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MONOGRAFIA

COMERCIO ELECTRÓNICO, ASPECTOS TRIBUTARIOS

Presentada por:

CRESCENCIO AGUIRRE RIOS

PANAMA

Marzo 2008

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INDICE GENERAL

INTRODUCCION 1

CAPITULO I.

COMERCIO ELECTRONICO

I. CONCEPTO Y DEFINICIONES 4

II. MODALIDADES 6

1.- EL COMERCIO ELECTRONICO INDIRECTO 6

2.- EL COMERCIO ELECTRONICO DIRECTO 8

3.- LAS OPERACIONES COMERCIALES (EN ATENCION A LAS PARTES) 9

3.1- Entre empresas o “Business to Business”. (B2B) 9

3.2- Entre empresa y consumidor o “Business to Consumers”. (B2C) 9

3.3- Entre consumidor y consumidor o “Consumers to Consumers”.

(C2C) 9

3.4- Entre consumidor y administración “consumers to administration”

(C2A) 9

3.5- Entre empresa y administración “business to administrations”

(B2A) 10

III. USO Y TECNOLOGIA 10

IV. MEDIOS DE PAGO 11

V. LOS CONTRATOS (ENTRE COMERCIANTES) 13

VI. EL CONTRATO ENTRE EMPRESA Y PROVIDER 15

VII. LA FIRMA ELECTRONICA 16

CAPITULO II

POTESTAD TRIBUTARIA Y ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

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I.- POTESTAD TRIBUTARIA 19

II. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 21

1. REGULACION EN LA COMUNICAD EUROPEA 24

2. REGULACION ESPAÑOLA 25

3. IMPUESTOS QUE GRAVAN AL COMERCIO ELECTRONICO 26

CAPITULO III

ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL COMERCIO ELECTRONICO

I. REFLEXIONES PREVIAS 27

II. GENERALIDADES 27

III. COMERCIO ELECTRONICO DESDE LA PERSPECTIVA

IMPOSITIVA NACIONAL 28

IV. COMERCIO ELECTRONICO Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISR)

1. SOCIEDADES EN GENERAL 29

2. SOCIEDADES OFF SHORE 30

3. PERSONAS FISICAS 31

V. COMERCIO ELECTRONICO Y EL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS (Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Servicios- ITBMS) 34

CONCLUSIONES 35

BIBLIOGRAFIA E INFOGRAFIA 37

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MONOGRAFIA

EL COMERCIO ELECTRÓNICO, ASPECTOS TRIBUTARIOS

“Antes se hablaba de una época de cambios, ahora estamos ante un cambio de época,

Y en esta, urge la adaptación al cambio para mantenernos competentes.”

INTRODUCCION

La utilización de las nuevas tecnologías de la información y comunicación (TIC´S), ha traído de la mano un inusitado desarrollo del comercio, no solo en sus formas habituales, sino que surgen nuevas formas y productos con ocasión de las propias tecnologías. Este comercio ha sorprendido a las administraciones tributarias, quienes se debaten entre aplicar al comercio electrónico las normas legales que rigen para las operaciones comunes; por otro lado, hay quienes propugnan por un tratamiento mas “ontológico” que “instrumental”, al decir que la especialidad del comercio electrónico requiere normas propias, resultado impráctico la aplicación analógica de las normas tributarias a la nueva materia, no se duda en el hecho de que se debe tributar, la pregunta es, ¿que debe o no tributar? Con el advenimiento de la Internet todas las distancias se han acortado y el acceso a la información esta a la mano de cualesquiera que tenga una computadora y pueda utilizar este servicio, lo que ya no es nada difícil en nuestro país y en el mundo actual, donde una persona puede alquilar una máquina en un cibercafés y abrir una ventana al mundo virtual. Este acceso ilimitado a bienes y servicios reduce la necesidad de terceros como agentes o distribuidores, por lo que tanto fabricantes como consumidores se benefician al disponer de mejores precios. Por un lado, se da paso a los intermediarios virtuales (e-market place) y, a la vez, se evita recorrer el largo y burocrático ciclo productivo, reduciendo costos e incrementando los beneficios. Es evidente que los adelantos tecnológicos han creado nuevos paradigmas y desecho otros, lo cual no es indiferente al derecho en su conjunto y al tributario en especial. El concepto mismo de comercio electrónico es cambiante y sus manifestaciones no se sujetan a normas rígidas y, es que, para comprender la fenomenología, es necesario tener conocimiento de los elementos que lo han hecho posible, los adelantos tecnológicos, los contratos y formas de ejecutarse, las obligaciones dimanantes de los mismos, su regulación y tratamiento legal, la provisión que se hace para el caso de conflictos entre partes, y la tributación por las ganancias captadas por la actividad comercial desplegada.

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Es Indudable, las viejas estructuras y esquemas legales ya no son aplicables con eficacia a la nueva modalidad comercial. De modo que las administraciones tributarias se han visto precisadas a reevaluar sus normativas en unos casos o crear nuevas para adecuarlas a las nuevas manifestaciones. En este contexto de convergencias de modalidades y necesidades de regulación, nuevos tratados internacionales han sido suscritos, a fin de tratar de solucionar la doble imposición tributaria, y en especial, lo referente a las transacciones comerciales a través de Internet. En este orden de ideas, la Organización de las Naciones Unidas y organizaciones como la Organización para el Desarrollo Económico (OCDE), han elaborado tratados y acuerdos marcos para la solución de los problemas que pueden surgir en las relaciones comerciales de este cuño, y que muchos países han adoptados en sus legislaciones internas. Uno de los principios elaborados y aceptados por la mayoría de los países,-entre ellos los mas poderosos económicamente -, es el de “Establecimiento permanente”. Con éste se pretendía solventar la dificultad de ubicar el lugar de donde se originaba la operación comercial, no obstante, este principio ya encuentra escollos, en especial, para los países que aplican el principio de residencia. Pero si determinar la ubicación material del establecimiento, es difícil, lo es también, gravar el traspaso de bienes y servicios inmateriales, recurriéndose, entre otros métodos, al “Bit Tax”, que no es mas que el cobro por las pulsaciones emitidas por el servidor al momento de efectuarse la operación. Aun cuando abandonada por impráctica, muestra un acometimiento hacia la regulación con carácter tributario. Y es que, es innegable la urgente necesidad de tratar tributariamente en un plano de igualdad las operaciones comerciales convencionales con las operaciones realizadas por vía electrónica. De otro modo, a mí parecer, se estarían creando fueros y privilegios a favor de determinadas actividades y operadores en detrimento de otros. Este aspecto debemos verlo con sentido futurista, ya que las operaciones comerciales a través de internet, se están incrementado exponencialmente y los valores en dinero son sencillamente multimillonarios, renta esta que podrían quedarse sin tributar si no se cuentan con las herramientas adecuadas, con la consabida pérdida en la capacidad del Estado para sufragar los servicios públicos. La dificultad en distinguir entre bienes “suaves” y duros”, no ha de estribar en la corporeidad o inmaterialidad, sino en su utilidad y, es que a futuro, muchos de los bienes que hoy son llamados “duros”, serán reemplazados por los “suaves”, con igual o superior utilidad para el beneficiario. Y si a estos bienes o actividad no se les grava, habremos regresado a un estadio, ya superado, en el cual el Estado no tenia muchos rubros sobre el cual requerir tributos por la deficiente administración tributaria. Es importante que estas actividades queden gravadas con el impuesto sobre la renta y el impuesto a las ventas, aplicando a los nuevos tiempos estructuras tributarias que los incorporen como actividades gravables, en idénticas condiciones que el comercio común. En nuestro país, reconocido mundialmente como un paraíso fiscal, al no tener tratados bilaterales o multilaterales sobre tributación y, defender el principio de territorialidad de la fuente, regula el comercio electrónico, a través de normas generales, que no siempre se pueden aplicar

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a casos específicos, propiciando la elusión fiscal. Esto adquiere prominencia al no existir una Ley que regule el comercio electrónico específicamente. De este tipo de operaciones, es necesario establecer aquellas que se refieren al tráfico de bienes físicos o indirectos de los inmateriales o comercio electrónico directo, siendo esta última modalidad la que reviste mayor interés doctrinal y práctico, dada la aplicación o no de diferentes impuestos como el ITBMS en unos casos y en otros no. Es, pues, este un campo aun poco explorado y que por tal, se hace interesante abordar. La presente monografía, se desarrolla en tres capítulos de fácil lectura y entendimiento, en ella se han suprimido términos de la jerga legal o técnica, que pudiesen hacer complicado el texto. Se incorporan en su cuerpo los elementos más relevantes del comercio electrónico y su tributación. El primer capitulo, versa sobre comercio electrónico, su definición y concepto estrictamente doctrinal, las modalidades del comercio electrónico, ya sea directo u On-line o indirecto denominado Off-line, las modalidades o formas en que se desarrolla la actividad, los contratos y reglas legales a que han de sujetarse las partes, así como que se hace mención de lo que es la firma electrónica, son tratadas en este primer capitulo. El segundo capitulo, describe temas tributarios de actualidad como lo son la potestad tributaria, que es el derecho del Estado en establecer tributos y el denominado establecimiento permanente, como cuestión interesante a la hora de fijar la obligación tributaria, sobre todo para los países que siguen el criterio de renta mundial; lo que establece la Comunidad Europea a través de sus “Directivas” y, las legislaciones sobre la materia, en esta caso la Española y los impuestos que gravan el comercio electrónico. Para finalizar, el tercer capitulo, se aborda el interesante tema, desde la perspectiva panameña, y se llega a conclusiones interesantes para el inversionista que desea dedicarse a efectuar operaciones en el país.

