Expediente Nº 101-2020

Sentencia N° 395-2020

Voto N° 441-2020

Sentencia número 395-202. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas treinta minutos del día dieciocho de setiembre de dos mil veinte.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por la señora XXXX en su condición de representante legal de la empresa XXXX SA, contra la Resolución número RES-DN-1368-2016 del 26 de octubre de 2016 de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. Por medio del oficio DF-FE-AE-831-2012 de fecha 18 de agosto de 2012 y DF-FE-AE-998-2012 de fecha 19 de setiembre de 2012, el Departamento de Fiscalización Externa de la Dirección de Fiscalización, de la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA), le solicita a la Agencia de Aduanas XXXX S.A las declaraciones aduaneras objeto del presente estudio. Y con oficio DF-FE-834-2011 de 18 de agosto de le solicita a la agencia XXXX S.A. aportar la declaración aduanera 007-2011-XXXX de 07/3/2011. Ambas agencias presentan la documentación solicitada. (Folios 2103-2109, y 2113-2116 Tomo VII)

II. Que la empresa XXXX S.A., cédula Jurídica N° XXXX, importa en el período comprendido entre enero de 2009 y junio de 2011, mercancías que declaró corno: Aceite Acidulados de Soya, clasificado en la posición arancelaria 1507.10.00.90; y Aceite Crudo de Palma, clasificado en la 1511.10.00.90, importaciones tramitadas por la Agenda Aduanal XXXX SA., cédula jurídica N°310107342606, que se describe en el siguiente cuadro:

DUA

FECHA

DUA

FECHA

006-2009-XXXX

10/1/2009

006-2010-XXXX

23/1/2010

006-2009-XXXX

10/1/2009

006-2010-XXXX

5/2/2010

006-2009-XXXX

10/1/2009

008-20I0-XXXX

20/2/2010

ü06-2009-XXXX

10/1/2009

006-2010-XXXX

8/3/2010

006-2009-XXXX

12/1/2000

006-2010-XXXX

11/3/2010

006-2009-XXXX

28/1/2000

006-2010-XXXX

25/3/2010

006-2009-XXXX

28/1/2009

008-2010-XXXX

30/3/2010

006-2009-XXXX

28/1/2009

006-2010-XXXX

15/4/2010

006-2009-XXXX

25/1/2009

006-2010-XXXX

17/4/2010

006-2009-XXXX

20/1/2009

006-2010-XXXX

3/6/2010

006-2009-XXXX

28/1/2000

006-2010-XXXX

23/5/2010

008-2000-XXXX

27/2/2009

008-2010-XXXX

27/5/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

3/8/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

6/8/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

5/6/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

19/6/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

27/6/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

12/8/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

19/8/2010

006-2009-XXXX

27/2/2009

006-2010-XXXX

9/9/2010

006-2009-XXXX

3/3/2009

006-2010-XXXX

23/9/2010

008-2009-XXXX

3/3/2009

006-2010-XXXX

2/10/2010

008-2009-XXXX

5/3/2009

006-2010-XXXX

13/10/2010

008-2009-XXXX

13/3/2009

006-2010-XXXX

14/10/2010

006-2009-XXXX

13/3/2009

006-2010-XXXX

14/10/2010

006-2009-XXXX

13/3/2009

006-2010-XXXX

26/10/2010

006-2009-XXXX

13/3/2009

006-2010-XXXX

28/10/2010

006-2009-XXXX

13/3/2009

006-2010-XXXX

4/11/2010

006-2009-XXXX

13/3/2009

006-2011-XXXX

4/11/2010

006-2009-XXXX

13/3/2009

006-2011-XXXX

11/11/2010

006-2009-XXXX

13/3/2009

006-2011-XXXX

11/11/2010

006-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

11/11/2010

008-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

16/11/2010

006-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

7/12/2010

006-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

2/12/2010

006-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

9/12/2010

008-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

9/12/2010

008-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

16/12/2010

006-2009-XXXX

26/3/2009

006-2011-XXXX

16/12/2010

006-2009-XXXX

20/4/2009

006-2011-XXXX

23/12/2010

006-2009-XXXX

20/4/2009

006-2011-XXXX

4/1/2011

006-2009-XXXX

20/4/2009

006-2011-XXXX

21/1/2011

006-2009-XXXX

21/4/2009

006-2011-XXXX

21/1/2011

006-2009-XXXX

21/4/2009

006-2011-XXXX

25/1/2011

006-2009-XXXX

21/4/2009

006-2011-XXXX

4/2/2011

006-2009-XXXX

27/4/2009

006-2011-XXXX

8/2/2011

006-2009-XXXX

23/5/2009

008-2011-XXXX

8/2/2011

006-2009-XXXX

25/5/2009

006-2011-XXXX

2/3/2011

006-2009-XXXX

29/5/2009

008-2011-XXXX

26/3/2011

006-2009-XXXX

5/8/2009

006-2011-XXXX

12/4/2011

006-2009-XXXX

11/6/2009

006-2011-XXXX

29/4/2011

008-2009-XXXX

19/6/2009

006-2011-XXXX

13/5/2011

006-2009-XXXX

26/6/2009

006-2011-XXXX

23/5/2011

006-2009-XXXX

3/7/2009

006-2011-XXXX

31/5/2011

0061009-XXXX

10/7/2009

006-2011-XXXX

7/6/2011

006-2009-XXXX

17/7/2009

006-2011-XXXX

14/6/2011

006-2009-XXXX

27/7/2009

006-2011-XXXX

17/3/2011

006-2009-XXXX

31/7/2009

006-2011-XXXX

11/3/2011

006-2009-XXXX

7/8/2009

006-2011-XXXX

30/3/2011

006-2009-XXXX

21/8/2009

006-2011-XXXX

12/4/2011

006-2009-XXXX

18/9/2009

006-2011-XXXX

20/4/2011

006-2009-XXXX

22/9/2009

006-2011-XXXX

29/4/2011

006-2009-XXXX

26/9/2009

006-2011-XXXX

18/6/2011

006-2010-XXXX

20/10/2009

006-2011-XXXX

24/5/2011

006-2009-XXXX

30/10/2009

006-2011-XXXX

3/8/2011

006-2009-XXXX

6/11/2009

006-2011-XXXX

14/8/2011

006-2009-XXXX

20/11/2009

006-2011-XXXX

16/6/2011

006-2009-XXXX

4/12/2009

006-2010-XXXX

18/1/2010

III. Que la aduana de Limón procede a tomar muestras de las siguientes declaraciones:

DUA

LINEAS

006-2011-XXXX

2, 3, 4

006-2011-XXXX

1, 2, 3

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

006-2011-XXXX

1, 2, 3,

006-2011-XXXX

1, 2

006-2011-XXXX

1, 2, 3

006-2011-XXXX

1, 2

006-2011-XXXX

1, 2, 3

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

Para lo cual se emiten los Análisis 1533, 1534 y 1535 de 19/05/2011 (Folios 2125 a 2132), 1545, 1546, 1547, 1548 y 1549 del 19/05/2011 (Folios 2133 a 2139), 1718, 1719, 1720, 1721 y 1722 del 28/06/2011 (Folios 2140 a 2146), 1874, 1875, 1876, 1877y 1878 de 28/06/2011 Folios 2147 a 2153), 2027, 2028 y 2029 de 28/06/2011 Folios 2154 a 2158), 1664 y 1665 del 28/06/2011 (Folios 2159 a 2162), 346, 347 y 348 del 26/04/2011 (Folios 2163 a 2167), 1067 y 1068 del 17/05/2011 (Folios 2168 a 2174), 1217 y 1218 del 17/05/2011 (Folios 2175 a 2179), 1540, 1541, 1542, 1543 y 1544 de 9/05/2011 (Folios 2180 a 2191)

IV. Con base en las muestras tomadas y analizadas, la Dirección de Fiscalización realiza el estudio correspondiente cuyos resultados de la actuación fiscalizadora se establecen en el Informe Final DF-FE-AE-INF-010-2012 de fecha 25 abril de 2012, denominado “VERIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES ADUANERAS DE LA EMPRESA XXXX S.A..” originado en el Plan Anual de Fiscalización del año 2012, respecto de las importaciones realizadas por dicha empresa, a efecto de verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras, y comprobar la correcta declaración de los impuestos en las transacciones comerciales de importación realizadas por ]a empresa, en la importación de las mercancías denominadas “Aceite crudo de palma” y “Aceite de soya”, para el período comprendido entre el 01 de enero de 2009 hasta el 30 de junio de 2011, para los incisos arancelarios 1511.10.00.90 y 1507.10.00.90 correspondientes a “Aceite de palma y sus fracciones, incluso refinado, pero sin modificar químicamente... -Aceite en bruto... --Los demás” y “Aceite de soja (soya) y sus fracciones, incluso refinado, pero sin modificar químicamente... - Aceite en bruto, incluso desgomado... --Los demás”, respectivamente la posición arancelaria 3823.19.00.90. Se establece, además que a 26 declaraciones aduaneras hay que realizarles un ajuste en el valor aduanero. Así como a 5 declaraciones se les debe desaplicar el Certificado de Origen respectivo, por no estar debidamente firmados. Se descarta la posibilidad de aplicar el beneficio a la empresa XXXX S.A. otorgado mediante autorización por carta abierta ALA-CA- XXXX-2011 de fecha 26 de mayo de 2011 por ser retroactivo. Estableciendo un adeudo total por la suma de ₡243.106.425.50. (Folios 2227-2283 Tomo VII)

