NORMA ANTIELISIVA

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NORMA ANTIELISIVA, ACTO SIMULADO Y EVASIÓN FISCAL Paulo Ayres Barreto 1,2. 1. CONSIDERACIONES INICIALES El tema de la simulación en el ámbito del Derecho Tributario remite a las ideas de opción fiscal, elisión, elusión y evasión. El delineamiento de esos conceptos y de sus diferencias es fundamental cuando se analiza los campos de lo lícito y de lo ilícito. Este tema debe ser enfrentado a la luz del derecho positivo brasileño, puesto que cada ordenamiento da el tratamiento jurídico que juzga más adecuado, modificando, a veces, los conceptos y colocando en el campo de lo lícito conductas que, en principio, serían ilícitas en nuestro derecho. Se Pasará a exponer el tratamiento de la materia en el ordenamiento jurídico brasileño y, posteriormente, nuestra visión de cómo el Fisco brasileño puede actuar en frente de actos simulados. 1 Doctor en Derecho tributario por la pontificia universidad católica de São Paulo- PUC/SP. Libre Docente por la Universidad de São Paulo (USP). Profesor Asociado de la Facultad de Derecho de la Universidad de São Paulo. Profesor del Instituto Brasileño de Estudios Tributarios (IBET). 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

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Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

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NORMA ANTIELISIVA, ACTO SIMULADO Y EVASIÓN FISCAL

Paulo Ayres Barreto1,2.

1. CONSIDERACIONES INICIALES

El tema de la simulación en el ámbito del Derecho Tributario remite a

las ideas de opción fiscal, elisión, elusión y evasión. El delineamiento

de esos conceptos y de sus diferencias es fundamental cuando se analiza

los campos de lo lícito y de lo ilícito.

Este tema debe ser enfrentado a la luz del derecho positivo brasileño,

puesto que cada ordenamiento da el tratamiento jurídico que juzga más

adecuado, modificando, a veces, los conceptos y colocando en el campo

de lo lícito conductas que, en principio, serían ilícitas en nuestro

derecho.

Se Pasará a exponer el tratamiento de la materia en el ordenamiento

jurídico brasileño y, posteriormente, nuestra visión de cómo el Fisco

brasileño puede actuar en frente de actos simulados.

1 Doctor en Derecho tributario por la pontificia universidad católica de São Paulo- PUC/SP. Libre Docente por

la Universidad de São Paulo (USP). Profesor Asociado de la Facultad de Derecho de la Universidad de São Paulo. Profesor del Instituto Brasileño de Estudios Tributarios (IBET). 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los

Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

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2. OPCIÓN FISCAL, ELISIÓN, ELUSIÓN Y EVASIÓN

Se hace mención a la “elisión tributaria”, usualmente, en oposición a la

“evasión fiscal”, tiendo en consideración la licitud de la conducta – lo

que caracterizaría a la conducta meramente elisiva - o su ilicitud,

supuesto en el cual estaríamos delante de práctica evasiva.

La elisión tributaria puede ser examinada de las perspectivas positiva y

negativa. Son tantas las acepciones que se atribuyen a la expresión, que

nos parece necesario no sólo conceptuarlas, sino también transmitir, con

claridad, los aspectos que no se encuadran en ese concepto.

Es necesario, inicialmente, alejar la elisión tributaria de la opción fiscal.

En ésta, se tiene un comportamiento inducido por el legislador o

admitido por él, que propicia la elección de una alternativa (entre dos o

más presentes en el ordenamiento jurídico) para el reconocimiento de la

percusión tributaria. Es exactamente lo que ocurre en el impuesto a la

renta, con la tributación en bases presumidas. Cabe al contribuyente

optar entre calcular el impuesto en bases reales (ganancia real) o por

presunción (ganancia presumida). Se trata, inclusive, de excelente

mecanismo de combate a la evasión tributaria.

La introducción de la sistemática de liquidación del impuesto a la renta

de las personas jurídicas con base en la ganancia presumida, en Brasil,

fue coronada de éxito. La adhesión fue grande porque beneficiaba a

todos. Muchos contribuyentes redujeron su carga tributaria total, así

como sus deberes instrumentales, al realizar la opción por el pago del

impuesto a la renta en bases presumidas. El Fisco federal fue

beneficiado por la simplificación del sistema, pudiendo reducir el

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esfuerzo de la fiscalización de esas empresas, disminuyendo la evasión

fiscal en relación a ese tributo y, finalmente, asegurando mayor

previsibilidad a su recaudación, que, para los que ejercieron esa opción,

tiene como variable de relieve la obtención de ingreso. Es forzoso

reconocer que, ingreso, prácticamente todas las empresas tienen;

ganancia, sólo algunas.

