un activo biológico o grupo de activosbiológicos, se puede evaluar a través de losatributos físicos que presentan estos activos.La medición de estos atributos físicos puedecomprobarse a través de evidencias tales co-mo, por ejemplo, brotes existentes, embara-zos de ganado producidos, etc.

La tercera y última condición para el reco-nocimiento de los activos agrícolas es que és-tos tengan un valor que pueda ser medidocon un alto grado de fiabilidad pues, en casocontrario, podría dar lugar a equívocos a lahora de interpretar los estados financieros.Sin embargo, aunque en ocasiones no es po-sible determinar de forma muy fiable el valorde estos activos agrícolas, si se estima quees conveniente para la toma de decisiones delos usuarios de la información financiera, sepodrá incluir esta información en la memoriao en las notas.

4. VALORACIÓN DE ACTIVOSBIOLÓGICOS Y PRODUCTOSAGRÍCOLAS

Al analizar la NIC 41 observamos que, en-tre las diversas bases de valoración existen-tes, se opta por la utilización del valor razona-ble para la valoración de los activos biológi-cos y de los productos agrícolas en los esta-dos financieros.

El valor razonable, valor que obligatoria-mente se deberá aplicar para valorar estosactivos, es definido en el párrafo 8 de estanorma como “la cantidad por la cual puedeser intercambiado un activo o liquidado un pa-sivo, entre partes interesadas y debidamenteinformadas, que realizan una transacción li-bre”.

Ahora bien, la utilización de esta base devaloración de activos no es algo exclusivo dede los activos biológicos y de los productosagrícolas. Como ya tuvimos la ocasión de veren trabajos aparecidos anteriormente en estarevista, se opta por su aplicación, bien seacon carácter obligatorio o bien optativo, porejemplo, en la valoración del inmovilizado ma-terial, de inmuebles de inversión, en las com-binaciones de negocios o en los instrumentosfinancieros.

Como es sabido, son muchos los trabajosen los que se debate la utilización del coste

histórico versus valor razonable, pues el cos-te histórico se suele considerar un valor másfiable e imparcial, aunque pierda relevanciacon el transcurso del tiempo, hecho este últi-mo que se sufraga con el valor razonable(García y Zorio, 2002). Sin embargo, no nosvamos a plantear en este trabajo sobre laconveniencia o no de la utilización de este úl-timo para la valoración de los activos biológi-cos y de los productos agrícolas. Únicamentenos limitaremos a describir en las siguienteslíneas cómo se trata el valor razonable en laNIC 41, haciendo especialmente referencia asu forma de determinarlo y qué hacer cuandono puede ser determinado con un alto gradode fiabilidad.

4.1. Cálculo del valor de activosbiológicos y de productos agrícolas

La NIC 41 señala que los activos biológi-cos se valorarán, tanto en el momento ini-cial como a las fechas en la que se ofrezcainformación financiera, según su valor razo-nable menos los costes estimados en elpunto de venta, existiendo una excepción aesta valoración, la cual se analiza en elapartado 4.3.

Por otra parte, los productos agrícolas co-sechados seguirán un método de valoraciónsimilar al anterior, pues serán valorados se-gún su valor razonable menos los costes esti-mados en el punto de venta, obteniéndose di-cha valoración en el punto de cosecha.

Es decir, a la hora de valorar los activosbiológicos y los productos agrícolas, según laNIC 41, se debe tener en cuenta no única-mente el valor razonable sino también loscostes estimados en el punto de venta.

En este contexto, cabe por tanto pregun-tarse qué se entiende por costes en el puntode venta, pues sobre el valor razonable lo ha-remos en el siguiente punto 4.2. El párrafo 9 y14 de la NIC 41 señala distintos costes quese van a considerar a la hora del cálculo delvalor de los activos objeto de análisis, comopueden ser los gastos de transporte, comisio-nes de intermediación, impuestos sobretransferencias, etc.

Ahora bien, de un análisis más profundode estos párrafos se extrae que estos costesse pueden dividir en dos grupos: aquellos queafectarán al valor razonable; y aquellos otros

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que no afectarán al valor razonable pero sí alvalor en los estados financieros de estos acti-vos.

