Contabilización del Impuesto a las Ganancias mediante el

Método del Impuesto Diferido

Resultados devengados contable e impositivamente

Sistemas de normas

Contables profesionales Impositivas (Resoluciones técnicas)

Criterio: Devengado =/= Criterio: Devengado (Rentas de 3ª categoría)

Fundamento del MID

Resultado contable

x tasa

= Impuesto devengado

Cargar a resultados el impuesto calculado s/ el resultado contable implica una aplicación estricta del criterio de devengado

Resultado impositivo

x tasa

= Impuesto determinado

Cargar a resultados el impuesto calculado s/ el resultado impositivo implica aplicar el criterio de percibido.

Clasificación de las diferencias

Permanentes: Son partidas que intervienen en la determinación de uno de los resultados pero no en el otro.

Temporarias; Son partidas que intervienen en ambos resultados pero en distintos ejercicios. Por lo tanto, se generan por un problema de devengamiento.

Bases para determinar el impuesto diferido

Resultados: Trabaja con las partidas que intervienen en el resultado contable en paralelo con las que determinan el resultado impositivo.

Balance: Coteja las mediciones contable e impositiva de activos y pasivos, que surgen como contrapartida de las diferencias existentes entre las partidas de resultados.

Procedimiento para determinar el impuesto diferido en la base resultados

Resultado + Diferencias Resultado

contable impositivo

Permanentes Temporarias

x tasa x tasa x tasa

= Imp. devengado +/- Imp. dif. =Imp. a pagar

Origen de las diferencias permanentes en la base resultados

Ingresos y gastos que intervienen en la determinación del resultado contable pero no en el impositivo: ganancias exentas y gastos no deducibles.

Situaciones que son reconocidas como ingresos o gastos en la determinación del resultado impositivo pero que no tienen correlato en el resultado contable: ingresos presuntos, desgravaciones.

Ejemplo de Diferencias Permanentes

• Gcias. Exentas: donaciones

• Gtos. No deducibles: Multas e Intereses Punitorios

• Ingresos Presuntos: Alquileres presuntos

• Desgravaciones: utilización de gcias. Para la compra de Bs. De Uso

Origen de las diferencias temporarias en la base resultados

ActivasIngresos gravados antes del ejercicio en el que son

reconocidos contablemente. Por Ej.: cobranzas por adelantado.

Gastos reconocidos contablemente antes de su deducción impositiva. Por Ej.: Previsión por contingencias.

Pasivas1. Ingresos reconocidos en la contabilidad antes de ser

gravados impositivamente. Por Ejemplo: Venta en un plazo mayor a diez meses.

2. Gastos deducidos impositivamente antes de su reconocimiento contable. Por Ej.: Gastos de Organización.

Efecto de las diferencias

Temporarias: Su efecto impositivo se reconoce como impuesto diferido, cuenta patrimonial del activo o del pasivo, según sea su saldo.

Permanentes: El procedimiento que se les aplica depende de la base que se empleé para calcular el impuesto diferido, pero en esencia ambas bases las neutralizan adicionándolas al RC o a la MC, según se aplique la base resultados o la base balance, respectivamente.

Las diferencias permanentes en la base resultados

Tratamiento: Se agrupan con el resultado contable, de modo que su efecto impositivo incide en el cálculo del impuesto devengado.

Fundamento: Al igual que el resultado contable, se generan y se cancelan en el ejercicio. Ambos – resultado y diferencias permanentes- son del ejercicio.

Efecto: Modifican la tasa del impuesto en relación al resultado contable.

Las diferencias permanentes en la base balance

A diferencia de la base resultados, en la base balance no son mencionadas en forma explícita. Sin embargo, implícitamente las sigue considerando, porque para que sea posible arribar al resultado impositivo, se debe ajustar el resultado contable con partidas que incluyen las diferencias permanentes de la base resultados.

Secuencia para determinar el impuesto diferido en la base balance

Patrimonio neto según MC a FCE

- Patrimonio neto según MI a FCE

= Diferencia acumulada a FCE

- Diferencia acumulada a FCA

= Diferencia generada en el ejercicio (considerando sólo las provenientes

de diferencias temporarias)

Las Diferencias Permanentes en la Base Balance

La base balance las anula o neutraliza, igualando la medición impositiva con la contable cuando entre ellas existen diferencias de carácter permanente. El efecto es el mismo que el que produce la base resultados cuando las agrupa con el resultado contable.

De ese modo, ellas siguen implícitamente incidiendo en el impuesto devengado en el ejercicio.

