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MEMORIAS DE LAS XV JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIO

Caracas - 2016

J-00261062-0

MEMORIAS DE LAS XV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO NOVIEMBRE - 2016© Editado porAsociAción VenezolAnA de derecho TribuTArio, AVdT. rif.: J-00261062-0Ave. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este, Torre Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina A-26, Chacao, Caracas - VenezuelaTeléfonos: 0212 2643309 / 5642http://www.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de LeyDepósito Legal: DC2016001494

ISBN: 978-980-17-0027-2

Portada: JeGómez Comunicaciones IntegradasDiagramación: Oralia Hernández

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, micro-filme, offset o mimeógrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT

los ArTículos incluidos en el presenTe libro, son en su conTenido y redAcción exclusiVA responsAbilidAd de sus AuTores.

J-00261062-0

CONSEJO DIRECTIVO 2015-2017

Leonardo Palacios MárquezPresidente

Juan C. Castillo CarvajalVicepresidente

Manuel Iturbe AlarcónSecretario General

Ingrid García Pacheco

Tesorero

Alberto Blanco-Uribe QuinteroVocal

Carlos WeffeSuplente del Vicepresidente

Serviliano Abache CarvajalSuplente del Secretario General

Nathalie RodríguezSuplente del Tesorero

Salvador SánchezSuplente del Vocal

XV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Leonardo Palacios MárquezPresidente

Juan C. Castillo CarvajalVicepresidente

Ingrid García PachecoCoordinadora General

Carlos WeffeCoordinador Académico

Manuel Iturbe AlarcónSecretario General

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XV Jornadas Venezolanas de derecho TribuTario 2016

Tema iTRIBUTACIÓN MUNICIPAL

Índice

PresentaciónEl gran reto de Valencia y la tecnología.Hacia la consolidación de la AVDTLeonardo Palacios Marquez ........................................................................... 7

Informe de RelatoríaAlberto Blanco-Uribe Quintero ..................................................................... 13

PONENCIAS

Apuntes para la elaboración de la agenda de armonización y coordinación del sistema tributario a partir de la tributación localLeonardo Palacios Marquez ........................................................................... 45

Evaluación de la implementación del timbre fiscal por parte de los Estados y su coexistencia frente a otros Tributos Nacionales y MunicipalesKarla D´Vivo Yust ....................................................................................... 58

La Parafiscalidad, un mundo prohibido a los Municipios. Análisis a la Ley de Deportes del Estado AnzoáteguiMaría Virginia Valery ................................................................................... 80

El concepto de inmunidad tributaria y la sujeción impositiva de las empresas estatales a la tributación municipal. Una interpretación conforme a los principios constitucionales de la tributaciónDiego Barboza Siri ......................................................................................... 90

Sectores regulados y tributación municipal José Ignacio Hernández G. ............................................................................. 122

La causación del impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio en el comercio electrónico Manuel Iturbe Alarcón .......................................................................... 148


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Consecuencias del registro contable de los Ingresos en la determinación del Impuesto sobre Actividades EconómicasJorge Bastidas CanelloniHeiberg Castellanos ....................................................................................... 172

La incompatibilidad del mínimo tributario con el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar Javier Rodríguez Orbegozo ............................................................................ 229

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PresenTaciónel gran reTo de Valencia y la TecnologÍa.

hacia la consolidación de la aVdT

No hay nada más difícil que emprender la redacción de un prólogo o una presentación de un libro de un autor en particular, o de una obra colectiva como la que hoy, en formato electrónico, rompiendo nuestra tradición institu-cional, tiene el lector en sus manos.

La dificultad es quizás mayor cuando se trata de un prólogo, por cuanto al decir de Borges, “cuando son propicios los astros, no es una forma subalterna del brindis; es una especie lateral de la crítica”1.

Ese brindis no puede agotarse en elogios y frases elaboradas para halagar al autor, sino que impone una análisis crítico y la exposición sucinta de la posición del prologuista con respeto a la obra, sea en apoyo o esmerada expo-sición de la disidencia de los criterios del autor.

La presentación, si aceptamos una caprichosa distinción no elaborada y apriorística, atada a la circunstancia presente de quien esto escribe, puede resultar más sencilla en cuanto no representa la imposición del análisis crítico acerca de las obras y el pensamiento de sus autores.

No obstante, la presentación conlleva ciertas complicaciones, no del hecho en sí mismo de sentarse a pensar y a escribir, sino en tener presentes las cir-cunstancias y hechos que anteceden a la obra; o el legítimo temor de olvidar o dejar en los recovecos de la memoria, y no porque no tengan importancia, los nombres de los legítimos destinatarios de los agradecimientos de rigor o el ponderado reconocimiento de los autores y su obra, que la ofrecen al ámbito académico producto del esmero reflexivo, el estudio denodado y sus sacrifi-cios de índole diversa.

Asi las cosas, y con apego a un orden de disciplina coyuntural auto im-puesta, mas como recordatorio que como rigor protocolario, queremos desta-car la importancia de esta nueva edición de nuestras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario y su realización en la ciudad de Valencia; la edición digital de las memorias; el formato del evento; la importancia de nuestros aliados en su organización; los selección de los temas; la escogencia de los invitados internacionales y el agradecimiento de factores, entendidos como personas e instituciones, que la han hecho posible.

1 BORGES, Jorge Luis, Prólogos con un prólogo de prólogos, Madrid, Alianza Editorial, 1999, p.10.


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1. En primer término, debemos destacar que estas jornadas llegan a ser la de-cimoquinta edición del máximo evento de la tributación en Venezuela, el escenario en el que dan a conocer los nuevos valores de nuestra disciplina; el espacio más adecuado para la discusión de las políticas tributarias pro-puestas o ejecutadas; el aula más excelsa, por la calidad de los profesores nacionales e internacionales que concurren para el desarrollo de sus temas, de quienes aprendemos y estimulan el estudio sistemático del Derecho tributario y, por encima de todo, máxime en las difíciles circunstancias que atraviesa el país, un agradable y distendido punto de encuentro entre abo-gados, contadores públicos, economistas, licenciados en ciencias fiscales, que hacen vida profesional en el sector privado o público y, en general, de todos aquellos que se sienten atraídos por la tributación.

Llegar a esta nueva edición supone dedicación, entrega, esfuerzo, sacrifi-cio y, sobre todo, un compromiso institucional de primer orden.

2. La elección de la ciudad es manifestación del compromiso de extender las actividades de la AVDT a todo el territorio nacional; reflejo de nuestra intencion no contribuir a la formación o consolidación de guetos institu-cionales; de asumir que representamos y queremos representar a todos los profesionales del Derecho especializados y dedicados a la tributación; de ampliar nuestra base de sustentación profesional y estrechar vínculos con otros profesionales afines a la tributación.

Es asumir la realidad que si queremos trascender debemos crecer con ca-lidad y fuera de las fronteras de un Municipio de la Región Capital, en sintonía con la provincia, sus profesionales e instituciones.

Los buenos tributaristas no solo residen y se desarrollan profesionalmente en Caracas, y el reto de la AVDT es integrarlos y facilitar su conversion en agentes de la divulgación de nuestra disciplina.

Asumimos el reto de trascender y proyectarnos a futuro por el crecimien-to, consolidación y renovación de nuestra AVDT mediante la atención no individual de sus miembros sino institucional para cubrir y satisfacer las necesidades de conocimiento del interior del país. Las relaciones institu-cionales de la AVDT deben estar al servicio de todos los venezolanos y no de una parte de ellos geográficamente asentados en la capital, en algunos casos, enpecinados la cobertura de sus propios fines. Nos debemos al país y a sus instituciones académicas y gremiales.

En medio del creciente deterioro de la situación económica del país el Con-sejo Directivo me acompaño en la decisión de hacer estas XV Jornadas Nacionales en la hermosa ciudad de Valencia, sin duda encrucijada inevi-table en el territorio nacional, con una actividad académica y gremial en-comiable, con universidades privadas y públicas pendientes del acontecer nacional.

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Presentación

Nos angustio y nos angustia -en esta etapa que antecede al inicio de las jornadas- la inflación galopante y, por consiguiente, la pérdida del poder adquisitivo, que dificulta disponer de recursos para estos eventos en des-atención, quizás de las necesidades básicas; la comprometida situación política e incertidumbre que reina en el pais, que obliga a las empresas la reducción extrema de las partidas de patrocinio ante la caida de la produc-tividad y, por consiguiente, la rentabilidad empresarial; circunstancias que empiedran el camino de la exitosa realización de nuestro evento.

La sola realización de las jornadas fuera de la ciudad capital es para noso-tros la consecución de una meta. Ojalá perdure la realización alternativa, entre el capital y la provincia, la realización de las jornadas nacionales.

3. Lo indicado de manera reciente llevo a la decisión del Consejo Directivo de la AVDT y a la Comisión Coordinadora de las XV Jornadas Nacionales de realizar una edición digital en lugar de la acostumbrada impresión de los libros y entrega que contienen las memorias (relatorías y ponencias de los temas escogidos para cada edición y las conferencias magistrales de invitados nacionales e internacionales)

Si bien tal decisión rompe nuestra tradición, no es menos cierto que consti-tuye un avance en firme hacia la modernización de la institución y ofrecer al mundo académico internacional, a través del comercio electrónico, las memorias de cada jornada permitiendo dar a conocer los nuevos valores de la tributación venezolana e intensificar la proyección de muchos de nuestros miembros. Esto más que un desincentivo es un estímulo para el trabajo creativo, incremento y difusión de la bibliografía vernácula.

4. Esta nueva edición de nuestro máximo evento tiene como novedad la rea-lización de un seminario como actividad independiente dentro del desa-rrollo de las jornadas.

En efecto, con la colaboración de nuestros aliados institucionales y dentro del convenio de cooperación firmado el 21 de julio de 2015 entre la AVDT y el Colegio de Contadores Públicos del Estado Carabobo organizamos, bajo la coordinación mancomunada y baj la orientacion de su presidente Licenciado Luis Veloz, el “Seminario conjunto AVDT y CCPC sobre apli-cación e implicaciones de los VEN-NIF en el ordenamiento jurídico tribu-tario”, el cual tendrá una extensión mayor que lo acostumbrado, con una oferta autónoma a las jornadas para favorecer una alternativa más econó-mica y menor dedicación en cuanto al tiempo de asistencia se refiere.

Además, se incorpora como novedad el formato de presentación deno-minado <Pechakucha> mediante el cual se expone una presentación de manera sencilla e informal mediante 20 diapositivas mostradas durante 20 segundos cada una; la exposición de dos de nuestros miembros (Dres. Jesus Sol Gil y Humberto Romero Muci) y un conversatorio final sobre las reformas necesarias en el ordenamiento jurídico venezolano.


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5. La selección de los temas obedece a la necesidad de tener como propuesta académica temas propios e inherentes a la tributación patria y otro referi-do a la internacional, al cual no se le había prestado debida y preferente atención sino hasta la pasada edición.

El Tema I “La tributación municipal” cuya relatoría general a esta cargo del destacado profesor Dr. Alberto Blanco Uribe y que cuenta con la par-ticipación en su calidad de ponentes de Karla D’Vivo, María Virginia Va-lery, Diego Barboza, Valmy Díaz, José Ignacio Hernández, Manuel Iturbe, Javier Rodríguez, Humberto Romero-Muci y de quien suscribe

La escogencia obedece a la intención de (i) retomar el análisis crítico y pro-positivo de la autonomía rentística local, abandonada por la incidencia de la pretensión de instaurar un modelo de Estado distinto al «Constitucio-nal» y un modelo centralista a espaldas de la descentralización y (ii) muy especialmente, para conmemorar los diez años de vigencia de la Ley Or-gánica del Poder Público Municipal y destacar el esfuerzo inacabado, en algunos casos inconvenientes, de la racionalización del sistema tributario.

El Tema II “Nuevos retos de la fiscalidad internacional”, que cuenta con la relatoría conjunta de los Dres. Serviliano Abache Carvajal y Gilberto Atencio Valladares, además de lo indicado con anterioridad, obedece a la necesidad de difundir los avance y retos de la fiscalidad internacional en materia de Acciones BEP´s, FATCA, comercio electrónico, precios de transferencias, cooperación para combatir la evasión fiscal, e intercambio de información internacional, la armonización arancelaria en el marco de Mercosur y los procesos de integración y su armonización, la planificación internacional, los tratados bilaterales para la promoción y protección de inversiones y aquellos celebrados para evitar la doble tributación.

El desarrollo temático está a cargo de un destacado grupo de ponentes nacionales e internacionales: Jose Manuel Valecillos, Maria Carolina Cano, Ysabel Figuiera, Antonio Alvarado Weffer (Luxemburgo), Romina Siblesz, Xabier Escalante, Fernando Fernández, Andres Bazó, German Pardo Ca-rrera (Colombia), Joaquin Dongoroz, Daniel Betancourt, Juan Carlos Fer-mín, Luis Ocando, Alberto Rosales, Moisés Vallenilla, Oscar Cunto, Héctor Rangel, Alberto Benshimol, Juan Esteban Korody, Juvenal Lobato (Méxi-co) y Juan Carlos Castillo.

AGRADECIMIENTOS.

El reconocimiento y profundo agradecimiento:

1. A mis amigos de muchos años, sueños y realizaciones, comprometidos con el crecimiento y expansión de la AVDT Dres. Ingrid Garcia Pache-co (Coordinadora General de estas XV Jornadas Nacionales) leal y gran

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Presentación

colaboradora; Juan Carlos Castillo Carvajal, silencioso y efectivo operador; y Manuel Iturbe Alarcón siempre buscando el equilibrio.

2. Juan Ernesto Gomez y su empresa productora; pacientes y comedido cola-borador, artífice de sueños y caprichos institucionales.

3. La Señora Esperanza González activa, comprometida y leal trabajadora, soporte diario de nuestra institución.

4. A los relatores generales, consecuentes amigos y extraordinarios profesio-nales Dres. Alberto Blanco -Uribe Quintero, Serviliano Abache Carvajal y Gilberto Atencio, por su esfuerzo y compromiso.

No obstante, debo especial reconocimiento a Serviliano y a Gilberto por su solidaridad, actuación siempre en beneficio de la institución y no por la mera figuración, desprendimiento y magnanimidad al momento de atender nuestros requerimientos de consulta y de apoyo al ayudarnos en la concreción de los profesores internacionales que nos acompañan. Un trabajo académico coordinado y de sombra, que nadie ve pero es eficaz: nuestro eficiente equipo de <diplomacia tributaria>.

5. A los buenos amigos de Venezuela, conferencistas magistrales y ponentes internacionales: Cesar Garcia Novoa (España), maestro, autor profundo y prolijo, tributarista integral que siente y padece nuestro el país con cer-canía y sincero desvelo, convertido en guía y apoyo del venezolano en el ámbito académico donde se le admira y respeta, que a pesar de la distancia geográfica, es un miembro activo y colaborador de la AVDT, a través de los años se ha convertido en un gran embajador de nuestra institución; a Mauricio Plazas Vegas, destacado hacendista colombiano, autor denso que ha sabido profundizar el conocimiento de los principios constitucio-nales, permitiendo, como una vez señaló el profesor Amatucci, poner “en evidencia una profunda sabiduría que, unida a su excepcional cultura y relevantes calidades como investigador, ha dado origen a su enorme pro-ducción científica”2, voraz lector a quien no escapa nuestros derroteros y vivencia como nación; a Jaime Araujo, Presidente del Instituto Boliviano de Derecho Tributario (IBDT) y actual Presidente del Instituto Latinoame-ricano de Derecho Tributario (ILADT) gran amigo de nuestra institución, cercano en su trato afable con los venezolanos y reconocido tributarista; a Rafael Vergara, destacado profesor boliviano, ex rector de la Ilustre Uni-versidad de Los Andes y un consecuente amigo de las delegaciones de Venezuela en los eventos del ILADT; a Arturo Pueblita profesor de reco-nocida trayectoria, representante de las nuevas generaciones de tributa-ristas mexicanos y directivo de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal

2 Prólogo de la obra de PLAZAS VEGAS, Mauricio Alfredo, Historia de las ideas politicas y jurídicas: (Reflexiones). Bogotá, Colombia Editorial Temis, 2014.


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(AMDF); German Pardo (Colombia) y Juvenal Lobato (México), dedicados autores y expositores, generosos de compartir con los venezolanos sus

conocimientos.

Todo nuestro profundo agradecimiento en aceptar de inmediato la in-vitación, haciendo un alto en sus bien complicadas agendas académicas y profesionales, y aceptar las complicaciones y sacrificios, que con tris-teza reconocemos, representa trasladarse a Venezuela en estos aciagos

momentos.

6. A nuestra combativa amiga Adriana Vigilanza conferencista magistral.

7. A nuestros aliados institucionales regionales el Colegio de Contadores Pú-blicos, muy especialmente al Licenciado Luis Veloz y su equipo, aliciente para realzar este evento en esta histórica ciudad: y al Colegio de Aboga-dos del Estado Carabobo, y muy especialmente, su Instituto de Estudios Jurídicos “Dr. Jose Angel Castillo Moreno”, a cargo de esa inquieta pro-fesional, difusora infatigable de los estudios del Derecho en sus distintas especialidades y colaboradora Dra, Maibi Rondon.

8. A todas las firmas profesionales de abogados, auditores y contadores que confían en nuestra AVDT, su poder convocatoria, seriedad y rigor científi-co al momento de abordar los temas de las jornadas, al formular propues-tas y recomendaciones.

9. A las empresas patrocinantes, que a pesar de la crisis economica y las difi-cultades que impone, continuan ofreciendonos su apoyo mediante aportes e inscripción de sus gerentes y empleados en pro de nuestra labor de di-vulgación del Derecho tributario pueda materializarse.

Comenzamos citando a Borges, y queremos culminar haciendo lo mismo para destacar el rol de la AVDT: “El roce de los años desgasta las obras de los hombres, pero perdona paradójicamente algunas cuyo tema es la dispersión y la fugacidad” y así cuando el bonaerense autor, expresaba en ese mismo pro-logo deseado que “ciertamente las venideras generaciones no se resignaran a dejar morir el singular y dolorido cuento Ser polvo”, al referirse a “La muerte y su traje” de Santiago Dabove, los venezolanos, todos sin excepción, no deja-ran debilitar la AVDT, sino que evitaran su desgaste, y buscaran con su apoyo y participación, que caigamos en la dispersión de nuestra labor institucional y la fugacidad de nuestra aportes al mundo académico, siempre en defensa del Estado de Derecho y sus instituciones democráticas.

Caracas noviembre de 2016.

Leonardo Palacios MarquezPresidente

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

INFORME DE RELATORÍA

XV Jornadas Venezolanas de derecho TribuTario

TEMA ITRIBUTACIÓN MUNICIPAL

AUTOR

ALBERTO BLANCO-URIBE QUINTERO

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Tema i. TribuTación municiPal

informe de relaTorÍa*

Para la elaboración de este informe de relatoría hemos desarrollado la me-todología acostumbrada de resumir y comentar las diversas ponencias que fueron presentadas, en el orden programado para sus exposiciones, sin mez-clar unos contenidos con otros, para tratar de ser lo mas fieles posible a las ideas de cada autor, sin perjuicio de las observaciones propias a esta relatoría, que ha sido menester y de interés realizar.

Por otro lado, agradezco la labor del secretario, que fue de gran ayuda en cuanto a la sistematización de las conclusiones y recomendaciones de cada autor.

Hechas estas aclaratorias, pasemos de seguidas con el honroso trabajo que nos ha sido encomendado.

Ante todo, a continuación algunas notas acerca de la importancia que re-viste la tributación municipal en Venezuela:

Como sabemos, Venezuela se reconoce ex artículo 4 constitucional como un Estado Federal Descentralizado, en función de lo cual se pone de manifies-to la existencia de entes político territoriales menores a la República, unos que son los Estados digamos federados, llamados a tener cada vez mayor relevan-cia en lo regulatorio y en lo tributario, y otros que son los Municipios, siempre presentes en nuestra historia republicana y colonial, con gran incidencia en lo regulatorio y en lo tributario.

* Relator: Alberto Blanco-Uribe Quintero, abogado egresado “Magna cum Laude” (U.C.V., 1983); especialista en derecho administrativo (U.C.V., 1987); D.E.S.S. en derecho ambiental y de la ordenación del territorio (Universidad Robert Schuman, Francia, 1988); D.E.A. en dere-cho público (Universidad Robert Schuman, Francia, 1989); especialista en justicia constitucio-nal y en derechos humanos y garantías constitucionales (Universidad de Castilla-La Mancha, España, 2006, 2007 y 2008); profesor agregado de derecho constitucional (pregrado) y de con-tencioso tributario (postgrado) UCV, y de derechos humanos (maestría) UCAB; conferencista y articulista; asesor y litigante en temas constitucionales, ambientales y tributarios; miem-bro de número y del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).

Secretario: Juan Carlos Castillo Carvajal, abogado (U.C.V., 1996); Especialización en Derecho Tributario (U.C.V.); Programa de Introducción al Sistema Legal de los Estados Unidos (Geor-getown University, EE.UU.); LLM in International Taxation (University of Florida); Profesor de Finanzas Públicas por concurso de oposición en la Escuela de Derecho de la U.C.V.; Socio de Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez; Autor de varias publicaciones en materia tributaria; Vicepresidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).

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Alberto blAnco-Uribe QUintero

En este sentido, la Constitución de 1999 en su artículo 136 reconoció un Po-der Público Estadal y un Poder Público Municipal, al lado de un Poder Públi-co Nacional, y si bien concentró en fuerte medida en su artículo 156 las diver-sas competencias públicas como atributos del Poder Público Nacional, previó en su artículo 157 el proceso de descentralización: “La Asamblea Nacional, por mayoría de sus integrantes, podrá atribuir a los Municipios o a los Estados determi-nadas materias de la competencia nacional, a fin de promover la descentralización”.

Igualmente, la Constitución confirió competencias propias y potestad tri-butaria originaria al Poder Público Estadal, en sus artículos 164 y 167, y asi-mismo al Poder Público Municipal, en sus artículos 178 y 179.

Ahora bien, a sabiendas, por un lado, de que surgirían competencias con-currentes entre la República y los Estados, o entre éstos y los Municipios, la Constitución consideró en su artículo 165 el dictado de leyes de bases por par-te del Poder Público Nacional y de leyes de desarrollo por parte del Poder Pú-blico Estadal; y en el mismo dispositivo, en su desiderátum descentralizador del poder, contempló que los Estados descentralizarían y transferirían “a los Municipios los servicios y competencias que gestionen y que éstos estén en capacidad de prestar, así como la administración de los respectivos recursos, dentro de las áreas de competencias concurrentes entre ambos niveles del Poder Público”.

Y, por el otro lado, al tanto de que el reconocimiento de potestades tri-butarias originarias a los tres niveles territoriales del Poder Público podría conducir en la práctica a la vulneración del principio de justicia tributaria a que se contra su artículo 316, confió al legislador nacional en el numeral 13 del artículo 156, el dictado de: “La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”.

Pues bien, al igual que acontece con la ausente ley de hacienda pública estadal prevista en el numeral 6 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Constitución, el Estado venezolano, después de casi dos décadas de nuevo régimen constitucional, jamás ha dictado dichas leyes de bases, ni la indica-da legislación de coordinación y armonización tributaria, como tampoco ha cumplido con el mandato descentralizador, vale decir, democratizador del ejercicio del Poder Público, en su acercamiento al ciudadano común, como mecanismo propiciador de la tan vociferada participación ciudadana.

Muy por el contrario, lo que se ha podido observar, con cierta estupefac-ción, dada su tangencialidad constitucional, es la clara política marcadamen-te centralizadora del Poder Público, que cada vez vuelve más a los actores estadales (gobernadores y legisladores) y a los actores municipales (alcal-des y concejales), en agentes políticos del centro, casi que meras burocracias


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partidistas, renunciando al peso específico que el constituyente quiso darles, en detrimento del proceso democratizador y descentralizador establecido en la Carta Fundamental.

Por supuesto, esa “renuncia” a conducirse institucionalmente como Poder Público, obediente sólo al desiderátum constitucional y en consecuencia asu-miéndose al servicio de la protección del desarrollo y dignidad de la persona, en pluralismo político, ex artículos 2, 3 y 141 de la Constitución, no implica mayor problema para los actores estadales (gobernadores y legisladores) y para los actores municipales (alcaldes y concejales), cuando éstos, como me-ros comisarios políticos, comparten la ideología centralizadora del partido gobernante, limitándose en contentamiento cuestionable en lo jurídico, con recibir lo mínimo necesario para intervenir en las actividades ordenadas des-de el centro, y cubrir las partidas burocráticas, pues no tienen ni quieren tener políticas regionales o locales propias, ni los recursos para financiarlas.

Pero, si se trata de actores estadales (gobernadores y legisladores) y acto-res municipales (alcaldes y concejales), con ideologías políticas diferentes a las del partido gobernante, y véase bien, sean éstas afortunadamente descen-tralizadoras o también centralizadoras pero de cuño diverso, la situación se les pone más difícil, en razón de que las autoridades nacionales violan tam-bién la Constitución al usar con fines político partidistas la distribución del ingreso vía situado constitucional consagrado equitativamente en el numeral 4 del artículo 167 constitucional.

En semejantes circunstancias, sin olvidar la voracidad fiscal (más o menos agresiva) que suele caracterizar a las administraciones tributarias de todo tipo (incluso en condiciones digamos “normales”), según ha sido ampliamente documentado, los actores estadales (gobernadores y legisladores) y los actores municipales (alcaldes y concejales), vuelven sus miradas hacia sus potestades tributarias originarias, y sin reparar en el respeto de principios como el de capacidad contributiva, el de igualdad tributaria, el de justicia tributaria, o la prohibición de la confiscatoriedad tributaria, y aprovechando la ausencia de las leyes de bases y de coordinación y armonización tributaria, comienzan a implementar, incluso sin respeto de la legalidad tributaria, mecanismos recaudatorios muchas veces de cuestionable conformidad a derecho, y todo ello en detrimento del contribuyente, vale decir, de la persona y la protección a su desarrollo y dignidad, que es el fin último del Estado, ex artículo 3 constitucional.

De esta forma, donde siempre es pertinente el enfoque jurídico en materia tributaria, con el ánimo teleológico de respetar el marco valorativo funda-mental, y así garantizar que el impacto económico de la tributación municipal sea justo, nos tropezamos con que lo político viene siendo un factor cada vez más presente en esta ecuación, por lo que mal podría ser ignorado.

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Así, bastante se ha dicho y estudiado sobre este importante ámbito de la tributación del país, pero siempre queda mucho por abordar en esta trascen-dental temática, cuyos pilares normativos vendrían dados por la Constitu-ción, el Código Orgánico Tributario, la Ley Orgánica del Poder Público Muni-cipal y las ordenanzas respectivas.

La Tributación Municipal, dependiendo del tributo de que se trate y que le pueda estar atribuido constitucionalmente o por ley al ente político territorial local, como Potestad Tributaria Originaria o Derivada, puede tener un impac-to económico significativo o insignificante en la esfera jurídico subjetiva del contribuyente.

Así, si observamos la potestad tributaria municipal en el artículo 179, nu-merales 2 y 3 constitucional, apreciamos que abarca: Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espec-táculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comer-cial; la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística; y el impuesto territorial rural o sobre predios rurales.

Lo anterior, según el mismo dispositivo, sin perjuicio de la participación municipal en la contribución por mejoras y en otros ramos tributarios nacio-nales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

De esta manera encontramos tributos de impacto determinante dentro de las operaciones económicas del contribuyente, como es el caso del impuesto a las actividades económicas, pero también hallamos tributos como ciertas tasas, o el impuesto de vehículos, el impuesto de publicidad comercial y en muchos casos hasta el propio impuesto inmobiliario urbano, cuyo efecto eco-nómico puede ser realmente muy limitado.

No obstante, a la hora de emprender la tarea de encarar con seriedad una reforma tributaria a nivel global, es menester conocer la incidencia de todos y cada uno de los tributos cuya administración pueda corresponder al muni-cipio, por una u otra razón, máxime cuando asistimos a una evidente dismi-nución de los ingresos municipales de fuentes no tributarias, lo que repercute gravemente en las haciendas locales y, con ello, en la calidad de vida que las autoridades puedan ofrecer al vecino de su jurisdicción territorial, vía presta-ción adecuada y suficiente de servicios públicos y funcionamiento eficiente de la administración pública local.

En ese contexto, la implementación de la herramienta tributaria por parte de la autoridad local debe ser justa y proporcional.


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Todo esto convoca a pensar, además, en temas de hacienda pública local, de presupuesto y correcto uso de los ingresos municipales, de finanzas públi-cas, de política fiscal y de derecho tributario municipal propiamente.

Por supuesto, tratándose del derecho tributario municipal, es obvio que éste no tiene ni puede tener basamento sobre principios contrarios, ni siquiera distintos, a los que representan los fundamentos constitucionales de la tribu-tación en general, aunado ello a lo que es desarrollado por el legislador nacio-nal, dentro de nuestra codificación del área, por medio del Código Orgánico Tributario, en concordancia con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

En otro orden de ideas, y aunque no se trate de tributación municipal, sino estadal, conviene no perder la oportunidad de evaluar las formas y resultas de la regulación del impuesto de timbre fiscal, previsto en el artículo 167, nu-meral 3 constitucional. Uno solo de los inconvenientes observados, derivados de la ausencia de armonización tributaria, viene dado en la práctica cuando una empresa aumenta su capital, debiendo con ello pagar al Estado de que se trate timbre fiscal, y también una tasa al municipio o a los municipios en los que cuente con establecimiento permanente, por la actualización de la licencia de actividades económicas.

En diversa aproximación, pero siempre como consecuencia de la falta de armonización tributaria, aunado ello al centralismo ideológico denunciado, que empuja a los municipios a exacerbar sus competencias tributarias, nos proponemos ilustrar ese fenómeno con un tributo que suele estar fuera de los encuentros académicos tributarios, como lo es el impuesto sobre juegos y apuestas lícitas, el cual forma parte de la potestad tributaria originaria muni-cipal, y cuenta con tres previsiones especiales en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, a saber:

El artículo 199, que define el hecho imponible o materia gravada como la acción de hacer una apuesta, siendo el contribuyente el apostador, por lo que el tributo debe afectar el patrimonio del apostador y no el del organizador de la apuesta:

“El impuesto sobre juegos y apuestas lícitas se causará al ser pactada una apuesta en jurisdicción del respectivo Municipio. Se entiende pactada la apues-ta con la adquisición efectuada, al organizador del evento con motivo del cual se pacten o a algún intermediario, distribuidor o cualquier otro tipo de agente en la respectiva jurisdicción, de cupones, vales, billetes, boletos, cartones, formu-larios o instrumentos similares a éstos que permitan la participación en rifas, loterías o sorteos de dinero o de cualquier clase de bien, objeto o valores, organi-zados por entes públicos o privados. Igualmente, se gravarán con este impuesto las apuestas efectuadas mediante máquinas, monitores, computadoras y demás aparatos similares para juegos o apuestas que estén ubicados en la jurisdicción del Municipio respectivo”.

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El artículo 200, que claramente explicita la identidad de contribuyente, identificando que se trata del apostador, dejando a salvo la posibilidad de que el municipio designe como agente de percepción del tributo al organizador de la apuesta. Obviamente, esto implicaría gastos administrativos u operativos al organizador de la apuesta, que serían plenamente deducibles del impuesto sobre la renta. Empero, el tributo en sí no habría de afectarlo por no ser el contribuyente:

“El apostador es el contribuyente del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas, sin perjuicio de la facultad del Municipio de nombrar agentes de percepción a quienes sean los organizadores del juego, los selladores de formularios o los expendedores de los billetes o boletos correspondientes, en la respectiva jurisdicción”.

Y el artículo 201, que precisa la base imponible sobre la cual se aplicará la alícuota impositiva, siendo el valor de la apuesta, y aclara que las ganancias como es natural sólo estarán gravadas con el impuesto sobre la renta:

“La base imponible del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas la constituye el valor de la apuesta. Las ganancias derivadas de las apuestas sólo quedarán sujetas al pago de impuestos nacionales, de conformidad con la ley”.

Como se puede apreciar, la fijación de la alícuota impositiva se deja a la discreción municipal, siendo que la práctica nos ha evidenciado que, en algu-nos casos, lo desmesurado de esas alícuotas ha provocado que muchos apos-tadores (quienes no dejarán de apostar) migren a sitios ilegales, obteniéndose efectos fiscales y no fiscales indeseables.

Pero fuera del tema de las alícuotas de ese tributo, otra situación de cues-tionable conformidad a derecho ha venido dándose, por abuso de autorida-des municipales, las cuales, además de exigir, como corresponde, que los contribuyentes del impuesto a las actividades económicas dispongan de una Licencia de Actividades Económicas, que sirve, entre otras cosas, de padrón de contribuyentes a los fines del control fiscal, no sólo de ese tributo sino tam-bién de otros como el impuesto de publicidad y propaganda comercial, tam-bién requieren de aquellos contribuyentes que se dedican a ser organizadores de apuestas y demás juegos de envite y azar, la obtención de una licencia especial, sin la cual no pueden operar.

En efecto, hoy en día es común que las ordenanzas fijadoras del impuesto de apuestas lícitas, cuando no mediante ordenanzas específicas para ello, exi-jan la previa obtención de estas licencias, que no sólo generan tasas de trami-tación, sino también tasas de renovación, por períodos diversos, que pueden ser comparativamente de un trimestre, un semestre o un año, con alícuotas importantes.

Ahora bien, nadie discute que el municipio pueda establecer tasas, que son una de las modalidades de los tributos, pues el artículo 179, numeral 2 de


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la Constitución incluye dentro de los ingresos del municipio: “Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones”.

Empero, en esta materia se observa que los organizadores de apuestas no usan, a los fines de esa actividad económica en particular, bienes ni servicios municipales, siendo que las tasas administrativas por licencias o autorizacio-nes aluden exclusivamente a la permisología que resulta de la competencia regulatoria municipal, según el reparto constitucional entre los tres niveles territoriales del Poder Público.

En este orden de ideas, las autorizaciones o licencias que puede corres-ponder otorgar a las autoridades municipales son la conformidad de uso de la ingeniería municipal, el permiso para colocación de vallas u otros medios publicitarios, el catastro municipal, y muy especialmente la licencia de acti-vidades económicas, que sirve de padrón de contribuyentes en general, a los fines de todo el control fiscal. Con toda esa documentación, bien satisfecha, es imposible que alguien escape al control de las autoridades urbanísticas y tributarias, entre otras, municipales.

Desde esta perspectiva, siendo la autoridad nacional la competente para permisar el ejercicio de ciertas actividades económicas a nivel nacional, por corresponderle la potestad regulatoria de las mismas, como es el caso de las entidades financieras, con la Superintendencia de Bancos (SUDEBAN), de las entidades aseguradoras, con la Superintendencia de la Actividad Asegurado-ra (SUDEASEG), de las actividades de exportación e importación, con el Servi-cio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y de tantas otras actividades sujetas a regulación por el Poder Nacional, que afectan por ejemplo a los expendios de bienes como alimentos o medicinas, al funcionamiento de centros escolares, etc., sería absurdo (e inconstitucional) que un municipio pretenda la obtención y renovación periódica de licencias para poder ejercer esas actividades en su territorio. Habría una duplicidad autorizatoria que sería una usurpación de poder.

Pues bien, ese es el caso de las licencias que los municipios están exigien-do1 por ejemplo a los centros hípicos, pues éstos han de ser autorizados por la

1 Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio San Diego del Estado Carabobo (2000), suspendida por sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del

26-06-2007. Ordenanza sobre Impuestos a los Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio Miranda del Estado

Falcón (2002). Ordenanza de Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio Baruta del Estado

Miranda (2005). Ordenanza de Impuestos sobre Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio Valencia del Estado

Carabobo (2006).

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Superintendencia Nacional de Actividades Hípicas (SUNAHI), sin más, por disposición del Decreto Ley Nro. 442 del 25 de octubre de 1999, de supresión del Instituto Nacional de Hipódromos y regulación de las actividades hípicas, que no solamente consagra la competencia exclusiva de la SUNAHI para otor-gar estas licencias de operación, sino que crea un tributo que si bien lo llama aporte especial, lo reconoce regido por el Código Orgánico Tributario.

Claramente la potestad regulatoria en esta materia está confiada exclusi-vamente al Poder Nacional, a tenor del artículo 156, numeral 32 de la Cons-titución: “Es de la competencia del Poder Público Nacional:… 32. La legislación en materia … de loterías, hipódromos y apuestas en general; …”.

En consecuencia, éste es un elemento de clara inconstitucionalidad.

Pues bien, muchos temas resultan de gran interés, pudiendo ser asumidos en diversas perspectivas y múltiples enfoques, como lo podremos apreciar en las ponencias con las que varios autores han honrado a las presentes jornadas.

No pretendemos haber agotado los aspectos posibles y mucho menos en forme exhaustiva, en cuanto a la tributación municipal, sino hacer una per-manente invitación a la reflexión, desde los principios constitucionales de la tributación, sobre las problemáticas abordadas y todas las que destaquen en su importancia y estudio.

Pasemos ahora revista a los autores y sus pensares:

KARLA D´VIVO

“Evaluación de la Implementación del Timbre Fiscal por Parte de los Esta-dos y su Coexistencia Frente a Otros Tributos Nacionales y Municipales”.

D´Vivo avala la atribución de la potestad tributaria en materia de timbre fiscal a los Estados, por parte de la Constitución, desde su perspectiva descen-tralizadora, pero nos advierte acerca de las confusiones generadas respecto a las tasas por los servicios prestados por el Poder Nacional o por el Poder Municipal, a más de excesos específicos, reclamando la ausencia de la ley de armonización y la insuficiencia de la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

En este contexto, la autora empieza por referir el proceso de descentra-lización iniciado con la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y

Ordenanza de Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio Valera del Estado Trujillo (2011).

Ordenanza sobre Apuestas Lícitas del Municipio Francisco Linares Alcántara del Estado Aragua (2016).

Ordenanza de Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio Libertador del Distrito Capital (2016).


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Transferencia de Competencias del Poder Público, en los años 80, encaminado a la construcción de la federación constitucionalmente prevista, y su conso-lidación teórica en la Constitución de 1999, al atribuir la potestad tributaria originaria en materia de timbre fiscal a los Estados, por mandato del numeral 7 de su artículo 164 y de su Disposición Transitoria Decimotercera, en función de lo cual los Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas, en ejercicio de su poder tributario, comenzaron a dictar su propias leyes de timbre fiscal, que adoptaron en idénticos términos la totalidad de las disposiciones normativas contenidas en la Ley nacional de Timbre Fiscal.

La aplicación de estas nuevas leyes generó litigios, siendo el primero de ellos planteado en contra de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Me-tropolitano de Caracas, que fue resuelto por la Sentencia Nº 572 del 18 de marzo de 2003, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en donde se estableció un régimen de armonización provisional, mientras se dictase la aún ausente ley de coordinación tributaria. Estableció entonces el fallo que los elementos de la obligación tributaria serán los de la Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad reguladora y administrativa de la materia vinculada al servicio o a la expedición del documento no sea transfe-rida a los Estados, pero los recursos que se obtengan por la venta de especies fiscales corresponderán al Estado en cuya jurisdicción tenga competencia la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el servi-cio o expedir el documento.

Seguidamente D´Vivo refiere la Sentencia Nº 978 del 30 de abril de 2003, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que reitera la an-terior, en un aspecto que vinculó a la Ley de Timbre Fiscal, en conjunto con la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas y la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda, en materia de gravamen a la emisión de letras de cambio y pagarés, que ordenó la recaudación a cargo del Distrito Metropolitano, con carga de transferir el 50% al Estado Miranda.

Pasa entonces la autora a referirnos la génesis de este tributo, que pretende gravar la circulación del capital y la transferencia de propiedades y valores, por medio de sus variantes de la estampilla y del papel sellado, sirviendo además de medio para evitar fraudes y demás suplantaciones, en cuanto al aspecto probatorio de las negociaciones, se permite agregar esta relatoría.

Del mismo modo, la autora menciona el uso de las estampillas como re-quisito para la tramitación ante las autoridades administrativas competentes, sobre lo que esta relatoría invita a reflexionar acerca de la legitimidad de lo que podría ser una restricción excesiva al derecho de petición, como ya en su momento fue eliminada esa exigencia en cuanto a las autoridades judiciales, por entenderla como restrictiva del derecho de acceso a la justicia.

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En otro orden de ideas, la autora comenta el uso de este tributo como un medio de impartir seguridad a los interesados por servicios recibidos de autoridades, que versan sobre actos por los que se reconocen o se aseguran derechos reales o personales, de protección o de justicia preventiva.

Y ya en perspectiva diferente, tocante a la experiencia venezolana, D´Vivo descolla la situación en la que se debe divorciar a este tributo de la noción clásica de tasa, por cuanto el ente exactor, es decir, el Estado federado, no sería prestador de servicio alguno, pues ello estaría a cargo de la administra-ción nacional o de la municipal, transmutándose en un impuesto, siguiendo a Romero-Muci. Empero, para la autora, la idea de tasa debería imperar, al haber siempre una contraprestación, aunque el servicio no sea prestado por el ente exactor. Quizás ella evoque una visualización amplia de Estado general prestador, para esta relatoría.

De allí entra entonces D´Vivo a cuestionar el incumplimiento del Estado venezolano, de las previsiones constitucionales que lo obligan a dictar una ley de hacienda pública estadal y una ley de coordinación y armonización tributaria, de lo que han surgido una serie de inconvenientes prácticos que sólo de manera leve ayudan a sobrellevar los parámetros armonizadores de la jurisprudencia de 2003 citada, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

Claro que rápidamente la autora acota que la problemática no deriva solamente de esa omisión legislativa, sino grandemente de la evidente po-lítica centralizadora desarrollada por el gobierno nacional durante los años postconstitucionales, y que claramente vulneran el desiderátum descentra-lizador del constituyente. Y visualiza dos hechos: el desconocimiento de los criterios armonizadores delineados por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, y el desconocimiento por parte del Poder Público Nacio-nal de la potestad recaudatoria atribuida a los Estados.

Sobre lo primero, la autora ejemplifica con la Ley de Timbre Fiscal del Es-tado Aragua, que consagra una serie de tasas por servicios prestados por ór-ganos de la Administración Pública Nacional (o Municipal), de modo distinto a lo que dispone la Ley de Timbre Fiscal Nacional, con lo que en su criterio se desconoce la sentencia armonizadora y se viola el principio de igualdad ante las cargas públicas, así como la prohibición de tributación confiscatoria, con irrespeto del principio de capacidad contributiva.

En cuanto a lo segundo, la autora denuncia como los entes del Poder Pú-blico Nacional han dejado de exigir y/o aceptar el “Timbre Fiscal Estadal” como instrumento de pago de la tasa por los servicios que prestan, exigiendo en cambio el uso de timbres nacionales o la planilla de pago bancaria corres-pondiente a favor del Fisco Nacional.


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Y yendo ahora específicamente a lo municipal, D´Vivo ilustra con la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas de 2005, que transfirió a los Municipios la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, generando inconvenientes entre Estados y Municipios, pues los primeros alegan que a ellos corresponde el ramo tributa-rio en cuestión, en virtud de la Ley de Timbre Fiscal nacional y las sentencias aludidas, mientras los segundos señalan que les está atribuida la potestad tributaria por tasas vinculadas a los servicios por ellos prestados, incluida la emisión de licencias.

La autora denuncia que en su conocimiento no ha sido dictada sentencia alguna que resuelva esta problemática, por lo que es posible que ciertos con-tribuyentes estén pagando a Estados y Municipios por la emisión de la misma licencia, con violación de la capacidad contributiva por doble tributación, e irrespeto de los principios de descentralización y de autonomía financiera y suficiencia.

A continuación, la autora denuncia el desorden legislativo derivado de reformas legales nacionales posteriores a las descentralizaciones ocurridas, como es el caso en materia de licencias de licores, que siguen regulando in-advertidamente esa temática; y, peor aún, como ocurre con la Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua, que grava la emisión de licencias en materias cla-ramente de competencia municipal, como lo son el otorgamiento de autori-zaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, de licencias de actividades económicas, ficha catastral y permisos en materia de publicidad y propagan-da, entre otras.

Ya terminando, D´Vivo llama la atención sobre la incursión de la Ley de Timbres Fiscales del Estado Vargas en el campo del impuesto de salida del país, que fuera de la cuestionabilidad de su conformidad a derecho por atri-bución de la potestad tributaria, viola los principios de generalidad y propor-cionalidad de los tributos, no solo respecto a los pasajeros que embarcan a través de otros aeropuertos, sino además porque el monto del impuesto, fija-do en moneda extranjera en ciertas circunstancias, es sustancialmente mayor al que corresponde pagar si se adquiere el boleto en moneda de curso legal.

MARÍA VIRGINIA VALERY

“La Parafiscalidad, un Mundo Prohibido a los Municipios. Análisis a la Ley de Deportes del Estado Anzoátegui”.

Valery dedica la primera parte de su ponencia a recordarnos el régimen jurídico de la parafiscalidad, evocando diversas posiciones que al respecto existen en la doctrina comparada, particularmente aquellas enfrentadas, entre

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quienes ubican a la parafiscalidad dentro de las contribuciones, en cuanto a la trilogía clasificatoria de los tributos: impuestos, tasas y contribuciones; y, quienes asumen que la clasificación correcta es en cuatro categorías: impues-tos, tasas, contribuciones especiales y contribuciones parafiscales.

En todo caso, lo que queda evidenciado es que las contribuciones para-fiscales son de naturaleza tributaria, y en ello se apoya no solamente en la doctrina nacional y comparada, particularmente en agumentos de Gabriel Ruan Santos, Juan Cristóbal Carmona y otros, sino en jurisprudencia de las Salas de Casación Social y Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que su creación y aplicación deben responder a los principios de la teoría general del tributo, espcialmente en lo atinente al principio de le-galidad tributaria, con definición del sujeto activo (ente o persona de derecho público), del sujeto pasivo, del hecho imponible, de la base imponible, de la alícuota, etc.

A continuación seguida, Valery se cuestiona acerca de a cuál nivel político territorial corresponde la potestad tributaria para la creación y administración de la parafiscalidad, si a la República, si a los Estados o si a los Municipios.

Para responder esta cuestión, Valery hace uso de la Constitución de la Re-pública, buscando en ella las normas de reparto de la potestad tributaria, y comienza por el nivel municipal, pasando revista al contenido del numeral 2 del artículo 179 constitucional: “Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística”.

De esta forma, concluye que “el terreno de la parafiscalidad les queda vetado a los municipios, ya que sobre la única contribución especial sobre la cual tienen potes-tad de legislar, es sobre la contribución especial por plusvalía”.

Posteriormente, encara el nivel estadal deteniéndose en el contenido del numeral 5 del artículo 167 constitucional: “Los demás impuestos, tasas y contri-buciones especiales que se les asigne por ley nacional”.

Así, asume que los estados sí ostentan potestad tributaria en materia de parafiscalidad, pero condicionado ello a que una ley nacional se las conceda directamente.

Y afirma entonces que la potestad tributaria en el ámbito de la parafiscali-dad corresponde sólo al nivel nacional del poder, salvo que éste lo transfiera especialmente por medio de ley al nivel estadal del poder.


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Con estas consideraciones, Valery revela la existencia de una ley estadal creadora de una contribución parafiscal, sin la existencia de una ley nacional al respecto, afirmando entonces su inconstitucionalidad, por usurpación de funciones. Se trata de la Ley de Deporte y Actividad Física del Estado Anzoá-tegui, del 9 de mayo de 2009, en cuyo artículo 55 se crea:“el Fondo Estadal para el Desarrollo del Deporte y la Actividad Física del Estado Anzoátegui, el cual estará constituido por los aportes realizados por empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el Estado Anzoátegui con fines de lucro… El aporte a cargo de las empresas u otras organizaciones indicadas en este artículo, será el uno por ciento (1%) sobre el ingreso neto anual, cuando ésta supere las Diez Mil Unidades Tributarias (10.000 U.T.) hasta Diecinueve Mil Novecientas Noventa y Nueve Unidades Tributarias (19.999 U.T.)”.

Finalmente, Valery se suma a las denuncias que ya se han hecho en la doctrina venezolana y en Jornadas de nuestra Asociación, en contra del abuso que en los últimos tiempos se ha venido haciendo, con la creación ilimitada y sin concierto de múltiples contribuciones parafiscales, a las que además la ju-risprudencia cuestionable de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia les ha pretendido desconocer su naturaleza tributaria, en desmedro de las garantías de los justiciables.

Esta relatoría se permite invitar a la autora, así como a la Asociación y a los interesados en general, sin haber hecho investigación al respecto, a analizar la posibilidad jurídica de que se atribuya potestad tributaria en materia de pa-rafiscalidad, no solamente a los estados, sino también a los municipios, como consecuencia de que se cumpliese el mandato del artículo 4 constitucional, de-clarativo de asistir a un Estado Descentralizado, por medio de la realización de la facultad prevista en el artículo 157 constitucional: “La Asamblea Nacional, por mayoría de sus integrantes, podrá atribuir a los Municipios o a los Estados deter-minadas materias de la competencia nacional, a fin de promover la descentralización”.

Obviamente, con la idea de evitar el posible impacto confiscatorio del sis-tema tributario y su consiguiente injusticia, ello requeriría, además, del logro de la armonización tributaria, mediando el cumplimiento de la atribución na-cional prevista en el numeral 13 del artículo 156 constitucional: “La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”.

DIEGO BARBOZA SIRI

“El Concepto de Inmunidad Tributaria y la Sujeción Impositiva de las Em-presas Estatales a la Tributación Municipal. Una Interpretación Conforme a los Principios Constitucionales de la Tributación”.

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Barboza inicia su análisis precisando la diferencia entre exención y no sujeción al tributo, de modo de dejar claro que con la primera se causa el tributo, pues acontece el hecho imponible, sólo que media una dispensa de pago; mientras que en la segunda no se causa el tributo, por no producirse el hecho imponible, que es el supuesto de la inmunidad tributaria.

Esta aclaratoria permite a Barboza encarar el estudio del único aparte del artículo 180 constitucional, previsor de la inmunidad tributaria de ciertos en-tes, frente a la tributación municipal, pero con el claro objetivo de precisar su correcta interpretación, a objeto de salvaguardar la vigencia de principios constitucionales de trascendencia, que podrían verse afectados en su vigencia real, en caso de dar una interpretación demasiado extensiva del concepto de inmunidad tributaria.