X. Que de conformidad con los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), se convocó a la empresa XXXX S.A. y a la agencia de aduanas XXXX S.A., “a una audiencia oral y privada a celebrarse el 04 de junio de 2012, con el objetivo de exponerles los resultados de la actuación fiscalizadora”, donde se solicita plazo para determinar si se acepta o no la propuesta. Levantándose el Acta de Regularización 136-2012 de 04 de junio de 2012, que hace constar que los sujetos pasivos no aceptaron regularizar su situación tributaria. (Folios 2284-2295 y 2312-2318 Tomo VII)

XI. Con oficio DF-FE-AE-199-2012 de fecha 04 de junio de 2012, la Dirección de Fiscalización remite el expediente a la Dirección Normativa a efecto de que se inicien los procedimientos administrativos que correspondan. (Folios 2342-2346 Tomo VII)

XII. Mediante resolución número RES-DN-018-2013 del 10 de enero de 2013, la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXX S.A. y el agente aduanero persona jurídica XXXX S.A., tendiente a modificar la clasificación arancelaria de las mercancías amparadas a las 136 Declaraciones Aduaneras de Importación descritas en el resultando segundo, con base en los análisis de laboratorio de las once declaraciones a las cuales se les extrajo muestra, estableciendo que mercancías denominadas “Aceite crudo de palma” declarado en la posición arancelaria 1511.10.00.90 y “Aceite de soya” en la 1507.10.00.90 les corresponde la posición arancelaria 3823.19.00.90 . Asimismo, determina el posible ajuste en el valor aduanero de 26 declaraciones descritas en los anexos 4 y 5. Desaplica la preferencia arancelaria otorgada a cinco declaraciones aduaneras al amparo del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y República Dominicana y se desaplica la autorización otorgada mediante la carta abierta ALA-CA- XXXX-2011 de fecha 26 de mayo de 2011. Determinando un posible ajuste a la obligación tributarias de las 136 declaraciones aduaneras por la suma de ₡243.106.425.50. Dicho acto se notificó a los sujetos pasivos el 11 de enero de 2013. (Folios 2347-2396 Tomo VIII)

XIII. El 30 de enero de 2013, la señora XXXX, en su condición de representante legal de la empresa XXXX S.A., presenta alegaciones respeto del traslado realizado en la resolución RES-DN-018-2013 del 10 de enero de 2013, interponiendo incidente de nulidad absoluta contra el acto de apertura y el procedimiento de fiscalización incluyendo su etapa de regularización, excepciones de Falta de Derecho, Sine Actione Agit y de Pago, señalando: (folios 2391-2436)

· INCIDENTE DE NULIDAD POR INCORRECTA FOLIATURA DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO. El expediente administrativo ha sido incorrectamente foliado causando que no se pueda analizar adecuadamente el trámite llevado a cabo ante la Dirección General de Aduanas y haciendo presumir la falta de documentos importantes para ejercer adecuadamente la Defensa Desde su inicio se evidencia la incorrecta foliatura, ya que comienza por un folio 28 y luego sigue con el folio 1 amén de que el primer folio corresponde a una minuta de reunión, lo que lógicamente no puede ser correcto. Posteriormente, se hace evidente con la lectura que no se sigue un orden consecutivo y cronológico, faltando piezas que brinden continuidad y coherencia

· INCIDENTE DE NULIDAD CONTRA EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION POR VIOLACION AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD ADMINISTRATIVA, AL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO LEGAL Y AL DERECHO DE DEFENSA, ENTRE OTROS. El procedimiento de fiscalización, incluyendo la etapa de regularización, llevado a cabo de previo al acto de apertura y que es un antecedente necesario para su validez, de acuerdo con abundantes antecedentes del Tribunal Aduanero Nacional, se llevó a cabo en violación al procedimiento establecido por el Reglamento a la Ley General de Aduanas y los Principios del Debido Proceso Legal que son aplicables en todo procedimiento con efectos sobre el administrado. Se evidencia del expediente que ni la agencia aduanal ni la empresa importadora en momento alguno fueron informadas de sus derechos, ni se cumplió con las más mínimas garantías del Debido Proceso Legal.

Las disposiciones resaltadas de ese artículo 63 del RLGA fueron pasadas por alto por la Dirección de Fiscalización convirtiéndose en una nulidad más, quizás una de las más importantes, ya que conforman el fundamento básico del respeto al Debido Proceso e inciden directamente en el Derecho de Defensa. La omisión de notificar expresamente el inicio de las actuaciones de fiscalización no puede considerarse como inocua, ya que si no se notifica y si no se sigue el procedimiento de fiscalización, tampoco se le da intervención a los interesados, lo cual es obligatorio según el artículo 66 del RLGA, sujetos que intervienen en la actuaciones de fiscalización, “además de los órganos fiscalizadores. intervendrán en las actuaciones de fiscalización los auxiliares. exportadores e importadores, productores, sujetos pasivos y otros sujetos obligados a proporcionar cualquier dato, informe o antecedente con trascendencia tributada”. Ese artículo también tiene relación con el articulo 71 revisión de la documentación”, según el cual, en lo conducente, “.. El sujeto investigado estará obligado a proporcionar a la Dirección de Fiscalización, al Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera y a la autoridad aduanera toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. De la documentación e información aportada podrán tomarse notas y obtenerse copias”.

Además, el artículo 76 del RLGA, dispone que “c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro periodo igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria”. De manera que el inicio de las actuaciones es un elemento esencial en todo procedimiento de fiscalización, que tiene efectos para el procedimiento, la Administración, el funcionario que tiene las atribuciones para llevarlo a cabo y, por supuesto, para los sujetos que son objeto de la fiscalización que, en este caso, no fueron notificados.

· INCIDENTE DE NULIDAD CONTRA LA FASE O ETAPA DE REGULARIZACIÓN COMO ANTECEDENTE JURÍDICO DEL PROCEDIMIENTO ORDINARIO ADMINISTRATIVO. Desde principio a fin, el procedimiento de fiscalización llevado a cabo por el Dirección de Fiscalización violentó las normas reglamentarias que lo rigen, siempre en perjuicio de los Derechos y Garantías de su representada.

El artículo 536 bis del RLGA dispone primeramente que “una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado. y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten: ...“ Obsérvese que para que se lleve a cabo la REGULARIZACIÓN, es necesario que el INFORME DE CONCLUSIÓN DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS, le sea comunicado al FISCALIZADO. En el caso concreto ni siquiera se comunicó el inicio de actuaciones fiscalizadoras, y tampoco se notificó el informe de conclusión. Al expediente nos remitimos para comprobar esta grave omisión. De forma tal que se violentó el procedimiento en perjuicio del derecho de defensa. La administración no puede desaplicar la ley y los reglamentos. Ese es el principio contenido, entre otros, en el artículo 13 de la Ley General de la Administración Pública.

· INCIDENTE DE NULIDAD CONTRA EL ACTO DE APERTURA POR VICIOS EN SU MOTIVACIÓN, FUNDAMENTACIÓN, VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y CONTRADICCIONES EN PERJUICIO DEL DERECHO DE DEFENSA. El acto de apertura contiene contradicciones de contenido importantes que corresponde analizar con cuidado. Es evidente que no hay coincidencia ente el objeto del procedimiento y la Parte dispositiva del acto de apertura. Entre ambos existen diferencias sustanciales, ya que la parte dispositiva corresponde al contenido del acto, mientras que el encabezado, los resultandos y sobre todo los considerandos deben contener los argumentos y el razonamiento que permite conocer el sustento del Por Tanto, de lo dispuesto por la Administración. Esa contradicción es grave porque además, en el caso concreto, se suma a las contradicciones del motivo del acto administrativo de apertura del procedimiento ordinario encontradas en el procedimiento de fiscalización previo. En ese procedimiento previo, los resultados, plasmados en el Informe de Fiscalización, corresponden a clasificación arancelaria (folios 2229, a 2234), a INCOTERMS, gastos del bil of lading y declaración sobre el valor aduanero así como la nota de Tributación (folio 2237). Sin embargo, en la etapa de regularización a los fiscalizados se les puso en conocimiento únicamente sobre aspectos de clasificación arancelaria y valor aduanero (ajustes a la base imponible (véase acta de propuesta de regularización número 136-2012 de 4 de junio de 2012, folios 2313 Y 2314 del expediente administrativo). De forma tal que reiteramos el alegato de nulidad contra el procedimiento de fiscalización y particularmente, contra la regularización llevada a cabo, como antecedente del acto de apertura que alcanza a viciar también a este acto administrativo y que obliga a declarar su nulidad.

· INCIDENTE DE NULIDAD CONTRA EL ACTO DE EXTRACCIÓN DE MUESTRAS CONTRA EL PROCEDIMIENTO DE EXTRACCION Y ANÁLISIS DE LABORATORIO LLEVADO ACABO Y POR VIOLACIÓN AL PROCEDIMIENTO Y LA CADENA DE CUSTODIA. El procedimiento de extracción de muestras no se llevó a cabo de conformidad con esas normas y regulaciones administrativas aplicables. Nunca se nos devolvió muestra alguna ni se nos puso en conocimiento de las “contramuestras”, ni durante la fiscalización, ni antes de la notificación del acto de apertura. Tampoco constan en el expediente administrativo que exista evidencia del cumplimiento de la “cadena de custodia” de las muestras. Además, considera que los análisis no reflejan la veracidad de la mercancía ya que los documentos del proveedor incluyen datos de composición muy distintos. Ello demuestra nuevamente la invalidez de los análisis de laboratorio.