La opción fiscal está modernamente prevista en el propio Texto

Constitucional (art. 146, párrafo único, I), que autoriza a la ley

complementaria a instituir un régimen único de recaudación de

impuestos y contribuciones de los entes políticos, en carácter opcional.

Esa opción es calificada como un derecho constitucionalmente

asegurado al contribuyente.

Elisión tributaria consiste en el derecho subjetivo asegurado al

contribuyente de, por medios lícitos, (i) evitar la ocurrencia del hecho

jurídico tributario; (ii) reducir el monto debido a título de tributo; o (iii)

postergar su incidencia.

César Guimarães Pereira defiende que la práctica elisiva puede ocurrir

inclusive después de la ocurrencia del hecho jurídico tributario,

orientándose a, siempre por medios legales, retardar o reducir el pago

del tributo debido. Cita, como ejemplos, la posibilidad de obtención de

fraccionamiento de tributos, así como la posibilidad de subsunción del

hecho construido en norma que proporcione créditos fiscales

presumidos o, aún, por intermedio de la consideración de créditos

tributarios en supuestos de reorganización empresarial, en la cual la

sucesora pasa a ser titular de los créditos de la sucedida3. Nótese que, en

3 César Guimarães Pereira, Elisão tributária e função administrativa, São Paulo, Dialética, 2001, pág. 195.

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las tres situaciones mencionadas, existe el efectivo pago del tributo en

relación al cual se operó la incidencia tributaria. Por otro lado, se dio la

incidencia y el respectivo pago, aunque por fuerza de fraccionamiento,

utilización de créditos presumidos o de créditos de empresa sucedida.

En una acepción estricta de la expresión elisión tributaria, ninguna de

las situaciones descritas arriba se encuadraría en ese concepto. En el

primer supuesto (de fraccionamiento), existe mera postergación del

pago integral del tributo cuya incidencia ya ocurrió, usualmente sujeta a

las sanciones provenientes por la demora en el pago. En los otros dos

supuestos (de utilización de créditos), el pago es efectuado mediante

compensación con créditos existentes. Pueden existir efectos positivos,

de naturaleza financiera, por fuerza de tales compensaciones, lo que no

descaracterizaria el pago de tributo debido. Son, por lo tanto,

operaciones que se estructuran con el propósito de alcanzarse algún

beneficio de naturaleza financiera, a partir de créditos y débitos

tributarios.

Elisión tributaria tiene como su contrapartida a la evasión fiscal. Ésta es

caracterizada por la conducta del contribuyente para, por medios

ilícitos, así calificados en la legislación tributaria, (i) evitar la ocurrencia

del hecho jurídico tributario; (ii) reducir el monto debido a título de

tributo; o (iii) postergar su incidencia.

Se habla, aún, de elisión tributaria y elusión tributaria. Elisión viene de

elidir, que significa retirar, excluir, suprimir4. Elusión deriva de eludir,

que tiene el sentido de evitar (algo) de modo astucioso, con destreza o

4 Antônio Houaiss; Mauro de Salles Villar; Francisco Manoel de Mello Franco, Dicionário Houaiss da língua

portuguesa, Rio de Janeiro, Objetiva, 2004, pág. 1111.

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con artificio5. Se percibe, pues, que tanto las ideas de “supresión,

exclusión”, como la de “evitación, con destreza o artificio”, permiten

una aproximación a la realidad que se pretende describir con la

expresión elisión (o elusión) tributaria.

Brandão Machado defiende que “elusión (avoidance) es la palabra

portuguesa adecuada para expresar la idea de desvío, fuga, evitación

(...)6”. Sin embargo, se percibe que la mención a “desvío”, “fuga” y aún

la de “evitación con artificio” denota una visión negativa del acto,

mediando la ilegalidad, lo que, en nuestro entendimiento, no ocurriría

en el campo de la elisión. A pesar de eso, entre nosotros, elisión

tributaria es la expresión más aceptada por la doctrina, en una visión en

que las nociones de supresión, exclusión – de forma genérica – o de

actuación preventiva para evitar la subsunción tributaria, con el objetivo

de reducir el tributo que sería debido o postergar su incidencia – de

forma más técnica – provienen siempre de actos lícitos. Por tales

razones, optamos por no hacer diferenciación entre el campo de los

ilícitos atípicos (elusión) y la elisión7.