En otras palabras, Barboza pretende mostrarnos la necesidad de la imple-mentación de una interpretación evolutiva y adaptada a nuevas circunstan-cias presentes (que el autor identifica como “interpretación sistemática”), de la institución de la inmunidad tributaria, para evitar por ejemplo incurrir en tratamientos discriminatorios o desigualitarios, como de hecho se aprecia en el decurso jurisprudencial norteamericano, que partiendo de la tesis de los instrumentos de gobierno, en la sentencia McCulloch vs. Maryland de 1819, se avanza hacia permitir la gravabilidad de actividades meramente patrimo-niales o comerciales del poder federal, en sucesivas sentencias de la Corte Suprema de los Estados Unidos de América.

Con esta idea en mente el autor pasa a estudiar el alcance de la inmuni-dad tributaria prevista en el aparte único del artículo 180 constitucional: “Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticos territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacio-nal o de los Estados”.

Y comienza por establecer lo que ha de entenderse por “personas jurídicas estatales”, pero asociando ello a la idea de que el ente en cuestión no disponga de capacidad contributiva, pues, de llegar a tenerla, dada su naturaleza mate-rial de establecimiento comercial o industrial, que persigue fines de lucro, se-gún la doctrina europea, nada impediría que se le aplicase el mismo régimen tributario, en condiciones de igualdad, al que están sometidas las personas jurídicas privadas. Barboza, siguiendo a Jarach, se apoya en que los principios constitucionales de la tributación exigen que ninguna entidad que goce de capacidad contributiva escape a la tributación. Y en sustento de esta tesis se cita la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 3 de agosto de 2004 (CANTV vs. Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio San Cristóbal del Estado Táchira).


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Así, Barboza propone que de la idea de “personas jurídicas estatales” se ex-cluyan las denominadas empresas públicas, siendo que “únicamente debería extenderse la inmunidad prevista en el único aparte del artículo 180 constitucional, a los instrumentos de gobierno, es decir, a aquellas actividades que sostienen el fun-cionamiento del aparato estatal y contribuyen a alcanzar los fines del Estado, que por lo general se refieren a manifestaciones de derecho público –aunque no exclusivamen-te- y que si se obstaculizaran con tributos municipales, crearían una interferencia claramente perjudicial para toda la colectividad”.

Con vista de estos parámetros, Barboza se plantea darle el alcance correcto a la inmunidad tributaria, de modo que no se lesionen principios constitu-cionales de la tributación, como lo son: 1) la igualdad, vista esta dentro de un Estado Social de Derecho como una valor superior del ordenamiento ju-rídico tendente a la consecución de la igualdad real, de modo de proscribir la situación discriminatoria negativa en la cual estaría una empresa privada contribuyente, frente a una empresa pública que también persigue fines lucra-tivos pero que no estaría sujeta a tributación; 2) la generalidad, que demanda la obligación universal de contribuir con las cargas públicas sin privilegios personales de ninguna índole; 3) la capacidad contributiva, que ostenta toda entidad dedicada a actividades industriales o comerciales con fines lucrati-vos, produciendo actitud económica para tributar, en función además de la solidaridad, vista como valor superior del ordenamiento jurídico; y, 4) la libre competencia, como principio constitucional del sistema socioeconómico, exar-tículo 299 constitucional, muestra que podrían generarse ventajas económicas completamente injustificadas además de ser de por sí inconstitucionales.

Concluye Barboza que la inmunidad tributaria se justifica solamente en la ausencia de capacidad contributiva del Estado, razón por la cual no se le puede exigir a un ente no apto para tributar que contribuya con los gastos públicos.

Esta relatoría se permite invitar al autor, así como a la Asociación y a los interesados en general, sin haber hecho investigación al respecto, a analizar la aplicabilidad de estas argumentaciones jurídicas a la situación de Petró-leos de Venezuela, S.A. (PDVSA), la cual sin duda consiste en una empresa pública dedicada con fines de lucro a actividades comerciales e industriales, pero que sin embargo se la ha tenido tradicionalmente como tributariamente inmune frente a los municipios. Obviamente, si partimos de los conceptos del autor, habría que concluir que cualquier disposición de ley que preten-diese establecer una inmunidad tributaria para esa entidad, sería inconstitu-cional, en cuanto a los aspectos de igualdad, generalidad y capacidad con-tributiva. La libre competencia no, por tratarse de un monopolio previsto en la constitución.

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JOSÉ IGNACIO HERNÁNDEZ

“Sectores Regulados y Tributación Municipal”.

Hernández comienza aclarando que “sectores regulados” comprende las actividades económicas sujetas a Leyes del Poder Nacional que imponen su ordenación y limitación, mientras que por tributación municipal alude especí-ficamente al impuesto sobre actividades económicas, particularmente dentro de la previsión del artículo 180 constitucional: “La potestad tributaria que corres-ponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias”.

A continuación seguida, Hernández evoca la marcada centralización que caracterizó a la ordenación jurídica del Estado Venezolano, particularmente durante el Siglo XX, como un serio condicionamiento a la gravabilidad mu-nicipal de la actividades sujetas a regulación por el poder nacional. Situación que lejos de superarse, se agravó con la entrada en vigencia de la Constitución de 1999, y su parca normativa del nivel municipal, aunada al “centralismo eco-nómico” favorable al poder nacional.

Además, la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supre-mo de Justicia ha ido inclinándose cada vez más hacia las interpretaciones centralizadoras en lo económico, en virtud del principio de unidad del mer-cado, que sin previsión constitucional explícita, ha sido descollado interpre-tativamente, como derivado de los poderes implícitos de regulación a favor del poder nacional, acorde con el numeral 33 del artículo 156 constitucional: regulación general de la economía.

Dentro de tal contexto se da el desfase entre las competencias naciona-les para ordenar jurídicamente la economía por intermedio de las potestades reguladoras, por una parte y, por la otra, las competencias tributarias muni-cipales, claramente disminuidas, todo ello allanando el camino para la ins-tauración de la tesis de las “reservas rentísticas del poder nacional”. Desde esa perspectiva, tenemos que los propugnadores del centralismo en Venezuela han sistemáticamente concluido, tal como lo manifiesta Hernández, que “la reserva al Poder Nacional de la regulación sobre determinada actividad, aparejaría así la reserva, también, del poder tributario”.

El autor nos presenta una serie de sentencias desde los años 50 del siglo pasado hasta reciente data, que muestran la línea jurisprudencial (aunque no pacífica ni consistente) favorable a ese centralismo económico, en detri-mento de la autonomía municipal y, según esta relatoría, de la declaración constitucional (exartículo 4) de tratarse éste de un Estado Descentralizado, y de la definición constitucional (exartículo 168), según la cual los Municipios


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constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, de lo que emerge el fundamento de su potestad tributaria originaria.

Ese derrotero jurisprudencial no es entonces pacífico ni sistemático, obser-va Hernández, toda vez que también se encuentran sentencias que admiten el poder tributario municipal en actividades reguladas por el Poder Nacional. Para esta relatoría un buen ejemplo de ello deviene de la forma reiterada en que se ha admitido la tributación municipal, por ejemplo, de bancos y de em-presas de seguros, no obstante tratarse de sectores económicos regulados por el poder nacional, incluso sujetos a sendas superintendencias dependientes de las autoridades centrales.

En todo caso, lo que ha de tenerse claro, como un hecho cierto que destaca Hernández, es que ninguna norma en las Constituciones de 1961 y de 1999, expresamente disponía o dispone que el poder tributario municipal deba ex-cluirse respecto de actividades reguladas por el poder nacional, por lo que no puede justificarse, racionalmente, la limitación al poder tributario municipal sobre la base de regulaciones nacionales sobre actividades económicas lucra-tivas.

En otro orden de ideas, el autor pasa ahora a analizar lo que él juzga como la única norma que puede implicar, en esta materia, un cambio importante entre ambas Constituciones, que no es otra que la contenida en el artículo 180 del Texto Fundamental de 1999, al separar “confusamente” la potestad tributa-ria del municipio de la potestad reguladora del poder nacional.

Para empezar, Hernández sostiene que esa norma modificó la tradicional tesis de las “reservas rentísticas del poder nacional”, pues aclaró que el poder tributario del municipio no puede verse coartado, simplemente, por la com-petencia –expresa o implícita- del poder nacional para regular la economía, con independencia de que se trate de una regulación civil, administrativa o económica. Empero, nada dice la norma sobre la limitación al poder tributario del municipio derivada de la competencia exclusiva del poder nacional para ejercer el poder tributario, competencia que puede ser expresa o que puede derivarse de la cláusula residual del numeral 12 del artículo 1562 constitucio-nal, en concordancia con el numeral 1 del artículo 1833 también constitucional.

Hay, pues, y en eso Hernández cita a Ruan, un poder tributario que por naturaleza se encuentra reservado al poder nacional.

Denuncia entonces el autor que el artículo 180 constitucional dejó abierta la interpretación del alcance del poder tributario del municipio, respecto de

2 “…y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitu-ción y la ley”.

3 “…o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional”.

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aquellas materias en las cuales podría considerarse la existencia de una com-petencia exclusiva a favor del poder tributario nacional, todo lo cual depende del alcance que se otorgue a la autonomía municipal: bajo una interpreta-ción favorable a tal autonomía, debería negarse la aplicación extensiva de las competencias tributarias del poder nacional previstas en los artículos 156.12 y 183.1; sin embargo, una visión mediatizada de esa autonomía, podría propen-der a limitar el poder tributario municipal sobre la base de la interpretación extensiva de competencias tributarias del poder nacional, incluso las deriva-das de su competencia para regular la economía, básicamente por dos vías (i) considerando que el poder tributario municipal invade la reserva expresa al poder nacional sobre ciertos tributos o (ii) considerando que el poder tributa-rio municipal invade el poder tributario implícito del poder nacional.

Al momento de averiguar la posición de la jurisprudencia al respecto, Hernández da cuenta de una primera línea favorable a esa interpretación ex-tensiva, reductora de la autonomía municipal, particularmente en materia de telecomunicaciones, en el caso de una sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 29 de noviembre de 2000, seguida por una línea opuesta, en la misma materia, representada por unas sentencias de la citada Sala del 4 de marzo y del 3 de agosto de 2004. Y también, en el campo aeronáutico, en sentencias de la misma Sala del 5 de abril y 8 de noviembre de 2006. Empero, Hernández critica que esa conclusión no responda a una interpretación racional del marco constitucional establecedor de la potestad tributaria del municipio, sino a una interpretación literal y aislada del artículo 180 constitucional, que deja amplio margen a las dudas, pues el verdadero fundamento sería la integralidad de la autonomía municipal.

Así, Hernández insiste en que la interpretación del artículo 180, en sintonía con el concepto de autonomía municipal, incidiría en una obligatoria inter-pretación restrictiva de los artículos 156.12 y 183.1, dejando clara la posibili-dad de coexistencia entre la tributación municipal y los tributos específicos en esos dispositivos aludidos.

Ahora bien, según Hernández es menester que la potestad tributaria mu-nicipal, no obstante habiendo sigo reconocida con la amplitud tratada, en provecho de la vigencia de la autonomía municipal, tenga límites, los cua-les habrían de ser establecidos mediante el dictado de una ley nacional, en garantía del principio constitucional de capacidad contributiva, que no sería otra que la que verse sobre la coordinación y armonización de la distribución político-territorial del poder tributario, con base en el numeral 13 del artículo 156 constitucional.

En otro orden de ideas, Hernández entra a analizar un asunto completa-mente ajeno a lo tratado hasta este punto, que es el aparte único del mismo artículo 180 constitucional, relativo a la inmunidad tributaria. Y claramente


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distingue la criticada pretensión de excluir de la tributación municipal a em-presas públicas, por incurrir en actividades sometidas a regulación por parte del poder nacional, del contexto de la no sujeción impositiva en razón de la inmunidad tributaria.

Para sus comentarios, Hernández ejemplifica con el artículo 57 de la Ley Orgánica del Sistema y Servicio Eléctrico (LOSSE), que dispone que las acti-vidades de generación, transmisión, despacho del Sistema Eléctrico, Distribu-ción y comercialización, estando reservadas al Estado, no estarán sujetas al pago de tributos nacionales, estadales y municipales, cuya explicación deri-varía de la idea de consagrar una inmunidad tributaria general, y no del he-cho de corresponder a actividades objeto de la potestad reguladora del poder nacional.

Hernández, entonces, justifica que una entidad a la que se le haya confia-do una actividad económica reservada, exartículo 302 constitucional, quede inmune frente a la tributación municipal, o a toda tributación según se esta-blezca en su ley de creación.

Interesa pues a esta relatoría mostrar el contraste entre lo afirmado en este punto por Hernández, para quien basta la figura de la reserva a favor del Es-tado, para que surja una inmunidad tributaria, siendo ese un argumento con base en el elemento subjetivo, es decir, en sus palabras, que se trate de una empresa pública beneficiaria de tal reserva, sin más.

Mientras que, como vimos, para Barboza, la inmunidad tributaria muni-cipal solamente puede justificarse desde el punto de vista objetivo, es decir, que la actividad de la persona de derecho público o empresa pública califi-que como un instrumento de gobierno, y nunca como actividad comercial o industrial con fines lucrativos, pues en el primer caso carecería de capacidad contributiva y en el segundo no.

MANUEL ITURBE

“La Causación del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio en el Comercio Electrónico”.

Iturbe comienza por destacar el reto de grabar operaciones intangibles y de difícil ubicación o constatación, en general, como son las efectuadas vía Internet, y se propone revisar si a esos fines serían suficientes las normas de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y la doctrina y la jurisprudencia sobre la causación del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio, o si se requeriría de alguna modificación normativa, siguiendo los avances de la tributación internacional, particularmente en lo atinente a evitar la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios a jurisdicciones de baja tributación, con alusión al mecanismo BEPS (Base Erosion and Profit

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Shifting / Erosión de la base imponible y traslado de beneficios), para luchar contra la evasión fiscal.

Así, considera la normativa pertinente de la citada Ley, en cuanto a la defi-nición del hecho imponible en las actividades comerciales, siempre vinculado a un espacio físico, como el artículo 205: “el hecho imponible … es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente...”; el artículo 216: “La actividad … de comercialización de bienes se considerará gravable en un Municipio, siempre que se ejerza mediante un estableci-miento permanente, o base fija, ubicado en el territorio de ese Municipio”; y 218: “Se entiende por establecimiento permanente una sucursal, oficina, fábrica, taller, instala-ción, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o montaje, centro de activida-des, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos insta-lados en el Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del Municipio”.

Citando a Romero-Muci, Iturbe evoca la doctrina nacional, que torna in-dispensable la presencia física en el municipio, para que éste pueda exigir a una capacidad económica vinculada contribuir con los gastos públicos. En la misma línea, comenta acerca de la trascendencia que la jurisprudencia asigna en conexión con ello al principio de territorialidad. Y, con esos insumos, Itur-be concluye que este tributo “se causará en el lugar en o desde donde se generen o realicen las ventas y no resultará determinante, por ejemplo, la ubicación del com-prador o de las mercancías vendidas o donde sea emitida la factura o se reciba el pago, pues, lo importante, …, es la ubicación del establecimiento comercial o “permanente” donde es tomada la decisión de venta o en todo caso aprobada o perfeccionada ésta”.

En otro orden de ideas, en cuanto a las actividades de servicios, similar análisis se hace del artículo 217 de la Ley citada: “Las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios serán gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio, siempre que el contratista permanezca en esa jurisdic-ción por un período superior a tres meses, sea que se trate de períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra o servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravable. En caso de no superarse ese lapso o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado en el Municipio donde se ubique el establecimiento permanente. En caso de contrato de obra, quedaría incluida en la base imponible el precio de los materiales que sean pro-vistos por el ejecutor de la obra”.

Con estas conclusiones de evidente territorialidad, Iturbe se encamina al comercio electrónico y su gravabilidad con este tributo.

Y, en materia de venta de bienes muebles, distingue entre aquellos casos en los cuales el vendedor sigue manteniendo una presencia física en un de-


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terminado municipio y la entrega del bien comprado también se realiza de la forma tradicional, de modo que el hecho imponible se causará en o desde el establecimiento donde el vendedor proceda a generar y aprobar sus ventas de forma habitual, no habiendo cambios en cuanto al régimen precedentemente explicado; y aquellos otros casos en los que el vendedor existe de forma vir-tual y no posee un establecimiento permanente visible, supuesto en el que se causa el tributo, aunque para el municipio será muy dificultoso fiscalizar este tipo de operaciones.

Ahora bien, llegado a este punto, Iturbe se adentra a precisar si en ese segundo caso se puede hablar de establecimiento permanente, e inicia su pes-quisa partiendo de los estudios realizados en el seno de la O.C.D.E., en ma-teria de tributación internacional y comercio electrónico, asumiendo que un web site que sea una combinación de aplicaciones informáticas -software- y datos electrónicos no constituye un bien tangible, por lo que no puede consti-tuir un “lugar fijo de negocios”. Empero, el servidor que almacena el web site es parte de un equipo con ubicación física, considerable como establecimiento permanente de la empresa que lo administra. De modo que si se trata de la misma empresa y el servidor se encuentra por largo tiempo en un mismo em-plazamiento, ese será un “lugar fijo de negocios”.

Sin embargo, pueden ser empresas distintas la que opera el web site y la que administra el servidor, caso en el cual no habría un “lugar fijo de ne-gocios” para la primera, por no ser la segunda agente de aquella en forma alguna.

Con esto en mente, Iturbe encara la Ley Orgánica del Poder Público Muni-cipal, concretamente en su artículo 218, por lo que respecta a la noción de es-tablecimiento permanente para la actividad de venta de bienes muebles, per-catándose de que se habla de espacios que han de ser operados por personas, siendo que los servidores no requieren de la presencia de personal alguno en el lugar. Y esto lo lleva a asumir que: “No existe regulación sobre la posibilidad de que un servidor pueda constituir un establecimiento permanente en materia de venta de bienes y además, que desde éste puedan generarse las ventas capaces de causar” el tributo, “pretender considerar a un servidor a los efectos municipales como un esta-blecimiento permanente, sería violatorio del principio de legalidad tributaria”.

No obstante, es obvio que se efectúa una venta, que como hecho imponible amerita ser gravado, pero en el lugar que corresponda. La simple ubicación del servidor no debería funcionar como único factor de conexión, pues de lo contrario, bastaría con ubicar el servidor en el exterior del país, para escapar a la tributación.

En vista de esto, Iturbe opina que “debe dársele preeminencia al establecimien-to desde el cual se tiene una presencia física cierta y no al virtual, es decir, habría que atribuir las ventas al establecimiento que según la estructura corporativa de una

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empresa tenga a su cargo la gerencia de la venta de los bienes con cierto personal y que evidencie una actividad o presencia sustancial en el municipio donde se realicen las operaciones, sin importar la ubicación del servidor”.

Pero en ausencia de esa presencia física efectiva en el país, en virtud de tra-tarse de una empresa extranjera ubicada fuera y operando para compradores venezolanos, a través de un servidor ubicado en Venezuela, aún cuando asis-tiríamos a actividades comerciales habituales generadoras de lucro en el país, las mismas escaparían a la tributación municipal, en criterio de Iturbe, por no estar regulado el supuesto de un servidor, como establecimiento permanente en o desde el cual llevar a cabo el hecho imponible.

Por otra parte, en cuanto concierne a las actividades de prestación de ser-vicios, lo que también puede hacerse vía Internet, Iturbe nos llama la atención sobre los casos de intermediación ejecutados a través de un web site que no tiene una ubicación física sino virtual, y un servidor no ubicado en Venezuela. En supuestos así no podríamos aplicar las reglas de conexión, pues no habría una prestación en forma física, material, ni personal, siendo además que el prestador del servicio no tendría en el país un establecimiento permanente al cual atribuirle los ingresos brutos. Según Iturbe, es casos así ningún munici-pio pudiera gravar este servicio de intermediación.

Pero, si el prestador del servicio tiene un establecimiento permanente en el país, aunque el servicio se haga vía Internet, donde quiera que se encuentre el servidor, Iturbe considera que los ingresos brutos tendrían que ser atribuidos al municipio de ubicación de esa presencia efectiva.

Ya terminando, Iturbe observa que si bien el artículo 218 de la Ley Orgá-nica del Poder Público Municipal, a la hora de dar su definición de estable-cimiento permanente en lo atinente a la prestación de servicios, incluye la palabra máquina, dentro de la cual pudieran circunscribirse los servidores, no debe admitirse esa idea, puesto que entonces resultaría un contrasentido que invitaría a los contribuyentes en esas condiciones, a ubicar los servidores en el extranjero, para de esa manera escapar de la tributación, incluso tendiendo una presencia física efectiva en el país, en uno o varios municipios.

Finalmente, Iturbe aborda la gravabilidad de la descarga o transferencia de intangibles a través de un web site o cibersitio, por ejemplo cuando un usuario compra y descarga de Internet, libros, películas, música, etc., expli-cando que se trata de prestación de servicios y no de venta de bienes, pues lo que se otorga es una licencia de uso, debiendo entonces atribuirse el ingreso bruto al municipio en el cual el licenciante disponga de su presencia física efectiva, y no habiendo gravamen municipal en Venezuela, si el licenciante carece de esa presencia física.


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JORGE BASTIDAS CANELLONI y HEIBERG CASTELLANOS

“Consecuencias del Registro Contable de los Ingresos en la Determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas”.

Desde la Universidad de Los Andes, Mérida, Bastidas y Castellanos, quie-nes también son funcionarios tributarios municipales, nos presentan un aná-lisis jurídico contable acerca de la base imponible en el Impuesto a las Activi-dades Económicas.

Los autores inician su disertación mostrando preocupación por las conse-cuencias de que los momentos en que se asumen ocurridos los hechos imponi-bles, puedan ser distintos a aquellos en que se entienda devengado el ingreso desde la perspectiva contable, y remarcan la transcendetal importancia que en su criterio debería acordarse a los principios contables, como fuentes obli-gatorias de derecho.

Frente a ello, pasan revista a la doctrina nacional al respecto, y la dividen entre quienes les atribuyen un mero rol técnico, destacando allí a Humberto Romero-Muci, al afirmar que no existen principios de contabilidad de acepta-ción general con reconocimiento legal, y manifestando su desacuerdo en ello.

Para los autores, la obligatoriedad de los principios contables en Vene-zuela deriva de varias leyes de índole tributaria, que precisan a los contri-buyentes a utilizar un conjunto de normas contables específicas denominadas VEN-NIF, que establecen el principio del devengo o acumulación (similitud - no igualdad - al “abono en cuenta” en términos tributarios), como base para el reconocimiento contable de las transacciones, entre las cuales están los in-gresos, base sobre la cual se determinará la magnitud numérica de la mayoría de los tributos en el país. A la sazón, citan el artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2015), el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 155 del Código Orgánico Tributario (2014), acerca de la obligato-riedad de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Luego, citan el artículo 221 de la Ley Orgánica del Poder Público Muni-cipal, que reconoce que el ingreso a ser tomado en cuenta, a los fines de la determinación del Impuesto a las Actividades Económicas, será el que surja de los registros contables.

Bastidas y Castellanos asumen que estas normas legales, aunadas a la ju-risprudencia emergida de varias sentencias por ellos citadas, de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario y del Tribunal Supremo de Justicia, deben hacer ver que los principios contables de general aceptación no serían meras herramientas técnicas, sino que asistiríamos a una verdadera fuente de derecho, de obligatorio cumplimiento, indispensables para la correcta inter-pretación de las situaciones de determinación tributaria.

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Ahora bien, con base en lo anterior, los autores entran en materia alertan-do que, en su opinión, si el ingreso está efectivamente percibido cuando se abonó en cuenta, es decir cuando se registró en la contabilidad, y en conta-bilidad se registra un ingreso cuando una operación se causa y no cuando se hace efectivo el derecho a cobro, entonces es errada la interpretación que se le ha dado al concepto de ingreso bruto efectivamente percibido en materia de Impuesto a las Actividades Económicas.

Fundan su aseveración en que nuestro sistema contable está basado en la acumulación (hipótesis del devengo) y no sobre el efectivo. Y es precisa-mente por esa idea, que manifiestan su desacuerdo con la solución dada por la jurisprudencia, cuando contablemente, como es el caso citado por ellos del denominado « interés implícito », se asienta un ingreso en la contabilidad, pero jurídicamente se le ha entendido no gravable con este impuesto munici-pal, en aplicación de la hipótesis del efectivo, incurriendo, según los autores, en una errada idea acerca del principio de capacidad contributiva, pues, para ellos, «Aún y cuando no se haya recibido físicamente el pago, la operación ya se causó en términos contables y, por consiguiente, desde el punto de vista económico, ya el contribuyente tiene capacidad de contribuir”.

Objetan entonces que se considere que el concepto de Ingresos Brutos Efectivamente Percibidos, establecido en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), se asimile a ingresos que han sido cobrados, para ser considerados como base imponible.

Concluyen entonces que los ingresos obtenidos deben ser reconocidos, cuantificados y registrados en los libros contables, cumpliendo con las condi-ciones descritas en el párrafo 14 de la NIC 18 (IASB, 2015), y teniéndose como base imponible a los fines de la determinación del impuesto, asunto cuya ad-misión jurisprudencial admiten ilustrando con sentencias.

En otro orden de ideas, por lo que respecta al hecho imponible, y concre-tamente al uso normativo de la expresión habitual, que ha sido tradicional-mente vinculada con la idea de ejercicio recurrente de la actividad económica principal y ordinaria del contribuyente, contando o no con licencia para ello agrega esta relatoría, los autores proponen que esa habitualidad debe estar ligada al número de veces en que la actividad se realiza, con independencia de que esté asociada al objeto principal del negocio. Afirman que el contri-buyente puede obtener ingresos, en más de una ocasión y en un mismo ejer-cicio fiscal, producto de actividades que no están estrechamente relacionadas con su objeto social (por ejemplo los subproductos de la industria maderera), sean ordinarias o extraordinarias.

Obviamente, como ellos lo saben, van aquí a contracorriente de la doctrina jurisprudencial en la materia, de donde podemos citar el caso de los embases o cajas en las que vienen productos que son comercializados al detal, y la


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empresa vende esos embases o cajas de manera continua pero consecuencial. Hay semánticamente la habitualidad, pero al tratarse de un ingreso accesorio, el mismo se reputa no gravable, y eso es lo que critican los autores, incluso proponiendo que se corrija eso en una reforma legal.

A continuación seguida, los autores se plantean que la habitualidad de la actividad debe ir asociada a su frecuencia, y que a falta de un parámetro normativo explícito sobre ese entendimiento, ellos proponen un término de un mes, en tiempos continuos o discontinuos, dentro de un mismo período económico. Y, para que haya coherencia entre hecho imponible y base impo-nible, proponen que el ingreso derivado del ejercicio de esa actividad debe producirse dos o más veces.

Allí estaríamos en presencia de un ingreso recurrente, cobrado o por co-brar, que sería la base imponible para la determinación del tributo.

Ahora bien, volviendo al centro del debate planteado por los autores, entre lo jurídico y lo contable, traen a colación una sentencia de la Sala Político Ad-ministrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 22 de junio de 2006, en la cual se deja claro que para la determinación de este tributo sólo se tomarán los ingresos realmente cobrados: “El “derecho a recibir efectivo” (cuentas por cobrar) no es considerado para calcular la base imponible de este tributo”. Y en la misma línea, una sentencia del Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributa-rio, del 18 de octubre de 2011: “la base imponible de este impuesto son los ingresos brutos efectivamente percibidos, y se entiende como ingresos brutos efectivamente percibidos, el dinero efectivamente cobrado y no lo facturado, pues lo facturado in-cluyen montos que el contribuyente no ha percibido, como son las cuentas por cobrar”.

Esto que es erróneo para los autores, lo es porque, según ellos, la ley no distinguió entre ingresos cobrados o abonados, en esta materia, por lo que tendrían que aplicarse los principios contables de aceptación general, que van por la línea de lo devengado y no de lo cobrado. Pugnan pues porque se re-forme la ley, de manera que se establezca el principio de disponibilidad del ingreso, conforme a los principios contables.

Ilustran además esos principios citando el Marco Conceptual para la In-formación Financiera (IASB, 2015), en donde se fijan las condiciones para el reconocimiento de un ingreso en el estado de resultados, cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un in-cremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad

Desde otra perspectiva, los autores invocan la aplicación del principio contable de representación fiel de la realidad, y la del principio jurídico de realidad económica, como yendo de la mano de manera de generar la pri-macía de la verdad material, de lo sustancial, sobre la verdad formal o la

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forma. Esto lo hacen con el cometido de insistir que la hipótesis del devengo se ajusta más a la demostración del surgimiento de capacidad contributiva, que la simplista idea de limitarse a lo realmente cobrado.

Ya finalizando la presentación de su teoría, los autores insisten en que el reconocimiento contable de los ingresos provenientes de actividades or-dinarias de una entidad, con base en los VEN-NIF, no se equipara con la conceptualización jurídica dada a los ingresos brutos en Venezuela, los cuales son el medio para cuantificar la base imponible de este tributo. Y afirman la existencia de una amplia gama de transacciones contables que originan el reconocimiento de ingresos, o en su defecto, difieren tal reconocimiento para momentos posteriores por estar sujetos a la materialización de algún evento o suceso, presentando ocho casos de estudio: el pago diferido, los dividen-dos, la transferencia de riesgos y ventajas en la venta de bienes, los cambios en valor razonable de una propiedad de inversión, el intercambio o permuta de bienes o servicios, los ingresos por fidelización, los ingresos por contratos de construcción y los casos en donde hay componentes identificables de una misma transacción.

Y concluyen que debe existir la misma connotación para estos temas (des-de su óptica legal y financiera), en lo que a materia de tributación se refiere, y que éstos sean tomados en cuenta por los impartidores de justicia al momento de decidir, puesto que habrían demostrado científicamente que la extensión del concepto de ‘Ingresos brutos efectivamente percibidos’ considerado por la doctrina y la jurisprudencia, pudiera no representar la realidad económica de una entidad, en un periodo fiscal determinado, lo que ocasionaría o daños al patrimonio del municipio o daños a la esfera económica del contribuyente.

JAVIER RODRÍGUEZ OBERGOZO

“La Incompatibilidad del Mínimo Tributario con el Hecho Imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar”.

Rodríguez se propone analizar la figura del mínimo tributario dentro del Impuesto sobre Actividades Económicas, a los fines de precisar si resulta com-patible o no con los principios constitucionales, a la luz de la jurisprudencia y la doctrina, y con vista de la práctica jurídico-tributaria.

Para ello, inicia su disertación optando por el criterio según el cual este tributo es un impuesto directo, para pasar a describir, con apoyo en la doc-trina nacional y en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cuál es el entendimiento del hecho imponible de este tributo, concluyendo que es el ejercicio habitual y de manera ordinaria, de actividades económicas (sean comerciales, industriales, de servicios o similares), con ánimo de lucro, con


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clara vinculación de los ingresos generados con las actividades gravadas, dentro de un territorio determinado.

Entrando en el estudio de las características del hecho impobible en cues-tión, Rodríguez encara la conceptualización de la habitualidad de la activi-dad, identificándola con lo ordinaria y regularmente llevado a cabo como actividad económica, incluyendo que él califica como “actividades habituales simultáneas”, que se llevan a cabo aún sin contar con su previsión en la respec-tiva Licencia de Actividades Económicas. Para esta relatoría resulta impor-tante, a este respecto, advertir la consideración doctrinal y jurisprudencial ge-neralizada, como no gravables, de las actividades tenidas no solamente como esporádicas o aisladas, sino incluso de aquellas que aún siendo continuas o permanentes, resultan ser accesorias o no principales, como es por ejemplo la venta de los empaques en los que vienen los productos que se comercializan al detal y al descubierto en los anaqueles de ciertos establecimientos.

Seguidamente, Rodríguez se ocupa del requisito del ánimo de lucro, in-sistiendo en que él mismo no debe ser presumido, por ejemplo por tratarse de una sociedad mercantil debidamente registrada o constituida, sino que las autoridades tributarias municipales deben precisar en lo concreto que esa in-tención existe, no obstante el resultado adverso que se pueda haber produci-do, al incurrirse en pérdidas.

Luego, el autor destaca que ha de existir una necesaria vinculación entre los ingresos brutos generados y las actividades económicas gravadas, de for-ma que cualquier otro ingreso que se obtenga no formará parte de la base im-ponible, si deviene de hechos fortuitos, aportes de capital, aportes propios del derecho civil, ingresos extraordinarios, ajustes por diferencial cambiario, etc.

Y, con respecto a la territorialidad y al concepto de establecimiento perma-nente, Rodríguez hace referencia a la amplísima consideración que contiene en ese aspecto la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, espacio en o desde el cual el contribuyente efectúa sus actividades económicas gravables, asumimos que con ubicación en la jurisdicción territorial de un municipio.

Entrando ya al tema del mínimo tributable, Rodríguez invoca su previsión en el segundo párrafo del artículo 205 de la citada Ley Orgánica, donde se lee: “El período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio que pueda ser exigido un mínimo tributa-ble consistente en un impuesto fijo en los casos en que así lo señalen las Ordenanzas”.

En consecuencia, el mínimo tributable debe ser consagrado en las orde-nanzas, como impuesto fijo, que como bien indica el autor, se suele establecer en unidades tributarias.

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Rodríguez nos menciona cuáles son los dos supuestos en que tradicional-mente los municipios han estimado que se les debe pagar mínimo tributable, a saber:

1.- Cuando el contribuyente ejerció efectivamente actividades económicas gravables, pero el impuesto autoliquidado, a la hora de la declaración, tras aplicar la alícuota impositiva a los ingresos brutos que constituyen la base imponible, resulta inferior al impuesto fijo o mínimo tributable establecido por la Ordenanza. En este caso, el contribuyente debe ob-viar la determinación, y pagar el impuesto fijo establecido, lo que según el autor vale como una presunción iuris et de iure. Y,

2.- Cuando el contribuyente no ejerció las actividades económicas para las que cuenta con Licencia, y entonces en la oportunidad de cumplir con el deber formal de declarar, la Administración Tributaria Municipal le exige el pago del impuesto fijo o mínimo tributable establecido en la Ordenanza, bajo la idea de que no se admite impuesto cero (0).

En cuanto al primer caso, acontecido el hecho imponible y generados los ingresos brutos que constituyen su base imponible, mediando la aplicación de la alícuota impositiva, simplemente se ha de pagar el impuesto, alterna-tivamente, sea por la vía de la autoliquidación resultado de esa operación aritmética, si la cuenta resulta mayor que el mínimo tributable, o por la vía de este, si es menor. Para Rodríguez es obvio que acontenido el hecho imponible se causa el tributo, y lo demás son reglas de determinación del monto a pagar como impuesto y ya.

En cambio, por lo que respecta al segundo caso, es evidente para Rodrí-guez que, si no se ha dado el hecho imponible, mal puede causarse el tributo u de allí surgir la obligación de pagar el impuesto. Para esa conclusión no solamente pasa breve revista a la teoría general del tributo, en cuanto a su causación, sino que busca apoyo en la letra del artículo 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que coloca al hecho imponible como un elemen-to indispensable para el surgimiento de la obligación tributaria.

Para Rodríguez, esta es la norma que los municipios que aplican míni-mo tributario en el segundo caso deberian tomar en cuenta, para entender que no deben exigirlo, entendiendo derogadas sus ordenanzas en ese aspecto en específico, por contrariedad a la ley Orgánica citada, en virtud de su dispo-sición transitoria quinta:“Las normas en materia tributaria contenidas en esta ley entrarán en vigencia el 1° de Enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley serán de aplicación preferente sobre las normas de las Ordenanzas que regulen de forma distinta la materia tributaria”. Esto, pues según el autor las autoridades tributarias municipales suelen argumentar que deben acatar sus ordenanzas sin más.


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Esta relatoría sugiere otro argumento pertinente, basado en el artículo 7 constitucional, que dispone el principio de supremacía de la Constitución, por el cual todos los funcionarios públicos están obligados a preferir la Constitu-ción ante cualquier otra normativa que le es inferior, cuando haya contrarie-dad, como ocurre en este caso con la obligación de contribuir con los gastos públicos, subordinada a que se haya dado el hecho imponible, aunado ello a la prohibición de tributación confiscatoria, en resguardo del derecho a la pro-piedad, sin olvidar la sanción de nulidad absoluta de los actos emanados del poder público, como lo es una ordenanza, que violen derechos humanos, del artículo 25 constitucional.

En otro orden de ideas, Rodríguez afirma que hay dos modalidades de fijación del mínimo tributario en las ordenanzas, a saber: un solo mínimo tri-butable para toda actividad económica, o mínimos tributables diferenciados por actividad económica. Pasa revista a varias ordenanzas utilizadas como ejemplos.

Luego, se sumerge en un tema más de fondo, y denuncia el misterio en la cuantificación del mínimo tributable, para desembocar en algo más grave, que es la total oscuridad en cuanto a los parámetros que se consideran para fijar incluso las alícuotas impositivas, alertando que no hay estudios acerca del impacto de la tributación municipal, a nivel de las autoridades tributarias municipales que crean y administran los tributos. No hay investigación sobre la incidencia de la tributación municipal en la economía nacional.

En esta perspectiva, Rodríguez hace ver que la determinación de las alí-cuotas debe responder a la realidad económica de los contribuyentes, pues la estandarización de alícuotas viola la justicia tributaria, por ejemplo al agrupar indiscriminadamente a pequeños comerciantes e industriales, con los grandes representantes de ese mismo sector, enfocándose en la actividad que realizan, sin tomar en cuenta, las diferencias sustanciales en sus estructuras de costos, todo lo cual vulnera la proporcionalidad del tributo.

El autor, además, pone de manifiesto la inconsistencia en cuanto a la aplica-ción del mínimo tributario, que mientras para algunos municipios se calcula a cada actividad económica presente en la Licencia de Actividades Económicas y en el formato de Declaración Jurada de Ingresos Brutos, en otros municipios se interpreta que el mínimo tributario aplica de manera global (para todas las actividades efectuadas), una vez el tributo estuviese determinado.

Todo este desorden, muy ilustrado por el autor, le condujo a afirmar que: “la errática interpretación y aplicación del impuesto mínimo comúnmente denomina-do mínimo tributario, distorsiona la realidad económica de los contribuyentes, obli-gándolos a pagar tributos cuando el hecho generador no se ha constituido, o a pagar impuestos mínimos por cada actividad autorizada en la Licencia, sin respetar el prin-cipio de capacidad contributiva y afectando el principio de justicia tributaria”.

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Esta relatoría se permite observar que, aunque no lo dice el autor explíci-tamente, pareciera sugerir, en concierto con otras ponencias, que es necesario cumplir con el numeral 13 del artículo 156 constitucional, procediendo al dic-tado de: “La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distin-tas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales…”.

Resumidas y analizadas de esta forma, y comentadas en sus aspectos de mayor relevancia, las ponencias que fueron presentadas para la discusión de este Tema I, referido a la “Tributación Municipal”, preparémonos a continua-ción a escuchar a cada uno de los autores, poniendo toda la atención posible en el detalle de sus puntos de vista, de modo de tornar todo lo enriquecedor posible el debate que luego tendremos.

¡¡¡Gracias!!!

PONENCIAS

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aPunTes Para la elaboración de la agenda de armonización y

coordinación del sisTema TribuTario a ParTir de la TribuTación local

leonardo Palacios marquez*

sumario

• Premisas de la agenda propuesta. • Puntos de la agenda mínima nece-saria para la armonización y coordinación del sistema tributario a partir de la tributación local.

No es una circunstancia aislada que las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario se realicen en la ciudad de Valencia capital del Estado Carabobo, en el que los que la gestión administrativa de los municipios que lo conforman, ha generado jurisprudencia que sirvió de base a la racionalización primaria del sistema tributario y doctrina sobre la delimitación conceptual e integración del denominado jurisprudencialmente «impuesto de patente de industria y comercio» (bajo la vigencia de la Constitución de 1961), transformado a partir de la entrada en vigencia de la Carta Magna de 1999, en el impuesto a las actividades económicas.

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello en 1984, con especialización en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela (1990), socio fundador de la firma Palacios, Torres, & Korody (Ptck). Ha sido Miembro del equipo fundador del Servicio Nacio-nal Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Enero 1994-Septiembre 1994); Coordinador Legal de la Reforma Tributaria adelantada por el desaparecido Ministerio de Hacienda (1991-1993), Secretario Ejecutivo de la Comisión Presidencial encargada de la redacción de los Decretos-Leyes en materia impositiva autorizada en la Ley Habilitante de 1993; Asesor del Área del Estado de Derecho de la Comisión Presidencial de la Reforma del Estado (COPRE) (1989/1991); Síndico Procurador Municipal del Concejo Municipal del Dis-trito Sucre del Estado Miranda (1988-1989); Director de Inspección y Fiscalización de Rentas del Concejo Municipal del Distrito Sucre del estado Miranda (1987-1988); Asistente Ejecutivo de la Comisión de Urbanismo de la referida entidad local (1986-1987); Abogado Adjunto al Director de Asuntos Fiscales de la Procuraduría General de la República (1984-1986); y Con-juez de la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo; Coordinador del Comité Legal del Consejo Nacional de Promoción de Inversiones (CONAPRI); Director de la Junta Directiva de la Cámara de Comercio Industria y Servicio de Caracas desde el 2008. Es miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero; miembro de número y actual Presidente del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario; miembro titular por Venezuela en el Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario desde el año 2006; y ex miembro del Comité de Impuestos del Instituto Venezolano de Ejecutivos de Finan-zas (I.V.E.F.). Ha sido profesor de Finanzas Públicas y en la Especialización en Derecho tribu-tario en la Universidad Central de Venezuela y de Especialización en Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello; es profesor invitado del Instituto de Estudios Superiores Avanzados (IESA), profesor en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP) y autor de varios trabajos y ponencias en materia regulatoria y tributaria.


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La decisión obedece no solo a la planificación y ejecución de una nueva e importante etapa en la vida institucional de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), que evidencia su reencuentro con la provincia, su academia y especialistas sino también con el interés de dedicar un espacio al análisis crítico y prospectivo de la tributación y administración tributaria local, en el marco de los diez años de vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

Una ley que marca una pauta en lo que se refiere al establecimiento de las bases orgánicas de la armonización y coordinación del sistema tributario, previsto en la Constitución de 1999, bajo la consciente y meditada concepción de erigir un límite directo y expreso el ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria del Municipio de conformidad con lo establecido en las disposiciones contenidas en el artículo 156 numeral 13 y la Disposición Tran-sitoria Decimocuarta.

La citada normativa constitucional, base y matriz de la armonización y coordinación concebida en los términos indicados, fue el resultado de los es-fuerzos realizados en los años precedentes a la legislatura en que fue aproba-da la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, especialmente en el período comprendido los años 1996 y 1998. Es menester mencionar, el Anteproyecto de Ley de Armonización y Coordinación de las Potestades Tributarias de la Republica y los Municipios bajo la égida del Comité Legal de la Consejo Na-cional para la Promoción Inversiones (CONAPRI) y que la visión de holística, sin restar importancia a la autonomía municipal, tuvieron los diputados de aquel entonces Orlando Contreras Pulido, prematuramente fallecido, Omar Barboza y Gustavo Tarre Briceño, quienes incorporaron muchas de la pro-puestas del anteproyecto en el Proyecto de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Régimen Municipal de 1998.

Los esfuerzos de racionalización eran la respuesta a la situación de las em-presas públicas y privadas que desarrollaban sus actividades en el ámbito de exigencia de la entronización de una acusada «voracidad fiscal», apalancada en una tendencia al centralismo que desconocía las pretensiones descentrali-zadoras adelantadas por la Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE), que con una visión de futuro y dando un vuelco a la tendencia aislada del sistema político de entonces, permitió asentar las bases de un inci-piente proceso de descentralización, que se materializó con la elección directa de gobernadores y alcaldes, a pesar de haberse tomado previsiones y formas de organización de la hacienda pública y, más específicamente, en la vertiente del ingreso de fuente tributaria.

Esa forma anómica de establecimiento de tributos, que se dio en llamar “voracidad fiscal municipal”, se caracterizó por la adopción de un criterio de la autonomía, como figura subjetiva organizativa, fuera de contexto

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Leonardo PaLacios Marquez

constitucional que la reconoce pero en forma limitada, inserta en la vigencia dinámica y funcionalidad del sistema tributario.

Es importante como punto de partida resaltar que la evolución de cual-quier sistema tributario no es producto de la razón, sino de la coyuntura que va definiendo prioridades de los entes gubernamentales (sentido lato) y, que en la mayoría de los casos, desdibujan lo que en definitiva puede llamarse como la racionalización del sistema tributario.

Lo expresado en forma alguna demerita el esfuerzo y énfasis de las pro-puestas y definición de políticas de armonización del sistema tributario que permite definir ciertas cargas fiscales indispensables para cumplir las funcio-nes de todo gobierno, tal como lo ha expresado Hazlitt, para quien

unos impuestos razonables, adecuados a estos fines, no interfieren se-riamente la producción. Los servicios públicos que ofrecen a cambio y que, por lo demás, salvaguarden la producción misma, suponen más que suficiente compensación. Ahora bien, cuanto mayor sea el porcen-taje de renta nacional que absorban las cargas fiscales, tanto mayor será la disuasión ejercida sobre la producción y la tía privada. Cuando la carga total tributaria rebasa los límites soportables, el problema de bus-car nuevos impuestos que no desalienten y obstaculicen la producción resulta, insoluble1.

Además de la coyuntura económica marcada por una dependencia extrema del ingreso petrolero que distorsiona las decisiones económicas y fiscales y sin visión anti cíclica de las finanzas, en los últimos años, se presenta el hecho de querer imponer un sistema político, que rehúsa el debate y condena la partici-pación de los distintos sectores que aglutinan los agentes económicos que van hacer sujetos a la imposición.

La estructuración desordenada de política públicas y, entre estas, la polí-tica tributaria sin discusión abierta ni consenso propio a la esencia y vigen-cia de un sistema democrático; condición que no se refiere exclusivamente al ejercicio de libertad políticas, sino la de la libertad en general, como sustrato esencial y configuración dual, de derechos fundamentales de los sujetos im-ponibles y limitaciones frente al ejercicio del Poder Público.

La intolerancia democrática, la imposición de tributos a espaldas de los principios y valores constitucionales, es una práctica que no pertenece única y exclusivamente al Poder Nacional, sino que ha permeado peligrosamente, y sin distinciones, a los niveles intermedios y locales, construyendo un siste-ma tributario alejado de la realidad y factibilidad económica, sin importar los cauces y esclusas definidas en la legislación orgánica.

1 Hazlitt Henry, La economía en una lección, Unión Editorial, Madrid, 2009, pp. 48-9.


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El ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria debe tener un soporte en la realidad económica, que observe la naturaleza y estructura de cada tributo, amén de estar anclado en el hecho que todo agente económico manifiesta una tendencia a buscar el beneficio, el rendimiento y la rentabi-lidad de su emprendimiento, entendida como esa expresión de la libertad económica inspirada en la creatividad, en la visión de hacer y emprender de cada agente económico con la orientación de su entendimiento acerca de la realidad económica a la cual se inserta o piensa insertarse.

La política tributaria debe tener por objeto la racionalización de la tributa-ción en sujeción a la estructura normativa sustancial del Estado, a sus fines y cometidos constitucionalmente establecidos y en el afán de procurar la pro-ductividad en beneficio de todos los ciudadanos.

La orientación, por tanto, de la política tributaria y de la legislación que la recoge es preservar la libertad económica y la propiedad, impidiendo la mani-pulación y tergiversación de los valores del Estado derecho y el dislocamiento de los principios, que desconocen la autonomía de la voluntad de las partes a través de formas perversas de intervención económica como la denominada planificación centralizada.

En fin de cuentas, el sistema tributario debe definir las cargas impositivas de los sujetos pasivos a los fines de garantizar el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria, mediante la articulación de políticas de reducción de los márgenes de evasión fiscal, sujetándose a los principios ordenadores, permitiéndose la verificación de los fines de cobertura y de ordenamiento, los cuales deber circunscribirse algunas especies impositivas , que permite la productividad de bienes y servicios en bienestar del colectivo.

Así las cosas, la existencia misma de los tributos en función a la cobertura de la satisfacción de las necesidades, dentro de ciertos límites de racionalidad, respeto a la libertad y a la propiedad, como base de los derechos fundamenta-les que de ellos derivan, requiere de una economía abierta o de mercado, que permite la búsqueda de una rentabilidad multidireccional a partir del respeto a la propiedad de los medios de producción. Para ello se requiere auspiciar y no perjudicar, estimular y no torpedear las condiciones necesarias para la libre contratación de los agentes económicos que persiguen generar beneficios de los elementos integradores del concepto de empresa, de la organización empresarial como es la renta de los bienes naturales o recursos involucrados, del capital y del trabajo.

La tributación cualquiera sea la entidad política territorial que le reclame, como parte del contenido del ejercicio de su autonomía financiera, debe res-petar las condiciones mínimas necesarias para que el dinamismo propio de la actividad económica empresarial no se vea afectada. La tributación debe estar al lado y no a la saga de las empresas en virtud que la “la eficiencia dinámica

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considera la empresarialidad como una fuerza impulsora, simultáneamente creativa y coordinadora, que hace avanzar el mercado y la civilización. El empresario está continuamente buscando nuevas ideas, nuevos productos y nuevos mercados que convierten los procesos productivos en obsoletos”2.

Ese dinamismo y carácter innovador; ese dinamismo de la función em-presarial es lo que permite la ampliación de la base de imposición y la buena gestión una eficiente recaudación.

La legislación tributaria, nacional o municipal (Ordenanzas) debe estable-cer las condiciones necesarias proclives a ese dinamismo empresarial y expre-sarla dentro de la racionalidad propia de la vigencia de un sistema tributario, definido constitucionalmente con fines y cometidos propios, en la configura-ción de los aspectos materiales y cuantitativos de los hechos imponibles.

En este orden de ideas, se evidencia lo expresado por el maestro Jarach cuando afirma que “las finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público con su peculiar estructura que convive con la autonomía de mercado, en una suerte de asociación biológica o simbiosis actividad fi-nanciera no puede existir sino única y exclusivamente en una economía de mercado3.

La tributación como un eslabón de la actividad financiera se nutre de la contratación o celebración de negocios jurídicos en el marco de la autonomía de la voluntad del ciudadano y de las empresas para efectuar intercambios que satisfaga la necesidad de insumos y de consumo; el perfeccionamiento de la organización empresarial para incrementar el beneficio mediante la libre decisión de disposición de los factores de producción, exige necesariamente el respeto a la propiedad privada.

Todos esos intercambios que definen el mercado, constituyen hipótesis de incidencia de los hechos imponibles de los impuestos que tienen necesaria-mente su origen y vinculación con la renta como hecho económico insustitui-ble para su definición y fuente de imposición o materia imponible.