· INCIDENTE DE NULIDAD POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE DEFENSA E INOCENCIA, CONTRADICCIONES DEL ACTO DE APERTURA Y VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO LEGAL. PARTIDA ARANCELARIA 3823.19.00.90. No se está dando traslado de nada, sino que se está notificando el ajuste, sin justificar técnicamente las razones del mismo.

· INCIDENTE DE NULIDAD POR FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN E INFUNDAMENTADA APLICACIÓN DE LA “FIGURA DE LA CONEXIDAD” CON RESPECTO AL ELEMENTO CLASIFICACIÓN ARANCELARIA. En primer lugar, no señala cuál es el fundamento normativo que autoriza a aplicar lo que denomina como “figura de la conexidad” y luego el ‘concepto de conexidad”. Dicho de otra forma, ¿cuál es su fundamento legal? En segundo lugar, no realiza ningún ejercicio de “conexidad”. no describe en el caso concreto por qué aplica el resultado del análisis de laboratorio a las mercancías concretas objeto del procedimiento ordinario, a qué características se refiere? ¿a qué descripción? por qué y cómo se puede aplicarse la conexidad en este caso. En consecuencia, a su representada no le queda más que suponer o presumir, ya que no existe nada concreto en este aspecto. Se violenta de esta forma, su derecho a un traslado de cargos expreso y motivado que le permita ejercer su derecho de defensa a plenitud.

· INCIDENTE DE NULIDAD POR FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN SOBRE EL TEMA “INCOTERMS”. En el punto 3.2, 3.2,1 y 3.2.2 acontecen varias falencias en la fundamentación y motivación. En el punto 3.2 respecto a los INCOTERMS se señala que según el estudio realizado a los documentos originales adjuntos a los DUAS “se determinó que existe una aparente diferencia en el INCOTERM plasmado en la Factura” y se concluye que “lo anterior tiene repercusión en el valor en aduana”, pero No indica que repercusión tiene Tampoco concreta a qué potenciales ajustes realizados al Valor Aduanero hacen según lo estipulado en el Acuerdo ...“ Tampoco se indica porqué “según los términos de contratación del transporte marítimo de las mercancías .. se pretende el ajuste del valor en aduana.” Igualmente, no se explica por qué, “es por ello, que se realiza el posible ajuste correspondiente en los demás casos.” Evidentemente el acto de apertura es inmotivado e infundamentado.

· INCIDENTE DE NULIDAD POR FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN SOBRE EL TEMA DE LOS GASTOS EN EL B/L Y LA DECLARACIÓN DEL VALOR EN ADUANAS. Se realiza un ajuste sin sustento legal ya que los documentos comerciales evidencian que la porción “collect” de los fletes ya estaba incorporada en el valor factura y por lo tanto fue considerada como parte de la base imponible en el DUA.

· INCIDENTE DE NULIDAD POR FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN SOBRE EL TEMA DE LOS “CERTIFICADOS DE ORIGEN”. El certificado de origen no sería válido por cuanto no cuenta con la firma del exportador. Esta conclusión a la que arriba la administración no se refleja en norma alguna del Tratado de Libre Comercio entre República Dominicana y Centroamérica (Ley 7882), por lo tanto, la decisión de desaplicar los Certificados de Origen viola el principio de Legalidad, al cual deben sujetarse los funcionarios públicos. Es relevante hacer notar que el artículo 4.27 señala “Cuando el exportador no presente el certificado o certifique incorrectamente el origen de determinada mercancía, la Parte importadora no denegará la importación. Sin embargo, la autoridad competente exigirá una garantía por un monto equivalente a la cuantía de los tributos, los cuales podrán ser devueltos dentro del plazo establecido por la legislación de cada Parte, previa presentación del Certificado de Origen correspondiente. Está dirigido al control inmediato, en el tanto la administración aduanera, cuando ocurran ese tipo de situaciones debe exigir una garantía por la cuantía de los tributos, los cuales serán devueltos, previa presentación del Certificado de Origen correspondiente´

· NULIDAD POR INCORRECTA APRECIACIÓN DE LOS HECHOS EN RELACIÓN CON LA INAPLICACIÓN DEL DERECHO DIMANANTE DE LAS AUTORIZACIONES (NOTAS DE CARTA ABIERTA) PARA NO PAGAR EL IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS SOBRE PRODUCTOS IMPORTADOS Y VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIO DE LA BÚSQUEDA DE VERDAD REAL Y DE IMPARCIALIDAD RESPECTO A LAS NOTAS EMITIDAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. En primer término, no es correcto afirmar que su representada “solicitó la aplicación de las autorizaciones (notas de carta abierta) de manera retroactiva, la administración interpreto al realizar la consulta a la oficina de Tributación, a ello se debe sumar el hecho de que la consulta realizada se refiere a una carta abierta particular Oficio No. AIA-CA-XXXX-2011, de fecha 26 de mayo del 2011, cuyo plazo de vigencia es del 01-07-2011 al 31-12-2011, como si su representada tuviese la intención de aplicar esa carta abierta a las importaciones (desalmacenajes) realizados en fechas fuera de ese período. Afirmación incorrecta e induce a error a la Administración Tributaria al momento de emitir la respuesta a la cual alude la Administración Aduanera.”

Se ha estado intentando demostrar a la administración que las autorizaciones (cartas abiertas) que deben ser aplicadas, por parte de administración aduanera son aquellas que se - emitieron - por parte de la Administración anteriormente, y que estaban vigentes y eran aplicables de pleno derecho en las fechas en que ocurrió el hecho generador de a obligación tributaria aduanera fecha de aceptación de la declaración aduanera de importación). Se trata de las notas siguientes:

Nota abierta No.AIA-CA-XXXX-2008 (vigente del 01.07.2008 al 30.06.2009).

Nota abierta No.AIA-CA-XXXX-2009 (vigente deI 01.07.2009 al 30.06.2010).

Nota abierta No. AIA-CA-XXXX-2010 (vigente del 01.07.2010 al 30.06.2011).

Estas tres notas abiertas fueron presentadas por parte de la Agencia de Aduanas XXXX, S. A. mediante gestiones de rectificación vía Articulo 90, de los DUAS relacionados con dichas notas abiertas. Ese hecho consta en el Oficio AL-DN-2015-2012 de junio del 2012, emitido por la Gerencia de la Aduana de Limón a la Jefatura de la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas (misma Dirección Normativa que ahora tramita este procedimiento administrativo). En dicho oficio la Gerencia de la Aduana de Limón comunica que “la empresa importadora XXXX, S.A solicitó con fundamento en el artículo 90 de la Ley de aduanas correcciones de los duas que se detallan...”. Adicionalmente, se indica que siendo que mediante oficio DF-FE-A E-198-2012 de fecha 4 de junio del 2012 la Dirección de Fiscalización, donde comunica que la empresa no aceptó la propuesta de regularizar su situación por lo que se remite los expedientes y gestiones recibidas en la Dirección Normativa para el inicio del Procedimiento Ordinario.

En esos “expedientes y gestiones recibidas” a las cuales alude el Sr. Gerente de la Aduana de Limón, se encuentran las tres notas de carta abierta precitadas, por lo que, las mismas deberían encontrarse en el expediente administrativo que motivó este litigio ya que constan en el mismo despacho del Órgano Director del procedimiento. Pero, para su sorpresa, las solicitudes de rectificación, las notas de carta abiertas que habían sido presentadas, y los demás documentos remitidos por la Aduana de Limón, NO constan en el expediente. Todas esas dudas, generan más dudas, acerca del proceder de la administración, el cual, es a todas luces alejado de los más mínimos recaudos en materia de Debido Proceso, violatorio de su Derecho a Defensa y contrario al principio de Verdad Real o Material. Es evidente, que en este caso, y ante los hechos aludidos, la administración no se interesó en velar porque el procedimiento administrativo se efectuase de forma objetiva, teniendo como finalidad la determinación de la verdad real de los hechos investigados.

Con fundamento en la Ley General de Aduanas, los artículos 166, párrafo 3, artículo 171 incisos 1), 11), 12), 172, 184 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, solicitamos expresamente que se lleve a cabo la audiencia de ley.

· SOLICITUD DE PRÓRROGA. Con fundamento en los derechos y garantías del administrado a un Debido Proceso Legal y en el artículo 196, inciso b, de a Ley General de Aduanas y artículo 527 del Reglamento a esa ley, para efectos de ampliar alegatos y en razón de requerir más tiempo para recabar a prueba, parte de la cual proviene del extranjero, solicita que se prorrogue expresamente el plazo conferido por el acto de apertura por un término adicional de un mes.

· En subsidio, solicita que se revoque el acto de apertura, se aplique en la determinación de la obligación tributaria aduanera las autorizaciones por carta abierta emitidas por la Administración Tributaria cuyas copias se adjuntan, se autorice a aplicación de los certificados de origen presentados durante el despacho aduanero y se acepte la determinación de la base imponible declarada en cada uno de los despachos aduaneros.

XIV. Con resolución RES-DN-215-2013 de fecha 28 de febrero de 2013, se concede prórroga solicitada por el administrado. Aportando la interesada las pruebas señalas con escrito recibido en esa Dirección el día 02 de abril de 2013. (Ver folios 2484 al 2469, 2479 a 2499 Tomo VIII). A través de resolución RES-DN-1081-2014 de fecha 22 de octubre de 2014, se concede audiencia oral y privada para la evacuación de prueba testimonial y pericial. Asimismo, con resolución RES-DN-664-2016 de fecha 24 de junio de 2016, se concede audiencia oral y privada para el desarrollo de conclusiones finales. La resolución fue debidamente notificada a las partes. (Ver folios 2500 a 2506 y 2525 a 2526 Tomo VIII).