Al respecto de las divergencias doctrinarias sobre el tema, es necesario

convenir que la existencia de un mayor o menor espacio para que se dé

la elisión tributaria estará siempre vinculada a las estipulaciones del

derecho positivo en cada sistema normativo. Como oportunamente

advierte José Souto Maior Borges, “[...] la elisión en el sentido genérico

5 Ibidem, pág. 1113

6 Nota do traductor. Raoul Lenz, Elusão fiscal e a apreciação econômica dos fatos, In Agostinho Toffoli

Tavolaro; Brandão Machado; Ives Gandra da Silva Martins (Coord.), Princípios tributários no direito brasileiro e comparado - Estudios jurídicos en Homenaje a Gilberto de Ulhôa Canto, Rio de Janeiro, Forense, 1988, pág. 586. 7 Sampaio Doria adopta también el término elisión, resaltando, sin embargo, tratarse de “*...+ expresión

peregrina que rellena el vacío dejado por la deficiencia melodiosa de sustantivos derivados del verbo evitar (salvo evitación o evitamiento fiscal…)”. Elisão e evasão fiscal, São Paulo, Lael, 1971, pág. 26.

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es materia de derecho positivo, por lo tanto elisión es aquello que el

orden jurídico positivo dice que ella es8”.

El Código Tributario Nacional califica como ilícitas la acción

fraudulenta, la conducta dolosa, la simulación y la disimulación.

Recorriendo los enunciados prescriptivos que conforman el Código

Tributario Nacional, identificamos dos dispositivos que se relacionan

directamente con la definición de límites entre evasión y elisión fiscal.

Son ellos los artículos 116, párrafo único y 149, VII. Este último

constante de la redacción original del Código y aquel insertado en el

año 2001, por la Ley Complementaria n° 104.

El artículo 149, VII, del Código Tributario Nacional prescribe que la

determinación será efectuada y corregida de oficio, cuando se

compruebe que el contribuyente actuó con dolo, fraude o simulación.

Se define al dolo como “el artificio o instrumento astucioso empleado

para inducir a alguien a la realización de un acto, que lo perjudica, y

beneficia al autor del dolo o a tercero9”. Difiere del fraude, en la medida

en que este último se consuma sin la intervención personal del

perjudicado. Además de eso, mientras el dolo generalmente antecede o

es concomitante a la práctica del negocio jurídico, el fraude es

perpetrado posteriormente a su celebración10

. En el sub ítem siguiente,

analizaremos la simulación.

8 A norma antielisão, seu alcance e as peculiaridades do sistema tributário nacional, Anais do Seminário

Internacional sobre Elisão Fiscal, Brasília, 2002, pág. 213. 9 Clóvis Bevilácqua, Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado, 12ª ed., Rio de Janeiro. Francisco

Alves, 1959, pág. 363. 10

Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil – parte geral, v. 1, 41ª ed. atual. Ana Cristina de Barros Monteiro França Pinto, São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 236.

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3. SIMULACIÓN EN EL NUEVO CÓDIGO CIVIL

La simulación de negocio jurídico recibe un tratamiento distinto de

aquel que regía en el Código Civil de 1916. Mientras que en ese Texto

Legal la simulación daba lugar a la anulabilidad del negocio jurídico

(art. 147, II), en el Texto actual viene tratada como supuesto de nulidad

(art. 167). Resáltese aunque la simulación pasa a figurar en el capítulo

de la invalidez del negocio jurídico.

Prescribe el artículo 167 del Código Civil vigente que:

“Art. 167- Es nulo el negocio jurídico simulado, pero subsistirá el

que se disimuló, si fuera válida en la substancia y en la forma.

§ 1° Habrá simulación en los negocios jurídicos cuando:

I – aparentaren conferir o transmitir derechos a personas diversas

de aquellas a las cuáles realmente se confieren, o transmiten;

II - contuvieran declaración, confesión, condición o cláusula no

verdadera;

III - los instrumentos particulares fueran antedatados, o post-

datados.”