La planificación centralizada adoptada como leitmotiv de las economías socialistas, sustituye la decisión de los agentes económicos mediante formas de intervención lesivas a la propiedad y a la libertad económica.

La tributación se convierte en medio para la instrumentación orquestada de la planificación indicativa propia de la economía mixta y propia de al-gunos sistemas realmente democráticos, sobredimensionada que enturbia y

2 Parella, Jordi Franch. Economía. Textos y actividades en inglés. Humanidades y Ciencias So-ciales, Unión Editorial, Madrid, 2012, p. 75.

3 Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1985, p. 37.


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desnaturaliza los fines de ordenamiento para apuntalar las política públicas, siempre dentro del marco del respeto a la libertad y los principios que infor-man el sistema tributario que se concretan en los corolarios de los principios de la legalidad y la justicia tributaria.

La renuncia a la recaudación o gasto público tributario en la planificación centralizada ya no para multiplicar los efectos la política pública objeto de ordenamiento tributario sino en forma de apoderamiento de la rentabilidad y, por consiguiente, de la apropiación de los bienes o factores de producción.

El sistema de economía centralizada o socialista busca una distribución de la propiedad en lugar del apoderamiento de los factores de producción, mediante el control del intercambio jurídico y económico, la distribución, el consumo y, en consecuencia, la interdicción de la autonomía de la voluntad, la cual no puede darse ni verificarse sino a través del libre intercambio de los derechos de propiedad.

En los años por venir, dentro de un esperado y por demás justificado cam-bio en la concepción del Estado, la tributación debe buscar la transformación de las relaciones económicas, proscribiendo que sus distintas manifestaciones políticas territoriales pretendan sustituir la lógica de la orientación del empre-sario que produce y generar riqueza, que produce bienes y servicios en fun-ción de toda la sociedad. Se impone borrar la errada concepción conforme a la cual el empresario produce por sí y para sí, en su propio interés y en prejuicio de la mayoría ciudadana sometida a sus abusos, sin importar el bienestar de un colectivo, actuando bajo la orientación de una especulación- término por cierto malentendido- y en franca expoliación del consumidor. En consecuen-cia, la tributación es la herramienta de venganza de la sociedad frente a los abusos empresariales y la forma de resarcir la capacidad de consumo y res-cate de la rentabilidad de los agentes económicos (economías domésticas, las empresas y el propio Estado)

La planificación centralizada de la economía lo que busca es el someti-miento y el dominio en lugar de la generación de riquezas del bienestar de todos los ciudadanos mediante el ejercicio de la autonomía de la voluntad, la propiedad privada de los medios de comunicación y la generación de riqueza, fuente de todo tributo .

Los municipios resultan seriamente afectados en su actividad financiera en un ambiente de planificación centralizada que lo que persigue es el control de toda la cadena de producción y comercialización, desde la importación hasta el consumo final pasando por la mediatización en la fijación de costos, precios y límites a la rentabilidad, de la distribución de bienes y la prestación de servicios, la imposición de patrones de consumo y la articulación en gene-ral de controles asfixiantes de la actividad económica.

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En efecto, la tributación municipal tiene su fuente en la renta que deriva de las actividades económicas realizadas por los agentes privados y la posesión de los medios de producción por los particulares.

En la medida en que el Estado ejecuta la planificación centralizada en esa misma proporción se va generando el cierre de empresas, la colectivización de la propiedad y su transformación en formas de posesión y producción social que responden a la gestión gubernamental, reducción de la actividad econó-mica privada, disminución del consumo y, por tanto, una caída o ausencia de crecimiento económico que impide el aumento de la base de tributación local.

Además, la planificación centralizada como instrumento de los estados centralistas, estructuran su funcionalidad cimentada en un esquema que des-conoce la autonomía local, creando instancias, como en el caso venezolano, para-constitucionales o paralela como son las denominadas instancias del po-der comunal. (Definir)

El objetivo de la planificación centralizada de la economía no es incremen-tar la producción, distribución, circulación y consumo de la riqueza, fuente de todo tributo, que se expresa en la cantidad de bienes y servicios que satisfacen necesidades humanas; lo que importa es el control de la sociedad.

El sentido ideologizante que manifiestan en la justificación de la planifi-cación centralizada en los proyectos legislativos que le dan sustento y, más específicamente, en las exposiciones de motivos de los decretos leyes dictados en el marco de la últimas leyes habilitantes así como el de un denominado im-propiamente “Plan de la Patria”, expresan un sentido claro de esta forma de intervención económica y el efecto que la misma tiene sobre la configuración de las políticas tributarias.

Hemos denunciado este fenómeno de afectación del sistema tributario como su desmantelamiento funcionalista, que responde a la esencia de prin-cipios y valores ajenos al Estado constitucional, que establece la propensión al mantenimiento de una economía abierta, a pesar de ciertos visos eviden-ciados por algunos autores que ha llevado a la crítica de la definición de una economía mixta con tendencia al Estado intervencionista, tema que no es ob-jeto de la presentación.

La política tributaria actual parte de la concepción de un pretendido siste-ma tributario socialista en causado por una forma de producción en la que “la soberanía del consumidor pasa a la tarde a la tiranía del planificador”

La planificación centralizada evidencia la desnaturalización de la relación jurídica tributaria, que va transformándose en una relación de fuente legal sujeta valores esenciales del Estado derecho aún me relación de poder, ajeno a


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los principios del Estado constitucional, haciendo de la tributación un proceso de exacción ilegítima.

Lo anteriormente expresado se pone de manifiesto, entre otros aspectos, en los siguientes:

1. La reforma del Código Orgánico Tributario mediante ley habilitante, lesionando derechos fundamentales y desmantelando la división de poderes como principio constitucional, en aras de concentrar tanto el Poder Público normativo, la gestión del tributo, la potestad penal privativa de la libertad y las medidas cautelares en la administración tributaria.

2. La visión predominante del planificador central a través de formas de imposición, evitando la intervención legislativa para establecer meca-nismos de racionalidad de la imposición, el control en el ejercicio de la potestad tributaria y la definición de sanciones que facilite la interdic-ción empresarial y no como mecanismo de corrección o incentivo al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

3. El establecimiento de deberes formales no como instrumentos para ob-tener información de los intercambios libres que constituyen hipótesis de incidencia de los tributos sino como expresión de mandatos de ins-trumentación de las medidas de control de la propias de la planifica-ción centralizada (fijación de costos y precios, limitación de rentabili-dad, control de cambios, cupos y formas registrales).

4. El establecimiento y definición de infracciones que acarrean cierres de empresas, suspensiones de actividad económica, detracción anticipada irracional sin importar productividad y rentabilidad empresarial, del trabajador y la erosión de la base de tributación de las que se nutre el propio Estado para definir y ejecutar su actividad financiera.

5. En definitiva, la planificación centralizada no sólo desmantela el siste-ma tributario y los fines de tributo: ordenamiento y recaudación, para convertirlo en instrumento de interdicción de la actividad empresarial. Es un híbrido de sanciones y recaudación como mecanismo de agota-miento de las fuentes generadoras de rentas.

La tributación municipal pues no escapa de los rigores de la planificación centralizada. Es necesario, en el marco de la vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, profundizar la armonización y coordinación del sis-tema tributario, en los términos de los puntos de esta agenda sugeridos para tal fin.

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En efecto, el perfeccionamiento activo el sistema tributario es y debe ser permanente. Es necesario un esfuerzo multidisciplinario en virtud que no existe una ciencia única que permite bajo una misma óptica y medio su per-feccionamiento. En esta inacabada labor es indispensable el concurso de abo-gados, contadores públicos, economistas, hacendistas, sociólogos y políticos, entre otros, que permita pasar por el tamiz de la constitucionalidad, la efi-ciencia y la eficacia las propuestas de políticas tributaria y de administración tributaria.

La consecución de los fines del sistema tributario expresados en términos de recaudación efectiva y eficacia en la propensión de los cometidos del régi-men económico y social, sólo es posible si existe correspondencia lógica entre la realidad económica y el tributo que incide sobre ella.

Cuando se pretende intervenir la libre escogencia de múltiples opciones o de una alternativa de los agentes económicos, en función de la búsqueda de mayor rentabilidad, la lógica del sistema tributario sede, se debilita y sus ba-ses erigidas sobre la mecánica y metodología de causación de la renta en sus distintos momentos, se desmoronan.

La sustitución de la relación causal entre libertad contractual o empresarial y rentabilidad de los factores de producción por la lógica del planificador trae como consecuencia inmediata el decaimiento de la base de imposición y el incentivo a la evasión.

No pueden y deben confundirse la visión restrictiva que condiciona el ca-tálogo de criterios de hermenéutica para el incremento de la recaudación con la de naturalización de la constitución propia de cada tributo y su lógica in-terna de causación en función a la renta que lo sostiene es decir, su obtención, inversión o consumo.

La tributación cualquiera sea el nivel político territorial no puede descono-cer la distorsiones que derivan de los inevitables resultados de política erráti-cas fiscales y monetarias (activas u omisivas) como la inflación, la devaluación y la escasez de insumos que afectan la productividad.

No puede ser de otra forma, si se toma en cuenta que la tributación es un estadio y elemento dinámico de la actividad financiera; la política tributaria repercute sobre la configuración de la política fiscal tanto en su vertiente de ingresos y gastos.

Las consideraciones precedentes tienen como objetivo servir de marco in-troductorio para la agenda de la definición de los parámetros y mecanismos de armonización y coordinación del sistema tributario, a partir de la tributa-ción local.


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Premisas de la agenda ProPuesTa.Las premisas que sirven de sustento para la formulación de lo que hemos

denominado “Apuntes para la elaboración de la agenda de armonización y coordinación del sistema tributario a partir de la tributación local” son los siguientes:

1. La armonización y coordinación del sistema tributario son límites ex-plícitos al ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria.

2. Tanto una como otras debe atribuírsele la naturaleza de técnica legis-lativa en el ejercicio del poder tributario y, en consecuencia, la ordena-ción del sistema que engloba la totalidad de tributos existentes creados dentro de la autonomía financiera atribuida a las entidades públicas territoriales de conformidad con la Constitución y las leyes, que inciden sobre la actividad económica de los contribuyentes y sobre las mani-festaciones del derecho de propiedad susceptibles de ser materia de imposición local.

3. Las políticas tributarias y de administración tributaria para el logro de la armonización y coordinación del sistema tributario sólo puede ha-cerse dentro la vigencia del Estado Constitucional y alejado de los prin-cipios y valores que informa estructuras paralelas o paraconstituciona-les como lo es el Estado Comunal. No puede hablarse de armonización y coordinación del sistema tributario mientras se persista en forzar la imposición de estructura y tipo de Estado fuera del ámbito y eficacia de la Constitución de 1999.

4. La armonización y coordinación puede realizarse, a diferencia de lo que pensábamos en los años noventa, mediante una sola ley elaborada al efecto con carácter orgánico o en leyes las distintas que materialicen el ejercicio del poder tributario al definir los elementos configuradores de cada tributo en particular, estableciéndose las correspondiente ar-monización interna

5. Las disposiciones de esta ley debe atribuírsele la naturaleza de marco mínimo obligatorio y consagratoria de los principios y valores que de-ben informar la actuación de los órganos del poder público como pila-res del Estado democrático social y derecho en todo aquello que tenga que ver con la actividad y fortalecimiento de la producción de bienes y servicios destinados a la satisfacción de las necesidades que requiere el bienestar del ciudadano, la elevación del nivel de vida de la población, la generación de valor agregado nacional, la creación de fuentes de em-pleo, la expansión económica, general, los principios que orientan el régimen económico y social constitucionalmente establecido.

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6. La noción de sistema tributario que proponemos como sustrato y obje-to de las políticas de armonización y coordinación parten de la esencia de ser una herramienta para el logro del desarrollo económico median-te formas de tributación ajustadas al respeto de la libertad económica, propugnando el desarrollo de la economía nacional y una amplia co-bertura de la entidad pública territoriales, alejadas de tendencias de tributación confiscatoria irracional.

7. Por lo tanto, el sistema tributario no debe ser reputado como instru-mento político o dominación ni como forma de distribución de la pro-piedad o apoderamiento de los bienes de producción.

8. La armonización y coordinación no es el ejercicio de una discrecionali-dad intra constitucional por parte del legislador sino de la imposición del constituyente por lograr los fines y cometidos del Estado, partiendo de la naturaleza y función de cada tributo en particular.

9. La armonización la entendemos como la forma de ser vínculos relacio-nales entre los distintos tipos de atributos y sus elementos, su inciden-cia sobre los consumos finales a los fines de evitar la múltiple imposi-ción, garantizar la consulta a la capacidad contributiva de los sujetos imponibles, evitando la confiscatoriedad de la tributación a través de solapamiento de tributos o la sobre imposición y la viabilidad en el goce y ejercicio de los derechos fundamentales

10. La coordinación le entendemos como la técnica legislativa mediante la cual se pretende una visión mancomunada de la gestión del tributo por parte de la entidad públicas de base territorial en ejercicio el contenido de su autonomía, tendente a lograr la eficiencia en términos de produ-cido recaudatorio y de la eficacia en el empleo de los recursos materia-les, financieros y tecnológicos.

11. Al hablar de racionalización del sistema tributario a partir de la tribu-tación municipal, no representa en forma alguna desconocer la auto-nomía o vaciarla de competencia. Lo que persigue es establecer bases sólidas que permitan definir un sistema tributario en consonancia con lo anteriormente expresado, a partir del respeto a la libertad económica y a la propiedad.

12. La armonización y coordinación del sistema tributario, a partir de la tributación local, es uno de los pilares de la estructura necesaria para la conformación de un proceso de descentralización fiscal.

13. La agenda ofrecemos para la discusión no se agota con las propuestas indicadas, es el punto de partida para una discusión que requiere ser amplia, involucrando a todos los sectores y abierta en el seno de una asamblea nacional constituyente o de la Asamblea Nacional como cuer-po legislativo.


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PunTos de la agenda mÍnima necesaria Para la armonización y coordinación

del sisTema TribuTario a ParTir de la TribuTación local.

En este orden de ideas, con fundamento en las breves consideraciones rea-lizadas, los puntos requeridos para la armonización y coordinación a partir de la tributación local, que deben estar contenidos bien sea para la discusión abierta de un nuevo proceso constituyente o una reforma integral del sistema tributario, teniendo como como parte de la misma las bases orgánicas del ré-gimen municipal, son los siguientes:

1. Fortalecimiento del municipio como entidad primaria de la organiza-ción Nacional y, por consiguiente, de la autonomía como figura subje-tiva organizativa propia a las entidades públicas de base territorial.

Esto implica necesariamente la derogatoria del Estado comunal y sus instancias, organización manifiestamente inconstitucional y ajena al esencia al tipo y estructura de Estado consagrado en la Constitución. No puede aceptarse una forma parasitaria que ahoga al municipio, que pretende su desconocimiento, espacio vital para la discusión, la par-ticipación y la prestación de servicios elementales de protección a las actividades económicas.

1. La aplicación directa del Código Orgánico Tributario en lugar de la supletoria en todo lo concerniente a la creación, modificación o supre-sión de los tributos locales y a la gestión (sentido lato) de los mismos. Obviamente resulta indispensable que previamente se reforme la ley orgánica mencionada a los fines de establecer claramente el contenido de la relación jurídica tributaria y bajo premisas de equilibrio entre el Estado y los contribuyentes, con sujeción plena a la vigencia y respeto de sus derechos fundamentales.

2. La derogatoria de cualquier mecanismo, consagratorio de supuestas formas de armonización y coordinación, como lo es el establecimiento de límites superiores a las alícuotas o tipos impositivos de la imposi-ción local, específicamente en materia de impuesto a las actividades económicas, en la Ley de Presupuesto Nacional, tal como lo establece la Ley Orgánica del Poder Público Municipal

3. En relación al ejercicio del Poder Público normativo en materia de tri-butación local y su expresión mediante mandato generales y abstractos con la legitimidad de conversión en leyes locales, se debe establecer claramente que cualquier modificación de las alícuotas o tipos impositi-vos, que con lleven a incrementos, deben estar precedido de un estudio económico de impacto o incidencia, comparativo con otras entidades

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locales, referidos a los sectores industriales o comerciales de mayor ca-pacidad de pago en función de la totalidad de tributos que inciden so-bre su actividad, teniendo en cuenta que los contribuyentes son único centro de imputación de obligaciones tributarias.

4. El otorgamiento de exenciones, exoneraciones y demás incentivos fis-cales deben estar previamente fundamentados en estudios económicos que determinen los niveles del gasto tributario o sacrificio de la entidad en proporción a los resultados eventuales de la actividad incentivada.

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eValuación de la imPlemenTación del Timbre fiscal Por ParTe

de los esTados y su coeXisTencia frenTe a oTros TribuTos

nacionales y municiPales

Karla d´ViVo yusTi*. **

sumario

I. Introducción. II. De la asignación del ramo de Timbre Fiscal a los Esta-dos en la Constitución de 1999 y su implementación. III. Consideracio-nes generales en torno a la figura del Timbre Fiscal. IV. De la ausencia de una Ley de Armonizadora en el ámbito de la tributación estadal. V. Problemática generada con ocasión a la potestad de recaudación del “Timbre Fiscal” por servicios prestados por el Poder Nacional atribui-da a los Estados. 5.1. Desconocimiento de los criterios armonizadores delineados por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. 5.2. Desconocimiento por parte del Poder Público Nacional de la potes-tad recaudatoria atribuida a los Estados. VI. Reparto competencial y distribución del poder tributario en el caso de los Municipios. VII. Del Impuesto de Salida previsto en la Ley de Timbres Fiscales del Estado Vargas. VIII. Conclusiones y recomendaciones. IX. Bibliografía.

i. inTroducciónA los fines de incentivar la descentralización, la Constitución de la Re-

pública Bolivariana de Venezuela de 1999 atribuyó la potestad tributaria en materia de timbres fiscal a los Estados, lo que lógicamente generó –y continua generando- algunas confusiones respecto a los límites de dicha competencia, particularmente, respecto a las tasas por los servicios prestados por el Poder Nacional.

Aun cuando los conflictos generados por esta atribución de competencia trataron de ser resueltos por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en algunas decisiones a las que nos referiremos a lo largo de este trabajo, la problemática del “timbre fiscal” continúa, y, no solo respecto de las tasas por los servicios prestados por el Poder Nacional, sino también por la pretensión de cobro por parte de los Estados de tasas por servicios cuya

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello; Realizó estudios de Postgrado de Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela, miembro de la Asociación Vene-zolana de Derecho Tributario. Socia de la firma KPMG Escritorio Jurídico Contable Tributario.

** Los criterios emitidos por la autora son estrictamente personales y en ningún momento pue-den reputarse como posición de la firma KPMG Escritorio Jurídico.

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Karla D´ViVo Yusti

prestación ha sido atribuida al Poder Municipal, así como por algunos exce-sos en el cobro de tal tributo, como ha ocurrido con la Ley de Timbres Fiscales del Estado Aragua o el Impuesto de Salida del país en el Estado Vargas.

Aspectos tales como la necesidad de ingresos por parte de los Estados, la ausencia de una Ley armonizadora en la materia, la falta de impulso del pro-ceso de descentralización que inspiró el otorgamiento de esta potestad tribu-taria a los Estados en la Constitución de 1999, el desconocimiento de algunas entidades político territoriales de los criterios de armonización emanados del Máximo Tribunal e incluso la politización de las relaciones entre el Poder Na-cional y ciertos Estados según la tendencia política dominante, son algunos de los factores que han desencadenado la problemática en lo que respecta a la “transferencia” de la competencia para la recaudación del denominado timbre fiscal por parte de los Estados.

En síntesis, el ejercicio por parte de los Estados de la potestad tributaria que constitucionalmente les fue atribuida ha generado fuertes controversias, algunas resueltas por el Tribunal Supremo de Justicia mientras otras siguen generando conflictos, tal y como pretendemos explicar en este trabajo.

ii. de la asignación del ramo de Timbre fiscal a los esTados en la consTiTución de 1999

y su imPlemenTación En las Constituciones venezolanas que estuvieron vigentes entre 1901 y

1914 se contempló al papel sellado como fuente exclusiva de ingresos de los Estados Federados. En el año 1922, la Constitución hizo mención por primera vez al “impuesto de estampillas o timbres fiscales” atribuyéndolo a la competen-cia federal, es decir, al Poder Central, mientras que el papel sellado siguió en cabeza de los Estados. No es sino hasta el año 1947 cuando se unifica el ramo en comento, atribuyéndosele al Poder Nacional los llamados impuestos de timbres fiscales que, ante la falta de distinción, abarcaban tanto los suscep-tibles de ser cancelados mediante estampillas como a través del empleo de papel sellado. Este tratamiento continuó con la Constitución de 1961, hasta que en la Carta Magna de 1999 se atribuyó íntegramente de manera expresa el ramo de timbre fiscal a los Estados.

La atribución de esta potestad tributaria a los Estados en 1999, fue quizá consecuencia del proceso de descentralización que inició a finales de los años ochenta con la “…aprobación de diversas leyes que permitieron la elección directa de los gobernadores por el pueblo y la descentralización de diversas competencias a los Estados -incrementándose así la autonomía de los Estados y los Municipios-, se dictó la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público -conocida como la Ley de Descentralización-, por la cual se atribuye-ron a los Estados, entre otros: (i) el régimen y aprovechamiento de minerales metálicos


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no reservados al Poder Nacional, de salinas y ostrales, la administración de tierras baldías localizadas en su jurisdicción, de conformidad con la ley, (ii) la ejecución, conservación y aprovechamiento de vías terrestres estadales y (iii) la conservación, administración y aprovechamiento de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial, en coordinación con el Ejecutivo Nacional” 1.

De este modo, como parte de aquella intención descentralizadora “…el ar-tículo 11, numeral 1 de la Ley Orgánica de Descentralización transfirió a los Estados el ramo de papel sellado, no reconocido en la Constitución de 1961 a favor de los entes menores. La atribución de ramos tributarios a los Estados en el marco del proceso de descentralización, resultó esencial para materializar el modelo federal plasmado en el artículo 2 de la Constitución de 1961, el cual dispuso que Venezuela se constituía en un Estado Federal ‘en los términos señalados en la Constitución’. Según ha sido indicado por la doctrina, con esta expresión se reconoció que para la fecha de apro-bación del Texto Fundamental, Venezuela no revestía las características del modelo federal clásico, en virtud de que el Poder Central concentraba en sí un gran número de competencias, pero marca con ello el norte del proceso evolutivo del Estado vene-zolano, el cual debía tender a la descentralización de tales potestades, en búsqueda de la consagración del modelo federal. Con ello, se reconocería a los Estados una mayor autonomía, concentrando en ellos un mayor número de potestades que las expresa-mente incluidas en el texto constitucional para la asignación de un mayor número de recursos necesarios para la ejecución de tales funcionales”. 2

Vemos que la Constitución de 1999 definió a la República Bolivariana de Venezuela como un Estado Federal, es decir, conformado por la unión de varias entidades político-territoriales que gozan de autonomía (en distintos grados) en razón de sus competencias. Al revisar el texto constitucional, y, su exposición de motivos, puede evidenciarse la intención del constituyente de acentuar el proceso de descentralización administrativa como mecanismo teóricamente idóneo para dar respuesta expedita a la satisfacción de las ne-cesidades colectivas, y a la vez para lograr una plena identificación entre las diversas instancias de poder y los administrados.

A los fines de lograr este proceso, y, en aras de promover el desarrollo de la hacienda pública de las entidades político territoriales, así como en el entendido de que bajo el imperio de la Constitución de 1961 tales entidades detentaban un poder tributario de carácter meramente residual, es decir, con un alcance limitado a todo aquello que no estaba reservado al Poder Nacional o Municipal (lo cual en la práctica hacía nula la potestad impositiva de los Estados), la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispuso que el tributo del Timbre Fiscal fuese potestad de los Estados de la República.

1 Andrade Rodríguez, Betty. Estado de la Potestad Tributaria de los Estados en la Reforma Constitucional de 2007. Revista de Derecho Público N° 112/2007. Pag. 83.

2 Andrade Rodríguez, Betty. Op. cit. Pag. 83.

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En este sentido, la exposición de motivos de la precitada Constitución, cuando hace referencia al contenido del Capítulo III del Título IV, “Del Poder Público Estadal”, afirma que “En la distribución de competencias que correspon-den a la Constitución se define la competencia exclusiva de los estados, manteniéndose y ampliándose las previstas en la Ley Orgánica de Descentralización...”, y se agrega más adelante lo siguiente: “Se definen los ingresos de los estados dentro de una visión integral de la materia hacendística pública, con especial atención al financia-miento de las autonomías territoriales. Todo ello en un esfuerzo de armonización de las distintas potestades fiscales, para el desarrollo de los estados y municipios....”.

Adicionalmente, el numeral 7 del Artículo 164 de la Constitución de 1999 consagró como competencia de los Estados “la creación, organización, recauda-ción, control y administración de los ramos de papel sellado, timbres y estampillas”, y en su Disposición Transitoria Decimotercera, señaló que “Hasta tanto los Esta-dos asuman por ley estadal las competencias referidas en el numeral 7 del artículo 164 de esta Constitución, se mantendrá el régimen vigente”.

Ahora bien, al entrar en vigencia la Constitución de 1999, los Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas, a los fines de ejercer el poder tributario que se les había conferido en materia de timbre fiscal, comenzaron a dictar su propias leyes de timbre fiscal que comprendían en idénticos términos la totalidad de disposiciones normativas contenidas en las leyes nacionales de timbre fiscal, y, en virtud de ello, comenzaron a gravar servicios prestados por la República, además de los propios.

Algunos Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas, crearon instru-mentos normativos contentivos de todos los elementos de las obligaciones tributarias previstas en la Ley de Timbre Fiscal Nacional, entre ellos, el hecho imponible, la base imponible y la alícuota correspondiente, lo que dio lugar a diversas acciones por ante el Tribunal Supremo de Justicia, tal y como el Recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido contra la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas.

En el mencionado caso la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia si bien reconoció que tanto los Estados como el Distrito Metropolitano de Caracas detentaban una competencia originaria, directa y exclusiva sobre el ramo rentístico de papel sellado, timbres y estampillas, como garante de la correcta aplicación del Texto Constitucional y de los derechos fundamentales de los contribuyentes, en la Sentencia Nº 572 de fecha 18 de marzo de 20033, concluye que ante la grave situación que para los contribuyentes y las entida-des político-territoriales podría presentarse con la progresiva asunción de tal competencia, debido a la inexistencia de una Ley de Coordinación Tributaria

3 Sentencia Nº 572 de fecha 18 de marzo de 2003, dictada con ocasión del Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad intentado contra los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 y 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas.


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y de la Ley de Hacienda Pública Estadal, que pasados ya trece (13) años desde aquellas decisiones no ha sido dictada, era necesario establecer un régimen de armonización provisional de competencias existentes entre la República y los Estados que respetase los principios contenidos en los Artículos 2, 19, 317 y 318 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tal sentido, la Sala determinó que cuando el timbre fiscal fuese exigi-do por servicios prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u órganos de la República, los elementos de la respectiva obligación tributaria serán los fijados por la Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad reguladora y administrativa de la materia a que está vinculado el servicio o la expedición del documento no sea transferida por el Poder Nacional a los Es-tados, vía Artículo 157 constitucional, o por algún otro mecanismo compatible con la Carta Fundamental; pero los recursos que se obtengan por la venta de especies fiscales (estampillas o papel sellado) para el cumplimiento de dicha obligación, corresponderá al Estado en cuya jurisdicción tenga competencia la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el ser-vicio o expedir el documento. Cuando la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento tenga com-petencia en más de un Estado, corresponderá a aquél en donde se encuentre ubicada la mencionada oficina.

En la referida Sentencia N° 572, sostuvo esta Sala Constitucional lo siguiente:

“La citada disposición –Artículo 164 numeral 4, Constitucional– establece que los Estados deben ejercer sus competencias tributarias, según lo dispuesto en la legislación nacional y en la legislación estadal, con lo cual, el legislador estadal al igual que el legislador metropolitano deben no sólo atender a los límites y regulaciones previstas en el propio Texto Constitucional, sino también a las establecidas en las leyes dictadas por el Poder Nacional, que, ante el novedoso reparto constitucional de competencias en materia tributaria, no son precisa-mente las leyes preconstitucionales sino más bien las diferentes leyes tributarias que la Asamblea Nacional deberá dictar a fin de establecer: 1) la coordinación de las competencias tributarias de los tres niveles político-territoriales de gobierno (artículo 156, numeral 13); 2) la forma en que los Estados y Municipios podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en sus respectivos territorios (artículo 183, único aparte); y 3) las normas y principios que han de regir la Hacienda Pública Estadal (disposición transitoria cuarta, número 6), a fin de precisar de qué modo, por ejemplo, los Estados deberán asumir mediante ley estadal la competencia tributaria en materia de timbre fiscal que le atribuye el artículo 164, en su numeral 7.

(…)

En tal sentido, como fuera afirmado precedentemente, hasta tanto sea dictada dicha ley o aquellas que conforme al artículo 157 de la Constitución descentrali-cen competencias del Poder Nacional al Poder Estadal, los Estados y el Distrito

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Metropolitano de Caracas sólo tendrán poder para crear tributos de timbre fis-cal mediante la fijación de tasas por concepto de servicios y documentos presta-dos o expedidos por sus órganos u entes, o a través del impuesto de timbre fiscal a los pagarés a la orden y a las letras de cambio donde sean beneficiarios bancos u otras instituciones financieras, por no ser necesario para establecer dichas obligaciones tributarias que esté en vigencia la ley de hacienda pública estadal o ninguna otra ley nacional de coordinación o descentralización, al no estar las materias propias de dichos tributos vinculadas con actividades de regulación, administración y control que en la actualidad son competencia exclusiva del Poder Nacional. Así se declara.

Respecto de las restantes obligaciones tributarias de timbre fiscal vinculadas con servicios o actividades de control atribuidas exclusivamente por la Consti-tución al Poder Nacional, se mantendrá vigente el régimen actual (Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal), en cuanto a los elementos subjetivos, objetivos, generales y abstractos de cada una de las tasas contenidas en el mismo, hasta tanto sean dictadas por la Asamblea Nacional las leyes de hacienda pública es-tadal, coordinación tributaria o de descentralización necesarias para que el Po-der Estadal asuma plenamente su poder de crear tributos en el ramo de timbre fiscal, siendo la única variante, por mandato expreso del artículo 164, numeral 7, de la Constitución, que el poder de recaudación y administración de los recur-sos derivados de la verificación de las obligaciones tributarias contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal será, a partir de la publicación del presente fallo, competencia exclusiva de aquellos Estados que, como el Distrito Metropolitano de Caracas, asuman dicha atribución mediante la sanción de la respectiva ley de timbre fiscal”.

(…)

“esta Sala declara la inconstitucionalidad de los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 y 16 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, por ser los mismos violatorios de los límites formales establecidos en el artículo 164, numeral 4, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no ser posible que ni los Estados ni el Distrito Metropolitano de Caracas ejerzan su poder de crear tributos en el ramo de timbre fiscal en las ma-terias contenidas en dichas disposiciones legales hasta tanto no sea dictado por la Asamblea Nacional –en un lapso perentorio- el marco legal nacional corres-pondiente, previsto en el numeral 4 del artículo 164 eiusdem. En consecuencia, se anulan los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 y 16 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, no obstante lo cual se deja en claro que ello no puede impedir que el producto de tales tributos, establecidos en la actualidad en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, pase a ser recaudado en la jurisdicción del Distrito Metropolitano de Caracas única y exclusivamente por dicho ente municipal, mediante la venta de especies fiscales propias, a través de las normas legales y órganos que aquél cree para tal actividad, pues el Poder Nacional, de acuerdo con el artículo 164, numeral 7, no tiene competencia alguna para seguir obteniendo recursos por concepto de timbre fiscal”.


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Lo que se desprende del fallo citado es que el ramo de timbre fiscal, no obs-tante ser parte del poder tributario de los Estados, coexistiría en su ejercicio entre el nivel político-territorial que aquéllos representan y el Poder Central, este último de aplicación exclusiva en la jurisdicción de aquellos Estados que no habían dictado leyes estadales de timbre fiscal; y, siguiendo el criterio es-bozado por la Sala Constitucional en aquellos Estados en que se hubiesen dic-tado las Leyes de Timbre Fiscal, la recaudación estaría atribuida a éstos, pero la determinación de los elementos de la obligación tributaria correspondería al Poder Nacional.

Otra decisión importante dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia con ocasión a la transferencia de competencias en materia de timbre fiscal, fue la Sentencia 978 de fecha 30 de abril de 2003, en virtud del Recurso por colisión de normas legales entre el artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal Nacional, 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolita-no de Caracas y 30 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda, interpuesto por “bolívar BANCO UNIVERSAL, C.A.”, por tratarse de dispositivos legales que gravaban de manera similar con el impuesto del 1 x 1000 la emisión y sus-cripción de letras de cambio y pagarés por parte de los bancos e instituciones financieras, así como las órdenes de pago emitidas a favor de los contratistas por la ejecución de obras y servicios prestados al sector público.

En esta decisión la Sala aplicando los criterios armonizadores establecidos en la Sentencia 572, sostuvo que “En el caso del Distrito Metropolitano de Caracas y del Estado Miranda, que en la actualidad representan el único caso de coextensión sobre un mismo territorio de las mismas competencias en materia tributaria, en virtud de lo establecido en el artículo 24, numeral 1, de la Ley Especial sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas, los recursos derivados de la exacción de impues-tos o tasas creados en el ramo de timbre fiscal por la ley nacional o por la ley estadal, serán recaudados por el Distrito Metropolitano de Caracas cuando el domicilio fiscal del librado o prestatario de la letra de cambio o pagaré bancario, o cuando la oficina nacional o estadal prestadora del servicio u otorgante del documento se encuentren en jurisdicción de los Municipios Chacao, Baruta, El Hatillo y Sucre, debiendo el cin-cuenta por ciento (50%) del producto de lo recaudado ingresar al tesoro del Distrito Metropolitano de Caracas y el restante cincuenta por ciento (50%) ser transferido al tesoro del Estado Miranda, en un plazo razonable establecido por la ley de dicha entidad, o dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de vencimiento del plazo previsto en la Ordenanza de Timbre para el pago del tributo”.

A pesar de la intención de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de resolver la problemática que se generó con la implementación del “timbre fiscal”, los conflictos en esta materia persisten, como pretendemos explicar a lo largo de este trabajo.

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iii. consideraciones generales en Torno a la figura del Timbre fiscal

Antes de referirnos a la problemática que se ha generado respecto a la implementación del timbre fiscal por parte de los Estados, y para una mejor comprensión de la misma, debemos realizar algunas consideraciones respecto a esta figura.

El origen del timbre fiscal está asociado a la creación del gravamen a la circulación de riquezas, trátese ésta de actos de circulación de capital o de transferencias de propiedades o de otros valores, a título oneroso o gratuito, o bien de intercambio de mercaderías o de prestación de servicios.

Los impuestos a la circulación de riquezas se ubican en tiempos muy re-motos, soliéndose mencionar que fueron aplicados en la antigua Roma en época de Justiniano, así como en Holanda en el año 1624 como resultado de un concurso para lograr un tributo productivo, de recolección fácil y poco vejatorio para los ciudadanos.

Como destaca Héctor Villegas, tal “... invención consistió en exigir que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica suma. Con posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de papel común provisto de estampillas o sellos pegados al docu-mento y anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una ulterior evolución del tributo llevó a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del gravamen según la naturaleza del documento.”4

La introducción fiscal del papel sellado en España y posesiones, se realizó por pragmática de Felipe IV, dada el 15 de diciembre de 1636, e inserta en la Ley Primera del Título XXIV del Libro X de la Novena Recopilación. Aunque el fundamento rentístico era fundamental, y la medida se justificaba así por la finalidad de atender las necesidades del reino, se quería velar además por la estabilidad de los documentos públicos y privados, evitar los fraudes y suplantaciones posibles en el uso del papel común.

No debe perderse de vista por tanto, como lo destaca Manuel de Juano, que la estampilla y el papel sellado, ramos estos que conforman al llamado “Timbre Fiscal”, no son más que medios recaudatorios o perceptivos, no cons-tituyendo por tanto la esencia de la tributación.

De acuerdo con el Diccionario de Cabanellas, por papel sellado o timbrado se entiende aquél que lleva los símbolos nacionales y se emplea en las escri-turas públicas, diligencias judiciales y otros instrumentos sobre todo en los

4 VILLEGAS, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario, 7º edición, Depalma, Buenos Aires, 1999. pp. 103 y 104.


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de justicia, que no surtirán sus efectos propios de estar extendidos en papel común.

Por su parte, las estampillas son calificadas como timbres móviles, que deben ser adheridos a determinados documentos e inutilizados al momento de su presentación, como condición para su tramitación por las autoridades competentes.

Luego, la exigencia del Timbre Fiscal está íntimamente asociada a cierto tipo de actuación pública que, como destaca el jurista argentino Ahumada, puede ser de tipo preventivo o represivo en la actuación del derecho y en la protección social. Aquella contribución, representa una parte o medida del beneficio obtenido de los servicios que el Estado organiza con un fin de inte-rés general.

El ramo de ingresos en comento, comprende así las contribuciones parti-culares pagadas por servicios especiales recibidos de la autoridad pública en la formación o consolidación de actos por los que se reconocen o se aseguran derechos reales o personales, de protección o de justicia preventiva. La inje-rencia del Estado se hace en ambos casos indispensable, sea entre otros, para asegurar el respeto de formalidades solemnes exigidas preventivamente para los actos sobre los cuales eventualmente le pueda tocar intervenir para asegu-rar el derecho protegido, sea para otorgar concesiones eficaces a los particula-res, garantizándoles derechos especiales contra cualquier lesión u oposición.

En Venezuela, el Timbre Fiscal en líneas generales es tratado –al menos legalmente- como un instrumento de cobro, pues es clara su exigencia con ocasión a servicios y actuaciones de organismos públicos requeridos por los administrados por mandato del ordenamiento jurídico; así como por la utili-zación privativa o el aprovechamiento especial del dominio público.

No obstante ello, no debemos obviar que existen casos de excepción, en los que se exige el tributo en situaciones totalmente ajenas a una actuación del ente exactor, como son los casos del impuesto de salida del país, y del 1 x 1000 con ocasión a la emisión de pagarés y letras de cambio por parte de instituciones bancarias y financieras y de órdenes de pago emitidas a favor de contratistas de obras y servicios prestados al sector público.

Vale la pena recordar que raíz de la delegación a los Estados en la Ley Or-gánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (LODDT) de la competencia de organización, recaudación, control y administración del papel sellado, surgió la inquietud en torno a la posible alteración de la naturaleza jurídica que, tradicionalmente, se le había reconocido a los tributos pagados a través de esa especie fiscal.

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Tal controversia se suscitaba por el hecho de constituirse los Estados en creadores y beneficiarios de un tributo cobrado con ocasión a servicios pres-tados por la República, situación que rompía con el carácter propio de la tasa, de ser un tributo contraprestativo de un servicio prestado por el ente exactor, como reiteradamente lo han sostenido la doctrina y la jurisprudencia5.

Ante tal inquietud, ROMERO-MUCI sostuvo que el hecho de que los Esta-dos puedan llegar a crear su propia legislación sobre papel sellado y timbres y definan como hecho imponible los mismos supuestos gravados por la Ley de Timbre Fiscal implica que “…el tributo cuya recaudación acontezca a través del papel sellado (o de los timbres móviles), no participaría de la naturaleza de una tasa, por la prestación de algún servicio público, sino de un impuesto, toda vez que la administración beneficiaria de la exacción no colaboraría ni protagonizaría la acción o situación cuya realización origina el nacimiento de la obligación que deberá satis-facerse con el papel sellado, esto es, el sujeto activo no realiza contraprestación algu-na con ocasión de la percepción del tributo. De modo que es inexacto el caracterizar apriorísticamente el tributo que se recauda a través del papel sellado, como una tasa, particularmente cuando los perceptores de la misma sean los Estados.”6

A pesar de la validez de lo señalado por Romero Muci, y, lo atípico de que los Estados exijan el timbre fiscal con ocasión a servicios prestados por la República, consideramos que este instrumento, en estricto sentido, debería te-ner siempre como hecho generador una actuación gubernamental, enmarcada dentro de los llamados servicios administrativos, pues deben ser inherentes a la soberanía del ente que los presta y no susceptibles de ser brindados por los particulares, de este modo, los tributos pagados a través de esas especies fiscales, pueden generalmente calificar como tasas, aun cuando, como señala-mos, nuestra legislación en la materia ha incluido también en esa categoría a impuestos no vinculados con la prestación de un servicio.

iV. de la ausencia de una ley de armonizadora en el ámbiTo de la TribuTación esTadal

Aun cuando la Constitución de 1999 reforzó los propósitos de armoniza-ción y coordinación de las distintas potestades tributarias tanto por lo que respecta a los tributos propios como aquellos que eventualmente puedan ser cedidos por el Poder Nacional a los entes menores por invocación del propio

5 Juan Cristóbal Carmona Borjas y Karla D´Vivo Yusti. Implicaciones tributarias derivadas del conferimiento a los municipios de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas. Revista de Derecho Tributario N. 112 2006. Pag. 76-112.

6 ROMERO-MUCI, Humberto. Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica de Descentralización, Deli-mitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Leyes para la Descentralización Política de la Federación. Colección textos Legislativos Nº 11. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1990, pp. 230 y 231., pp. 233 y 234.


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texto constitucional y en ejecución de facultades descentralizadoras, en el caso de tributación estadal esto no ha sido logrado.

En efecto, a pesar de que el Numeral 6 de la Disposición Transitoria Cuar-ta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ordenó a la Asamblea Nacional aprobar una ley que desarrollase la hacienda pública esta-dal dentro del marco de normas y principios que al respecto establece el Texto Fundamental, y, el numeral 13 del Artículo 156 de la Carta Magna7 consagró respecto a los tributos propios una concreta atribución de competencia al Po-der Nacional para coordinar las distintas potestades tributarias, mediante la determinación de principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos Estadales y Municipales, diecisiete años más tarde aún no se ha dictado la normativa correspondiente en el ámbito estadal.

Recordemos que el 11 de marzo de 2004 fue sancionada la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal pero fue vetada por el Ejecutivo Nacional en abril de ese mismo año.

Es importante recordar que como bien lo sostuvo RUAN, Gabriel la meta de la legislación de armonización era “… lograr una articulación de todas las potestades tributarias, a fin de asegurar que cada una de ellas opere dentro de un espacio delimitado, de evitar que se produzcan graves desigualdades entre las entida-des político-territoriales, de adecuar la magnitud de esas potestades a la dimensión y contenido del gasto público de cada entidad y sobre todo, de impedir que la acumu-lación aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades económicas de los contribuyentes y termine por ser un medio de confiscación de sus patrimonios.”8

Asimismo, como expresó CARMONA, Juan “Tratándose la República Boliva-riana de Venezuela de un Estado Federal Descentralizado, integrado por la República, 23 Estados, el Distrito Capital y 335 Municipios, así como también, por 2 Distritos Metropolitanos, todos dotados de Poder Tributario, el ejercicio de éste por cada uno de ellos debe: (i) respetar los límites impuestos por el ordenamiento jurídico, encabezado por la Constitución de la República y desarrollados por la ley; (ii) lograr una justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo para ello: (ii.i) al principio de progresividad; (ii.ii) a la protección de la eco-nomía nacional y; (ii.iii) a la elevación del nivel de vida de la población y; (iii) alcanzar además, la eficiencia en la recaudación. La conjugación de todos estos elementos, en

7 Artículo 156: “Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...) 13.- La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para defi-nir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”.

8 RUAN SANTOS, Gabriel. La Tributación en la Constitución de 1999. En: VALERA, Irene. La Cons-titución de 1999. Caracas. Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. 427 p. (Serie Eventos No 14).

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definitiva, contribuye a la conformación de un sistema, en el que la armonización nece-sariamente ha de estar presente.”9

Prosigue CARMONA indicando que “Sin la armonización, no habrá respeto a la capacidad contributiva y a la propiedad; sin la armonización, no se logrará la progresividad y justa distribución de la riqueza; sin la armonización, no se podrá proteger a la economía nacional ni elevar el nivel de vida del pueblo venezolano; sin la armonización, no saldremos del régimen para pasar al sistema; sin la armonización, no podremos dar el paso a la eficiencia en la recaudación; sin la armonización, no ha-brá seguridad jurídica; sin la armonización, no avanzaremos hacia la profundización de la descentralización y sin ella, atentaremos contra la democracia. Sin la armoniza-ción, no puede haber en lo tributario, ni derecho, ni justicia social, ni democracia, sin la armonización, no hay Estado.”10

Pero a pesar del mandato constitucional, y más aun de la importancia que reviste la armonización para el fortalecimiento de las Haciendas Públicas Es-tadales, los únicos criterios armonizadores en esta materia son los que de ma-nera “provisional” dictó la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Jus-ticia en aquellas sentencias del año 2003, a las que previamente nos referimos, dirigidas únicamente al timbre fiscal.

Para aquel momento, la Sala Constitucional manifestó que “…la solución definitiva a los problemas derivados del actual reparto constitucional de competen-cias tributarias al Poder Estadal corresponde a la Asamblea Nacional, ya que ello es materia que debe ser regulada por la ley ‘que desarrolle la hacienda pública estadal estableciendo, con apego a los principios y normas de esta Constitución, los tributos que la compongan, los mecanismos de su aplicación y las disposiciones que la regulen’, prevista en la disposición transitoria cuarta, número 6, de la Carta Magna, la cual forma parte de un complejo sistema de distribución y armonización de competencias de los niveles de gobierno que componen al Estado venezolano, previsto en los artícu-los 156, numeral 13, 164, numeral 4, 167, numeral 5 y 180, y disposición transitoria cuarta, número 6, del Texto Fundamental”, pero “…vista la grave situación que para los contribuyentes y las entidades político-territoriales puede presentarse con la progresiva asunción por parte de los Estados y del Distrito Metropolitano de Caracas, de conformidad con la disposición transitoria decimotercera de la Constitución, de la competencia establecida en el artículo 164, numeral 7, eiusdem, tal y como se eviden-cia en el caso de autos, sin que pueda atenderse a lo establecido en el numeral 4 de dicho artículo por la inexistencia de una Ley de Coordinación Tributaria y de la Ley de Hacienda Pública Estadal, y a fin de armonizar provisionalmente las competencias tributarias existentes entre la República y los Estados que respete los principios conte-nidos en los artículos 2, 19, 317 y 318 de la Constitución de la República Bolivariana

9 CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal. Relatoría General. Armonización Tributaria. X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tema II. Caracas. 2011. AVDT-Editorial Torino. 18 p.

10 CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal. Relatoría General. Armonización Tributaria. X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tema II. Caracas. 2011. AVDT-Editorial Torino. 69 p.


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de Venezuela, la Sala Constitucional, como garante de la correcta aplicación del Texto Constitucional y de los derechos fundamentales de los contribuyentes, establece las siguientes reglas, las cuales serán estrictamente observadas hasta tanto sean promul-gadas las leyes tributarias antes referidas”.

Creemos que al dictar estos lineamientos no lo hizo el Máximo Tribunal en señal de que consideró que no forman parte de los hechos imponibles de aquellos tributos, susceptible de ser pagados a través de especies fiscales es-tadales, los servicios prestados por la República; sino que simplemente, en reconocimiento del exabrupto cometido por el Constituyente y asumiendo funciones armonizadoras, adoptó esa cuestionable medida, en tanto encierra una contradicción entre el reconocimiento del poder tributario de los Estados respecto de servicios o documentos expedidos por el Poder Nacional y su sujeción a la previa sanción de medidas de armonización, cuando las leyes armonizadoras no son ni habilitantes ni de delegación11.

En todo caso, creemos que estos criterios armonizadores del Tribunal Su-premo de Justicia dictados lógicamente con carácter provisional no han sido suficientes, ni para resolver los conflictos que han surgido en materia de tim-bre fiscal, ni mucho menos para coadyuvar con la intención del constituyente de fortalecer las Haciendas Públicas Estadales, de allí la evidente la necesidad de una Ley Armonizadora en la materia.

V. ProblemáTica generada

con ocasión a la PoTesTad de recaudación del “Timbre fiscal” Por serVicios PresTados Por

el Poder nacional aTribuida a los esTados

Aun cuando consideramos que la intención del constituyente fue la de fortalecer las Haciendas Estadales dentro de un proceso de descentraliza-ción que pretendía ampliar progresivamente las competencias en materia de prestación de servicios por parte de los Estados, es de todos sabido que la descentralización no solo se detuvo, sino que en el país se ha profundizado la centralización, lo que ha generado conflictos en el cobro del timbre fiscal, principalmente por los servicios prestados por el Poder Nacional, ante la pre-tensión de los Estados de asumir la potestad tributaria que les ha sido atribui-da, y la necesidad de recaudación de quien efectivamente presta el servicio.

En sentido, hemos dividido esta problemática en dos aspectos, el primero referido al desconocimiento de los criterios armonizadores delineados por la

11 Juan Cristóbal Carmona Borjas y Karla D´Vivo Yusti. Implicaciones tributarias derivadas del conferimiento a los municipios de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas. Revista de Derecho Tributario N. 112 2006. Pag. 76-112.

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Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, y el segundo, el desco-nocimiento por parte del Poder Público Nacional de la potestad recaudatoria atribuida a los Estados

5.1. desconocimienTo de los criTerios armonizadores delineados

Por la sala consTiTucional del Tribunal suPremo de JusTicia

Como previamente explicamos, a la fecha aún no ha sido dictada una Ley Armonizadora en materia de tributos estadales, por lo que, teóricamente, se mantienen vigentes los criterios delineados por la Sala Constitucional del Tri-bunal Supremo de Justicia en el año 2003, sin embargo, estos criterios no solo han sido ignorados por algunos entes que integran el Poder Nacional al dejar de exigir el timbre fiscal estadal, como explicaremos más adelante, sino tam-bién por algunos Estados, como ha ocurrido con la vigente Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua.

En el año 2012 fue reformada la Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua, en ella se consagran una serie de tasas por servicios prestados por órganos o entes de la Administración Pública Nacional, estableciéndose dichas obli-gaciones tributarias en un modo distinto a lo que dispone la Ley de Timbre Fiscal Nacional.