Entre los costes que van a afectar al va-lor razonable destacan:

• Los gastos de transportes

• Otros costes necesarios para llevar los ac-tivos al mercado activo

Observamos, pues, que son costes quesurgen hasta que el bien llega al punto deventa.

De otro lado, esta norma considera cos-tes que no afectarán al valor razonable pe-ro sí al valor en los estados financieros deestos activos, como son:

• Las comisiones que reciben los interme-diarios y comerciantes

• Los costes que corresponden a agenciasreguladoras y a bolsas o mercados orga-nizados de productos agrícolas

• Los impuestos y gravámenes que recai-gan sobre las transferencias

Coste, todos ellos, que surgen en el puntode venta.

Por tanto, el valor razonable se obtendrátras aminorar el valor de mercado de ese bienpor los costes que son necesarios hasta lle-var el activo a su punto de venta. Mientrasque el valor en los libros de esos activos sur-girá una vez deducido del valor razonable loscostes que surgen en su punto de venta (véa-se figura 2).

4.2. Valor razonable: determinación

En el párrafo 12 y 13 de la NIC 41 seapunta que se debe tener en cuenta cuandose va a valorar, tanto activos biológicos comoproductos agrícolas, el valor razonable así co-mo los costes estimados en el punto de ven-ta. Sin embargo, hasta el momento descono-cemos cómo determinar este valor razonable.

La determinación de valor razonable pue-de tener cierto grado de subjetividad. Para in-tentar que esta subjetividad sea la mínima po-sible, la NIC 41 señala la conveniencia deacudir a un referente externo a la empresacuando exista. Concretamente, ese referentesería el precio de cotización que alcanza eseactivo, en la fecha de valoración, en un mer-cado activo en el que opere el bien.

Al hablar de valoración en un mercado ac-tivo, esta norma pone de manifiesto que elcaso menos dificultoso sería que el bien ope-rara en un único mercado activo. Ahora bien,se nos puede plantear la cuestión de cómovalorar el bien si opera en varios mercados osi no existe un mercado activo para el mismo.(NIC 41: párrafos 16, 17).

De hecho, estas circunstancias van a ha-cer que la determinación del valor razona-

NIC 41: Agricultura

Los activos biológicos se

valorarán según su valor razonable

menos los costes estimados en

el punto de venta

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F I G U R A 2

VALOR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE ACTIVOS BIOLÓGICOS YPRODUCTOS AGRÍCOLAS

Valor de mercado de losactivos biológicos o delos productos agrícolas

Costes estimadoshasta el punto de

ventaVALOR RAZONABLE

Valor RazonableCostes estimados

en el punto deventa

VALOR EN LOS ESTADOS FI-NANCIEROS DE LOS ACTIVOSBIOLÓGICOS O DE LOS PRO-

DUCTOS AGRÍCOLAS

ble siga reglas diferentes según el caso, así(figura 3):

1. Cuando acceda a un único mercado acti-vo, la medición más confiable

será el precio de cotizacióndel bien en tal mercado.

2. Cuando tenga el bienacceso a varios merca-dos activos, se conside-rará aquel que puedaser más relevante, pu-

diéndose entender poreste término como en el

que es más probable queopere.

3.En el caso de no existir para ese productoun mercado activo pero sí alguna referen-cia en el mercado, se tomará en conside-ración una o varias de las reglas siguien-tes, cuyo orden no es preceptivo, aunquesiempre sin olvidar que si llevara a conclu-siones diferentes sobre el valor razonablese tendrá que analizar la causa de estasdiferencias para alcanzar la estimaciónmás fiable:

a) El precio obtenido por esta clase de ac-tivos cuando se produjo la transacción

más reciente entre un comprador y unvendedor independiente. Esto será asísiempre que no se haya producido uncambio significativo en la situación eco-nómica entre la fecha en que se obser-vó el precio de mercado y la del balan-ce.

b) El precio de mercado de activos quepudieran ser similares, aunque ajustán-dose este valor por las diferencias quepudieran existir.

c) Referencias del sector, es decir el valorpor unidad de capacidad productiva.Por ejemplo, el valor del ganado expre-sado en kilogramos de carne.