Conforme a la dicción legal, la simulación puede provenir (i) de la

interposición de persona(s); (ii) de la ocultación de la verdad; y (iii) de

la colocación de fecha falsa11

. Por tratarse de hipótesis de nulidad,

prescribe el artículo 168 del Código Civil que la ocurrencia de

simulación puede ser alegada por cualquier parte interesada o por el

Ministerio Público, cuando le cupiera intervenir. En esa perspectiva, las

11

Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil – parte geral, v. 1, 41ª ed. atual. Ana Cristina de Barros Monteiro França Pinto, São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 258.

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Haciendas Públicas, perjudicadas por fuerza de la verificación de acto o

negocio simulado, tienen legitimidad para pleitear el reconocimiento

judicial de la simulación perpetrada.

La simulación se distingue del dolo, pues mientras que, en éste, sólo

uno de los interesados tiene conocimiento del acto doloso, en la

simulación, ambas partes tienen participación en la acción concertada12

.

Como enseña Silvio Rodrigues, “negocio simulado es aquel que

aparenta una apariencia diversa del efectivo querer de las partes. Éstas

fingen un negocio que no pretenden13

”. El negocio que se simula tiene

el propósito de engañar a terceros.

4. SIMULACIÓN Y DISIMULACIÓN EN EL DERECHO

TRIBUTARIO

La simulación en sentido lato es definida como la declaración de

voluntad irreal, emitida conscientemente, que tiene por finalidad

aparentar un negocio jurídico inexistente, o que, si existe, es diferente

de aquel que se realizó, con el propósito de engañar a terceros14

. Es

requisito indispensable, por lo tanto, que exista una divergencia entre la

voluntad interna y la declarada, como bien señala César García Novoa15

.

En el ámbito fiscal, el perjuicio ocasionado por el acto simulado es el no

recogimiento o la disminución del valor que efectivamente debería ser

recogido a título de tributo. Sobre ese asunto, el Derecho Tributario, por

12

Ibidem, pág. 255. 13

Direito civil - parte geral, v. 1, 34ª ed., São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 294. 14

Hermes Marcelo Huck, Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, São Paulo, Saraiva, 1997, pág. 118. 15

La Cláusula Antielusiva en La Nueva Ley General Tributaria, Madri, Marcial Pons, 2004, pág. 143.

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fuerza del art. 109 del Código Tributario Nacional, sigue el concepto

dado por el Derecho Privado, el cual distingue dos especies de

simulación: la absoluta y la relativa.

La simulación será absoluta cuando no hubiera relación negocial

efectiva entre las partes, es decir, ellas practican un acto de forma

aparente, pero éste, verdaderamente, no ocurre16

. Por consiguiente, no

esperan ningún efecto proveniente del acto simulado. Es, por ejemplo,

el caso de la venta simulada para ejecutar un fraude contra acreedores17

.

Por otro lado, se caracteriza la especie relativa (disimulación) cuando

existe dos negocios jurídicos sobrepuestos: el simulado aparece para

terceros, pero su función en verdad es ocultar otro negocio, disimulado,

aquel que las partes realmente desean.

4.1. EL PÁRRAFO ÚNICO DEL ART. 116 DEL CTN

Hasta el advenimiento de la Ley Complementaria n° 104/2001, los

límites establecidos para la actuación del particular, en el Código

Tributario Nacional, eran el dolo, el fraude y la simulación. Si no

quedase comprobada la ocurrencia de tales vicios en el negocio

jurídico, las acciones desarrolladas por el particular no eran objeto de

ningún cuestionamiento.

En la exposición de motivos de la Ley Complementaria n° 104/2001,

encontramos la siguiente justificación para el cambio del artículo 116

del Código Tributario Nacional:

16

Miguel Delgado Gutierrez, Planejamento Tributário: elisão e evasão fiscal, São Paulo, Quartier Latin, 2006, pág. 84. 17

Hermes Marcelo Huck, Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, São Paulo, Saraiva, 1997, pág. 119.