Este cargo por impuesto devengado incluye entonces los conceptos enunciados en la sección 5.19.6.4. de la RT 17 que se verán a continuación:

Procedimiento

El sentido de la anulación de las diferencias permanentes es siempre adecuando la MI a la MC

MI MC

Casos de diferenciasPor Ejemplo: Activos cuyas bajas serán deducibles por

importes distintos a los contabilizados

Conceptos MC MI

Aporte inicial

Bienes de cambio a FCE 1

Otros activos

Total del activo

Pasivo

Patrimonio neto a FCE 1

Bienes de cambio a FCE 2

Otros activos

Total del activo

Pasivo

Patrimonio neto a FCE 2

(no hay aportes ni retiros en ambos ej.)

80.000

30.000

130.000

160.000

-60.000

100.000

55.000

145.000

200.000

-80.000

120.000

80.000

25.000

130.000

155.000

-60.000

95.000

47.000

145.000

192.000

-80.000

112.000

Origen de la diferencia y reversión

Conceptos MC MI

1. EF de bienes de cambio en el primer ejercicio

2. Costo de ventas en el ejercicio siguiente:

Existencia inicial Así, el RTBC no gravado en el primer

ejercicio se transforma en un menor costo de ventas en el 2º, mediante la inclusión en su cálculo de la EI que corresponda a la respectiva EF anterior

30.000

30.000

25.000

25.000

Base resultados

Conceptos Ejercicio 1 Ejercicio 2

Ganancia contable

Ajuste costo de ventas

Ajuste RTBC

Ganancia impositiva

20.000

-5.000

15.000

20.000

+5.000

-8.000

17.000

Asientos

A la tasa vigente del 35 %, el asiento es: En el primer ejercicio:

Impuesto a las ganancias 7.000 (20.000 x 35%) a Impuesto diferido 1.750 (5.000 x 35%) a Impuesto a pagar 5.250 (15.000 x 35%)

En el segundo ejercicio:

Impuesto a las ganancias 7.000 (20.000 x 35%) a Impuesto diferido 1.050 (3.000 x 35%) a Impuesto a pagar 5.950 (17.000 x 35%)

Base balance – Ejercicio 1

Conceptos MC MI DTP

(MC > MI)

Bienes de cambio

Restantes activos netos

Patrimonio neto a FCE

(el signo menos indica la diferencia en relación a la MI)

30.000

70.000

100.000

25.000

70.000

95.000

-5.000

-5.000

Base balance – Impuesto devengado según sección 5.19.6.4.

Conceptos Importes

Impuesto determinado (15.000 x 0,35)

Variación de impuesto diferido (Aumento de pasivo: 1.750 – 0)

Impuesto devengado (20.000 x 0,35)

5.250

+1.750

7.000

Base balance – Ejercicio 2

Conceptos MC MI DTP

(MC > MI)

Bienes de cambio

Restantes activos netos

Patrimonio neto a FCE

55.000

65.000

120.000

47.000

65.000

112.000

-8.000

-8.000

Base balance – Impuesto devengado según sección 5.19.6.4.

Conceptos Importes

Impuesto determinado (17.000 x 0,35)

Variación de ID: (Aumento de pasivo: (8.000 – 5.000) x 0,35

Impuesto devengado (20.000 x 0,35)

5.950

1.050

7.000

Comienzo de aplicación del Método

• Procedimiento: Determinar las diferencias temporarias pendientes de reversión al inicio de dicho ejercicio, a fin de contabilizar su efecto impositivo como activo o como pasivo, a través de la cuenta “Impuesto diferido”.

• Imputación de la contrapartida: Dado que se trata de un cambio en la aplicación de una norma contable de medición, la contrapartida del activo o pasivo contabilizado se imputará a AREA.

•

Crédito por quebrantos impositivos

1. Origen: Quebrantos impositivos surgidos de declaraciones juradas.

2. Vigencia: 5 ejercicios.3. Forma de realización: disminución de

futuros pagos del impuesto. Por lo tanto, por su efecto es asimilable a impuesto diferido activo.

4. Características: Pueden coexistir dentro del crédito dos porciones: una cierta y otra contingente.

Imputación del quebranto impositivo y del quebranto contable

RC y DP Diferencias RI

temporarias

Gan. Pérd. Gan. Pérd.

x t x t x t x t x t

Imp. Benef. Impuesto Deuda Créd.

dev. dev. diferido fiscal fiscal

Carácter de las porciones integrantes del crédito

Débitos Créditos

Crédito por quebranto impositivo:

Impuesto diferido: porción originada en postergación del pago (porción cierta del crédito)

Beneficio por quebranto a compensar: porción originada en la pérdida contable que se refleja en la pérdida impositiva (parte contingente del crédito)

Caso práctico En su primer ejercicio una empresa contabilizó el impuesto a

las ganancias mediante el siguiente asiento: Impuesto a las ganancias 30.000 a Impuesto diferido 6.000 a Impuesto a pagar 24.000

Es importante destacar en este caso que el cargo efectuado a resultados supera en $ 6.000 al impuesto determinado en el ejercicio.