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CAPITULO I

COMERCIO ELECTRONICO

I. CONCEPTO Y DEFINICIONES Desde los primeros tiempos de la humanidad el intercambio de productos ha sido fundamental para la prosperidad de todas las civilizaciones, así cuando el trueque dejo de ser practico por la gran cantidad de operaciones o porque la necesidad demandaba satisfacerla con otros productos no existentes en la plaza ni equivalentes al producto ofrecido para el intercambio o porque la persona poseedora de determinado producto no quisiera intercambiarlo, dio oportunidad al nacimiento de otro medio de intercambio, el dinero. Este invento humano vino a propiciar el aumento del comercio y prosperidad, limitado en muchos casos por la distancia, las fronteras políticas y tributarias, ha evolucionado hasta hoy donde la mayoría de las trabas al comercio tratan de reducirse al mínimo. (1) En este marco de progreso intelectual y tecnológico, surge el llamado comercio electrónico. Entendemos por "comercio electrónico" al conjunto de aquellas transacciones comerciales y financieras realizadas a través del procesamiento y la transmisión de información, incluyendo texto, sonido e imagen. Dicha información puede ser el objeto principal de la transacción o un elemento conexo a ella.

El Treasury Paper de los Estados Unidos ha considerado que el comercio electrónico es la habilidad de realizar transacciones entre dos o mas partes involucrando el intercambio de bienes o servicios, mediante la utilización de herramientas y técnicas electrónicas” (2)

Como puede apreciarse, la definición es amplia e incluye cualquier forma de transacción de negocios en las cuales las partes interactúen electrónicamente en lugar de hacerlo en forma física. Establecer contacto con clientes, intercambiar información, vender, realizar soporte pre y posventa, efectuar pagos electrónicos y distribución de productos son algunas de las formas de negociar electrónicamente.

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(1) Arturo Rueda, “Para Entender la Bolsa. Financiamiento e inversión en el mercado de valores”, Internacional Thomson Editores, S.A, México, año 2002

(2) Almanera Bartolomé, “Tributación en el Comercio Electrónico” www.iefpa.org.ar/criterios _ digital/ monografía.

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Como bien señala Mario Elizondo, el Comercio Electrónico es básicamente el uso de redes (Internet) para realizar la totalidad de actividades involucradas en la gestión de negocios: ofrecer y demandar productos y servicios, buscar socios y tecnologías, hacer negociaciones con su contraparte, seleccionar el transporte y los seguros que más convengan, realizar los tramites bancarios, pagar, cobrar comunicarse con los vendedores de su empresa, recoger los pedidos, es decir todas aquellas operaciones que requiere el comercio. (3) y luego se refiere a la nueva ventana que se abre para la administración pública en general, al decir que, “El gobierno de cada país hará todas sus compras y licitaciones utilizando la red e incluso muchos servicios a las empresas, liquidación de impuestos, tramites pagos y cobranzas podrán hacerse directamente por el sistema de Comercio Electrónico”. (3)

Podemos entonces concluir que por comercio electrónico se entiende la multiplicidad de operaciones que pueden realizarse por vía telemática relativas a la cesión de bienes, a la prestación de servicios y al intercambio de información. En otras palabras, el comercio electrónico:

- Consiste en el desarrollo de una actividad comercial por vía electrónica. - Se basa en la elaboración y transmisión de datos (entre ellos los que

tengan formato audio y vídeo) por vía electrónica. - Comprende las actividades más variadas (desde, por ejemplo, la

comercialización de las mercancías y servicios por vía electrónica, hasta la distribución on-line de contenidos digitales, la realización por vía electrónica de operaciones tales como la transferencia de fondos, compraventa de acciones, ventas en subasta, proyectos de ingeniería en cooperación, la venta directa al consumidor y los correspondientes servicios de postventa).

- Abarca a los productos (por ejemplo los productos de consumo) y a los servicios (Por ejemplo servicios de información y financieros, asesoría jurídica, etc.) Ya sean de tipo tradicional o de nuevo cuño (por ejemplo los centros comerciales virtuales).

- Del conjunto de actividades previas, concomitantes o posteriores a la ejecución de una transacción comercial a través de la red, las empresas sólo desarrollan aquellas que específicamente se adaptan a las necesidades de su negocio. Más aún, aun siendo todas ellas necesarias, suele producirse una implantación gradual del comercio electrónico en las empresas.

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(3) Elizondo, Mario (Enero de 1999). Comercio electrónico, Que es? Terra networks, 1. Recuperado el Domingo 1 de Octubre de 2000, de la red mundial de información: http://clubs.infosel.com/i-commerce/referencia/conceptos/2736/ citado por:Juan Manuel Castañeda Rivero en “Legislación del Comercio Electrónico”, Revista Razón y Palabra No.20, www.razonypalabra.org.mx, (noviembre 2000)

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II.- MODALIDADES

El comercio electrónico es un subconjunto de la sociedad de la información, en la cual las nuevas tecnologías, en particular el uso de la red, se aplican a transacciones comerciales de contenidos muy diferentes. De modo que cuando nos referimos a dicho fenómeno, nos podemos estar refiriendo a lo que se conoce como comercio electrónico directo o indirecto.

1. El comercio electrónico Indirecto:

Es aquél en el que los bienes comercializados necesitan ser enviados a través de canales tradicionales de distribución u off-line (por ejemplo, envío postal y servicios de mensajería, embarques), Este tipo de comercio, realmente no se diferencia mucho del tradicional, ya que lo moderno estriba el uso de Internet, para efectuar los contactos, reducir las distancias, ver la mercancía, efectuar los pedidos directamente, tener acceso a toda la información de despacho y entrega de la mercancía y efectuar los pagos electrónicamente.

Como proceso de negocio, el comercio electrónico consiste en la utilización de tecnologías que faciliten el soporte y la automatización de los flujos de trabajo y procedimientos de negocio de la empresa, consiguiendo eficiencias en los costes, mejora en la calidad de los servicios y acortando el tiempo de los ciclos de los procesos.

Es claro que se ahorran costos y por tanto se abaratan los productos, nuevos fabricantes entran en escena y ponen sus productos a disposición de millones de posibles compradores. Los problemas jurídicos que puedan surgir en cuanto a la interpretación de las normas jurídicas de contratación serán examinadas más adelante.

En cuanto a los tributos, estos no experimentan una variación, por cuanto se trata de bienes duros o físicos, que han de tramitarse su importación con el pago de los impuestos y liquidaciones de aduana, además de los Impuesto sobre las ventas, llamado en nuestro país “Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y Servicios” (ITBMS) y el Impuesto Selectivo al Consumo ( ISC ) para los productos que lo requieran. El comerciante pagará el impuesto sobre la renta en atención a sus ganancias según la alícuota del 30%, dispuesta en el artículo 699 del Código Fiscal.

Es lógico suponer que estos bienes una vez entren a territorio nacional han de cumplir con toda la documentación que la contratación comercial haya requerido, a fin de hacer la liquidaciones aduanales correspondientes. Este tipo de comercio, aún cuando es más directo, no puede diferenciarse ciertamente del celebrado a través de teléfono, fax, telex etc. Y es indirecto, por cuanto utiliza terceros en su gestión y manejo, a contrario del comercio electrónico directo.

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2. Comercio electrónico directo:

Es aquél donde el pedido, pago y envío de los bienes intangibles y/o servicios se produce a través de la Web, por la cual viajan, dadas su naturaleza inmaterial (como por ejemplo, programas informáticos, servicios de información, etc.). En un futuro próximo, algunos bienes, que pueden ser, por ejemplo refacciones, que en la actualidad son materiales “duros”, se transformaran en inmateriales o “suaves” y se mercadearan y distribuirán a través de la Web. Es el llamado on-line.

Cualquiera sea la definición del término “comercio electrónico”, amplia o restrictiva sus relaciones con la sociedad de la información o su trascendencia, nos enfrentamos ante un fenómeno novedoso que lógicamente influye en la fiscalidad, en atención a su mayor relevancia.

Esta desmaterialización de los productos tiene su implicación jurídico - tributaria, ya que si de un libro se trata, este se puede vender y copiar sin necesidad de apreciarlo físicamente. Lo mismo se puede decir de otro tipo de documentos, o servicios y si la tendencia tecnología se encamina hacia la producción de productos blandos para aplicarse a maquinas, por ejemplo televisores, ya los compradores y vendedores podrán enviar por la red el software y el usuario simplemente bajarlo; esto indudablemente deja al fisco sin percibir sus tributos.

Por otro lado se podrían infringir postulados de igualdad tributaria, ya que algunos ciudadanos en el comercio tradicional tendrían que pagar impuestos, como nuestro ITBMS (IVA), mientras que otros jamás lo harían, lo que se acrecentará al verse reducido la cadena de comercialización, siendo la imposición indirecta mas que imposible, ya que el sujeto pasivo a quien se le impone la obligación de retención y pago del tributo, es de difícil localización o esta ubicado en otra jurisdicción. Sobre el particular nos referiremos más adelante a propósito de analizar nuestra legislación tributaria y el establecimiento permanente.