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“6. La inclusión del párrafo único al art. 116 se hace necesaria

para establecer, en el ámbito de la legislación brasileña, norma

que permita a la autoridad tributaria desconsiderar actos o

negocios jurídicos con finalidad de elisión, constituyéndose, de

esta forma, en instrumento eficaz para combatir los

procedimientos de planeamiento tributario realizados con abuso

de forma o de derecho.”

Se puede concluir, a partir de la transcripción de arriba, que el abuso

de derecho y el abuso de formas jurídicas pueden caracterizar, para

fines tributarios, únicamente indicios de disimulación. Vale decir, el

indicio aisladamente considerado no autoriza la recalificación del

hecho jurídico tributario. Se impone la comprobación de la

ocurrencia de disimulación, a partir de tales indicios.

Por fuerza de la inserción del párrafo único al art. 116 del Código

Tributario Nacional, pasó a existir, en nuestro ordenamiento jurídico,

tratamiento específico para la disimulación, especie del género

simulación. Ocurriendo supuesto de simulación absoluta, debe ser

aplicado el art. 149, VII, del Código Tributario Nacional. Tratándose

de simulación relativa, es decir, de disimulación, la norma aplicable

es el párrafo único del art. 116 del mismo Texto legal, cuya eficacia

técnica (sintáctica) está condicionada a la edición de ley ordinaria.

Se podría cuestionar el fundamento de la alteración promovida en

frente del derecho positivo ya existente. En otras palabras, ¿Cuál

sería la razón de ser del párrafo único del art. 116 del Código

Tributario Nacional, si el art. 149, VII, de ese mismo Texto

normativo ya versaba sobre el género simulación?

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La aludida alteración puede ser entendida como un acto de habla de

carácter perlocucionário. El derecho se manifiesta por medio de actos

de habla18

, los cuales pueden ser clasificados en locucionários,

ilocucionários y perlocucionários19

. En el derecho positivo, las

proposiciones normativas pueden ser vistas como actos de carácter

meramente locucionários. Sin embargo, toda norma puesta en el

sistema busca reglar conductas intersubjetivas. De ahí el carácter

prescriptivo de las normas jurídicas. He ahí su fuerza ilocucionária.

En lo referente al efectivo cumplimiento de la conducta por el

destinatario de la norma, identificamos la fuerza perlocucionária de

los actos de habla.

De esta forma, entendemos que el nuevo párrafo único del art. 116

del Código Tributario Nacional tuvo como destinatarios (i) a las

autoridades administrativas encargadas de fiscalizar la actividad del

particular, que relata la ocurrencia de hechos jurídicos tributarios, y

(ii) a los contribuyentes que buscaban disimular la ocurrencia del

hecho generador.

Además de eso, la alteración procedida, poniendo bajo foco la figura

de la disimulación, reconoce que, en esos casos, existe un

enfrentamiento entre dos manifestaciones de lenguaje: la manifestada

por el contribuyente, con el objetivo de evitar (lícitamente) u ocultar

(ilícitamente) la ocurrencia del hecho generador, y la manifestada por

18

Sobre o tema, ver J. L. Austin, Quando dizer é fazer: palavras e ação, trad. Danilo Marcondes de Souza, Porto Alegre, Artes Médicas, 1992; e John Searle, What is a speech act?, In John Searle, The philosophy of language, 5ª reimpr., London, Oxford University Press, 1979. 19

Tárek Moisés Moussalem esquematizó el acto de habla en la siguiente conformidad: “(a) S’ dice a S’’: “Si obtuvieses renta, estarás obligado a pagar IR” – ato locucionário. S’ ordena a S’’ – ato ilocucionário. S’’ persuade a S’ a pagar – ato perlocucionário.” Revogação em matéria tributária, São Paulo, Noeses, 2005, pág. 69.

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la autoridad administrativa, con el objetivo de recalificar el hecho

jurídico tributario realizado por el contribuyente, constituyendo el

hecho jurídico que se pretendió evitar u ocultar.

De ahí la razón por la cual el legislador complementario insertó muy

bien en el derecho positivo dispositivo legal para determinar que, en

esos casos, en que exista un conflicto entre dos camadas de lenguaje,

la actuación de la autoridad administrativa habrá de estar

fundamentada en procedimiento a ser previsto por el legislador

ordinario. Tal procedimiento es necesario para definir la verdad

lógica prevaleciente.