XV. Con resolución número RES-DN-1368-2016 del 26 de octubre de 2016, la DGA dicta el acto final del procedimiento ordinario, rechazando los argumentos presentados, determinando el cambio en la clasificación arancelaria de todas las declaraciones aduaneras de referencia, estableciendo que mercancías denominadas “Aceite crudo de palma” declarado en la posición arancelaria 1511.10.00.90 y “Aceite de soya” en la 1507.10.00.90 les corresponde la posición arancelaria 3823.19.00.90; el valor aduanero y el origen en algunas declaraciones aduaneras y sobre la no ampliación de una carta abierta de exoneración de forma retroactiva, produciéndose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ₡243.106.425.50. Esta resolución se notificó a las partes el 28 de octubre de 2016 por correo electrónico al importador y el 04 de noviembre de 2016 a la agencia de aduanas en su domicilio. (Folios 2550-2641 y 2647 Tomo VIII)

XVI. A través de escrito presentado el 15 de noviembre de 2016, la señora XXXX, en la condición ya señalada, interpone incidente de nulidad, recurso de reconsideración y apelación en contra del acto final RES-DN-1368-2016 del 26 de octubre de 2016. Reiterando sus alegaciones y pruebas y argumentando en esencia lo siguiente: (folios 2649-2692 Tomo VIII)

· INCIDENTE DE NULIDAD CONTRA EL ACTO ADMINISTRATIVO POR NULIDAD EN EL CONTENIDO. En resumen, visto detenidamente el Acto Final se llega a concluir que carece de contenido. No dispuso ninguna modificación ni ajuste alguno. Lo que la parte dispositiva contiene, en su mayor mayoría, son consideraciones o aseveraciones. Por ello, sostenemos que el vicio del acto final es grave por ausencia de contenido o, al menos, por establecer un contenido impreciso, falto de claridad. Así las cosas, lo que corresponde es dictar su nulidad absoluta.

· INCIDENTE DE NULIDAD POR VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO LEGAL AL DERECHO DE DEFENSA Y VICIO EN EL PROCEDIMIENTO. Su representada estuvo presente y atenta al desarrollo del procedimiento en os términos regulados. Se contestó el acto de apertura, se presentó prueba, se acudió a la audiencia de evacuación de pruebas y se atendió la audiencia de conclusiones finales. No obstante, para sorpresa, cuando ya había sido llevada a cabo la audiencia de conclusiones finales, la Dirección General de Aduanas, a través de funcionarios de la Dirección Normativa, llevaron a cabo actuaciones de indudable relevancia respecto del objeto del procedimiento. Se intercambiaron notas donde se esgrimieron criterios, las cuales, posteriormente fueron adicionadas al expediente administrativo. Es un principio del Derecho Procesal, incluido en el Derecho Positivo Procesal, que los actos procesales se deben comunicar a las Partes involucradas en el procedimiento. En este caso concreto, a mi representada. Basta echar un vistazo al expediente administrativo para percatarse de que la actividad probatoria llevada a cabo por la Administración fue realizada a espaldas de mi representada, Existieron elementos nuevos que no se nos comunicaron. Es falso el dicho de la Administración de que “cada uno de los diferentes actos emitidos fueron debidamente notificados, por lo que no puede alegarse que en este sentido existió violación al principio del debido proceso.” (Ver acto final, página 12, punto 4. Notificación adecuada de las resoluciones)

· INCIDENTE DE NULIDAD POR NO HABER SEGUIDO EL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE. Se estima se debió seguir el procedimiento previsto de Duda Razonable. Este vicio en el procedimiento, aunado al vicio en la motivación del acto final, obligan a la declaratoria de nulidad de la resolución que la Dirección General de Aduanas llama acto final.

· INCOMPETENCIA DEL ÓRGANO PARA DESAPLICAR LAS NOTAS ABIERTAS. La pretensión de la Dirección General de Aduanas hace surgir una nueva obligación tributaria aduanera, ya que pretende realizar una determinación tributaria sobre la base de nuevos elementos como el de clasificación arancelaria, el de origen preferencial y el de valor. El quantum de los tributos resultantes resulta ser distinto al que se determinó durante el despacho aduanero.

De forma tal que, al no aplicar las Notas Abiertas, la Dirección General de Aduanas desconoce su validez para dispensar el pago resultante de la nueva determinación tributaria. Al desconocer su validez para dispensar el pago, desconoce que las Notas Abiertas son verdaderos actos administrativos totalmente válidos y eficaces, emitidos por un órgano administrativo competente. Más aún, el único órgano administrativo competente para determinar su validez. Las Notas Abiertas cubren los productos importados por su representada, independientemente de la clasificación arancelaria, por lo cual la autoridad aduanera extralimita sus potestades legales. En tratándose de actos administrativos, mediante esas Notas se confiere el derecho subjetivo a su representada de invocar la exención de los productos importados. En consecuencia, la violación flagrante obliga a declarar la nulidad absoluta del acto final, en caso contrario, se expone al funcionario público responsable a las consecuencias de mantener un acto absolutamente nulo con sus efectos civiles, administrativos y, eventualmente penales.

· LITIS CONSORCIO PASIVA NECESARIA. Reitera, que acuerdo con las manifestaciones del acto de apertura, en los incumplimientos participó el agente aduanero persona física XXXX. Esta persona no ha sido llamada al procedimiento ordinario determinativo, no es Parte en este procedimiento. Ante ello, establecemos la excepción de Litis Consorcio Pasiva Necesaria.

· SOLICITA. Se declare la nulidad de todo lo actuado, incluyendo el procedimiento de fiscalización con su etapa de regularización y el acto final. En subsidio, solicito que se revoque el acto final y se aplique en la determinación de la obligación tributaria aduanera las autorizaciones por carta abierta, se autorice la aplicación de los certificados de origen presentados durante el despacho aduanero y se acepte la determinación de la base imponible declarada en cada uno de los despachos aduaneros,

XVII. Con resolución RES-DN-108-2020 del 23 de marzo de 2020, la Dirección General de Aduanas conoce el recurso de reconsideración presentado por la recurrencia, manteniendo lo actuado y emplaza para ante este Tribunal, para que dentro del plazo de 10 días hábiles reitere o amplié los argumentos de su pretensión. (Folios 2693-2722 Tomo VIII)

XVIII. Con escrito fechado 21 de mayo de 2020 se presenta ante este Tribunal la representante de la Agencia de Aduanas XXXX S.A., aportando documentación referida a la solicitud de rectificación ante la Aduana de Limón y otros documentos varios. (Folios 2772-2936 Tomo VIII)

XIX. En razón de la inhibitoria presentada por el Licenciado José Ramón Arce Bustos, que acoge este Tribunal con Auto 038-2020 de 30 de junio de 2020, se nombra como Presidente del Tribunal Aduanero Nacional a la Licenciada Elizabeth Barrantes Coto (en sustitución del señor Arce Bustos), y como Miembro Abogado Suplente a la Licenciada Ericka Fallas Garro (en sustitución de la señora Barrantes Coto), ambas nombradas por el período comprendido entre el 15 y 18 de setiembre del presente año inclusive, según Acuerdos DVI-TAN-016-2020 y DVI-TAN-017-2020 de fecha 28 de agosto de 2020, suscritos por la Señora Vice Ministra de Ingresos Alejandra Hernández Sánchez. (Folios 2976-2984 Tomo VIII)

XXII. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de ley.

Redacta la Licenciada Barrantes Coto, y

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Determinar la procedencia o no del ajuste realizado por la Dirección General de Aduanas a través de procedimiento ordinario, con el cual modifica la clasificación arancelaria de las mercancías amparadas a las 136 Declaraciones Aduaneras de Importación descritas en el resultando segundo, con base en los análisis de laboratorio de las once declaraciones a las cuales se les extrajo muestra estableciendo que mercancías denominadas “Aceite crudo de palma” declarado en la posición arancelaria 1511.10.00.90 y “Aceite de soya” en la 1507.10.00.90 les corresponde la posición arancelaria 3823.19.00.90. Asimismo, un ajuste en el valor aduanero de 26 declaraciones descritas en los anexos 4 y 5. La desaplicación de la preferencia arancelaria otorgada a cinco declaraciones aduaneras al amparo del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y República Dominicana y la no aplicación de autorización otorgada mediante la carta abierta AIA-CA-XXXX-2011 de fecha 26 de mayo de 2011, generando una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ₡243.106.425.50.

II. Admisibilidad del recurso de apelación: Para el caso y visto el expediente instruido por la Dirección General de Aduanas, establece el Tribunal que se cumplen los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento válido y tener por admitido el recurso de apelación. El recurso de apelación fue presentado dentro del término de ley regulado en el artículo 204 de la LGA, lo que es visible a folios 2643 y 2649 Tomo VIII, además quién lo interpone la señora XXXX cuenta con la capacidad procesal para intervenir en el procedimiento según personería jurídica que la acredita como representante legal de la empresa XXXX S.A. acreditación que corre a folio 2437 Tomo VIII.

II. Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados los siguientes hechos:

1. Que la aduana de Limón en el control inmediato procede a tomar muestras de las mercancías importadas al amparo de las siguientes declaraciones:

DUA

LINEAS

006-2011-XXXX

2, 3, 4

006-2011-XXXX

1, 2, 3

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

006-2011-XXXX

1, 2, 3,

006-2011-XXXX

1, 2

006-2011-XXXX

1, 2, 3

006-2011-XXXX

1, 2

006-2011-XXXX

1, 2, 3

006-2011-XXXX

1, 2, 3, 4, 5

Para lo cual se emiten los Análisis 1533, 1534 y 1535 de 19/05/2011 (Folios 2125 a 2132), 1545, 1546, 1547, 1548 y 1549 del 19/05/2011 (Folios 2133 a 2139), 1718, 1719, 1720, 1721 y 1722 del 28/06/2011 (Folios 2140 a 2146), 1874, 1875, 1876, 1877y 1878 de 28/06/2011 Folios 2147 a 2153), 2027, 2028 y 2029 de 28/06/2011 Folios 2154 a 2158), 1664 y 1665 del 28/06/2011 (Folios 2159 a 2162), 346, 347 y 348 del 26/04/2011 (Folios 2163 a 2167), 1067 y 1068 del 17/05/2011 (Folios 2168 a 2174), 1217 y 1218 del 17/05/2011 (Folios 2175 a 2179), 1540, 1541, 1542, 1543 y 1544 de 9/05/2011 (Folios 2180 a 2191)

2. Que funcionarios de la Dirección de Riesgo, levantan la Minuta DGF-027-2011 de fecha 30 de junio de 2011, donde le exponen a los representantes de la empresa XXXX S.A. la “Exposición de resultados del estudio realizado a la empresa XXXX y de los análisis de Laboratorio Aduanero realizados a las muestras extraídas.” Y “Se insta a la empresa a modificar el comportamiento de incorrecta clasificación arancelaria, para que proceda a clasificar correctamente de acuerdo a los resultados expuestos. Que la empresa XXXX realice una revisión de la documentación que amparan los despachos de los productos que importan.

La Dirección de Riesgo hará el traslado de la presentación y datos de análisis de laboratorio relacionados con la empresa XXXX.” Participan funcionarios del laboratorio Aduanero, funcionarios de la Dirección de Riesgo, representante de la agencia y de la empresa y una funcionaria de fiscalización. (Folio 0001 Tomo I)

3. Que la Dirección de Fiscalización a través de oficios DF-FE-831-2011 de 18 de agosto de 2011 y DF-FE-989-2011 de 19 de setiembre de 2011, solicita a la Agencia de Aduanas XXXX S.A., aportar en el primer oficio 74 DUAs y en el segundo oficio 71 DUAS con sus documentos originales al Departamento de Fiscalización Externa de la Dirección de Fiscalización, documentación que es aportada por la agencia. Asimismo, solicita al agente Jeiner Barrantes Bolaños de la Agencia XXXX S.A., mediante oficio DF-FE-834-2011 notificado el 26 de agosto de 2011, la presentación de la declaración aduanera 007-2011-XXXX de 07/03/2011 y sus documentos adjuntos, lo que es entregado el 29/08/2011. (Folios 2103-2106, 2113-2120 y 2107-2109)

4. Con oficio DF-FE-AE-32 -2012 de fecha 31 de enero de 2011 la Dirección de Fiscalización, consulta a la Dirección General de Tributación sobre la autorización otorgada a le empresa investigada, como Orden especial abierta (carta abierta) a partir del 01 de julio de 2011 con vencimiento al 31 de diciembre de 2011, y en la cual se detalla una lista de mercancías; señalando que “analizadas sus importaciones anteriores se determinó que las mismas no cuentan con dicha autorización, por lo que entre otros ajustes procedería el cobro del impuesto general sobre las ventas, por lo cual surge la duda si esa autorización es emitida de forma retroactiva por esa dependencia. Respondiendo dicho oficio en escrito ATSJ-OS-SSC-076-2012 de 23 de abril del 2012, que “Las autorizaciones de Carta Abierta no se emiten de manera retroactiva; una vez que se presenta una solicitud de autorización para compras sin el previo pago del impuesto general sobre las ventas, si el contribuyente cumple con los requisitos y cuenta con apertura de expediente, se le puede otorgar la autorización pero siempre a futuro, nunca de manera retroactiva a su solicitud.” Además, indicó “No obstante para estudiar y aclarar de mejor forma su inquietud sería necesario nos brinden el nombre completo con número de cédula del contribuyente para así poder realizar un estudio y determinar si la misma contaba o no con una autorización para ese periodo que se menciona y verificar si contaba con otras autorizaciones sea de las llamadas carta abierta o bien individuales. Lo anterior, porque un contribuyente puede contar con varias autorizaciones en distintos períodos.” (Folios 2222-2223)

5. La Dirección de Fiscalización realiza el estudio correspondiente cuyos resultados de la actuación fiscalizadora se establecen en el Informe Final DF-FE-AE-INF-010-2012 de fecha 25 abril de 2012, denominado “VERIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES ADUANERAS DE LA EMPRESA XXXX S.A..” originado en el Plan Anual de Fiscalización del año 2012, respecto de las importaciones realizadas por dicha empresa, a efecto de verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras, y comprobar la correcta declaración de los impuestos en las transacciones comerciales de importación realizadas por ]a empresa, en la importación de las mercancías denominadas “Aceite crudo de palma” y “Aceite de soya”, para el período comprendido entre el 01 de enero de 2009 hasta el 30 de junio de 2011, para los incisos arancelarios 1511.10.00.90 y 1507.10.00.90 correspondientes su clasificación arancelaria correcta es 3823.19.00.90. . Se establece, además que a 26 declaraciones aduaneras hay que realizarles un ajuste en el valor aduanero. Así como a 5 declaraciones se les debe desaplicar el Certificado de Origen respectivo, por lo no estar debidamente firmados. Se desaplica el beneficio a la empresa XXXX S.A. otorgado mediante autorización por carta abierta ALA-CA- XXXX-2011 de fecha 26 de mayo de 2011. Estableciendo un adeudo total por la suma de ₡243.106.425.50. (Folios 2227-2283 Tomo VII)

6. Que de conformidad con los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), se convocó a la empresa XXXX S.A. y a la agencia de aduanas XXXX S.A., a una audiencia oral y privada a celebrarse el 04 de junio de 2012, con el objetivo de exponerles los resultados de la actuación fiscalizadora, donde se solicita plazo para determinar si se acepta o no la propuesta. Levantándose el Acta de Regularización 136-2012 de 04 de junio de 2012, que hace constar que los sujetos pasivos no aceptaron regularizar su situación tributaria. (Folios 2284-2295 y 2312-2318 Tomo VII)

7. Mediante resolución número RES-DN-018-2013 del 10 de enero de 2013, la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXX S.A. y el agente aduanero persona jurídica XXXX S.A., tendiente a modificar la clasificación arancelaria de las mercancías amparadas a las 136 Declaraciones Aduaneras de Importación descritas en el resultando segundo, con base en los análisis de laboratorio de las once declaraciones a las cuales se les extrajo muestra estableciendo que mercancías denominadas “Aceite crudo de palma” declarado en la posición arancelaria 1511.10.00.90 y “Aceite de soya” en la 1507.10.00.90 les corresponde la posición arancelaria 3823.19.00.90. Asimismo, determina el posible ajuste en el valor aduanero de 26 declaraciones descritas en los anexos 4 y 5. Desaplica la preferencia arancelaria otorgada a cinco declaraciones aduaneras al amparo del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y República Dominicana y se desaplica la autorización otorgada mediante la carta abierta ALA-CA- XXXX-2011 de fecha 26 de mayo de 2011. Determinando un posible ajuste a la obligación tributarias de las 136 declaraciones aduaneras por la suma de ₡243.106.425.50. Dicho acto se notificó a los sujetos pasivos el 11 de enero de 2013. (Folios 2347-2396 Tomo VIII)

III. Sobre las excepciones invocadas. Para el caso concreto, el recurrente interpone las excepciones previas de falta de competencia, y las de fondo de falta de derecho, la genérica de sine actione agit y pago.

Recordemos que las excepciones son un conjunto de actos legítimos del sujeto contra el cual se incoa un procedimiento, tendientes a proteger un derecho determinado; es un poder facultativo que le otorga la ley al sujeto pasivo, una vez establecida la relación jurídico procesal, de dar a conocer ciertos hechos, sustanciales o procesales, que una vez acogidos por el órgano competente, ante el cual se han hecho valer, produce la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del asunto.

Teniendo clara la naturaleza de las excepciones planteadas por el recurrente, las mismas se entran a conocer de inmediato

· Sobre la falta de competencia.

Señala la recurrente que no tiene competencia la autoridad aduanera para desaplicar una nota de exoneración abiertas, ya, al no aplicar las Notas Abiertas, la Dirección General de Aduanas desconoce su validez para dispensar el pago resultante de la nueva determinación tributaria. Al desconocer su validez para dispensar el pago, desconoce que las Notas Abiertas son verdaderos actos administrativos totalmente válidos y eficaces, emitidos por un órgano administrativo competente. Más aún, el único órgano administrativo competente. Las Notas Abiertas cubren los productos importados por su representada, independientemente de la clasificación arancelaria, por lo cual la autoridad aduanera extralimita sus potestades legales.

Cuando se habla de la competencia debe tomarse en cuenta que es una atribución legal, según lo prescribe el artículo 59 de la Ley General de la Administración Pública que nos reseña:

“1. La competencia será regulada por la ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio.

2. La distribución interna de competencias, así como la creación de servicios sin potestades de imperio se podrá hacer por reglamento autónomo pero el mismo estará subordinado a cualquier ley futura sobre la materia.

3. Las relaciones entre órganos podrán ser reguladas mediante reglamento autónomo, que estará también subordinado a cualquier ley futura.”

Asimismo, el artículo 60 de la Ley General de la Administración Pública indica:

“1. La competencia se limitará por razón del territorio, del tiempo, de la materia y del grado.