Creemos que el legislador estadal del Estado Aragua al crear obligaciones tributarias por la prestación de servicios y actividades atribuidas al Poder Na-cional, sin que previamente haya sido sancionado y publicado en Gaceta Ofi-cial de la República el marco legislativo nacional en materia de coordinación, desconoce los principios de armonización determinados por la Sala Constitu-cional, así como los límites formales establecidos en el Artículo 164, numeral 4, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el régimen tributario de las entidades federales debe sujetarse al marco gene-ral establecido en las leyes dictadas por la Asamblea Nacional.

Adicionalmente, vulnera un principio fundamental como el de la igualdad ante las cargas públicas por cuanto por un servicio idéntico, el contribuyente del Estado Aragua debe pagar una tasa distinta al resto de los habitantes del territorio nacional.

Como corolario de lo expuesto, resulta necesario precisar que las tasas es-tablecidas en la Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua tanto por los servi-cios prestados por el Poder Nacional, como aquellos prestados por los Entes Estadales, e incluso por los Municipios, son de tal modo elevadas y despro-porcionadas respecto del servicio prestado, que en nuestro criterio atentan contra el principio de no confiscatoriedad de los tributos, y, colocan a los


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contribuyentes ubicados en el Estado Aragua en una situación de sustancial desigualdad respecto de contribuyentes de otros Estados.

En efecto, vemos como más allá de la fijación de la tasa por servicios pres-tados por el Poder Nacional y la vulneración de los principios de armoniza-ción fijados por el Máximo Tribunal, uno de los aspectos que generó mayor preocupación en los contribuyentes de la jurisdicción del Estado Aragua, ha sido el quantum de las tasas allí previstas que llegan incluso a ser confisca-torias; como ejemplo, podemos mencionar la tasa consagrada en la Ley de Timbre Fiscal Nacional por la inspección y evaluación para la instalación de establecimientos farmacéuticos que, en el caso de los laboratorios, es de Cinco Unidades Tributarias (5 U.T.), mientras que en la Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua, es de dos centésimas de Unidades pero por metro cuadrado.

Otro de los supuestos que podemos mencionar es el de los permisos de bomberos, que en una empresa de 5 mil metros cuadrados aumentó hasta en 499.900%, mientras que en una de 30 mil metros cuadrados tuvo un incremen-to de 3.000.000%, situación que es una constante en toda la Ley.

Parece entonces desconocer el legislador estadal que el monto de la tasa debe tener como fundamento su carácter de contraprestación, de ahí que se empleen a tales fines criterios como el del costo, el valor de uso, o la utilidad, vale decir, debe existir proporcionalidad entre el servicio prestado y la tasa que se exige.

Como lo señaló SHAW, José Luis, en el Informe de Relatoría de la XV Jor-nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario “debe existir una equivalencia razonable entre el producto de la tasas y las necesidades del servicio, pues en caso contrario el correspondiente tributo deja de ser una tasa para transformarse en un impuesto disimulado bajo la forma de aquella”.

Consideramos entonces que la Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua, no solo desconoce los criterios armonizadores delineados por la Sala Consti-tucional del Tribunal Supremo de Justicia sino que podría vulnerar los princi-pios constitucionales de la no confiscatoriedad de los tributos, de la capacidad contributiva e incluso el de la igualdad antes las cargas públicas.

Es importante señalar que en fecha 21 de julio de 2015, la Sala Constitucio-nal del Tribunal Supremo de Justicia admitió un Recurso de Nulidad inter-puesto contra la referida Ley, sin embargo, a pesar de las violaciones constitu-cionales denunciadas, no fueron suspendidos los efectos de la misma.

Preocupa entonces que la demora en la toma de decisiones por parte del Tribunal Supremo de Justicia, y, más grave aún la negativa a suspender los efectos de leyes de esta naturaleza, motive a otros Estados a dictar leyes similares con fines meramente recaudatorios, con los graves perjuicios que ello acarrea.

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5.2. desconocimienTo Por ParTe del Poder Público nacional de la PoTesTad

recaudaToria aTribuida a los esTados

Otro de los aspectos que destaca en la implementación de esta atípica po-testad tributaria de los Estados, ha sido el desconocimiento cada vez mayor de esta competencia por parte de Entes del Poder Público Nacional, quienes han dejado de exigir y/o aceptar el “Timbre Fiscal Estadal” como instrumen-to de pago de la tasa por los servicios que prestan, exigiendo en cambio el uso de timbres nacionales o la planilla de pago bancaria correspondiente a favor del Fisco Nacional.

En efecto, han sido cada vez más las Entidades pertenecientes al Poder Nacional que ignoran el mandato de la Carta Magna y los criterios armoniza-dores establecidos por la Sala Constitucional, y, exigen que la tasa por sus ser-vicios, aun cuando esté consagrada en la Ley de Timbre Fiscal, sea recaudada a favor del Poder Público Nacional.

Pero lo que es más grave, es que este desconocimiento del mandato consti-tucional se ha visto amparado por el Ejecutivo Nacional, cuando en la Exposi-ción de Motivos de la vigente Ley de Timbres Fiscales, dictada en el marco de una Ley habilitante12, se fundamenta el aumento de algunas de las tasas allí consagradas en la necesidad de los Entes Públicos que prestan los servicios en mejorar su recaudación, con lo cual presumimos se asume que la recaudación es a cargo de éstos.

En tal sentido, en la referida Exposición de Motivos se realizan afirma-ciones como la siguiente: “…el Instituto Nacional de Transporte Terrestre, presta múltiples servicios por los cuales se cobran unas tasas previamente establecidas en la Ley de Timbre Fiscal (…). Sin embargo, tal como se desprende de los estudios de costo realizados por cada uno de los servicios, se pudo determinar que el costo de adquisi-ción, producción y expedición es mayor en algunos casos al monto de la tasa estableci-da actualmente, es decir, están por debajo del monto de la tasa establecida (…) lo que implica que no se encuentran cónsonas con el principio de equivalencia tributaria, que indica que las tasas deben cubrir el costo del servicio o actividad que constituya el hecho imponible y además, deben permitir un margen de beneficio que permita autofi-nanciar o sustentar a dicho Instituto en cuanto a la prestación de servicios, además de permitir la realización de inversiones en bienes, equipos, capacitación e insumos para atender la demanda exigida por la colectividad, brindar confiabilidad y seguridad en los trámites y documentos que se emiten y procurar cada día ser más eficiente”.

Ahora bien, aun cuando cuestionamos el desacato del mandato Constitu-cional por parte de estos Entes Públicos Nacionales y del legislador habilitado,

12 Gaceta Oficial Nº 6.150 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014.


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no podemos dejar de lado el hecho de que el otorgamiento de esta potestad tributaria a los Estados no debería entenderse de forma aislada sino como par-te de un proceso de descentralización integral de las competencias en materia de servicios públicos prestados por la República, mediante su transferencia a los Estados, lo que obviamente no ha ocurrido, a pesar de haber transcurridos ya 17 años de la vigencia de la Carta Magna; por ende, no luce razonable que un ente distinto del que presta el servicio siga exigiendo la tasa correspon-diente, siendo éste un tributo contraprestativo de un servicio prestado por el ente exactor.

En nuestro criterio, al no haber ocurrido la transferencia de competencias en materia de prestación de servicios a los Estados, como aspiraba el Consti-tuyentista de 1999, la potestad tributaria que le fue atribuida a estos Entes Po-lítico Territoriales en materia de timbre fiscal no solo ha perdido todo sentido, sino que además resulta perjudicial para aquellas entidades que los siguen prestando pero sin recaudar la tasa que les correspondería.

Vi. reParTo comPeTencial y disTribución del Poder TribuTario en el caso

de los municiPios

En otro orden, a raíz de la reforma de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas13 en el año 2005, y, específicamente por la transferencia a los Municipios de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas, que originalmente corres-pondía a la República, surgió una nueva controversia en materia de timbre fiscal, pero esta vez entre los Estados y los Municipios.

En efecto, ante la transferencia a los Municipios de una competencia para la prestación de un servicio cuya tasa estaba prevista en la Ley de Timbre Fiscal Nacional, por ser originalmente prestado por la República, surgió la controversia entre Estados y Municipios respecto a si la disposición que origi-nariamente estaba contenida en la Ley de Timbre Fiscal Nacional (tasa por el servicio) mantenía su vigencia, o si por el contrario, había quedado derogada.

Los Estados y el Distrito Metropolitano, fundamentaban su pretensión de titularidad del tributo en comento, en que el ejercicio de aquella competencia, tradicionalmente en cabeza del Poder Nacional, iba aparejado del cobro de una tasa por parte de la República, conforme a la Ley de Timbre Fiscal Nacio-nal, por lo que a raíz de la entrada en vigencia de la Constitución de la Repú-blica Bolivariana de Venezuela de 1999, en la que se les reconoció como de su competencia, la creación, organización, recaudación, control y administración

13 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.238 de fecha 28 de julio de 2005.

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de los ramos de papel sellado, timbres y estampillas -lo que motivó que la tasa por la expedición de la licencia para el expendio de bebidas alcohólicas fuese incluida en las leyes de timbre fiscal dictadas por los Estados de la Federa-ción- les correspondería el cobro de la referida tasa, aun cuando la prestación de tal servicio hubiese sido transferida a los Municipios.

Por su parte, los Municipios fundamentaban su pretensión en la potestad tributaria prevista en el numeral 2 del artículo 179 constitucional, de estable-cer a través de las Ordenanzas, tasas por los servicios por ellos prestados e incluso por las licencias y autorizaciones por ellos emitidas.

Lamentablemente, aun cuando fueron ejercidos algunos recursos contra la pretensión de cobro de la misma tasa por parte de dos entes político terri-toriales, no hubo un pronunciamiento de fondo sobre este asunto por parte del Tribunal Supremo de Justicia, o al menos no lo conocemos, por lo que en muchos casos termina el contribuyente pagando a ambas entidades.

Consideramos que admitir el cobro de dos tributos, uno estadal y otro mu-nicipal, por la prestación del mismo servicio, conlleva a un doble gravamen que atenta contra los principios constitucionales, especialmente contra el de la capacidad contributiva; e igualmente, aceptar que los municipios están ve-dados del cobro de la tasa porque el supuesto que la desencadena forma parte del ramo de timbre fiscal atribuido a los Estados, implica ir contra los prin-cipios rectores del proceso de descentralización, como los de la autonomía financiera y la suficiencia.

Estamos convencidos de que resulta un contrasentido interpretar que los Estados, ante la transferencia de una competencia en materia de prestación de servicios, pueden fijar las tasas correspondientes al servicio transferido, pero los municipios -en el mismo supuesto- deban considerarse al margen de obtener de su ejercicio ingresos públicos, entre ellos los de carácter tributa-rio, cuando, como lo sostuvo la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 572, antes citada, el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal debe perder progresivamente su vigencia en aquellas materias en las que sean transferidos servicios públicos que eran competencia del Po-der Nacional, a otros entes político-territoriales. La pérdida de esa vigencia no debe considerarse limitada al Poder Nacional, sino también al Poder Estadal.

Es importante destacar que no ayuda en la solución de esta problemática, que desemboca siempre en una doble imposición, el que las Leyes de Timbre Fiscal Nacional, posteriores a la transferencia de competencia a los Munici-pios, sigan fijando la tasa por la prestación de servicios que no le correspon-den, pues, ello coadyuva a apoyar la pretensión de los estados de recaudar este tributo.


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De este modo, observamos que en la Reforma de la Ley de Timbre fiscal contenida en el Decreto 1398 y publicado en la Gaceta Oficial de la República 6150 del 18 de noviembre de 2014, se establece la tasa por el “Otorgamiento de autorización para instalación de expendio de bebidas alcohólicas, transforma-ción, traspasos y traslados de los mismos en zonas urbanas”.

Como corolario de lo expuesto, y volviendo al caso de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua, observamos que en la misma no solo se exige el pago de tasas respecto de servicios cuya prestación ha sido transferida por el Poder Nacional a los Municipios, tales como el otorgamiento de las autoriza-ciones para el expendio de bebidas alcohólicas, sino también por aquellos que corresponden constitucional y legalmente a estos entes político territoriales, tales como el otorgamiento de licencias de actividades económicas, ficha ca-tastral y permisos en materia de publicidad y propaganda, entre otros.

Vemos que en la Ley de Timbre Fiscal del Estado Aragua parecen no sólo invadirse competencias atribuidas al Poder Nacional en cuanto a la fijación de las tasas por los servicios prestados por los entes que lo integran, sino que además se pretende fijar y exigir tasas por los servicios prestados por el Poder Municipal, tales como las autorizaciones para el expendio de especies alcohólicas, la emisión de la ficha catastral del inmueble y las conformidades de uso, entre otros, e incluso se establecen tasas relacionadas con publicidad y propaganda, cuyo hecho generador, aun cuando trató de dársele una na-turaleza distinta, es idéntico al del impuesto sobre propaganda y publicidad comercial, otorgado a los Municipios.

En nuestro criterio, la intención del Constituyente de 1999 al otorgar a los Estados la competencia en materia de Timbre Fiscal fue la de dotarlos de ma-yores recursos para el financiamiento de sus actividades y para la optimiza-ción de los servicios públicos cuya prestación les ha sido encomendada, pero ello no puede entenderse en desmedro de las demás entidades político-terri-toriales, quienes también tienen atribuidas competencias en materia de pres-tación de servicios públicos, para lo que igualmente requieren de recursos, entre ellos, los derivados de los tributos que tienen asignados, pero tampoco pueden vulnerarse principios como el de la capacidad contributiva al exigirse el cobro de una tasa por parte de dos entes político territoriales por el mismo servicio.

Vii. del imPuesTo de salida PreVisTo en la ley de Timbres fiscales del esTado Vargas

Como previamente explicamos, los Estados a los fines de ejercer el poder tributario que les fue conferido en materia de timbre fiscal dictaron su propias leyes, las cuales han comprendido prácticamente la totalidad de disposiciones

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normativas, incluidos los hechos imponibles tradicionalmente contenidos en las leyes nacionales de timbre fiscal, entre ellos el comúnmente denominado Impuesto de Salida del país cuyo hecho generador es la salida de una persona en condición de pasajero al exterior o todo tripulante de nave aérea o maríti-ma no destinada al transporte comercial de pasajeros o de carga, sea o no ésta de su propiedad, siendo que la obligación tributaria se perfecciona, con la efectiva salida del país del sujeto pasivo.

En efecto, este tributo fue regulado en leyes Estadales y se mantuvo sin cambios importantes respecto de la Ley nacional hasta inicios del año 2016 cuando se reforma la Ley de Timbres Fiscales del Estado Vargas, en la que se consagra:

“Artículo 46: Se establece un impuesto que pagará:

a. Toda persona que viaje en condición de pasajero al exterior.

b. Todo tripulante de nave aérea o marítima no destinada al transporte co-mercial de pasajeros o de carga, sea o no ésta de su propiedad, que viaje al exterior.

La alícuota impositiva será de cuatro unidades tributarias (4.U.T), aplicable cuando el boleto aéreo internacional sea vendido en bolívares y 44.40 dólares aplicable, cuando el boleto aéreo internacional sea vendido en divisas…”.

Como se observa, la Ley Estadal consagra el impuesto de salida casi en los mismos términos que la Ley de Timbre Fiscal Nacional, pero establece que en el caso de que el boleto aéreo sea pagado en moneda extranjera el pago del tributo será de USD 44,40, vale decir, en moneda extranjera.

De este modo, el legislador del Estado Vargas, condiciona la base imponi-ble del tributo a la moneda de pago utilizada por el sujeto pasivo al momento de adquirir el boleto aéreo a pesar de que, como indicamos, la obligación tri-butaria se genera con la efectiva salida del país del sujeto pasivo y no con la adquisición del boleto.

Es evidente la vulneración de los principios de generalidad y proporciona-lidad de los tributos, no solo respecto a los pasajeros que embarcan a través de otros aeropuertos, sino además porque el monto del impuesto fijado en mo-neda extranjera es sustancialmente mayor al que corresponde pagar si se ad-quiere el boleto en moneda de curso legal, siendo el mismo hecho generado, aunado a la dudosa posibilidad de que los Estados detentan la competencia para fijar tributos en moneda extranjera.

En efecto, aun en el supuesto hipotético de que se admitiese que los Es-tados puedan exigir el pago de tributos en moneda extranjera, la norma pre-vista en la Ley de Timbres Fiscales del Estado Vargas, condiciona la cuantía


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y la moneda de pago del impuesto de salida a aquella utilizada por el sujeto pasivo en la compra del boleto aéreo, sin prever la posibilidad que el sujeto pasivo tenga la alternabilidad del pago del tributo en moneda de curso legal, ignorando el hecho de que desde el 5 de febrero de 2003 en Venezuela se ha experimentado un régimen de control de cambio con ocasión al cual el Ejecu-tivo Nacional ha limitado la adquisición de divisas.

Finalmente, más allá del hecho de que el establecimiento de tributos en moneda extranjera, particularmente existiendo un control cambiario, debería ser excepcional, y atender a circunstancias reales que puedan justificarlos, el punto fundamental de estas reflexiones estriba en la evidente necesidad de normas armonizadoras que eviten que los Estados, llevados por la voracidad fiscal y apostando a la lentitud con la que sería resuelta cualquier demanda judicial, sigan dictando leyes en las que se establezcan tributos que atentan contra la capacidad contributiva y en general contra todos los principios que deben regir al sistema tributario.

Viii. conclusiones y recomendaciones

1. El timbre fiscal ha de entenderse como un medio de pago de tributos, es decir, como especies a través de las cuales la obligación jurídica tributaria es extinguida mediante la figura del pago, de allí que la única forma en que habría cobrado algún sentido la potestad tributaria atribuida los Esta-dos, específicamente la posibilidad de que cobren timbre fiscal con ocasión de servicios prestados por la República, hubiese sido en el marco de un proceso de descentralización integral de las competencias en materia de servicios públicos prestados por la República, mediante su transferencia a los Estados.

2. Al no haber ocurrido la transferencia de competencias en materia de pres-tación de servicios, resulta altamente cuestionable sostener la viabilidad actual de esta potestad tributaria, al menos como fue consagrada y reco-nocida por el Tribunal Supremo de Justicia, y aun cuando cuestionamos el desacato del mandato Constitucional por parte de la mayoría de los Entes Públicos Nacionales prestadores de servicios y del legislador habilitado, no podemos dejar de lado que no luce razonable que un ente distinto del que presta el servicio siga exigiendo la tasa correspondiente, siendo éste un tributo contraprestativo de un servicio prestado por el ente exactor.

3. El necesario fortalecimiento de las Haciendas Públicas Estadales solo pue-de llevarse a cabo a mediante la creación de un sistema de recursos que no solo se adecue a las realidades y necesidades de éstos entes político territo-riales, sino que además estén debidamente armonizados y vinculados con sus responsabilidades y competencias en la prestación de servicios a los ciudadanos.

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4. Recomendamos apoyar la promulgación de la Ley de Haciendas Públicas Estadales como marco normativo para las leyes Estadales que habrán de organizar cada hacienda estadal bajo las premisas que la misma pueda contener en cuanto a su administración y a la creación de tributos constitu-cionales y asignados de los Estados.

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la Parafiscalidad, un mundo Prohibido a los municiPios.

análisis a la ley de dePorTes del esTado anzoáTegui

marÍa Virginia Valery*

sumario

• Análisis histórico de la parafiscalidad. • Definición de contribuciones parafiscales. • Características de las contribuciones parafiscales.

análisis hisTórico de la Parafiscalidad.La parafiscalidad tiene su origen en Francia en 1964 cuando el Ministro de

Hacienda francés Robert Schumann realizó un informe sobre las finanzas de su país y calificó como “parafiscales” determinados ingresos que siendo pú-blicos, no podían ser considerados de carácter tributario por cuanto sus carac-terísticas no eran comunes a las de diferentes clases de tributos existentes ya que: se cobraban a determinados sujetos, siendo su fin último la satisfacción de necesidades propias de quienes contribuían, su origen no era legal y no formaban parte del presupuesto nacional. El informe de Schumman se basaba sobre el trabajo del profesor italiano Emmanuelle Morselli quien determinó que el Estado contemporáneo al superar los fines políticos para los cuales había sido creado, comenzó a enfocarse en nuevos fines económicos-sociales como consecuencia del intervencionismo del Estado en la vida económica, los que dieron origen a la parafiscalidad.1

Los tributos parafiscales se cobraban a determinado grupo social o econó-mico y eran invertidos en beneficio de sí mismo, dejando fuera de este ámbito contributivo a todos aquellos quienes estaban al margen del grupo gravado. La creación de estos recursos no observaba el principio de reserva legal y además no estaban incluidos en el presupuesto estatal. El acreedor de las con-tribuciones no era el Estado, sino determinados organismos que también eran paraestatales y que, además de recaudarlos, eran los encargados de cumplir con las finalidades económicas o sociales propuestas.

* Abogado, Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Financiero, Universi-dad Católica Andrés Bello. Máster en Estudios Políticos Aplicados, Fundación Internacional y Para Iberoamérica de Administración y Políticas Públicas FIIAP, Madrid. Actualmente cur-sando Doctorado en Ciencias Políticas, Universidad Central de Venezuela. Profesora Post-Grado Universidad Metropolitana.

1 Catalina Hoyos y Luis Felipe Botero “La parafiscalidad en Colombia” Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 1999.

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María Virginia Valery

Se puede concluir que las causas de las exacciones parafiscales tienen su origen en tres diferentes tipos de hechos a saber: de carácter político, por-que se pasó del Estado liberal a un nuevo modelo de Estado intervencionis-ta necesitado de recursos adicionales para satisfacer las nuevas necesidades que se propuso atender. Hechos de carácter administrativo, al crearse nuevas entidades administrativas que aunque no estuviesen aisladas del Estado, el desarrollo de su trabajo se realizaba de forma paralela a éste y por último, hechos de carácter financiero, por la necesidad de generar más recursos para atender los sectores sociales o económicos para los que se crearos las exaccio-nes parafiscales, cuyos proventos no forman parte del presupuesto estatal con la finalidad de procurar una mejor gestión.

A pesar de que su existencia pudo haber estado justificada en un principio, con el paso del tiempo se abusó de esta figura y se evidenció que su abuso era negativo para las finanzas públicas y comenzó a limitarse su uso. En primer lugar porque al estar esos recursos al margen de la Hacienda Pública, se diluía la armonía fiscal al haber un tesoro paraestatal independiente, que al final constituían recursos complementarios a los presupuestarios, sobre los cuales no se rendía cuenta a los administrados. Además se evidenciaba un creci-miento desmedido de burocracia y consecuentemente del gasto que producía al Estado el mantenimiento de los organismos administrativos parafiscales.

Ahora bien, en cuanto a la noción y carácter jurídico de las contribuciones parafiscales en el derecho contemporáneo, dependerá de la estructura imposi-tiva de cada Estado la que permitirá que los ordenamientos jurídicos puedan calificar como tales a determinados ingresos, lo que dificulta su estudio. Hay doctrinarios que los consideran como tributos, otros que niegan su carácter tributario y quienes señalan que tienen un carácter tributario autónomo.

Dentro de los que consideran que son tributos encontramos aquellos que los califican de impuestos, otros se refieren a ellos como tasas y finalmente encontramos quienes los incluyen dentro de las contribuciones especiales.

definición de conTribuciones Parafiscales.El autor francés Lucien Mehl considera que los tributos parafiscales son

tasas obligatorias establecidas a favor de organismos públicos o agrupacio-nes de interés general, cuya dirección corresponde a sus usuarios o afilia-dos y que los recursos obtenidos no integran el presupuesto general, sino que están afectados al financiamiento de los gastos de dichos organismos o agrupaciones.

La mayoría de la doctrina francesa define a los tributos parafiscales como las exacciones obligatorias que reciben una afectación determinada, institui-das por vía de autoridad con una finalidad de orden económico o social y


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escapando total o parcialmente a las normas de la legislación presupuestaria y a la fiscal en lo relativo a las condiciones de creación del ingreso fiscal, de-terminación y tipo del procedimiento de recaudación o de comprobación de su empleo. Por tanto son tributos establecidos por autoridad de la ley, a cargo de un determinado sector económico o social, con el fin de financiar una acti-vidad que interesa al mismo sector en beneficio de los aportantes.

Lo cierto es que la palabra “parafiscalidad” constituye un concepto abs-tracto que deriva de la expresión griega “para” que da idea de algo paralelo, al lado ó al margen de la actividad estatal, se trata de tributos establecidos a favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma, teniendo como manifestación más importante, los destinados a la seguridad social.

Las contribuciones “parafiscales” se identifican con los impuestos en su obligatoriedad y a diferencia de las tasas, no constituyen una retribución por un servicio recibido del Estado, en las contribuciones parafiscales los ingresos se establecen en provecho de organismos privados o públicos no encargados de la prestación de servicios públicos administrativos propiamente dichos.

caracTerÍsTicas de las conTribuciones Parafiscales

• Son exacciones fiscales, recabadas por ciertos entes públicos para ase-gurar su funcionamiento autónomo y el cumplimiento de los fines para los cuales fueron creados.

• Bajo esta denominación se han creado en todo el mundo contribuciones destinadas a fines de seguridad social y de política fiscal.

• Su producto no se incluye en el presupuesto estatal, estadal, ni municipal.

• No son recaudados por organismos específicamente fiscales del Estado.

• No ingresan a las tesorerías nacionales, estadales o municipales.

Ahora bien, es importante definir la naturaleza jurídica de las exacciones parafiscales, las cuales poseen los elementos de los tributos clásicos ya que, son producto del imperio estatal del cual se deriva un vínculo directo entre Estado y ciudadanos, que no proviene de un acuerdo de voluntades sino del poder de aquél para exigir prestaciones pecuniarias de obligatorio cumpli-miento para los particulares.

Juan Cristóbal Carmona menciona varios autores de la doctrina tradicio-nal que se han pronunciado a fin de determinar el carácter tributario de las exacciones parafiscales. En este sentido cita textualmente Mauricio Plazas

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Vega para quien “… el concepto de tributo debe prescindir de la tradicional referencia al objetivo fiscal y en su lugar, involucra en términos más amplios, los fines del Estado. De esta manera, resulta posible comprender dentro del género tributo, tanto los tributos primordialmente fiscales como los funda-mentalmente extrafiscales.” “… la presencia indiscutible de los objetivos extrafiscales en el contexto de la tributación necesariamente conduce a reco-nocer que el viejo paradigma de los fines exclusivamente financieros de los tributos ha sido superado.”

Cita también a Sainz de Bujanda, Valdés Costa; Giuliani Fonrouge, y Ca-sás, quienes prescinden del ingreso al erario como elemento esencial o inte-grante del núcleo del concepto de tributo y cita textualmente a Ataliva “La de-signación contribución parafiscal no quita a un tributo su carácter tributario. Cualquiera que sea el nombre con que se bautice, toda obligación pecuniaria ex lege en beneficio de una persona pública o con finalidad de utilidad públi-ca es tributo y se somete al régimen tributario.”

De igual manera cita a Giuliani Fonrouge: “Es un tributo toda prestación real o detracción de riqueza, desprovista de carácter sancionatorio, estableci-da por el poder de imperio del Estado a cargo de los ciudadanos, con el objeto de satisfacer fines públicos, aunque el producto de la recaudación no ingrese al fisco o al patrimonio de algún organismo oficial, ni sea administrado por un ente público.”

Para la mayoría de la doctrina en consecuencia, las contribuciones para-fiscales tiene carácter tributario y el hecho de que los aportes no ingresen al erario público no constituye un obstáculo para calificarlos de tributos.

En este mismo sentido se manifiesta la jurisprudencia en sentencia de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia N 1219, 3 de noviembre de 2011:

“…Pasa esta Sala a verificar el reclamo del pago correspondiente a las cotiza-ciones del Seguro Social Obligatorio establecido en la Ley del Seguro Social, que le fueron descontadas por el patrono y que éste no canceló al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS). Así es necesario señalar como lo hizo el sentenciador de juicio, que los aportes con ocasión a las contribuciones parafiscales estable-cidas en las leyes que regulan la seguridad social en Venezuela, como en el caso en autos, las retenciones por seguridad social, constituyen tributos que son los impuestos, tasas y contribuciones que deben ser establecido mediante Ley, en virtud del principio de la legalidad tributaria, la cual debe establecer el sujeto activo, ente o persona de derecho público o legitimado para exigir el cumplimiento de la obligación, el sujeto pasivo u obligado en la relación jurídica tributaria, el hecho imponible, etc, por lo que la Ley del Seguro Social Obligatorio estableció de forma clara tales elementos de la relación jurídico tributaria, señalando quienes son los obligados o sujetos pasivos y el sujeto activo encargado de


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la recaudación, por lo que resulta contrario a derecho que la actora solicite el pago de la cantidad correspondiente a los montos que le fueron descontados de su salario para el pago de las cotizaciones…”

Ahora bien, en cuanto al lugar en que deberían ubicarse las contribuciones parafiscales dentro de la clasificación tradicional del tributo, Hoyos y Gabriel Ruan consideran que éstas no son más que impuestos, tasas o contribuciones especiales, manejadas parafiscalmente. Sin embargo, Juan Cristóbal Carmona propone que las contribuciones parafiscales pudiesen llegar a tener entidad propia en una cuarta categoría diferente a los impuestos, tasas y contribucio-nes especiales. En este sentido, apuesta a que la doctrina y la jurisprudencia al ser las que marcan la pauta, deberían asumir esta materia como objeto de su estudio prioritario y llegar a una firme conclusión.

La jurisprudencia ha venido colocando a las contribuciones parafiscales dentro de las contribuciones especiales, tal como se desprende de sentencia de la Sala Político Administrativa, sentencia 1928, 27 julio 2006

“En tal sentido se observa que la doctrina ha desarrollado el concepto de tributo como el medio o instrumento por el cual los entes públicos obtienen ingresos, es decir, es el mecanismo que hace surgir a cargo de ciertas personas, naturales o jurídicas, la obligación de pagar a la Administración Tributaria de que se trate, sumas de dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley. En otras palabras es la prestación de dinero que la Administración exige en virtud de una ley, para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines,

En este orden de ideas, se debe enfatizar que las características de los tributos son los siguientes:

1. Son debidos a un ente público, por cuanto es el sujeto activo de la relación jurídica tributaria y en definitiva, es el órgano titular del crédito

2. Son coactivos, porque se consideran obligaciones que surgen con independen-cia de la voluntad del contribuyente, por ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previsto en ella.

3. Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir las necesi-dades financieras de los entes públicos: su finalidad no es otra que el sosteni-miento de los gastos públicos.

4. Así mismo, la doctrina ha clasificado a los tributos en tres grupos a saber: im-puestos, tasas y contribuciones especiales.

Entendiendo por impuesto, aquel ingreso exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o supuestos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo (obli-gado por Ley al pago del tributo), como consecuencia de la posesión de un patrimonio,

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la circulación de bienes o la adquisición o gasto de la renta, y cuya característica pri-mordial que lo diferencia de las otras especies de tributos, es que la materia gravada re-sulta independiente de toda actividad del Estado respecto del contribuyente, es decir, se adeuda por el simple acaecimiento del presupuesto de hecho previsto en la norma ,indistintamente del destino concreto que la ley le haya asignado.

Por otra parte, las tasas se han definido como aquellos tributos cuyo hecho imponi-ble consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos cuando con-curran las siguientes circunstancias: i)que sean de solicitud o recepción obligatoria por los administrados, ii)que no puedan prestarse o realizarse por el sector privado, en tanto impliquen intervención del ejercicio de autoridad, o porque con relación a dichos servicios esté establecido su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente. En definitiva, la tasa origina el derecho de los particulares a una contrapres-tación que equivale a la obtención de un servicio por parte del Estado.

En cuanto a las contribuciones especiales, se considera que son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención, por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Es por ello que las contribuciones especiales son comúnmente clasificadas por la doctrina en dos grupos a saber: i) contribuciones por mejoras, aquellas cuyo presupuesto de hecho contiene una mejora, un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos, y ii) las contribucio-nes parafiscales o también llamadas “por gastos especiales del ente público”, que son aquellas en la que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas.

Es decir, que son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su funcionamiento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales, b) No son recaudados por los orga-nismos específicamente fiscales del Estado, c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos.

Para ilustrar lo antes expuesto, resulta relevante hacer referencia a la clásica con-tribución parafiscal de seguridad social o también llamada “parafiscalidad social”, que es aquella que exige a los patronos y empleados del pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos, invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es benefi-ciar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social.”

Concluyendo en este punto que las contribuciones parafiscales y mientras la doctrina y jurisprudencia no la sitúen en otro sitio distinto tal como pro-pone Carmona, son exacciones de carácter tributario ubicadas dentro de las


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contribuciones especiales, debemos analizar de quién es la potestad tributaria para gravarlas.

Adicional a las antiquísimas contribuciones al Seguro Social y Política Ha-bitacional, el Poder Nacional ha venido creando una gran cantidad de con-tribuciones parafiscales al punto que hoy en día hay más de 20 exacciones de esta naturaleza. Pero independientemente del abuso que de esta figura ha hecho el Poder Nacional, quién verdaderamente tiene la potestad de crear estas contribuciones.

Es bien sabido y no es objeto de estudio del presente trabajo, ni propon-dremos un estudio profundo sobre los ingresos que la Constitución Nacional establece a los municipios, más allá de su simple enunciación, en tal sentido le corresponden: las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas admi-nistrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades eco-nómicas de industria y comercio, servicios o de índole similar, los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plus-valías de las propiedades generados por cambios de uso o de intensidad de aprovecha-miento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

De la anterior enumeración queda claro entonces que el terreno de la para-fiscalidad les queda vetado a los municipios, ya que sobre la única contribu-ción especial sobre la cual tienen potestad de legislar, es sobre la contribución especial por plusvalía.

En el caso de los estados, a quienes la Constitución les asigna una com-petencia residual, en el sentido de que expresamente le atribuye entre sus competencias “todo los que no corresponda, de conformidad con esta Constitución, a la competencia nacional o municipal”, debemos observar que cuando subsi-guientemente asigna sus ingresos, la Constitución es clara al establecer que tendrán “los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que se les asig-ne por ley nacional, con el fin de promover el desarrollo de las haciendas públicas estadales”. En consecuencia podemos concluir que no pueden los estados crear contribuciones de carácter parafiscal, a menos que exista una ley nacional que previamente los autorice para ello.

De todo lo anterior queda claro que sólo el Poder Nacional está facultado para crear contribuciones parafiscales, a menos que expresamente autorizase mediante ley a los estados para poder crear este tipo de exacciones, de lo con-trario no pueden estados y municipios crear este tipo de contribuciones sin incurrir en vicios de inconstitucionalidad.

Dentro del contexto actual en que el Gobierno Nacional ha venido creando diversas y variadas contribuciones parafiscales, en el afán de conseguir cada vez más recursos para tapar el enorme hueco fiscal y enriquecer la inmensa

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burocracia que ha creado, la Gobernación del Estado Anzoátegui pertenecien-te al partido de gobierno, ha promulgado la “Ley de Deporte y Actividad Física del Estado Anzoátegui”, de fecha 9 de mayo de 2009, en la cual crea (artículo 55) “el Fondo Estadal para el desarrollo del Deporte y la Actividad Física del Estado Anzoátegui, el cual estará constituido por los aportes realizados por empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el Estado Anzoátegui con fines de lucro”.

Más adelante, el mismo artículo 55 establece el monto de ese aporte que deberá pagar cualquier empresa u organización pública y privada que realice cualquier actividad económica con fin de lucro en la jurisdicción del Estado, y en este sentido “El aporte a cargo de las empresas u otras organizaciones indicadas en este artículo, será el uno por ciento (1%) sobre el ingreso neto anual, cuando ésta supere las diez mil Unidades Tributarias (10.000 U.T.) hasta diecinueve mil nove-cientos noventa y nueve Unidades Tributarias (19.999 U.T.)”

En primer lugar debemos destacar que la obligación de carácter pecuniaria aquí establecida al ser de carácter obligatoria para todos aquellos que se en-cuentren el supuesto de hecho, es de carácter tributario. El sujeto activo de la obligación de acuerdo con la norma transcrita, es cualquiera que realice una actividad lucrativa en el Estado Anzoátegui, sin excepción. La base imponible son los ingresos netos y la alícuota, el uno por ciento 1%.

Resulta evidente que al no estar facultado el estado Anzoátegui por ningu-na Ley Nacional que lo autorice a cobrar este tipo de tributo, nos encontramos en presencia de una norma inconstitucional por incurrir en el vicio de usur-pación de funciones. La Carta Fundamental no atribuye a los estados ni a los municipios la facultad de fijar contribuciones especiales, excepto la de plusva-lía asignada a los municipios, y al no estar atribuida la creación de este grava-men ni a la competencia municipal ni a la estadal, el aporte establecido en la Ley de Deporte y Actividad Física del Estado Anzoátegui es inconstitucional.

En el mismo orden de ideas, si aceptamos que los estados puedan crear este tipo de contribuciones, que impediría que los municipios pretendieran hacer lo mismo? Además de la usurpación de funciones nos encontraríamos ante un caso evidente de múltiple tributación, podríamos suponer que los municipios pretendieran gravar el 1% del ingreso neto anual hasta las 10.000 U.T. y luego el poder nacional el ingreso neto anual sobre las 20.000 U.T. vio-lando así todos los principios de racionalidad, seguridad jurídica y capacidad contributiva y por último el principio de la tributación como un medio para el fomento de la actividad económica.

Dicho lo anterior, para nosotros queda claro que sólo el Poder Nacional puede crear contribuciones parafiscales, pero no podemos dejar de hacer mención a que el Poder Nacional ha venido abusando de la parafiscalidad, creando toda una serie de contribuciones en beneficio de entes que escapan


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a cualquier control de Tesorería. Adicionalmente, ésta excesiva presión fiscal que se ejerce sobre las empresas, afecta notablemente su rentabilidad y fun-cionamiento.

Podemos enumerar de acuerdo con Gabriel Ruan, las principales conse-cuencias de la proliferación de las exacciones parafiscales:

• Pérdida de eficacia del principio de legalidad tributaria, Elusión del COT. Ocultamiento de tributos.

• Ineficacia en la asignación de recursos. Pérdida de eficiencia económica.

• Atomización de los ingresos públicos, Pérdida de multifuncionalidad.

• Disminución de eficiencia de los impuestos generales: ISLR/IVA/ISAE.

• Desbalance entre los fines públicos. Vulneración de la facultad de la Asamblea Nacional para la ordenación del gasto público.

• Vulneración de la legalidad presupuestaria. Manejo extrapresupuestario de re-cursos públicos. Anulación de controles financieros.

• Deterioro creciente del principio de unidad de caja y de la prohibición de asig-nación anticipada de recursos públicos.

• Incongruencia entre los tributos.

Traspaso de las funciones del Estado a sectores de la sociedad.

• Desequilibrio económico y aumento de tendencias regresivas.

• Disminución de eficiencia recaudatoria con la multiplicación de procedimien-tos y de aparatos administrativos.

• Ideologización de los tributos.

La proliferación de tributos y otras exacciones gubernamentales en Vene-zuela lejos de ser variables de control fiscal para asegurar y mantener la esta-bilidad económica del país, conducen al menoscabo de la legalidad tributaria y presupuestaria, incrementando el deterioro de la unidad de caja del sector público, aumentando el desbalance entre los fines públicos y generando in-congruencias entre los tributos, así como una disminución del control finan-ciero. Todo ello atenta contra la integridad del Sistema Financiero del Estado Venezolano y esto sin tomar en cuenta cuál es la calidad del Gasto Público en Venezuela.

En la actualidad, las cargas parafiscales constituyen un desestímulo para las inversiones. La economía formal, las grandes, medianas y pequeñas em-presas que cumplen con las retenciones y tributos son las más castigadas con esta enorme presión fiscal, mientras que las que permanecen al margen de la ley, están fuera del ámbito de aplicación de toda normativa vigente.

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No podemos dejar de hacer mención en este trabajo a la sentencia de la Sala Constitucional 1771 del 28 de noviembre de 2011, mediante la cual el TSJ tergiversa la naturaleza de los aportes del FAOV negando su esencia tributa-ria por la circunstancia que los recursos son acumulados en un fondo de “aho-rro” de los trabajadores para fines de adquisición de vivienda y considerando que no son un ingreso del Banco Nacional de Vivienda.

Indica Romero Muci que la Sala Constitucional confunde la causa tribu-taria de la obligación, con el destino y aprovechamiento de los recursos y en tal sentido cita a Sainz de Bujanda “… la fiscalidad puede ir más allá del propósito recaudatorio y atender fines de determinada política económica de estímulo o desestímulo de cierta actividad…” Prosigue Romero Muci, que lo más criticable de esta decisión consiste en la banalización de los derechos hu-manos para justificar la deslegitimización de cualquier racionalidad técnica y axiológica asociada al carácter tributario de la contribución de vivienda.

No cabe duda que es política de estado la excesiva carga fiscal, el desestí-mulo a las inversiones privadas y la enorme presión fiscal que ejerce sobre lo que queda del sector formal productivo del país. Sin embargo, por más que haya consenso y voluntad en la mayoría reinante en la Asamblea Nacional para poner orden en todo el sistema tributario nacional, de acuerdo a conver-saciones sostenidas con diputados de la comisión respectiva, nos informan que hay fuerte resistencia a eliminar la mayoría de las contribuciones para-fiscales creadas a diestra y siniestra en los últimos años a instancia del Poder Nacional, y en caso de poder aprobarse las respectivas leyes de reforma, es bien sabido lo complicado de su aplicación real por parte de los organismos del Poder Ejecutivo Nacional. Ello sólo será posible ante un cambio radical de todo el panorama político nacional, en el marco de una reforma integral de todo el sistema tributario nacional.

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el concePTo de inmunidad TribuTaria y la suJeción imPosiTiVa de

las emPresas esTaTales a la TribuTación municiPal.

una inTerPreTación conforme a los PrinciPios consTiTucionales

de la TribuTación

diego barboza siri*

sumario

i) La inmunidad tributaria. Generalidades. ii) La previsión constitucional de la inmunidad tributaria y su alcance. iii) Las empresas estatales y los instrumentos de gobierno. iv) Los principios constitucionales de la tributación vs la inmunidad tributaria. v) Conclusiones.

i) la inmunidad TribuTaria. generalidades

El estudio de la inmunidad tributaria ha vuelto a ocupar un lugar impor-tante dentro del Derecho Tributario en nuestro país, ello en razón de la dis-posición contenida en el artículo 180, único aparte de la Carta Magna, luego de pasar algo más de dos décadas en el olvido académico, al menos entre nosotros.

Ciertamente, el estudio de la inmunidad tributaria ha tomado un nuevo aire por los problemas que presenta el estudio y análisis de su verdadero al-cance, vale decir, la interpretación ajustada y en perfecta coordinación con el resto de los principios constitucionales que regulan la tributación, lo cual con-sideramos es fundamental para lograr un alcance justo de la pretensión del Constituyente, además de cumplir con postulados de justicia y de igualdad que siempre deben prevalecer en el análisis de cualquier institución.

En tal sentido, es fundamental, en nuestro criterio, partir del análisis de la definición de inmunidad tributaria, toda vez que partiendo de este, se po-drá determinar, con precisión, el verdadero alcance que debe dársele al único aparte del artículo 180 de la Constitución.

* Abogado (USM. 1994) y Lic. en Ciencias Fiscales (ENAHP. 1999). Especialista en Derecho Ad-ministrativo (UCV. 2002). Especialista en Derecho Tributario (UCLM. 2008). Profesor ENAHP en pre y post grado. Abogado en Ejercicio.

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Así, comenzaremos tratando de determinar qué se entiende por inmuni-dad tributaria, iniciando el análisis a partir de las conceptualizaciones tra-dicionales que ha hecho la doctrina y asumiendo, desde ya, que siempre se tratará de supuestos de no sujeción tributaria, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las exenciones y exoneraciones1.

En efecto, la consecuencia fundamental de la inmunidad tributaria radica en que el hecho imponible no nace, es decir, no hay supuesto alguno de inci-dencia tributaria sobre el ente u órgano que goza de dicho privilegio2. Así, el profesor FERREIRO LAPATZA afirma que una vez que la Ley ha configurado, tipificado el hecho imponible, su realización origina la obligación de tributar. Estamos en este caso ante un supuesto de sujeción al tributo. Cuando se no se realice el hecho no existirá obviamente tal sujeción. Sin embargo, continúa el autor citado “…en ciertos casos las leyes tributarias recogen supuestos de no sujeción para evitar dudas sobre hechos que pudieran plantearlas o para contribuir o aclarar los límites del hecho imponible”. A pesar de la claridad conceptual de las precisiones antes copiadas, el profesor FERREIRO se aparta de la posición entendida en el texto, al afirmar:

“Aun así, la distinción exención-no sujeción puede plantear problemas en orden a la calificación de cada caso concreto. Sainz de Bujanda ofrece en este sentido la regla más exacta, clara y precisa para resolverlos: ‘En el caso de los supuestos de exención’ señala, ‘la aplicación de la norma

1 Así lo explica claramente Manuel ITURBE en el Manual Venezolano de Derecho Tributario. (AVDT. 2012. Pp. 305-6): “Según hemos analizado, la verificación del hecho imponible daría nacimiento a la obligación tributaria. Sin embargo, hay situaciones donde dicho hecho im-ponible jamás se verifica o aun verificándose, no habría obligación del pago del tributo, bien sea total o parcialmente, por la existencia de disposiciones legales negativas que eliminan o neutralizan las consecuencias que se derivarían por la causación de un hecho imponible (…) Cuando se está en presencia de una norma que establece un supuesto de no sujeción a alguna obligación tributaria, el hecho imponible nunca se verifica, ya que no fue establecida la mate-ria como imponible por la normativa respectiva, es decir, el supuesto de no sujeción implica que no está contenido en la norma delimitadora del hecho imponible”. Por su parte, el mismo autor afirma, siguiendo a VILLEGAS, en cuanto a la exención: “… en toda exención se encuen-tra por un lado una disposición que establece un hecho imponible, y por otro, la disposición que le quita o neutraliza todos los efectos al hecho imponible realizado. La consecuencia de la verificación de un hecho imponible, es el pago de la obligación, mientras que el efecto de la exención es impedir de forma total o parcial dichas consecuencias, es decir, la de ‘neutralizar’ el pago de la obligación. Su misión es la de ‘destruir’ la consecuencia habitual de la realización de un hecho imponible”. (Ibidem. Pp. 307-8).

2 Sin perjuicio de la claridad con que la doctrina entiende este privilegio, consideramos que el Diccionario de la Real Academia Española no contribuye a despejar las dudas gramaticales que surgen con motivo del tema en discusión. Así, el referido diccionario (Consulto la vigési-ma primera edición impresa de 1992, aun cuando no ha habido modificaciones en las edicio-nes posteriores revisadas en la página oficial de la Real Academia) define la inmunidad en su primera acepción – y la única relevante para los asuntos que aquí interesan- como “cualidad de inmune”. Por su parte, define inmune en su primera acepción como un adjetivo que sig-nifica “exento de ciertos oficios, cargos, gravámenes o penas”. Es decir, parece que entiende la Real Academia a la inmunidad como exención, cuando desde el punto de vista de la teoría general de la exención tributaria no es así.


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que contiene el hecho imponible determinaría, sin la norma de exen-ción, la sujeción del supuesto exento’.

Las normas que contienen la exención no son, pues, como las que indi-can supuestos de no sujeción, normas interpretativas o aclaratorias que sirvan para precisar, aclarar o determinar más fácilmente los contornos del hecho imponible. Son por el contrario, normas que contienen un mandato muy concreto: privan al hecho imponible de su eficacia para generar la obligación tributaria”3. (Subrayado nuestro).

Como se evidencia, parece que para la doctrina española tanto los supues-tos de no sujeción como los de la exención tributaria, implican el no nacimien-to de la obligación tributaria, solución reñida con las aportadas en nuestras latitudes en el entendido que, para los supuestos de exención, nace la obli-gación tributaria pero se produce una dispensa de su cumplimiento, y es allí precisamente donde radica la diferencia con la figura de la no sujeción4.

3 Cfr. FERREIRO LAPATZA, José Juan: Curso de Derecho Financiero Español. Marcial Pons. 1997. Pp. 364). En este mismo orden de ideas, el autor citado, aclara aún más su posición sobre este punto: “El presupuesto de hecho exento, incluido el hecho o circunstancia al que la Ley une el no nacimiento de la obligación tributaria, ha de realizarse en su conjunto en el momento fijado por la Ley y no determina nunca, en ningún momento, la sujeción al tributo”. (Vid. Pp.365). Como se verá, entiende el autor que la exención implica, por sí misma, una no sujeción al tributo, solución que consideramos no se ajusta, al menos, a la solución planteada en nuestro Derecho positivo. Por su parte, Ignacio PÉREZ ROYO señala: “El sentido de las normas de no sujeción es, según la doctrina y este mismo artículo, el de aclarar o completar la definición del hecho imponible, a través de una determinación negativa, que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su ámbito. En este sentido se suele decir que más que de auténticas normas jurídicas dotadas de un mandato, estamos ante disposiciones que contienen una interpreta-ción (auténtica), una aclaración de la ley y cuyo contenido se halla ya implícito en la propia definición del hecho imponible…”. Según esta definición no habría mayores inconvenientes en entender los supuestos de no sujeción, es decir, como en forma diáfana señala PÉREZ ROYO, se trata de evitar confusiones en los supuestos en los cuales el legislador, a través de una interpretación “auténtica”, regula claramente cuáles serían esas circunstancias en las cuales no se produce el hecho imponible. Para aclarar la diferencia entre los supuestos de no sujeción y exenciones, el mismo tratadista precisa: “Entendidos de esta forma, los supuestos de no sujeción, en sentido estricto, no deben ser confundidos con los casos de exención. Como veremos en el apartado siguiente las normas de exención se configuran como supuestos de ex-cepción respecto del hecho imponible (no obstante haberse realizado éste, sus consecuencias no se producen o no se producen en todo su alcance); mientras que las normas de no sujeción, lo que hacen es precisar los confines del hecho imponible, explicar que éste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar”. (Cfr. PÉREZ ROYO, Ignacio: Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas. Madrid. 6ta ed. 1996. Pp.130-1).

4 La doctrina también ha referido que la no sujeción y los demás beneficios fiscales (exenciones, exoneraciones) no son más que dos caras de la misma moneda, así como una norma sujeta, hay otra que libera de la obligación, a saber: “Una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de desgravar, de eximir de la carga tributaria, y por cierto que nadie lo ha dis-cutido entre nosotros. (…) ha dicho con acierto un tratadista brasileño que ‘el poder de eximir ofrece cierta simetría con el poder tributario. Tal circunstancia explica el hecho de que prácti-camente todos los problemas que convergen en el ámbito del tributo, pueden ser estudiados desde el ángulo opuesto: el de la exención. Así como existen limitaciones constitucionales al poder tributario, hay límites que no pueden trasponerse en el poder de eximir, porque ambos no son más que el anverso y el reverso de la misma medalla’. (…) El tratamiento de la exención

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Y así lo entendemos nosotros, bajo la figura de la no sujeción no se produ-ce el hecho imponible y por tanto, no nace la obligación tributaria. Al igual que ocurre con la no sujeción, sucede con la inmunidad tributaria, no nace el hecho imponible.