4.2. INEFICACIA TÉCNICA (SINTÁCTICA) DEL PÁRRAFO

ÚNICO DEL ART. 116 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

NACIONAL

La desconsideración de los actos o negocios jurídicos perpetrados

con la finalidad de disimular la ocurrencia del hecho generador del

tributo, o aún la naturaleza de los elementos constitutivos de la

obligación tributaria, está sometida a requisitos siendo establecidos

en ley ordinaria.

En la disimulación, existe un lenguaje constitutivo de un hecho

jurídico que no representaría el real negocio jurídico realizado.

Luego, es necesario que la autoridad administrativa describa, en

lenguaje competente, el hecho que representaría la efectiva relación

jurídica pactada. Dos lenguajes distintos, describiendo hechos de

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naturaleza diversa, con efectos tributarios diferentes: en el hecho

relatado por el contribuyente, se tiene ausencia de carga tributaria o

su atenuación; en aquel reportado por la autoridad normativa, se

reconoce la incidencia tributaria o un mayor débito de esa naturaleza.

Conforme explica Paulo de Barros Carvalho, “la misma norma puede

incidir sobre acontecimientos diferentes, produciendo, con eso,

hechos jurídicos distintos20

”, lo que gráficamente puede ser

representado así:

E1 Hj1

N1 E2 Hj2

E3 Hj3

N=norma

E=evento en el mundo social

Hj=Hecho jurídico

Incluso, “normas diferentes pueden incidir sobre el mismo soporte

fáctico, engendrando también hechos jurídicamente diversos21

”. En

esos casos, existe un enfrentamiento entre el lenguaje del

contribuyente, con el objetivo de evitar (lícitamente) u ocultar

(ilícitamente) la ocurrencia del hecho generador, y la manifestada por

la autoridad administrativa, con el objetivo de recalificar el hecho

jurídico tributario realizado por el contribuyente, constituyendo el

hecho jurídico que se pretendió evitar u ocultar.

20

Direito tributário, linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2008, pág. 153. 21

Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2008, pág. 153.

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N2 Hj4

E4

N3 Hj5

N= norma

E= evento en el mundo social

Hj= Hecho jurídico

¿Qué lenguaje debe prevalecer? ¿Qué requisitos deben fundamentar

el procedimiento de descalificación del lenguaje puesto por el

contribuyente? ¿La simulación debe ser reconocida judicialmente

para, en momento posterior, admitirse la exigencia del tributo o su

diferencia?

Son interrogantes importantes que exigen un adecuado y minucioso

tratamiento legal. No es por otra razón que la parte final del párrafo

único del artículo 116 del Código Tributario Nacional remite esa

disciplina a la ley ordinaria. Sucede que ninguna ley ordinaria, hasta

el momento, fue aprobada con ese contenido.

Paulo de Barros Carvalho advierte que “puede acontecer que una

norma válida asuma entero tenor de su vigencia, pero por falta de

otras reglas reglamentarias, de igual o inferior jerarquía, no pueda

juridicizar el hecho, inhibiéndose así la propagación de sus efectos22

”.

Denomina a ese fenómeno como ineficacia técnica.

22

Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência, 3ª ed., São Paulo, Saraiva, 2004, pág. 57.

Page 15: NORMA ANTIELISIVA

Es forzoso concluir que, mientras la ley ordinaria no disciplinara el

procedimiento de desconsideración de los negocios jurídicos

realizados con la finalidad de disimular la ocurrencia del hecho

generador, será inaplicable el párrafo único del artículo 116 del

Código Tributario Nacional. Existe ineficacia técnica, de naturaleza

sintáctica.

Por otra parte, una vez superada la aludida ineficacia técnica del

dispositivo por fuerza de la regulación del procedimiento de

desconsideración de los actos realizados por el contribuyente,

entendemos que los debates en torno de la ocurrencia de eventual

disimulación pueden ocurrir en las esferas administrativa y judicial,

independientemente de un reconocimiento a priori por parte del

Poder Judicial.

5. EVASIÓN FISCAL

Como ya fue afirmado, la ilicitud es el principal aspecto a ser tomado en

consideración cuando se diferencia evasión fiscal de elisión fiscal. Sin

embargo, un acto ilícito no sólo puede ser administrativo sino también

puede ser también penal. Es posible, entonces, distinguir grados

diversos de ilicitud dentro de la evasión.

