Nia240 las responsabilidades del auditor relativas al fraude en una auditoría de estados...

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 240LAS RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR

RELATIVAS AL FRAUDE EN UNA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS

(En vigencia para las auditorías de estados financieros por los ejerciciosque empiecen él, o después del, 15 de diciembre 2009)

ÍNDICEPárrafo

Introducción Alcance de esta NA……………. ...................................................................... ................................ 1 Características del fraude................................................................................................................. 2-3 Responsabilidad para la Prevención y Detección del Fraude.......................................................... 4-8 Fecha de vigencia ............................................................................................................................... 9 Objetivos..................................................................................................... ..................................... 10 Definiciones................................................................................................. .................................... 11 Requerimientos Escepticismo Profesional…............................................................................................ ............ 12-14 Discusión Entre el Equipo del Compromiso.. ... ... ... ........ ... ... ... ................................... ............. 15 Procedimientos para la Evaluación de los Riesgos y Actividades Afines................................... 16-24 Identificación y Evaluación de los Riesgos de Errores Importantes Debido al Fraude............... 25-27 Respuestas a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude…...................... 28-33 Evaluación de la Evidencia de Auditoría............................................................................... ..... 34-37 Auditor que no Puede Continuar con el Compromiso....................................................................... 38 Representaciones Escritas............................................................................................... ................. 39 Comunicaciones con la Administración y con los Encargados del Gobierno de la Entidad....... 40-42 Comunicaciones a las Autoridades de Regulatorias y Ejecutoras....................................... ............. 43 Documentación ................................................................................................. ......................... 44-47 Aplicación y Otro Material Explicativo Características del Fraude........................................... .................................................. ............ A1-A6 Escepticismo Profesional............................................. .................................................. .......... A7-A9 Discusión Entre el Equipo del Compromiso... .... ... ... ... ...................................... .............. A10-A11 Procedimientos para la Evaluación de los Riesgos y Actividades Afines.............................. A12-A27 Identificación y Evaluación de los Riesgos de Errores Importantes Debido al Fraude......... A28-A32 Respuestas a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude…................ A33-A48 Evaluación de la Evidencia de Auditoría............................................................................... A49-A53 Auditor que no Puede Continuar con el Compromiso... ... ... ....................................... ....... A54-A57 Representaciones Escritas............................................................................................... ...... A58-A59 Comunicaciones con la Administración y con los Encargados del Gobierno de la Entidad.. A60-A64 Comunicaciones a las Autoridades de Regulatorias y Ejecutoras....................................... .. A65-A67 Apéndice 1: Ejemplos de Factores de Riesgo de Fraude Apéndice 2: Ejemplos de Posibles Procedimientos de Auditoría para Hacer Frente a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude Apéndice 3: Ejemplos de Circunstancias que Indican la Posibilidad de Fraude

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, "Las Responsabilidades del Auditor Relativas al Fraude en una Auditoría de Estados Financieros" debe ser leída conjuntamente con la NIA 200, "Objetivos Generales del Auditor Independiente y la Realización de una Auditoría de Acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría"

Introducción Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (ISA) trata de las responsabilidades del auditor en materia de fraude en una auditoría de estados financieros. En concreto, el alcance sobre cómo la NIA 315 (1) y la NIA 330 (2) serán aplicadas en relación con los riesgos de errores importantes debido al fraude.

Características del Fraude

2. Son errores en los estados financieros que pueden surgir de cualquiera fraude o error. El criterio de distinción entre fraude y error, es si la acción subyacente que resulta en errores en los estados financieros es intencional o no intencional.

3. Aunque el fraude es un concepto jurídico amplio, para propósitos de esta NIA, el auditor tiene que ver con el fraude que causan errores importantes en los estados financieros. Existen dos tipos de errores intencionales que son relevantes para el auditor - errores que resultan informes financieros fraudulentos y errores que resultan de la apropiación indebida de activos. Si bien el auditor puede sospechar o, en casos raros, identificar los casos de fraude, pero no podrá hacer las precisiones legales de si realmente se ha producido el fraude. (Ref.: Párr. A1-A6)

Responsabilidad para la Prevención y Detección del Fraude

4. La responsabilidad principal para la prevención y detección del fraude recae tanto a los encargados del gobierno de la entidad como a la administración. Es importante que la administración, con la supervisión de los encargados del gobierno de la entidad, pongan un enérgico énfasis en la prevención del fraude, que pueda reducir las oportunidades que ocurra fraude, y disuadir contra el fraude, lo que podría persuadir a las personas de cometer un fraude debido a la probabilidad de detección y castigo. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede ser reforzado por una supervisión activa de los encargados del gobierno de la entidad. La supervisión de los encargados del gobierno de la entidad, incluye considerar las posibilidades de reemplazar potenciales controles o la influencia inadecuada sobre el proceso de información financiera, tales como los esfuerzos de la administración para manipular ganancias con el objeto de influir en la percepción de los analistas, tal como el desempeño de la entidad y su rentabilidad.

(1) NIA 315, " Identificación y Evaluación de los Riesgos de Errores Materiales Mediante la Comprensión de la Entidad y su Entorno."

(2) NIA 330, " Respuestas del Auditor a los Riesgos Evaluados."

Responsabilidades del Auditor

5. Un auditor al realizar una auditoría de acuerdo con las NIAs, es responsable de obtener seguridad razonable de que los estados financieros tomados en su conjunto están libres de errores importantes, causados, ya sea por fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes de una auditoría, existe un riesgo inevitable de que algunos errores importantes de los estados financieros no se puede detectar, a pesar de que la auditoría está debidamente planificado y realizado de conformidad con las NIAs. (3)

6. Tal como se describe en NIA 200, (4) los efectos potenciales de las limitaciones inherentes son particularmente significativas en el caso de errores resultantes como consecuencia del fraude. El riesgo de no detectar un error importante material resultante de un fraude es mayor que el riesgo de no detectar resultante de un error. Esto se debe a que el fraude puede implicar sistemas sofisticados y cuidadosamente organizados, diseñados para ocultarlo, tal como la falsificación, omisión deliberada de registro de transacciones, o tergiversaciones intencionales hechas al auditor. Estos intentos de ocultar puede ser aún más difícil de detectar cuando está acompañado de una colusión. La colusión puede causar que el auditor cree que la evidencia de auditoría es persuasiva cuando, de hecho, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como, la habilidad del autor, la frecuencia y alcance de la manipulación, el grado de colusión que involucra, la magnitud relativa de los importes individuales manipulados y la antigüedad de los individuos involucrados. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar las oportunidades potenciales para perpetrar un fraude, es difícil que determine a su criterio que existen errores en áreas, como para hacer un estimado contable, causados por fraude o error.

7. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte un error importante resultante de un fraude de la administración, es mayor que el fraude realizado por los empleados, porque la administración frecuentemente esta posición de manipular, directa o indirectamente, los registros contables, presentar información financiera fraudulenta o anular procedimientos de control diseñados para evitar similares fraudes por otros empleados.

8. Cuando se obtiene razonable seguridad, el auditor es responsable de mantener el reconocimiento profesional el hecho de que los procedimientos de auditoría sean eficaces para detectar errores pero no para detectar fraude. Los requisitos de esta NIA, se han diseñado para ayudar al auditor a identificar y evaluar los riesgos de errores importantes debido al fraude y procedimientos diseñados para detectar tales errores.

(3) NIA 200, " Objetivos Generales del Auditor Independiente y la Realización de una Auditoría de Acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría ", párrafo A51.

(4) NIA 200, párrafo A51.

Fecha de vigencia

9. Esta NIA está vigente para las auditorías de estados financieros para periodos que empiezan él, o después del, 15 de diciembre 2009.

Objetivos

10. Los objetivos del auditor son: (a) Identificar y evaluar los riesgos de errores importantes en los estados financieros debido al

fraude; (b) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto de los riesgos evaluados de

errores importantes debido al fraude, mediante el diseño e implementación de respuestas o reacciones apropiadas, y

(c) Responder adecuadamente al fraude o sospecha de fraude detectadas durante la auditoría.

Definiciones

11. Para los propósitos de las NIAs, los siguientes términos tendrán los significados atribuidos a continuación:

(a) Fraude – Es un acto intencional de uno o más individuos de la administración, de los encargados del gobierno de la entidad, empleados o terceros, que participan del uso del engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal.

(b) Factores de riesgo de fraude – Son hechos o condiciones que indican un incentivo o presión para cometer fraude o una oportunidad para cometer fraude.

RequerimientosEscepticismo Profesional

12. De acuerdo con la NIA 200, el auditor deberá mantener el escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo la posibilidad de que pueda existir un error importante debido al fraude, a pesar de la experiencia anterior del auditor, sobre la honestidad e integridad de la administración y de los encargados del gobierno de la entidad. (Ref.: Párr. A7-A8)

13. A menos que el auditor tenga motivos para creer lo contrario, puede aceptar como auténticos los registros y documentos. Si las condiciones detectadas durante la auditoría crea una causa que un documento puede no ser auténtico o que las condiciones en un documento se han modificado pero no se revelado al auditor, el auditor deberá investigar más a fondo. (Ref.: Párr. A9)

14. Cuando las respuestas a las preguntas a la administración o a los encargados del gobierno de la entidad son inconsistentes, el auditor deberá investigar las inconsistencias.

Discusión Entre el Equipo del Compromiso

15. La NIA 315, requiere que se discuta entre los miembros del equipo del compromiso y la determinación del socio del compromiso de los asuntos deben ser comunicadas a los miembros del equipo no participó de la discusión. (5) En esta discusión se hará especial énfasis sobre cómo y dónde los estados financieros de la entidad, pueden ser susceptibles de errores importantes debido a fraude, incluyendo cómo pudo ocurrir el fraude. El debate deberá ocurrir, dejando a un lado las creencias que los miembros del equipo del compromiso pueden tener de la administración y de los encargados del gobierno de la entidad, son honestos y tienen integridad. (Ref.: Párr. A10-A11)

Procedimientos para la Evaluación de los Riesgos y Actividades Afines

16. Al realizar los procedimientos de evaluación de riesgos y actividades afines, para obtener un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno, requeridos por la NIA 315, (6) el auditor deberá realizar los procedimientos descritos en los párrafos 17-24, para obtener información para su uso en identificación de los riesgos de errores importantes debido al fraude.

A la Administración y Otros dentro de la Entidad

17. El auditor deberá hacer preguntas a la administración respecto a: (a) Realizar evaluaciones a los funcionarios de la administración sobre el riesgo de que los

estados financieros puede tener errores importantes debido al fraude, incluyendo la naturaleza, el alcance y la frecuencia de tales evaluaciones; (Ref.: Párr. A12-A13)

(b) Los procesos que aplican los funcionarios de la administración para identificar y reaccionar a los riesgos de fraude en la entidad, incluyendo los riesgos específicos de fraude que la administración ha identificado o que han sido puestos en su conocimiento, o clases de

transacciones, saldos de cuentas o divulgaciones de que es probable que exista un riesgo de fraude, (Ref.: Párr. A14)

(c) Comunicación a los funcionarios de la administración, en su caso, y a los encargados del gobierno de la entidad, respecto a los procesos para identificar y reaccionar contra los riesgos de fraude en la entidad, y

(d) Comunicación a los funcionarios de la administración, en su caso, y a los empleados respecto a sus puntos de vista sobre las prácticas comerciales y el comportamiento ético.

18. El auditor deberá preguntar a la administración, y otros dentro de la entidad, según el caso, para determinar si tienen conocimiento de una real, sospecha o presunto fraude que afecte a la entidad. (Ref.: Párr. A15-A17)

19. Para las entidades que tengan en función a auditoría interna, el auditor deberá preguntar a auditoría interna para determinar si tiene conocimiento de cualquier hecho real, sospechado o presunción de fraude que afecte a la entidad, y para obtener sus puntos de vista acerca de los riesgos de fraude. (Ref.: Párr. A18)

(5) NIA 315, apartado 10. (6) NIA 315, párrafos 5-24.

A los Encargados del Gobierno de la Entidad

20. A menos que todos los encargados del gobierno de la entidad, estén involucrados en la administración de la entidad, (7), el auditor deberá obtener conocimiento de cómo los encargados del gobierno de la entidad ejercitan la supervisión de los procesos administrativos, para identificar y actuar contra los riesgos de fraude en la entidad y si el control interno administrativo está establecido para mitigar estos riesgos. (Ref.: Párr. A19-A21)

21. A menos que todos los encargados del gobierno de la entidad, estén involucrados en la gestión de la entidad, el auditor deberá preguntar a los encargados del gobierno de la entidad para determinar si tienen conocimiento de un hecho real, sospecha o presunto fraude que afecte a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las preguntas a la administración.