4. En el caso de inexistencia de mercadoactivo o referencias para el bien en su ac-tual condición pero sí en su futura condi-ción, la NIC 41 nos ofrece como soluciónutilizar el valor actual de los flujos netosde efectivo esperados del activo biológi-co, descontados a una tasa definida porel mercado antes de impuestos. Ello esasí como consecuencia de que en algu-nas ocasiones nos encontramos ante lafalta de mercado para determinados acti-vos biológicos con incipiente estado dedesarrollo, siendo necesario que sobre

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F I G U R A 3

DETERMINACIÓN DEL VALOR RAZONABLE: CRITERIOS

Existe mercado activo parael bien en su actual

condición

Único mercado Precio cotización en ese mercado

Varios mercadosPrecio cotización del mercado enel que es más probable que opere

No existe mercado activo oreferencias para el bien ensu actual condición pero sí

en su futura condición

Transformaciónbiológica en proceso

Valor actual de los flujos netos deefectivo esperados

Transformaciónbiológica

insignificanteEl coste

No existe mercado activo,pero se pueden obteneralgunas referencias en el

mercado

• Precio obtenido en la últimatransacción que se realizó

• Precio de cotización de activossimilares una vez ajustado

• Referencias del sector

No existe mercado activopara el activo separado de

otro activo

Valor razonable activoscombinados menos valor del otro

activo no rige NIC 41

ese activo transcurra un periodo de tiem-po más o menos dilatado para encontrarmercado. Esta falta de mercado llevaconsigo la imposibilidad tomar como refe-rencia el precio de cotización del bien enel mercado.

En la estimación del flujo neto de efectivoesperado y de la tasa de descuento a utili-zar, debe tenerse en cuenta:

• Ubicación y condiciones de ese activobiológico en la fecha de valoración.Cualquier incremento que se pudieraproducir en el valor como consecuenciade transformaciones biológicas posterio-res a la fecha de valoración o por activi-dades futuras, quedará excluido.

• No incluir aquellos flujos de efectivosque se vayan a destinar a la financia-ción del activo, los derivados de im-puestos, o los que se vayan a utilizarpara restablecer, tras la cosecha o reco-lección, el activo biológico.

• Incluir las expectativas de posibles va-riaciones de los flujos de efectivo espe-rados o de la tasa de descuento.

• Las hipótesis aplicadas en la estimaciónde los flujos de efectivo deben de sercoherentes con las utilizadas para la es-timación del tipo de descuento.

5. En el caso de inexistencia de mercado ac-tivo o referencias para el bien en su actualcondición pero sí en su futura condición,en algunas ocasiones también se puedeutilizar como aproximación al valor razo-nable el coste. Ello es así porque el valorrealizable no se espera que vaya a sersignificativamente diferente al costo. Des-taca la utilización de coste para los acti-vos biológicos cuando a la fecha de valo-ración:

• Hayan sufrido poca transformación bio-lógica desde que se incurrió en los pri-meros costes.

• El impacto de la transformación biológi-ca sobre el precio no se espera que seasignificativo.

6. En el caso de que no exista mercado acti-vo para el activo separado de otro activo,

pero sí puede haber un mercado activopara activos combinados, la empresa po-drá usar la información relativa a este tipode activos combinados. De hecho, parahallar el valor razonable de estos activosbiológicos, se puede calcular restando delvalor razonable de los activos combinadosel coste del otro activo cuya valoración nose determina por la NIC 41, pues proba-blemente sobre este último si existirá in-formación.

Señalar, finalmente, que puede facilitar lavaloración de estos activos su agrupación deacuerdo con los atributos más significativos.De hecho, la empresa para fijar los preciosdebería de seleccionar los atributos que sonmás usados en el mercado.

4.3. Imposibilidad de determinar elvalor razonable fiablemente

Como ya se ha comentado, para el reco-nocimiento de estos activos se presuponeque su valor razonable puede determinarsecon una alta fiabilidad. Sin embargo, esta re-gla general de que el valor razonable de es-tos activos siempre puede determinarse deforma fiable tiene una excepción, según estanorma.

Concretamente, esta alta fiabilidad de de-terminar el valor razonable podría no cumplir-se en el momento inicial de reconocimientode los activos biológicos. Ello es así porquepudiera darse el caso de que no se dispone,para estos activos y en dicho momento, ni deprecios o valores fijados por el mercado, ni deotras estimaciones alternativas fiables del va-lor razonable.