Los crímenes contra el orden tributario son denominados como evasión

en sentido lato23

, abarcando conductas que tengan por objetivo el no

recogimiento o el recogimiento de menor cuantía a título de tributo. En

23

Alberto Xavier, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo, Dialética, 2001, pág. 81.

Page 16: NORMA ANTIELISIVA

sentido estricto, el concepto es de sustracción por ocultación de

informaciones, previsión contenida en el art. 71 de la Ley nº

4.502/1964.

El referido dispositivo define a la evasión como el acto doloso tendiente

a impedir el conocimiento, de las autoridades de Hacienda, de la

ocurrencia del hecho jurídico tributario o de las condiciones personales

de contribuyente, susceptibles de afectar la obligación tributaria

principal o el crédito tributario correspondiente.

En este punto, es importante que diferenciemos el dolo civil del dolo

penal. Aquél es el “artificio engañoso, malicioso, de mala fe, utilizado

para convencer a alguien para la realización de un acto en su perjuicio,

que jamás sería realizado en caso la realidad fuese plenamente

conocida24

”. El dolo en el Derecho Penal es distinto, pues se caracteriza

como la voluntad del agente de realizar el acto delictuoso.

Cuando la Ley n° 4.502, al definir evasión en su art. 71, se refiere a acto

doloso, se debe entender que el dolo aquí tratado es el penal, ya que,

cuando se realiza una conducta con el fin de impedir el conocimiento de

las autoridades de Hacienda de la ocurrencia del hecho jurídico

tributario, es inherente la existencia de mala fe. Por eso, en caso se

optase por adoptar la acepción civil de dolo para la evasión, el adjetivo

“doloso” utilizado en la ley sería innecesario. Como es regla de

interpretación que la ley no contenga palabras inútiles, el significado

adoptado por el legislador es el de dolo penal25

.

24

João Francisco Bianco, Sonegação, Fraude e Conluio como Hipóteses de Agravamento da Multa na Legislação Tributária Federal, In Revista Dialética do Direito Tributário, n. 133, out. 2006, pág. 38. 25

Ibidem, pág. 41.

Page 17: NORMA ANTIELISIVA

La aplicación de multa dos veces mayor, según el art. 44, § 1º, de la Ley

n° 9.430/199626

, solamente es posible en los casos de evasión, fraude y

conspiración. Y el dispositivo aún añade “independientemente de otras

penalidades administrativas o criminales pertinentes”. Marco Aurélio

Greco advierte que “el término „fraude‟ puede referirse a dos

situaciones distintas: el fraude a la ley y el fraude contra el Fisco27

” y

concluye que:

“El fraude a la ley o fraude civil, no es hipótesis de incidencia

penal! Por lo tanto, el inciso II del artículo 44 no se aplica a las

hipótesis de fraude civil o fraude a la ley, incidiendo solamente en

las hipótesis que configuren fraude al Fisco o estuvieren revestidas

de forma penal28

”.

Por lo tanto, es de concluirse que el legislador tributario previó la

aplicación de sanciones penales a conductas criminales (fraude,

conspiración, evasión), y quiso que éstas, debido a su gravedad, fuesen

también penadas con multa duplicada.

La simulación no constituye delito contra el orden tributario. Este ilícito

está previsto en el art. 162 del Código Civil, no siendo tipificado en el

ámbito penal. Por eso, cuando es realizado por el contribuyente, no

genera multa agravada, sino tan-solamente puniciones administrativas.

Así, el procedimiento utilizado por el contribuyente que genere dudas

sobre el régimen jurídico aplicable, aunque sea simulación, no es

26

“Art. 44. En los casos de determinación de oficio, serán aplicadas las siguientes multas: (...) § 1° El porcentual de multa del cual trata el inciso I del caput de este artículo será duplicado en los casos previstos en los arts. 71, 72 y 73 de la Ley n° 4.502, de 30 de noviembre de 1964, independientemente de otras penalidades administrativas o criminales pertinentes.” 27

Marco Aurélio Greco, Planejamento Tributário, São Paulo, Dialética, 2004, pág. 231. 28

Ibidem.

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suficiente para generar la aplicación de multa duplicada y, por

consiguiente, conforme el raciocinio tejido, no es delito29

.