En efecto, según se desprende de la pretensión del constituyente, al otor-gar a las personas jurídicas creadas por estos entes político territoriales, la inmunidad tributaria frente a la potestad fiscal de los Municipios, se persi-guió el no nacimiento de la obligación tributaria, es decir, no es factible, desde este punto de vista, que nazca alguna carga fiscal a favor del Municipio. Esta inmunidad (y no inmunidades como erróneamente se previó en el texto cons-titucional) debe ser interpretada conforme con los principios y valores consti-tucionales, ello a los fines de evitar interpretaciones sumamente amplias que vacíen de contenido el resto de los principios constitucionales que regulan no sólo a la tributación, sino también sobre aquellos que están previstos con la finalidad de dirigir y ordenar la colaboración entre las distintas ramas del poder público.

Así, el tema de la inmunidad tributaria, a nuestro parecer, tuvo en nuestra doctrina una aceptación acrítica y entendida como algo connatural al Poder

en la reciente doctrina española se distancia del enfoque que analiza a la exención desde el án-gulo opuesto al del tributo o al del deber de tributar. Más que el ‘anverso y reverso de la mis-ma medalla’ o ‘de la teoría del tributo vista al revés’ se pasó a considerar a la exención como una manifestación del deber de contribuir. En efecto, se afirma que no hay una norma que defina el hecho imponible y una contraria que actúe en sentido inverso, sino que se trata de una única norma que determina la sujeción al tributo, pero que puede llevarse a cabo con dis-tintas modalidades, y que el deber de contribuir puede ir desde una mera exigencia de deberes formales hasta la imposición de un deber de pago, en cuantía y condiciones diversas. Es decir que en la exención, el legislador matiza las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria por importe inferior al ordinario o, incluso, eliminándola. En síntesis, el hecho exento no aparece como antitético del hecho imponible, sino como parte integrante de él, como una de las múltiples modalidades en que éste se puede llevar a cabo; la exención es una forma de ser del tributo, una modalidad de la imposición, una expresión del deber de contribuir…” (Cfr GIULIANI FONROUGE; Carlos María: Derecho Financiero. Tomo I. Depalma. Buenos Aires. 1987. 318-320). En este mismo sen-tido, otro sector de la doctrina española precisa: “… frente a la denominada ‘teoría tradicional de la exención tributaria’ que ve en ella ‘la cara negativa’ (SAINZ DE BUJANDA) del tributo surge la ‘moderna teoría de la exención’ configurada como contenido positivo que se proyecta en la propia configuración del instituto tributario.

En tal sentido, y siguiendo a LOZANO SERRANO, se concibe la exención ‘como elemento codefinidor del hecho imponible … ya no es algo extraño al tributo que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tri-buto y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forma parte de la disciplina del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo’. (…) En definitiva, la exención es también una expresión del deber de contribuir en la que se verifica la realización del hecho imponible del tributo del que debe nacer, en principio, la obligación de pago, pero, sin embargo, no llega a producirse dicha circunstancia constituyendo, pues, una excepción a los efectos normales de la realización de aquél”. (COLLADO YURRITA, Miguel Ángel y otros. Derecho Tributario. Parte General. Atelier Libros Jurídicos. 2da edic. Barcelona. 2007. Pp. 190.


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Tributario, sobre todo englobada a favor del Poder Nacional. Basta en tal sentido examinar el clásico trabajo de Luis CASADO HIDALGO donde se puede observar el papel otorgado a este privilegio. Ciertamente, el citado autor precisaba:

“Es pues de lógica, pensar y afirmar que si de acuerdo con la jurispru-dencia nacional y extranjera, la inmunidad fiscal de los bienes y de los instrumentos de gobierno, ya no se cuestiona, aun en los supuestos en que no esté expresamente consagrada y en el parecer del Profesor Jarach constituye un dogma jurídico, su derogatoria tenga que ser expresa…”5.

Vale decir, el Profesor CASADO HIDALGO entendía la inmunidad tribu-taria como inherente a los bienes públicos y a los instrumentos de gobierno6, si se quiere, en sentido tan amplio como lo entendía la Corte Suprema de los Estados Unidos desde la conocida sentencia de McCulloch vs. Maryland, la cual analizaremos más adelante. Pero esta inmunidad tributaria tal como la entendía el citado Profesor, curiosamente no tenía base ni fundamento cons-titucional alguno, únicamente la sostenía la ya derogada Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional en su artículo 26, previendo que “los bienes de la Nación destinados al Servicio Público, están exentos de contribuciones o gravámenes estadales y municipales”. Dejando de lado la cuestionada simili-tud entre inmunidad tributaria y exenciones fiscales, es evidente que una ley nacional jamás podría no sujetar a la potestad tributaria de estados y munici-pios sus propios bienes, sin violentar la potestad tributaria originaria de estos entes político territoriales, tal y como lo había entendido la Suprema Corte de los Estados Unidos en sus orígenes.

El problema de la inmunidad sin duda toma nuevos aires con la promul-gación de la Constitución de 1999, al establecer por primera vez en la Carta Magna la figura señalada. En tal sentido, luego de promulgada la Constitu-ción comenzaron a presentarse los típicos problemas que genera la incorpo-ración de normas que, si bien persiguieron aclarar problemas de vieja data

5 Cfr. CASADO HIDALGO, Luis: Temas de Hacienda Pública. Ediciones de la Contraloría General de la República. Caracas. 1978. 135.

6 Igualmente, el Dr. Florencio CONTRERAS QUINTERO afirmaba en una consulta emitida a PDVSA en el año de 1981 lo siguiente: “El ejercicio de la potestad tributaria tiene diversas limitaciones y entre ellas, aquellas que vienen impuestas por la lógica jurídica o por la natu-raleza de las cosas. Entre ellas, puede mencionarse la imposibilidad lógica-jurídica, así se le considere meramente relativa, de que los entes públicos territoriales, que según la Constitu-ción participan de la potestad tributaria, puedan ejercer esta sobre sí mismos, y configurar la autoimposición o autotributación. Algunos tratadistas dicen al efecto, que, en tal supuesto, la pretendida obligación tributaria nacería y se extinguiría simultáneamente por una especie de confusión, ya que el Estado no puede ser al mismo tiempo acreedor y deudor de sí mismo”. Como se observa, entiende la inmunidad en el mismo sentido que el Profesor CASADO HI-DALGO, como algo que surge de la lógica y de la naturaleza de las cosas, sin que se analice más a fondo su verdadera naturaleza jurídica.

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provenientes del régimen constitucional anterior,7 crearon otros nuevos, tanto o más complicados, que los que quisieron superar. En efecto, al incorporar una figura para nada pacífica y que ha sido tan controvertida a lo largo de toda su evolución –y aún en proceso- se generaron nuevos inconvenientes que es preciso tratar de resolver, aplicando para ello los principios constitu-cionales de la tributación y además, procurando desentrañar cuál fue el ver-dadero sentido que quiso darle el constituyente, para de esta forma lograr la solución más justa y adecuada, en respeto de todo el Estado Constitucional de Derecho.

Así, debemos partir por comprender que la inmunidad tributaria nace como un principio jurisprudencial que pretendió dotar al Poder Fe-deral de un privilegio sobre los estados federados, a los fines de que és-tos no perturbaran el ejercicio gubernamental y sean así alcanzados los fines de buen gobierno. Tan es así, que la sentencia de McCulloch vs. Ma-ryland fue duramente criticada por la mayoría de los estados miembros, porque es bueno recordarlo, no sólo reconoció los poderes implícitos del Congreso de la Unión, sino que, como contrapartida, limitó severa-mente los poderes de los estados frente a los instrumentos de gobierno. Resumiendo muy brevemente el caso, se debe recordar que el Estado de Maryland estableció un gravamen que deberían pagar todos los bancos no constituidos en ese Estado, el cual también pretendía alcanzar al Banco de los Estados Unidos (controlado abiertamente por los federalistas). En la referida decisión, la Corte Suprema de los Estados Unidos, bajo la dirección del juez John Marshall, luego de rechazar los alegatos expuestos por el Estado de Ma-ryland, en cuanto a la imposibilidad de que el Gobierno de la Unión pudiese crear un banco –y de allí precisamente surge la tesis de los poderes implícitos- afirmó con respecto al gravamen que se le pretendía imponer, lo siguiente:

7 Véase en este sentido el trabajo del Profesor José BELISARIO RINCÓN presentado en las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario intitulado: La potestad tributaria de los municipios y las potestades regulatorias del poder nacional en las constituciones nacionales de 1961 y 1999. Un estudio jurisprudencial y doctrinal. AVDT. 2000. Allí el citado autor afirma “En efecto, analizan-do entonces lo establecido en dicha norma viene a poner ‘el dedo en la llaga’, dicho en forma coloquial, en un tema que ha dividido a la doctrina tributaria venezolana. De acuerdo con un gran sector de la doctrina académica en nuestro país, así como varias sentencias que trazaban el criterio de la doctrina judicial venezolana, la potestad tributaria de los municipios, durante la vigencia de la Constitución de 1961, estaba limitada, no sólo por los principios constitucio-nales que rigen el sistema tributario venezolano, las expresas prohibiciones establecidas en el texto constitucional, tanto para los estados como para los municipios, sino también por las competencias originarias del Poder nacional, establecidas en el artículo 136 de la Constitución Nacional referida”. Asimismo, la sentencia de la Sala Constitucional No. 285 de fecha 4 de marzo de 2004 (Caso Franklin Duno Petit), refiere expresamente que este encabezamiento del artículo 180 constitucional, mediante el cual se diferencian las potestades regulatorias de las potestades tributarias, no tendría ningún sentido sino por la “confusión” entre estas distintas potestades en que había incurrido la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, al identi-ficar ambas y cercenar así gran parte de la potestad tributaria de los municipios.


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“Si los estados pueden imponer contribuciones a un organismo utili-zado por el gobierno federal en el ejercicio de sus facultades, pueden hacer lo mismo con cualquier otro organismo. Pueden fijar impuestos al correo, a la moneda, a los derechos de patente, a los papeles de la adua-na, a los procesos judiciales, a todos los instrumentos utilizados por el gobierno, hasta un extremo que aniquilaría todos los fines del gobierno. Esta no fue la intención del pueblo norteamericano. Ellos no quisieron que su gobierno dependiera de los estados.

También se ha insistido en que, como se reconoce que la facultad de fijar impuestos del gobierno federal y de los gobiernos estatales es coexisten-te, todo argumento que apoyara el derecho del gobierno general de fijar impuestos a los bancos establecidos por los estados, también apoyaría el derecho de los estados de fijar impuestos a los bancos creados por el gobierno general.

Pero los dos casos no son iguales. El pueblo de los estados ha creado el gobierno general y le ha conferido la facultad de fijar impuestos. El pue-blo de todos los estados, y los estados mismos, están representados en el Congreso, y ejercen esa facultad por medio de sus representantes. Cuan-do ellos fijan impuestos sobre instituciones creadas por los estados, lo hacen sobre sus electores; y estos impuestos deben ser uniformes. Pero cuando un estado fija impuestos sobre las operaciones del gobierno de los Estados Unidos, actúa sobre instituciones creadas no por sus propios electores, sino por gente sobre la cual no tienen control. Actúa sobre medidas de un gobierno creado no sólo por él sino también por otros, en beneficio de otros así como de él. La diferencia es la que siempre existe y siempre debe existir, entre la acción del todo sobre una parte, y la acción de una parte sobre el todo, entre las leyes de un gobierno que es declarado supremo y las de un gobierno que, cuando se opone a esas leyes, no es supremo.

Pero si se pudiera admitir la plena aplicación de este argumento, podría traer la cuestión del derecho del Congreso de fijar impuestos sobre los bancos de los estados, y no podría probar el derecho de los estados de fijar impuestos sobre el Banco de los Estados Unidos.

La Corte ha prestado a este asunto su más atenta consideración. El re-sultado es la convicción de que los estados no tienen poder, por medio de impuestos o de otra manera, para retardar, impedir, sobrecargar o de cualquier manera controlar las operaciones de las leyes constitucionales sancionadas por el Congreso, para el ejercicio de las facultades conferi-das al gobierno general. Esta es, según creemos, la inevitable consecuen-cia de esa supremacía que la Constitución ha declarado.

Somos unánimemente de la opinión que la ley aprobada por el estado de Maryland, imponiendo un impuesto sobre el Banco de los Estados Unidos, es inconstitucional y nula.

Esta opinión no priva a los estados de cualquier recurso que poseyeran originariamente. No se extiende al impuesto pagado por los bienes raí-ces del banco, en común con los otros bienes raíces dentro del estado,

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ni al impuesto sobre el interés que los ciudadanos de Maryland puedan tener en esta institución, en común con otra propiedad del mismo tipo en el estado. Pero este es un impuesto sobre las operaciones del banco, y es, por consiguiente, un impuesto sobre la operación de un instrumento empleado por el gobierno de la Unión para ejercer sus facultades. Tal impuesto debe ser inconstitucional. (Subrayado nuestro).

Como se colige del texto copiado, la Suprema Corte precisó que los estados no podían interferir en la acción de gobierno “por medio de impuestos o de otra manera, para retardar, impedir, sobrecargar o de cualquier manera con-trolar las operaciones de las leyes constitucionales sancionadas por el Congre-so, para el ejercicio de las facultades conferidas al gobierno general”. Si se re-visan los antecedentes que rodearon la emisión de la citada decisión, se podrá comprender claramente el porqué de ella y de su extravagante extensión, para finalmente, luego de que la Suprema Corte se percatase de la incorrección de tal postura y al haber también cambiado el momento histórico, proceder a rectificar y llevar, a sus justos límites, este privilegio8.

8 Considero que es necesario conocer el momento histórico que se vivía en aquel entonces (año 1819), recordando que ya se había consolidado la independencia mas no el Estado Nacional. Así, es pertinente señalar los antecedentes de la revolución norteamericana para entender el porqué de la decisión no solo de los poderes implícitos, sino también de la supremacía de las leyes del Congreso sobre la de los estados. En este sentido, los historiadores afirman que la evolución ideológica de la revolución norteamericana se llevó a cabo en tres etapas, a saber: “La primera la forman los años de lucha con Gran Bretaña antes de 1776, cuando, bajo la pre-sión de los acontecimientos y la necesidad de justificar la resistencia a la autoridad constitui-da, los colonos desarrollaron, a partir de su compleja herencia de pensamiento político, la serie de ideas, que en forma fragmentaria ya les eran familiares, más iluminadoras y apropiadas para sus necesidades. Centradas en el temor al poder centralizado y arraigadas en la creencia de que los estados libres son frágiles y degeneran fácilmente en tiranías, salvo que los proteja celosamente un electorado libre, consciente e incorrupto que obre mediante instituciones que equilibran y distribuyen el poder, en lugar de concentrarlo, sus ideas eran críticas respecto a la autoridad legal bajo la que vivían y a la que desafiaban con ellas (…). La segunda fase vio la aplicación constructiva de esas ideas y la exploración de sus implicaciones, límites y posibi-lidades en la escritura y reescritura de las primeras constituciones estatales, desde 1776 hasta 1780. Obligados a edificar sus propios gobiernos en los estados, los dirigentes americanos se vieron forzados a reflexionar sobre los fundamentos de sus creencias y a tomar medidas republicanas que expresaran los principios que habían respaldado. (…) La tercera fase –escri-bir, debatir, ratificar y enmendar la constitución nacional- se parece a la segunda en que fue constructiva y se concentró en la escritura constitucional, muchas de las ideas que se habían desarrollado al escribir y discutir las constituciones estatales se aplicaron a la constitución nacional y se refinaron y desarrollaron. Pero en esencia, esta fase fue distinta. En la década de 1780, bajo la presión de tensiones sociales crecientes, de la confusión económica que apuntaba a un posible colapso del crédito público, de la frustración en los asuntos internacionales y la amenaza de la disolución de la débil confederación, la tarea central se invirtió. Ahora, el objetivo de los iniciadores del cambio fue la creación, no la destrucción, del poder nacional, de la construcción de lo que podría considerarse, con temor, un Machstaat, un poder central nacional que incorporase las fuerzas armadas, el manejo agresivo de las relaciones interna-cionales y, al menos en potencia, la regulación de aspectos vitales de la vida cotidiana en un gobierno que dominara a los gobiernos de menor escala…”. (Vid. BAYLIN, Bernard: Los orígenes ideológicos de la revolución norteamericana. Tecnos. 2012. Madrid. Pp. 318-319). Como


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Por otra parte, la doctrina en forma mayoritaria afirma que la inmunidad tributaria sobre los instrumentos de gobierno ha ido poco a poco reduciéndo-se hasta quedar muy limitada, a saber:

“Por otra parte, se fue ampliando el concepto de federal instrumentalities y llegó un momento en que incluía las cosas y los actos más variados, tales como sociedades anónimas con autorización gubernativa, tierras con título originario estadual (especialmente de tribus indias), bancos, copyrights y patentes, ventas del gobierno o compras por él, bonos esta-tales, empresas oficiales, etc. La exageración fue tan lejos que la propia Corte debió restringir los alcances de la doctrina, comenzando por el caso ‘South Caroline v. U.S.’ (199 US 437, de 1905), donde hizo el dis-tingo entre las actividades inherentes a la función de gobierno y activi-dades de índole privada (propietary functions), llegando a la conclusión de que el Estado no estaba exento del impuesto federal a las bebidas alcohólicas cuando mediaba una acción comercial. A este fallo siguieron otros contradictorios que arrojaron incertidumbre en esta materia, pero, progresivamente, fue afianzándose la opinión adversa a la inmunidad, que fue definitivamente abandonada desde los casos ‘Helvering v. Ger-hardt’ (304 US 405) y Graves v. O’Keefe (306 US 466) de los años 1938 y 1939, respectivamente.

Los autores norteamericanos critican la doctrina. Uno de ellos expresa que no obstante la creciente liberalidad en la interpretación de la doc-trina, ‘continúa siendo una torpe restricción a los poderes tributarios estaduales y locales, productora de discriminaciones, faltas de equidad y una excusa para la evasión’. Otro se expide en parecidos términos cuando manifiesta que ‘la doctrina ha servido para perturbar el sistema impositivo y resulta ‘innecesaria para defender la soberanía’, resultan-do preferible que el asunto quede librado al Congreso para que pueda exceptuar únicamente aquellos casos en que ‘resulte manifiesto el pro-pósito discriminatorio y entonces interfiera en el ejercicio de poderes legítimos”9.

Como se colige de la cita copiada del maestro GIULIANI FONROUGE, esta tesis de la inmunidad tributaria ha servido para crear tratos discriminatorios y faltas de equidad, es decir, violaciones claras y flagrantes a principios cons-titucionales expresos que conforman la dogmática inexcusable a que hacía re-ferencia el Profesor Luis CASADO HIDALGO, razón por la cual es necesario llevarla a sus justos límites.

Otro sector de la doctrina, sin embargo, no comparte la tesis antes citada y, trayendo autorizadas opiniones, pretende aceptar la tesis de los instrumentos de gobierno, a saber:

se observa, al no haberse consolidado aún los poderes federales frente a los estados –cosa que se hizo después y como consecuencia lógica el concepto de inmunidad fiscal también fue restringido- era necesario y así lo entendió inteligentemente el Juez Marshall, ir creando el piso jurídico constitucional que diera forma definitiva a los poderes del gobierno, lo contrario probablemente habría ocasionado la disolución del Estado Federal.

9 GIULIANI FONROUGE: Ob. cit. Pág. 322-323.

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“Este repliegue en la aplicación de la doctrina no debe entenderse como equivalente a su abandono. A pesar de la opinión contraria de Giuliani Fonrouge, se puede ver que la Corte estadounidense continuó hacien-do aplicación de tal principio, si bien con un alcance más restringido o, mejor, más preciso, por ejemplo, en ‘United States V. Mississippi Tax Comission’, aplicando principios emanados paradójicamente de las pa-labras de Marshall en ‘McCulloch v. Maryland’ en cuanto a que no era necesario un consentimiento expreso del Congreso para que un instru-mento del Gobierno federal evite un gravamen estatal, y tachó de in-constitucional una norma del Estado de Mississippi que establecía un impuesto a la venta de licores que, en el caso, eran vendidos a instala-ciones militares. Consideró que la incidencia legal del impuesto recaía sobre el comprador –los militares- quienes eran, en su opinión, un ins-trumento de gobierno federal. Es decir, la regla recién vista, que estipula que un impuesto estatal no puede recaer directamente sobre el gobierno federal”10.

Como se puede observar, a pesar de la existencia de discrepancias en cuan-to al alcance la inmunidad fiscal de los instrumentos de gobierno, lo cierto es que la doctrina concuerda en que no se puede sostener la misma extensión que tuvo este concepto en sus orígenes, lo cual, como creo ha quedado sufi-cientemente demostrado, tuvo una explicación histórica que de alguna forma justificó tal extensión del privilegio, justificación inexistente en los actuales momentos.

ii) la PreVisión consTiTucional de la inmunidad

TribuTaria y su alcance

Una vez expuestas estas breves notas sobre la inmunidad fiscal, trata-remos de desarrollar el alcance que la inmunidad tributaria tiene según la redacción del artículo 180, único aparte de la Constitución y de las demás normas que necesariamente se vinculan con este privilegio. Así, observamos que la inmunidad allí prevista persigue, al contrario del encabezamiento del mismo artículo, restringir la potestad tributaria del Municipio, toda vez que consagra, en forma expresa, la inmunidad tributaria a favor de los demás en-tes político territoriales y “a las personas jurídicas estatales creadas por ellos”. Es decir, hay una previsión constitucional expresa que dispone que “las per-sonas jurídicas estatales” creadas por los entes político territoriales gozan de inmunidad fiscal.

10 Vid. NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo: Situación actual del concepto jurídico indeterminado de instrumento de gobierno en la jurisprudencia de la Corte Suprema Argentina, la sujeción pasiva tributaria de las entidades estatales y supuestos de exención, en Libro Homenaje a José Luis Pérez de Ayala. Dikynson. Madrid. 2007. Pp.944.


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Ahora bien, es necesario, a los fines de determinar el verdadero alcance de esta norma, precisar primero qué se entiende por “persona jurídica estatal”, observando, que esta podría comprender una definición tan amplia que im-posibilitaría cualquier pretensión de los municipios de ejercer sobre ellas su potestad tributaria o, por el contrario, se podría realizar una interpretación sistemática que admita, en supuestos muy claros y precisos, la imposición sobre estos entes. Desde ya podemos advertir que nuestra tesis conduce a la segunda de las soluciones, toda vez que consideramos que esa es la única interpretación que permite la convivencia adecuada entre la inmunidad tribu-taria y los principios constitucionales de la tributación, tal como trataremos de demostrar en las páginas que siguen.

Ciertamente, la definición de persona jurídica comprendería, desde el punto de vista del derecho civil, todo ente susceptible de adquirir derechos y obligaciones que no sea persona humana11.

Sin embargo, a los fines de darle debido alcance, con base en una inter-pretación sistemática de todo el ordenamiento, al “dogma” de la inmuni-dad tributaria, se debe precisar que –como dijéramos con anterioridad- la

11 “¿Tiene o puede tener verdadero significado jurídico el término persona jurídica? La pregun-ta no parece ociosa, vistas las discusiones y dudas que existen sobre el concepto de persona jurídica. Su continuada utilización en leyes y tratados internacionales exige contestarla. Es necesario averiguar qué se nos dice, cuando a una institución se le califica de tal o se señalan determinados requisitos para llegar a ser persona jurídica.

La observación de lo que ocurre en la práctica podrá señalarnos la buena pista. El antiguo Derecho público atendía especialmente a la condición unida de ciertos grupos. El Derecho pri-vado moderno centra la atención en los patrimonios, su separación y distinción en su aspecto activo (legitimación) y, sobre todo, en el pasivo (masa de garantía). Se separa así el patrimonio de la persona jurídica (personal) del de sus socios y administradores; a la vez que le distingue del patrimonio afectado a un fin y del patrimonio colectivo.

La moderna intensiva inflación del término y figura de persona jurídica hace además impres-cindible tener en cuenta la variedad de casos en los que se utiliza. Si se quieren mantener esos términos y figura, será necesario distinguir grados de personificación.

Habrá que considerar aparte las personas jurídicas que puedas llamarse perfectas, por ser con-forme a los modelos de acuerdo a los cuales se construyó la figura: En Derecho público, por ejemplo, el Estado y los Municipios; en Derecho privado, las asociaciones, las fundaciones, la Sociedad Anónima. Ellas gozan de vida independiente, hay separación completa de su patri-monio, no están afectadas por el cambio o estado de sus miembros. Las otras, que podemos llamar imperfectas (‘petite personnalité’, ‘non incorporated’), son asimiladas a las personas para expresar que tienen algunas de las prerrogativas de las anteriores: en Derecho público, una se-rie innumerable de cajas, entes mixtos, entes autónomos, entidades paraestatales, comisiones, empresas nacionales o del Estado, en Derecho privado, las sociedades civiles, las colectivas y las comanditarias mercantiles. Las cuales no logran independencia completa, ni en su gestión ni en su patrimonio; sea respecto de los socios.

Esta situación lleva a que, en el sentido técnico del término persona jurídica, se reduzca al va-lor del mínimo común denominador. En el ámbito internacional, se ha creído necesario acep-tar que existe personalidad jurídica, con tal de tener, además de su capacidad de comparecer ante los Tribunales, al menos la de poseer bienes, celebrar contratos y otros actos jurídicos…”. (Vid. DE CASTRO Y BRAVO, Federico: La Persona Jurídica. Civitas. Madrid. 1991. Pp.266-8).

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inmunidad tributaria, a pesar de haberse entendido como “algo connatural y de lógica” que ampara al Estado, no siempre se corresponde con la realidad12.

Tal como lo refiere el Profesor Dino JARACH en su clásica obra13, el “dog-ma” de la inmunidad tributaria, puede sufrir excepciones, a saber:

“La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades públicas y de las dependencias con o sin personería jurídica propia, constituye un dogma jurídico tributario, en relación a la misma naturaleza del hecho impo-nible, que por su causa, no es, sin contradicción lógica, atribuible a esa clase de sujetos. Sólo se puede admitir excepcionalmente la imposición sobre ellos, cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a las empresas privadas, some-tiéndola al mismo régimen jurídico y económico. En este sentido y con esta reserva se puede aceptar la afirmación dominante en la doctrina y en la jurisprudencia europea y norteamericana, que admiten la imposi-ción de las empresas industriales o comerciales del Estado”.

Como se colige, JARACH fue perfectamente coherente con su teoría de la causa de los impuestos, en el sentido que sólo pueden tributar quienes tienen capacidad contributiva, por lo tanto, si el Estado no tiene capacidad contribu-tiva, mal podría exigírsele sujeción a dicho impuesto. Sin embargo, como pue-de leerse no sólo de la cita copiada sino del trabajo del maestro ítalo argentino en su conjunto, no hay impedimento alguno para que el “dogma” de la inmu-nidad no sea aplicable cuando el estado constituye empresas industriales o comerciales, ya que ellas sí disponen de capacidad contributiva14.

12 Y para muestra se puede revisar el artículo del Profesor César HERNÁNDEZ: El Impuesto al Valor Agregado y la Inmunidad Tributaria. Revista Venezolana de Derecho Tributario No. 100. AVDT. Caracas. Julio-Septiembre 2003. Donde refiere los diversos dictámenes que se habían presentado a los fines de determinar si el Estado podía ser contribuyente del Impuesto al Va-lor Agregado, indicando la diversidad de criterios y, concretamente, la propia Administración Tributaria en el dictamen por él citado de fecha 26 de junio de 1998 señala: “De manera tal, que el legislador venezolano ha optado por desconocer el principio según el cual la inmuni-dad tributaria del Estado se encuentra implícita en nuestro ordenamiento jurídico sin que sea necesaria su consagración de manera expresa; por el contrario, en numerosos textos legales se califica a los entes públicos (tácita o expresamente) como contribuyentes de impuestos, ha-ciéndose necesaria una mención expresa para que gocen de la referida inmunidad”. (Pp. 145). Es por esta misma razón que estamos en total desacuerdo con la afirmación final que expresa en el artículo señalando que “Como último comentario cabría decir, a nuestro juicio, que la relajación del dogma de la inmunidad tributaria, más que un absurdo jurídico, constituye una estupidez”. Precisamente porque ha sido cuestionada –y yo personalmente la cuestiono en términos amplios que sí constituirían un absurdo jurídico- es que se hace necesaria limitarla y darle su justo alcance, asunto que tratamos de hacer en este trabajo.

13 JARACH, Dino: El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. Abelededo Perrot. Buenos Aires. 3era edic. 1982. Pp. 200.

14 En el mismo sentido, la doctrina española también ha entendido la posibilidad de sujeción tri-butaria de los entes públicos que realicen actividades industriales o comerciales, siempre que generen riqueza, a saber: “Durante décadas se ha suscitado la cuestión de si los entes públicos podían ser considerados por la ley tributaria como obligados tributarios, más concretamente


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Considero que la afirmación anterior es fundamental para determinar, des-de el punto de vista estrictamente objetivo, el alcance que debe dársele a la in-munidad tributaria prevista en el artículo 180, único aparte de la Constitución.

En efecto, el mencionado artículo, a pesar que no distingue expresamente cuál de las actividades realizadas por las empresas públicas estatales gozan de inmunidad tributaria, no cabría incluir dentro de éstas, a aquellas que, a pesar de ser creadas por los entes políticos territoriales, persigan fines comer-ciales, industriales o, más allá, cualquier fin de lucro.

En este mismo orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supre-mo de Justicia, en sentencia de fecha 3 de agosto de 2004 (acción de nulidad por inconstitucionalidad de CANTV contra Ordenanza Municipal de Activi-dades Económicas del Municipio San Cristóbal) precisó, en cuanto al alcance del artículo 180 de nuestro texto Constitucional, lo siguiente:

“Puede observarse que este artículo tiene dos disposiciones claramente distinguibles, si bien el conocimiento de los antecedentes que la Sala ha resumido en este fallo permite descubrir que fueron ambas pensadas con la vista dirigida hacia la experiencia de las telecomunicaciones y en especial el caso de la CANTV, recurrente en esta causa.

Esas dos disposiciones son: en primer término, la separación entre po-testades tributarias y potestades reguladoras, con lo que se pretendió frenar el exceso de la tesis de los poderes fiscales implícitos; en segundo término, la limitación de las inmunidades fiscales, a fin de no incluir en ella más que a entes territoriales, pero no a sus concesionarias. Así, dos de los principales argumentos que sirvieron de base a la eximente de pago a favor de CANTV –y ahora de las otras empresas que operan en el sector- son negados por la propia Constitución”. (Subrayado nuestro).

como sujetos pasivos, imponiéndoles en consecuencia, la obligación de pagar tributos. Dos aspectos o problemas diferentes se han entrecruzado en la cuestión. Por un lado, si los

entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos. Por el otro, si un ente público podía ser sujeto obligado del tributo de otro ente público. Actualmente, la personalidad jurídica úni-ca de las Administraciones públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello permite que una Administración pública pueda mantener formalmente una relación de alteridad con alguno de los entes institucio-nales de ella dependiente, pudiendo ser la relación tributaria una de ellas. Por otro lado, la decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permi-te que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte impor-tante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica, tanto la generalidad de la imposición, como la igualdad con los particulares, o la prohibición de competencia desleal, induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con independencia de que su pertenencia al sector público motivo ciertos tratos fiscales favorables, pero que en nada empecen su aptitud para ser configurados como sujetos tributarios”. (Vid. Juan Martín QUERALT, Carmelo LOZANO SERRANO y otros: CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. Tecnos. Madrid. 22da ed. 2011. Pp.257.

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Como se colige de la sentencia copiada, la inmunidad fiscal únicamente comprende a las personas de derecho público, sobre todo a las territoriales, razón por la cual mal podría pretenderse que una sociedad mercantil creada por estas personas político territoriales y por lo tanto poseer capital público15, sea excluida de la sujeción a la potestad tributaria del Municipio. Considero que a esta conclusión es forzoso llegar no solo del análisis realizado hasta ahora del artículo 180, único aparte de la Constitución, sino también de los principios que más adelante comentaremos.

iii) las emPresas esTaTales y los insTrumenTos de gobierno

El concepto de empresa estatal es sumamente importante a los fines de di-lucidar si estas personas jurídicas pueden gozar de la inmunidad establecida en el único aparte del artículo 180 de la Constitución.

Como bien señala CABALLLERO ORTIZ16 los tratadistas franceses han puesto de relieve la ausencia de una definición legal de la empresa pública, los textos legislativos y reglamentarios han dado ciertas precisiones sobre la composición del sector empresarial público, sin exponer una definición gene-ral de la noción. En España por su parte, la mayoría de los autores adoptan un criterio amplio del concepto de empresa pública, sin asimilarla a una forma jurídica determinada. Así Garrido Falla entiende por empresa pública cual-quier forma de entidad administrativa o empresa mercantil poseída por el Estado que, por razones de interés público, o simplemente de lucro, asume la gestión de una actividad susceptible de explotación económica, con el riesgo inherente a tal explotación17.

No cabe duda de la dificultad que en nuestro derecho se halla la definición de empresa estatal (y más aún de persona pública estatal), ya que podría asi-milarse a la empresa del Estado18, a la de empresa pública constituida bajo la

15 En idéntico sentido también se ha afirmado: “Consideramos nosotros, además, que el estado de nuestro derecho positivo demuestra que esa ‘inmunidad impositiva’ de las ‘personas jurí-dicas estatales’ no debe entenderse que se extienda a las empresas del Estado, probablemente ni aun cuando presten servicios públicos, sobre todo cuando exista la posibilidad jurídica de competencia con empresas privadas y en caso de que se lo extendiera a las empresas del Esta-do, debería estar claro que no abarca todo tributo, sino tan sólo los impuestos”. VIGILANZA GARCÍA, Adriana: La Federación Descentralizada. Mitos y Realidades en el Reparto de Tributos y Otros Ingresos entre los Entes Políticos Territoriales en Venezuela. Loa Ángeles Editores C.A. 2010. Pp. 472.

16 Vid. CABALLERO ORTIZ, Jesús: Las Empresas Públicas en el Derecho Venezolano. Editorial Jurí-dica Venezolana. Colección Estudios Jurídicos No. 13. Caracas. 1982. Pp.81.

17 Idem. Pp. 86.18 Vid. Eloy LARES MARTÍNEZ: Manual de Derecho Administrativo. 12da ed. Universidad Central

de Venezuela. FCJP. 2001. Pp. 230, afirma: “Empresas del Estado son compañías anónimas cu-yas acciones en su totalidad o en parte considerable, pertenecen al Estado. Entre ellas aparecen


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forma de sociedad mercantil con alguna participación pública19 o también se ha definido como aquella que adopta el Estado, bien sea bajo forma de dere-cho público o privado, según lo que se juzgue más conveniente.20 Frente a es-tas nociones que si se quieren son, salvo con ciertos matices la última de ellas, bastante reducidas, tenemos por otro lado unas definiciones tan amplias que permitirían incluir a cualquier sujeto de derecho en la definición de persona pública estatal para gozar del tremendo privilegio que implica la inmunidad tributaria21.

las empresas de economía mixta, en las cuales participan los sectores público y privado, tanto en la integración del capital social, como en la administración de la empresa. Tales entida-des son frecuentemente utilizadas como un modo de gestión de servicios públicos de carác-ter industrial o comercial. Sin embargo, las empresas del Estado no son necesariamente un modo de gestión de los servicios públicos. Pueden ser un medio utilizado para permitir al Estado participar financieramente en una empresa privada, sin que ésta llegue a cumplir mi-sión de servicios públicos. Puede constituir solo un medio de obtener el Estado ganancias

pecuniarias…”. 19 Tesis seguida por CABALLERO ORTIZ y BREWER CARÍAS, Allan: Régimen Jurídico de las

Empresas Públicas en Venezuela. Editorial Jurídica Venezolana. Colección Estudios Jurídicos No. 9. Caracas. 1981. Pp.39: “La actividad administrativa de gestión económica encontró en las empresas mercantiles su forma de expresión más acabada. En virtud de ella, el Estado se sometió a un régimen jurídico de derecho privado y se colocó en las mismas condiciones jurí-dicas que los particulares. Esta circunstancia no impidió por lo demás, que el Estado pudiera realizar actividades en condición de monopolio, en virtud de la ley, como consecuencia de la nacionalización.

Las sociedades mercantiles de capital público, comúnmente denominadas empresas del Esta-do, se constituyen y funcionan conforme al procedimiento y al régimen jurídico establecido en el Código de Comercio…”. También Gustavo URDANETA TROCONIS sigue este criterio y lo califica de criterio dominante en la doctrina nacional, en: LA ACTIVIDAD COMERCIAL DE LAS EMPRESAS PÚBLICAS FRENTE A LA IMPOSICIÓN MUNICIPAL. TRIBUTACIÓN MUNICIPAL EN VENEZUELA. PROHOMBRE. PH. Editorial. Caracas. 1996. Pp. 281.

20 Así lo entendió Enrique VILORIA: EL CONCEPTO DE EMPRESA PÚBLICA. Cuatro elementos de una definición. Revista de Derecho Público No. 16. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. Octubre- Diciembre. 1983. Pp.92. Define el citado autor a la empresa pública como “aquellas entidades descentralizadas funcionalmente del Estado, con personalidad jurídica de derecho público o privado, en las cuales el Estado ejerce el control de su dirección, directamente o a través de otras entidades públicas, mediante la posesión de la mayoría del capital o a través de otros instrumentos que aseguren dicho control, y cuyo objeto sea la producción de bienes y/o servicios de naturaleza industrial, comercial o financiera o la coordinación y control de la actividad de otras empresas públicas”.

21 Ciertamente, Gustavo MARIN GARCIA afirma, en una interpretación muy amplia del bene-ficio de la inmunidad fiscal lo siguiente: “…para el caso de las personas jurídicas creadas por los entes político territoriales bastará entonces que dichas personas jurídicas logren existencia jurídica de acuerdo a las formalidades previstas en el ordenamiento jurídico y desde entonces serán beneficiadas del derecho que prevé la Constitución a su favor…”. Más adelante agrega “En cuanto a la pérdida del privilegio de la inmunidad fiscal esto ocurre con la desaparición jurídica de la República, los Estados y los Municipios como entes político-territoriales. Con relación a las personas jurídicas creadas por estos entes político territoriales debemos consi-derar, como ya lo hemos señalado, que en el caso de las sociedades mercantiles el privilegio se extiende a ellos en la medida que la República, los Estados o los Municipios tengan control sobre ellas (accionario o de dirección), porque forman parte de la administración pública na-cional, estadal o municipal, descentralizada funcionalmente, contribuyen a la realización de los fines del Estado (en sentido general) y el ejercicio de sus actividades comprometen

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Al contrario de lo expuesto por esta última noción, consideramos que la definición de persona pública estatal debe excluir, necesariamente, a las em-presas públicas, toda vez que, tomando el criterio dominante en la doctrina, realizan actividades comerciales o industriales, las cuales generan lucro y por lo tanto, deben también contribuir con las cargas públicas, al disponer de ca-pacidad contributiva.

Cabe destacar igualmente, que estas empresas tampoco deben conside-rarse instrumentos de gobierno, en el sentido que le diera MARSHALL en la citada sentencia McCulloch vs. Maryland, toda vez que aquellas, si bien per-tenecen al Estado e incluso pueden prestar servicios que la legislación puede calificar como públicos, nada impide que su fin eminente mercantil permita su gravabilidad22.

indirectamente los fondos públicos nacionales, estadales o municipales. También perderán este privilegio cuando por cualquier razón la sociedad mercantil, fundación o cualquier otra persona jurídica deje de existir de acuerdo al ordenamiento jurídico, o el Instituto Autónomo haya sido suprimido o liquidado por voluntad de su creador”. (Vid. MARÍN GARCÍA, Gusta-vo: Breves reflexiones sobre el parágrafo único del artículo 180 de la Constitución de la República Boli-variana de Venezuela: una propuesta de interpretación. En Revista de Derecho Tributario No. 110. AVDT. Caracas. Abril-Mayo 2006. Pp.86-7. En este sentido, José PEÑA SOLÍS también plantea un concepto sumamente amplio de persona pública estatal a los fines del disfrute de la inmu-nidad tributaria. Así, el conocido tratadista señala: “… el texto constitucional erige en una de las variables fundamentales para la creación de determinados tipos de entes descentralizados funcionalmente, por lo menos aquellos a los cuales se les asigna el cometido de realizar acti-vidades ‘empresariales’ la participación patrimonial mayoritaria del Estado, cuando establece que debe tratarse de asegurar la razonable productividad económica de los recursos públicos que se inviertan. Por consiguiente, de los dispositivos constitucionales citados, se evidencia una relación de causalidad entre participación patrimonial mayoritaria del Estado y carácter estatal del ente en el que participa el Estado.

Es esta misma línea de pensamiento debe añadirse que reglas elementales de lógica jurídica y no jurídica, conducen a sostener que si la Administración crea una sociedad mercantil, por ejemplo, y aporta la totalidad del capital o más del cincuenta por ciento del mismo, esa socie-dad tiene que ser estatal, y no de personas privadas. En fin, queda claro, en nuestro criterio, visto que la propia Constitución crea a las personas jurídicas estatales, que el elemento patri-monial resulta el indicador básico para identificar a la mayoría de esa clase de personas, salvo lógicamente que la calificación provenga de una norma en forma expresa”. (Cfr. PEÑA SOLÍS, José: Manual de Derecho Administrativo. Volumen Segundo. Colección de Estudios Jurídicos del Tribunal Supremo de Justicia. Caracas. 2001. Pp.105. No podemos compartir esta visión tan amplia del término expuesto por el reputado tratadista, toda vez que, en nuestro criterio, a pesar de las interesantes notas expuestas en el citado Manual, cuando las personas de capi-tal público realicen actividades empresariales, no persiguen propiamente fines estatales sino mercantiles, debiéndose excluir por tanto de la mencionada definición.

22 Como bien lo señala URDANETA TROCONIS. Ob. cit. Pp. 282 “A pesar de las dificultades teóricas para definir el servicio público, puede comprenderse por tal, en sentido genérico, una actividad mediante la cual se presta un servicio y se atiende una necesidad colectiva de inte-rés general. Así se entiende que prestan un servicio público empresas públicas como la Línea Aeropostal Venezolana y CADAFE.

El interés general que está indisolublemente envuelto en la noción de servicios públicos hace dudar a algunos acerca del carácter propiamente económico de la actividad. Sin embargo, no hay razones para plantearse esa duda. Una actividad dirigida a la satisfacción de una


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Ciertamente, tal como lo refiere la doctrina, el concepto de instrumentos de gobierno tuvo una importante reducción, evitándose así la definición tan amplia de este concepto que impedía, claramente, la sujeción a los impuestos de las entidades políticas menores de cualquier empresa estatal, a saber:

“Sin embargo, hubo un repliegue en el alcance de la doctrina, al ser re-encauzada cuando se intentó distinguir entre las actividades propias de la función gubernativa y aquellas privadas, a lo largo de varios asuntos. En el caso ‘South Caroline v U.S.’, al determinar que el Estado no estaba exento del impuesto federal sobre bebidas alcohólicas si había de por medio una acción comercial. Y en otros casos se da la pauta de un rela-tivo abandono de la noción, como en ‘James v. Dravo Contracting Co.’, donde se ventiló el problema relativo a un impuesto estatal sobre ingre-sos, en la especie sobre un contratista del estado federal, y rebatió el ar-gumento de que el gravamen incrementaba el costo del estado federal, al indicar que el impuesto que pagaba el contratista era comparable a lo que abonaban otros y, además, que constituía parte del costo de la obra. Luego en ‘Helvering v. Gerhardt’ permitió que recayera el impuesto fe-deral sobre los ingresos obtenidos por empleados estatales, y en ‘Graves v. New York ex rel. O´Keefe’ la situación simétrica, el gravamen estatal sobre ganancias con respecto a empleados del gobierno federal”23.

Como se observa de lo hasta ahora copiado, únicamente debería extender-se la inmunidad prevista en el único aparte del artículo 180 constitucional, a los instrumentos de gobierno, es decir, a aquellas actividades que sostienen el funcionamiento del aparato estatal y contribuyen a alcanzar los fines del Esta-do, que por lo general se refieren a manifestaciones de derecho público –aun-que no exclusivamente- y que si se obstaculizaran con tributos municipales, crearían una interferencia claramente perjudicial para toda la colectividad. Hasta estos instrumentos, materializados por las personas jurídicas estatales a que hace referencia el citado dispositivo, debería extenderse la inmunidad tributaria, no más allá, so pena de violentarse otros principios constituciona-les que también son sumamente relevantes para el Constituyente. Por eso con razón, ya URDANETA TROCONIS afirmaba antes de la vigencia del actual texto Constitucional sobre la inmunidad tributaria:

necesidad colectiva de interés general –por ende, de un servicio público- puede perfectamente ser prestada en términos de gestión económica, incluso con fines de lucro, dado que no se trata de finalidades incompatibles. De hecho, ello ocurre con frecuencia y es precisamente esa posibilidad lo que ha permitido la existencia de la concesión como uno de los medios de prestación del servicio público, en efecto, es sólo el carácter económicamente explotable de la actividad en ese caso lo que posibilita que un empresario privado asuma, a su riesgo y con sus propios recursos, la responsabilidad de prestar el servicio público.

En todo caso (…) siendo la actividad de las empresas públicas, por definición, de carácter eco-nómico, es obvio que la misma está dentro del ámbito de aplicación del impuesto municipal denominado patente de industria y comercio. Nótese como Caballero Ortiz, al caracterizar la naturaleza de esta actividad, utiliza precisamente los adjetivos ‘industrial y comercial’, coinci-dentes con lo que parece ser el objeto propio de este tributo”.

23 NAVEIRA DE CASANOVA. Ob. cit. Pp. 946.

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“…a pesar de tratarse de una doctrina bien consolidada en esos países, también es bueno tener presente que a la misma se le han hecho repa-ros, considerando que ha permitido llevar demasiado lejos la idea de la inmunidad fiscal del Estado; algunos han señalado que el problema no está propiamente en la doctrina Marshall sino en el desarrollo posterior, quizá excesivo y basado en la generalización inadecuada de principios extrajurídicos. En realidad, el desacuerdo se plantea respecto del fun-damento mismo de la doctrina y, como un derivado de esto su alcance. (…) Por otra parte, quienes se fundan en la idea de soberanía del Estado se ven obligados a admitir que la misma no tendría que extenderse a los casos de actividades no comprendidas en la esfera de desarrollo de su soberanía. Igualmente, quienes la justifican en el carácter político y no económico del Estado, admiten que aunque siempre haya una dosis de interés público, éste frecuentemente crea establecimientos que obran en el mismo plano económico casos en los cuales la inmunidad quedaría privada de fundamento. Todo ello apunta a restringir el alcance de la inmunidad en referencia.

Debe apuntarse, finalmente, que esta doctrina, ni siquiera con ajustes, es aceptada como tal en todos los países. Así, en Italia se admite sin mayor discusión que los entes públicos pueden ser sujetos pasivos del impuesto si en sus relaciones se verifica el hecho económico del que de-riva su capacidad contributiva. En ese país se ha dicho que el principio es –al contrario de lo sostenido por la referida doctrina- el de que, solo los entes públicos menores, sino también el Estado, quedan sujetos por regla general al impuesto, salvo las numerosas exenciones establecidas expresamente en las leyes tributarias”24.

Como puede apreciarse, el “dogma” de la inmunidad tributaria no sólo que no es aceptado en todos los países, sino que, el mismo debe ceder, cuando bajo supuestos instrumentos de gobierno, se pretendan realizar actividades mercantiles generadoras de lucro y que no persiguen directamente el cumpli-miento de los fines del Estado.

iV) los PrinciPios consTiTucionales de la TribuTación Vs. la inmunidad TribuTaria

Una vez expuesto el alcance de la inmunidad tributaria y la definición de persona pública estatal, instrumento de gobierno y empresa pública, conside-ramos que es necesario pasar a analizar los principios constitucionales de la tributación y confrontarlos con el alcance que le demos al concepto de inmu-nidad tributaria, a los fines de realizar una interpretación que sea coordinada entre ambos, y lograr así la perfecta sintonía tanto de los principios como de la inmunidad.

24 URDANETA TROCONIS. Ob. cit. Pp. 287-9.


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iV.i) inmunidad TribuTaria y PrinciPio de igualdad;Ello así, observamos que como todo beneficio, la inmunidad implica la

falta de contribución cuando teóricamente la persona pública estatal estaría obligada a participar de los gastos públicos, razón por la cual su exclusión debe tener una justificación suficiente a la luz de los preceptos constituciona-les de la igualdad, generalidad, capacidad contributiva y libre competencia.

En efecto, si comenzamos analizando el principio de igualdad, podemos observar que, más que un principio constitucional, este es un valor superior del ordenamiento jurídico,25 vale decir, posee un especial poder vinculante que rodea a toda la interpretación del ordenamiento, obligando a considerar a todas las instituciones sombreadas por este valor superior.

Incluso considerado como principio, el Dr. Osvaldo CASÁS afirma la in-cuestionable importancia que reviste la igualdad dentro de todo el sistema tributario:

“…la igualdad no es una declaración meramente programática, sino que, en tanto principio, vincula a los poderes públicos, tanto al Legisla-tivo como a la Administración y al Poder Judicial. Así quedan vedados los tratamientos dispares injustificados y, en el caso particular de las leyes, cuando éstas los consagren, el principio de igualdad entrará en juego exigiendo una fundamentación suficiente para cada distinción, mientras que los jueces estarán habilitados para investigar a qué fin atiende la disparidad, la conexión de ésta con un interés jurídico consti-tucional relevante y si hay proporcionalidad entre el medio empleado y el objetivo perseguido”26.