Si esto es así, la norma señala que los ac-tivos biológicos, en su reconocimiento inicial,deberán ser valorados a su coste menos ladepreciación acumulada y menos cualquierpérdida acumulada por su deterioro de valor,para cuya determinación la empresa aplicarála NIC 2, Existencias, la NIC 16, InmovilizadoMaterial, y la NIC 36, Deterioro del Valor delos Activos.

Ahora bien, si el valor razonable de estosactivos biológicos en su reconocimiento inicialpuede determinarse de forma fiable, se debeaplicar en los estados financieros la regla ge-neral: valor razonable menos costes estima-dos en el punto de venta.

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NIC 41: Agricultura

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En el resto de los casos, siempre se pre-supone que el valor razonable puede determi-narse siempre de forma fiable, por lo queaparecerán valorados en los estados financie-ros por la regla general (figura 4). Al hablardel resto de los casos nos referimos a:

• Reconocimientos posteriores de los acti-vos biológicos.

• Reconocimiento tanto inicial como poste-rior de los productos biológicos.

4.4. Aparición de ganancias opérdidas

Como consecuencia del reconocimiento ini-cial de un activo biológico o de un producto agrí-cola según su valor razonable menos los costesestimados en el punto de venta, así como de loscambios sucesivos de este valor en los activosbiológicos, surgirán ganancias o pérdidas.

En este caso, estas ganancias o pérdidasdeben incluirse en la ganancia o pérdida netadel ejercicio contable en que aparezcan.

5. SUBVENCIONES OFICIALES

En la NIC 41 se describe el tratamiento,cuando se reconozcan, que se debe dar a lassubvenciones oficiales que reciben en el sectoragrícola determinados bienes. Sin embargo, an-

tes de analizar estas reglas creemos oportunoponer de manifiesto qué se entiende por sub-venciones oficiales y sobre qué activos se con-ceden las subvenciones objeto de esta norma.

Tal como señala la NIC 20, las subvencio-nes oficiales hacen referencia a las ayudasque realiza el sector público en forma detransferencia de fondos a una empresa encumplimiento, futuro o pasado, de ciertascondiciones relativas a su actividad empresa-rial.

De otro lado, hemos visto como en la NIC41 se distingue entre activos biológicos y pro-ductos agrícolas. Esta distinción hace quenos planteemos si las normas sobre subven-ciones oficiales, a las que hace referencia laNIC analizada, son de aplicación a ambos, osi por el contrario se excluye de su aplicacióna alguno de los dos.

En este contexto, el análisis de los párrafosdel 34 al 39 de esta norma nos lleva a la con-clusión de que la NIC 41 no es de aplicación alos productos agrícolas. Ello es así porque a losproductos agrícolas después de su cosecha seles aplicará las normas que aparecen en la NIC2 sobre existencias y demás normas relaciona-das con estos productos. Por tanto, son única-mente los activos agrícolas los que se venafectados por la normativa sobre subvencionesque aparece en la NIC objeto de análisis.

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F I G U R A 4

VALORACIÓN DE ACTIVOS BIOLÓGICOS Y PRODUCTOS AGRÍCOLAS

Reconocimientoinicial

Reconocimientoposterior

Activo Biológico

Valor razonable no se puededeterminar con fiabilidad

Valor razonable se puededeterminar con fiabilidad

+ Coste - Amortización acumulada- Cualquier pérdida

+ Valor Razonable- Costes en punto de venta

Reconocimientoinicial

Reconocimientoposterior

Producto Agrícola

Valor razonable se puededeterminar con fiabilidad

+ Valor Razonable- Costes en punto de venta

Así las cosas, observamos que el recono-cimiento de las subvenciones oficiales setrata de manera diferente en función deque los activos biológicos se hayan valo-rado por (figura 5):

a) Valor Razonable menos costes estimadosen el punto de venta

b) Coste menos la depreciación acumulada ymenos pérdida acumuladas por deteriorodel valor

a) En este caso, las subvenciones deben deser reconocidas como ingresos si se danlas siguientes condiciones:

• Si la subvención oficial es incondicional:sólo y cuando se conviertan en exigiblesestas subvenciones.

• Si la subvención oficial está condiciona-da: sólo y cuando las condiciones lega-les a las que está ligada la subvenciónse cumplan.