Y a estos efectos, lo que realmente interesa destacar es que el comercio electrónico permite disponer de información inmediata y lo que es más importante, permite transmitirla, que en definitiva es lo que genera valor.

3. LAS OPERACIONES COMERCIALES ( en atención a la partes)

Para una más fácil determinación, las transacciones del comercio electrónico han sido clasificadas hasta el momento, en atención a los sujetos que en ellas intervienen:

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3.1 Entre empresas o “Business to Business”. (B2B)

Las empresas pueden intervenir como usuarias -compradoras o vendedoras- o como proveedoras de herramientas o servicios de soporte para el comercio electrónico -v.gr. instituciones financieras, proveedores de servicios de internet, etc.-. 3.2 Entre empresa y consumidor o “Business to Consumers”. (B2C)

Las empresas venden sus productos y prestan sus servicios a través de un sitio Web a clientes que los utilizarán para uso particular. Este sistema es el que interesa a los efectos de esta monografía, junto al anterior, dada su implicación tributaria en su ejecución.

3.3 Entre consumidor y consumidor o “Consumers to Consumers”. (C2C)

Es factible que los consumidores realicen operaciones entre sí, tal es el caso de los remates en línea. Si éstos no son comerciantes, las normas aplicables son las del Código Civil y no el de Comercio, manteniéndose vigentes las normas de protección al consumidor.

3.4 Entre consumidor y administración o “consumers to administrations”. (C2A)

Los ciudadanos pueden interactuar con las Administraciones Tributarias a efectos de realizar la presentación de las declaraciones juradas y/o el pago de los tributos, obtener asistencia informativa y otros servicios. Afortunadamente, esto es aplicado en nuestro sistema con asiduidad, reduciendo los inconvenientes de las largas filas y el engorroso papeleo y, sobre todo, reduciendo la pérdida de tiempo. No obstante, es claro, que nuevos servicios han de ser implementados, como puede ser la factura digital, mediante la cual los contribuyentes podrían emitir y enviar sus facturas digitalmente. Los reclamos y devoluciones, deberían ser tramitados por ésta vía. Es plausible el intento por superar viejos esquemas y eliminar el papel, con la digitalización del sistema tributario ya los contribuyentes con su respetivo Número de Identificación Tributario (NIT) pueden acceder a gran parte de su información que como contribuyentes maneja la Dirección General de Ingresos. (C2A) 3.5 Entre empresa y administración o “business to administrations”. (B2A)

Las administraciones públicas actúan como agentes reguladores y promotores del comercio electrónico y como usuarias del mismo. En nuestro medio, las contrataciones públicas y una serie de actos administrativos ya pueden realizarse por Internet.

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Esta clasificación es significativa en lo referente a la regulación específica a la que estará vinculado cada sujeto en particular, lo cual es la tendencia seguida por la mayoría de las legislaciones. (B2A) (4)

III. USO Y TECNOLOGIA

Es evidente que para que se puedan realizar este tipo de operaciones comerciales, es necesario el uso de alguna tecnología que así lo permita y ésta surgió como medio de defensa en plena guerra fría, ha finales de los años 1970 el Ministerio de de Defensa de los Estados Unidos inicio un programa de investigación destinado a desarrollar técnicas y tecnologías que permitiesen intercambiar de manera permanente paquetes de información entre diferentes redes de computadoras, el proyecto tenia por nombre “Internetting Project”, de éste deviene el popular nombre del sistema de redes. De dicho proyecto surgieron el TCP/ IP (Transmisión Control Protocol)/ (Internet Protocol) , con estos lenguajes los millones de computadoras se comunican con independencia del sistema operativo que emplee cada una, sin que para ello conste de un ordenador central o cualquier otra localización física, sino que se utilizan miles de ordenadores como vía para transferir los datos, dándose estos se produce la estandarización en las comunicaciones entre las computadoras y en 1989 aparece la WWW (World Wide Web) llamada también la telaraña global, cuando un grupo de investigadores en Ginebra Suiza, ideo un método a través del cual empleando la tecnología de Internet enlazaban documentos científicos provenientes de diferentes computadoras, a los que podían integrarse recursos multimedia (textos, gráficos, música entre otros). Siendo, quizás el logro máximo de la WWW su alto nivel de accesibilidad, que viene a traducirse en los escasos conocimientos informáticos que se exige a sus usuarios. La World Wide Web (WWW), es un subsistema de Internet, donde las empresas pagan a un proveedor (ISP, Internet Service Provider) para que mantenga su sitio “Web” en un computador central llamado servidor (Server). Por lo regular se colocan varios puntos de acceso estratégico, que pueden ser servidores-espejos (mirror –servers) o POP (Post Office Protocol o Points of Presence), a fin de que la conexión se pueda flexibilizar desde la localidad del usuario; a todo esto ha venido a sumarse un Hardware denominado “moden” que permite el acceso desde cualquier punto del Planeta, siempre que se posea un proveedor local del servicio de Internet. _____

(4)Tayli Annaelys Rodríguez Rey y Yaima Kerenia Rodríguez Ocampo, “Comercio Electrónico”,

www.monografias.com/cgi-bin/review.cgu?ID=59574,

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IV. MEDIOS DE PAGO

La existencia de la tecnología para el intercambio de bienes y servicios incorporales On-line, de nada serviría, si no se cuenta con medios de pago electrónicos súper seguros, que garanticen al vendedor el precio y al comprador la seguridad de que su información de tarjeta de crédito no será utilizada por terceras personas con propósitos maliciosos. Ya existen los protocolos diseñados por las principales empresas de tarjetas de crédito para hacer más seguras las transacciones de pagos. Aun cuando esto no garantiza al comprador que va a recibir la mercancía, o de la existencia y seriedad de la persona con quien esta tratando. El medio de pago idóneo es el dinero y para el caso, el llamado dinero electrónico, que no es mas que una orden electrónica para el pago que se imputa a una cuenta bancaria donde el comprador tenga depositado dinero o se le haya provisto del mismo mediante una tarjeta de crédito o esta le haya sido provista por alguno de los proveedores de tarjetas como puede ser Visa ó Master Card. El monto pagado se deposita en la cuenta del vendedor ubicado en cualquier lugar del mundo. Vale destacar en que este tema, son abundantes los esfuerzos por dotar a las transacciones de todas las garantías de fiabilidad posibles.

Cuando uno compra algo en Internet corre un riesgo: el dinero sin duda puede digitalizarse (basta teclear el número de una tarjeta de crédito) pero; ¿cómo garantiza uno que no va a recibir un objeto "virtual"? El acelerado crecimiento de la red de redes y su cada vez mayor utilización para fines comerciales, tomó a los legisladores de prácticamente todos los países desprevenidos, y aunque se han hecho intentos importantes (sobre todo en Estados Unidos y la Unión Europea) para actualizar las leyes pertinentes, aún existen rezagos de consideración. Sin embargo, la regulación del comercio por Internet no es fácil de hacer, en parte porque hay muchos intereses en juego, pero sobre todo porque implican formas nuevas de hacer negocios, inéditas hasta ahora, y que ni siquiera los más avezados "cibervendedores" comprenden todavía. Aún están aprendiendo también ellos. (5)

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(5) Guevara, Carlos (Octubre de 2000). Comercio en Internet. Siempre, 1-2. Recuperado el Lunes 30 de Octubre de 2000, de la red mundial de información: http://biblioteca.itesm.mx\documento%20de%20infolatina1.html/ Citado por: Juan Manuel Castañeda Rivero en “Legislación del Comercio Electrónico”, Revista Razón y Palabra No.20, www.razonypalabra.org.mx, (noviembre 2000)

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V. LOS CONTRATOS

Por lo regular los contratos que se estilan en la Web son de carácter adhesivo y vinculan a las partes desde que uno de ellos, por lo regular el comprador pulsa el botón “aceptar”.