Inusual o Inesperada Relaciones Identificados

22. El auditor deberá evaluar si las relaciones inusuales o inesperadas que se han identificado en la realización de los procedimientos analíticos, incluidos los relacionados con las cuentas de ingresos, podrán indicar los riesgos de errores importantes debido al fraude.

Otra Información

23. El auditor deberá considerar si otras informaciones obtenidas, indican los riesgos de errores importantes debido al fraude. (Ref.: Párr. A22)

Evaluación de Factores de Riesgo de Fraude

24. El auditor deberá evaluar si la información obtenida de los procedimientos de evaluación de riesgos y de otras actividades relacionadas efectuadas, indican que uno o más factores de riesgo de fraude están presentes. Si bien los factores de riesgo de fraude no necesariamente indican la existencia de fraude, a menudo han estado presentes en los casos en que los fraudes

se han producido, por lo que pueden indicar riesgos de errores importantes debido al fraude. (Ref.: Párr. A23-A27)

Identificación y Evaluación de los Riesgos de Errores Importantes Debido al Fraude

25. De acuerdo con la NIA 315, el auditor deberá identificar y evaluar los riesgos de errores importantes debido al fraude en el ámbito de los estados financieros, y a nivel de aseveración para las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. (8)

26. Para identificar y evaluar los riesgos de errores importantes debido al fraude, el auditor, deberá, basándose en una presunción de que existe un riesgo de fraude en el reconocimiento de los ingresos, evaluara sobre qué tipos de ingresos, las transacciones de ingresos o aseveraciones que dan lugar a tales riesgos. El párrafo 47, especifica la documentación necesaria en la que el auditor concluye que la presunción no es aplicable en las circunstancias del compromiso y, en consecuencia, el no ha identificado el reconocimiento de los ingresos como un riesgo de errores importantes debido al fraude. (Ref.: Párr. A28-A30)

(7) NIA 260, " Comunicación con los Encargados del Gobierno de la Entidad ", párrafo 13. (8) NIA 315, párrafo 25

27. El auditor deberá tratar a los riesgos evaluados de errores significativos debido al fraude como un riesgo significativo y, en consecuencia, para el alcance de lo que no se ha hecho, el auditor deberá obtener una conocimiento de los controles relacionados de la entidad, incluyendo las actividades de control, correspondientes a tales riesgos. (Ref.: Párr. A31-A32)

Respuestas a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude

Respuestas Globales

28. De acuerdo con la NIA 330, el auditor deberá determinar acciones globales para hacer frente a los riesgos evaluados de errores importantes debido al fraude en el ámbito de los estados financieros. (9) (Ref.: Párr. A33)

29. Al determinar las acciones globales para hacer frente a los riesgos evaluados de errores importantes debido al fraude en el ámbito de los estados financieros, el auditor deberá: (a) Asignar y supervisar al personal del compromiso, teniendo en cuenta el conocimiento,

habilidad y capacidad de los individuos para hacerse cargo de responsabilidades importantes del compromiso y la evaluación del auditor de los riesgos de errores importantes debido al fraude, (Ref.: Párr. A34-A35)

(b) Evaluar si la selección y aplicación de las políticas contables de la entidad, especialmente las relacionadas con las mediciones subjetivas y las transacciones complejas, puede ser indicativo de la información financiera fraudulenta como resultado de los esfuerzos de la administración para administrar los ingresos y

(c) Incorporar un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría. (Ref.: Párr. A36)

Procedimientos de Auditoría Sensible a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude a Nivel de Aseveración

30. De acuerdo con la NIA 330, el auditor deberá diseñar y realizar procedimientos adicionales de auditoría, cuya naturaleza, oportunidad y alcance son sensibles a los riesgos evaluados de errores importantes debido al fraude a nivel de aseveración. (10) (Ref.: Párr. A37-A40)

(9) NIA 330, apartado 5. (10) NIA 330, apartado 6.

Procedimientos de Auditoría Sensible a los Riesgos Relacionados con la Anulación de Controles por la Administración

31. La administración se encuentra en una posición única para perpetrar el fraude debido a la habilidad para manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos por efecto de la anulación de los controles que de otro modo parecen estar operando efectivamente. Aunque el nivel de riesgo de anular controles por la administración varía de una entidad a otra, el riesgo no obstante está presente en todas las entidades. Debido a la forma impredecible en el que tales controles pueden ser anulados, es un riesgo de errores importantes debido al fraude y por lo tanto es un riesgo importante.

32. Independientemente de la evaluación que haga el auditor del riesgo de anular controles por la administración, deberá diseñar y realizar procedimientos de auditoría para: (a) Probar lo apropiado de los asientos de diario registrado en el libro mayor y de otros ajustes

realizados en la preparación de los estados financieros. En el diseño y la realización de procedimientos de auditoría para dichas pruebas, el auditor deberá: (i) Hacer investigaciones de las personas involucradas en el proceso de la información

financiera sobre las actividades inapropiadas o inusuales relacionadas con el procesamiento de asientos de diario y otros ajustes;

(ii) Seleccione los asientos de diario y otros ajustes hechos al final de un período que se informa, y

(iii) Considerar la necesidad de probar los asientos de diario y otros ajustes durante todo el período. (Ref.: Párr. A41-A44)

(b) Revisar las estimaciones contables por los sesgos y evaluar si las circunstancias producidos por los perjuicios, si hubiere, representan un riesgo de errores significativos debido al fraude. Al realizar esta revisión, el auditor deberá: (i) Evaluar si los criterios y las decisiones hechas por la administración al hacer las

estimaciones contables incluidas en los estados financieros, incluso si son individualmente razonables, indican un posible perjuicio en la parte en que la administración de la entidad pueden representar un riesgo de errores importantes, debido al fraude. Si es así, el auditor deberá reevaluar las estimaciones contables tomadas en su conjunto, y

(ii) Realizar una revisión retrospectiva de los criterios y presunciones de la administración relacionadas con las estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del año anterior. (Ref.: Párr. A45-A47)

(c) Por las operaciones importantes que están fuera del curso normal de los negocios de la entidad, o que de otro modo aparentan ser anormal, dado el conocimiento del auditor de la entidad y su entorno, y de otra información obtenida durante la auditoría, el auditor deberá evaluar si el negocio tiene razón de ser (o falta de claridad) de las operaciones, sugieren que pueden haber entrado a participar de la información financiera fraudulenta o para ocultar la malversación de activos. (Ref.: Párr. A48)

33. El auditor deberá determinar si, con el fin de tomar acción a los riesgos identificados de anular controles por la administración, debe realizar otros procedimientos de auditoría, además de las arriba mencionada (es decir, donde hay riesgos adicionales específicos de

anular por la administración, que no están cubiertos como parte de los procedimientos realizados para hacer frente a los requisitos del párrafo 32).

Evaluación de la Evidencia de Auditoría (Ref.: Párr. A49)

34. El auditor deberá evaluar si los procedimientos analíticos se han realizado cerca del final de la auditoría, cuando se forma una conclusión global sobre si los estados financieros son consistentes con el conocimiento del auditor de la entidad, indican un riesgo no reconocidos previamente de errores importantes debido al fraude. (Ref.: Párr. A50)

35. Si el auditor identifica un error, deberá evaluar si tal error es indicativo de fraude. Si existe tal indicación, el auditor deberá evaluar las consecuencias del error en relación con otros aspectos de la auditoría, particularmente sobre la fiabilidad de las representaciones de la administración, reconociendo que existe un caso de fraude y que es poco probable que sea un hecho aislado. (Ref.: Párr. A51)

36. Si el auditor identifica un error, ya sean importante o no, y tiene motivos para creer que eso puede ser el resultado de un fraude y que la administración (en particular, la alta dirección) está involucrado, asimismo deberá reevaluar la evaluación de la riesgos de errores importantes debido al fraude y su incidencia en la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría para atender a los riesgos evaluados. Asimismo, el auditor deberá considerar si las circunstancias o condiciones indican la posible colusión que involucran la participación de los trabajadores, de la administración o de terceros, cuando reconsidere la fiabilidad de las pruebas obtenidos con anterioridad. (Ref.: Párr. A52)

37. Si el auditor confirma que, o no está en condiciones de concluir si, los estados financieros no contienen errores importantes como resultado de fraude, deberá evaluar las implicaciones para la auditoría. (Ref.: Párr. A53)

Auditor que no Puede Continuar con el Compromiso

38. Si, como resultado de un error resultante de un fraude o sospecha de fraude, el auditor se encuentra con circunstancias excepcionales que ponen en duda la capacidad de continuar realizando la auditoría, deberá: (a) Determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las circunstancias,

incluyendo si es un requisito del auditor informar a la persona o personas que hayan hecho el contrato de auditoría o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras;

(b) Considerar si es conveniente retirarse del compromiso, cuando el retiro es posible en virtud de leyes o reglamentos aplicables, y

(c) Si el auditor se retira: (i) Discutirá con el nivel adecuado de la administración y con los encargados del gobierno

de la entidad, que se retirara del compromiso exponiendo las razones de su retiro, y, (ii) Determinara si existe un requisito profesional o legal para informar a la persona o

personas que hicieron el contrato de auditoría o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras, sobre el retiro del compromiso y las razones de su retirada. (Ref.: Párr. A54-A57)

Representaciones Escritas

39. El auditor deberá obtener representaciones por escrito de la administración y, cuando fuere apropiado, de los encargados del gobierno de la entidad que:

(a) Ellos reconocen su responsabilidad por el diseño, implantación y mantenimiento del control interno para prevenir y detectar el fraude;

(b) Ellos han revelado al auditor los resultados de la evaluación de la administración del riesgo de que los estados financieros puede ser presenta errores como resultado de fraude;

(c) Ellos han revelado al auditor sus conocimientos de fraude o de presunción de fraude que afecta la entidad, que incluyen a: (i) Administración; (ii) Empleados que desempeñan funciones importantes en el control interno, u (iii) Otros, en el cual el fraude podría tener un efecto significativo sobre los estados

financieros, y (d) Ellos han revelado al auditor su conocimiento de las denuncias o sospechas de fraude, que

afectan a los estados financieros de la entidad, comunicados por los empleados, ex empleados, analistas, reguladores y otros. (Ref.: Párr. A58-A59)

Comunicaciones con la Administración y con los Encargados del Gobierno de la Entidad

40. Si el auditor ha identificado un fraude o que ha obtenido información que indica que podría existir un fraude, deberá comunicar estos asuntos, en forma oportuna, al nivel apropiado de la administración con el fin de informar a quienes tienen la responsabilidad primaria para la prevención y detección de fraudes por ser asuntos pertinentes a sus responsabilidades. (Ref.: Párr. A60)

41. A menos que todos los encargados del gobierno de la entidad están involucrados en la administración de la entidad, si el auditor ha identificado o sospecha de fraude que incluye a: (a) La administración; (b) Los empleados que desempeñan funciones importantes en el control interno, o (c) Otros en el que los resultados de un fraude genera errores importantes sobre los estados

financieros, el auditor deberá comunicar estos asuntos, en forma oportuna, a los encargados del gobierno de la entidad. Si el auditor sospecha que el fraude está relacionado con la administración, deberá comunicar estas sospechas a los encargados del gobierno de la entidad y discutir con ellos la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría necesarios para completar la auditoría. (Ref.: Párr. A61-A63)

42. El auditor deberá comunicar a los encargados del gobierno de la entidad, cualquier otro asunto relacionados con el fraude que son, a su criterio, son pertinentes a sus responsabilidades. (Ref.: Párr. A64)

Comunicaciones a las Autoridades de Regulatorias y Ejecutoras

43. Si el auditor ha identificado o sospecha de un fraude, deberá determinar si existe una responsabilidad de informar, el caso o la sospecha, a otras partes fuera de la entidad. Aunque el deber profesional del auditor es mantener la confidencialidad de la información del cliente, puede oponerse a tal notificación, en algunas circunstancias las responsabilidades legales del auditor puede anular el deber de confidencialidad. (Ref.: Párr. A65-A67)

Documentación

44. El auditor deberá incluir la siguiente documentación de auditoría, (11) para mejor comprensión de la entidad y su entorno y la evaluación de los riesgos de errores importantes, tal como lo requiere la NIA 315: (12)

(a) Las decisiones importantes logrados en el debate entre el equipo del compromiso, en relación con la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a los errores importantes debido al fraude, y

(b) La identificación y evaluación de los riesgos de errores importantes debido al fraude en el ámbito de los estados financieros y a nivel de aseveración.