Caso práctico

1. En el ejercicio siguiente determina un quebranto impositivo del que a la tasa del 35 % surge un crédito a compensar por $ 19.000

2. Además, la variación de impuesto diferido incrementa su saldo acreedor en $ 8.000.- más.

3. Por lo tanto, el crédito determinado tiene dos componentes:

a) Es cierto en $ 14.000.- (asumiendo que todo el impuesto diferido pasivo se cancela en no más de 5 ejercicios)

b) Es contingente en los $ 5.000.- restantes.

Contabilización del impuesto a las ganancias en el 2º ejercicio

Créd.por QI a compensar 14.000 a Impuesto diferido 8.000 a Beneficio por QI a compensar 6.000 (la contabilización de este beneficio coincide con los

importes acreditados a “Impuesto diferido” en ejercicios anteriores, es decir este beneficio neutraliza el efecto acumulado en resultados de los importes devengados con anterioridad en concepto de este impuesto por encima del imp. determinado)

Análisis del crédito contabilizado

El beneficio contabilizado coincide con el mayor cargo respecto al impuesto determinado que se practicó en el ejercicio anterior. Por lo tanto, el efecto en resultados a lo largo de estos ejercicios es neutro.

La porción del crédito que reviste el carácter de contingente sólo puede contabilizarse si su aplicación futura está prácticamente asegurada mediante la evaluación que surja del cumplimiento de los requisitos.

Requisitos para la Contabilización

– Si la empresa es rentable en adecuada medida; – Si el quebranto impositivo no es recurrente y obedece a una

causa excepcional y perfectamente identificable;– Si existen fundadas expectativas de generar ganancias

impositivas que puedan compensarse con el quebranto determinado, dentro del plazo legalmente establecido.

• Las pautas que al respecto considera la RT 17 son en esencia muy similares a las transcriptas anteriormente, si bien debe considerarse un elemento adicional que es fundamental: la posible existencia de un impuesto diferido pasivo contabilizado por la empresa.

Continuación del caso práctico

En el ejercicio siguiente al de la determinación del quebranto se determina un impuesto a pagar por $ 16.800.- El impuesto diferido disminuye su saldo acreedor en $ 1.800.-

Contabilización del impuesto a las ganancias en el 2º ejercicio

Impuesto a las ganancias 15.000Impuesto diferido 1.800 a Créd. por QI a compensar 14.000 a Beneficio por QI compensado 2.800

Luego de esta aplicación, aún queda un crédito a compensar –no contabilizado- por $ 2.200 (= 19.000 – 16.800)

Impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP)

• Establecido por la ley 25.063 a partir del año 1998, este impuesto es complementario del impuesto a las ganancias, dado que establece una presunción legal, consistente en una imposición mínima que grava la renta potencial de los activos a la tasa del 1 %, de modo que la obligación fiscal del ente coincidirá con el mayor de ambos impuestos.

• Por lo tanto, si el IGMP excede en un ejercicio al impuesto a las ganancias deberá pagarse el importe mínimo determinado. Sin embargo, dicho exceso podrá computarse como pago a cuenta de cualquier excedente del impuesto a las ganancias sobre el menciona IGMP que pudiera producirse dentro de los diez ejercicios siguientes.

IGMP – Cálculo de la presunción legal

La presunción legal es la siguiente:Ganancia mínima x 0,35 = Activo x 0,01

De donde:Gan. Mín. = Activo x 0,01 = Activo x 0,0286

0,35 Es decir, la ley presume que la rentabilidad sobre el

activo no puede ser menor al 2,86 %.

Origen y tratamiento de los créditos fiscales computables en el impuesto a las ganancias

Origen del crédito

Carácter Tratamiento contable

Por quebranto impositivo

Técnico Contabilización o bien información en

nota

Por pago del IGMP

Financiero Contabilización como crédito o bien

como gasto.

Pautas para contabilizar el IGMP como crédito

Se considerará:1. Si el bajo nivel de rentabilidad obedece a razones

extraordinarias e identificables.2. Si existen expectativas de recuperar el nivel de

rentabilidad en el plazo legal de cómputo del crédito.3. Si existencia de impuestos diferidos pasivos que aseguren

un piso en los beneficios imponibles proyectados.4. Si existen pérdidas impositivas, las que:a) En sí mismas constituyen un dato negativo.b) Se restan antes de aplicar el crédito por IGMP.