Hacer comercio electrónico no significa solamente comprar cosas a través de Internet, sino la posibilidad de establecer una línea de comercio estable y realizar a través de medios electrónicos toda una conducta mercantil que incluye ofertas, pedidos, negociaciones, en general todo lo que es usual en el comportamiento de la vida mercantil, incluyendo todos los problemas legales que conllevan en el entorno ajeno a lo electrónico las transacciones de negocios. (6)

Las transacciones comerciales indirectas de comercio electrónico que ya mencionamos, se sujetan a lo establecido en el Código de Comercio y los contratos no están sujetos para su eficacia y validez a formas especiales ni idioma, las partes quedaran obligadas en los términos que aparezca quisieron obligarse. En otros términos es la intención de las partes y no la forma lo que prima en este tipo de relación. (art.195 del Código de comercio) Este tipo de contratos se entiende realizados entre presente, siempre y cuando ya exista entre las partes algún tipo de comunicación, que bien puede ser a través de Internet. (art.203 C de C) Las transacciones directas, aun cuando se tiene la certeza de no recibir una cosa material, sigue el mismo principio, ya que se entiende aceptada la oferta que tiene el oferente en la Web, por parte del solicitante – comprador, desde que este envía electrónicamente su aceptación. Las transacciones directas se tienen por contratos entre ausentes (Art.204 y 209 del C de C). Sobre este particular es oportuno saber que existen en nuestro medio y en el extranjero normas de protección al consumidor y a nivel de la OCDE, existen directrices marcos para evitar el fraude de los consumidores. La regulación de este tipo de transacciones existe, aun cuando se hace difícil para el comprador obtener resarcimiento de lo pagado e indemnización por los perjuicios, en caso de incumplimiento de parte del vendedor una vez reciba el pago y no cumpla con su parte de enviar el bien que se obligó a proveer. Puesto que se hace necesario saber la jurisdicción donde opera el vendedor o esta localizado su servidor, lo que no siempre es fácil, dada las posibilidades de triangulación del operador. ______________

(6) Mejan, Luis Manuel (Agosto de 1998). El comercio electrónico. Terra networks, 1-2. Recuperado el Domingo 1 de Octubre de 2000, de la red mundial de información: http://clubs.infosel.com/i-commerce/referencia/historico/1981/ Citado por: Juan Manuel Castañeda Rivero en “Legislación del Comercio Electrónico”, Revista Razón y Palabra No.20, www.razonypalabra.org.mx, (noviembre 2000)

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En materia tributaria es indudable que las transacciones Empresas a empresas, están gravadas con el impuesto sobre la renta, con la obligación al empresario nacional de retener el 50% del impuesto, cuando haga remesa de dinero. Con todo, son más las personas honestas que desean comerciar y que se adhieren a las reglas generalmente aceptadas del derecho internacional y que nuestro país acata según lo dispuesto en el articulo 4 de la Constitución Nacional. Es evidente que en materia probatoria, hay que atenerse a lo dispuesto en el Código Judicial y en lo especial a lo dispuesto en la Ley 43 de 2001, que se refiere al “Comercio Electrónico y Documentos Electrónicos en General”, teniendo en mientes que las pruebas sobre esta materia han de ser evaluadas con las reglas de la sana crítica y demás criterios reconocidos legalmente para la apreciación de la prueba. Sobre el particular son interesantes los comentarios de Heriberto Estribi, y que a mi modo de ver tienen notable aplicación conceptual y práctica (7) En estos momentos en la Asamblea de diputados se encuentran tres anteproyectos de ley sobre comercio electrónico que fusionados darán nacimiento a una nueva Ley que sustituya la Ley 43. Es de esperar que esta Ley contemple nuevas reglas y otorgue valor pleno jurídicamente a ciertos documentos transmitidos electrónicamente.

VI. EL CONTRATO ENTRE EMPRESA Y EL PROVIDER Una cosa es el contrato entre vendedor y comprador, y otra el contrato entre el usuario y proveedor del servicio de Internet. La función primaria del proveedor de servicios es permitir al usuario el acceso a una red conectada al Internet working mundial. Normalmente el proveedor alquila al gestor una línea, que le permite conectarse con las grandes redes de telecomunicaciones, para posteriormente ponerla a disposición de sus clientes para que accedan a Internet. ___________

(7) Estribí Heriberto, “e-commerce”, Aspectos legales y Seguridad, Litho Editorial Chen, S.A. Panamá, año 2002.

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Con la conexión se activa la posibilidad de enviar y recibir mensajes electrónicos: el proveedor actúa pues como buzón de correos. Recibe y conserva en la memoria los mensajes de sus clientes, hasta que éstos los descarguen, con lo que el cliente utiliza libremente una parte del disco duro del ordenador del proveedor (en ocasiones ese espacio está limitado a ciertos megabytes).

La calificación jurídica del contrato suscrito entre el usuario y el prestador del servicio variará en función del contenido del propio contrato, así, si se limita a facilitar la conexión a Internet y a prestar el servicio de mensajería electrónica, se trata de una prestación de servicios, sin embargo, si además se compromete a elaborar la página web del cliente, nos hallaríamos ante una ejecución de obra, que puede acompañarse de unos servicios, como el de mantenimiento.

Toda esta actividad esta sometida a los impuestos regulares, impuesto sobre la renta y el ITBMS, aplicando las retenciones, en caso de pagos a proveedores extranjeros. VII. LA FIRMA ELECTRONICA

La firma manuscrita ha sido desde antiguo el modo legalmente reconocido de manifestar una voluntad. Sin embargo, el imparable avance de las nuevas tecnologías de transmisión de la información y comunicación, obliga a reconocer y admitir otros medios válidos de perfeccionar un contrato.

La firma digital puede ser definida como una secuencia de datos electrónicos (bits) que se obtienen mediante la aplicación a un mensaje determinado de un algoritmo (formula matemática) de cifrado asimétrico o de clave pública, y que equivale funcionalmente a la firma autógrafa en orden a la identificación del autor del que procede el mensaje. Desde un punto de vista material, la firma digital es una simple cadena o secuencia de caracteres que se adjuntan al final del cuerpo del mensaje firmado digitalmente. Este instrumento que permite, entre otras cosas, determinar de forma fiable si las partes que intervienen en una transacción son realmente las que dicen ser, y si el contenido del contrato ha sido alterado o no posteriormente. También es un conjunto de datos asociados al mensaje que permite asegurar la identidad del firmante y la integridad del mensaje. La firma digital no implica que el mensaje este encriptado, es decir, que éste no pueda ser leído o modificado por terceros; en otras palabras, participa de las mismas desventajas de un documento firmado de puño y letra por el titular de la firma.

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Así, cualquier contrato celebrado entre dos personas o empresas a través de internet necesita de un último perfeccionamiento, un medio de prueba de la aceptación de las condiciones contractuales: es lo que se denomina la firma electrónica.

Hablando en propiedad no estaríamos ante una firma, sino ante una certificación que acredita una manifestación de voluntad, es decir una certificación digital. Por firma electrónica, se entienden aquellos datos en forma electrónica anejos a otros datos electrónicos o asociados de manera lógica con ellos, utilizados como método de autenticación. La imposibilidad física de firmar un documento electrónico ha comportado la creación de un sistema de certificación electrónica que vincula unos datos de verificación de firma a una persona que confirma la identidad de ésta. Este certificado será expedido por un proveedor de servicios de certificación. Para pleno reconocimiento del sistema de firma electrónica, han de concurrir los siguientes requisitos:

1) La firma ha de estar vinculada al signatario de manera única.

Por signatario, se entenderá aquella persona en posesión de un dispositivo de creación de firma que actúa en nombre propio o en nombre y representación de otra persona o entidad. 2) Ha de permitir la identificación del Signatario.

3) Debe crearse por medios que el signatario pueda mantener bajo su exclusivo control. 4) Estar vinculada a los datos referidos, de modo que cualquier cambio ulterior de los mismos sea detectable y verificable. Dicha verificación debe realizarse a través de códigos o claves criptográficas públicas, que sirvan para verificar la firma electrónica. El gobierno español, mediante Real decreto-ley 14/1999, de 17 de septiembre, ha regulado y reconocido el valor jurídico de la firma electrónica, garantizándose la seguridad del comercio realizado a través de INTERNET. Dicha firma electrónica debe ir amparada por un certificado que permita verificar la verdadera identidad del firmante. Dicho certificado deberá ser expedido por un prestador de servicios de certificación. La completa regulación de la firma electrónica, junto al Pago electrónico ha abierto la vía para el desarrollo del Comercio electrónico. (8) ____________


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En nuestro país la Ley 43 de 2001, define como firma electrónica a: “Todo sonido, símbolo o proceso electrónico vinculado o lógicamente asociado con un mensaje, y otorgado o adoptado por una persona con la intención de firmar el mensaje que permita al receptor identificar a su autor”. En el artículo 7, de la referida ley, refiriéndose a la firma preceptúa:

Artículo 7. Firma. Cuando la Ley exija la presencia de una firma o establezca ciertas consecuencias en ausencia de ella, en relación con documento electrónico o mensaje de datos, se entenderá satisfecho dicho requerimiento si éste ha sido firmado electrónicamente. La firma electrónica, cualquiera que sea su naturaleza, será equivalente a la firma manuscrita para todos los efectos legales. En cuanto a su admisibilidad en juicio y al defecto probatorio de los documentos y firmas electrónicas se aplicará lo dispuesto a la presente ley. Lo dispuesto en éste artículo se aplicará tanto si el requisito en él previsto constituye una obligación, como si la Ley simplemente prevé consecuencias en el caso de que no exista una firma. Si una disposición legal requiere una firma relacionada a un documento electrónico o mensaje de datos o una transacción sea notarizada, reconocida, refrendada o hecha bajo la gravedad de juramento, dicho requisito será satisfecho si la firma electrónica de la persona autorizada para efectuar dichos actos, junto con toda la información requerida bajo la norma legal aplicable, sea vinculada con la firma o mensaje.

Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a:

1. Los contratos sobre bienes inmuebles y demás actos susceptibles de registro ubicados en Panamá.

2. Los actos en materia de sucesiones que se otorguen bajo la ley panameña o que sufran efectos en Panamá.

3. Los avisos y documentos dirigidos o emitidos por autoridades de Panamá, que no hayan sido autorizados por la entidad respectiva. “

Es evidente que lo que se busca con la firma electrónica es dotar al sistema mundial de seguridad en las transacciones, que quien se anuncie y realice transacciones comerciales, tenga certificaciones válidas, es decir, verificables tanto en su localización como en su identidad. Esto implica, la existencia de un tercero que certifica la validez de la firma electrónica y por ende, los contratos celebrados tienen validez y eficacia jurídica. Nuestra Ley, sobre comercio electrónico, tuvo su antecedente en la Ley 527 de 1999 Colombiana, que a su vez siguió el patrón de expresado en el modelo de las Naciones Unidas. Y a las directivas de la comunidad Europea, Estados Unidos y las directivas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), esta ley , como queda dicho pronto será sustituida por otra, cuyo anteproyecto esta en discusión en la Asamblea de Diputados.

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CAPITULO II

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y POTESTAD TRIBUTARIA

I. POTESTAD TRIBUTARIA

Esta deriva del poder de imperium del Estado, quien grava aquellas actividades que producen renta, tanto a las actividades que se realizan en su territorio como a las que realizan sus súbditos en el extranjero. Esta potestad esta establecida en la Constitución Nacional y ha de ejercerse mediante Ley. Los fondos que se obtengan han de destinarse a satisfacer el gasto público.

En efecto, en el artículo 52 nuestra constitución preceptúa que:

Articulo 52: Nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto, que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las Leyes.

Edison Gnazzo, se refiere a este tema, diciéndonos que: Este principio de legalidad constituye el sustento jurídico de los tributos y a través del mismo que se regula la denominada “potestad o poder tributario” del Estado o sea la facultad o posibilidad jurídica del Estado de establecer obligaciones tributarias o de eximir de ellas a personas que se hallan en su jurisdicción. Además, señala este autor, que, “ cabe admitir que solo la Ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación jurídica tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su calculo e indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones o beneficios, establecer los procedimientos jurisdiccionales y administrativos en cuanto éstos signifiquen una limitación o reglamentación de los derechos o garantías individuales, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios y regular los modos de extinción de los mismos.(9)

Nadie duda de la facultad del Estado para establecer tributos y la aplicación espacial de sus normas tributarias, y en este aspecto tenemos los Estados que aplican un sistema de residencia (reta mundial) y aquellos que aplican el sistema de Fuente (territorial) de la renta con algunas excepciones.

Por lo regular los países con renta mundial tratan de evitar la doble tributación a la que se ven sometidos sus nacionales con renta proveniente de operaciones en el exterior, estableciendo tratados bilaterales para evitar la doble tributación; otros como el nuestro, aplican el principio de fuente de la renta (territorialidad) como atractivo para inversores internacionales, y no esta muy dispuesto a firmar tratados de ésta índole, ni debe hacerlo.

________

(9) Edison Gnazzo, “Principios Fundamentales de Finanzas Públicas y Política Fiscal”, Argentina, Ediciones Junin, 1977.

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En síntesis, los Estados aplican los criterios:

* Objetivo: Aplican el criterio territorial o de fuente, y

* Personal: El nacional del Estado se ve obligado a tributar por la renta que obtenga, no importa donde la obtenga (renta mundial). Estos Estados, han tratado de solucionar la doble imposición en base a la residencia, teniendo por tal, por lo general, al que permanezca por lo menos Noventa días (90) en un Estado u otras especificaciones que lo vinculen, y que pueden ser familia, bienes, trabajo etc. No es fácil, precisar cuando se es o no residente para los efectos tributarios.

La verdad es que los países que aplican el criterio de renta mundial, también aplican el criterio de fuente, no existe un sistema puro. (10) Siguiendo estas premisas, nuestro Código Fiscal, al referirse al Impuesto sobre la renta, preceptúa en su artículo 694: Articulo 694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la Republica de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba.

……………………………………………………………………………………………………………………

…………………………………………………………………………………………………………………”

Organismos internacionales como las Naciones unidas y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), ha creado modelos marcos, para que los países miembros, los incorporen a sus legislaciones internas, a fin de uniformar la legislación y evitar hasta donde sea posible la doble tributación jurídica, lo que conlleva al final a una limitación o mejor decir, una armonización de potestades tributarias.

Si la regulación e imposición tributaria es complicada en el comercio indirecto, lo es mas en lo referente al comercio directo u on-line.

II. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Si los problemas para determinar la residencia de un contribuyente, a fin de evitar la doble tributación jurídica, es difícil y en no pocas veces, es motivo de evasión o elusión fiscal, el concepto de establecimiento permanente en lo que se refiere al comercio electrónico On-line, ya sea Bussines to Bussines o Bussines to Consumer, se torna muy polémico y a la vez, relevante.

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(10) Edgar Herrera, Apuntes de Clases en el curso “Planificación Tributaria Internacional”, Universidad del Contador Público Autorizado (Unescpa), año 2008.

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En el comercio Off-Line o indirecto, ya existen criterios para determinar el establecimiento permanente, como un lugar fijo de operaciones, ya sean fabricas, oficinas, minas, representantes de comercio, etc. No ocurre igual con el comercio directo u On-line. Estriba la dificultad dado que a diferencia del comercio indirecto, donde un vendedor de telas vende éstas a su comprador y se sabe de donde provinieron las telas y a quien le fue remitida y hasta recibida, en materia de comercio directo, el vendedor puede no tener un establecimiento abierto al publico, sino que utilice una recamara de su apartamento o una Pc Portátil en cualquier lugar y realice sus operaciones.

Para gravar esta actividad, se han ensayado diversos métodos, uno de ellos consistió en gravar las emisiones o impulsos de transferencia de datos, lo que es el bit, es el llamado Bit Tax. La dificultad tecnológica para discriminar el denominado bit, llevó a la OCDE, en su reunión de Ottawa en 1998, a considerar no aplicable este sistema.

Otro de los sistemas aplicables es el considerar el servidor o Server o el sitio Web de un vendedor incorporado a un servidor como un establecimiento permanente para los efectos fiscales.

La OCDE, excluye aquellas las paginas web, si son utilizadas únicamente para actividades complementarias, como pueden ser publicidad o promoción de un producto. Cosa distinta, es si estos están destinados a desarrollar actividades principales del trabajo de la empresa, que podrían ser, sin excluir: suministro y alojamiento de sitios informáticos; mantenimiento a distancia de programas y equipos; provisión de programas y su actualización; suministro de imágenes, textos, información y la puesta a disposición de base de datos; suministro de enseñanza a distancia; suministro de música, películas, juegos incluidos los de azar o de dinero y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio, etc.

Ya sea la venta directa de estos bienes o la contratación de servicios, así como cualquier otra actividad de recepción de pedidos u órdenes de compra, servicios post venta y de organización de envíos de mercancía.

En el Modelo de Convenio de la OCDE se define el establecimiento permanente en su artículo 5 así: Artículo 5: “1. A efectos del presente Convenio, la expresión <<establecimiento permanente>> significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”14. 14 Continúa este artículo diciendo: “La expresión <<establecimiento permanente>> comprende en especial: a) Las sedes de dirección. b) Las sucursales. c) Las oficinas. d) Las fábricas. e) Los talleres. f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de 12 meses.

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4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término <<establecimiento permanente>> no incluye: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas. c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa. d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa. e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio. (11) El problema, muchas veces estriba en precisar si maquinas que operan sin la guía directa de un humano, pueden considerarse establecimiento permanente, y a este respecto la jurisprudencia aún no se pone de acuerdo. La Corte Federal Alemana, respecto de si un oleoducto holandés que pasaba bajo territorio Alemán fuese considerado susceptible al Impuesto al Patrimonio Neto Empresarial, en vista que la empresa holandesa tenía una única estación de bombeo, controlada automáticamente por un sistema informático – sin empleo de personal alguno- y cualquier operación de mantenimiento o reparación en Alemania se efectuaba por empresas subcontratadas. El fallo dispuso la existencia efectiva de un establecimiento permanente en Alemania a efectos del impuesto en cuestión, alegando entre otros puntos la existencia de dos sentencias previas que trataron la consideración de máquinas automáticas como establecimiento permanente. Por su parte, otros tribunales niegan la calificación de establecimiento permanente si no existe la presencia de humanos. Con todo, establecimiento permanente indica lugar fijo de negocios y un servidor, es un aparato localizable en cierto lugar, por cierto tiempo determinable.

1. REGULACION EN LA COMUNIDAD EUROPEA

La comunidad Europea ha tratado el tema en diversas directivas, todas con el ánimo de levantar barreras que afecten la denominada sociedad de la información, que propugna por un espacio virtual libre de impuestos, donde el conocimiento se expanda. Bajo esta idea, se ha tratado de armonizar las legislaciones y se puede sistematizar en las que regulan su mercado interno y las que tienen que ver con operaciones fuera de la Unión.