45. El auditor deberá incluir la siguiente documentación de auditoría, sobre las acciones que debe tomar frente a los riesgos evaluados de errores importantes, tal como lo requiere la NIA 330: (13) (a) Las acciones globales frente a los riesgos evaluados de errores importantes debido al

fraude en el ámbito de los estados financieros, así como la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría y que dichos procedimientos de auditoría estén vinculados a los riesgos evaluados de errores importantes debido al fraude a nivel de aseveración, y

(b) Los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos los destinados a atender el riesgo de anular controles por la administración.

(11) NIA 230, "Documentación de Auditoría", párrafos 8-11, y párrafo A6. (12) NIA 315, párrafo 32. (13) NIA 330, párrafo 28.

46. El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría, las comunicaciones cursadas a la administración, a los que están a cargo del gobierno de la entidad, reguladores y otros, acerca del fraude ocurrido.

47. Si el auditor concluye que la presunción del riesgo de errores importantes debido al fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos, no es aplicable en las circunstancias del compromiso, deberá incluir en la documentación de auditoría las razones de esta conclusión.

***

Aplicación y Otro Material Explicativo Características del Fraude (Ref.: Párr. 3)

A1. Fraude, son informes financieros fraudulentos o es malversación de activos, implica un incentivo o presión para cometer el fraude, una oportunidad apropiada para hacerlo y alguna coherencia para cometer el acto. Por ejemplo: • Incentivo o presión para preparar informes financieros fraudulentos que puede existir

cuando la administración está bajo presión, de fuentes externas o internas de la entidad, para lograr un objetivo de ganancias (y quizá poco realistas) o de resultados financieros esperados - en particular, debido a que las consecuencias para la administración por no cumplir metas financieras pueden ser significativas. Del mismo modo, las personas pueden tener un incentivo para apropiarse indebidamente de los bienes, por ejemplo, porque las personas viven fuera de su alcance.

• Una oportunidad apropiada para cometer fraude podría existir cuando una persona considera que el control interno puede ser reemplazada, por ejemplo, porque la persona se encuentra

en una posición de confianza o tenga conocimiento de las deficiencias específicas del control interno.

• Las personas pueden ser capaces de tener coherencia para cometer un acto fraudulento. Algunas personas poseen una actitud, carácter o conjunto de valores éticos que les permiten tener conscientemente y en forma deliberada de cometer un acto deshonesto. Sin embargo, aunque de otro modo las personas honesta pueden cometer fraude en un ambiente que se impone presión suficiente sobre ellos.

A2. La presentación de informes financieros fraudulentos implica errores intencionales incluyendo omisiones de cifras y revelaciones en los estados financieros para engañar a los usuarios de los mismos. Ello puede ser causado por los esfuerzos de la administración para manejar los ingresos, con el fin de engañar a los usuarios de los estados financieros para influir sus percepciones en cuanto al rendimiento de la entidad y su rentabilidad. Tal manejo de los ingresos puede comenzar con pequeñas acciones o un ajuste inadecuado de las hipótesis y los cambios en los criterios de la administración. Las presiones y los incentivos pueden llevar a acciones para aumentar en la medida en que resulte una información financiera fraudulenta. Tal situación podría ocurrir cuando, por efecto de las presiones para cumplir con las expectativas del mercado o un deseo de maximizar la compensación basada en el rendimiento, la administración toma intencionalmente una posición que conducen a la información financiera fraudulenta por un error importante, tergiversando los estados financieros. En algunas entidades, la administración puede estar motivado a reducir las ganancias en un importe significativo para minimizar el impuesto sobre la renta o para inflar los ingresos para asegurar una financiación bancaria.

A3. La presentación de informes financieros fraudulentos puede estar acompañada por lo siguiente: • Manipulación, engaño (incluida la falsificación), o alteración de los registros contables o la

documentación que sustenta la preparación de los estados financieros. • Declaraciones falsas u omisión intencional en los estados financieros de los hechos,

transacciones u otra información importante. • Aplicación indebida e intencional de los principios de contabilidad correspondientes a cifras,

clasificación, forma de presentación o de revelación.

A4. La presentación de informes financieros fraudulentos ocurre a menudo debido a que la administración anula controles, que de otro modo puede parecer que funcionan eficazmente. El fraude puede ser cometido por razones imperiosas de la administración reemplazando controles y utilizando técnicas tales como: • Registrando asientos contables de diario ficticios, particularmente cerca del final del periodo

contable, para manipular los resultados de las operaciones o lograr otros objetivos. • Adaptando supuestos de manera inadecuada y cambiando los criterios utilizados para

estimar los saldos de cuenta. • Omitiendo, adelantando o retrasando el reconocimiento en los estados financieros de hechos

y transacciones que se han ocurrido durante el período en referencia. • Ocultando o no revelando hechos que podrían afectar las cifras registradas en los estados

financieros. • Participando en transacciones complejas que están estructuradas para tergiversar la posición

financiera o los resultados financieros de la entidad. • Alterando los registros y términos relacionados con transacciones significativas e inusuales.

A5. La apropiación indebida de activos, implica el robo de activos de la entidad y es a menudo perpetrado por empleados en cantidades relativamente pequeñas y no significativas. Sin embargo, ello también puede incluir a la administración que estén mejores condiciones

para ocultar o encubrir la apropiación indebida de maneras que sean difíciles de detectar. La apropiación indebida de activos se puede realizar en una variedad de formas, incluyendo:

• La malversación de ingresos (por ejemplo, la apropiación indebida de las cobranzas de las cuentas por cobrar o desviación de ingresos de las cuentas dadas de baja a cuentas bancarias personales).

• El robo de activos tangibles o de propiedad intelectual (por ejemplo, robo de existencias para uso personal o para la venta, robo de chatarra para la reventa, colusión con un competidor por revelar datos tecnológicos a cambio del pago).

• Causar a una entidad el pagar bienes y servicios no recibidos (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, sobornos pagadas por los vendedores a los agentes de compras de la entidad a cambio de inflar los precios, pagos a empleados ficticios).

• Uso de activos de una entidad para efectos personales (por ejemplo, utilizar los activos de la entidad en garantía para un préstamo personal o de terceras partes relacionadas).

La apropiación indebida de los activos suele ir acompañada de registros o documentos falsos o engañosos, con el fin de ocultar el hecho de que los activos han desaparecido o se han comprometido sin la debida autorización.

Consideraciones Específicas para las Entidades del Sector Público

A6. Las responsabilidades del auditor para el sector público en materia de fraude puede ser el resultado de la ley, reglamento u otro mandato aplicables a las entidades del sector público o por separado cubiertos por las condiciones para su designación como auditor. En consecuencia, las responsabilidades del auditor del sector público no pueden limitarse al examen de los riesgos de errores materiales en los estados financieros, también puede incluir una responsabilidad más amplia para considerar los riesgos de fraude.

Escepticismo Profesional (Ref.: Párr. 12-14)

A7. El mantenimiento del escepticismo profesional, requiere un cuestionamiento permanente de si la información y la evidencia de auditoría obtenida sugiere que puede existir un error importante debido al fraude. Ello incluye consideraciones sobre la fiabilidad de la información para ser utilizada como evidencia de auditoría y de los controles sobre su preparación y el mantenimiento cuando fuere apropiado. Debido a las características del fraude, el escepticismo profesional del auditor es particularmente importante cuando se consideran los riesgos de errores importantes debido al fraude.

A8. Aunque el auditor no puede ignorar tener en cuenta la experiencia pasada de la honestidad e integridad de la administración de la entidad y de los encargados del gobierno de la entidad, el escepticismo profesional del auditor es especialmente importante al considerar los riesgos de errores significativos debido al fraude, porque puedo haber habido cambios en las circunstancias.

A9. Una auditoría realizada de acuerdo con las NIAs, rara vez afecta a la autenticación de los documentos, ni el auditor entrenado como se espera que sea un experto en tal autenticación. (14) Sin embargo, si el auditor identifica condiciones que causan que cree que un documento no puede ser auténtico, o que los términos en un documento se han modificado pero no le han revelado al auditor, los posibles procedimientos de investigar más a fondo pueden incluir: • Confirmar directamente con la tercera parte. • Usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento.

Discusión Entre el Equipo del Compromiso (Ref.: Párrafo 15.)

A10. Hablar con el equipo del compromiso sobre la susceptibilidad de que los estados financieros de la entidad de errores importantes debido al fraude: • Proporciona una oportunidad para que los miembros más experimentados del equipo del

compromiso compartan sus ideas sobre cómo y dónde los estados financieros pueden ser susceptibles a errores importantes debido al fraude.

• Permite al auditor tomar una acción adecuada a tal susceptibilidad y para determinar qué miembros del equipo del compromiso llevará a cabo ciertos procedimientos de auditoría.

• Permite el auditor determinar cómo los resultados de los procedimientos de auditoría será compartido con el equipo del compromiso y cómo hacer frente a las denuncias de fraude que puede llamar la atención del auditor.

A11. La discusión puede incluir asuntos tales como: • El intercambio de ideas entre los miembros del equipo del compromiso acerca de cómo y

dónde creen que los estados financieros de la entidad pueden ser susceptibles a errores significativos debido a fraude, como podría la administración perpetrar y ocultar la información financiera fraudulenta, y cómo podrían los activos de la entidad ser objeto de apropiación indebida.

• La consideración de las circunstancias que pudieran ser indicativos de la generación de ingresos y de las prácticas que podrían seguir la administración para manejar las ganancias y que podrían conducir a la información financiera fraudulenta.

• La consideración de factores externos e internos conocidos que afectan a la entidad, que podría suponer un estímulo o presión a la administración y a otras personas para cometer un fraude, proporcionando la oportunidad para que se perpetre el fraude, e indican una cultura o el medio ambiente que posibilite a la administración u otros para pensar en cometer fraude.

• La consideración de la participación de la administración en la supervisión de empleados con acceso a dinero en efectivo u otros bienes, susceptibles de apropiación indebida.

• La consideración de cualquier cambio inusual o inexplicable en el comportamiento o estilo de vida de la administración o empleados que llaman la atención al equipo del compromiso.

• Un énfasis en la importancia de mantener un buen estado mental durante la auditoría relacionados con los riesgos de errores importantes debido al fraude.

• La consideración de tipos de circunstancias que, si se encuentran, podrían indicar la posibilidad de fraude.

• La consideración de cómo un elemento de imprevisibilidad se incorporarán a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a ser realizados.

• La consideración de los procedimientos de auditoría que podrían ser seleccionados para actuar frente a la susceptibilidad de que los estados financieros de la entidad contiene errores importantes debido al fraude y si ciertos tipos de procedimientos de auditoría son más eficaces que otros.

• La consideración de cualquier acusación de fraude que haya llamado la atención al auditor. • La consideración del riesgo de anular controles por la administración.


Procedimientos para la Evaluación de los Riesgos y Actividades Afines

Preguntas a la Administración

Evaluación a la Administración del Riesgo de Errores Significativos Debido al Fraude (Ref.: Párr. 17 (a))

A12. La administración acepta la responsabilidad del control interno y de la preparación de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, es conveniente que el auditor haga

averiguaciones sobre la evaluación de la propia administración sobre los riesgos de fraude y los controles para prevenir y detectarlo. La naturaleza, extensión y frecuencia de la evaluación de la administración sobre tales riesgos y los controles, pueden variar de una entidad a otra. En algunas entidades, la administración puede hacer evaluaciones detalladas sobre una base anual o como parte de la supervisión. En otras entidades, la evaluación de la administración puede ser menos estructurada y menos frecuente. La naturaleza, extensión y frecuencia de la evaluación de la administración son pertinentes para la comprensión del auditor de la infraestructura de control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la administración no haya hecho una evaluación de los riesgos de fraude que en algunas circunstancias puede ser indicativo de la falta de importancia que la administración ejercita sobre el control interno.

Consideraciones Específicas para las Pequeñas Entidades

A13. En algunas entidades, especialmente en las pequeñas entidades, el enfoque de la evaluación de la administración puede realizarse sobre el riego de fraude o malversación de activos por parte de los empleados.