2. Se limitará también por la naturaleza de la función que corresponda a un órgano dentro del procedimiento administrativo en que participa.”

En ese mismo sentido la doctrina ha señalado que “la competencia es “la medida de la potestad que corresponde a cada órgano”, siendo siempre una determinación normativa. A través de la norma de competencia se determina en qué medida la actividad de un órgano ha de ser considerada como actividad del ente administrativo; por ello la distribución de competencias entre varios órganos de un ente constituye una operación básica de la organización. La competencia se determina, en consecuencia, analíticamente por las normas (no todos los órganos pueden lo mismo, porque entonces no se justificaría su pluralidad), siendo irrenunciable su ejercicio por el órgano “que tenga atribuida como propia”..., aunque la misma norma puede prever supuestos de dislocación competencial (delegación, sustitución, avocación, que suponen traslados de competencia de unos a otros órganos; sin la previsión legal expresa esos traslados no son posibles).” (Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo, Tomo 1, página 460) (el subrayado no es del texto)

Así tenemos que, los actos administrativos deben ser emitidos por los órganos competentes según: la materia, el grado, el territorio y el tiempo. En el caso no hay duda que la carta abierta o nota de exoneración genérica, fue emitida por el órgano con competencia. Lo que está en discusión es si se puede o no aplicar a una importación, de manera que en ese sentido la DGA como órgano superior en materia aduanera, es el que cuenta con la atribución legal según el artículo 24 de la LGA para aplicar o no una nota de exoneración en ocasión de una importación.

Por lo que no considera este Tribunal que exista incompetencia por parte de la DGA para iniciar, tramitar y resolver sobre el asunto que nos ocupa; el tema de la aplicación o no de las cartas abiertas, se refiere a su aplicación en el contexto de las importaciones de mercancías las cuales pueden ser o no objeto de exoneración. La Administración Aduanera, no está cuestionando la validez de la reseñada nota de exoneración sino su aplicación, aspecto que refiere al fondo del asunto en cuanto a tener o no el derecho de su goce y para el caso la revisión la DGA tiene la competencia en el tema.

· Falta de derecho.

Para ninguna de las excepciones indicadas, el recurrente señala los motivos específicos por los cuales considera que resultan oponibles, por lo que es menester, en aras de comprender las razones por las cuales este Tribunal considera que las mismas resultan improcedentes, caracterizarlas, a la vez que se señalan los fundamentos de su rechazo.

En primer lugar, bajo la excepción de falta de derecho se analiza la conformidad o no de la pretensión con el ordenamiento jurídico o bloque de legalidad, quien la invoca pretende desvirtuar la existencia del derecho procurado por su contraparte, por lo cual resulta válido apuntar, que el derecho es uno de los presupuestos materiales de la relación procesal; siendo que para el presente asunto, la pretensión de la Administración Activa radica en el ajuste a las 136 declaraciones aduaneras. Así, sin entrar a analizarla procedencia o no del ajuste, por la nulidad que se decreta, a la DGA le asiste el derecho de instruir, tramitar y emitir el acto final respecto a los procedimientos que pretendan determinar el ajuste referido, en virtud de sus atribuciones legales

· Excepción genérica sine actione agit.

Sobre la mal llamada “excepción genérica sine actione agit”, dicha excepción no existe actualmente, siendo que con anterioridad la misma era comprensiva de las excepciones de falta de derecho, de legitimación y de interés.

· Excepción de pago.

Finalmente, en relación con la excepción de pago, entendida ésta, como un medio previsto para tener por extinguida la obligación tributaria, la misma no es de recibo, por cuanto la Administración dentro de sus potestades, puede dentro del período de 4 años revisar las determinaciones y ajustar las mismas, por lo que la obligación cancelada lo fue en relación con el despacho aduanero y no respecto del nuevo procedimiento que se tramita.

· Excepción de litis consorcio pasiva necesaria.

Señala la recurrencia, que acuerdo con las manifestaciones del acto de apertura, en los incumplimientos participó el agente aduanero persona física XXXX. Esta persona no ha sido llamada al procedimiento ordinario determinativo, no es Parte en este procedimiento, lo cual en la especie no es de recibo, toda vez que la administración llama al declarante, que corresponde a la Agencia de Aduanas XXXX S.A, quien se constituye para todo efecto legal en el responsable solidario del posible adeudo tributario, respecto de las declaraciones estudiadas, siendo que la figura del agente de aduanas que tramita las declaraciones según la normativa aduanera es quien representa a la persona jurídica en la tramitación de las declaraciones aduaneras. Por tal razón se rechaza la excepción planteada.

IV. Sobre la Nulidad observada por este Órgano de Alzada: Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de los actos emitidos por el Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al estudio de las nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al recurrente, han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente con el Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos graves que generen su nulidad, sean invocadas por el recurrente u observadas por este Órgano de Alzada, ya que como contralor de legalidad en sede administrativa, en su condición de jerarca impropio, conforme el artículo 181 de la Ley General de la Administración Pública puede revisar la legalidad del acto en virtud de recurso administrativo, aplicando una norma no invocada por el recurrente. Siendo que la declaratoria de nulidad, constituye una de las potestades exorbitantes que el Derecho Administrativo confiere a la administración pública, en orden a la tutela de los interés públicos, por encontrase sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos, que de no cumplirse debe declararse de oficio la invalidez de los propios actos administrativos, esto por cuanto en el Derecho Administrativo la nulidad deriva de la imposibilidad del acto de integrarse en un ordenamiento jurídico dado, dada su violación objetiva de principios jurídicos, ante un elemento viciado o faltante, precisamente por la sujeción de la actividad jurídico administrativa a la ley, es decir, el principio de legalidad administrativa. En este sentido, se entiende que la legalidad administrativa expresa una de las formas de realización del Estado de Derecho ordenado por la Constitución, es decir, la sujeción de la Administración Pública al Derecho, de tal forma que si se emiten actos contrarios al ordenamiento jurídico, debe declarase su nulidad, que en el caso de un contralor jerárquico impropio se ejerce a través de la vía del recurso.

En expediente observa el Tribunal una serie de vicios que se presentan desde el inicio de las actuaciones de fiscalización, pasando por el informe final de fiscalización y la audiencia de regularización y que se mantienen y agravaban durante el desarrollo del procedimiento ordinario, porque la DGA circunscribe o limita sus consideraciones a repetir el informe fiscalizador, razón por la cual y en aras de brindar certeza y seguridad sobre lo resuelto en esta sentencia a las partes, el Tribunal se pronunciara sobre las mismas.

· Sobre el procedimiento de fiscalización llevado a cabo, omisión de comunicar el inicio de actuaciones de fiscalización.

En el caso concreto, se observa que existen vicios graves que afectan el debido proceso, toda vez que no se cumplen los procedimientos reglados por el órgano fiscalizador, por el que precisamente se obtiene el informe de actuaciones fiscalizadoras y sobre el cual se fundamenta la Autoridad Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la existencia de un adeudo en favor del Fisco, toda vez que en la especie, no se cumple con comunicar a los sujetos afectados en inicio de las actuaciones fiscalizadoras como lo prescribe la normativa.

Lo que consta en expediente, es una reunión liderada por la Dirección de Riesgo, quien se reúne con los representantes de la empresa y la agencia para poner en conocimiento los resultados de los análisis realizados a las muestras extraídas en el control inmediato de las once declaraciones aduaneras, dejando evidencia del hecho en la Minuta DGR-027 de 30 de junio de 2011 (hecho probado 2), lo que no se puede reconocer como una actuación del órgano fiscalizador, ni como la comunicación formal del inicio de actuaciones fiscalizadoras, tal y como lo prescribe la normativa reglamentaria del caso.

Tampoco, se puede aceptar que lo solicitado mediante oficios DF-FE-831-2011 de 18 de agosto de 2011 y DF-FE-989-2011 de 19 de setiembre de 2011, a la Agencia de Aduanas XXXX S.A., o a Jeiner Barrantes Bolaños de la Agencia XXXX S.A., mediante oficio DF-FE-834-2011 de 18 de agosto de 2011,a la que se le requiere una sola declaración y sus documentos por parte de la Dirección de Fiscalización, para que aporte las declaraciones aduaneras y sus documentos originales pueda entenderse como una comunicación de actuaciones fiscalizadoras, por cuanto se limita a pedir la información y no comunica nada al importador ni le instruye de sus deberes, derechos y obligaciones en el caso, ni tampoco notifica a los agentes de aduana en condición de representante legal del importador de los actos derivados del despacho. (hecho probado 3).

Recordemos que la fiscalización constituye un aspecto medular en materia de gestión aduanera, siendo que el resultado del ejercicio de dichas operaciones, de manera oportuna y exacta, se encuentra directamente relacionado con las restantes funciones aduaneras; precisamente, es en razón de la amplitud de dichas atribuciones, que se da el otorgamiento de potestades de imperio a la Administración a fin de fiscalizar y concretar un correcto cumplimiento del conjunto de derechos y obligaciones que se imponen en la dinámica de sus actuaciones y al cumplimiento del régimen jurídico aduanero.

Es así, que para el caso que nos ocupa, estamos en el control posterior, en donde se desarrolla la fiscalización a fin es comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras, que culmina con un informe de esas actuaciones y, procediendo a llamar al sujeto pasivo a regularizar su situación tributaria, de manera que de no aceptar la propuesta de regularización que le realiza el órgano fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado al efecto con su correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie el procedimiento ordinario a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.