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(11) OCDE, para mayores detalles consúltese: http//www.oecd.org/daf/fa/e com/e com.htm

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Uno de los Impuestos más representativos es el Impuesto del Valor Agregado o IVA. En esta supercomunidad de naciones, existe la tendencia a ubicar las transacciones de comercio electrónico en paralelo con las operaciones normales de comercio, así se han dictado directivas, recomendando el establecimiento de registros para los comerciantes, desde este registro se puede ubicar el “establecimiento permanente”. Las operaciones realizadas por comerciantes dentro de la unión, están gravadas y, se aplica la alícuota mas favorable al consumidor, atendiendo si el estado de origen y el de recepción del producto. La dificultad, estriba en las operaciones On-line realizadas entre comerciantes residentes en la Comunidad y personas en otros países, en estos casos por lo regular no se les aplica el IVA. (12)

1. REGULACION ESPAÑOLA

Para estar en armonía con las directivas de la Comunidad Económica Europea, España dicto la Ley 34 de 11 de julio de 2002, llamada Ley de Servicios de la Sociedad de la Información y el Comercio Electrónico (LSSICE) y que es una transposición a la legislación española de la Directiva Europea 2000/31/ CE, sobre Comercio Electrónico y, la misma afecta a los servicios de Internet que operan en territorio Español, estableciéndoles registros obligatorios.

Esta nueva normativa regula las especialidades que pueden existir en las transacciones comerciales a través de la red; sin embargo no exime al empresario de cumplir la regulación exigida en las relaciones comerciales tradicionales.

Entre otros aspectos destaca la siguiente regulación:

- Actividad de los Prestadores de Servicios de la Sociedad de la Información. - Actividad de los Proveedores o Prestadores de Servicios de Intermediación. - Códigos de Conducta, - Regulación de la publicidad por medios electrónicos, - Contratos Electrónicos, - Terceros de confianza. - Restricciones e infracciones. - Las sanciones. - Información y Control por parte del Ministerio de Ciencia y Tecnología.

De conformidad con esta Ley, el contrato celebrado por vía electrónica o contrato electrónico es aquel en el que la oferta y la aceptación se transmiten por medios electrónicos, mediante equipos de tratamiento y almacenamiento de datos, conectados a Internet.

__________ (12)Léase al respecto el interesante artículo de: Jeffrey Owens, “El comercio Electrónico y la Tributación”, Ponencia, en el Congreso del CIAT, Realizado en Oporto, Portugal, 1999, leerlo en pagina: http/ www.ciat.org

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En la página de los Servicios de la Sociedad de la Información, ante la pregunta ¿se aplica la legislación española si un consumidor residente en España compra un producto o contrata un servicio a una tienda on-line extranjera?, se absolvió lo siguiente:

La normativa española se aplicara a los contratos que los consumidores celebren con prestadores establecidos en España. El lugar de establecimiento en España de un prestador de servicios debe estar indicado en su página web y puede comprobarse mediante consulta al Registro Mercantil u otro en que el prestador esté inscrito. (13)

También se aplicará la Ley española a las compras que efectúen a prestadores de servicios establecidos en otro Estado (países de la Unión Europea más Noruega, Islandia y Liechtenstein), siempre que la normativa española sea más beneficiosa para el consumidor que la legislación del país en que resida el prestador de servicios.

Si la compra o la contratación del servicio se realiza a un prestador de servicios establecido en un país que no pertenezca al Espacio Económico Europeo, la legislación española sólo será aplicable si los consumidores españoles compran en tiendas virtuales que dirijan su actividad al mercado español o se hayan puesto en contacto con el consumidor a través de correo electrónico.

No obstante debemos tener en cuenta que la legislación española considera gravable toda transacción realizada por españoles con los denominados paraísos fiscales. Sin embargo, nada obsta para que un español residente en España, contrate un servidor en un tercer país, y realice operaciones comerciales, p. ejemplo. Servicios de traducción; sin pagar un céntimo de impuesto a España, por tal actividad.

2. IMPUESTOS QUE GRAVAN EL COMERCIO ELECTRONICO

En la Comunidad Europea y en España en particular, el comercio electrónico es gravado, tanto a nivel de las sociedades, pues se les aplica el principio de renta mundial y por tanto están obligadas a pagar Impuesto sobre la renta (ISR), se aplica el Impuesto al Valor Agregado (IVA) a todas las transacciones del comercio electrónico.

Es decir, como toda actividad que genera rentas, quien las perciba habrá de pagar los impuestos que se deriven de dicha renta. No existiendo, ninguna ventaja o diferencia sustantiva para las transacciones on-line. Lo cual si existe en los Estados Unidos, y quienes tratan de excluir de todo gravamen al comercio electrónico.

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(13) captado el 18 de abril de 2008, en la pagina http://www/ssi.es/ secciones/preguntas/ faq17.htm

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CAPITULO III

ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL COMERCIO ELECTRONICO

I. REFLEXIONES PREVIAS

Es innegable que el avance tecnológico ha creado nuevos productos y nuevas formas de comerciarlos, para muchos esta nueva modalidad debe estar exenta de todo tributo, para otros, la modalidad o forma de hacer el comercio puede ser nueva pero hay que adaptar el hecho generador a la realidad, con lo cual, surge la obligación tributaria una vez se produce el hecho generador. Esto ha llevado a países como España a reglamentar a todas las empresas que prestan servicios de Internet, obligándolas a inscribirse en registros, con lo que pretende fijar el domicilio de dichas corporaciones y por ende su obligación de tributar.

Y es que, si se dejara a la libre, sin regulación y sin pago de tributos, andando el tiempo las administraciones tributarias verían disminuidas sus arcas y no se podrían satisfacer los servicios públicos por carencia de ingresos.

La ventaja de los países que aplican la renta mundial, que por lo regular gozan de un gran desarrollo económico y tecnológico, se ven beneficiados con los ingresos que perciban sus nacionales y residentes.

No ocurre lo mismo con países como el nuestro que aplica el criterio de fuente o territorial con leves excepciones, y que su prosperidad, se debe en gran medida a que se ha constituido en un gran paraíso fiscal.

El tema de comercio electrónico adquiere relevancia, ya que es importante conocer si esta o no gravada tal actividad.

II. GENERALIDADES

Como hemos podido observar el comercio electrónico puede efectuarse en sus modalidades Off-Line, que es el denominado comercio indirecto, pues en su desarrollo por lo regular intervienen terceros o intermediarios, a diferencia del comercio On-line o directo que es el que se ejerce directamente entre vendedor y comprador, sin que intervengan terceros, es decir, todo se hace a través de la Internet. Los bienes transferidos en esta última modalidad, inmateriales todos, pero que pueden ser de gran valor.

Es de importancia determinar el concepto en que estos bienes son transmitidos, ya que de esto depende la calificación de la actividad desplegada por el vendedor, así, si el adquirente simplemente puede utilizar para su uso particular del bien y no puede negociarlo con terceros, entonces estamos ante una prestación de servicio y no ante una venta del bien incorporal.

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De este modo el que adquiere el bien, lo que adquiere es un derecho de uso, mas no de propiedad. Por ejemplo. La venta de un libro por Internet.

De hecho, el prestador del servicio o vendedor, puede ser un mero intermediario entre el propietario de la obra y el usuario, como puede ser el que tenga un sitio en Internet para mercader libros escritos por otros y quienes tendrán el derecho de autor, en este caso el prestador del servicio es un mero intermediario y, lógicamente la relación contractual interna entre el autor y el prestador del servicio, habrá de pagar impuesto si ella implica una ganancia económica para las partes.

El comercio electrónico Off-line, por implicar bienes tangibles, tiene que cumplir con los requisitos de importación y exportación, situación que es obviada por el On-line, para el cual no existen fronteras, ni recintos aduanales, pues no existe mercancía en la forma común.

III. EL COMERCIO ELECTRONICO DESDE LA PERSPECTIVA IMPOSITIVA NACIONAL.

Como queda dicho, nuestro país, aplica el criterio de Fuente, con ligeras excepciones, de modo que lo que se grava realmente es la renta obtenida en las actividades a que se haya dedicado el contribuyente, bajo este concepto general toda renta producida en nuestro país, esta afecta al pago de los impuestos respectivos. No obstante, existen rentas, que por lo especial de su generación, o porque no se produce en el país o que aún produciendo renta en el país tenga un beneficio legal que le otorgue la exención, ó sencillamente porque la administración tributaria no tenga la capacidad tecnológica y la estructura legal para incidir sobre determinadas rentas. A los efectos de este trabajo interesa, saber cual que renta derivada del comercio electrónico esta afecta al pago de impuestos y cual esta exenta.

IV.COMERCIO ELECTRONICO Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISR)

1. SOCIEDADES EN GENERAL

Las transacciones de comercio electrónico Off-line, denominadas Business to Business (B2B) y Business to Consumer (B2C), por implicar transacciones comerciales entre empresas y entre empresa y consumidores, sobre mercaderías en general (bienes muebles, corporales e incorporales, valores, acciones, bonos o servicios de toda naturaleza), la renta que de ellos dimane, esta sujeta al pago de los impuestos sobre la renta, a una tasa del 30%. Claro esta, si estas operaciones se realizan en alguna medida en territorio Panameño, con excepción de las Zonas Libres (Las operaciones exteriores no están gravadas con el impuesto sobre la renta, art.701, literal “b”, del Código Fiscal) No existe diferencia, con el comercio normal.

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En este caso, las empresas están plenamente identificadas, y pueden ser empresas nacionales que comercian entre si, o entre nacionales y extranjeras. Cuando una empresa nacional recibe de una extranjera un bien o servicio, como pudiera ser la compra de un programa de contabilidad que utilizará en sus oficinas aquí en Panamá, y que es enviado a través de la Web y, paga por este servicio, tendrá que retener el 50% del impuesto sobre la renta (30%), en el evento de que declare dicho pago como un gasto susceptible de deducirse. (14)

El artículo 697 del Código Fiscal, expresa que son deducibles como gastos todo aquello que incida en la producción o conservación de la renta.