Procedimientos de la Administración para Identificar y Accionar Frente a los Riesgos de Fraude (Ref.: Párr. 17 (b))

A14. En el caso de entidades con múltiples ubicaciones, los procesos administrativos pueden incluir diferentes niveles de supervisión de los lugares de operación o segmentos del negocio. La administración también puede haber identificado a determinado, lugares de operación o segmentos de negocio que sean más probables que exista riesgo de fraude.

Preguntas a la Administración y otros Dentro de la Entidad (Ref.: Párrafo 18.)

A15. Las preguntas de auditor a la administración pueden proporcionar información útil sobre los riesgos de errores materiales en los estados financieros, como consecuencia del fraude de los empleados. Sin embargo, tales preguntas son poco probable que proporcione información útil sobre los riesgos de errores significativos en los estados financieros como resultado de un fraude de la administración. Hacer preguntas a otros dentro de la entidad puede proporcionar a las personas una oportunidad para transmitir información al auditor que de otra manera no pudieran ser comunicados.

A16. Ejemplos de otros dentro de la entidad, a la cual el auditor puede hacer preguntas sobre la existencia o sospecha de fraude, incluyen: • Al personal operativo que no estén directamente involucrados en el proceso de la

información financiera. • A los empleados con diferentes niveles de autoridad. • A los empleados implicados en la iniciación, proceso o registro de transacciones complejas

o inusuales y a aquellos que supervisan o vigilan a dichos empleados. • A un consejero legal. • Al funcionario jefe de los asuntos éticos o persona equivalente. • A la persona o personas encargadas de hacer frente a las acusaciones de fraude.

A17. A menudo la administración está a menudo en la mejor posición para perpetrar el fraude. En consecuencia, al evaluar las respuestas de la administración a las preguntas, se hará con una actitud de escepticismo profesional, el auditor puede juzgar si es necesario corroborar las respuestas a las preguntas con otra información.

Preguntas a Auditoría Interna (Ref.: Párrafo 19.)

A18. Las NIAs 315 y 610, establecen requisitos y proporcionar orientación a las auditorías de entidades que tienen la función de auditoría interna. (15) En el cumplimiento de los requisitos de las NIAs, en el contexto de fraude, el auditor podrá preguntar acerca de las actividades específicas de auditoría interna incluyendo, por ejemplo: • Los procedimientos realizados, en su caso, por los auditores internos durante el año para

detectar el fraude. • Si la administración ha respondido satisfactoriamente a las conclusiones resultantes de

dichos procedimientos.

(15) NIA 315, párrafo 23, y la NIA 610, " Uso del trabajo de los Auditores Internos."

Obtener un Conocimiento de la Supervisión Ejercida por los Encargados del Gobierno de la Entidad (Ref.: Párrafo 20.)

A19. Los encargados del gobierno de una entidad, supervisan los sistemas de control de riesgos de la entidad, el control financiero y el cumplimiento con la ley. En muchos países, las prácticas del gobierno corporativo están bien desarrolladas y los encargados del gobierno de la entidad desempeñan un papel activo en la supervisión de la evaluación de los riesgos de fraude y del control interno pertinente de la entidad. Dado que las responsabilidades de los encargados del gobierno de la entidad pueden variar según la entidad y por país, es importante que el auditor entienda sus respectivas responsabilidades para que obtenga una comprensión de la supervisión ejercida por las personas apropiadas. (16)

A20. La comprensión de la supervisión ejercida por los encargados del gobierno de la entidad, podría ofrecer pistas sobre la susceptibilidad de la entidad para la administración del fraude, la adecuacía del control interno sobre los riesgos de fraude y la competencia e integridad de la administración. El auditor puede obtener esta comprensión de diversas maneras, tales como, asistiendo a reuniones en las que dichas discusiones se produjeran, la lectura de las actas de estas reuniones o hacer las investigaciones a los encargados del gobierno de la entidad.


A21. En algunos casos, todos los encargados del gobierno de la entidad están involucrados en la administración de la entidad. Esto puede ser el caso de una pequeña entidad, en donde un solo dueño administra la entidad y nadie más tiene una función de gobierno de la entidad. En estos casos, es normal que el auditor no ejerza ninguna acción, porque no hay una supervisión separada de la administración.

Consideración de la Información de Otros (Ref.: Párrafo 23.)

A22. Además de la información obtenida de la aplicación de procedimientos analíticos, la información obtenida de otros sobre la entidad y su entorno puede ser útil para identificar los riesgos de errores significativos debido al fraude. La discusión entre los miembros del equipo puede proporcionar información que sea útil para identificar tales riesgos. Además, de la información obtenida del proceso de aceptación y retención del cliente del auditor y la experiencia adquirida en otros compromisos realizados para la entidad, por ejemplo, compromisos para revisar la información financiera intermedia, pueda ser pertinente para la identificación de los riesgos de errores significativos debido al fraude.

(16) NIA 260, párrafos A1-A8, discutir con aquellos que el auditor va a comunicar cuando la estructura del gobierno de la entidad no está bien definido.

Evaluación de los Factores de Riesgo de Fraude (Ref.: Párrafo 24.)

A23. El hecho de que el fraude es usualmente oculto puede ser muy difícil de detectar. Sin embargo, el auditor puede identificar los hechos o condiciones que indican un incentivo, presión u una oportunidad para cometer fraude (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo: • La necesidad de satisfacer las expectativas de terceros para obtener financiación adicional de

capital, puede crear una presión para cometer fraude; • La concesión de importantes bonificaciones si los objetivos de beneficios poco realistas se

cumplen, podría suponer un estímulo para cometer fraude, y • Un entorno de control que no es eficaz puede crear una oportunidad para cometer fraude.

A24. Los factores de riesgo de fraude no pueden ser fácilmente clasificados en orden de importancia. La importancia de los factores de riesgo de fraude es muy variable. Algunos de estos factores están presentes en las entidades donde las condiciones específicas no presentan riesgos de errores significativos. En consecuencia, requiere el ejercicio del criterio profesional para la determinación de si un factor de riesgo de fraude está presente y si se ha de considerar en la evaluación de los riesgos de errores materiales en los estados financieros debido al fraude.

A25. En el Apéndice 1 se presentan ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con la información financiera fraudulenta y apropiación indebida de los activos. Estos factores de riesgo ilustrativos, se clasifican en base a tres condiciones que suelen estar presentes cuando existe un fraude: • Un incentivo o presión para cometer el fraude; • Una oportunidad no visible para cometer fraude, y • La capacidad para realizar la acción fraudulenta. Los factores de riesgo de una actitud prudente que permita la sensatez de la acción fraudulenta no pueden ser susceptibles a la observación por el auditor. Sin embargo, el auditor puede tomar conciencia de la existencia de tal información. Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en el Apéndice 1, abarcan una amplia gama de situaciones que pueden ser reconocidos por los auditores, son sólo ejemplos y por que podrían existir otros factores de riesgo.

A26. El tamaño, complejidad y características de la propiedad de la entidad, tienen una influencia significativa sobre la consideración de factores apropiados del riesgo de fraude. Por ejemplo, en el caso de una gran entidad, pueden existir factores que generalmente restringen las actuaciones irregulares de la administración, tales como: • Supervisión efectiva por parte de los encargados del gobierno de la entidad. • Un servicio eficaz de auditoría interna. • La existencia y aplicación de un código de conducta escrito. Por otra parte, los factores de riesgo de fraude considerando a un nivel de segmento operativo del negocio, podrían ofrecer pistas diferentes en comparación con los obtenidos cuando se considera a nivel de toda la extensión de la entidad.


A27. En el caso de una pequeña entidad, algunas o todas de estas consideraciones pueden ser inaplicables o menos relevantes. Por ejemplo, una pequeña entidad no tiene un código de conducta escrito pero, en cambio, puede haber desarrollado una cultura que hace hincapié en la importancia de la integridad y comportamiento ético a través de la comunicación oral y el ejemplo de la administración. El dominio de la administración por un sola persona en una

pequeña entidad no es general, de por sí, indican que hay una falla en la administración para mostrar y comunicar una actitud apropiada en materia del control interno y el proceso de información financiera. En algunas entidades, la necesidad de autorización de la administración puede compensar de otra manera el deficiente control y reducir el riesgo de fraude de los empleados. Sin embargo, el dominio de la administración por un solo individuo puede ser una deficiencia potencial en el control interno ya que es una oportunidad para que anule controles.

Identificación y Evaluación de los Riesgos de Errores Importantes Debido al Fraude

Riesgos de Fraude en el Reconocimiento de los Ingresos (Ref.: Párrafo 26.)

A28.Debido a la información financiera fraudulenta en relación con el reconocimiento de los ingresos, a menudo resulta de errores importantes por efecto de una sobrevaluación de los ingresos a través, por ejemplo, del reconocimiento prematuro de los ingresos o registrar ingresos ficticios. También puede ocurrir del resultado de una subestimación de ingresos a través, por ejemplo, de la transferencia indebida de los ingresos a un período posterior.

A29. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos pueden ser importantes en algunas entidades que en otros. Por ejemplo, puede haber presiones o incentivos sobre la administración para emitir información financiera fraudulenta mediante el inapropiado reconocimiento de ingresos en el caso de entidades que cotizan en la bolsa, por ejemplo, el rendimiento se mide en términos de crecimiento de los ingresos año tras año o las utilidades. Del mismo modo, por ejemplo, puede haber mayor riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos en el caso de entidades que generan una parte sustancial de sus ingresos mediante las ventas en efectivo.

A30. La presunción de que existe un riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos puede ser refutada. Por ejemplo, el auditor puede concluir que no existe riesgo de errores importantes, debido a un fraude en el reconocimiento de ingresos en caso de que hay un solo tipo de transacción simple de ingresos, por ejemplo, los ingresos de arrendamiento de una única unidad de propiedad en alquiler.

Identificación y Evaluación de los Riesgos de Errores Importantes Debido al Fraude y el Conocimiento de los Controles Relacionados de la Entidad (Ref.: Párrafo 27.)

A31. La administración puede tener criterios sobre la naturaleza y alcance de los controles que elige por aplicar, así como la naturaleza y el alcance de los riesgos que elige asumir. (17) Al determinar qué controles implementara para prevenir y detectar el fraude, la administración considera el riesgo de que los estados financieros pueden presenta errores como resultado del fraude. Como parte de esta consideración, la administración podría concluir que no es rentable implantar y mantener un control especial que se deben alcanzarse para la reducción de los riesgos de errores importantes debido al fraude.

A32. Por ello, es importante que el auditor obtenga una comprensión de los controles que la administración ha diseñado, implementado y mantenido para prevenir y detectar el fraude. Al hacerlo, el auditor puede entender, por ejemplo, que la administración ha optado por aceptar conscientemente los riesgos asociados con la falta de separación de funciones. La información para obtener la comprensión, también puede ser útil en la identificación los factores de riesgos de fraude que pueden afectar a la evaluación del auditor de los riesgos que los estados financieros pueden contener errores importantes debido al fraude.

Respuestas a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude

Respuestas Generales (Ref.: Párrafo 28.)

A33. La determinación de respuestas globales para hacer frente a los riesgos evaluados de errores importantes debido al fraude, en general incluye consideraciones de cómo el desarrollo general de la auditoría puede reflejar un incremento de escepticismo profesional, por ejemplo, a través de: • Incremento de la sensibilidad en la selección de la naturaleza y el alcance de la

documentación a ser examinada, para sustentar las transacciones importantes. • Mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o declaraciones de la

administración, relacionados con los asuntos importantes. Ello también incluye consideraciones más generales, aparte de los procedimientos específicos previstos en la planificación, estas consideraciones incluyen los asuntos enumeradas en el párrafo 29, que se analizan a continuación.

Asignación y Supervisión de Personal (Ref.: Párr. 29 (a))

A34. El auditor puede tomar acciones frente a los riesgos identificados de errores importantes debido al fraude, por ejemplo, asignando personas adicionales con habilidad y conocimientos especializados, tal como forenses y expertos en Tecnología Informática, o mediante la asignación al compromiso de personas con más experiencia.


A35. El alcance de la supervisión, refleja la evaluación del auditor de los riesgos de errores importantes debido al fraude y a la competencia de los miembros del equipo del compromiso que realizan el trabajo.