Alberto Xavier tiene ese mismo pensamiento en cuanto a la separación

entre evasión, que es delito, y simulación:

“La evasión por falsa declaración, inculpada, se distingue de la

simulación, pues mientras en la falsa declaración ocurre una

divergencia entre la declaración informativa y el objeto de la

información, en la simulación esa divergencia no ocurre, pues el

contribuyente declara la existencia del acto aparente (...). La

divergencia que existe es interna al propio acto informado, entre la

voluntad real y la voluntad declarada, la cual no afecta la exactitud

de la información sobre la existencia y características del acto

jurídico en sí mismo considerado.

(...)

La simulación, como vicio del acto o negocio jurídico, en sí mismo,

no constituye, pues, delito contra el orden tributario, sino tan-

solamente infracción administrativa, en caso configure, como

sucederá en la mayoría de los casos, evidente objetivo de fraude30

”.

Por lo tanto, la simulación es ilícito meramente civil, no encuadrándose

en el concepto de evasión fiscal. Esta última caracteriza ilícito penal

contra el orden tributario. En frente de su matriz diferenciada, las

penalidades correspondientes deben también ser distintas. La multa

agravada sólo es aplicable a las hipótesis de evasión fiscal.

29

João Francisco Bianco, Sonegação, Fraude e Conluio como Hipóteses de Agravamento da Multa na Legislação Tributária Federal, In Revista Dialética do Direito Tributário, n. 133, out. 2006, pág. 42. 30

Alberto Xavier, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo, Dialética, 2001, págs. 82 e 83.

Page 19: NORMA ANTIELISIVA

6. SÍNTESIS CONCLUSIVA

La opción fiscal, que es un derecho constitucionalmente asegurado al

contribuyente, constituye una práctica lícita. Ella se caracteriza por un

comportamiento inducido o permitido en la legislación, por la cual se

confiere al contribuyente el poder de elección, entre dos o más opciones

presentes en el ordenamiento jurídico, para el reconocimiento de la

percusión tributaria.

No hay enunciado prescriptivo que prohíba, directa o indirectamente, la

estructuración, por medios lícitos, de operación tributaria con el único

propósito de reducir o incluso no pagar tributos. No hay regla específica

que prohíba tal procedimiento, ni cualquier principio que pueda servir

de fundamento para impedir ese comportamiento. Por lo tanto, la elisión

tributaria también está situada en el campo de la licitud, ya que es un

derecho subjetivo asegurado al contribuyente, que le permite estructurar

operaciones lícitas con el propósito de alcanzar algún beneficio de

naturaleza financiera, a partir de créditos y débitos tributarios.

Por otro lado, existe la evasión fiscal, que se encuentra en el campo de

la ilicitud. Se caracteriza en las situaciones en que el contribuyente se

vale de medios ilícitos, así calificados en la legislación tributaria, para

(i) evitar la ocurrencia del hecho jurídico tributario; (ii) reducir el monto

debido a título de tributo; o (iii) postergar su incidencia.

El Código Tributario Nacional califica como ilícitas la simulación

absoluta y la simulación relativa (disimulación). En ésta, hay dos

negocios jurídicos: uno es notorio y simulado, y no representa la

verdadera voluntad de las partes; y el otro es oculto, disimulado, y

constituye la relación jurídica verdadera. En la simulación absoluta,

Page 20: NORMA ANTIELISIVA

existe, aparentemente, un negocio jurídico celebrado por las partes, pero

verdaderamente no es la intención de las partes celebrar negocio alguno.

El acto o negocio jurídico simplemente no ocurrió.

No hay otros límites normativos a la estructuración del planeamiento

tributario. Fueron estos los límites puestos. Propósito negocial,

prevalencia de la substancia sobre la forma y otros asuntos del mismo

tipo no fueron aquí positivadas para, en materia de planeamiento

tributario, solucionar los llamados “Hard Cases”. En las hipótesis

extremas, en esa materia, las soluciones son simples. En la zona gris, el

límite normativo consiste en la identificación de la ocurrencia de

simulación o disimulación. Nada más.

Finalmente, se constató que la simulación es ilícito meramente civil, no

encuadrándose en el concepto de evasión fiscal. Esta última caracteriza

ilícito penal contra el orden tributario. En frente de su matriz

diferenciada, las penalidades correspondientes deben también ser

distintas. La multa agravada sólo es aplicable a los supuestos de evasión

fiscal.