Ciertamente, la igualdad, tal como se entiende actualmente, supera la igualdad formal concebida durante los inicios del liberalismo, para pasar a ser

25 “Suele distinguirse entre reglas, principios y valores. La propia distinción entre reglas, prin-cipios y valores resulta problemática y está lejos de ser pacífica (…) puede señalarse en líneas generales que mientras las reglas establecen mandatos, prohibiciones, o permisos de actua-ción en situaciones concretas previstas en las mismas (permitiendo así una aplicación mecá-nica) los principios –empleando este término ahora en sentido amplio- proporcionan criterios para tomar posición ante situaciones concretas indeterminadas” DIAZ REVORIO, Francisco Javier: Valores Superiores e Interpretación Constitucional. Centro de Estudios Políticos y Consti-tucionales. Madrid. 1997. Pp. 101-2. Igualmente, “La distinción entre valores y principios no puede hacerse de forma tajante basándose en una diferente naturaleza o significado. También puede afirmarse que los valores son, por lo general, más abstractos y poseen un mayor con-tenido ético; igualmente podría hablarse de un mayor contenido ‘axiológico’ de los valores, frente al carácter más deontológico de los principios (…) Dentro del ‘sistema constitucional de valores’, parece indudable la voluntad del constituyente de separar o distinguir a unos, tanto por su diferente denominación como por su colocación en preceptos distintos, dando una cierta primacía a los valores situados en la ‘norma constitucional de apertura’, calificados además como superiores”. (Ibid. Pp. 126).

26 CASÁS, José Osvaldo: Principios Jurídicos de la Tributación, en Tratado de Tributación. Tomo I. Derecho Tributario. Volumen I. Astrea. Buenos Aires. 2003. Pp. 292.

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una igualdad material27. En efecto, la ley debe proveer todos los mecanismos para que la igualdad pueda materializarse efectivamente, y no contemplar pasivamente con una fórmula legal, la realidad que pretende igualar28.

Por tanto, no tiene ningún sentido que, si las empresas públicas generan riqueza al igual que lo hacen las empresas privadas, se pretenda que aquellas, más allá de la concepción sumamente amplia –e inadecuada como quedara dicho- de persona jurídica estatal, se les considere inmunes al Poder Tribu-tario de los municipios, toda vez que se violentaría evidentemente el princi-pio –o valor superior del ordenamiento, mejor dicho- de igualdad, generando evidentemente una discriminación también proscrita por la Constitución. Y llegar a esta conclusión es sumamente lógico, luego del análisis que se hicie-ra precedentemente, ello en razón que estas sociedades, aun cuando sean de capital público, persiguen fines lucrativos y por tanto no existe justificación alguna que las excluya de la potestad tributaria de los Municipios, lo cual ocasionaría la mencionada discriminación, tal como nos enseñara el maestro VALDÉS COSTA:

“El alcance de este principio es amplio. Comprende a todos aquellos que se hayan visto perjudicados por discriminaciones ilegítimas. La ile-gitimidad puede estar originada por una interpretación incorrecta de la ley, de la que resulte un tratamiento diferencial a quienes estén en igual o similar situación, es decir, que integren un grupo constituido ‘justa y racionalmente’ como lo ha sostenido la Suprema Corte. Y tanto da que la discriminación indebida provenga de aumentar directamente la carga tributaria como de negar un tratamiento favorable al que se tiene de-recho en una interpretación correcta de la ley”29. (Subrayado nuestro).

Tal como lo refiere el maestro VALDÉS COSTA, cuando se crean discrimi-naciones injustificadas se vulnera el principio de igualdad ante la Ley, lo cual

27 Es en este sentido es ya clásica la distinción que realizara Ramón VALDÉS COSTA: Institucio-nes de Derecho Tributario. Depalma. Buenos Aires. 1992. Pp. 370, en cuanto a las proyecciones de este principio, a saber: “… utilizando una terminología convencional, se puede hablar de 1) igualdad en la ley, en el sentido de que la Ley no debe establecer desigualdades, que en el Derecho Tributario se concreta en la igualdad ante las cargas públicas; 2) Igualdad por la ley, en el sentido de que esta sería utilizada como instrumento para lograr una igualdad de los individuos, corrigiendo las desigualdades económicas imperantes. 3) Igualdad ante la ley, que significa que la norma debe ser aplicada con criterio de estricta igualdad, a todos los afectados por ella; 4) Igualdad de las partes, ínsito en la concepción de la obligación tributaria como una relación jurídica de crédito y débito, y no como un relación de poder. Las dos primeras y la cuarta se refieren al contenido de la ley. La tercera a la forma de interpretarla y aplicarla”.

28 De allí la importancia que tiene el numeral 2 del artículo 21 de la Constitución, el cual dispone que “la ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará las medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas per-sonas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan”.

29 Instituciones de Derecho Tributario. Pp.417.


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ocurre cuando se pretende dotar de inmunidad fiscal a sociedades mercanti-les con el único supuesto que son personas jurídicas creadas por entes político territoriales. Ello es así porque una sociedad mercantil, que no forma parte de la estructura orgánica del Estado, ni contribuye con potestades públicas a la realización de sus fines, que además persiga fines de lucro30, repartiendo beneficios producto de sus utilidades, no tiene justificación desde el punto de vista de este principio que sea excluida de la tributación municipal, además que ello se haría en desmedro de sus competidores privados, los cuales sí de-ben pagar tributos municipales y quedarían en situación de desigualdad, en razón de una discriminación proscrita por el ordenamiento jurídico31.

30 A la misma conclusión llega José Ignacio Hernández “… la justificación del poder tributa-rio sobre la empresa pública no puede encontrarse en la interpretación convencional de los artículos 135 y 316 de la Constitución. Empero, debe considerarse que desde el principio de coiniciativa, como ya se explicó, la empresa pública debe quedar sujeta a la misma regulación aplicable a la empresa privada, en tanto exista, entre ambas, término de comparación. Preci-samente, en lo que concierne a la realización de actividades económicas, existe entre ambas empresas un término de comparación. Por ende, las mismas reglas tributarias de la empresa privada deben aplicar a la empresa pública”. (Vid. HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, José Ignacio: Tributación y Regulación Asimétrica entre la Banca Pública y la Banca Privada. Algunos Apuntes sobre la Creciente Discriminación de la Banca Privada, en Tributación y Regulación. Memorias de las XIV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. AVDT. Caracas. 2015. Pp. 354-5.

31 Sin embargo, la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 18-10-2007, Caso: Interpretación de los artículos 12, 156, numerales 12, 16 y 32; 179, numeral 2; 180; 183, numeral 1; y 302 de la Constitución de la República), parece contradecir el principio de igualdad (aparentemente, en oposición a las conclusiones que llegamos en la presente po-nencia luego de estudiado el presente punto) afirmando: “El presente es un fallo interpretativo del Texto Fundamental, pero la Sala ha estimado útil reseñar el desarrollo legal de la reserva, a fin de revelar que en la actividad relacionada con los hidrocarburos operan, aun con la reserva constitucional al Estado, empresas que no son estatales, respecto de las cuales, en criterio de la Sala, es válido establecer un régimen distinto a las empresas en las que el Estado sea total o parcialmente propietario de las acciones. El ser situaciones distintas impide considerar que existen razones de justicia para efectuar una equiparación entre empresas estatales y aquellas que no lo son, así operen en un mismo sector: la Ley es clara al distinguir entre actividades primarias y secundarias, según la extensión de la reserva y, por tanto, con incidencia directa en la posible intervención privada; la ley también es clara respecto a la imposibilidad de que empresas privadas desarrollen actividades primarias, salvo que sea por contrato, es decir, sin ser la titular de la reserva sino un mero ejecutor. Todo ello tiene su razón de ser en la voluntad del Constituyente: reservar al Estado una industria (la de hidrocarburos), para contratarle y aprovechar al máximo su renta. Por lo expuesto, esta Sala declara que la norma contenida en el segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución no puede ser interpretada en el sentido de abarcar supuestos de inmunidad fiscal adicionales al previsto expresamente, independiente-mente de que la empresa concesionaria o contratista del Estado opere en un sector económico reservado. Así se declara”. A pesar que la Sala dice, en este caso para justificar el gravamen a la empresa privada, que no existen razones de justicia para equiparar empresas públicas con empresas privadas, aunque se ubiquen en el mismo sector, creo que esta afirmación de la Sala persiguió más bien restringir la interpretación del artículo 180 en su único aparte, razón por la cual esta afirmación de la Sala, solo permitiría un trato discriminatorio haciendo una lectura aislada y fuera de contexto de esta parte de la decisión. En todo caso, en esta decisión se ratificó la potestad de gravamen sobre empresas privadas que no aplica sobre las públicas. A pesar que en este caso sí hay una evidente discriminación, esta surge de una interpretación directa del texto fundamental y se refiere a un asunto distinto al que tratamos en este trabajo.

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iV.ii) inmunidad TribuTaria y PrinciPio de generalidad;

Siguiendo esta misma línea expositiva, observamos que entender que una empresa estatal que ejerce una actividad comercial o industrial goza de inmu-nidad tributaria, constituye una excepción también injustificada de su obliga-ción para contribuir con los gastos públicos, deber constitucional previsto en el artículo 133 de nuestro texto fundamental32.

Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha perfilado el principio de generalidad como uno de los pilares principales del sistema tri-butario,33 según el cual todos deben coadyuvar a los gastos públicos median-te el pago de tributos, siguiendo así la doctrina más autorizada, que entiende a la generalidad como el principio de los principios, toda vez que del deber de contribuir se desprende todo el resto de los principios constitucionales de la tributación34.

Continúa la Sala afirmando que “el principio de generalidad involucra la noción de que cuando una persona física o jurídica se encuentra en las condi-ciones que establecen el deber de contribuir según la ley, éste debe ser cum-plido cualquiera sea el carácter del sujeto, su categoría social, nacionalidad, edad o estructura, por lo cual dicho principio ‘…se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada

32 Ya señalaba hace casi cincuenta años atrás Florencio CONTRERAS QUINTERO: “Desde un punto de vista rigurosamente formal –es cierto- toda exención o exoneración tributarias apa-recen como derogaciones del principio de generalidad del impuesto. Pero desde un punto de vista jurídico material deben aparecer justificadas por la misma Constitución, porque concu-rran, por ejemplo, a la realización de los fines que la propia Constitución señala al Estado; e incluso también deben aparecer justificadas desde el punto de vista ético; la justificación ética de toda exención o exoneración tributarias debemos encontrarlas siempre en la participación –conveniente o necesaria- que el sujeto o las actividades o los bienes –exentos o exonerados- tengan en la realización del bien común rectamente entendido. La falta de justificación jurídica y ética de las exenciones y exoneraciones tributarias constituiría una lesión al principio de la justicia tributaria en general, y en particular, al principio de generalidad de impuesto y al de igualdad ante la ley, pues que pueden erigirse o convertirse en privilegios irritantes”. Disqui-siciones Tributarias. Universidad de Los Andes. Mérida. 1969. Pp. 33.

33 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, sentencia de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca.

34 También el Profesor GARCÍA NOVOA afirma que “La constitucionalización del deber de contribuir y la consiguiente aplicación al contribuyente de los derechos del ciudadano con-tenidos en las partes dogmáticas de las respectivas constituciones, es una conquista innego-ciable del moderno Estado de Derecho”. (GARCIA NOVOA, Cesar: Estado de Derecho y Estado Social sobre la Capacidad Contributiva y la Solidaridad, en Libro Homenaje a Leonardo Palacios. Los Ángeles Editores. Maracaibo. 2014. Pp. 8.


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como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él’ (Héctor Villegas. Pp. 187)”.

Es indudable que a partir del principio de generalidad, se habilita a un órgano del Poder Público, los representantes del pueblo, ex artículo 317 cons-titucional, a obtener recursos de los contribuyentes que deberán ser destina-dos al sostenimiento de los gastos públicos, con las limitaciones que implican, necesariamente, los otros principios, pero siempre respetando la generalidad del tributo, tal como lo reseña la mejor doctrina.

Por su parte, José Osvaldo CASÁS precisa que en materia tributaria, el principio de generalidad “puede expresarse en términos resumidos afirman-do que, conforme a él, todos los integrantes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento del Estado, de acuerdo con su capacidad contributiva. En suma, esta formulación significa que todos los que tengan aptitud económica deben contribuir a los gastos del Estado”35.

Ahora bien, llegados a este punto cabe preguntarse, ¿las sociedades mer-cantiles de capital público podrían, sin violentar el principio de generalidad, gozar de inmunidad tributaria? Creo que según lo expuesto hasta ahora, la respuesta debe ser absolutamente negativa, toda vez que, sin perjuicio de lo que se expondrá en el apartado siguiente referido a la inmunidad tributaria y la capacidad contributiva, la consecuencia más directa del reconocimien-to de una inmunidad indebida a las empresas públicas estatales, las cuales persiguen fines de lucro, sería una fractura clara y evidente del principio de generalidad, previsto en el citado artículo 133 del texto fundamental.

En este mismo orden de ideas, más allá de toda pretendida justificación teórica que se ha querido dar a la inmunidad tributaria, considero de interés realizar la transcripción parcial de una decisión de instancia que resolvió con-cretamente el punto en discusión, referido a la inmunidad tributaria de una sociedad mercantil estatal la cual pretendía sustraerse de la potestad tributa-ria de un Municipio. Así, el Juzgado competente precisó lo siguiente:

“Una vez precisado lo anterior, esta sentenciadora observa que el Banco Bicentenario pertenece a la República Bolivariana de Venezuela, nacido de la unión de los Banco Confederado, Central Banco Universal, Banco Real y Banfoandes, el cual tiene por objeto la realización de todas las operaciones, negocios y actividades concernientes a los banco universa-les, establecidas en la normativa legal que rige la actividad bancaria, sin más limitaciones que las establecidas por las leyes, siendo una institu-ción financiera del Estado, que basa su actividad principal en la capta-ción de fondos del público, exigibles a la vista y a corto plazo, concentra el dinero y el ahorro disponible en el mercado, desarrolla sus funciones por medio de papeles de comercio y ofrece a la comunidad en general

35 CASÁS. Ob. cit. Pp. 324.

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financiamiento de proyectos, generación de empleos, intercambios co-merciales y sobre todo brindar confianza a la colectividad.

Bajo este contexto, este Tribunal Superior considera que la resolución recurrida no está afectada del vicio de falso supuesto. Así se decide”36.

En el caso precedente, el Juzgado de instancia resolvió la sujeción tributa-ria de la contribuyente, la cual pretendía ampararse –erróneamente, en nues-tro criterio- en la inmunidad tributaria descrita en el artículo 180, único aparte de la Constitución, siendo una sociedad mercantil que persigue fines de lucro y que con base en el principio de generalidad, debía contribuir con los gastos públicos en el Municipio donde estaba asentada su sede social.

iV.iii) inmunidad TribuTaria y PrinciPio de caPacidad conTribuTiVa;

Uno de los puntos más interesantes radica, precisamente, en la capacidad contributiva que dispondrían las personas públicas estatales para contribuir con las cargas públicas, toda vez que –como dijéramos con anterioridad- el “dogma” de la inmunidad tributaria radica, fundamentalmente, en la falta de aptitud económica de los entes públicos37.

En este sentido, pareciera que nuestro máximo Tribunal ha rechazado la pretensión de estos entes de derecho privado –incluso de capital público- de excluirse de la tributación municipal, entendiendo que tal exclusión única-mente la pertenece a las personas jurídicas de derecho público. Así puede colegirse de la siguiente cita:

“La sola cualidad de concesionaria de la Administración Pública, no excluye a la empresa que actúa como tal ni tampoco la sustrae del cum-plimiento de sus deberes legales en materia tributaria, en virtud de que quien presta servicios en ese concepto (…) lo hace con espíritu de lucro

36 Sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 24 de noviembre de 2011. Caso: Banco Bicentenario Banco Universal C.A. v. Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital.

37 Tal como lo apuntara Dino JARACH (Vid. Cita en nota 13 del presente trabajo). Por su parte, José Ignacio HERNÁNDEZ afirma en cuanto a este punto: “… la inmunidad tributaria del Estado y de sus entes instrumentales no puede concebirse como un dogma de general aplica-ción. Por el contrario, su justificación debe encontrarse en la ausencia de capacidad contributi-va de los órganos y entes sin fines empresariales, como sucede por ejemplo con la Administra-ción cuyo giro ordinario consiste en el ejercicio de potestades. Pero la empresa pública, como órgano o ente con fines empresariales, lleva a cabo una actividad económica que de ordinario, redunda no solo en ingresos sino en utilidades, bajo las mismas reglas y condiciones que la empresa privada con la cual concurre. Luego, es la existencia de esa utilidad –o potencialidad de utilidad- la que determina la capacidad contributiva de la empresa pública y la que justi-fica su sometimiento al poder tributario del Estado, en idénticas condiciones que la empresa privada”. (Ob. cit. Pp.355-6).


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y nunca asume la cualidad de órgano de la Administración Pública, sino que continúa siendo un ente particular que desarrolla su actividad en provecho propio”38.

Sin perjuicio que la cita precedente se refiere al marco constitucional dero-gado, sin embargo refleja, a nuestro parecer, la adecuación correcta de la in-munidad tributaria, la cual sólo debe amparar a los entes político territoriales o a las personas jurídicas que realicen funciones estrictamente relacionadas con los fines estatales, excluyendo –desde luego- a las sociedades mercantiles estatales. Incluso consideramos que dentro del vigente Texto Fundamental, también se puede –y debe- mantener el mismo criterio, tomando como base precisamente el principio de capacidad contributiva39.

Si partimos tal como lo hace la doctrina moderna que el tributo, dentro del Estado Social de Derecho tiene su fundamento principal en la solidaridad40, la cual a su vez constituye uno de los valores superiores del Estado, cuál lógica

38 Ver sentencia de fecha 28 de mayo de 1962 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia (citada por la sentencia de la Sala Constitucional de fecha 4 de marzo de 2004, caso: Franklin Duno Petit en acción de interpretación constitucional).

39 Como acertadamente afirma GARCÍA NOVOA: “El Estado de Derecho que protege la segu-ridad jurídica es, por tanto, un Estado de valores, conclusión imprescindible cuando habla-mos de una noción sustancial idéntica al Estado de Derecho como ‘parágrafo de los valores materiales de todo el ordenamiento’ que sirve para enjuiciar la validez de la norma jurídica tributaria a través de parámetros de justicia. Y la justicia en materia tributaria se denomi-na capacidad contributiva”. (Resaltado nuestro). (Estado de Derecho y Estado Social… Ob. cit.

Pp. 26). 40 Tal como lo explica claramente el Profesor GARCÍA NOVOA, siguiendo muy de cerca a la

doctrina alemana (ISENSEE y FORSTHOFF) el moderno Estado Social, superando al clásico Estado Liberal, fundamenta al tributo ya no en la soberanía estatal, sino en el deber de solida-ridad, y dentro de las categorías tributarias fundamentalmente al impuesto, excluyendo aque-llos que tienen cariz retributivo, a saber: “Para FORSTHOFF, el moderno Estado de Derecho es Estado Social en su función de Estado Impositivo. Afirma este autor que sólo a partir de las posibilidades de injerencia del Estado impositivo puede garantizarse el desarrollo del Estado Social bajo estricta observancia de las fórmulas del Estado de Derecho.

Además, esta fórmula de Estado requiere instrumentos contributivos. No todo tributo encaja en esta percepción de la solidaridad; solo aquellos que articulan la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos. Se excluyen los tributos de cariz contributivo (la tasa y, en menor medida, la contribución especial) en los cuales el presupuesto de los mismos incluye una prestación de la Administración. En el Estado Social no es el tributo sino el impuesto el instrumento de la solidaridad. De ahí que se hable de Estado impositivo”. (Vid. Estado de Dere-cho y Estado Social… Ob. cit. Pp. 40). En este mismo sentido, el Profesor Carlos WEFFE también sostiene que el estado impositivo también persigue la obtención de recursos fundamental-mente de los tributos no vinculados: “El ‘Estado Impositivo’ es, así, una tipología instrumental de rendimiento económico del Estado, que se configura –como se ha dicho- por la preeminencia del impuesto como fuente de ingreso ante un gasto público expansivo por la asunción esta-tal de funciones de asignación, redistribución y estabilización previamente enunciadas, así como por el carácter excepcional de los tributos vinculados, asociados fundamentalmente a la asignación del gasto por servicios sociales complementarios a quien causase la prestación administrativa, que en ningún caso –como extraño (fremd) al concepto lo califica ISENSEE- su-pone la persecución estatal de beneficios económicos (die fiscalische Zwecke) como casusa final del sistema, y que es tan flexible, tan ‘versátil’ (wand-lungsfahig) como el sistema perfilado por

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o justa razón se podría argüir para excluir de la sujeción tributaria a entes que generan –o debería generar- utilidades y que por tanto disponen de capacidad contributiva. Excluirlos constituye un acto que contraviene el valor superior de solidaridad41, toda vez que disponiendo de capacidad contributiva estos entes no contribuirían con los gastos públicos.

Ahora bien, no abrigamos duda alguna que la exclusión de personas jurí-dicas estatales que son sociedades mercantiles que persiguen fines de lucro, generan utilidades y además, reparten dividendos (por lo general únicamente al Poder Nacional) disponen de capacidad contributiva y, pretender que go-zan de inmunidad tributaria es sencillamente una interpretación que violenta flagrantemente el principio mencionado y atenta, por si fuera poco, con el valor superior de la solidaridad.

No existe justificación, más allá de una interpretación estrictamente lite-ral42 pero asistemática del artículo 180 en su único aparte, para excluir de la sujeción tributaria municipal a personas estatales que realizan actividades mercantiles que persiguen fines de lucro, en abierta contradicción al principio de capacidad contributiva. Si bien es cierto que la doctrina no es pacífica en

la ‘Constitución Económica’ propia del Estado Social y democrático de Derecho”. (WEFFE, Carlos: Informe de Relatoría sobre Tributación y Regulación. Notas Introductorias al Debate sobre la función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho, en Tributación y Regulación. Memorias de las XIV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. AVDT. Caracas. 2015.

Pp. 57-8). 41 Sobre este punto ha hecho mucho énfasis también la doctrina italiana: “Conforme la tesis de

MOSCHETTI, el artículo 53 debe interpretarse bajo el prisma del artículo 2º, de manera que la capacidad contributiva viene a ser una cualificación de los deberes de solidaridad. En este sentido, contribución a los gastos públicos no es todo ingreso público -derivado de cualquier tipo de manifestación de riqueza- sino sólo aquel ingreso que pueda calificarse como cumplimiento de un deber de solidaridad. Se encontrarían excluidos del ámbito de aplicación del art. 53 todos aque-llos ingresos que no sean expresión de un deber de solidaridad. MOSCHETTI reconoce que la imposición debe tener una conexión con la potencia económica o riqueza del contribuyente, y que puede haber capacidades económicas no demostrativas de aptitud a la contribución; pero la riqueza que conforma el substrato del principio de capacidad contributiva siempre es un medio susceptible de satisfacer exigencias comunes, un medio de colaboración colectiva. No expresan idoneidad a la contribución las prestaciones que el Estado recibe en contraprestación de servicios, bienes o disfrute de derechos. No son contribuciones de carácter solidario –cuyo fundamento escapa a la idea de intercambio- porque se basan en la idea de contraprestación”. (Vid. GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos: El Principio de Capacidad Contributiva. Evolución dog-mática y proyección en el derecho argentino. Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. Buenos Aires. 2004. Pp.60-1).

42 De allí las palabras inmortales del sabio Marco Tulio CICERÓN: “…muchas veces se comete injusticia también por atenerse excesivamente al tenor literal de una ley o por interpretar ésta con artificiosa sutileza. De ahí el conocido proverbio: La extrema justicia, es injusticia extrema. Los mismos gobiernos no están siempre exentos de tales injusticias. Así, por ejemplo, aquel que habiendo concluido con el enemigo una tregua de treinta días, se dedicaba durante la no-che a saquear y arrasar los campos del contrario con el pretexto de que la tregua concertada se refería a días, y no a noches”. (Tratado de los deberes. Edit. Nacional San Agustín. Madrid. 1975. Pp. 50-1).


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este punto, considero que más bien la defensa de la inmunidad siempre se ha referido a los casos en que los entes estatales no presentan capacidad con-tributiva, caso en el cual estamos totalmente conforme con la exclusión a la sujeción tributaria43.

iV.iV) inmunidad TribuTaria y PrinciPio de libre comPeTencia;

El principio de la libre competencia44, si bien está excluido de los princi-pios constitucionales de la tributación, está incluido dentro de aquellos que rigen el sistema socioeconómico (artículo 299 de la Constitución), razón por la cual considero que es fundamental realizar un breve análisis sobre este a la luz del “dogma” de la inmunidad tributaria, ello en razón que es posible que se presenten lesiones a la libre competencia45 si se otorga inmunidad tributa-ria a sociedad mercantiles estatales que compiten en desigualdad de condicio-nes con sus similares de la empresa privada.

En efecto, nada podría dejar de suponer que el otorgamiento de la inmu-nidad tributaria a una empresa mercantil de capital público, constituye una ayuda estatal que atenta contra sus similares privados, afectando así la libre competencia46.

43 En este sentido NAVEIRA DE CASANOVA afirma: “Creo que, bien enfocado el asunto, toda vez que la capacidad económica sea erigida en fundamento causal del todo tributo –impues-to, tasa o contribución especial-, de manera que represente un umbral mínimo de riqueza excedente a partir del cual el sujeto puede ser llamado a contribuir a los gastos públicos, en este sentido, jamás el Estado tendrá capacidad contributiva, y nunca podrá ser llamado como sujeto pasivo de una prestación tributaria. (Ob. Cit. Pp. 955).

44 La doctrina reiteradamente ha señalado que las normas que protegen la libre competencia deben leerse siempre bajo un sustrato económico, a los fines de no desvirtuar la posibilidad que brinda el mercado de proporcionar alternativas de elección a los consumidores. (Vid. FLAMARIQUE, Faustino: Una primera aproximación a la Regulación Constitucional de la Libre Competencia en Venezuela, en VII Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan Randolph Brewer Carías. Fundación Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA). Cara-cas. 2004. Pp. 377)

45 “El fin del Derecho de la Competencia que hoy en día es generalmente reconocido es el ga-rantizar la eficiencia económica para lograr el bienestar de los consumidores, mediante la prevención de las llamadas ‘fallas de mercado’ que puedan producirse como consecuencia de la actuación de algunos agentes económicos que pretendan alterar el mecanismo de la libre formación de los precios. Todo ello porque se considera que repercute de forma negativa precisamente en la asignación eficiente de recursos, lo cual sería también uno de los fines fun-damentales perseguidos por la ciencia económica”. (Cfr. MÓNACO, Miguel: Regulación de los Monopolios y la Posición de Dominio en Venezuela desde la perspectiva del Derecho de la Competencia. UCAB. 2015. Pp.16).

46 El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia Italia/Comisión catalogó las ayudas estatales como “cualquier ventaja concedida por la autoridad pública que, bajo diversas formas, altere o ponga en riesgo de alterar la libre competencia”. (Vid. GARCÍA NOVOA, César: Beneficios Fiscales y Libre Competencia, en El Tributo y su Aplicación. Perspec-tivas para el Siglo XXI. Marcial Pons. Tomo I. Madrid. Barcelona. Buenos Aires. 2008. Pp. 774.

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Diego BarBoza Siri

Puede colegirse que si la empresa privada debe contribuir con todos los impuestos nacionales, estadales y municipales, mientras que su similar de ca-pital público no se halla sujeta a la potestad tributaria municipal (sobre todo tomando en cuenta la gran cantidad de tributos municipales que el Cons-tituyente otorgó a estos entes políticos menores), no cabe duda que se deja en clara disminución a la sociedad privada47, violentándose así un principio cardinal del sistema socioeconómico venezolano48.

conclusiones

Una vez realizada la precedente exposición, podemos llegar a las siguien-tes conclusiones:

1-. Consideramos que cuando se trata de supuestos de inmunidad tributa-ria, el hecho imponible no se produce, por tanto no nace la obligación tributaria material, a diferencia de lo que ocurre con las exenciones y exo-neraciones, donde sí nace el hecho imponible y lo que permite el legisla-dor es una dispensa de su cumplimiento;

2-. La inmunidad tributaria tuvo en nuestra doctrina una aceptación acrítica y entendida como algo connatural al Poder Tributario, sobre

Afirma este mismo autor: “el concepto de ayuda, pese a su amplitud, es un concepto objetivo que depende únicamente de si una medida estatal confiere o no una ventaja a una o varias empresas, esto es, si tiene efectos de alteración de la competencia”. (idem).

47 El mejor ejemplo sobre este punto lo dio la Ley 22.016 de 1979 en la República Argentina, me-diante la cual se justificó la derogatoria de todos los beneficios y privilegios de que gozaban las empresas públicas, en los siguientes términos: “El proyecto persigue una doble finalidad. Por una parte se quiere impedir que las empresas o entes del Estado nacional puedan exhibir un cuadro más favorable que el que realmente les corresponde, lo que puede inducir a error en apreciaciones sobre rentabilidad y eficacia y conducir finalmente a decisiones equivocadas. El caso es especialmente grave cuando se trata de empresas que compiten con otras del sector privado, sin ser estrictamente ‘establecimientos de utilidad pública’.”. (Citado por NAVEIRA DE CASANOVA. Pp. 962).

48 Si bien como refiere GARCIA NOVOA (ob. cit. Pp. 775) no toda norma fiscal favorable cons-tituye una ayuda fiscal prohibida por el Ordenamiento europeo, sostiene “de lo que no hay duda es de que, dentro de ese concepto amplio de ayuda del Estado, estarían la medidas fiscales de carácter selectivo , en especial, las ventajas y beneficios fiscales”. En cuanto a lo que el Derecho Comunitario entiende como medidas fiscales selectivas explica claramente: “Pero el concepto de medida fiscal selectiva no se identifica necesariamente con la idea de beneficio fiscal, sino que es más amplio que éste. La comunicación de la Comisión COM CE/98/C 384/03 se atreve a proponer una relación descriptiva del concepto, que incluiría ‘reducciones de la base imponible, amortizaciones aceleradas, provisiones excepcionales, deducciones de la cuota, créditos de impuesto y aplazamientos de pago’. Por tanto, lo esencial a efectos de identificar una medida fiscal selectiva, no es el tipo de medida de que se trate, no siendo ni siquiera necesario que se adopte medida alguna en relación con los sujetos que resultan bene-ficiados; dicho de otro modo: basta que los efectos de una medida fiscal del tipo que se sitúen a un sector o a determinados contribuyentes en situación de ventaja económica frente a otros, incluso aunque la medida no se hubiera adoptado en relación con ellos”. (Cit. Pp. 777).


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todo englobada a favor del Poder Nacional, sin que se haya realizado un estudio profundo acerca de su vigencia y conveniencia;

3-. El “dogma” de la inmunidad tributaria nace en Estados Unidos de Norte-américa como un principio jurisprudencial que pretendió dotar al Poder Federal de un privilegio sobre los estados federados, a los fines de que éstos no perturbaran el ejercicio gubernamental y sean así alcanzados los fines de buen gobierno;

4-. La inmunidad tributaria se justifica en la ausencia de capacidad contribu-tiva del Estado, razón por la cual no se le puede exigir a un ente no apto para tributar que contribuya con los gastos públicos;

5-. La doctrina mayoritaria concuerda en que no se puede sostener la misma extensión que tuvo este concepto en sus orígenes, el cual tuvo una justifi-cación histórica que de alguna forma permitió la extensión de la inmuni-dad hasta cualquier instrumento de gobierno, lo cual es improcedente en los actuales momentos;

6-. El concepto de persona jurídica estatal a que hace referencia el único aparte del artículo 180 de la Carta Magna, debe interpretarse en el sentido de excluir de él, a las sociedades mercantiles de capital público, toda vez que ellas sí tienen capacidad contributiva y la falta de contribución a los gastos públicos implica una fractura al valor superior de solidaridad;

7-. Al crearse discriminaciones injustificadas se vulnera el principio de igual-dad ante la Ley, lo cual ocurre cuando se pretende dotar de inmunidad fiscal a sociedades mercantiles con el único supuesto que son personas jurídicas creadas por entes político territoriales;

8-. La consecuencia más directa del reconocimiento de una inmunidad inde-bida a las empresas públicas estatales, las cuales persiguen fines de lucro, sería una fractura clara y evidente del principio de generalidad, previsto en el artículo 133 del texto fundamental.

9-. Las sociedades mercantiles estatales que persiguen fines de lucro y re-parten dividendos, sí disponen de capacidad contributiva y, por lo tanto, pretender que gozan de inmunidad tributaria constituye una interpre-tación que violenta flagrantemente el mencionado principio y además atenta contra el valor superior de la solidaridad;

10-. Finalmente, observamos que si la empresa privada debe contribuir con todos los impuestos nacionales, estadales y municipales, mientras que su similar de capital público no se halla sujeta a la potestad tributaria municipal, se violenta el principio del sistema socioeconómico de la libre competencia.

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secTores regulados y TribuTación municiPal

José ignacio hernández g.*

sumario

Introducción. I. Breves comentarios sobre los antecedentes constitu-cionales de la relación entre regulación y tributación municipal. 1. La situación tradicional de la relación entre la regulación nacional de ac-tividades económicas y las competencias municipales. Su tratamiento en la Constitución de 1999. 2. En especial, los principales antecedentes de la relación entre la regulación nacional de actividades económicas y la tributación municipal. Las llamadas “reservas rentísticas del Po-der Nacional”. 3. Apreciación crítica en tono a la tesis de las “reservas rentísticas del Poder Nacional”. II. El artículo 180 de la constitución de 1999 y la separación entre el poder de regulación y el poder tributario. 1. Consecuencias jurídicas del primer párrafo del artículo 180 de la Cons-titución en la potestad tributaria municipal sobre los sectores regulados por el Poder Nacional. A. La proyección del artículo 180 de la Constitu-ción en la tributación municipal sobre los llamados sectores regulados. B. El primer párrafo del artículo 180 de la Constitución y las competencias rentísticas del Poder Nacional. C. El artículo 180 de la Constitución y las limitaciones al poder tributario municipal. 2. Consecuencias jurídicas del segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución y la “inmunidad” de las empresas públicas. III. Conclusiones.

inTroducción

El presente artículo quiere resumir la evolución y estado actual de la tri-butación municipal sobre los sectores regulados. La expresión “sectores re-gulados” comprende a las actividades económicas sujetas a Leyes del Poder Nacional que imponen su ordenación y limitación1. Por su parte, al aludir a

* Profesor de Derecho Administrativo en la Universidad Central de Venezuela y en la Universi-dad Católica Andrés Bello. Director del Centro de Estudios de Derecho Público, Universidad Monteávila.

1 Se alude a sectores regulados, en tanto el artículo 180 constitucional hace referencia a la re-gulación del Poder Nacional. El uso de la expresión “regulación” dentro del Derecho Público venezolano es de reciente data. Más común ha sido el uso de la expresión “policía”. Sin embar-go, el Derecho Público venezolano recibió el uso de la expresión “regulación” principalmente de España, cuyo Derecho Público lo tomó a su vez de los sistemas jurídicos anglosajones. La difusión de la expresión “regulación” fue consecuencia de los programas de liberalización adelantados en la actual Unión Europea. De allí ha derivado el uso de la expresión “sectores regulados”, para aludir a las actividades económicas respecto de las cuales el Estado despliega esta actividad de regulación. En un sentido restringido, la expresión solo alude a la regulación derivada de Leyes administrativas o de la potestad administrativa de ordenación y limitación, o sea, la llamada regulación administrativa y económica. En un sentido amplio, la regulación

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José IgnacIo Hernández g.

tributación municipal, estaremos refiriéndonos específicamente al denomina-do impuesto sobre actividades económicas2.

La relación entre los sectores regulados y la tributación municipal cobra especial realce desde el artículo 180 de la Constitución, cuyo primer párrafo dispone lo siguiente:

“La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las le-yes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias”

Bajo las Constituciones anteriores se había considerado, en una línea ju-risprudencial inconsistente, que los Municipios no podían ejercer su poder tributario respecto de actividades cuya regulación correspondía al Poder Na-cional, como sucede específicamente con telecomunicaciones. Esta discusión volvió a plantearse, en este sector, con ocasión a la Ley Orgánica de Tele-comunicaciones (LOTEL) promulgada en el año 2000, la cual dispuso en su artículo 156 lo siguiente:

“De conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la actividad de Telecomunicaciones no estará sujeta al pago de tributos estadales o municipales”

Aun cuando el citado artículo 156 de la LOTEL, equivalente al artículo 155 de la vigente Ley, ha sido interpretado por la jurisprudencia en un sentido favorable a la autonomía municipal, particularmente, luego de la Ley Orgáni-ca del Poder Público Municipal (LOPPM) de 2005, lo cierto es que la relación entre las competencias de regulación del Poder Nacional y el poder tributario del Municipio no están del todo definidas, muy en especial, en el contexto del marcado centralismo desarrollado desde el 2006, en detrimento de la autono-mía municipal3. Muestra de lo anterior es la solución adoptada por el artículo 57 de la reciente Ley Orgánica del Sistema y Servicio Eléctrico (LOSSE), el cual dispone lo siguiente:

también se extiende a las Leyes civiles y mercantiles, o sea, la regulación civil. Véase sobre ello lo que exponemos en Hernández G., José Ignacio, Derecho administrativo y regulación económica, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2006, pp. 111 y ss.

2 La referencia a los tributos municipales, en el presente artículo, debe entenderse realizada específicamente al impuesto sobre actividades económicas, esto es, aquel creado mediante Ordenanza y cuyo hecho imposible es la realización habitual de actividades económicas lu-crativas dentro del Municipio. De manera tradicional, se ha considerado que ese impuesto grava a las actividades económicas con abstracción del tipo de actividad de que se trate. Para una referencia general sobre este impuesto, véase el capítulo “Impuesto sobre actividades eco-nómicas”, en Manual Venezolano de Derecho Administrativo Tributario, Tomo II, AVDT, Caracas, 2013, pp. 647 y ss.

3 Tal centralismo es consecuencia del modelo socialista, que a través de la pretendida construc-ción del Estado comunal –inconstitucional, por lo demás- ha reducido el ámbito de la auto-nomía municipal, especialmente, en lo que respecta a la ordenación jurídica de la economía. Cfr.: Rachadell, Manuel, Evolución del Estado venezolano 1958-2005, FUNEDA-Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2015, pp. 214 y ss.


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“Las actividades de Generación, Transmisión, Despacho del Sistema Eléctrico, Distribución y comercialización no estarán sujetas al pago de tributos nacionales, estadales y municipales”.

Más que el análisis de éstas y otras normas parecidas, el presente artículo tiene por objeto repasar cuál ha sido la interpretación del artículo 180 de la Constitución de 1999, tomando en cuenta que esa norma desarrolla la relación entre las competencias de regulación del Poder Nacional y las competencias tributarias del Municipio. Para ello, en primer lugar, realizamos la introduc-ción general sobre los antecedentes constitucionales del artículo 180 del Texto 1999, para luego, y en segundo lugar, analizar cuál ha sido la interpretación de esa norma y su aplicación al poder tributario municipal sobre las activida-des reguladas por el Poder Nacional. Todo ello nos permitirá culminar nues-tro análisis con una propuesta de reinterpretación del citado artículo 180, en el marco del régimen constitucional aplicable al poder tributario municipal.

i. breVes comenTarios sobre los anTecedenTes consTiTucionales de la relación

enTre regulación y TribuTación municiPal

La relación entre las competencias del Poder Nacional para regular ciertos sectores de la economía y las competencias tributarias del Municipio, forma parte de un tema de mayor envergadura, cual es la llamada descentralización fiscal, es decir, el impacto que tiene la descentralización político-territorial sobre el poder tributario4. Este tema, a su vez, forma parte del sistema general de distribución territorial de competencias en el marco del llamado Estado Federal venezolano5.

Por ello, el centralismo que ha inspirado la ordenación jurídica del Esta-do venezolano, muy especialmente durante el siglo XX, ha marcado un claro condicionamiento de las competencias municipales en las actividades econó-micas cuya regulación compete al Poder Nacional. Es dentro de este marco, por ello, que deben valorarse los antecedentes constitucionales de la relación entre regulación nacional y tributación municipal.

4 Una de las primeras referencias en este sentido puede verse en Romero-Muci, Humberto, “Aspectos tributarios en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público”, en Leyes y Reglamentos para la descentralización política de la federación, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1994, pp. 179 y ss. Puede verse también a Rachadell, Manuel, “La distribución del poder tributario entre los diversos niveles del Poder Público según la Constitución de 1999” en Revista de Derecho Administrativo N° 8, Caracas, 2000, pp. 179 y ss. Más recientemente, vid. Carmona Borjas, Juan Cristóbal, Descentralización fiscal estadal en Venezuela, AVDT-Ediciones Paredes, Caracas, 2005, pp. 25 y ss., y Vigilanza, Adriana, La federación descentralizada, Caracas, 2010, pp. 21 y ss.

5 Véase en general, sobre ello, a Brewer-Carías, Allan, Informe sobre la descentralización en Vene-zuela, Caracas, 1993, pp. 53 y ss.

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1. La situación tradicionaL de La reLación entre La reguLación nacionaL de actividades

económicas y Las competencias municipaLes. su tratamiento en La constitución de 1999

El centralismo que ha caracterizado a la formación jurídica del Estado ve-nezolano durante el siglo XX, aunado al parco tratamiento constitucional del Municipio6, han derivado en notables restricciones para el ejercicio de compe-tencias del Municipio sobre actividades reguladas por el Poder Nacional. De esa manera, tradicionalmente, la regulación económica ha sido una función del Poder Nacional, incluso, en materias que por su afinidad con los asuntos propios de la vida local, deberían ser competencia del Municipio7.

A pesar de este “centralismo económico”, la figura del Municipio logró emerger, muy tímidamente, al margen incluso de su propio reconocimiento, relegado lamentablemente en la Constitución de 1961, la cual preservó la es-tructura departamental hasta entonces existente. Fue en el Municipio, en rea-lidad, como demarcación local del Departamento, donde habían comenzado a desarrollarse actividades económicas estrictamente locales que, quizás más por la fuerza de los hechos, fueron objeto de una regulación también local. Muy en especial, se acota, en relación con actividades hoy día consideradas servicios públicos, como es el caso –relevante por lo demás- de la actividad del gas y su ordenación por el Municipio Maracaibo8. Auténtica municipali-zación de actividades económicas que sería incluso reconocida en la Constitu-ción de 19259.

No duraría mucho este “esplendor” de la regulación municipal. El desa-rrollo socioeconómico de Venezuela, con el impulso del petróleo, derivó en un proceso de “deslocalización” de estas actividades, que cada vez más se

6 Sobre la evolución del régimen municipal en Venezuela, vid. Brewer-Carías, Allan, “Introduc-ción general al régimen del Poder Público Municipal”, en Ley Orgánica de Poder Público Muni-cipal, Caracas, 2005, pp. 78 y ss. (tercera edición, 2007). Véase también aVillegas Moreno, José Luis, Doscientos años de municipalismo, Universidad Católica del Táchira-FUNEDA, Caracas, 2010, pp. 121 y ss.

7 Esto es claro con la regulación del llamado “servicio público” y la figura del “servicio público municipal”. En la práctica, la regulación del Poder Nacional sobre las actividades declaradas o catalogadas como servicio público, ha mermado las competencias municipales. Véase lo que antes hemos expuesto sobre ello en Hernández G., José Ignacio, “El régimen de los servicios públicos municipales”, en Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cit., p. 305, así como en Derecho Administrativo y Regulación Económica, cit., pp. 609 y ss.

8 Boscán de Ruesta, Isabel, “Régimen legal del Gas”, en Revista de Derecho Público Nº 48, Caracas, 1991, pp. 5-12

9 La Sala Político-Administrativa llegó a señalar que el suministro de “bienes destinados al consu-mo de los ciudadanos” se comprende dentro de los “servicios municipales o materias propias de la vida local” (sentencia de 9 de octubre de 1963). Vid. Boscán de Ruesta, Isabel, “Régimen legal del Gas”, cit.


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fueron volviendo complejas y por ello, ajenas al ámbito local. De allí derivaría una progresiva centralización de las actividades que habían sido ordenadas localmente, con lo cual, se acentuó el centralismo imperante. Esta tendencia sólo comenzaría a revertirse, sólidamente, en 1989. No corresponde a estas líneas estudiar la reforma histórica que entonces se realizó. De cara a nuestro tema de trabajo, basta con señalar dos hitos fundamentales:

.- El primer hito fundamental fue el reconocimiento formal del Municipio como auténtico Poder Público, con la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1989, que contempló notables competencias de regulación económica al Mu-nicipio, en especial, respecto de los llamados servicios públicos municipales10.

.- El segundo hito es la promulgación de la Ley Orgánica de Delimitación, Descentralización y Transferencia de Competencias, que modificó sustancial-mente el régimen de los Estados –de muy pálido alcance en la Constitución de 1961- reconociéndoles igualmente competencias en materia de ordenación económica, de manera concurrente o de manera exclusiva, en especial, por las competencias de sustrato económico que le fueron transferidas11.

Con estas dos Leyes se inicia la descentralización política del Estado vene-zolano y con ello, la descentralización de la ordenación de la economía. Des-centralización que fue decididamente asumida por la Constitución de 199912. En efecto, esa Constitución dispone la distribución de competencias de regu-lación económica, básicamente, en tres órdenes, a saber, nacional, estadal y municipal. Respecto del ordenamiento jurídico municipal, las competencias regulación económica pivotan en torno a la cláusula que dispone, como fuero de atracción municipal, a los asuntos propios de la vida local (artículo 178). Tal cláusula otorga contenido a la autonomía municipal constitucionalmente garantizada13.

10 Para un tratamiento de los llamados servicios públicos municipales bajo la Ley de 1989, entre otros, vid. Brewer-Carías, Allan, “El régimen de los Servicios Públicos Municipales dentro de las competencias municipales previstas en la Ley Orgánica de Régimen Municipal”, en Revista de Derecho Público número 9, Caracas, 1982, pp. 14 y ss.

11 Brewer-Carías, Allan, “Bases legislativas para la descentralización política de la federación centralizada”, en Leyes y Reglamentos para la descentralización política de la federación, cit.,

pp. 9 y ss. 12 Carmona Borjas, Juan Cristóbal, Descentralización fiscal estadal en Venezuela, cit., p. 22. 13 De conformidad con el artículo 168 de la Constitución. Sobre el concepto de autonomía mu-

nicipal y su reducido rol en la actualidad del Estado comunal, entre otros, vid. Villegas, José Luis, “Jaque al municipio constitucional. La irrupción de la Comuna en el sistema territorial municipal”, en Anuario de Derecho Público V-VI, Universidad Monteávila, Caracas, 2012, pp. 57 y ss. Sobre la violación de la autonomía municipal, vid. Brewer-Carías, Allan “El Estado totali-tario y la ausencia de Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, de economía mixta y descentralizado”, y Sánchez Falcón, Enrique, “Inconstitucionalidad del Estado Comunal”, ambos en XII Jornadas Centenarias Internacionales. Constitución, Derecho administrativo y Proceso, Colegio de Abogados del Estado Carabobo, FUNEDA, Caracas, 201. En cuanto a la autonomía municipal, véase en general a Hernández-Mendible, Víctor, “La autonomía del Poder Público Local”, en Derecho administrativo iberoamericano, Tomo I, Paredes, Caracas, 2007, pp. 221 y ss.

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Ahora bien, la coexistencia de ordenamientos jurídicos territoriales supo-ne no pocos conflictos de cara al principio constitucional de unidad de mer-cado14. Cabe acotar que la Constitución de 1999 no recoge expresamente tal principio, aun cuando puede claramente inferirse de su articulado. En concre-to, el numeral 33 del artículo 156 de la Constitución recoge a los denominados poderes implícitos del Poder Nacional: la regulación general de la economía, por su índole o naturaleza, corresponde al Poder Nacional, según lo ha inter-pretado la Sala Constitucional en sentencia de 13 de noviembre de 2001, caso Fernando Chumaceiro, en relación con el Texto de 1961. Asimismo, los nume-rales 23, 24, 25 y 29 del citado artículo 156 ratifican que la regulación general o nacional de las actividades económicas, es decir, aquella que establece con-diciones de general aplicación, es competencia del Poder Nacional (sentencia de la Sala Constitucional de de 19 de diciembre de 2006, caso Nulidad de la Ley General de Puertos)15. Es por lo anterior que el artículo 183 constitucional limita las competencias de Estados y Municipios en función a la protección del principio de unidad de mercado16.

En la práctica, sin embargo, ha prevalecido una interpretación que propen-de al centralismo de la regulación económica, ante la sistemática reducción de la autonomía municipal, especialmente, por la exacerbación de las competen-cias del Poder Nacional en la ordenación jurídica de la economía (sentencia de la Sala Constitucional de 15 de abril de 2008, caso Procuraduría General de la República)17.

14 Seguimos aquí lo dispuesto en Hernández G., José Ignacio, “Reflexiones sobre la descentrali-zación y el principio de unidad de mercado”, en Boletín Electrónico de Derecho Administrativo N° 1, Universidad Católica Andrés Bello, 2016, pp. 20 y ss. Tomado de: http://w2.ucab.edu.ve/tl_files/Boletin/BEDA/Boletin_BEDA_Junio2016.pdf [Consulta 28.06.16].

15 De allí la distinción entre Leyes de base y Leyes de desarrollo en el artículo 165 constitucional: que existan Leyes de base llamadas a establecer el marco general para el ejercicio de com-petencias concurrentes, es consecuencia de la aspiración del constituyente por asegurar la unidad del orden jurídico, sin desmedro del desarrollo normativo que, dentro de ese marco general, podrá llevarse a cabo por las Leyes de desarrollo de los Estados.

16 En tal sentido, se prohíbe a los Estados y Municipios crear aduanas, impuestos de importa-ción, exportación o de tránsito, pues ello fraccionaria el mercado venezolano, norma similar a la disposición que, en la materia, trae la Constitución española. Asimismo, se les prohíbe gravar bienes de consumo antes de que entren en su territorio, pues supondría una afección al libre tránsito de bienes en detrimento a la unidad de mercado. Por último, y en estrecha relación con esta disposición, también la norma les impide prohibir el consumo de bienes pro-ducidos fuera de su territorio ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él. Para una crítica sobre esta norma, vid. Vigilanza, Adriana, “El capítulo tributario de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal: fundamentos constitucionales y problemas que le dieron origen”, en Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cit., pp. 381 y ss.

17 Para una revisión crítica de la jurisprudencia de la Sala Constitucional que ha reducido el alcance de la autonomía municipal, vid. Urosa, Daniela, “El poder público municipal y su tra-tamiento en la jurisprudencia de la Sala Constitucional” en Revista de Derecho N° 23, Caracas, 2006, pp. pp. 157 y ss.