Imprevisibilidad de la Selección de los Procedimientos de Auditoría (Ref.: Párr. 29 (c))

A36. La incorporación de un elemento de imprevisibilidad es importante realizar en la selección de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, como las personas dentro de la entidad están familiarizadas con los procedimientos de auditoría que normalmente se realizan en los compromisos, pueden ser más hábiles para ocultar la información financiera fraudulenta. Esto puede lograrse, por ejemplo: • Realizando procedimientos sustantivos sobre los saldos de la cuenta y aseveraciones

seleccionadas, de otro modo no se podrá probar debido a su importancia o al riesgo. • Ajustando el tiempo de los procedimientos de auditoría de lo que se espera. • Utilizando diferentes métodos de muestreo. • Realizando procedimientos de auditoría en diferentes lugares o en lugares sobre la base de

sin previo aviso.

Procedimientos de Auditoría en Respuesta a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude a Nivel de Aseveración (Ref.: Párrafo 30.)

A37. Las respuestas del auditor para hacer frente a los riesgos evaluados de errores significativos debido al fraude a nivel de aseveración pueden incluir el cambio de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría de la siguiente manera: • La naturaleza de los procedimientos de auditoría a ser realizados puede ser necesario

cambiar para obtener evidencia de auditoría que sea más fiable y apropiado o para obtener

información adicional corroborativa. Esto puede afectar tanto el tipo de procedimientos de auditoría a ser realizados y su combinación. Por ejemplo: ○ Observación o inspección física de ciertos activos pueden ser más importantes o el auditor

puede optar por utilizar técnicas de auditoría asistidas por computador para obtener más pruebas sobre los datos que figuran en las cuentas o transacciones importantes en archivos electrónicos. ○ El auditor puede diseñar procedimientos para obtener información adicional corroborativa. Por ejemplo, si el auditor identifica que la administración está bajo presión para cumplir con las expectativas de ganancias, puede haber un riesgo relacionados que la administración está inflando las ventas mediante la celebración de contratos de venta que incluyen términos que excluyen antes de la entrega de la mercadería el reconocimiento de ingresos o la facturación por las ventas. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, diseñar confirmaciones externas no sólo para confirmar los saldos de cuentas, sino también para confirmar los detalles de los acuerdos de venta, incluyendo la fecha, ningún derecho a devolución, ni de las condiciones de entrega. Además, el auditor podría encontrarla lo efectiva que es complementar las confirmaciones externas con preguntas al personal no financiero de la entidad, respecto a cualquier cambio de los acuerdos en las ventas y plazos de entrega.

• El momento en que los procedimientos sustantivos podrían necesitar ser modificados. El auditor puede concluir, que realizar pruebas sustantivas al o cerca del fin del período aborda mejor la evaluación de riesgos de errores significativos debido al fraude. También puede concluir que, debido a que los riesgos evaluados de error intencional o manipulación, los procedimientos de auditoría podrían no ser eficaces ampliando las conclusiones de auditoría de una fecha intermedia al final del ejercicio. Por el contrario, debido a una errónea intencional - por ejemplo, un error importante que impliquen el reconocimiento indebido de ingresos - puede haber sido iniciado en el período intermedio, el auditor puede optar por aplicar procedimientos sustantivos a las transacciones que ocurren antes o durante el período de presentación de informes.

• El alcance de los procedimientos aplicados reflejan la evaluación de los riesgos de errores importantes debido al fraude. Por ejemplo, puede ser apropiado el aumento de tamaño de las muestras o la realización de procedimientos de análisis a un nivel más detallada. Además, las técnicas de auditoría asistidas por computador puede permitir la inspección más amplia de las transacciones electrónicas y archivos de cuentas. Estas técnicas se pueden utilizar para seleccionar las muestras de transacciones de los principales archivos electrónicos, para ordenar las transacciones con características específicas, o para probar el total del universo en lugar de una muestra.

A38. Si el auditor identifica un riesgo de errores significativos debido al fraude que afecta a las cantidades de existencias, el examen de los registros de existencias de la entidad puede ayudar a identificar los lugares o las unidades que requieren atención específica durante o después del conteo físico de las existencias. Tal revisión, puede llevar a una decisión de observar el recuento de las existencias en ciertos lugares sin un previo aviso o para realizar recuentos de las existencias en todas las localidades y en la misma fecha.

A39. El auditor puede identificar riesgos de errores importantes debido al fraude, que afectan a un número de cuentas y aseveraciones. Estos pueden incluir la valuación de activos, las estimaciones relativas a transacciones específicas (tales como, adquisiciones, reestructuraciones o cesión de un segmento del negocio), y otros pasivos acumulados importantes (tales como pensiones y otras obligaciones por prestaciones post-empleo, o pasivos de remediación ambiental). El riesgo también puede estar relacionado con cambios significativos en los supuestos relativos a las estimaciones periódicas. La información recogida a través de la obtención de una comprensión de la entidad y su entorno. Puede

ayudar al auditor a evaluar la razonabilidad de tales estimaciones de la administración y los juicios y supuestos subyacentes. Una revisión retrospectiva de los criterios y supuestos similares de la administración aplicados en ejercicios anteriores, también puede dar una idea sobre la razonabilidad de los criterios y supuestos que sustentan los estimados de la administración.

A40. Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para hacer frente a los riesgos evaluados de errores significativos debido al fraude, se presentan en el Apéndice 2, incluyendo aquellos que ilustran la incorporación de un elemento de imprevisibilidad. El apéndice incluye ejemplos de las respuestas a la evaluación del auditor de los riesgos de errores significativos derivados tanto de la información financiera fraudulenta, incluida la información financiera fraudulenta como resultado del reconocimiento de ingresos, y la apropiación indebida de activos.

Procedimientos de Auditoría que Responden a los Riesgos Relacionados con la Anulación de Controles por la Administración

Asientos de Diario y Otros Ajustes (Ref.: Párr. 32 (a))

A41. Errores importantes en los estados financieros debido al fraude a menudo implican la manipulación del proceso de preparación de la información financiera debido al inapropiado o no autorizado registro de asientos de diario. Esto puede ocurrir durante todo el año o al final del período, o que la administración realizar ajustes a las cantidades indicadas en los estados financieros que no se reflejan en los asientos de diario, por ejemplo, los ajustes y reclasificaciones para la consolidación.

A42. Además, de la consideración del auditor de los riesgos de errores significativos asociados con el reemplazo inadecuado de controles sobre los asientos de diario, es importante debido a que los procesos y controles automatizados pueden reducir el riesgo de errores inadvertidos, pero no elimina el riesgo de que las personas puedan anular inadecuadamente tales procesos automatizados, para ejemplo, cambiando las cantidades que se transmiten automáticamente al mayor general o al sistema de información financiera. Además, cuando se usa Tecnología Informática para transferir información de manera automática, puede haber poca o ninguna evidencia visible de la intervención de este tipo en los sistemas de información.

A43. Cuando se identifican y seleccionan asientos de diario y otros ajustes para las pruebas y determinar el método apropiado para examinar el sustento subyacente de las partidas seleccionadas, los siguientes asuntos son apropiados:• Evaluación de los riesgos de errores importantes debido al fraude - la presencia de factores

de riesgo de fraude y cualquier otra información obtenida durante la evaluación del auditor de los riesgos de errores significativos debido al fraude, pueden ayudar al auditor a identificar, para la prueba, tipos específicos de asientos de diario y otros ajustes.

• Controles que se han implantado sobre los asientos de diario y otros ajustes - un control efectivo sobre la preparación y registro de los asientos de diario y otros ajustes, pueden reducir el alcance de las pruebas sustantivas necesarias, a condición de que el auditor ha realizado pruebas de la efectividad operativa de los controles.

• El proceso de la información financiera de la entidad y la naturaleza de las pruebas que se pueden obtener - para muchas entidades el proceso rutinario de las transacciones implica una combinación de pasos y procedimientos manuales y automatizados. Del mismo modo, el proceso de los asientos de diario y otros ajustes, pueden implicar una combinación tanto de procedimientos y controles manuales y automatizados. Cuando se usa tecnología de la

información en el proceso de la información financiera, de los asientos de diario y otros ajustes, pueden existir únicamente en forma electrónica.

• Las características de los asientos de diario y otros ajustes, fraudulentos - asientos de diario incorrectos y otros ajustes, a menudo tienen características de identificación única. Tales características pueden incluir asientos (a) hechos sin correlación de cuentas, inusuales o para cuentas de poco uso, (b) hechas por personas que no suelen hacer asientos de diario, (c) se registran al final del ejercicio o como asientos posterior al cierre del ejercicio, que tienen poca o ninguna explicación o descripción, (d) hechos antes o durante la preparación de los estados financieros sin números de cuenta o (e) que contiene cifras redondas o números con últimas cifras consecuentes.

• La naturaleza y complejidad de las cuentas - asientos de diario incorrectos o ajustes se pueden aplicar a las cuentas que (a) contienen transacciones complejas o de inusual naturaleza, (b) contienen estimaciones significativas y con ajustes al cierre del período, (c) han sido propenso a errores en el pasado, (d) no se han conciliado en forma oportuna o contienen diferencias irreconciliables, (e) contienen transacciones entre empresas relacionadas o (f) son de otra manera asociados con un riesgo identificado de errores significativos debido al fraude. En auditorías de entidades que tienen varias ubicaciones o componentes, se debe dar consideración a la necesidad de seleccionar asientos de diario de múltiples lugares.

• Asientos de Diario u otros ajustes procesados fuera del curso normal de los negocios – asientos de diario no estándar no pueden estar sujetos al mismo nivel de control interno que los asientos de diario que se utilizan de manera frecuente para registrar transacciones tales como ventas mensuales, compras y desembolsos de efectivo.

A44. El auditor utiliza su criterio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de los asientos de diario y otros ajustes. Sin embargo, debido a que los asientos de diario y otros ajustes fraudulentos a menudo se preparan al final de un período que se informa, el párrafo 32 (a) (ii), requiere que el auditor seleccione los asientos de diario y otros ajustes, en ese momento. Además, debido a que los errores significativos en los estados financieros debido al fraude, pueden ocurrir durante todo el período e implicar un gran esfuerzo para ocultar cómo se realiza el fraude, el párrafo 32 (a) (iii), requiere que el auditor considere si existe también la necesidad de probar los asientos de diario y otros ajustes durante todo el período.

Estimaciones Contables (Ref.: Párr. 32 (b))

A45. La preparación de los estados financieros requiere que la administración utilice una serie de criterios o supuestos que afectan las estimaciones contables significativas y controlar en forma permanente la razonabilidad de tales estimaciones. La información financiera fraudulenta a menudo está acompañada de errores intencionales de las estimaciones contables. Esto puede lograrse, por ejemplo, subestimando o sobrevaluando todas las provisiones o reservas de la misma manera para el buen diseñados de arreglar los ingresos durante dos o más períodos contables, o de alcanzar el mismo nivel de ingresos diseñados, con el fin de engañar a los usuarios de estados financieros, influenciando en sus percepciones en cuanto a rendimiento de la empresa y la rentabilidad de la entidad.

A46. El propósito de llevar a cabo una revisión retrospectiva de los criterios y presunciones de la administración asociados con las estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros del año anterior, es para determinar si existen indicios de un posible sesgo de la administración. No es la intención de poner en duda el criterio profesional del auditor hecho el año anterior, cuya base de la información estaba disponible en ese momento.

A47. También se requiere una revisión retrospectiva de acuerdo con la NIA 540, (18) Esta revisión se realiza como un procedimiento de evaluación de riesgos para obtener información sobre la efectividad del proceso de estimación de la administración del período anterior, de la evidencia de auditoría sobre los resultados o cuando fuere aplicable, la subsiguiente re-estimación de los estimados de contabilidad de ejercicios anteriores que sean pertinentes para hacer las estimaciones de contabilidad del periodo corriente, así como la evidencia de auditoría de los asuntos tal como la estimación de las incertidumbres, que puede ser necesario revelar en los estados financieros. En la práctica, la revisión del auditor de los supuestos y criterios de la administración se hace por los sesgos que pudieran representar un riesgo de errores significativos debido al fraude y de acuerdo con esta NIA, también se puede ser llevada a cabo en forma conjunta con los requisitos de revisión de la NIA 540.

Justificación de Negocios de las Operaciones Significativas (Ref.: Párr. 32 (c))

A48. Los indicadores que pueden sugerir que las operaciones importantes que están fuera del curso normal del negocio de la entidad, o que de otro modo parece ser anormal, puede haberse introducido para participar en la información financiera fraudulenta o para ocultar la malversación de activos, incluyen:• La forma de las operaciones parecen demasiados complejos (por ejemplo, la transacción que

involucra a varias entidades dentro de la consolidación de un grupo o varias terceras partes no relacionadas).