Es decir los órganos fiscalizadores están facultados para supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, dentro de dos grandes áreas: el control interno, que corresponde a la fiscalización de los auxiliares y al cumplimiento de los procedimientos y, el control externo, que se ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y las actuaciones de exportadores e importadores, productores y otros obligados tributarios, de conformidad con el Plan Anual de Fiscalización, según se indica en el Informe Final de la Fiscalización, siendo esto último relevante desde el punto de vista de que si la fiscalización efectuada a la empresa importadora estaba contemplado como parte del plan anual de fiscalización, como lo señala el punto 1.1 del Informe Final “…1.1. Origen. La fiscalización en curso se origina de conformidad con el Plan Anual de Fiscalización del año 2011, mismo que se traslada para el PAF 2012...”, la Administración estaba en la obligación de observar las normas propias del procedimiento fiscalizador, lo que no hizo, siendo este último, el de interés en la presente litis. (Artículo 45 RLGA)

Lo anterior nos lleva a determinar que, la actuación fiscalizadora, requiere de seguir las formalidades previstas en las disposiciones normativa y en especial en el tema que nos ocupa lo indicado en el artículo 63 del RLGA:

“Artículo 63. —Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización

Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:

a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización, en la cual se indicará el lugar y la hora en que se practicará la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria;

b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas, instalaciones o bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso, la comunicación se hará al interesado, su representante o al encargado o responsable de la oficina en el momento del apersonamiento.

Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.

Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.” (El resaltado no es del texto)”

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación, está directamente relacionado con la obtención de información necesaria para el desarrollo de la actuación y el respeto a los derechos de los sujetos fiscalizados. Es decir, existe una obligación de informar a los sujetos fiscalizados el inicio de las actuaciones de fiscalización, como parte del marco jurídico de respecto de los derechos del administrados

En el caso, el inicio de la actuación fiscalizadora debió ser precedido de una notificación al sujeto fiscalizado, indicando el lugar y la hora en que se practicará la fiscalización, así como su alcance y cualquier información que sea necesaria, tal como lo indica la norma reglamentaria, además debió de instruirse al fiscalizado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones. En especial, por cuanto el estudio realizado iba más allá de la simple comprobación de las declaraciones sometidas a un análisis de laboratorio para corroborar su composición y con ello su correcta clasificación, sino que se hace extensivo a 124 declaraciones más. Además, se procede a revisar otros elementos de la obligación tributaria aduanera que requieren de información sobre la transacción realizada como lo constituyen para declarar el valor aduanero y los derechos del importador de poder corregir los certificados de origen para gozar de las preferencias arancelarias sobre los cuales en la litis se establece un monto a cobrar, por los ajustes que se realicen a la clasificación arancelaria, así como aceptar o no la aplicación de notas de exoneración o autorizaciones de carta abierta, actuaciones que se analizaran más adelante.

Ante el argumento del recurrente “…Se evidencia del expediente que ni la agencia aduanal ni la empresa importadora en momento alguno fueron informadas de sus derechos, ni se cumplió con las más mínimas garantías del Debido Proceso Legal(...) Las disposiciones resaltadas de ese artículo 63 fueron pasadas por alto por la Dirección de Fiscalización, conviniéndose en una nulidad más, quizás una de las más importantes, ya que conforman el fundamento básico del respeto al Debido Proceso e inciden directamente en el Derecho de Defensa…”, la Dirección General de Aduanas evadiendo referirse al punto en el acto final del procedimiento ordinario, se limita a establecer en una consideración genérica ayuna de análisis, folio 2557 “…Asimismo, disiente esta Dirección del argumento señalado por el administrado contra la actuación fiscalizadora por cuanto, la misma fue llevada a cabo de conformidad con las normas legales, constando en autos cada una de las diligencias practicadas por el órgano fiscalizador en el curso de sus actuaciones, mismos que se consignaron en cada una de las actas o informes desde el inicio de las actuaciones…”, por ejemplo no analiza la autoridad aduanera el artículo 63 invocado por la recurrente, no se refiere al hecho de que no se notificó el inicio de dicha actuación ni el alcance (artículo 63 inciso a), tampoco hace mención a la ausencia de la obligación de “…instruirá al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones…” (artículo 63 párrafo final), se omite intencionalmente el análisis limitando la respuesta a una expresión genérica “la misma fue llevada a cabo de conformidad con las normas legales”, lo que se demostró líneas atrás no se ajusta a la verdad que refleja el expediente administrativo, en otras palabras contrario a lo dispuesto por la autoridad aduanera, el procedimiento de fiscalización no se llevó a cabo de conformidad con las normas legales, que entre otros aspectos buscan asegurar el cumplimiento del procedimiento aduanero constituyendo una garantía de eficiencia y defensa de los derechos del importador, precisamente al presentarse una violación de esos derechos concurre la nulidad.

Debe tenerse claro que, las funciones de fiscalización constituyen no solamente manifestaciones de poder público, sino que se configuran en obligaciones jurídicas para la Autoridad Aduanera, ya que requieren la adopción de las formalidades y acciones que son propias de las competencias asignadas por el Ordenamiento Jurídico, con base a la dimensión positiva del principio de legalidad consagrado en el numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, según el cual, la atribución de potestades para el cumplimiento de fines públicos conlleva la obligación de practicarlas en aras, precisamente, de lograr esos cometidos, siendo además que dicho ejercicio no es absoluto, sino que está sujeto a límites que precisan su desarrollo y que fungen como medidas de aseguramiento del correcto proceder de la Administración, en resguardo de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los sujetos fiscalizados, constituyendo verdaderos deberes jurídicos para la Administración, ya que exigen la adopción de las acciones que son propias de las competencias asignadas legalmente, lo que no sucede en el caso.

La amplitud de las facultades de fiscalización resulta plenamente justificada y hasta imprescindible en pos de un eficiente control, siendo que la Administración Aduanera a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos e indagar en la actividad de los administrados respecto a la veracidad de la información suministrada, pero aún y cuando dicha potestad se otorga para el cumplimiento de un fin, debe respetar los límites y formalidades que el mismo Ordenamiento Jurídico le impone, siendo que la misma no es irrestricta y al igual que cualquier otra potestad pública, constituye manifestaciones del poder público sujetas al bloque de legalidad. Tales facultades están limitadas por el ejercicio legal y racional de las mismas, manteniendo un adecuado equilibrio entre el fin y los objetivos de la Administración y sus derechos y los que poseen los administrados, consistiendo estos últimos un límite real a las facultades de fiscalización.

De esta forma, como parte de las formalidades que debe cumplir la actuación fiscalizadora, y en aplicación concreta a la situación fáctica que se somete a conocimiento de este Tribunal y al vicio de nulidad detectado, tenemos que las actuaciones de fiscalización, en el control posterior cuando requieren de la información que debe proporcionar el sujeto investigado, deben iniciar con la notificación respectiva al sujeto fiscalizado, en apego al numeral 63 a) del RLGA, el cual establece, tal como se señaló, que las actuaciones de fiscalización se iniciarán “Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización, en la cual se indicará el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria” y además se señala en ese numeral, que “Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.” Debiendo en todo caso instruir al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación, están directamente relacionados con la transparencia de la actuación administrativa y la seguridad jurídica para el administrado sus derechos y obligaciones, así como la obtención de la información necesaria para el desarrollo de la fiscalización. Por medio de dicha notificación el administrado tendrá conocimiento de los aspectos que abarcará la investigación, y por ende podrá poner a disposición de los funcionarios su contabilidad, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes al objeto de la fiscalización, archivos que respalden o contengan esa información, así como toda la prueba de trascendencia que requiera la administración para verificar su situación tributaria o aduanera.

Así, la notificación regulada por el numeral 63 inciso a) del RLGA no solamente persigue que los administrados pongan a disposición de la Autoridad Aduanera los datos, documentos y cualquier otro elemento demostrativo necesario para el caso concreto a fiscalizar, y con ello pueda contribuir al desarrollo de la actuación del órgano fiscalizador, sino que a su vez, y desde la órbita de una actuación garantista, dicho numeral y la consecuente acción de notificar el inicio de las actuaciones de fiscalización busca resguardar el derecho al administrado de estar informado de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley.

Consecuentemente, la notificación emanada del órgano fiscalizador constituye un requisito formal necesario para garantizar el ejercicio de los derechos por parte del administrado, teniendo en cuenta las consecuencias que pueden derivarse de la actuación administrativa, marcando los límites temporales y materiales, para el ejercicio de dicha facultad. Precisamente, la norma supracitada se encuentra en directa relación con la disposición del numeral 76 del RLGA, vigente al momento de los hechos, que establece cuándo se darán por concluidas las actuaciones de fiscalización:

c) “Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.”. (El resaltado no corresponde al original)

Como se puede apreciar, dicho inciso establece un límite temporal de un año, contado a partir del inicio de las propias actuaciones, para que se emita el informe de conclusión de las mismas, de lo contrario las mismas se tendrán por terminadas; a su vez, establece la excepción a dicho plazo, constituido por una prórroga del mismo, indicando expresamente los requisitos justificativos y por los cuales operará dicha prolongación. Por lo tanto, a contrario sensu, la emisión del informe de referencia transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones de fiscalización, sin que opere la prórroga del plazo según los requisitos legales fijados, genera que haya transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal propósito, encontrándose extinguida inexorablemente la facultad de la Administración Aduanera para pronunciarse sobre la fiscalización inicialmente notificada. (Así determinado en jurisprudencia por este Colegiado, ver Sentencias 10-2017, 11-2017 y 200-2018 entre otras)

Resulta evidente que la legislación aduanera estableció en ese momento, una vida limitada para el ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras y le señala de las atribuciones y las obligaciones que tiene frente a los sujetos fiscalizados, debiendo cumplirse todas y cada una de las etapas, en especial aquellas que puedan violentar el debido proceso de las partes sometidas a estudio, debiendo garantizarles sus derechos -tal y como de manera expresa lo alegan los interesados en el caso que nos ocupa-.