Ahora bien, este condicionamiento de lasubvención puede ser muy variado, pudién-dose dar casos tales como:

✔ Que si se incumple alguna de las condi-ciones se deba revertir toda la subvenciónrecibida: en este caso, no se deberá reco-nocer la subvención hasta que se cum-plan todas las condiciones que dan dere-cho a obtener subvención.

✔ Que se permita retener la subvenciónconcedida a medida que transcurre eltiempo: en este caso se reconocerá comoingreso la subvención en proporción altiempo transcurrido.

b) En este caso, deberá aplicarse la NIC 20,Contabilización de las Subvenciones Ofi-ciales e Información a Revelar sobre Ayu-das Públicas. En esta norma se señalandos alternativas para su reconocimiento:

• Considerar a la subvención oficial comopartida de ingresos diferidos, impután-dola a resultados a lo largo de la vidadel activo que financia.

• Detraer la subvención del valor del acti-vo al que está vinculada, incidiendo deeste modo en la cuenta de resultados al

aminorar la dotación anual por deprecia-ción de cada activo.

6. INFORMACIÓN A REVELAR ENLOS ESTADOS FINANCIEROS

Si observamos el contenido de la NIC 41encontramos, como veremos a continuación,que es bastante amplio el volumen de infor-mación que se considera esencial revelar so-bre estos activos. Así, siguiendo la estructurade la norma vamos a distinguir entre:

• Información a revelar cuando se puededeterminar el valor razonable de forma fia-ble desde su reconocimiento inicial

• Información adicional cuando no existefiabilidad en la determinación del valor ra-zonable

• Información sobre subvenciones oficiales

6.1. Información a revelar cuandose puede determinar el valorrazonable de forma fiable desde sureconocimiento inicial

Al analizar el tratamiento que en la NIC 41se realiza sobre la información a revelar porla empresa en los estados financieros cuando

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NIC 41: Agricultura

F I G U R A 5

LOS ACTIVOS BIOLÓGICOS Y LAS SUBVENCIONES OFICIALES

NIC 41

SUBVENCIÓN OFICIAL

Es incondicional Está condicionada

Cuando se conviertanen exigibles

En proporción su cumplimiento por en el tiempo transcurrido

Al finalizar de cumplir todas las

condiciones legales

ACTIVO BIOLÓGICO: Valor Razonable - Costes en punto de venta

NIC 20

ACTIVO BIOLÓGICO: Coste - Amortización acumulada - Cualquier pérdida

SUBVENCIÓN: COMO INGRESO EJERCICIO

SUBVENCIÓN: COMO INGRESO DIFERIDO

SUBVENCIÓN: AMINORA EL VALOR DEL ACTIVO

se puede determinarde forma fiable el va-lor razonable, encon-tramos que algunasde las directrices ha-cen referencia a los

activos biológicos,mientras que otras lo

hacen sobre los produc-tos agrícolas. Ello nos ha

llevado a analizar la informa-ción a revelar distinguiendo entre

aquella relativa a los activos biológicos yaquella otra relativa a los productos agrícolas.

a) Información sobre activos biológicos

Se exige que se informe en los estados fi-nancieros sobre:

• La ganancia o pérdida total producida du-rante el ejercicio corriente como conse-cuencia del reconocimiento inicial de losactivos biológicos.

• La ganancia o pérdida total producidadurante el ejercicio corriente como con-secuencia de las variaciones en el valorrazonable menos los costes estimadosen el punto de venta de los activos bioló-gicos.

• Para cada uno de los grupos de activosbiológicos se debe presentar su descrip-ción en los estados financieros, la cualpodrá ser tanto narrativa como cuantita-tiva. No obstante, aunque la empresapuede optar por la forma de descripciónque considere más oportuna, se reco-mienda la descripción cuantitativa de ca-da grupo.

En el caso de elegir la descripción cuanti-tativa, resultaría conveniente distinguir losimportes de estos activos biológicos enfunción de:

a) Que sean para el consumo (ej. ganadocomo productor carne) o que sean pa-ra la producción (ej. ganado como pro-ductor leche).

b) Que sean maduros (ej. peces de unapiscifactoría que ya se pueden comer-cializar dado su tamaño) o que seanpara madurar (ej. plantación forestaren su etapa inicial o intermedia).

• La naturaleza de las actividades desa-rrolladas con cada grupo de activos bio-lógicos, a menos que se revele en otrolugar.