• La administración no ha discutido la naturaleza y la contabilización de tales transacciones con los encargados del gobierno de la entidad y existe documentación inadecuada.

• La administración está haciendo más hincapié sobre la necesidad de un tratamiento contable particular que sobre la economía subyacente de la transacción.

• Las transacciones que involucran a partes relacionadas no consolidadas, incluidas las entidades para propósito especial, no han sido debidamente revisadas o aprobadas por los encargados del gobierno de la entidad.

• Las transacciones involucran partes vinculadas no identificadas previamente, partes que no tienen importancia o la capacidad financiera para apoyar la transacción sin la ayuda de la entidad bajo auditoría.

(18) NIA 540, " Auditoría de Estimaciones Contables, incluyendo el Valor Razonable de las Estimaciones Contables y Revelaciones Relacionadas" párrafo 9.

Evaluación de la Evidencia de Auditoría (Ref.: Párr. 34-37)

A49. La NIA 330, requiere que el auditor, en base a los procedimientos de auditoría realizada y la evidencia de auditoría obtenida, evalúe si las evaluaciones de los riesgos de errores significativos a nivel de aseveración siguen siendo apropiadas. (19) Esta evaluación es fundamentalmente un asunto cualitativo, basado en el criterio del auditor. Tal evaluación puede proporcionar mayor información sobre los riesgos de errores significativos debido al fraude y si es necesario realizar procedimientos de auditoría adicionales o diferentes. El apéndice 3, contiene ejemplos de circunstancias que puedan indicar la posibilidad de fraude.

Procedimientos Analíticos Realizados Cerca del Final de la Auditoría para Formarse una Conclusión General (Ref.: Párrafo 34.)

A50. La determinación de que cuales tendencias y las relaciones pueden indicar un riesgo de errores significativos debido al fraude requiere criterio profesional. Relaciones inusuales que afectan los ingresos de fin de año y los ingresos son particularmente relevantes. Estos pueden incluir, por ejemplo: grandes cantidades de ingresos de características inusuales se está

reportando en las últimas semanas del período de información por transacciones inusuales o los ingresos son inconsistentes con las tendencias en el flujo de efectivo de operaciones.

Consideración de Errores Identificados (Ref.: Párr. 35-37)

A51. Dado que el fraude involucra un incentivo o presión para cometerlo, se requiere una oportunidad para encargarse de hacerlo o de organizar el acto, un caso de fraude es poco probable que sea un hecho aislado. En consecuencia, un error o numerosos errores en un lugar determinado, aunque el efecto acumulativo no sea material, pueden ser indicativos de un riesgo de errores significativos debido al fraude.

A52. Las implicaciones de un fraude descubiertos dependerá de las circunstancias. Por ejemplo, un fraude insignificante de otro modo puede ser significativo si se trata de la alta dirección. En tales circunstancias, la fiabilidad de las pruebas obtenidas con anterioridad puede ser cuestionada, ya que puede haber dudas acerca de la integridad y veracidad de las declaraciones hechas y sobre la autenticidad de los registros contables y la documentación. También puede haber una posibilidad de colusión con participación de los trabajadores, la administración o de terceros.

(19) NIA 330, párrafo 25.

A53. Las NIAs 450 (20) y 700 (21) establecen requisitos y proporcionan orientación sobre la evaluación y disposición de los errores, así como el efecto sobre la opinión del auditor en el informe de auditoría.

Auditor que no Puede Continuar con el Compromiso (Ref.: Párrafo 38.)

A54. Ejemplos de circunstancias excepcionales que puedan surgir y que pueden poner en duda la aptitud del auditor para continuar realizando la auditoría, incluyen:• La entidad no ha tomado las medidas apropiadas con respecto al fraude que el auditor

considere necesarios en las circunstancias, incluso cuando el fraude no sea importante para los estados financieros;

• Las consideraciones del auditor sobre los riesgos de errores significativos debido al fraude y los resultados de las pruebas de la auditoría indican un riesgo de fraude significativo y generalizado, o

• El auditor tiene gran preocupación acerca de la competencia e integridad de la administración o los encargados del gobierno de la entidad.

A55. Debido a la variedad de circunstancias que puedan surgir, no es posible describir en forma concluyente el momento de que el retiro de un compromiso sea apropiado. Los factores que afectan la conclusión del auditor incluyen las implicaciones de la participación de un miembro de la administración o de los encargados del gobierno de la entidad (que puede afectar a la fiabilidad de las representaciones de la administración) y los efectos sobre el auditor de continuar una asociación permanente con la entidad.

A56. El auditor tiene la responsabilidad profesional y legal en tales circunstancias y la responsabilidad que pueden variar según el país. En algunos países, por ejemplo, el auditor puede tener derecho a, o requiere, hacer una declaración o un informe a la persona o personas que le nombraron como auditor o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. Dado el carácter excepcional de las circunstancias y la necesidad de considerar los requisitos legales, el auditor puede estimar conveniente buscar asesoramiento legal para decidir si debe retirarse

del compromiso y determinar el curso de acción apropiado, incluyendo la posibilidad de informar a los accionistas, reguladores y a otros. (22)

Consideraciones Específicas de las Entidades del Sector Público

A57. En muchos casos del sector público, la posibilidad de retirarse del compromiso no puede ser asequible al auditor debido a la naturaleza del compromiso o de las consideraciones de interés público.

(20) NIA 450, "Evaluación de Errores Identificados durante la Auditoría."(21) NIA 700, "Formarse una Opinión y el Informe sobre los Estados Financieros".(22) El Código de Ética para Contadores Profesionales de IFAC proporciona orientación sobre las comunicaciones con un auditor para sustituir al auditor existente.

Representaciones Escritas (Ref.: Párrafo 39.)

A58. La NIA 580 (23) establece requisitos y proporciona orientación sobre la obtención oportuna en la auditoria, la representación de la administración y, cuando fuere apropiado, de los encargados del gobierno de la entidad. Además de reconocer que ellos han cumplido con su responsabilidad sobre la preparación de los estados financieros, es importante que, independientemente del tamaño de la entidad, la administración y, cuando fuere apropiado, los encargados del gobierno de la entidad, reconozcan su responsabilidad sobre el control interno diseñado, implantado y mantenidos para prevenir y detectar el fraude.

A59. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades encontradas por los auditores en la detección de errores importantes en los estados financieros como consecuencia del fraude, es importante que el auditor obtenga una representación escrita de la administración y, cuando fuere apropiado, de los encargados del gobierno de la entidad, que confirme que han revelado al auditor:(a) Los resultados de la evaluación de la administración del riesgo de que los estados

financieros pueden contener errores importantes como resultado de fraude, y(b) Su conocimiento actual, sospechas de fraude o supuesto afecten a la entidad.

Comunicaciones con la Administración y con los Encargados del Gobierno de la Entidad

Comunicación con la Administración (Ref.: Párrafo 40.)

A60. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que existe fraude o puede existir, es importante de que el asunto sea puesto lo antes posible a la atención del nivel apropiado de la administración. Esto es siempre y cuando el asunto puede ser considerado sin importancia (por ejemplo, un desfalco menor cometido por un empleado de nivel bajo de la organización de la entidad). La determinación de qué nivel apropiado de la administración es un asunto de criterio profesional y se ve afectada por factores como la probabilidad de la colusión, de la naturaleza y magnitud del presunto fraude. Por lo general, el nivel adecuado de la administración es por lo menos un nivel por encima de las personas que parecen estar involucrados en el presunto fraude.

Comunicación con los Encargados del Gobierno de la Entidad (Ref.: Párrafo 41.)

A61. La comunicación del auditor a los encargados del gobierno de la entidad puede ser verbal o escrito. La NIA 260, identifica los factores que el auditor considerara al determinar si debe comunicar en forma oral o escrito. (24) Debido a la naturaleza y sensibilidad de fraude que

involucre a la alta dirección o el fraude resulta en un error en los estados financieros, el auditor informa dicho asunto en forma oportuna y puede que considere necesario también que dicho asunto sea informado por escrito.

(23) NIA 580, " Representaciones Escritas"(24) NIA 260, párrafo A38.

A62. En algunos casos, el auditor podría considerar apropiado comunicar a los encargados del gobierno de la entidad cuando se da cuenta de que el fraude involucra a empleados pertenecientes a la administración que no da lugar a un error importante. Del mismo modo, los encargados del gobierno de la entidad podrían ser informados de tales circunstancias. El proceso de comunicación ayuda, si el auditor y los encargados del gobierno de la entidad están de acuerdo en una etapa temprana de la auditoría sobre la naturaleza y alcance de las comunicaciones del auditor en este sentido.

A63. En circunstancias excepcionales en que el auditor tiene dudas sobre la integridad o la honestidad de la administración o de los encargados del gobierno de la entidad, el auditor puede considerar apropiado obtener asesoría legal para ayudar a determinar el curso de acción apropiada.

Otros Asuntos Relacionadas al Fraude (Ref.: Párrafo 42.)

A64. Otros asuntos relacionados con el fraude a ser discutidos con los encargados del gobierno de la entidad puede incluir, por ejemplo:• Preocupación acerca de la naturaleza, extensión y frecuencia de las evaluaciones de la

administración de los controles establecidos para prevenir y detectar el fraude y el riesgo de que los estados financieros pueden estar errados.

• El hecho de que la administración soluciona de forma adecuada las deficiencias significativas en el control interno o responde adecuadamente a un fraude descubierto.

• La evaluación del auditor del entorno de control de la entidad, incluyendo los asuntos relativos a la competencia e integridad de la administración.

• Las maniobras de la administración que pueden ser indicativos de la presentación de informes financieros fraudulentos, tal como la selección y aplicación de políticas contables, que pueden ser indicativos del esfuerzo de las administración para manejar los ingresos, con el fin de engañar a los usuarios de los estados financieros para influir en sus percepciones en cuanto al rendimiento y rentabilidad del negocio.

• Preocupación por la adecuación y exhaustividad autorización de las transacciones que parecen estar fuera del curso normal del negocio.

Comunicaciones a las Autoridades de Regulatorias y Ejecutoras (Ref.: Párrafo 43.)

A65. El deber del auditor profesional a mantener la confidencialidad de la información del cliente puede impedir que el informe del fraude sea para una parte fuera de la entidad cliente. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varía en cada país y, en determinadas circunstancias, el deber de confidencialidad puede ser anulado por los estatutos, la ley o los tribunales de justicia. En algunos países, el auditor de una institución financiera tiene la obligación legal de informar los casos de fraude a las autoridades supervisoras. Además, en algunos países el auditor tiene la obligación de informar a las autoridades los errores en los casos en que la administración y los encargados del gobierno de la entidad no toman medidas correctivas.

A66. El auditor puede considerar apropiado obtener asesoría legal para determinar el curso de acción apropiado en las circunstancias con el objetivo de que se asegure los pasos necesarios al considerar los aspectos de interés público de fraudes descubiertos.

Consideraciones Específicas para las Entidades del Sector Público

A67. En el sector público, los requisitos para el reporte de fraude, sea o no descubierto durante las auditoría, puede estar sujeto a disposiciones específicas del compromiso de auditoría o de la ley relacionada, regulación u otra autoridad.

Apéndice 1(Ref.: Párr. A25)

Ejemplos de Factores de Riesgo de FraudeLos factores de riesgo de fraude descritos en este apéndice, son ejemplos de factores, que pueden ser reconocidos por los auditores en un amplio rango de situaciones., Son ejemplos, que presentados separadamente están relacionados a dos tipos de fraude pertinentes para el examen del auditor - es decir, la información financiera fraudulenta y la malversación de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasifican además sobre la base de tres condiciones generalmente presentes cuando se produce errores de importancia debido al fraude: (a) los incentivos y presiones, (b) las oportunidades y (c) las actitudes y los actos racionales. Aunque los factores de riesgo abarcan un amplio rango de situaciones, son sólo ejemplos y, en consecuencia, el auditor puede identificar otros casos o diferentes factores de riesgo. No todos estos ejemplos son pertinentes en todas las circunstancias y algunos pueden ser de mayor o menor importancia en las entidades de diferente tamaño o con diferentes características o circunstancias de propietarios. Asimismo, el orden de los ejemplos de factores de riesgo adjuntos no pretende reflejar su importancia relativa o la frecuencia de ocurrencia.