De esta manera conceptuó, que si una empresa que opere en la República de Panamá, se dedica vender productos utilizando Internet, ya sea que tenga su pagina y logre pedidos, y los productos sean de manufactura panameña (independientemente si son bienes suaves o duros), o que hayan entrado al territorio panameño para luego ser vendidos, trasformados o no, esta empresa o persona natural, ha de pagar sus impuestos sobre la renta por las ganancias así obtenidas. Ya que nuestro sistema, se fundamenta en el principio territorial, donde en principio, es indiferente conocer de que fuente se obtuvo la renta; lo determinante viene a ser, en este caso, conocer donde se produce la renta y no donde esta se paga.

Al efecto, el artículo 694 del Código Fiscal, en su primer párrafo indica:

Artículo 694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba.

……………………………………………………………………………………………”

Si por el contrario los productos que se dedique a comerciar, no se produzcan en Panamá, ni entren al territorio Panameño, dichas rentas han de ser consideradas de fuente extranjera y por tanto exentas del impuesto. Idéntico criterio, a de seguirse para el comercio On-line, donde no existen fronteras. Esto en calidad de vendedores de bienes y servicios. En el evento de que actúen como compradores, se habrá de aplicar lo dispuesto el articulo 694, parágrafo 1-B, del Código Fiscal.

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(14) Alexis V. Herrera Jr. “Tratamiento de la Tributación del Comercio Electrónico”, Ponencia en el Segundo Congreso Nacional tributario; Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá, año, 2007.

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2. SOCIEDADES OFF SHORE

En el evento de que la sociedad aun cuando inscrita o registrada en nuestro País, se dedique a comerciar con productos que se muevan enteramente en el exterior, o facturar o refacturar sobre mercancías que se desplazan en el exterior, por virtud de la propia ley, la renta proveniente de estas actividades esta completamente exonerada. Articulo 697, parágrafo 2 del Código Fiscal.

Lo interesante del comercio electrónico on-line, es que no existen fronteras, de manera que aquellas sociedades extranjeras o que se constituyan en el país, dedicadas exclusivamente al comercio por Internet de productos ya desarrollados en el exterior y presten el servicio, la renta que obtengan será de fuente extranjera y por tanto exenta.

Entre estas pueden estar, aquellas dedicadas a apuestas internacionales, universidades virtuales, call center, en fin, aquellas que reciban sus ingresos de fuente extranjera. Si realizan operaciones internamente, por dichas operaciones han de tributar.

3. PERSONAS FISICAS

Las personas físicas sean o no profesionales, si realizan operaciones de comercio electrónico de tipo Off-line, están sujetos al pago de los impuestos sobre la renta derivados de sus ganancias, lo antes dicho para las empresas le es aplicable, con la particularidad, de que al ser persona natural con ingresos menores de B/.9,000.00, no estaría gravado con dicho impuesto.

No obstante, si se trata de un profesional que realiza trabajos que le son enviados a desarrollar, por diferentes clientes que logra captar a nivel mundial, como podría ser un traductor, que efectúa traducciones en su casa y las envía a cualquier parte del mundo donde este su cliente y de él recibe su paga, ese ingreso, eventualmente esta gravado por el ISR.

El problema que de inmediato surge, es la imposibilidad de la administración tributaria de fiscalizar estas transacciones, que bien pueden ser realizadas en la intimidad del hogar del profesional. El fisco, tendría que conformarse con detectar un aumento extraordinario en los bienes del ciudadano y exigirle su comprobación legítima, lo que en nuestro medio, por decir algo, es retorico.

Con la entrada en vigencia de la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, se estableció una especie de renta internacional, por los servicios prestados por profesionales en el exterior, fijando porcentajes de estadía en el país del 70% (especie de criterio de residencia), por disposición legal si el profesional esta en el país el 70% del tiempo del año calendario, los servicios que preste aun cuando re realicen en el exterior se reputan de fuente panameña.

Bajo este concepto si el producto o servicio se desarrolla en Panamá y es vendido a través de la Web (software), no tengo la menor duda de que la persona que

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adquiera renta de esta forma debe pagar sus impuestos. Atendiendo a lo especificado en el articulo 694, parágrafo 1.A.

El asunto no es diferente, si la operación es On-line y de venta de un producto “suave”, por ejemplo, un libro, programa de ordenador, procedimiento, artículo, etc., los ingresos que reciba el nacional del exterior por su creación, en mi concepto también están afectos al pago de impuesto, salvo que esta actividad, por la cual recibe la renta no este relacionada económicamente con las actividades gravables que realiza en nuestro país. Lo anterior en vista de que a los efectos de la Ley (articulo 694 CF), lo importante es donde se produce el trabajo y no donde se paga este.

Esto nos permite colegir que:

a. Si el profesional se dedica a cierta actividad económica gravable; y ésta está relacionada con la que realiza en la Web, la renta así obtenida es gravable a los efectos del ISR.

b. Si el profesional (maestro, abogado, economista, carpintero) desarrolla un curso, método, programa u obra, que comercia en la Web, y esta actividad recibe renta, este ingreso esta gravado con el ISR, sobretodo si ha permanecido en el país un 70% del tiempo calendario de un año.

c. Si los servicios prestados al extranjero, no están relacionados con la actividad económica habitualmente realizada en Panamá, los pagos que reciba por estos “servicios” no están sujetos a ser gravados con el ISR.

d. Los derechos de autor, dichas regalías si están sujetas al pago de impuestos, si el producto se desarrollo en Panamá.

Veo en esta regulación (art.694) una desventaja para la persona natural profesional, que desee comerciar en la Web, pues aunque todos sus ingresos provengan de trabajos o servicios que vende en el extranjero, por el hecho de estar localizado en panamá, esta sujeto al pago de impuestos.

A parte de lo anterior, en nuestro país es fácil realizar estas actividades mediante una conexión a Internet residencial, ya instalando una página o creando el producto y suministrándolo a un operador extranjero. La renta que se reciba, por ahora, no sería fiscalizada. En este caso, podría asemejarse dicha actividad, a la desplegada por una sociedad Off shore, sobretodo, por no dedicarse a operar en el mercado interno. (15)

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(15) Es de particular importancia, las opiniones legales de la Dirección General de Ingresos, en sus Notas: 201-923 de 30/8/1996; 201-658 de 16/11/2001; 201-1063 de 4/10/1996 confirmada por 201-01-744 de 14 /12/2001. Que por ser opiniones vinculantes, sientan doctrina sobre el particular, www.dgi.gob.pa

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A contrario de lo que sucedería si un profesional o empresa adquiere un producto o servicio “documentado o no”, desarrollado por una persona física o empresa en el extranjero pero comerciado y transferido por la Web. En este caso, a la administración tributaria le seria inoponible el desembolso efectuado por el nacional, solo en caso de que éste pretenda deducirse el gasto y, como es lógico suponer el contribuyente nacional debió haber retenido el 50% del impuesto sobre la renta, a tenor de lo dispuesto en el Parágrafo 1-B, del articulo 967 en concordancia con los artículos 699 y 700 del Código Fiscal. De modo que si no lo aplica como gasto, es irrelevante para la administración tributaria.

Lo anterior tiene relevancia, en el sentido de que nuestra ley Fiscal considera al igual que se hace a nivel internacional, con el comercio electrónico on-line, al momento de calificar la actividad, se considera esta como una prestación de servicio y no como mercancía.

V. COMERCIO ELECTRONICO Y EL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS (ITBMS)

El impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios con Crédito Fiscal (ITBMS), establecido mediante la Ley 75 de 22 de diciembre de 1976, modificada por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, la cual añadió la prestación de servicios, como materia gravable.

Se establece un contribuyente por cuenta propia, es decir, paga el impuesto al recibir el bien corporal o servicio, el contribuyente obligado (retenedor), esta obligado a retener del contribuyente obligado el monto del impuesto, de no hacerlo, es solidario en el pago, y el contribuyente no obligado. La calificación entre estas categorías los da el monto de los ingresos en el año fiscal, que han de ser más de B/.36,000.00, (art.1057-V, Paragrafo 4 del Código Fiscal) o que haya –al momento de iniciar operaciones- declarado en su declaración estimada de renta más de dicho monto. Lo anterior implica que este impuesto es eminentemente territorial.

Si la actividad comercial electrónica Off-line, es desarrollada por una persona física o jurídica registrada o no en Panamá. De modo que la transferencia (más abarcador que venta) de los productos estará afectada por el impuesto del 5% o ITBMS, dependiendo de si el vendedor cumple con las exigencias establecidas para su cobro. No vemos, diferencia alguna con la regulación del comercio ordinario y es indiferente que las transacciones se hayan producido a través de la Web, pues se ha despachado un producto o “bien mueble corporal”, o se ha provisto de un servicio, como puede ser, p. ejemplo, la creación de un página web, a un cliente ubicado en los limites de la República de Panamá. Si el cliente esta en el extranjero, no se grava el servicio con el ITBMS.