• Los aspectos más importantes del proce-so de estimación de las cantidades físicasde cada grupo de activos biológicos exis-tentes al final del ejercicio, siempre queno se revele en otro sitio.

• Los métodos e hipótesis significativas quese aplicaron cuando se determinó el valorrazonable de cada grupo de activos bioló-gicos.

• Existencia y, en su caso, valor de activosbiológicos sobre cuya titularidad tenga al-guna restricción.

• Existencia y, en su caso, valor de los acti-vos biológicos pignorados como garantíade deudas.

• La cuantía de los compromisos que ha al-canzado para desarrollar o adquirir los ac-tivos biológicos.

• Las estrategias que sigue la empresa ensu gestión del riesgo financiero relaciona-do con la actividad agrícola.

• La conciliación de los cambios en el valorde los activos biológicos entre el comienzoy el final del ejercicio corriente, la cual in-cluirá:

a) La ganancia o pérdida derivada decambios en el valor razonable menoslos costes estimados en el punto deventa. Asimismo, se aconseja que laempresa revele por separado cuálesde estas ganancias o pérdidas son de-bidas a los cambios físicos y cuáles loson por cambios en los precios, siendoesta distinción especialmente útil enactivos con ciclos de producción lar-gos.

b) Los incrementos que son debidos acompras.

c) Las disminuciones que son debidas aventas.

d) Los decrementos que son debidos a lacosecha.

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e) Los incrementos que son debidos acombinaciones de negocios.

f) Diferencias de cambio netas derivadasde la conversión de los estados finan-cieros a una entidad extrajera.

g) Otras variaciones.

b) Información sobre los productos agrí-colas

Se exige que se informe en los estados fi-nancieros sobre:

• La ganancia o pérdida total producida du-rante el ejercicio corriente como conse-cuencia del reconocimiento inicial de losproductos agrícolas.

• Los métodos e hipótesis significativas quese aplicaron cuando se determinó el valorrazonable de cada grupo de productosagrícolas en el punto de cosecha o reco-lección.

• El valor asignado a los productos agríco-las recolectados durante el ejercicio en elpunto de recolección, determinando éstepor la diferencia entre el valor razonable ylos costes estimados en el punto de ven-ta.

• Si no se revela en otro sitio, se debendescribir los aspectos más importantes delproceso de estimación de las cantidadesfísicas de la producción agrícola del ejer-cicio.

6.2. Información adicional cuandono existe fiabilidad en ladeterminación del valorrazonable

Como ya sabemos, se presupone que entodos los casos, excepto en el reconocimientoinicial de los activos biológicos, se puede de-terminar el valor razonable con un alto gradode fiabilidad.

Bajo este hecho, la información que sesolicita a los activos biológicos valorados a sucoste menos amortización acumulada y me-nos pérdidas por deterioro de valor acumula-das será distinta según se den las siguientescircunstancias:

a) Que a finales de ejercicio la empresa uti-lice esta valoración para los activos bioló-gicos. En este caso se deberá mostrar:

• Una descripción de los activos que seencuentran en estas circunstancias.

• La razón por la que no puede determi-narse el valor razonable de forma fiable.

• El intervalo de valores entre los cualeses muy probable que se encuentre elvalor razonable, cuando sea posible.

• El método de depreciación que se hautilizado.

• Las vidas útiles o los tipos de amortiza-ción utilizados.

• El valor bruto en libros, la depreciaciónacumulada y las pérdidas por deteriorodel valor acumuladas, tanto al principiocomo al final del ejercicio.

b) Que se produzca una enajenación du-rante el ejercicio de activos biológicosque vienen utilizando esta valoración. Enesta circunstancia deberá:

• Revelar cualquier ganancia o pérdidaque haya surgido como consecuenciade la operación.

• Informar, por separado, en la concilia-ción del cambio en el valor de los acti-vos biológicos, sobre la cuantía que esdebida a estos activos que se enajenan,incluidos los relativos tanto a las pérdi-das por deterioro del valor como las re-versiones y depreciaciones.

c) Que se cambie la base de valoración deesos activos biológicos por su valor razo-nable menos coste en el punto de venta,como consecuencia de haber sido posibledeterminar con fiabilidad el valor razona-ble. Este acontecimiento hará que se con-sidere necesario:

• Mostrar una descripción de los activosbiológicos.