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2. en especiaL, Los principaLes antecedentes de La reLación entre La reguLación nacionaL de

actividades económicas y La tributación municipaL. Las LLamadas “reservas rentísticas

deL poder nacionaL” La relación entre las competencias del Poder Nacional para ordenar jurí-dicamente la economía (o “regulación nacional”) y las competencias tributa-rias municipales, ha estado inspirada por el marco expuesto previamente, y que determina una clara deferencia hacia las competencias de regulación del Poder Nacional, todo lo cual ha incidido negativamente en el alcance de las competencias municipales, incluso, en el ámbito tributario.

Ello dio lugar a las denominadas “reservas rentísticas del Poder Nacio-nal”18, tesis que no es más que la extensión, al ámbito del poder tributario, de la teoría ya comentada de los poderes implícitos a favor del Poder Nacio-nal. Así, con base en la norma constitucional –actualmente contenida en el numeral 1 del artículo 183 del Texto de 1999- según la cual el Municipio no puede crear impuestos “sobre las demás materias rentísticas de la competen-cia nacional”, se ha considerado que la competencia del Poder Nacional para regular determinado sector de la economía –competencia incluso derivada de la teoría de los poderes implícitos- se extiende también al poder tributario, en el sentido que existen poderes tributarios implícitos sobre las actividades económicas cuya regulación, de acuerdo a su naturaleza, es competencia del Poder Nacional. De acuerdo con Luis R. Casado Hidalgo19:

“Es así como puede sostenerse que la distribución de competencias tributarias parte de un punto en el cual el sistema tributario nacional regula y excluye, o condiciona más bien, los alcances económicos de los sistemas subsidiarios o secundarios (Estados y Municipios) en todo aquello que signifique merma o quebranto del tributo nacional como recurso económico”.

18 Véase la explicación de esa tesis en Ruan, Gabriel, “El régimen tributario de las telecomuni-caciones”, en Derecho de las redes y servicios de telecomunicaciones, Paredes-CASETEL, Caracas, 2005, pp. 912 y ss.

19 Temas de Hacienda Pública, Caracas, 1978, pp. 422 y ss. Especialmente bajo la Constitución de 1961, cierto sector defendió las limitaciones al poder tributario municipal, ante la deferencia al poder tributario del Poder Nacional derivado de la facultad de éste para regular la economía. Tal visión, para nosotros, fue realzada por el modelo estatista de desarrollo que, especialmen-te luego de la década de los setenta del pasado siglo, promovió la activa participación del Estado (Poder Nacional) en la economía. Puede verse en general am Andueza, José Guillermo, “Limitaciones a la potestad tributaria de los Estados y Municipios”, en 20 años de doctrina de la Procuraduría General de la República 1962-1981, Tomo V, Caracas, 1984, pp. 322 y ss. Expone Pablo Ruggeri Parra (Fundamentos constitucionales del sistema rentístico venezolano, Milano, 1950, pp. 80 y ss.) que no pueden establecerse impuestos de manera acumulativa por “la Nación, los Estados y los Municipios”. Esto tiende a dotar, al poder tributario municipal, de cierto carácter residual, opacado por la vis expansiva de la intervención económica del Poder Nacional.

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Ahora bien, las llamadas “reservas rentísticas del Poder Nacional” pue-den tener dos orígenes distintos. Por un lado, es posible que esa reserva de-rive expresamente del texto de la Constitución, la cual reserva al Poder Na-cional (en el numeral 12 del artículo 156, en concordancia con el artículo 183), la creación de ciertos tributos, empleando para ello una cláusula residual20. Por el otro lado, tal reserva podría derivarse del catálogo de competencias de regulación del Poder Nacional, sobre la base de la comentada tesis de los poderes implícitos. Esto quiere decir que más allá de que el poder tributario esté reservado al Poder Nacional –con base el citado artículo 156.12- las “re-servas rentísticas del Poder Nacional” pudieran derivarse de las competen-cias residuales del Poder Nacional para regular la economía (numeral 33 del artículo 156): la reserva al Poder Nacional de la regulación sobre determinada actividad, aparejaría así la reserva, también, del poder tributario. Cualquiera de esas interpretaciones parte de una lectura de la Constitución basada en la deferencia de las competencias del Poder Nacional en detrimento de las com-petencias municipales.

En tal sentido, una primera línea de interpretación de la jurisprudencia se mostró claramente favorable a afirmar la existencia de tales reservas, partien-do de la interpretación limitada de la autonomía municipal, e interpretando extensivamente las competencias del Poder Nacional, incluso, sobre la regu-lación de la economía21. De esa manera, por ejemplo, la jurisprudencia negó la existencia del poder tributario del Municipio sobre tabaco y bebidas alcohóli-cas, al considerar que tales sectores correspondían a la competencia exclusiva del Poder Nacional22.

20 El citado numeral 12 establece que es competencia del Poder Nacional “la creación, organiza-ción, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donacio-nes y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la ley”. La referencia los demás impuestos, tasas y rentas es una cláusula residual, similar a la establecida en el numera 33. Por su parte, el artículo 183 amplió las limitaciones sobre los Estados también a los Municipios. Así, la norma prohíbe a los Estados y los Municipios, en ámbito del poder tributario, (i) crear impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia na-cional; (ii) gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio y (iii) gravar discriminatoriamente a los bienes producidos fuera de su territorio. Asimismo, (iv) se acota que los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional. Nótese como los artículos comentados contienen una suerte de cláusula residual a favor del Poder Nacional, extensión del numeral 33 del citado artículo 156.

21 Las sentencias que se comentan han sido tomadas de Brewer-Carías, Allan, Jurisprudencia de la Corte Suprema y estudios de Derecho Administrativo. Tomo II. Ordenamiento Orgánico y Tributario del Estado, Instituto de Derecho Público de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1976, pp. 454 y ss.

22 La sentencia de la Corte Federal y de Casación, en su Sala Político-Administrativa, de 27 de julio de 1937, negó el poder tributario municipal sobre cigarrillos, considerando que todo lo


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Tal línea cambió en la década de los sesenta del pasado siglo, cuando se reinterpretó el poder municipal a favor de la autonomía del Municipio y de la especificidad del entonces denominado impuesto de patente de industria y comercio23, como se manera especial se llegó a establecer en el sector de hidrocarburos24. Esa línea no fue, en todo caso, uniforme, al admitirse que la competencia del Poder Nacional para regular una determinada actividad –na-vegación- excluía el ejercicio del poder tributario municipal25.

Muestra de la discrepancia en la interpretación de las “reservas rentísticas del Poder Nacional” la encontramos en el sector de telecomunicaciones26. Con base en un criterio similar al establecido antes de la década de los sesenta, la jurisprudencia consideró que al ser la regulación de telecomunicaciones com-petencia del Poder Nacional, el Municipio no podía ejercer su poder tributario sobre dicho sector27:

“Por consiguiente, tanto por la Constitución en vigor, como por la Constitución derogada, la autonomía municipal en lo que concierne a

relativo a la organización, cobro e inversión del impuesto sobre el tabaco, es de la competencia del Poder Nacional (o del poder federal, como entonces se le conocía). Así se ratificó en sen-tencia de 24 de noviembre de 1938, así como en la sentencia de la Corte Federal y de Casación de 17 de junio de 1962. Sobre la base de argumentos similares se consideró inconstitucional la extensión de impuestos municipales sobre bebidas alcohólicas (sentencia de la Corte Federal y de Casación, en Sala Político-Administrativa, de 26 de octubre de 1938). La sentencia de la Corte Federal y de Casación en Pleno, de 27 de junio de 1951, ratificó que la competencia nacional sobre la organización, cobro e inversión de los impuestos sobre bebidas alcohólicas, implica la exclusión del poder tributario municipal.

23 Para el caso de cigarrillo, puede verse la sentencia de la Sala Político-Administrativa de 19 de diciembre de 1968, así como la sentencia de esa Sala, de 13 de diciembre de 1965, respecto del sector de bebidas alcohólicas. Allí se afirma que incluso aceptándose la existencia de una re-serva rentística al Poder Nacional, tal reserva “ha de tener su necesaria conciliación con las patentes de industria y comercio de esos ramos”. Ello, tomando en cuenta que tal impuesto municipal no incide sobre la misma materia que los impuestos nacionales existentes en tal sector.

24 Al acogerse el criterio contenido en la sentencia ya comentada de 13 de diciembre de 1965. Cfr.: Suárez, Jorge Luis, “La constitucionalidad del artículo 7 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos”, en Revista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela N° 92, Caracas, 1994, pp. 39 y ss.

25 Corte Federal, sentencia de 22 de junio de 1960. Tal criterio sería reiterado en otras decisiones, como la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en pleno de 5 de diciembre de 1985, que puede consultarse en Romero-Muci, Humberto, Jurisprudencia tributaria municipal y autonomía local (1936-1996), Tomo I, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997, pp. 265 y ss.

26 Es preciso resaltar esta conclusión: no existió una línea uniforme de interpretación en torno a tales “reservas”. Antes por el contrario, lo que se aprecia son criterios inconstantes. Vid. Vigilanza, Adriana, La federación descentralizada, cit., p. 338. Además, esos criterios no podían fundarse en alguna regulación específica de la Constitución de 1961, pues como se explica en el texto principal, las normas de esa Constitución resultan similares a las normas del Texto de 1999, salvo en lo que respecta, claro está, al comentado artículo 180. Cfr.: Belisario, José Rafael, “La potestad tributaria de los municipios y las potestades regulatorias del Poder Nacional en las Constituciones Nacionales de 1961 y 1999. Un estudio jurisprudencial y doctrinal”, en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999, Livros-ca, Caracas, 2000, p. 407

27 Corte Federal, sentencia de 12 de junio de 1953.

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su régimen fiscal, económico y administrativo está restringida por la competencia del Poder Nacional, y no puede, por tanto, grabar por concepto de patente de Industria y Comercio, actividades sobre las cuales pesa un impuesto nacional”.

Esta interpretación se mantuvo, incluso, hasta la década de los noventa del pasado siglo. Considerando la competencia del Poder Nacional para regular las telecomunicaciones, la jurisprudencia afirmó que ello se extendía también al poder nacional, quedando vedada “cualquier invasión del Municipio en la materia rentística reservada al Poder Nacional”28.

En resumen, la tesis de las “reservas rentísticas del Poder Nacional” se an-cló en una posición minusvalorada de la autonomía municipal, y de una clara deferencia a favor de la competencia del Poder Nacional, no solo para la re-gulación económica sino también para el ejercicio el poder tributario, incluso, como simple derivación de la competencia nacional para regular determinada actividad29.

3. apreciación crítica en tono a La tesis de Las “reservas rentísticas deL poder nacionaL”

Expuesta en sus líneas generales la tesis de las “reservas rentísticas del Poder Nacional”, conviene finalizar con una valoración crítica, que considere en especial la relación entre la Constitución de 1961 y la Constitución de 1999.

28 Sentencia de la Sala Político-Administrativa de 16 de julio de 1996. Debe advertirse que en sentencias de esa Sala de 28 de mayo de 1962 y de 6 de diciembre de 1967, siguiendo la línea jurisprudencia establecida en esa década, se acotó que la competencia del Poder Nacional sobre las telecomunicaciones debía dejar a salvo el poder tributario del Municipio, especial-mente, respecto al concesionario. Para la década de los noventa esa línea había cambiado, en todo caso, como se desprende de la citada sentencia de 1996, así como la sentencia de esa Sala de 11 de noviembre de 1999, las cuales sostuvieron –como argumento adicional- la tesis según la cual la Constitución reconoce el libre tránsito intermunicipal de las comunicaciones. Véase la jurisprudencia citada en Araujo-Juárez, José, Derecho de las Telecomunicaciones, FUNEDA-Universidad Católica del Táchira, Caracas, 1997, pp. 322. Véase en general a Sánchez, Salva-dor, “La tributación en el marco de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones”, en Comentarios a la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, Andersen Legal, Caracas, 2001, pp. 231 y ss.

29 Podemos citar en tal sentido la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno de 16 de diciembre de 1997, en la cual se ratificó que la competencia del Poder Nacional sobre deter-minada actividad -la explotación del hierro- excluye el poder tributario del Municipio. Como también fue afirmado: “las facultades impositivas sobre materias que estén atribuidas al Poder Nacio-nal o que le correspondan a éste por su índole o naturaleza, también le competen únicamente a ése, y no podrán ser ejercidas por los Estados y Municipios (...). Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno de 20 de febrero de 1997. Cfr.: Romero-Muci, Humberto, Jurisprudencia Tributaria Mu-nicipal y Estadal y la descentralización fiscal (1997-2004), Tomo III, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, pp. 3 y ss. Ese criterio sería ratificado, con alguna variante, en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno de 17 de agosto de 1999, que conoció de la demanda de nulidad de los Acuerdos del Poder Legislativo relativos a la apertura petrolera.


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Así, y en primer lugar, de lo expuesto puede concluirse en la existencia de una tendencia -que no es ni pacífica ni consistente- según la cual el poder tributario del Municipio se encuentra limitado por la preferencia al poder tri-butario del Poder Nacional, poder tributario que es justificado, incluso, como derivación de las competencias nacionales para regular la economía.

En segundo lugar, no se trata de un criterio pacífico, advertimos, pues frente a la corriente que negó el poder tributario municipal en actividades sujetas a la regulación o a la tributación del Poder Nacional, es posible encon-trar en otra línea con una posición adversa, que admitió el poder tributario municipal en actividades reguladas por el Poder Nacional.

Junto a esta contradicción, y en tercer lugar, es preciso también denunciar la inconsistencia de la tesis limitativa del poder tributario municipal. El cen-tralismo imperante en Venezuela en la ordenación jurídica de la economía, muy especialmente luego de la aparición de la industria petrolera, llevó al Estado a regular diversas actividades económicas, tanto a través de una re-gulación civil (como la derivada de los Códigos Civil y de Comercio) como administrativa y económica, a través de las Leyes administrativas que regula-ron la economía. Si la tesis adversa al poder tributario municipal hubiese sido aplicada coherentemente, se habría concluido en la eliminación, de facto, del poder tributario municipal, pues toda actividad económica se encuentra regu-lada por el Poder Nacional (tanto desde el Código de Comercio como desde las varias Leyes administrativas dictadas para ordenar sectores económicos).

En cuarto lugar, parecía así que la limitación al poder tributario muni-cipal dependía, estrictamente, de la existencia de Leyes administrativas de ordenación y limitación de la economía, en lo que se conoce como regulación administrativa y económica. Por ello, como hemos visto, los criterios adversos al poder tributario municipal se basaron en Leyes administrativas que desple-garon la regulación administrativa y económica sobre sectores como bebidas alcohólicas, transporte y telecomunicaciones, pero no en la existencia de la regulación civil general sobre la economía. De allí que esta tesis debe enmar-carse, como vimos, en el creciente centralismo promovido a inicios del siglo XX, del cual derivó la clara preferencia a favor de tales Leyes administrativas del Poder Nacional.

Por último, y en quinto lugar, debe en todo caso criticarse la solución que interpretó el poder de regulación del Poder Nacional (expreso o residual) como una limitación al poder tributario municipal bajo la Constitución de 1961. En realidad, la propia configuración constitucional del impuesto sobre actividades económicas -entonces denominado “impuesto sobre la patente de industria y comercio”- caracterizaba a éste como un impuesto que grava abstractamente la realización habitual de actividades económicas lucrativas

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dentro del Municipio30. En nada afecta ello la regulación del Poder Nacional sobre tales actividades, con independencia que se trate de una regulación ci-vil, administrativa o económica.

Así, ninguna norma en la Constitución de 1961 -en este punto, similar a la Constitución de 1999- expresamente disponía que el poder tributario munici-pal debía excluirse respecto de actividades reguladas por el Poder Nacional31, razón por la cual no podía justificarse, racionalmente, la limitación al poder tributario municipal sobre la base de regulaciones nacionales sobre activida-des económicas lucrativas32.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, sin embargo, ha que-rido encontrar diferencias fundamentales entre la Constitución de 1961 y la Constitución de 1999, al punto de negar el poder tributario municipal respecto de ejercicios económicos regidos por el anterior Texto, admitiéndolo respecto de ejercicios regidos por el vigente Texto33. Debemos criticar esa conclusión pues, en realidad, salvo el artículo 180, como veremos, el marco constitucional no sufrió en este punto modificaciones sensibles en los Textos de 1961 y 1999.

30 Entre otros, puede verse a Brewer-Carías, Allan, “Comentarios sobre el impuesto municipal de patente de industria y comercio”, en Revista de Derecho Público N° 6, Caracas, 1981, pp. 199 y ss. así como Evans, Ronald, “El impuesto sobre patente de industria y comercio: aspectos constitucionales y legales en su aplicación” en Revista de la Facultad de Ciencias Políticas y Jurí-dicas de la Universidad Central de Venezuela N° 103, Caracas, 1997, pp. 306 y ss. Se ha entendido así que tal impuesto parte de la distinción entre hecho generador o hecho imponible y la base imponible, siendo el hecho generador la realización de actividades económicas lucrativas va-loradas abstracta y objetivamente (Mizrachi, Ezra, La Patente de Industria y Comercio, FUNEDA, Caracas, 1998, pp. 56).

31 Los artículos 25, 29, 30 y 31 de la Constitución de 1961 reconocieron la autonomía municipal, incluso, para la creación de ingresos de naturaleza tributaria. Además, los artículos 18 y 34 de esa Constitución limitaron la autonomía municipal para crear impuestos “sobre las demás mate-rias rentísticas del poder nacional”, norma interpretada de acuerdo con la competencia tributaria del Poder Nacional (numeral octavo del artículo 136). Se trata, en general, del mismo marco constitucional contenido en los artículos 156.12; 179.2 y 183 de la Constitución de 1999. Como puede observarse, si alguna colisión podía encontrarse bajo la Constitución de 1961, era entre el poder tributario municipal y las materias rentísticas nacionales, pero no entre aquél poder y la competencia general del Poder Nacional para legislar o regular la economía con base en el amplio catálogo del citado artículo 136, incluyendo la cláusula residual de su numeral vigési-mo quinto.

32 La limitación incidió en el hecho imponible, al considerarse -sin mucha coherencia- que ciertas actividades económicas lucrativas debían excluirse del impuesto sobre patente de industria y comercio al tratarse de actividades reguladas por el Poder Nacional (y no solo de actividades sujetas al poder tributario nacional de manera exclusiva). Sobre el catálogo de estas activi-dades, y además de lo antes comentado, vid. Grisanti, Rosibel, “La patente de industria y comercio y los problemas de doble tributación”, en Revista de la Facultad de Ciencias Políticas y Jurídicas N° 91, Caracas, 1994, pp. 141 y ss. La contradicción de esta tesis podía derivarse del artículo 31, numeral tercero de la Constitución de 1961, que incluyó dentro de los ingresos tributarios del Municipio a las patentes sobre vehículos, cuando el transporte en general era una de las competencias sujetas a legislación nacional (numeral vigésimo del artículo 136).

33 La Sala Constitucional ha señalado que: “se observa que el solicitante alegó la existencia de un criterio jurisprudencial vigente desde el año 1996 y ratificado por esta Sala por sentencia del 29


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ii. el arTÍculo 180 de la consTiTución de 1999 y la seParación enTre el Poder

de regulación y el Poder TribuTario

La Constitución de 1999, que mantiene en su esencia el reparto del poder tributario nacional y municipal previsto en la Constitución de 1961, incorpo-ró el comentado artículo 180, que tiene dos partes claramente diferenciadas. En la primera, confusamente, pretende separarse la “potestad tributaria” del Municipio de la “potestad reguladora” del Poder Nacional. En la segunda, se regulan las llamadas “inmunidades” frente al poder tributario municipal. En esta sección analizamos, críticamente, tal norma.

1. consecuencias jurídicas deL primer párrafo deL artícuLo 180 de La constitución

en La potestad tributaria municipaL sobre Los sectores reguLados por eL poder nacionaL

Tal y como comentábamos en la introducción de este trabajo, el artículo 180 de la Constitucional, en su primer párrafo, implicó una modificación a la tesis de las “reservas rentísticas del Poder Nacional”34. De esa manera, esa norma acotó que las competencias del Poder Nacional para regular determi-nada actividad –lo que podemos calificar como “poder de regulación”- es dis-tinto al poder tributario del Municipio35.

de noviembre de 2000, en cuanto a la limitación de la potestad tributaria frente a las competencias nacionales, no obstante, dicho criterio estaba claramente referido a una interpretación en el contexto de la Constitución de 1961 (incluso fue aplicado por el fallo impugnado para los reparos correspondientes a períodos previos a la entrada en vigencia de la Constitución de 1999), por lo que mal puede alegarse la no aplicación de los postulados de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 por criterios jurisprudenciales referidos a la carta fundamental derogada, debiendo por tanto desestimarse la solicitud basada en estos argumentos” (sentencia de 26 de marzo de 2015, caso Aerolíneas Argentinas).

34 Explica Brewer que el primer párrafo de esa norma -que es el que aclara al distinción entre regulación y tributación- fue una suerte de respuesta a la corriente jurisprudencial comentada, que limitó el poder tributario municipal en actividades reguladas por el Poder Nacional. Cfr.: La Constitución de 1999. Derecho Constitucional Venezolano, Tomo I, Editorial Jurídica Venezola-na, Caracas, 2004, 387 y ss. En contra, Vigilanza sostiene que la norma solo quiso aclarar la distinción entre el poder de regulación y el poder tributario, distinción que indebidamente se confundió bajo la Constitución de 1961 (Vigilanza, Adriana, La federación descentralizada, cit., p. 332).

35 En realidad, el artículo 180 de la Constitución, impropiamente, alude a “potestad” tributaria y de regulación. El Derecho Administrativo, sin embargo, ha distinguido entre el poder y la potestad en el ámbito de la policía, para diferenciar la competencia para ejercer la función legislativa –poder de policía o poder tributario- de la competencia de la Administración para limitar la esfera jurídico-subjetiva del ciudadano –potestad de policía o potestad tributaria (Dromi, Roberto, Derecho Administrativo, Ediciones Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1996, pp. 561 y ss.). La distinción es empleada también en el Derecho Tributario, al diferenciarse el po-der tributario –la función legislativa que permite crear tributos- de la potestad tributaria –la

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Es decir, el primer párrafo del citado artículo 180 constitucional permite aclarar que el poder tributario del Municipio no puede verse coartado, sim-plemente, por la competencia –expresa o implícita- del Poder Nacional para regular la economía, con independencia de que se trate de una regulación civil, administrativa o económica. En otras palabras: el impuesto sobre activi-dades económicas puede abarcar, como hecho imponible, a actividad regula-das por el Poder Nacional, o sea, sujetas a la ordenación jurídica derivada de Leyes (o Decreto-Leyes) nacionales.

Sin embargo, el citado artículo 180 nada dice sobre la limitación al poder tributario del Municipio derivado de la competencia exclusiva del Poder Na-cional para ejercer el poder tributario, competencia que puede ser expresa o que puede derivarse de la cláusula residual del citado numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, en concordancia con el numeral 1 del artículo 183.

Así, cabe observar que el artículo 180 de la Constitución de 1999 no alteró el marco constitucional básico ya estudiado, en el cual (i) se mantiene la com-petencia implícita del Poder Nacional “para toda otra materia que la presente Constitución atribuya al Poder Público Nacional, o que le corresponda por su índole o naturaleza” (numeral 33 del artículo 156), competencia que el numeral 12 de esa norma extiende a “los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Esta-dos y Municipios por esta Constitución y la ley”, y (ii) se mantiene la prohibición de Estados y Municipios de crear impuestos “sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional” (numeral 1 del artículo 183).

Como se observa, aun cuando el artículo 180 de la Constitución incidió en los fundamentos de la tesis de las “reservas rentísticas del Poder Nacional”, tal y como concluye Ruan36, esa tesis mantuvo cierto anclaje, no como exten-sión de la competencia del Poder Nacional para regular la economía (numeral 33 del artículo 156), sino en función a la existencia de un poder tributario que por su naturaleza, puede entenderse reservado al Poder Nacional (numeral 12 del artículo 156, en concordancia con el artículo 183).

Por ello, la interpretación extensiva los artículos 156.12 y 183.1 podría deri-var en indebidas limitaciones del poder tributario municipal, básicamente por

actividad administrativa orientada al control de la Ley tributaria. Cfr.: Rachadell, Manuel, “La hacienda pública municipal”, en Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cit., p. 339. De cara al artículo 180 constitucional lo relevante es el poder de policía –o poder de regulación- y el poder tributario. De esa manera, el sentido de la norma es que el poder tributario del Munici-pio –entiéndase, la competencia municipal para crear tributos mediante Ordenanza dentro del ámbito de su competencia- es distinto al poder de regulación del Poder Nacional –esto es, la competencia del Poder Nacional para regular, mediante Ley, determinada actividad. Lo que debe conducir a concluir que el poder tributario no puede excluirse, sin más, de actividades económicas reguladas en la Ley nacional. Sobre esta distinción, vid. Belisario, “La potestad tributaria de los municipios y las potestades regulatorias del Poder Nacional en las Constitu-ciones Nacionales de 1961 y 1999. Un estudio jurisprudencial y doctrinal”, cit., pp. 426 y ss.

36 Ruan, Gabriel, “El régimen tributario de las telecomunicaciones”, cit., p. 914-915.


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dos vías (i) considerando que el poder tributario municipal invade la reserva expresa al Poder Nacional sobre ciertos tributos o (ii) considerando que el poder tributario municipal invade el poder tributario implícito del Poder Na-cional derivado de la cláusula general del citado numeral 12, en concordancia con el artículo 183.

De allí que el citado artículo 180 de la Constitución dejó abierta la interpre-tación del alcance del poder tributario del Municipio respecto de aquellas ma-terias en las cuales podría considerarse la existencia de una competencia ex-clusiva a favor del poder tributario nacional, todo lo cual depende del alcance que se otorgue a la autonomía municipal: bajo una interpretación favorable a tal autonomía, debería negarse la aplicación extensiva de las competencias tributarias del Poder Nacional previstas en los artículos 156.12 y 183.1 de la Constitución; una visión mediatizada de esa autonomía, sin embargo, podría propender a limitar el poder tributario municipal sobre la base de la inter-pretación extensiva de competencias tributarias del Poder Nacional, incluso, derivadas de la competencia del Poder Nacional para regular la economía.

La Sala Constitucional, en una primera línea de su jurisprudencia, asumió la segunda tesis, esto es, la interpretación extensiva de las competencias tri-butarias del Poder Nacional, a fin de negar el poder tributario del Municipio respecto de actividades económicas sujetas a las competencias generales del Poder Nacional, como las telecomunicaciones37.

Una segunda línea de interpretación se inclinó a favor de la autonomía municipal, al considerar que en el artículo 180 de la Constitución “la discusión quedó definitivamente zanjada, a favor de la tesis de la separación de potestades”. Con lo cual, el poder tributario del Municipio no puede verse afectado respecto de actividades cuya regulación corresponde al Poder Nacional, incluso, de ma-nera implícita (sentencia de la Constitucional de 4 de marzo de 2004)38.

37 Sentencia de la Sala Constitucional de 29 de noviembre de 2000, en Revista de Derecho Público N° 84, Caracas, 2000, pp. 171 y ss. La sentencia no consideró la incidencia del artículo 180 constitucional, sino que partió de la interpretación de las competencias tributarias del Poder Nacional. Como sea que el numeral 12 del artículo 156 no incluye expresamente dentro de la competencia del Poder Nacional la creación de tributos en el sector de telecomunicaciones, esa competencia se derivó de la cláusula general de la parte final de ese numeral, interpretada en concordancia con la competencia del Poder Nacional para regular tal sector, conforme al numeral 28. Para la Sala, la Constitución de 1999 –como sucedía con el Texto de 1961- no in-cluyó expresamente dentro de las “potestades” asignadas al Municipio, la tributación sobre el sector de telecomunicaciones. Para ello, la Sala citó la sentencia ya comentada de 16 de julio de 1996. La Sala Constitucional insistió en esta interpretación en sentencia de 23 de mayo de 2002 (Revista de Derecho Público N° 89-92, Caracas, 2002, pp. 288 y ss.).

38 Esta sentencia -que puede considerarse referente básico en la interpretación del artículo 180 constitucional- equipara el concepto de “potestad de regulación” con el “Poder normativo de la República”. Vid. Romero-Muci, Humberto, Jurisprudencia Tributaria Municipal y Estadal y la descentralización fiscal (1997-2004), Tomo III, cit., pp. 78 y ss. Véase la aclaratoria de tal sentencia, en la decisión de la Sala Constitucional de 16 de junio de 2005.

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Fue con base en esta segunda línea de interpretación que la Sala Constitu-cional el Tribunal Supremo de Justicia admitió el ejercicio del poder tributario municipal respecto de los servicios de telecomunicaciones. Para ello, la Sala cuestionó la interpretación según la cual la reserva al Poder Nacional de la re-gulación sobre las telecomunicaciones, implicase también la reserva respecto del poder tributario, concretamente, a la luz del artículo 180 constitucional. Muy en especial, la Sala Constitucional, en sentencia de 3 de agosto de 2004, partió de una interpretación favorable a la autonomía municipal en relación con el ejercicio del poder tributario a través del impuesto sobre actividades económicas39.

A partir de esa última línea de interpretación, se asentó la conclusión con-forme a la cual la competencia del Poder Nacional -expresa, o derivada de los poderes implícitos- no precluye el ejercicio del poder tributario municipal, muy especialmente por lo que respecta al impuesto sobre actividades econó-micas. Ello parte, por ende, de una interpretación que favorece la autonomía municipal para crear tal tributo, incluso sobre actividades cuya regulación o tributación corresponde al Poder Nacional.

a. La proyección deL artícuLo 180 de La constitución en La tributación municipaL sobre Los LLamados

sectores reguLados

Bajo la adecuada interpretación del primer párrafo artículo 180 de la Cons-titución, es contrario a la Constitución limitar el poder tributario municipal respecto de actividades económicas cuya regulación corresponde al Poder Nacional. De allí que normas como la contenida en el actual artículo 155 de la LOTEL resulten inconstitucionales, pues no puede excluirse el poder tributa-rio municipal del sector de las telecomunicaciones, simplemente, por consi-derar que la regulación sobre el sector de telecomunicaciones es competencia del Poder Nacional40.

39 Tomada de la Revista de Derecho Público N° 99-100, Caracas, 2004, pp. 198 y ss. Se trata de otra de las sentencias básicas en la interpretación del citado artículo 180. Posteriores decisiones del Tribunal Supremo de Justicia han ratificado esta interpretación. Entre otras, podemos citar la sentencia Sala Constitucional de 26 de febrero de 2013, caso Municipio San Cristóbal del Estado Táchira, en la cual se afirmó que “las materias adjudicadas al Poder Nacional no excluyen per se el ejercicio de las demás potestades conferidas constitucionalmente a los demás entes político territoriales”, así como la sentencia de la Sala Político Administrativa de 26 de marzo de 2015, caso Municipio Guaicaipuro, en la cual se advierte que de acuerdo con el citado artículo 180, las potestades reguladoras atribuidas al Poder Público Nacional deben separarse de la potestad tributaria conferida a los Municipios.

40 Tal y como ha insistido Adriana Vigilanza. De la autora, puede verse “Problemática en torno al artículo 156 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones”, en I Jornadas de Derecho Tributario de las Telecomunicaciones en Venezuela, Caracas, 2005, pp. 161 y ss.


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Precisamente, la Sala Constitucional, en sentencia de 3 de agosto de 2004, afirmó la competencia del Municipio para incluir dentro del hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas a los servicios de telecomunica-ciones, aun cuando nunca llegó a pronunciarse frontalmente sobre la incons-titucionalidad del artículo 156 de la Ley de 200041.

Probablemente la vigencia de esa norma no ha sido formalmente afectada, por cuanto la LOPPM, de 2005, reconoció el poder tributario municipal sobre los servicios de telecomunicaciones42. Esto queda evidente en el artículo 223 de la LOPPM -según su numeración en la Ley de 2010- que con ocasión a pre-cisar el régimen de los factores de conexión, reconoce que el impuesto sobre actividades económicas aplica sobre la prestación del servicio de energía eléc-trica; actividades de transporte; servicio de telefonía fija; servicio de telefonía móvil y los servicios de televisión por cable, de Internet y otros similares43.La situación del sector de telecomunicaciones, sin embargo, no deja de ser critica-ble por la existencia de normas contradictorias en la LOTEL y en la LOPPM44.

41 De acuerdo con la citada sentencia de la Sala Constitucional de 3 de agosto de 2004. Reite-rando el citado criterio de la Sala Constitucional, entre otras, puede verse la sentencia de la Sala Político-Administrativa de 8 de noviembre de 2011, caso Sistemas Timetrac, C.A. (vid. Hernández-Mendible, Víctor, Telecomunicaciones, regulación y competencia, Editorial Jurídica Venezolana-FUNEDA, Caracas, 2009, pp. 332 y ss.). Hasta donde hemos podido indagar, la Sala no ha emitido un pronunciamiento formal sobre esa norma. Así, la demanda de nuli-dad por inconstitucionalidad del entonces artículo 156 de la LOTEL fue declarado perimido sentencia de 14 de diciembre de 2005, recaída en la demanda incoada por el Municipio San Francisco del estado Zulia).

42 Ruan, Gabriel, “El régimen tributario de las telecomunicaciones”, cit., pp. 912 y ss. El autor opina que el entonces artículo 156 de la LOTEL solo podía ser considerado como una dispo-sición transitoria, hasta se desarrollase el régimen municipal, lo que sucedió con la LOPPM de 2005, cuyo artículo 207 -entre otras normas- reconoció que hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas abarca a cualquier actividad lucrativa, lo que se extendió ex-presamente -en el artículo 290- a ciertos servicios de telecomunicaciones (equivalentes a los artículos 205 y la disposición transitoria séptima de la Ley de 2010). En general, vid. Rachadell, Manuel, “La hacienda pública municipal”, cit., pp. 317 y ss.

43 Fraga Pittaluga, Luis, “Consideraciones sobre el hecho imponible en el impuesto municipal a las actividades económicas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal”, Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cit., pp. 438 y ss. La posición en contra se opone a la tributación municipal sobre las telecomunicaciones, considerando su incidencia negativa en el libre inter-cambio económico, así como las características especiales de tales servicios, que escapan de los asuntos propios de la vida local. Cfr.: Araujo, Federico y Palacios, Leonardo, “La incons-titucional de gravar con el impuesto a las actividades económicas las telecomunicaciones” en Libro homenaje a Gustavo Planchart Manrique. Derecho Constitucional y Público, Tomo II, UCAB, Caracas, 2003, pp. 830 y ss. Gabriel Ruan cita, también, la posición de Humberto Romero-Muci, contenida en el libelo de la demanda de nulidad que presentó en contra del artículo 156 de la LOTEL. Cfr.: “El régimen tributario de las telecomunicaciones”, cit., p. 913 y 920-921.

44 A pesar de que se trata de un aspecto meramente formalmente, debe recordarse que la norma originalmente incluida en el artículo 156 de la LOTEL de 2000, está contenida en el artículo 155 de la vigente LOTEL, publicada en la misma Gaceta Oficial en la cual se publicó la vigente LOPPM, cuyo contenido, como vimos, contradice el citado artículo 155, de lo que resulta una notable colisión.

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El criterio contenido en la sentencia de 3 la Sala Constitucional de 3 de agosto de 2004 ha sido extendido a otros sectores, como el de transporte aéreo. Al considerarse que el transporte aéreo es una actividad cuya regula-ción corresponde al Poder Nacional, la jurisprudencia había considerado que el Municipio no podía ejercer su poder tributario respecto de tal actividad. Este criterio fue abandonado, sin embargo, al considerarse que la Constitu-ción de 1999 había modificado las bases fundamentales del poder tributario municipal. Ese cambio se ancló en la interpretación que la Sala Constitucional ha dado al artículo 180 del Texto de 1999:

“La anterior interpretación constitucional, es vinculante para las Salas que componen este Tribunal Supremo de Justicia y para los diversos Tribunales de la República a tenor de lo previsto en el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que debe concluirse a la luz del señalado texto constitucional de 1999, a diferencia de como ocurría bajo el imperio de la Constitución derogada (1961), que la asignación de potestades reguladoras conferidas a la República, no implica afectación alguna por parte del Poder Nacional respecto de las competencias atribuidas a los Estados y Municipios, y específicamente en cuanto a estos últimos y al poder tributario que detentan en el ejer-cicio de sus atribuciones, por lo que las actividades económicas desa-rrolladas en la jurisdicción político territorial del ente municipal que se trate, serán gravables con los impuestos municipales correspondientes, salvo que se trate de un supuesto de excepción expresa (Vid a este res-pecto, sentencia de esta Sala número 00885 del 5 de abril de 2006)45”

En realidad, como vimos, el cambio de interpretación no ha debido justi-ficarse solo en el artículo 180 constitucional, pues su primer párrafo se limitó a reiterar una conclusión que ha debido quedar clara incluso bajo la Consti-tución de 196146. Ese cambió, en realidad, ha debido anclarse en la interpreta-ción racional del marco constitucional aplicable al poder tributario municipal, en un sentido favorable a la autonomía del Municipio.

b. eL primer párrafo deL artícuLo 180 de La constitución y Las competencias rentísticas deL poder nacionaL

El artículo 180 de la Constitución también ha incidido en la interpretación de los artículos 156.12 y 183.1 de la Constitución, en cuanto a los tributos reservados al Poder Nacional. A pesar de que el artículo 180 solo versa sobre la distinción entre el poder regulación y el poder tributario, lo cierto es que esa norma -interpretada en sintonía con la autonomía municipal- coadyuva a la interpretación restrictiva de los citados artículos 156.12 y 183.1, reconociendo así la posibilidad de coexistencia entre el impuesto sobre actividades

45 Sentencia de la Sala Político-Administrativa de 8 de noviembre de 2006, caso Aeropostal. 46 Vigilanza, Adriana, La federación descentralizada, cit.,


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económicas y los tributos específicos que, según esas normas, quedan reservados al Poder Nacional47. Como ha afirmado la Sala Constitucional48:

“Conforme a lo expuesto, el hecho generador (la mera realización de una actividad lucrativa entendida en su sentido más objetivo), es deslin-dable y armonizable con la aplicación de los impuestos nacionales como el de alcoholes (que gravan el consumo); hidrocarburos y telecomunica-ciones (que aprovechan la explotación sobre bienes del dominio público y por permitir el ingreso de particulares en determinados sectores de carácter estratégico para el país); exportaciones (que graban la salida de productos fabricados o mejorados en el territorio nacional); o la mera renta, cuyo objeto es exclusivo del impuesto nacional -de carácter neta-mente subjetivo- del mismo nombre”.

Este criterio ha sido realzado al insistirse en la especial naturaleza del impuesto sobre actividades económicas, cuyo hecho generador es la reali-zación habitual de actividades económicas, consideradas de manera abs-tracta y objetiva. De allí que la jurisprudencia ha concluido que ese im-puesto municipal puede coexistir con impuestos especiales creados por el Poder Nacional, cuyo hecho generador no es la realización abstracta de actividades económicas, como sucede por ejemplo con la exportación49;

47 Un ejemplo paradigmático de ello es la interpretación jurisprudencial acerca del poder tribu-tario sobre el sector de bebidas alcohólicas. La sentencia de la Sala Constitucional de 22 de ju-lio de 2004, caso Seagram, negó la tributación municipal a partir de una interpretación amplia del citado numeral 12, mientras que la propia Sala, en sentencia de 20 de noviembre de 2007, caso Pernord Ricard, interpretó restrictivamente ese numeral. Invocando la ya comentada sen-tencia de 4 de marzo de 2004, la Sala observó que el citado numeral 12 debía ser interpretado restrictivamente, considerando además que “el impuesto sobre actividades económicas es un im-puesto que grava el ejercicio de actividades económicas tomando como base la manifestación de riqueza expresada en su volumen de negocios. En atención a tal definición del hecho imponible y a la base de cálculo aplicada para su cuantificación, se concluye de manera incuestionable que el comentado el tribu-to municipal apunta a gravar de forma directa la actividad empresarial, contrario a lo que sucede –como arriba se expuso- con el impuesto aplicable a los licores”. Esto ha derivado en interpretaciones ca-suísticas que admiten o niegan el poder tributario municipal en este sector, de acuerdo con la aplicación temporal del criterio de 2007. Puede verse en este sentido la sentencia de 12 de abril de 2012 de la Sala Político-Administrativa en el caso Compañía Brahma De Venezuela, S.A. Este punto queda resuelto, para nosotros, en el artículo 206 de la vigente LOPPM. Cfr.: Vigilanza, Adriana, La federación descentralizada, cit., pp. 486 y ss. En un sentido contrario, se afirma que la potestad tributaria municipal sí está limitada por la potestad tributaria nacional (Belisario, “La potestad tributaria de los municipios y las potestades regulatorias del Poder Nacional en las Constituciones Nacionales de 1961 y 1999. Un estudio jurisprudencial y doctrinal”, cit., pp. 439-440, así como Octavio, Amalia, “La potestad tributaria municipal y la competencia reguladora del Poder Nacional”, en Temas sobre Tributación Municipal, cit., pp. 133 y ss. ).

48 Criterio reiterado, entre otros, en sentencia de 12 de mayo de 2015, caso Sport Book, Centro Hípico Picada’s, C.A.

49 Para la Sala Político-Administrativa, no puede afirmarse “que la disposición contenida en el nu-meral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, prohíba a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida, por un lado, a que éstos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoria-les; y, por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional”

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con las bebidas alcohólicas, como vimos50, y con los hidrocarburos51 y minas52.

c. eL artícuLo 180 de La constitución y Las Limitaciones aL poder tributario municipaL

La interpretación del poder tributario municipal en el sentido favorable a la autonomía municipal, como ha sucedido con la interpretación del artículo 180 del Texto de 1999 y su incidencia en los numerales 12 y 33 del artículo 156, así como del artículo 183.1, ocasiona problemas adicionales por la concurren-cia de diversos tributos internos. Tales problemas -que atienden a la necesaria armonización a la cual alude el numeral 13 del artículo 156- son causa legíti-ma para imponer límites al poder tributario municipal.

(sentencia de 7 de mayo de 2008, caso Pfizer Venezuela, S.A.). Tal criterio ha sido extendido a otras actividades -como los servicios bancarios. Puede verse entre otras, la sentencia de la Sala Político-Administrativa de 5 de junio de 2012, caso Banco Mercantil, cuyo criterio fue ratificado por sentencia de la Sala Constitucional de 16 de julio de 2013. En parte, estas decisiones se basan en la tesis -ya comentada- según la cual debe separarse el hecho generador de la base imponible, lo que es criticado por algún sector. Vid. Planchart, Antonio, “Reflexiones en torno a la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servi-cios o de índole familiar”, en Temas sobre Tributación Municipal, cit., p. 268.

50 La interpretación jurisprudencial favorable a la imposición municipal sobre actividades eco-nómicas dentro del sector de bebidas alcohólicas, igualmente, ha considerado la especial natu-raleza de ese tributo: “el impuesto sobre actividades económicas es un impuesto que grava el ejercicio de actividades económicas tomando como base la manifestación de riqueza expresada en su volumen de negocios. De ese modo, el referido tributo municipal grava de forma directa la actividad empresarial, contrario a lo que sucede con el impuesto aplicable en el caso del consumo de bebidas alcohólicas” (sen-tencia de la Sala Constitucional de 5 de junio de 2012, caso Francisco Dorta A. Sucrs.).

51 Aun cuando el numeral 12 del artículo 156 constitucional establece la competencia del Poder Nacional en impuestos sobre “ los hidrocarburos y minas”, la Sala Constitucional ha asumido una interpretación restrictiva, al considerar que “el impuesto al que se refiere el artículo 156.12 de la Constitución sólo puede ser aquél que grave la actividad de aprovechamiento de los hidrocarburos, por lo que la reserva no incluye los impuestos que puedan exigírsele a las diversas empresas que ope-ran, prestando servicios, en ese sector” (sentencia de 18 de octubre de 2007, caso Shell Venezuela). Posteriormente, la Sala Constitucional (contrariando el criterio de la Sala Político-Administra-tiva), ha reiterado su conclusión, al estimar la necesaria diferencia entre “los términos “reserva” y “potestad tributaria” adjudicada a los tres niveles territoriales; delimitando una clara distinción de la cual se expone que las materias adjudicadas al Poder Nacional no excluyen per se el ejercicio de las demás potestades conferidas constitucionalmente a los demás entes político territoriales. El fallo dictado por esta Sala concluye que el manejo competencial adjudicado al Poder Nacional no excluye una armo-nización con las potestades tributarias municipales, por cuanto ambas son de carácter constitucional y obligan de manera necesaria a estudiar cada una de las atribuciones, atendiendo a la naturaleza jurídica de las instituciones jurídicas asignadas a efectos de determinar conflictos potenciales y de la concomi-tancia total o parcial bajo un esquema de ponderación que racionalice su aplicación” (sentencia de 26 de febrero de 2013, caso Municipio San Cristóbal).

52 Ratificando los criterios anteriores, puede verse la sentencia de la Sala Político-Administrativa de 25 de marzo de 2015, caso Minera Loma de Niquel, C.A. Allí se consideró que el poder tributario municipal podía ejercerse respecto de la actividad económica consistente en la explotación de yacimientos de ferro níquel de origen natural, entendiendo que el impuesto no grava la actividad extractiva o minera, sino la actividad económica habitual, abstractamente considerada.


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Que tal poder tributario sea “originario” no es, en absoluto, un impedi-mento para establecer, mediante Ley nacional, límites a su ejercicio53. Por un lado, el propio concepto de “poder tributario originario” es en este sentido criticable, pues desde la perspectiva de los artículos 168 y 178 de la Constitu-ción, todos los poderes del Municipio son “originarios”, en el sentido que son atribuidos por la Constitución. Y en todo caso, el concepto constitucional de autonomía municipal admite la limitación de esa autonomía por Ley nacional (artículos 168 y 178)54. Esto es especialmente relevante respecto a las limita-ciones que la Ley debe imponer a fin de garantizar la coordinación y armoni-zación de la distribución político-territorial del poder tributario con base en el numeral 13 del artículo 156 constitucional, lo que debe valorarse como una especial garantía al principio de capacidad contributiva del ciudadano (artí-culo 316 de la Constitución)55.

Empero, esos límites legales no pueden desnaturalizar la autonomía mu-nicipal, con lo cual, respecto del poder tributario nacional, tales límites deben partir del reconocimiento de ese poder, incluso, en actividades reguladas por el Poder Nacional y sujetas a la tributación nacional. En otras palabras: los límites mediante Ley nacional al poder tributario municipal, no pueden deri-var en ilegítimas exclusiones de actividades económicas como hecho imponi-ble del impuesto sobre tales actividades56.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el artículo 180 constitucional solo alude al poder tributario municipal, no así al poder de regulación del Mu-nicipio. Por ello, el ejercicio del poder tributario por parte del Municipio no puede derivar en regulaciones municipales que invadan la competencia del Poder Nacional, en tanto estaríamos -por lo que respecta a ese poder de regu-lación- ante una violación del artículo 156 constitucional57.

53 Vigilanza, Adriana, “El capítulo tributario de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal: fundamentos constitucionales y problemas que le dieron origen”, cit., p. 396.

54 Vigilanza, Adriana, “El capítulo tributario de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal: fundamentos constitucionales y problemas que le dieron origen”, cit. La jurisprudencia de la Sala Constitucional, al interpretar el poder tributario municipal en sentido favorable a la autonomía del Municipio, ha acotado la pertinencia de imponer límites a ese poder mediante una Ley nacional, como hace la vigente LOPPM. Entre otras, vid. sentencia de la Sala Consti-tucional de 14 de agosto de 2014, caso Asociación de Centros Hípicos de Carabobo.

55 Como afirma Vigilanza, Adriana, La federación descentralizada, cit., p. 332. Véase también a Beli-sario, “La potestad tributaria de los municipios y las potestades regulatorias del Poder Nacio-nal en las Constituciones Nacionales de 1961 y 1999. Un estudio jurisprudencial y doctrinal”, cit., p. 433. Sobre este específico punto, vid. también a Palacios, Leopoldo, “La autonomía mu-nicipal en la perspectiva del federalismo fiscal. La armonización del sistema tributario como límite al ejercicio del poder tributario local”, en Temas sobre Tributación Municipal, cit., p. 93.

56 Se ha querido hacer ver que la exclusión del poder tributario municipal puede derivar de la Ley, lo que es una tergiversación del texto literal del numeral 2 del artículo 179 constitucional. Márquez, Juan Carlos, “El servicio eléctrico y el impuesto a las actividades económicas muni-cipales”, en Temas sobre Tributación Municipal, cit., p. 398.

57 El artículo 180 de la Constitución solo protege el poder tributario del Municipio, no el poder de regulación. Por ello, la citada norma no habilita al Municipio para ordenar y limitar el ejercicio

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2. consecuencias JurÍdicas del segundo Párrafo del arTÍculo 180 de la consTiTución

y la “inmunidad” de las emPresas Públicas

Asunto del todo distinto es la situación aplicable al sector eléctrico. En efecto, aun cuando el sector eléctrico ha estado sometido tradicionalmente a la regulación del Poder Nacional, especialmente, luego de 1999, nunca se puso en duda el ejercicio del poder tributario municipal sobre ese servicio58. Empero, el artículo 57 de la vigente LOSSE, como vimos, estableció la inmu-nidad tributaria sobre las actividades de generación, transmisión, despacho del sistema eléctrico, distribución y comercialización, inmunidad aplicable a todos los tributos nacionales, estadales y municipales.

La justificación de esa norma no puede ser la exclusión del poder tributa-rio municipal sobre el servicio eléctrico como actividad regulada por el Poder Nacional, al tratarse de una inmunidad general. Más bien, entendemos que esa norma se fundamenta en la existencia de una reserva, al Poder Nacional, sobre todo el sector eléctrico, cuya gestión fue asumida en exclusiva por el Estado a través de la empresa pública. Esto es, que aquí la exclusión del poder tributario municipal -como antes se hizo respecto del sector de las telecomu-nicaciones- se intenta justificar en la llamada inmunidad tributaria de los entes públicos, es decir, el principio según el cual los entes del Estado -como las empresas públicas- no pueden quedar sometidos al poder tributario59.

de actividades económicas, en tanto esa “competencia regulatoria” solo puede ejercerse en el marco del artículo 178 constitucional, sin invadir competencias del Poder Nacional. Tal fue el caso resuelto por la Sala Constitucional de 16 de julio de 2013, caso Cámara de Aseguradores de Venezuela. La Sala consideró que una Ordenanza de impuestos municipales, en realidad, establecía limitaciones a la actividad aseguradora, lo que es competencia del Poder Nacional: “en el caso concreto, en primer lugar, se aprecia que la imposición por parte del Municipio de una condición previa al ejercicio de la contratación del seguro de vehículo entre la aseguradora y el contratante del contrato de seguro mediante el requerimiento del certificado de solvencia, constituye una limitación indebida a la libertad de empresa, que no se encuentra establecida en la Ley de la Actividad Aseguradora, ya que no grava las rentas -propia competencia en materia de ingresos municipales (Artículo 178 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela) sino que por el contrato limita el desenvolvimiento normal en materia de contratación de seguros, competencia que recae en el Poder Legislativo Nacional y en la inspección del control de las condiciones de contratación por parte de la Superintendencia de la Actividad Aseguradora”.