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Ocurre lo mismo con el comercio electrónico On-line, aunque no existen bienes muebles materiales ó para usar las palabras de la Ley “bienes corporales”, por ser éstos inmateriales, en todo caso, y siguiendo a la doctrina imperante a nivel internacional, lo que se gravaría seria el servicio, y esto, solo en caso de que el operador estuviere situado en Panamá y su cliente o comprador también, de lo contrario y por mandato expreso del Articulo 1057-V, esta modalidad de comercio electrónico On-line, esta exenta de este impuesto.

Artículo 1057-V. Se establece un Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales y la Prestación de Servicios que se realicen en la República de Panamá.

(Lo subrayado es del autor)

Visto lo anterior, el comercio electrónico On-line no esta sujeto al pago de impuesto sobre las ventas o ITBMS en nuestro país.

a. Si el comprador del “bien” o quien recibe el “servicio” esta situado en el extranjero.

b. Si los bienes o servicio se prestan en el extranjero.

Las transferencias de bienes y servicios no están gravadas en el comercio electrónico por el ITBMS.

CONCLUSIONES

1. El comercio electrónico es una realidad, que genera miles de millones de dólares al año. De esta realidad, surge otra, que nos indica que quienes las perciban deben tributar en atención a dichos ingresos, así:

a) Los contribuyentes que se dediquen a este tipo de comercio, han de ser gravados en idéntica forma que los que se dedican a la forma convencional.

b) Si bien las normas han de ser reformuladas para adaptarlas a las cambiantes modalidades comerciales presentes y futuras, en el fondo ha de subyacer, el principio que quien obtiene rentas debe tributar. No importando como fue que adquirió estas rentas, salvo las excepciones necesarias del caso.

c) El estado no debe crearse desventajas en la generación de ingresos, tan necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas, de modo que, el contribuyente que realice operaciones, independiente que sean de comercio electrónico Online, debe ser gravado con el impuesto Sobre la Renta.

2. Los bienes que se negocian son de los denominados suaves, y lo que se transfiere, en la mayoría de los casos, es su uso individual y no comercial.

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a) Poco ha de importar la calificación que se le otorgue al producto en material o inmaterial, ya que lo que se debe gravar es la ganancia obtenida.

b) No solo la ganancia del operador debe ser gravada, sino que la prestación del servicio como tal, también. A nuestros efecto si bien este último punto lo veo un tanto difícil implementar, si se pueden gravar con el Impuesto Sobre la renta.

c) Es evidente que en este aspecto hay que efectuar una reforma a la legislación actual sobre los impuestos a las ventas, incorporando a ésta, los bienes incorporales; siguiendo en lo demás a la legislación actual, para los efectos de determinar quien es o no contribuyente.

3. Para gravar este mercado, se han ensayado varios métodos, unos exigen registro de las empresas operadoras, con lo cual controlan sus actividades en materia impositiva.

a) A los efectos del Impuesto sobre la Renta, poco importa si la transacción esta documentada o no, la riqueza del contribuyente ha de ser gravada, será éste quien tenga que probar, que tal o cual renta esta exenta o es de fuente enteramente extranjera.

4. Consideran la actividad On-line, como una prestación de servicios y no como una venta de un producto.

5. Bajo esta conceptuación de servicio, se siguen dos métodos para establecer el impuesto del valor agregado (IVA) así: a. el lugar donde se emite el servicio y, b. el lugar donde se recibe ó destino final.

6. El criterio de establecimiento permanente, es de ardua definición, y los puntos que se tienen son a manera de ejemplo, de ahí, el empeño en crear registros de empresas que operan en la Web.

7. Existen países que abogan por una eliminación de todo impuesto a las transacciones On-line, pues consideran que esto afecta el desarrollo de la denominada “Sociedad del Conocimiento”.

8. Por lo general los países que aplican el sistema de renta mundial, adoptan tratados para evitar la doble tributación jurídica y, sancionan a las empresas que realizan operaciones con los denominados paraísos fiscales, al considerar la renta como producida en su propio país sin deducciones.

9. Los países que aplican el criterio de fuente o territorial, por lo regular conceden, baja imposición fiscal a las empresas que se establecen en su territorio.

10. En Panamá, fiel a su política de territorialidad de la renta, el comercio electrónico, esta gravado con el impuesto a la renta, solo en el caso, de que las operaciones de las empresas o personas físicas realicen operaciones comerciales dentro del territorio de Panamá. O que comercien con

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productos panameños, sean estos derechos de autor o mercaderías o servicios.

11. Las empresas que se dedique al comercio electrónico, que surta sus efectos en el exterior, no están gravadas con el impuesto sobre la renta, por ser sus ingresos de fuente extranjera.

12. El impuesto al valor agregado (IVA) o Transferencia de bienes Muebles corporales y servicios (ITBMS), solo es aplicado en el comercio electrónico Off-line, cuando realice operaciones en el mercado interno y externo. El comercio On-line, esta exento.

13. Existe en la Asamblea de Diputados un proyecto de Ley, sobre Comercio Electrónico, por ser aún sujeto a debate y modificaciones se desconoce cual será las regulaciones que pueda eventualmente presentar la nueva Ley.

BIBLIOGRAFIA E INFOGRAFIA

(1) Arturo Rueda, “Para Entender la Bolsa. Financiamiento e inversión en el mercado de valores”, Internacional Thomson Editores, S.A, México, año 2002.


(3) Elizondo, Mario (Enero de 1999). Comercio electrónico, Que es?. Terra networks, 1. Recuperado el Domingo 1 de Octubre de 2000, de la red mundial de información: http://clubs.infosel.com/i-commerce/referencia/conceptos/2736/ citado Citado por: Juan Manuel Castañeda Rivero en “Legislación del Comercio Electrónico”, Revista Razón y Palabra No.20, www.razonypalabra.org.mx, (noviembre 2000)

4) Tayli Annaelys Rodríguez Rey y Yaima Kerenia Rodríguez Ocampo, “Comercio Electrónico”, www.monografias.com/cgi-bin/review.cgu?ID=59574.

(5) Guevara, Carlos (Octubre de 2000). Comercio en Internet. Siempre, 1-2. Recuperado el Lunes 30 de Octubre de 2000, de la red mundial de información: http://biblioteca.itesm.mx\documento%20de%20infolatina1.html/ Citado por: Juan Manuel Castañeda Rivero en “Legislación del Comercio Electrónico”, Revista Razón y Palabra No.20, www.razonypalabra.org.mx, (noviembre 2000)

(6) Mejan, Luis Manuel (Agosto de 1998). El comercio electrónico. Terra networks, 1-2. Recuperado el Domingo 1 de Octubre de 2000, de la red mundial de información: http://clubs.infosel.com/i-commerce/referencia/historico/1981/ Citado por:Juan Manuel Castañeda Rivero en “Legislación del Comercio Electrónico”, Revista Razón y Palabra No.20, www.razonypalabra.org.mx, (noviembre 2000)

(7) Estribí Heriberto, “e-commerce”, Aspectos legales y Seguridad, Litho Editorial Chen, S.A. Panamá, año 2002.

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8) Almanera Bartolomé, “Tributación en el Comercio Electrónico” www.iefpa.org.ar/criterios _ digital/ monografía.

(9) Edison Gnazzo, “Principios Fundamentales de Finanzas Públicas y Política Fiscal”, Argentina, Ediciones Junin, 1977.

(10) Edgar Herrera, Apuntes de Clases en el curso “Planificación Tributaria Internacional”, Universidad del Contador Público Autorizado (Unespa), año 2008.

(11) OCDE, para mayores detalles consúltese: http//www.oecd.org/daf/fa/e com/e com.htm

(12)Léase al respecto el interesante artículo de: Jeffrey Owens, “El comercio Electrónico y la Tributación”, Ponencia, en el Congreso del CIAT, Realizado en Oporto, Portugal, 1999, leerlo en pagina: http/ www.ciat.org

(13) captado el 18 de abril de 2008, en la pagina http://www/ssi.es/ secciones/preguntas/ faq17.htm

(14) Alexis V. Herrera Jr. “Tratamiento de la Tributación del Comercio Electrónico”, Ponencia en el Segundo Congreso Nacional tributario; Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá, año, 2007.

(15) Es de particular importancia, las opiniones legales de la Dirección General de Ingresos, en sus Notas: 201-923 de 30/8/1996; 201-658 de 16/11/2001; 201-1063 de 4/10/1996 confirmada por 201-01-744 de 14 /12/2001. Que por ser opiniones vinculantes, sientan doctrina sobre el particular, www.dgi.gob.pa

(16) Unión Europea. “Comercio Electrónico y Servicios Financieros”. Insurance Comité, MARKT/2094/01, www.europa.eu.int/

LEYES:

(17) Ley 8 de 1956, Código Fiscal.

(18) Ley 43 de 31 de julio de 2001. “Que define y regula los documentos y firmas electrónicas y las entidades de certificación en el comercio electrónico, y el intercambio de documentos electrónicos”.

(19) Ley 2 de 22 de agosto de 1916, Código de Comercio.

(20) Constitución Nacional de Panamá.

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El autor: Crescencio Aguirre Ríos.

Es abogado litigante, exjuez de Trabajo, especialista en tributación y profesor universitario.

Localizable a: [email protected]; [email protected]

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