Factores de Riesgo Relacionados con Errores Provenientes de Información Financiera fraudulenta

Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo que están relacionadas con errores derivados de la información financiera fraudulenta.

Incentivos / Presiones

La estabilidad financiera o la rentabilidad están amenazadas por cuestiones económicas, industriales, o las condiciones de funcionamiento de la entidad, tales como (o según lo indicado por):

• Alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañada por la disminución de los márgenes.

• Alta vulnerabilidad a los cambios rápidos, tales como cambios en la tecnología, la obsolescencia del producto o las tasas de interés.

• Significativa disminución de la demanda de los clientes y el aumento de quiebras de empresas, tanto en la industria o en la economía en general.

• Pérdidas de explotación hacen que existan amenazas de bancarrota, ejecución hipotecaria, o inminente adquisición hostiles.

• Recurrentes flujos de caja negativo de las operaciones o la incapacidad de generar flujos de efectivo de las operaciones, mientras que los informes de los ingresos y las ganancias demuestran crecimiento.

• El rápido crecimiento o la rentabilidad inusual sobre todo en comparación con la de otras empresas del mismo sector.

• Nuevo requisitos contables, legales o reglamentarios.

Existe excesiva presión de la administración para cumplir los requisitos o expectativas de terceras partes debido a lo siguiente:

• Expectativas de rentabilidad o tendencia del nivel de los analistas de inversión, inversores institucionales, acreedores importantes, u otras partes externas (en particular, las expectativas de que son demasiado agresivos o poco realistas), incluyendo las expectativas creadas por la

administración para, por ejemplo, los comunicados de prensa demasiado optimistas o mensajes del informe anual.

• Necesidad de obtener financiación adicional de deudas o capital, para mantener la competitividad - incluyendo la financiación de investigación y desarrollo o de los principales gastos de capital.

• Capacidad marginal para satisfacer las necesidades de cambio para bolsa de valores o amortización u otros requisitos del convenio de la deuda.

• Efectos adversos observados o reales de la información sobre los resultados financieros deficientes provenientes de las transacciones importantes pendientes, tal como las combinaciones de negocios o de la adjudicación de contratos.

La información disponible indica que la situación financiera del personal de la administración o de los encargados del gobierno de la entidad se ven amenazadas por el desempeño financiero de la entidad, derivado de lo siguiente:

• Importantes intereses financieros en la entidad.• Importantes porciones de sus beneficios (por ejemplo, bonificaciones, opciones de acciones, y

acuerdos de utilidades afuera) que depende el logro de objetivos agresivos para el precio de las acciones, los resultados operativos, situación financiera, o dinero en efectivo. (25)

• Garantías personales de las deudas de la entidad.Hay excesiva presión sobre la administración o el personal operativo para cumplir los objetivos financieros establecidos por los encargados del gobierno de la entidad, incluyendo las ventas u objetivos de incentivos por la rentabilidad.

Oportunidades

La naturaleza de la industria o de las operaciones de la entidad, ofrecen oportunidades de comprometerse en la presentación de informes financieros fraudulentos que pueden surgir de lo siguiente:

• Importantes transacciones con partes vinculadas que no se realizan en el curso normal de las operaciones o con entidades relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma.

• Una fuerte presencia financiera o capacidad para dominar un determinado sector de la industria que permite dictar a la entidad términos o condiciones a los proveedores o clientes que pueden resultar en transacciones inapropiadas o que no son de libre competencia.

• Los activos, pasivos, ingresos o gastos están basados en estimaciones significativas que involucran criterios subjetivos o incertidumbres que son difíciles de corroborar.

• Significativos, inusuales o transacciones de alta complejidad, sobre todo los cercanos al cierre del ejercicio que plantean preguntas difíciles "el fondo sobre la forma".

• Las operaciones significativas localizadas o conducidas a través de fronteras internacionales en jurisdicciones con diferentes entornos de negocio y culturas existentes.

• El uso de intermediarios de negocios para los cuales no parece haber ninguna justificación comercial clara.

• Significativas cuentas bancarias, operaciones de subsidiarias o sucursales en jurisdicciones de paraísos fiscales, para los cuales no parece haber ninguna justificación comercial clara.

(25) Los planes de incentivos de la administración puede estar condicionada al logro de objetivos que se refieran sólo a las cuentas o las actividades seleccionadas de la entidad, a pesar de que las cuentas relacionadas con todo tipo de actividades puede no ser importante para la entidad tomado en su conjunto.

La supervisión de la administración no es eficaz como resultado de lo siguiente:• Dominación de la administración por una sola o un grupo pequeño de personas (no es un

propietario del negocio) sin compensación de los controles.

• Supervisión de los encargados del gobierno de la entidad que no es efectivo sobre el proceso de información financiera y de control interno.

Existe una estructura organizacional compleja o inestable, como se evidencia en el texto siguiente:• Dificultad en la determinación de la organización o individuos que tienen una participación

mayoritaria en la entidad.• Estructura excesivamente compleja que involucra inusuales entidades legales o administración

por líneas de autoridad.• Alta rotación de la alta dirección, asesores legales, o de los encargados del gobierno de la

entidad.

Los componentes del control interno son deficientes, como resultado de lo siguiente:• Inadecuada supervisión de los controles, incluidos los controles automatizados y los controles

sobre la información financiera intermedia (donde se requiere de información externa).• Altas tasas de rotación de empleados de contabilidad, de auditoría interna o de información

tecnológica, que no son eficaces.• Sistemas de contabilidad e información que no son eficaces, incluyendo situaciones que

involucras deficiencias significativas en el control interno.

Actitudes / Actos Racionales

• Comunicación, implantación, sustento, o la aplicación de los valores éticos de la entidad o las normas éticas de la administración, la comunicación de valores inapropiados o normas éticas, que no son eficaces.

• La excesiva participación de la administración en actividades no financieros en o la preocupación de la selección de políticas contables, o la determinación de las estimaciones significativas.

• Conocer la historia de violaciones de las leyes de títulos o valores u otras leyes y reglamentos, reclamos en contra de la entidad, de la alta administración o de los encargados del gobierno de la entidad, alegando fraude o violaciones de las leyes y reglamentos.

• El exceso interés de la administración para mantener o incrementar el precio de las acciones de la entidad o la tendencia de ganancias.

• La práctica de la administración para comprometer a los analistas, acreedores y otras terceras partes para alcanzar los pronósticos agresivos o poco realistas.

• El defecto de la administración por no haber sabido poner remedio en forma oportuna a las deficiencias importantes en el control interno.

• El interés de la administración en el empleo de medios inadecuados para reducir al mínimo las ganancias reportadas motivadas por razones tributarias.

• La baja moral entre la alta dirección.• El propietario-director no hace ninguna distinción entre lo personal y las transacciones

comerciales.• Conflicto entre accionistas de una entidad íntimamente celebrada.• Intentos recurrentes de la administración para justificar la contabilidad marginal o inadecuada

sobre la base de la materialidad.• La relación entre la administración y el auditor actual o anterior es muy tensa, por efecto de lo

siguiente:○ Conflictos frecuentes con el auditor actual o anterior sobre materias contables, auditoría, o

asuntos de presentación de informes.○ Exigencias poco razonables sobre el auditor, tales como las limitaciones de tiempo poco

realistas, respecto de la realización de la auditoría o la publicación del informe del auditor.

○ Restricciones al auditor que limitan en forma inapropiada el acceso a las personas, a la información o la imposibilidad de comunicarse eficazmente con los encargados del gobierno de la entidad.

○ Conducta de manejo dominante en el trato con el auditor, sobre todo relacionados con intentos de influir en el alcance del trabajo de su trabajo o la selección o continuación del personal asignado para o consultar sobre el compromiso de auditoría.

Factores de Riesgo Derivado de Errores que Surgen de la Malversación de Activos

Los factores de riesgo que se relacionan con errores derivados de la apropiación indebida de activos también se clasifican según las tres condiciones generalmente presentes cuando existe el fraude: los incentivos y presiones, oportunidades, y actitudes / actos racionales. Algunos de los factores de riesgo relacionados con errores derivados de la información financiera fraudulenta pudieran estar presentes cuando se producen errores derivados de la apropiación indebida de los activos. Por ejemplo, supervisión ineficaz de la administración y otras deficiencias en el control interno, pueden estar presentes cuando existen errores debidos a la información financiera fraudulenta o apropiación indebida de activos. Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con errores derivados de la apropiación indebida de activos.

Incentivos / Presiones

Obligaciones financieras personales pueden crear presión sobre la administración o empleados con acceso a dinero en efectivo u otros activos susceptibles de robo para una apropiación indebida de esos bienes.Relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso a dinero en efectivo u otros activos susceptibles de robo puede motivar a los empleados para apropiarse indebidamente de esos activos.Por ejemplo, las relaciones adversas pueden ser creadas por lo siguiente:

• El conocimiento previo de futuros despidos de empleados.• Cambios recientes o previstos de la compensación a los empleados o en los planes de

beneficios.• Ascensos compensaciones o recompensas que sea incompatible con las expectativas.

Oportunidades

Ciertas características o circunstancias pueden aumentar la susceptibilidad a la malversación de los activos. Por ejemplo, las oportunidades de apropiarse indebidamente de los bienes aumentan cuando existe lo siguiente:

• Grandes cantidades de dinero en efectivo o declarados.• Existencias de artículos de tamaño pequeño, de alto valor, o de alta demanda.• Activos fácilmente convertibles, como bonos al portador, diamantes o chips de computadora.• Activos fijos pequeñas en tamaño, comercial, o que carecen de identificación visible de la

propiedad.

Inadecuado control interno sobre los activos puede aumentar la susceptibilidad de apropiación indebida de esos bienes. Por ejemplo, la malversación de activos puede ocurrir debido a que existe lo siguiente:

• La falta de separación de funciones o de controles independientes.• La falta de supervisión de los gastos de la alta dirección, como los viajes y otros reembolsos.• La falta de supervisión de la administración de los empleados responsables de los activos, por

ejemplo, supervisión inadecuada o vigilancia de lugares remotos.• La falta de trabajo para la selección adecuada de candidatos de empleados con acceso a los

activos.

• Inadecuado mantenimiento de registros de los activos.• Inadecuado sistema de autorización y aprobación de transacciones (por ejemplo, en las

compras).• Inadecuada salvaguarda físicas sobre el efectivo, las inversiones, existencias o activos fijos.• La falta de conciliaciones completa y oportuna de los activos.• La falta de documentación oportuna y apropiada de las transacciones, por ejemplo, créditos por

devoluciones de mercancía.• La falta de vacaciones obligatorias de empleados que desempeñan funciones clave de control.• La falta de comprensión de la administración de la información tecnológica, que permite a los

empleados de información tecnológica perpetrar una apropiación indebida.• Inadecuado controles de acceso a los registros automatizados, incluidos los controles y la

revisión de los sistemas sobre registros de eventos.

Actitudes / Actos Racionales

• Hacer caso omiso a la necesidad de controlar o reducir los riesgos relacionados con la apropiación indebida de activos.

• Descuido del control interno sobre la malversación de activos reemplazando los controles existentes o por no tomar las medidas correctivas pertinentes respecto a las deficiencias conocidas en el control interno.

• Comportamiento que indica descontento o insatisfacción con la entidad o su tratamiento de los empleados.

• Cambios en el comportamiento o estilo de vida que puede indicar que los activos han sido objeto de apropiación indebida.

• La tolerancia a los pequeños robos.


Ejemplos de Posibles Procedimientos de Auditoría para Hacer Frente a los Riesgos Evaluados de Errores Importantes Debido al Fraude

Los siguientes son ejemplos de procedimientos de auditoría posibles para hacer frente a los riesgos evaluados de errores significativos debido al fraude derivados tanto de la presentación de informes financieros fraudulentos y la apropiación indebida de activos. Aunque estos procedimientos abarcan una amplia gama de situaciones, son sólo ejemplos y, en consecuencia no puede ser los más apropiados ni necesarios en cada circunstancia. También, el orden de los procedimientos establecidos, no es la intención de reflejar su importancia relativa.

Consideraciones a Nivel de Aseveración

Respuestas específicas a la evaluación del auditor de los riesgos de errores significativos debido al fraude, variarán dependiendo de los tipos o combinaciones de factores de riesgo de fraude o condiciones identificadas y las clases de transacciones, saldos de cuentas, revelaciones y aseveraciones que puedan afectar.Los siguientes son ejemplos específicos de las respuestas:

• Visitar lugares o realizar determinadas pruebas sobre una base sorpresiva o sin previo aviso. Por ejemplo, observación del inventario de las existencias en lugares donde la asistencia auditor no ha sido anunciada previamente o de arqueos de caja a una fecha determinada y en forma sorpresiva.