IGMP – Caso práctico En el ejercicio nº 10 una empresa determina:1. Impuesto a las ganancias: $ 11.800.-2. Crédito por QI existente al inicio del ejercicio, contabilizado en su totalidad $ 1.800.-

3. Saldo inicial de ID pasivo: $ 5.000.-

4. Aumento de ID pasivo: $ 2.000.-5. IGMP: $ 13.000.-

IGMP – Caso práctico

Impuesto a las ganancias

IGMP (13.000 – 11.800)

a Crédito QI a compensar

a Impuesto diferido

a Impuestos a pagar

13.800

1.200

1.800

2.000

11.200

Análisis del asiento

1. El cargo devengado por el impuesto surge de la suma del impuesto determinado antes de deducir el crédito por quebranto impositivo más el aumento de impuesto diferido pasivo: 11.800 + 2000 = 13.800

2. El IGMP surge del exceso entre este impuesto y el impuesto a las ganancias determinado: 13.000 – 11.800 = 1.200

Análisis del asiento

3. El impuesto a pagar por $ 11.200 es el IGMP neto del crédito deducido del imp. a las ganancias determinado por $ 1.800.- El crédito por quebranto impositivo no es computable contra el exceso de IGMP sobre el impuesto a las ganancias determinado, dado que sólo es deducible contra éste último.

IGMP – Caso práctico

Gráficamente: Exceso: $ 1.200$ 0 10.000 11.800 13.000 IG IGMP IG neto Crédito QI: - 1.800

IGMP – Continuación del caso práctico

En el ejercicio nº 11 se determina:1.Impuesto a las ganancias: $ 16.000.-2.Disminución de ID pasivo: $ 3.000.-3.IGMP: $ 14.500.-

IGMP – Continuación del caso práctico

Impuesto a las ganancias 13.000.-(16.000 – 3.000)Impuesto diferido 3.000.- a Crédito por IGMP 1.200.- (16.000 – 14.500 = 1.500 pero el crédito alcanza sólo a $ 1.200.-)a Impuestos a pagar 14.800.-

IGMP – Variante en el caso práctico

Supóngase que el crédito por quebranto impositivo existente al inicio del ejercicio nº 10 era de $ 12.500.-, manteniendo la hipótesis de que el mismo se encontraba contabilizado en su totalidad.

IGMP – Variante en el caso práctico

En el primer ejercicio (el identificado como nº 10) el asiento es el siguiente:

Imp. a las ganancias 13.800IGMP (13.000 – 11.800) 1.200Impuesto diferido 2.000a Crédito por QI 11.800a IGMP a pagar 1.200

IGMP – Variante en el caso práctico

Quedan así dos créditos:1. Por quebranto impositivo: 12.500 – 11.800

= 700.-2. Por IGMP pagado: 1.200.-

IGMP – Variante en el caso práctico

A su vez, en el ejercicio indicado como nº 11 se contabiliza:

Imp. a las ganancias 13.000Impuesto diferido 3.000a Crédito por QI 700a Crédito por IGMP 1.200a Impuestos a pagar 14.100

IGMP – Variante en el caso práctico

Las compensaciones son las siguientes:1. El impuesto a las ganancias total que se determinó

se compensa en primer término por su exceso en el ejercicio respecto al IGMP, (16.000 – 14.500 = 1.500) hasta la concurrencia con el saldo del crédito por este concepto (16.000 – 1.200 = 14.800)

2. Este saldo a pagar en concepto de imp. a las ganancias se compensa con el crédito por QI hasta el saldo de éste (14.800 – 700 = 14.100, que es el saldo neto a pagar)

Normas de exposición relacionadas con el método

En el estado de situación patrimonial: La sección A.3. (Créditos) del capítulo III la RT 9 establece

que los activos netos por impuesto diferido deben incluirse por separado en el rubro otros créditos y como no corrientes.

La sección B.1. (Deudas) del capítulo III de la RT 9 establece que los pasivos netos por impuesto diferido deben incluirse por separado en el rubro deudas y como no corrientes.

12 meses 5 meses FCE actual FCE siguiente FVTO.

Normas de exposición relacionadas con el método

En el estado de resultados Debe reconocerse al impuesto cargado sobre los

resultados ordinarios como un componente separa de éstos (RT 8, capítulo IV, sección A.3.a)

Debe considerarse el efecto del impuesto a las ganancias s/ resultados extraordinarios (RT 8, capítulo IV, sección A.3.b)

Debe considerarse el efecto del impuesto a las ganancias que afecte a los AREA (RT 8, capítulo IV, sección B.2.)

Ejemplo

Clasifica-ción del resultado

Resultado

antes del impuesto

Impuesto (35 %)

Ganancia neta del IG

Ganancia ordinaria 100.000 -35.000 65.000

Pérdida extraord. -20.000 +7.000 -13.000

Neto 80.000 -28.000 52.000