En el caso en estudio, la autoridad fiscalizadora, omite comunicar a los sujetos pasivos el inicio de las actuaciones fiscalizadoras, solo se limita a solicitar a la agencias de aduanas que tramita en los despachos aduaneros, la documentación original correspondiente a cada DUA de importación, pero omitió notificar el inicio de la fiscalización tanto a la agencia de aduanas como al importador, obligación que genera incertidumbre de la fecha del inicio de estas actuaciones, que marca el límite temporal que la norma exige al órgano fiscalizador para concluir su informe, ya que en ese momento, la notificación de inicio de dicho procedimiento, determina la finalización de las actuaciones para emitir el informe final respecto de las mismas, siendo que el plazo no versa simplemente sobre una posible emisión tardía del informe en cuestión por parte del órgano fiscalizador, siendo que su acaecimiento tiene la fuerza legal de dar por terminadas las actuaciones de fiscalización, lo cual le da seguridad jurídica a los sujetos investigados de la finalización del proceso al que fue sometido.

Estas limitaciones temporales y materiales al accionar de los órganos fiscalizadores de la Administración Aduanera en el marco de sus facultades, son consecuencia de la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos necesarios para su validez, siendo que para que el mismo goce de pleno efecto jurídico es necesario que cumpla con las condiciones de validez y eficacia, constituyendo un requisito indispensable para ello la notificación al sujeto incidido con las acciones de fiscalización, siendo entonces que si el poder Ejecutivo, al establecer las regulaciones reglamentarias decidió imponer a las autoridades aduaneras un plazo para llevar a cabo las actuaciones fiscalizadoras, debe velar por el debido resguardo tanto de interés fiscal como de los derechos de los contribuyentes y cumplir la fiscalización en el plazo impuesto, con absoluto respeto de todas las formas establecidas por la legislación aduanera, general tributaria y administrativa.

Asimismo, se debe tomar en cuenta que la notificación es un derecho del contribuyente a saber de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley, todo conforme los principios generales del derecho. Por ello, el legislador, en materia de tributos internos, positivisa ese principio con el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, regulándolo como una obligación de la administración de notificar a los contribuyentes, de cualquier acto que incida directamente en él y siendo aplicable de manera supletoria en materia aduanera. Así tenemos el artículo 14 de ese Reglamento que señala:

“Todas aquellas actuaciones de la Administración Tributaria que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y aquellas que incidan en forma directa en la condición del contribuyente, responsable, declarante o informante frente a la Administración Tributaria, deberán ser notificadas a éstos de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente la Ley General de la Administración Pública…”

A partir del 2012, y manteniendo la misma línea del Reglamento antes citado, protegiendo los derechos del contribuyente, con la modificación del CNPT, en la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", se establece en el Título VI sobre los “DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE” y en su Capítulo II que desarrolla los “DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, este mismo principio, teniendo al efecto en lo de interés los artículos 171 y 172 que rezan:

“14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.”

“Artículo 172.- Respeto a los derechos de los contribuyentes 

La Administración Tributaria en su actividad deberá respetar los derechos y las garantías del contribuyente, establecidos en el artículo anterior, así como en el resto del ordenamiento jurídico, integrado por las normas escritas y no escritas necesarias para garantizar un equilibrio entre la eficiencia y la dignidad, la libertad y los demás derechos fundamentales consagrados en  la Constitución Política y en las leyes.” 

(Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Asimismo, en el capítulo III de las Garantías Procesales tenemos, que a administración está en la obligación de observar el procedimiento establecido:

Artículo 176.- Observancia del procedimiento 

Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente.

Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente. 

(Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Finalmente tenemos el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento Tributario, que indica:

“Artículo 90.- Deber de notificar.

Todo acto administrativo que afecte derechos o intereses de las partes o de un tercero, debe ser debidamente notificado al afectado.”

Es importante destacar que no se trata de la nulidad por nulidad misma y tampoco desconocer las facultades de control y fiscalización que tiene el SNA, lo que se evidencia es la obligación de la Administración de respetar los procedimientos conforme lo disponen las normas aduaneras y tributarias, lo que conlleva también respetar los derechos de los contribuyentes.

Reitera el Tribunal es necesario hacer notar que la autoridad aduanera debe velar por la correcta aplicación de las normas, los plazos y las exigencias que regulan la actividad fiscalizadora. Debe tener claridad cuál es el sujeto fiscalizado y mantener la fiscalización activa una vez que la inicia, sea con información en su poder, solicitándola a la parte o una combinación de ambas. El tema de fondo es el respeto de los derechos de los contribuyentes y obligación de la autoridad aduanera de velar por la correcta aplicación de las normas sustantivas y formales, el omitir notificar al sujeto fiscalizado o no paralizar el procedimiento por un plazo de dos meses, no son aspectos de mera forma y aunque no se está todavía ante un procedimiento ordinario donde debe velar por el debido proceso, el incumplimiento, la violación de los derechos del contribuyente podría llevar implícita la nulidad de todo lo actuado, como en efecto lo es en esta litis. De lo contrario, sería preciso plantearse o cuestionarse, ¿si los derechos del contribuyente son solo normas sin aplicación? Debe tenerse presente que los derechos del contribuyente positivizados en el Reglamento a la Ley General de Aduanas, en el Reglamento de Fiscalización ut supra citado y retomados en el CNPT, deben ser respetados por la administración, por ello es relevante y obligatorio respetando el principio de legalidad notificar el inicio de una fiscalización.

De igual forma, acaso para la administración implica que no es trascendente o de interés notificar al contribuyente que está siendo objeto de una fiscalización porque tal omisión no implica vicio alguno, en tal caso, tampoco resulta relevante o de interés que tenga conocimiento que está obligado a brindar la información que se le puede requerir y esta forzado a colaborar con la fiscalización porque de lo contrario puede ser objeto de sanción o que no resulta relevante que sea notificado de que el plazo de prescripción para exigirle un eventual pago de impuestos, intereses y recargos fue ampliado porque opero una interrupción de la prescripción, una posición en el sentido de que nada de lo anterior es transcendente y que se subsana con acciones posteriores donde se hace de su conocimiento las conclusiones de una actuación fiscalizadora, sea en el procedimiento de regularización o dentro del procedimiento ordinario, que no afecta sus derechos legítimos o subjetivos, resulta a nuestro entender arbitraria y por tanto ilegal, conllevando la nulidad. Implica un desconocimiento o un desprecio de los derechos del contribuyente, lo que es un retroceso en la materia y la legislación, porque los procedimientos no deben hacerse en detrimento de los principios que rigen el ordenamiento tributario y mucho menos en menoscabo de los derechos de los administrados.

Por el contrario, el procedimiento debe observarse rigurosamente so pena de generar una nulidad de las actuaciones “prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente”. La Administración está facultada para ejercer sus potestades y cobrar los impuestos adeudados, pero siempre actuando dentro del marco jurídico que el principio de legalidad constitucional y legal (artículo 11 de la Constitución Política y Ley General de Administración Pública) le establecen.

Así las cosas, podemos concluir que no cabe la menor duda, que este tipo de actos como lo es el inicio de las actuaciones fiscalizadoras y la prolongación de éstas, denota la obligación de notificar al contribuyente investigado del inicio de las actuaciones fiscalizadoras, así como cumplir con todas las etapas que van a afectar directamente a un contribuyente, existiendo la obligación de la administración de mantener informado a ese contribuyente, cuya consecuencia en no cumplirlas genera la nulidad de las actuaciones.

· Sobre la nulidad en el proceso de regularización.

Señala el recurrente que “se incumple en la etapa de regularización como antecedente jurídico del procedimiento ordinario administrativo por lo que existe nulidad en el procedimiento de fiscalización llevado a cabo ya que se violentaron las normas reglamentarias que lo rigen, siempre en perjuicio de los derechos y garantías de su representada. Lo anterior por cuanto el artículo 536 bis del RLGA dispone primeramente que “una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado. y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la resolución de alcance general y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten: ...“ obsérvese que para que se lleve a cabo la regularización, es necesario que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, le sea comunicado al fiscalizado. “

Indica además el recurrente, que en “el caso concreto ni siquiera se comunicó el inicio de actuaciones fiscalizadoras, y tampoco se notificó el informe de conclusiones finales, al expediente nos remitimos para comprobar esta grave omisión, de forma tal que se violentó el procedimiento en perjuicio del derecho de defensa, la administración no puede desaplicar la ley y los reglamento ese es el principio contenido, entre otros, en el artículo 13 de la Ley General de la Administración Pública.”

Como respuesta la Dirección General de Aduanas, reitera la misma defensa del apartado anterior “…No comparte esta Dirección el argumento señalado por el administrado por cuanto, tal y como se señaló líneas atrás, la actuación fiscalizadora fue llevada a cabo de conformidad con las normas legales…”, (folio 2558) cita el artículo 24 bis) de la LGA y el artículo 55 bis del RLGA, sin entrar directamente a referirse a los argumentos de la parte que cita por ejemplo el artículo 536 bis) del RLGA, el que es omitido de formal total e inexplicable por la Dirección General de Aduanas, lo que implica un nulidad por sí misma, no se trata de rebatir los argumentos de un recurrente haciendo menciones generales a que se cumple el procedimiento, sin entrar a refutar por el fond