• Explicar las razones por las que el valorrazonable se ha vuelto determinablecon fiabilidad.

• Informar sobre el efecto del cambio.

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NIC 41: Agricultura

6.3. Información sobresubvenciones oficiales

La empresa que reciba subvenciones ofi-ciales para los activos analizados en esta nor-ma deberá informar sobre:

• La naturaleza y alcance de las subvencio-nes oficiales que se han reconocido en losestados financieros.

• Aquellas condiciones que no se han cum-plido de las subvenciones oficiales.

• Decrementos significativos esperados enel nivel de subvenciones oficiales.

7. NORMATIVA ESPAÑOLA Y NIC 41

Ante la necesidad de acercar la normativacontable española a la normativa del IASB, esconveniente analizar el pasado y presente dela regulación contable sobre agricultura exis-tente en España.

Es por ello que, en primer lugar, se com-parará lo que se señalaba en el Plan Generalde Contabilidad de 1990 con lo establecidoen la NIC 41. En segundo lugar, dada la re-ciente aprobación del PGC en noviembre de2007, se analizarán los cambios introducidosen relación a la agricultura.

7.1. El PGC de 1990 y la NIC 41

Si analizamos la normativa española enmateria contable existente hasta la aproba-ción del nuevo PGC, observamos que no sehabía llevado a cabo regulación específicasobre la problemática de la agricultura. Estafalta de adaptación sectorial del Plan Gene-

ral de Contabilidad español de 1990 a laagricultura, o de normas que acometie-

ran el tratamiento contable de la agri-cultura, hace que tomemos como

base de análisis el texto de1990, vigente hasta hace

pocos meses.

Si analizamos elPGC-90 se observa

que no aparecería refe-rencia alguna al caso agrí-

cola. Así, términos tratados enla NIC 41, como son los activos

biológicos maduros, por madurar,para consumir, para producir o los pro-

ductos agrícolas, no cuentan en este plan conpartidas que representen los mismos de for-ma específica. Por ello, tendríamos que anali-zar los distintos grupos y cuentas del PGC-90para buscar las partidas donde se consideraque pudieran encajar mejor estos términos(Vera, 2004).

Por lo que al criterio de reconocimientode activos biológicos y productos agrícolasse refiere, la normativa internacional adoptauna perspectiva que otorga gran protagonis-mo al trasfondo económico del hecho, mien-tras que la normativa española que ha esta-do vigente hasta finales del 2007 lo hace a lavertiente jurídica de las transacciones, puessegún el PGC-90 se registrarán cuando naz-can los derechos u obligaciones que los mis-mos originen.

En relación a la valoración de estos acti-vos, el PGC-90 se rige por el principio delprecio de adquisición o coste de adquisición,valoración totalmente contraría a la que rigeen la NIC 41, en la que resulta obligatorio, co-mo regla general, la aplicación del valor razo-nable menos costes estimados en el punto deventa y, como regla alternativa, valorar inicial-mente estos activos por su coste menosamortización acumulada y menos cualquierpérdida acumulada por deterioro de valor.

En referencia a los cambios que se regis-tren en el valor asignado de estos activos,con posterioridad a su reconocimiento inicial,ambas normativas difieren en su tratamiento.Así, el PGC-90 establece únicamente la inclu-sión en el resultado de la empresa de las pér-didas no realizadas. Mientras que la NIC 41va a permitir la inclusión en este resultadotanto de las pérdidas, como de los beneficiosno realizados.

En cuanto a las subvenciones oficiales re-lacionadas con los activos biológicos a lasque hace referencia la NIC 41, en la normati-va internacional éstas serán reconocidas co-mo ingreso cuando la subvención sea incon-dicional o cuando se hayan cumplido las con-diciones ligadas a la subvención, Sin embar-go, la normativa española vigente hasta fina-les del 2007 era algo más permisiva, pues noobligaba a que se hubieran cumplido ya lascondiciones ligadas a la subvención sino que,resultaba suficiente, la existencia de una pru-dente seguridad de su cumplimiento. En esteúltimo caso, en función de que las subvencio-

normas internacionales de contabilidad nº 197 marzo 2008

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nes fueran de capital o a la explotación su re-conocimiento era distinto -ingreso diferido oingreso del ejercicio- (Reguant, 2004).