• Solicitar la relación de existencias que se contarán al final del periodo de presentación del informe o a la fecha de cierre del periodo, para reducir al mínimo el riesgo de manipulación de los saldos del período comprendido entre la fecha de finalización del conteo y al final del período de presentación del informe.

• Modificar el enfoque de auditoría del año en curso. Por ejemplo, ponerse en contacto con los principales clientes y proveedores por vía oral, además de enviar confirmación escrito, enviar solicitudes de confirmación a una parte específica dentro de una organización o buscar más o diferente información.

• Realizar una revisión detallada del cuarto trimestre o asientos de ajustes de fin de año, investigar cualquiera apariencia inusual en cuanto a su naturaleza o importe.

• Por las transacciones significativas e inusuales, sobre todo los que ocurren en o cerca de fin de año, investigan la posibilidad de partes vinculadas y de las fuentes de recursos financieros que sustentan las transacciones.

• Realizar procedimientos analíticos sustantivos a partir de datos desglosados. Por ejemplo, comparar las ventas y el coste de las ventas por ubicación, línea de negocio o un mes por las expectativas desarrolladas por el auditor.

• Realizar entrevistas al personal que participa en las áreas donde hay riesgo identificados de errores significativos debido al fraude para obtener sus puntos de vista sobre el riesgo y si funcionan, cómo actúan los controles frente al riesgo.

• Cuando otros auditores independientes auditan los estados financieros de uno o más subsidiarias, divisiones o sucursales, discutir con ellos el alcance del trabajo necesario a realizar para abordar el análisis de riesgo de errores significativos debido al fraude resultante de transacciones y actividades entre estos componentes.

• Si el trabajo de un experto se vuelve particularmente significativo con respecto a un tema de los estados financieros, para los cuales el riesgo evaluado de representación errónea es alto debido al fraude, la realización de procedimientos adicionales relativos a todas o algunas de las hipótesis de los expertos, los métodos o conclusiones para determinar que el resultados no son razonables, o para tal efecto encargar a otro experto.

• Realizar procedimientos de auditoría para analizar la apertura de cuentas seleccionadas del balance de los estados financieros previamente auditados, para evaluar cómo ciertas problemáticas que afectan las estimaciones contables y los criterios, por ejemplo, un concesión por las devoluciones de ventas, si se resolvieron con el beneficio retrospectivo.

• Realizar procedimientos sobre cuenta u conciliaciones de otro tipo preparados por la entidad, incluyendo consideraciones de conciliaciones realizadas en períodos intermedios.

• Realización de técnicas asistidas por computadoras, tales como la extracción de datos para detectar anomalías en una población.

• Comprobar la integridad del computador que produjo los registros y transacciones.• Buscar evidencia adicional de auditoría de fuentes externas de la entidad que está siendo

auditada.

Respuestas Específicas que se Deriven de Errores- de la Información Financiera Fraudulenta

Ejemplos de respuestas a la evaluación del auditor de los riesgos de errores significativos debido a la información financiera fraudulenta, son como sigue:

Reconocimiento de Ingresos

• Realizar procedimientos analíticos sustantivos relativos a los ingresos a partir de datos desglosados, por ejemplo, comparando los ingresos reportados por mes y por línea de producto o segmento de negocios durante el período actual comparados con períodos anteriores. Las técnicas de auditoría asistida por computador pueden ser útiles en la identificación de las relaciones de ingresos o transacciones inusuales o inesperadas.

• Confirmar con determinados clientes cláusulas contractuales pertinentes y la ausencia de acuerdos paralelos, ya que la contabilización apropiada a menudo se ve influida por las condiciones o acuerdos y las bases para las rebajas o el período al que se refieren a menudo están poco documentadas. Por ejemplo, los criterios de aceptación, términos de despacho y de pago, la ausencia de futuro, o de continuar con las obligaciones del vendedor, el derecho a devolver el producto, los importes garantizados de reventa y la cancelación o disposiciones de restitución a menudo son pertinentes en tales circunstancias.

• Preguntar sobre las ventas de la entidad y al personal de marketing o de la propia asesoría legal sobre las ventas o despachos hacia el final del período y su conocimiento de los términos o condiciones inusuales asociados con estas transacciones.

• Estar físicamente presente en uno o más lugares al final del período para observar el despacho de las mercancías o casi listas para su despacho (o devoluciones pendientes de tramitación) y realizar otras procedimientos apropiados de corte de ventas y de las existencias.

• Para aquellas situaciones para las cuales las transacciones de ingresos son iniciadas por medios electrónicos, procesados y registrados, probar los controles para determinar si proporcionan seguridad del registro de las transacciones de ingresos ocurridos y si son registran correctamente.

Cantidades de Existencias

• Examinar los registros de existencias de la entidad para identificar los lugares o artículos que requieren atención específica durante o después del conteo físico de las existencias.

• Observar los recuentos de existencias en ciertos lugares sin previo aviso o la realización de recuentos de existencias en todas las localidades a la misma fecha.

• Realización de recuentos de existencias en o cerca del final del período de presentación de informes, para reducir al mínimo el riesgo de manipulación inadecuada durante el período comprendido entre el conteo y el final del período de presentación de informes.

• Realización de procedimientos adicionales durante la observación del recuento, por ejemplo, un mayor examen riguroso del contenido de los artículos en cajas, la manera en que los productos se apilan (por ejemplo, cuadrados con huecos) o etiquetan, y la calidad (es decir, la pureza, grado, o concentración) de sustancias líquidas tales como perfumes o productos químicos especiales. Puede ser útil en este sentido utilizar el trabajo de un experto.

• La comparación de las cantidades del período actual con períodos anteriores por clase o categoría de existencias, ubicación u otros criterios, o la comparación de las cantidades contadas con los registros perpetuos.

• Uso de técnicas de auditoría asistidas por computadoras para probar aún más la recopilación de las existencias físicas contadas - por ejemplo, clasificación por número de etiqueta para poner a prueba los controles de etiqueta o número de serie por artículo para probar la posibilidad de omisión o duplicación de artículo.

Estimados de la Administración

• Utilizar un experto para obtener una estimación independiente para comparar con estimaciones de la administración.

• Ampliar las investigaciones a las personas fuera de la administración y del departamento de contabilidad para corroborar la capacidad de la administración y su intención de llevar a cabo planes que son relevantes para el desarrollo de la estimación.

Respuestas Específicas-Errores Debido a la Malversación de Activos

Distintas circunstancias podrían necesariamente dictar diferentes respuestas. Por lo general, la respuesta de auditoría a un análisis de riesgo de errores materiales, debido a un fraude relacionada con la apropiación indebida de activos se dirigirá hacia los saldos de las cuentas y ciertos tipos de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditoría que se señalan en las dos categorías anteriores se pueden aplicar en tales circunstancias, el alcance del trabajo ha de ser vinculado a la información específica sobre el riesgo de apropiación indebida que ha sido identificado.

Ejemplos de respuestas a la evaluación del auditor del riesgo de errores materiales, debido a la malversación de activos, como sigue:

• Conteo de efectivo o valores en o cerca de fin de año.• Confirmación directa con los clientes sobre la actividad de su cuenta (incluido el abono y la

actividad de devoluciones de ventas, así como las fechas de pagos que se hicieron) para el período objeto de auditoría.

• Análisis de las recuperaciones de las cuentas dadas de baja.• Analizar la escasez de existencias por ubicación o tipo de producto.• Comparación de ratios clave de existencias a norma de la industria.• Revisar la documentación que sustenta la reducción de los registros perpetuos de existencias.• Realizar una comparación computarizada de la lista de proveedores con una lista de los

empleados para identificar coincidencias de direcciones o números de teléfono.• Realizar una búsqueda computarizada de las nóminas para identificar direcciones duplicadas,

identificación de empleados o el numero autorizado de de las autoridades tributarias o números de cuentas bancarias

• Revisar los archivos personales de los que contienen poca o ninguna evidencia de actividad, por ejemplo, la falta de evaluaciones de desempeño.

• Análisis de descuentos y devoluciones de ventas, por patrones o tendencias inusuales.• Confirmar los términos específicos de los contratos con terceros.• Obtención de evidencia de que los contratos se están llevando a cabo de conformidad con sus

términos.• Revisar lo apropiado de los gastos importantes e inusuales.• Revisar la autorización y el valor en libros de los préstamos de la alta dirección y de partes

vinculadas.• Revisar el nivel y propiedad del informe de gastos presentados por la alta dirección.


Ejemplos de Circunstancias que Indican la Posibilidad de Fraude

Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados financieros pueden contener errores importantes como consecuencia del fraude.

Las discrepancias en los registros contables, incluyen:

• Transacciones que no se registran de manera completa y oportuna o no están apropiadamente registradas en cuanto a su importe, período contable, clasificación, o política de la entidad.

• Saldos y transacciones no compatibles o no autorizadas.• Ajustes de última hora que afectan significativamente los resultados financieros.• Evidencia del acceso de los empleados a los sistemas y registros inconsistentes que son

necesarias para desempeñar sus funciones autorizadas.• Consejos o quejas al auditor sobre presunto fraude.

Conflicto o Falta de pruebas, incluyendo:

• Falta de documentos.• Documentos que aparentan haber sido alteradas.• Falta de disponibilidad de, que no sean fotocopiados o documentos transmitidos por vía

electrónica, documentos en su forma original que se espera existan.• Partidas importantes de las conciliaciones no explicadas.• Cambios inusuales en el balance, cambios en las tendencias o ratios y relaciones importantes de

los estados financieros - por ejemplo, incremento de las cuentas por cobrar más rápido que los ingresos.

• Incoherentes, vagas o inverosímiles respuestas de la administración o empleados que resulten de las investigaciones o procedimientos analíticos.

• Inusual discrepancias entre los registros de la entidad y las respuestas a las confirmaciones recibidas.

• Un gran número de asientos de diario de créditos y otros ajustes, realizados en los registros de cuentas por cobrar.

• Inexplicable o insuficientemente explicación de las diferencias entre las cuentas por cobrar de libro auxiliar y la cuenta de control, o entre los estados de cuenta de los clientes y el libro mayor de cuentas por cobrar.

• Falta o no existen los cheques cancelados en los casos en que los cheques cancelados son devueltos a la entidad con el estado de cuenta bancario.

• Falta de inventario o activos físicos de magnitud significativa.• Indisponibilidad o falta de pruebas electrónicas, incompatible con las políticas y prácticas de

conservación de los registros de la entidad.• Menos respuestas a las confirmaciones de lo esperado o mayor número de respuestas de lo

previsto.• Incapacidad de presentar pruebas de desarrollo de los sistemas clave, pruebas de cambio del

programa y las actividades de implantación de los cambios y desarrollo en el sistema por el año en curso.

Problemática o relaciones inusuales entre el auditor y la administración, incluyendo:

• Denegar el acceso a los registros, instalaciones, ciertos empleados, clientes, proveedores y otros a quienes se puede solicitar la evidencia de auditoría.

• Exceso de presión de tiempo impuesto por la administración para resolver asuntos complejos o contenciosos.

• Quejas de la administración acerca de la realización de la auditoría o intimidación de la administración a los miembros del equipo del compromiso, particularmente relacionado con la evaluación crítica del auditor de la evidencia de auditoría o de la resolución de posibles desacuerdos con la administración.

• Inusual retrasos de la entidad en proporcionar la información solicitada.• Falta de voluntad para facilitar el acceso del auditor para probar los principales archivos

electrónicos mediante la utilización de técnicas de auditoría asistidas por computador.• Denegar el acceso al personal clave e instalaciones donde opera la Información Tecnológica,

incluyendo la seguridad y al personal de operaciones y desarrollo de sistemas.• Falta de voluntad para agregar o revisar las revelaciones en los estados financieros para

hacerlos más completos y claros.• Falta de voluntad para corregir oportunamente las deficiencias identificadas en el control

interno.

Otros

• Falta de voluntad de la administración para permitir al auditor reunirse en privado con los encargados del gobierno de la entidad.

• Políticas contables que parecen estar en contradicción con las normas del sector.• Frecuentes cambios en las estimaciones contables que no parecen ser el resultado de un cambio

de circunstancias.• Tolerancia a las violaciones del código de conducta de la entidad.

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