Por último, queremos poner de manifiestoque al no existir una regulación específica so-bre agricultura era lógico que no se contem-plara en el PGC-90 la información sobre losactivos agrícolas a incluir en los estados fi-nancieros.

7.2. El nuevo PGC y la NIC 41

Antes de adentrarnos en el análisis delnuevo PGC, señalaremos que en el LibroBlanco prácticamente no se hace ningún co-mentario sobre el tratamiento de la agricultu-ra. Así, no se ofrecen soluciones alternativas,ya que todos parecen coincidir en la aplica-ción obligatoria de valorar estos bienes por elvalor razonable menos costes en el punto deventa y en la inclusión, en la cuenta de resul-tados, de las diferencias de valoración quesurjan por el cambio en el valor en el momen-to actual.

En el PGC aprobado a finales de 2007 si-guen sin aparecer referencias al caso agríco-la. Sin embargo, existen algunas reglas que síse han acercado a la NIC 41, aunque otras si-guen sin coincidir. Así nos encontramos que:

• Sigue sin contar con partidas que repre-senten a los mismos de forma específica.

• El criterio de reconocimiento de los ele-mentos en las cuentas anuales, según elnuevo plan, lo cual incluiría a nuestros ac-tivos analizados, reconocerá éstos cuan-do se cumplan los criterios de probabili-dad en la obtención de beneficios o rendi-mientos económicos y que su valor puedadeterminarse de forma fiable. Estas reglasson coincidentes con la NIC 41, aunqueno se apunte que estos activos sean con-trolados por la empresa como resultadode sucesos pasados.

• El nuevo del PGC señala que la valora-ción inicial de estos activos, tanto si sontratados como existencias o como inmovi-lizados materiales, será por su precio deadquisición o el coste de producción. Portanto, sigue sin acercarse a la valoraciónobligatoria, apuntada por la NIC 41, de uti-lizar la base valor razonable.

• En función los activos tratados, en la valo-ración posterior, del precio de adquisicióno el coste de producción se aminorará elimporte acumulado de las correccionesvalorativas por deterioro del valor recono-cido y, en su caso, la amortización acumu-lada. Por tanto, se sigue lejos de la NIC41, que obliga a valorar estos activos porel valor razonable menos costes en elpunto de venta.

• Las subvenciones oficiales cuando soncondicionales siguen sin ser tratadas, co-mo tal, en este PGC.

• Como la nueva normativa española es ge-neralista, la memoria sigue sin enumerarde una forma específica, como lo hace laNIC 41, la información a incluir en ésta.

8. CONCLUSIONES

En el ámbito español bajo el PGC-90, lainformación obligatoria sobre agricultura a su-ministrar por las empresas era prácticamenteinexistente. Esta base legal contable requeríaun gran esfuerzo informativo para las empre-sas cotizadas, o que iban a cotizar, y que per-tenecían a este sector, para cumplir con loexigido en la NIC 41. No debemos olvidar quelas empresas españolas se encontraban congrandes diferencias, especialmente a la horade reconocer, valorar o informar.

Ahora bien, bajo la nueva legislación con-table tampoco parece que esta situación vayaa mejorar, pues el nuevo PGC tampoco ha te-nido intención de incluir, de forma específica,pronunciamientos que afectan a la problemá-tica de la agricultura. Por ello, sería conve-niente que se emitiera una norma de adapta-ción sectorial del Plan General de Contabili-dad a la agricultura. ✽

NIC 41: Agricultura

García, M.A. y Zorio, A (2002): “El camino hacia el valor razonable”, Revista de con-tabilidad, vol. 5 nº 9, enero-junio: 57-88.

Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan Generalde Contabilidad (BOE de 27 de diciembre de 1990).

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan Generalde Contabilidad.

Reguant, F. (2004): Agricultura (NIC 41). Incluido en Amat, O. y Perramon, J. (coord)Normas Internacionales de Contabilidad. Gestión 2000. Barcelona.

Vera, S. (2004): Agricultura, Monografía 8. Incluido en Lizcano, J L. y Lorenzo, S.(coord). Normas Internacionales de Información financiera. Tomo 2. Madrid.

BIBLIOGRAFÍA

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