58 Véase lo que, en conjunto, exponemos en Badell Madrid, Rafael; Quiroz Rendón, David y Hernández G., José Ignacio, Régimen jurídico del servicio eléctrico en Venezuela, Caracas, 2002, pp. 347 y ss. Es importante acotar que en esta materia fue dictada la Ley de armonización y coordinación de competencias de los Poderes Nacional y Municipal en la prestación de los servicios de distribución de gas con fines domésticos y de electricidad. Esa armonización solo incidió sobre la regulación de tales actividades, no sobre su tributación. De hecho, como vimos, la LOPPM re-conoció -y reconoce, todavía- que los Municipio pueden gravar el servicio eléctrico por medio del impuesto sobre actividades económicas. Cfr.: Vigilanza, Adriana, La federación descentrali-zada, cit., pp. 461 y ss.

59 Así fue establecido en la sentencia de la Sala Político-Administrativa de 15 de diciembre de 1970, en la cual se afirmó -con carácter general- que los Municipios no podían gravar


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Aquí pareciera aplicar el segundo párrafo del comentado artículo 180 constitucional, según el cual:

“las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes político-territoriales, se extiende sólo a las per-sonas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados”.

Que esa norma se regule junto con la disposición destinada a aclarar la distinción entre el poder regulatorio del Poder Nacional y el poder tributario municipal, solo puede explicarse en función de cierta coincidencia en cuanto a los fundamentos históricos de las llamadas “reservas rentísticas del Poder Nacional”, las cuales no solo se justificaron en función a la competencia del Poder Nacional para regular cierta actividad, sino en la existencia de empre-sas públicas nacionales destinadas a llevar a cabo dichas actividades60.

De esa manera, el segundo párrafo del citado artículo 180 ha sido inter-pretada restrictivamente por la jurisprudencia de la Sala Constitucional, se-ñalando que la limitación al poder tributario municipal no puede anclarse en la existencia de una regulación nacional -siquiera, con ocasión al uso de bienes propiedad de la República61- sino en la existencia de una actividad reservada al Estado de acuerdo con el artículo 302 constitucional, cuya explo-tación ha sido confiada a empresas públicas, como sucede con el sector de los hidrocarburos62.

Esta interpretación restrictiva excluye de tal inmunidad no solo a las em-presas privadas que mediante concesión o contratos gestionan o participan

actividades económicas a cargo del Poder Nacional, como las telecomunicaciones. Brewer-Carías, Allan, Jurisprudencia de la Corte Suprema y estudios de Derecho Administrativo. Tomo II. Ordenamiento Orgánico y Tributario del Estado, cit., p. 452.

60 Véase la sentencia citada en la nota de pie de página anterior. Para un análisis crítico de este segundo párrafo, que compartimos, vid. Vigilanza, Adriana, La federación descentralizada, cit., pp. 393 y ss.

61 Una de las causas que justificó la exclusión del poder tributario municipal, fue la realización de actividades económicas que implicasen el uso de bienes nacionales, como las aguas. Aun cuando esta exclusión ha sido negada a la luz del artículo 180 de la Constitución de 1999, la Sala Político-Administrativa se ha encargado de recordar que esa exclusión sí regía al imperio de la anterior Constitución (sentencia de 22 de noviembre de 2007, caso Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.).

62 Sentencia de la Sala Constitucional de 18 de octubre de 2007, caso Shell Venezuela. Nos refe-rimos brevemente al segundo párrafo del artículo 180 constitucional en nuestro trabajo “Tri-butación y regulación asimétrica entre la banca pública y la banca privada”, en Tributación y regulación. Memorias de las XIV Jornadas venezolanas de Derecho Tributario, AVDT, Caracas, 2015, pp. 349 y ss. Allí citamos a Andrade, Betty, “Tributación municipal a los hidrocarburos”, Te-mas sobre Tributación Municipal, AVDT, Caracas, 2005, pp. 321 y ss., así como Carmona Borjas, Juan Cristóbal, “Los entes del sector público, descentralizados territorial y funcionalmente, como sujetos pasivos de impuestos al consumo de tipo plurifásico no acumulativo. Experien-cia venezolana”, en Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela, AVDT, Caracas, 2004, pp. 323 y ss.

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en la gestión de actividades reservadas al Estado, sino que además, enten-demos, excluye a las empresas públicas que no llevan a cabo su actividad de gestión económica en el marco del artículo 302 constitucional. Con lo cual, las únicas empresas públicas que podrían quedar excluidas del poder tribu-tario municipal según el segundo párrafo del artículo 180 constitucional, son aquellas que gestionan su actividad en el marco de una actividad reservada ex artículo 30263.

Tal es el caso, precisamente, de la empresa pública dentro del sector eléc-trico, el cual fue reservado al Estado, razón por la cual, el comentado artículo 57 de la LOSSE se justificaría, así, no solo en el segundo párrafo del artículo 180 del Texto de 1999, sino también, en su artículo 302.

iii. conclusiones

El tratamiento que se ha dado a la relación entre tributación municipal y sectores regulados, como hemos tratado de resumir, ha sido bastante erráti-co, ante la inexistencia de criterios claros en la jurisprudencia. Aun cuando las tendencias jurisprudenciales actuales parecen partir de una interpretación favorable al poder tributario municipal -en contraste con el minusvalorado tratamiento que la autonomía municipal ha tenido en esa jurisprudencia y legislación- no parece encontrarse principios del todo claros en la materia.

De allí que es necesaria una re-interpretación del artículo 180 constitucio-nal, a partir de una interpretación favorable a la autonomía municipal como institución constitucionalmente garantizada en el artículo 168 de la Constitu-ción. En tanto el Municipio es la unidad política primaria de la organización nacional, toda interpretación del catálogo de competencias municipales en los asuntos propios de la vida local -artículo 178- debe siempre partir de la interpretación más favorable a tal autonomía. Autonomía que comprende la creación y recaudación de sus ingresos (artículo 168.3), incluyendo aquellos de origen tributario (artículo 179.2), muy especialmente en lo que respecta al impuesto sobre actividades económicas.

La re-interpretación del artículo 180 de la Constitución, en el sentido más favorable a la autonomía municipal, permite arribar a las siguientes conclusiones:

63 No parece haber un criterio claro en cuanto a la sujeción de empresas públicas del Poder Nacional al poder tributario municipal, de cara al citado segundo párrafo del artículo 180. En algunos casos se ha negado la aplicación de esa norma a empresas públicas nacionales que no operan dentro del sector de hidrocarburos (sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas de 24 de noviembre de 2011 caso Banco Bicentenario). En otros casos, la inmunidad ha sido reco-nocida en general respecto de cualquier empresa pública (sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de 15 de mayo de 2009, caso CADAFE).


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.- En primer lugar, el poder tributario municipal reconocido en la Constitu-ción es componente esencial de la autonomía municipal en asuntos propios de la vida local. Tomando en cuenta que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es “el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente” (artículo 209, LOPPM), debe entonces interpretarse que tal impuesto sobre versar, como regla, sobre cualquier actividad económica que se desarrolla dentro del Municipio y que, por tal condición geográfica, es por ello un asunto propio de la vida local, al margen que se trate de actividades de mayor o menor complejidad y con inci-dencia en el ámbito nacional.

-. En segundo lugar, según dispone el comentado numeral 2 del artículo 179, el impuesto sobre actividades económicas solo podrá excluirse en los casos establecidos en la Constitución. Esto debe interpretarse en el sentido que solo podrán excluirse de tal impuesto a actividades económicas cuando así lo disponga la Constitución. La Ley nacional, por ende, puede limitar el ejercicio de tal poder tributario, pero en modo alguno puede excluir tal poder tributario.

.- En tercer lugar, el primer párrafo del artículo 180 de la Constitución se limita a reiterar el último párrafo del artículo 178 constitucional: la autonomía municipal no menoscaba el ejercicio de las competencias nacionales, con lo cual, las competencias nacionales no pueden menoscabar las competencias municipales tributarias.

Por ello, el primer párrafo del comentado artículo 180 reitera que las com-petencias del Poder Nacional para regular actividades económicas, con base en el artículo 156 de la Constitución, no puede excluir el poder tributario municipal. La redacción empleada por la norma no es ciertamente adecuada, pero su sentido -como lo ha interpretado recientemente la Sala Constitucio-nal- luce evidente.

.- Por lo tanto, y en cuarto lugar, el impuesto sobre actividades económicas puede ser creado mediante Ordenanza respecto de actividades que desarro-llándose en el Municipio, estén reguladas por el Poder Nacional. Los sectores regulados, de acuerdo con la Constitución, deben someterse por ello como regla a la potestad tributaria municipal.

.- En quinto lugar, como vimos, solo podrán excluirse actividades eco-nómicas del impuesto municipal en los casos taxativamente previstos en la Constitución, los cuales deben ser de interpretación restrictiva. En tal sentido, hay dos normas que contemplan tal exclusión: los artículos 156.12 y 183.1, por un lado, y el segundo párrafo del artículo 180.

.- Así, y en sexto lugar, el impuesto sobre actividades económicas podría excluirse en los casos en los cuales, bajo una interpretación restrictiva del

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artículo 156.12 y 183,1, pueda entenderse que el constituyente atribuyó todo el poder tributario al Poder Nacional. Sin embargo, este punto parece haber sido resuelto al entenderse que el impuesto municipal sobre actividades económicas es distinto, en cuanto a su naturaleza, a los impuestos especiales regulados en esas normas constitucionales, con lo cual, podrían coexistir ambos impuestos sobre una misma actividad.

.- En séptimo lugar, el impuesto sobre actividades económicas se excluye en el supuesto previsto en el segundo párrafo del artículo 180 de la Constitu-ción. Ya hemos visto que solo puede excluirse a una actividad económica del impuesto municipal en los casos previstos en la Constitución, como es pre-cisamente el caso regulado en el segundo párrafo de esa norma: la actividad económica realizada por la empresa pública, en sentido funcional, queda ex-cluida del impuesto sobre actividades municipales. Aquí se asume el concep-to funcional de empresa pública, o sea, la actividad económica llevada a cabo por la Administración, a través de los entes político-territoriales (órganos de la Administración Pública central) o mediante entes descentralizados (entes de la Administración Pública Descentralizada).

Sin embargo, este segundo párrafo debería ser interpretado incluso más restrictivamente, a los fines de excluir únicamente a las empresas públicas creadas en sectores reservados al Estado de conformidad con el artículo 302 de la Constitución, como de manera paradigmática en el sector de hidrocar-buros.

.- Finalmente, y en octavo lugar, la Ley puede limitar el ejercicio del poder tributario municipal, sin desnaturalizar la autonomía municipal constitucio-nalmente garantizada. Esto es especialmente relevante respecto a las limita-ciones que la Ley debe imponer a fin de garantizar la coordinación y armoni-zación de la distribución político-territorial del poder tributario con base en el numeral 13 del artículo 156 constitucional, lo que debe valorarse como una es-pecial garantía al principio de capacidad contributiva del ciudadano (artículo 316 de la Constitución). Ello, por supuesto, no podría excluir absolutamente el ejercicio del poder tributario, aun cuando sí imponer límites a su incidencia sobre la propiedad privada.

La Unión, junio de 2016

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la causación del imPuesTo sobre acTiVidades económicas de indusTria y comercio en el comercio elecTrónico

manuel iTurbe alarcón

sumario

I. Introducción. II. La causacion del ISAE. 1. Actividades Comerciales o de Venta de Bienes. 2. Actividades de Servicios. III. La causacion del ISAE en el comercio electrónico. 1. Actividades Comerciales o de Venta de Bienes. 2. Actividades de servicios. IV. Conclusiones. V. Bibliografía.

i. inTroduccion

Desde que apareció el comercio electrónico cuando comenzó en la década de los 90 el auge de Internet, se han generado distintos retos a nivel mundial de cómo afrontar el gravamen de estas actividades, ya que en muchos de los casos se trata de operaciones intangibles y de difícil ubicación o constatación, a diferencia del comercio tradicional de operaciones tangibles donde su ubi-cación es en definitiva más palpable.

Al no poder localizarse las actividades de venta de bienes y de prestación de servicios a través de Internet, se dificulta para las distintas jurisdicciones o Administraciones Tributarias la forma de gravar estas operaciones, la de-terminación de la naturaleza de éstas para conceptualizar su gravamen y lo más importante, la ubicación del vendedor de tales bienes y servicios, ya que dependiendo de los distintos factores de conexión aplicables, se determinará el territorio o Estado que tendría derecho a gravar la respectiva operación.

No podemos obviar que las operaciones de comercio electrónico contri-buyen al anonimato de las personas que realizan una operación. Fácilmente puede vulnerarse a través de la información que está contenida en un web site o cibersitio el lugar de ubicación del vendedor y demás datos, lo cual estimula de forma importante la evasión fiscal.

* Abogado graduado en la Universidad Católica Andrés Bello en 1992. Obtuvo en la misma Universidad el título de Especialista en Derecho Financiero en 1996. Presidente del Comité de Impuestos de la Cámara Venezolano Americana de Comercio e Industria (VenAmCham) 2013-2015. Profesor de la cátedra de “Instituciones de Derecho Financiero y Tributario” de la Uni-versidad Monteávila 2006-2016. Miembro del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) 2015-2017. Socio del Escritorio Travieso Evans Arria Rengel

& Paz.

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Manuel Iturbe alarcón

Ya desde 1996 el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos publicó un estudio sobre las pautas que el sistema fiscal federal debía adoptar para la contratación electrónica. Igualmente, la Organización para Cooperación y De-sarrollo Económico (OCDE) publicó en 1997 un documento sobre el comercio electrónico y dedicó un aparte al tema de la tributación.1

Asimismo, la OCDE desde al año 2000 ha venido dictando aclaratorias a su Modelo de Convenio Tributario, en especial al artículo 5 de este modelo respecto al establecimiento permanente,2 vistas las complicaciones que se han presentado con la aplicación de la citada figura en el comercio electrónico, puesto que cuando las operaciones son virtuales, sin que exista presencia fí-sica cierta del vendedor de bienes y prestador de servicios, resulta bastante dificultoso determinar cuándo se está en presencia de un establecimiento per-manente en los términos del citado artículo del Modelo.

También la OCDE desde el año 2013 ha presentado un plan de acción para contrarrestar la situación que se ha presentado con algunas empresas mul-tinacionales que han reducido de forma abusiva su carga tributaria, erosio-nando las bases imponibles de varios países donde son residentes fiscales al trasladar sus beneficios a jurisdicciones de baja o inexistente tributación. Esta

1 El Tesoro norteamericano establece tres fundamentos básicos sobre los que se debería sus-tentar la política fiscal federal en relación con el comercio electrónico. En primer lugar, el principio de neutralidad, de acuerdo con el cual, las transacciones electrónicas que sean sus-tancialmente similares a aquellas que se llevan a cabo en las formas comerciales tradicionales deben tributar de manera igualmente similar. Es decir, el sistema fiscal no debe discriminar se-gún una transacción comercial se haya realizado en forma tradicional o electrónica, de modo que no se creen incentivos al cambio de naturaleza de la transacción o de la localización de quienes intervienen en la misma. En segundo lugar, se establece el principio de aplicación, en la medida de lo posible, de los actuales principios de fiscalidad internacional. Como conse-cuencia de este razonamiento se deriva que las nuevas medidas fiscales que se adopten deben procurar el utilizar reglas y métodos que resulten familiares y reconocibles por la comunidad internacional. Y en tercer lugar, el Tesoro norteamericano también sugiere que el nuevo marco legislativo tributario del comercio electrónico que se establezca debe ser lo suficientemente general y flexible como para afrontar y presentar soluciones al futuro desarrollo tecnológico y a las nuevas formas de realizar negocios que pudieran surgir.

Las soluciones propuestas por la OCDE: la equidad, la simplicidad, la seguridad jurídica, la eficiencia y la justicia. De acuerdo con el primer criterio, la equidad, no deben provocarse distorsiones económicas con la introducción de los sistemas de contratación electrónica. La simplicidad supone que los costes administrativos y los de cumplimiento de las normas deben ser los mínimos posibles. En tercer lugar, la seguridad jurídica implica que los sujetos pasivos deben tener certeza de los elementos constitutivos del impuesto en un entorno informatizado. Por lo que se refiere a la eficiencia, debe evitarse en lo posible la evasión y el fraude fiscal ori-ginados por la introducción de la vía telemática en las actividades comerciales. Y, por último, la justicia determina que el reparto de impuestos entre los países sea proporcionado. OLIVER CUELLO, Rafael; Tributación del Comercio Electrónico: Las soluciones propuestas por el Go-bierno de los EE.UU. 11° Ed. Valencia, Tirant lo Blanch, 1999. 30-31p.

2 El Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE, dispone en su artículo 5: “A efectos del presente convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.


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situación ha sido identificada con las siglas BEPS (Base Erosion and Profit Shi-fting / Erosión de la base imponible y traslado de beneficios). Cabe mencionar que la acción N° 1 se refiere a los desafíos fiscales que plantea la economía digital.

Estos avances que existen para clarificar los factores de conexión de la tri-butación en la tributación internacional y poder contrarrestar la evasión fiscal que pudiera derivar de las operaciones del comercio electrónico en el mundo globalizado nos servirán como referencia a los efectos del presente trabajo.

Analizaremos la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM), la doctrina y la jurisprudencia sobre la causación del Impuesto Sobre Activida-des Económicas de Industria y Comercio (ISAE) en materia de venta de bienes y prestación de servicios y revisaremos si los preceptos ya existentes serían suficientes para aplicarlos al comercio electrónico, o si por el contrario, se re-quiere de alguna modificación normativa para adaptarnos a los nuevos tiem-pos y si se haría necesario recurrir a alguno de estos planes o conceptos de la tributación internacional que deban ser incluidos en una posible modificación legislativa, a los fines de conseguir soluciones a las interrogantes que derivan de esta nueva forma de comercializar bienes y servicios, así como mecanismo de control para combatir la evasión fiscal en el ISAE.

ii. la causacion del isae El artículo 179, ordinal 2° de la Constitución Nacional atribuye a los muni-

cipios potestad tributaria originaria (por provenir directamente de la Consti-tución) para crear y recaudar el ISAE en la respectiva jurisdicción territorial.

Por lo tanto, el ISAE tiene como elemento que origina el nacimiento de la obligación tributaria o hecho imponible, la realización de actividades comer-ciales, industriales o de servicios en una determinada jurisdicción municipal, es decir, de alguna actividad de industria, comercio o servicios, que califique como aquéllas que la ordenanza respectiva califica como actividades grava-bles con el ISAE.

1. acTiVidades comerciales o de VenTa de bienes:Dispone el artículo 205 de la LOPPM sobre el ISAE que: “el hecho imponible

del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente...”

En el ISAE el hecho imponible se verifica por el ejercicio habitual de cual-quier actividad lucrativa en jurisdicción de un determinado municipio.3

3 “El impuesto municipal mencionado es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser

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La LOPPM establece en su artículo 209 que se considera actividad comer-cial: “toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios.”

Se entiende por actividad comercial las ventas o circulación de bienes muebles que se realice con ánimo de lucro, es decir, para obtener una ganan-cia o un provecho y cualesquiera otros actos de comercio distintos a servicios.

El artículo 216 de la LOPPM señala que: “La actividad industrial y de comer-cialización de bienes se considerará gravable en un Municipio, siempre que se ejerza mediante un establecimiento permanente, o base fija, ubicado en el territorio de ese Municipio.”

En este sentido, en lo que se refiere a ventas de bienes, el ISAE tiene como elemento que origina el nacimiento de la obligación tributaria o hecho impo-nible, la realización de actividades comerciales en una determinada jurisdic-ción municipal a través de un establecimiento permanente.

La LOPPM define el término establecimiento permanente en su artículo 218, el cual dispone:

“Se entiende por establecimiento permanente una sucursal, oficina, fábrica, ta-ller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de má-quinas y otros elementos instalados en el Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del Municipio.

En esta disposición se establecen distintos supuestos de establecimiento permanente, tales como una sucursal, oficina, almacén, tienda, centro de mon-taje, etc.

La doctrina nacional se ha referido al establecimiento permanente y a la territorialidad del ISAE, señalando:

“1. La exigencia de la “presencia permanente” no se limita a la necesidad ob-jetiva de identificar al contribuyente respecto de un territorio impositivo, sino que tal vinculación espacial represente también la evidencia de una capacidad contributiva efectiva conectada a ese territorio. No es legítimo el tributo si no existe una vinculación permanente o duradera con el territorio del ente imposi-tor, ya que no existiría una capacidad económica que obligue a contribuir a los gastos públicos locales.

vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.” Sentencia de la SPA de fecha 19/01/2011, caso: BANCO DE VENEZUELA, S.A.)


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2. La Corte Suprema de Justicia ha señalado que, en o desde el establecimiento permanente debe desarrollarse la actividad lucrativa gravable, como nexo entre el territorio y la actividad. La actividad se vincula con el lugar, convirtiéndose en un centro de imputación impositiva.

3. A los fines del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio el munici-pio sólo puede gravar los resultados lucrativos que se generen en o desde su jurisdicción, pero no se puede gravar los resultados lucrativos del mismo con-tribuyente que se generen en o desde otro territorio. De lo contrario, gravaría una manifestación de capacidad contributiva extraterritorial, que desbordaría ilegítimamente su competencia de actuación, viciando el eventual acto de reparo de nulidad por incompetencia territorial.”4

Efectivamente, debe existir una vinculación prolongada en el tiempo con un territorio para que el establecimiento tenga naturaleza de permanente y proceda la justificación de contribuir con los gastos públicos. Y la actividad que genera el lucro debe ejecutarse en o desde el territorio de la respectiva entidad, a fin de que pueda tenerse derecho a exigir el ISAE causado.5

4 ROMERO-MUCI, Humberto; Revista de Derecho Tributario N° 82: El establecimiento perma-nente como criterio de vinculación territorial del poder tributario municipal en el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio. 82° Ed. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 1999. 140-141p.

5 También haciendo referencia a la importancia del principio de territorialidad y la naturaleza del ISAE se ha señalado: “ Por nuestra parte, pensamos que es importante conceptuar el Impuesto de Industria y Comercio, las características que son propias, inherentes al impuesto, como son las siguientes:- Es un impuesto eminentemente circunscrito a la Jurisdicción del Municipio de que se trate, es

decir, al área geográfica que haya sido atribuida en las respectivas leyes de distribución político-territorial vigente en el país.

- Es un impuesto al ejercicio de la actividad comercial o industrial en la respectiva jurisdicción territorial.

- En teoría, y al decir de nuestra Corte Suprema, no es un impuesto a las ventas ni al consumo, ni debe serlo, porque de ser así invadiría esferas del poder tributario nacional, que por mandato constitucional le están expresamente vedadas.

- Por último, pero no menos importante, es necesario para que se determine la existencia del tributo, que el sujeto pasivo cuente con un establecimiento en Jurisdicción político-territorial del Muni-cipio que pretende gravar con el impuesto en comento. Debemos entender como establecimiento comercial la existencia por parte del sujeto pasivo del tributo de una agencia, sucursal, oficina o sitio físico, en el cual se origina la actividad comercio-industrial, que determina el hecho generador del impuesto. De no ser así, el presupuesto de hecho sería la venta o el tránsito, o el consumo de mercancías, lo cual, como hemos dicho, no es de la competencia tributaria municipal, pues está reservada dicha tributación al poder tributario nacional.

Sobre la base de la necesaria y sensata precisión que ha hecho la jurisprudencia en cuanto a la territo-rialidad de la tributación municipal, se puede deducir que las personas jurídicas con contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio del Municipio en el cual se encuentra ubicado su establecimiento, puesto que desde allí se lleva a cabo la actividad comercial o industrial que constituye el hecho generador del tributo.

De lo expuesto se deduce que el impuesto municipal conocido como Patente de Industria y Comercio es una exacción jurisdiccional, territorial, circunscrita a la jurisdicción de un Municipio y que recae sobre la actividad industrial o comercial ejercida por un contribuyente que cuente con un establecimiento en o desde el cual ejerce su actividad lucrativa.” ARAUJO, Federico y PALACIOS, Leonardo. El

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Las municipalidades ejercen su autonomía sobre un territorio determina-do y los impuestos que éstas crean no pueden desconocer ni manipular el principio de territorialidad, el cual se aplica tanto al elemento objetivo de he-cho generador del tributo (ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios con fines lucrativos en una determinada jurisdicción municipal) como a la base imponible del mismo (ingresos brutos obtenidos por el even-tual sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad industrial o comercial o de servicios también en una determinada jurisdicción municipal).

En sentencia dictada por esta Sala Político Administrativa (SPA) del Tri-bunal Supremo de Justicia (TSJ) en fecha 23 de octubre de 2012 (Caso: CI-TIBANK, N.A.), se dispuso sobre el principio de territorialidad en materia municipal:

“Tal como se indicó en el punto precedente debido al carácter territorial del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, corresponde al municipio gravar el ejercicio de las actividades comerciales o industriales que con fines de lucro realicen los contribuyentes en o desde los establecimientos ubicados dentro del territorio del respectivo ente local.

De la territorialidad del impuesto bajo examen, surge el concepto de estableci-miento permanente como dato objetivo de localización de la capacidad contribu-tiva gravable, en o desde el cual se desarrolla la actividad imponible, como nexo entre el territorio y la actividad gravable.

Siendo así, esta Sala concluye que la consideración del principio de territoriali-dad en el tributo bajo examen, es de suma importancia; toda vez que constituye el indicativo más resaltante para circunscribir el factor de conexión que deter-minará la competencia tributaria del ente municipal correspondiente, es decir, el lugar donde se encuentra la fuente de producción del ingreso gravable para el municipio.”

Como se observa de la cita anterior, de la territorialidad del impuesto es que también surge la figura del establecimiento permanente como localiza-ción de una capacidad contributiva o factor de conexión para determinar el lugar de la fuente del ingreso y el municipio al cual le corresponde gravar con el ISAE el respectivo ingreso.6

territorio como ámbito de eficacia y validez de la tributación municipal venezolana. Caracas, Ediciones Torres Plaz & Araujo, 1998. 35p.

6 En sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 10 de julio de 2008 (Caso: COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L.) se señaló sobre el principio de territorialidad y el establecimiento permanente lo siguiente: “En consecuencia, para los entes locales lo relevante es el ejercicio de actividad lucrativa dentro de su jurisdicción, a fin de exigir parte de los ingresos brutos, ya que el Municipio en el que se asienta una actividad que reporta ganancias a quien la hace, debe tener derecho a participar en las mismas y, con el producto de lo recaudado, empren-der obras o prestar servicios útiles a la comunidad. Por eso, todo Municipio tiene interés en fomentar la actividad económica en su territorio, sabiendo que así obtendrá también el beneficio correspondiente,


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La antigua Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia “TSJ”), estableció criterios con el objeto de determinar el municipio al cual debe ser atribuido el ISAE. En el caso de la venta de bienes, ha manifestado que dicho impuesto deberá ser atribuido al municipio en el cual esté ubica-do el establecimiento industrial o comercial y se considere, además, como el lugar en o desde donde se generan las ventas. La determinación de ese lugar dependerá de la forma en la cual esté estructurada la operación comercial, pero puede resumirse como el lugar en el cual se toma la decisión de venta.7

Si lo fundamental, a los fines del ISAE, es la ubicación del establecimiento comercial en o desde el cual se generan las ventas, es de mencionar que la atribución de las ventas a la jurisdicción de un determinado municipio, de-penderá de que la aprobación para la realización de ellas, se genere en o desde el establecimiento comercial ubicado en el referido municipio.

El criterio anterior se fundamenta en que en la generalidad de los casos, las ventas no se consideran perfeccionadas mientras el vendedor no ha aceptado el pedido del comprador y emitido su consentimiento en la venta, en virtud

que deberá trasladar a la sociedad (Vid. Sentencia de esta Sala N° 59/2004). En caso contrario, de ad-mitir la libre gravabilidad por parte de los Municipios independiente de la realización espacial del acto de comercio o la ubicación de un establecimiento permanente, se violaría el principio a la seguridad, el derecho a la capacidad económica, el derecho a la propiedad y el principio a la legalidad tributaria, entre otros, por cuanto los Municipios, respecto a este último, carecería de competencia para gravar los tri-butos producidos en otro Municipio, violando a su vez la autonomía tributaria del otro Ente Municipal (ex artículo 168 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), asimismo, respecto a la violación del derecho a la propiedad y a la capacidad contributiva, la misma se encontraría afectada por el inminente riesgo a la doble tributación municipal.”

7 Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 20 de marzo de 1986 (Caso: ENSAMBLADORA CARABOBO, S.A.). Dicha sentencia señaló: “...De manera pues, que el hecho generador del impuesto municipal que grava la actividad comercial, es el ejercicio de esa actividad lucrativa no sólo en sino desde la localidad donde rija la ordenanza que lo establece. Lo determinante a los fines de la imposición, no es que las ventas se realicen en jurisdicción del legislador municipal que estableció el impuesto, sino que se generen en o desde el establecimiento comercial ubicado en dicha jurisdicción. Precisar cuando una o más operaciones de ventas realizadas por una empresa, se han generado en un determinado establecimiento, es una cuestión de hecho que habrá que resolver en cada caso particular. Para ello resulta de evidente utilidad saber si dicha empresa tiene una sola sede establecida en una Municipalidad determinada, o si posee diversas sedes ubicadas en municipalidades distintas, siendo importante, en uno u otro caso, destacar si posee agentes vendedores que recorren el país ofreciendo la mercancía que se encuentra en otra localidad distinta a aquélla donde se ofrece, o si tienen empresas corresponsales que les sirvan de agentes vendedoras. En el primer caso, toda la actividad comercial, así como las ventas en que se materializa dicha actividad, podrán y deberán referirse al establecimiento único de la empresa, por lo que el impuesto municipal por esa actividad lucrativa deberá pagarse en la municipalidad donde se encuentre ubicado el establecimiento, indepen-dientemente que la venta la haya realizado un agente vendedor de la empresa contribuyente fuera de esa Municipalidad. En la segunda hipótesis será necesario dividir la actividad comercial de la empresa, de manera de imputar a cada sede la actividad y, consecuencialmente, las ventas realizadas en la localidad respectiva, en cuyo supuesto, el impuesto municipal deberá pagarse en cada jurisdicción y por el monto de las ventas imputables a la sede respectiva...” El criterio establecido en esta sentencia se ha man-tenido vigente hasta la fecha, vistas otras sentencias que analizaremos de seguidas.

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de que se trata de un contrato bilateral, en el cual casi siempre los comprado-res deben esperar a que el vendedor acepte y apruebe su pedido, para que se perfeccione la operación de venta desde el punto de vista de ambas partes.

Según el artículo 1.137 del Código Civil, el contrato se forma tan pron-to el autor de la oferta tiene conocimiento de la aceptación de la otra parte. También se señala en este artículo que la oferta, la aceptación o la revocación efectuada por las partes, se presumen conocidas desde el instante en que ellas llegan a la dirección del destinatario, a menos que éste pruebe haberse hallado sin su culpa en la imposibilidad de conocerla.8

Por su parte, el artículo 115 del Código de Comercio señala que se enten-derá celebrado el contrato entre ambas partes que residan en distintas plazas, en la plaza de la residencia del que hubiere realizado la promesa primitiva o la propuesta modificada y en el momento en que la aceptación hubiere lle-gado al conocimiento del mismo.9 Por lo tanto, una vez realizada la oferta y conocida la aceptación, se entiende que el contrato se ha perfeccionado.

En tal sentido, el ISAE se causará en el lugar en o desde donde se generen o realicen las ventas y no resultará determinante, por ejemplo, la ubicación del comprador o de las mercancías vendidas o donde sea emitida la factura o se reciba el pago, pues, lo importante, como hemos señalado, es la ubicación del establecimiento comercial o “permanente” donde es tomada la decisión de venta o en todo caso aprobada o perfeccionada ésta.

Respecto a lo anterior, la Sala Político-Administrativa del TSJ señaló lo si-guiente en la reciente Sentencia Nº 00057 de fecha 21 de enero de 2010 (Caso: COSMÉDICA, C.A.):

“Asimismo, se observa que no obstante poseer la contribuyente un estableci-miento permanente en la jurisdicción del Municipio Cristóbal Rojas del enton-ces Estado Miranda, desde el cual despacha la mercancía y emite las respectivas facturas (cuestión no controvertida en autos), es un hecho cierto que en la sede de dirección ubicada en el Municipio Chacao del citado Estado, la contribu-yente perfecciona la actividad de comercialización, al verificarse ciertos actos que conducen a la actividad de venta, cuales son, la oferta constituida por los pedidos que recogen los agentes, su análisis respecto a la situación de morosidad y crediticia del ofertante, y la aceptación previa aprobación de la Gerencia de Crédito y Cobranza.

Tanto es así que en la sede ubicada en el Municipio Cristóbal Rojas la contribu-yente no cuenta con personal de ventas, sino con montacarguistas, ayudantes

8 “Nuestro Código Civil de 1942 consagró el sistema de la información efectiva, pero con una modalidad consistente en establecer una presunción juris tantum de conocimiento, a partir del instante en que el instrumento que contiene la aceptación llega a la dirección del destinatario.” MELICH-ORSINI, José. Doctrina General del Contrato. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1993, 130-131p.

9 “El artículo 115 del Código de Comercio acoge también el sistema de información efectiva.” Idem, página 131.


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de confección de pedidos y un gerente de distribución, sin embargo, en el esta-blecimiento permanente situado en la jurisdicción del Municipio Chacao, se cuenta con un personal encargado de la comercialización (vendedores), unas Gerencias de Administración, Cobranza, Crédito y Finanzas.

…Por las razones expuestas y ante la ausencia de elementos probatorios con-signados por la contribuyente tendentes a enervar la pretensión fiscal, esta Al-zada debe confirmar el fallo apelado en lo atinente a que los ingresos brutos obtenidos por Cosmédica, C.A., a través de su actividad de comercialización son generados desde la sede de dirección ubicada en el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, y es ante ese ente local que deberá declarar y pagar los tributos correspondientes, concretamente el impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) exigido en los actos impugnados.”

El anterior criterio fue reiterado por la misma SPA en sentencia de fecha 11 junio de 2011 (Caso: CADBURY ADAMS, S.A.), en la cual dispuso:

“(...) esta Sala considera que los ingresos brutos determinados por la fiscal ac-tuante en el caso concreto fueron generados en el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, ya que se demuestra de las aludidas probanzas que la actividad de venta es perfeccionada en el aludido municipio, esto es, que el conjunto de operaciones materiales destinadas a la consecución de la comercia-lización de bombones, caramelos y confiterías los realiza la empresa recurrente desde la sede de dirección ubicada en la jurisdicción del referido ente exactor.

Asimismo, se observa que no obstante poseer la contribuyente un establecimien-to permanente en la jurisdicción del Municipio Valencia del Estado Carabobo, desde el cual despacha la mercancía y emite las respectivas facturas (cuestión no controvertida en autos), es un hecho cierto que en la sede de dirección ubicada en el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, la contribuyente perfecciona la actividad de comercialización, al verificarse ciertos actos que con-ducen a la actividad de venta, cuales son, la oferta constituida por los pedidos que recogen los agentes, su análisis respecto a la situación de morosidad y cre-diticia del ofertante, y la aceptación previa aprobación de la Gerencia de Crédito y Cobranzas.”

Como se puede apreciar, nuestro Máximo Tribunal es del criterio que lo importante al determinar en qué municipio puede ser gravada una activi-dad comercial de venta es el lugar en el que se haya realizado “el conjunto de operaciones materiales destinadas a la consecución de la comercialización”, siendo totalmente irrelevante el lugar desde donde se haya despachado la mercancía o se hayan emitido las respectivas facturas.

En definitiva, para que una venta de bienes muebles sea gravada con el ISAE, debe realizarse en o desde un establecimiento permanente ubicado en la jurisdicción de un determinado municipio y la causación del citado tributo se verificaría si la decisión de venta o el perfeccionamiento de ésta se realiza desde el mencionado establecimiento permanente. De darse todos

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10 “El legislador decidió que en la prestación de servicios, el factor de conexión no fuera el principio del establecimiento permanente, sino el lugar y la permanencia, y sólo en caso de no superarse ese tiempo,

estos supuestos, nacerá el derecho para el respectivo municipio de exigir la obligación tributaria generada.

2. acTiVidades de serVicios:Ya analizada la causación del ISAE en materia de ventas de bienes mue-

bles, pasaremos a revisar la causación y gravabilidad del ISAE en la actividad de prestación de servicios.

La LOPPM define la actividad de servicios en el ordinal 3° de su artículo 209, de la siguiente manera:

“Actividad de Servicios: toda aquella que comporte, principalmente, prestacio-nes de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás juegos de azar. A los fines del gravamen sobre activi-dades económicas no se considerarán servicios, los prestados bajo relación de dependencia.”

Respecto a los criterios de vinculación o factores de conexión en materia de prestación de servicios, el artículo 217 de la LOPPM dispone:

“Las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios serán gra-vables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio, siempre que el contratista permanezca en esa jurisdicción por un período superior a tres meses, sea que se trate de períodos continuos o discontinuos, e indistintamente de que la obra o servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravable. En caso de no superarse ese lapso o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado en el Municipio donde se ubique el establecimiento permanente. En caso de contrato de obra, quedaría incluida en la base imponible el precio de los materiales que sean pro-vistos por el ejecutor de la obra.”

De lo anterior se puede evidenciar que de acuerdo con la LOPPM, si se prestan servicios en un determinado municipio por más de 3 meses en un mismo año calendario, independientemente de que éstos sean prestados de manera continua o que sean prestados a uno o varios clientes, los servicios serán gravables con el ISAE en el municipio donde son prestados aun cuando el contribuyente no posea un establecimiento permanente en el citado muni-cipio. Asimismo, si tales servicios no se prestan por más de 3 meses en un de-terminado municipio o es difícil determinar el lugar de ejecución, éstos serán gravables en el municipio donde el contribuyente posea un establecimiento permanente (sede), a no ser que tales servicios deban atribuirse a este estable-cimiento porque hayan sido prestados directamente desde éste.10


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iii. la causación del isae en el comercio elecTrónico

En el capítulo anterior analizamos los presupuestos establecidos en la legislación, doctrina y jurisprudencia respecto a la causación del ISAE en materia de venta de bienes y prestación de servicio. En este capítulo analizaremos si tales presupuestos serían aplicables y suficientes para que los municipios puedan gravar las operaciones que se realizan a través del comercio electrónico.

1. acTiVidades comerciales o de VenTa de bienes

Respecto a la venta de bienes a través de operaciones de comercio electró-nico, habría que señalar que existen operaciones tradicionales que se realizan a través de Internet, es decir, la compra-venta se materializa a través de una operación electrónica, pero de igual manera el vendedor sigue manteniendo una presencia física en un determinado municipio y la entrega del bien com-prado también se realiza de la forma tradicional. En este supuesto, el contri-buyente ha adaptado su actividad a una realidad comercial donde Internet facilita la promoción y venta de sus productos.

En efecto, Internet permite llegar a cualquier mercado y una vez estable-cido un web site o cibersitio11 en un servidor, se abre la posibilidad de ser visitado por infinidad de personas ubicadas en cualquier lugar del mundo. Por lo tanto, resulta normal y lógico que cualquier vendedor se adapte a las nuevas tecnologías para conseguir nuevos mercados y poder competir, así como reducir costos de publicidad y de personal, de lo contrario seguramente verá disminuida su actividad e ingresos.

En la situación planteada, el hecho imponible se causará en o desde el es-tablecimiento donde el vendedor proceda a generar y aprobar sus ventas de forma habitual. En este tipo de operaciones, realmente no habría un cambio que pudiera generar dudas sobre el lugar de la causación del ISAE y poner en

o que se trate de servicios cuya ejecución hace muy difícil o imposible determinación, volverá a regir entonces el principio del establecimiento permanente, y en este sentido “el servicio se entenderá prestado en el Municipio donde se ubique el establecimiento permanente”. VALERY, María Virginia; VIII Jor-nadas Venezolanas de Derecho Tributario: Tributación Municipal y Exacciones Parafiscales: El factor de conexión en el Impuesto sobre Actividades Económicas, problemática actual. 8° Ed. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2016. 85-89p.

11 “…conjunto de datos electrónicos y software, éstos adecuadamente manejados por la aplicación (el na-vegador de Internet) se convierten en imágenes y texto que permiten a una empresa ofrecer productos y servicios y a sus consumidores o clientes adquirirlos.” RENGIFO, Andrés Mauricio, <<El Esta-blecimiento Permanente en un contexto virtual>>, en: Dialnet [en línea] [Consultado el 10 de agosto de 2016] Disponible en Web: Dialnet-ElEstablecimientoPermanenteEnUnContextoVir-tual-3628683.pdf

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riesgo la percepción de éste por parte del municipio ya que se trata del mismo contribuyente con presencia física o establecimiento permanente en el munici-pio pero que hace uso de la plataforma de Internet a través de un web site para comercializar y concretar sus operaciones mercantiles.

Realmente donde puede existir riesgo en la percepción del ISAE es cuando el vendedor existe de forma virtual y no posee una presencia física cierta, es decir, un establecimiento permanente visible. El vendedor desea estar en ano-nimato y su intención es evadir el pago del ISAE. No obstante esta situación, si el vendedor se encuentra ubicado en la jurisdicción de algún municipio y vende sus productos a través de un web site, claramente el ISAE se causa-rá desde donde este vendedor realice la venta de sus productos aun cuando sus operaciones se hagan de forma virtual. Además, tal actividad se realizará desde un lugar o sede física que deberá constituir un establecimiento perma-nente. Si bien para el municipio será muy dificultoso poder fiscalizar este tipo de operaciones, ello no implicará que el ISAE no se haya causado y que el respectivo municipio no tenga derecho a exigirlo.

Ahora bien, uno de los temas que se ha analizado internacionalmente es si este tipo de operaciones virtuales a través de un web site o un servidor pueden dar lugar a que se considere que se está en presencia de un establecimiento permanente per se, es decir, independientemente de la existencia de una ins-talación o bien inmueble desde donde se realice la actividad o de un personal que labore en una empresa.

Para este tema podemos abordar a título referencial los comentarios de la OCDE del modelo de Convenio de 2014 relativo al artículo 5 (establecimien-to permanente), específicamente relacionados con el comercio electrónico.12 Esos comentarios los podemos resumir de la siguiente manera:

- Un web site que sea una combinación de aplicaciones informáticas -soft-ware- y datos electrónicos no constituye por sí mismo un bien tangible. Por lo tanto, un web site no tiene una localización que constituya un “lu-gar fijo de negocios” para consideralo un establecimiento permanente, ya que en lo que respecta a las aplicaciones informáticas –software- y a los datos contenidos en ella no se da la existencia ni de locales, ni de maquinaria, ni de equipos. Por otra parte, el servidor que almacena el web site y mediante el cual se accede a él es parte de un equipo con ubi-cación física, y tal localización puede de este modo constituir un “lugar fijo de negocios” de la empresa que explota el servidor, es decir, un establecimiento permanente.

12 OCDE (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing, Paris.


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- La diferencia entre un web site y el servidor donde éste se almacena es importante, ya que la empresa operadora del servidor puede ser dife-rente de la empresa que desarrolla la actividad mercantil a través del citado web site. Es común que un proveedor de servicios de Internet (PSI) –Internet Service Provider- hospede el web site mediante el cual ope-ra una empresa. En este supuesto, el servidor no está a la disposición de la empresa que realiza sus actividades a través del web site y por lo tanto no se tiene un establecimiento permanente ya que un web site constituye un bien intangible. Sin embargo, si la empresa tiene la pro-piedad o el alquiler del servidor y puede disponer de éste, en tal caso sí pudiera constituir un establecimiento permanente si se cumplen los demás requisitos del artículo 5 del Convenio respectivo.

- El servidor en una ubicación determinada solamente puede constituir establecimiento permanente si se da el requisito de ser fijo. Para que un servidor constituya un “lugar fijo de negocios”, habrá de estar ubicado en un lugar durante un período de tiempo lo suficientemente amplio.

- Cuando una empresa explota el equipo informático desde una deter-minada ubicación, puede que se dé un establecimiento permanente aunque en dicho lugar no se necesite personal para tal actividad, es decir, que un servidor que opera sin personal puede constituir un es-tablecimiento permanente.13 La presencia de personal no es necesaria para considerar que una empresa lleva a cabo su negocio total o parcial-mente desde un lugar cuando no se necesita de hecho ese personal para realizar ahí sus actividades.

- Un PSI no constituye un establecimiento permanente por los servicios de hospedaje de web sites, visto que tales proveedores no son agentes de las empresas dueñas de web sites, es decir, no tiene facultades para concluir o celebrar contratos por dichas empresas.

De estos comentarios de la OCDE, hay que distinguir entre el web site que es un software y en definitiva un bien intangible y el servidor que es un hard-ware que sí constituye un bien tangible. Para la OCDE, un web site no consti-tuye por si solo un establecimiento permanente, por el contrario el servidor sí puede serlo si no se mueve de lugar, pudiendo constituir un “lugar fijo de ne-gocios” en los términos del artículo 5 del Modelo de Convenio. Otro aspecto importante es que no se requiere de personal para que un equipo informático pueda constituir un establecimiento permanente, es decir, un servidor puede constituir un establecimiento permanente sin que un personal realice alguna actividad para llevar a cabo o materializar las operaciones comerciales de una empresa.

13 CALVO BUEZAS, Jerónimo. El concepto de establecimiento permanente y el comercio elec-trónico: Comercio Electrónico Y Establecimiento Permanente: Comentarios al artículo 5 del MC OCDE 2003 6° Vol. Cuadernos de Formación, 2008. 46p.

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También según los citados comentarios, si la empresa ha contratado a un PSI y no tiene a la disposición el servidor, en este caso no existirá la posibili-dad de que se configure ese establecimiento; sin embargo, si es propietaria o tiene a disposición el servidor por haberlo alquilado, en este supuesto pudiera darse dicha figura del establecimiento permanente. Por último, el PSI no es establecimiento de la empresa que contrata el hospedaje por no ser agente o representante de ésta última.

Existen algunas decisiones de Tribunales y autoridades fiscales extranjeros donde se ha analizado el tema del servidor como un establecimiento permanente.

En sentencia de 6 de septiembre de 2001, el Tribunal Fiscal de Schleswig-Holstein, Alemania, en una decisión determinó que un servidor de Internet situado en instalaciones arrendadas sin presencia de personal podía constituir un establecimiento permanente a efectos de la fiscalidad empresarial en Alemania.14 Esta decisión fue un importante apoyo a la doctrina de la OCDE sobre la existencia del establecimiento permanente virtual. No obstante, fue revocada por la Corte Federal Alemana en fecha 5 de junio de 2002 por razones distintas a si se podía considerar al servidor como establecimiento permanente.15

En una decisión más reciente de fecha 7 de febrero del 2012, la Autoridad de Resoluciones Anticipadas de la India determinó que el servidor propiedad de una empresa extranjera constituye un establecimiento permanente y que los beneficios atribuibles al mismo pueden ser gravados en la India porque el servidor a través del cual se prestaba el servicio estaba a la disposición de la empresa extranjera.16

14 Una agencia alemana de servicios de telecomunicación suministró información a sus clientes suizos a través de un servidor de su propiedad, ubicado en Suiza en instalaciones arrendadas. El funcionamiento del servidor estaba absolutamente automatizado, no requiriendo presencia humana a efectos de su correcto funcionamiento o mantenimiento. Los clientes pagaban por sus servicios a una sociedad suiza, quién, una vez deducida su comisión, remitía los importes netos a la agencia alemana. El Tribunal Fiscal Alemán estimó que el servidor constituye un lugar fijo de negocios y por ende un establecimiento permanente para la agencia alemana en Suiza de acuerdo con el Convenio de Doble Imposición entre Suiza y Alemania, ya que su actividad principal (suministrar información a clientes suizos) se lleva a cabo a través de un lugar fijo de negocios localizado en Suiza (el servidor). Sentencia de fecha 6 de septiembre de 2001 emanada del Tribunal Fiscal de Schleswig-Holstein, Alemania. Caso: BTX-System.

15 La Corte Federal Alemana consideró que los ingresos derivados de la actividad de la agencia de noticias debían ser gravados en Alemania porque no se podía aplicar la exención prevista en el artículo 24.1 del tratado en favor de Suiza. No se analizó el tema del establecimiento permanente a los efectos del servidor.

16 Una empresa en India subsidiaria de una empresa Francesa (transnacional especializada en el diseño, ingeniería, fabricación y suministro de equipos eléctricos) firmó un Acuerdo de Intercambio de Servicios (“Acuerdo IT”) con el fin de prestar servicios de apoyo tecnológi-co, transferencia de datos y mensajería instantánea al resto de sus subsidiarias a nivel mun-dial mediante un servidor localizado en la India. La Autoridad determinó tras el análisis del


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Estas decisiones de alguna manera confirman la posbilidad de que con base en los comentarios de la OCDE un servidor puede constituir un estable-cimiento permanente.

En el artículo 218 de la LOPPM se regula la figura del establecimiento per-manente referido principalmente a una actividad desplegada por personas desde un bien inmueble (a saber: oficina, fábrica, taller, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos, etc.). No existe regulación sobre la posibilidad de que un servidor pueda constituir un establecimiento permanente en materia de venta de bienes y además, que desde éste puedan generarse las ventas capa-ces de causar el ISAE.17 Por lo tanto, pretender considerar a un servidor a los efectos municipales como un establecimiento permanente, sería violatorio del principio de legalidad tributaria.18

No obstante esta situación, la legislación sí establece los elementos de la causación del hecho imponible en el sentido de que el ISAE se causará desde el establecimiento donde se realicen las ventas, lo cual según la jurisprudencia ha sido precisado como el lugar en o desde el cual se materialicen estás o se realicen el conjunto de operaciones capaces de generar la respectiva venta.

Al analizar una operación de venta de alguna empresa, seguramente el proceso de aprobación depende de varios pasos desde que ocurre el pedido por parte del cliente hasta que se verifica el despacho de la mercancía. En efec-to, a partir de que se recibe el pedido bien sea en forma electrónica a través de un web site del vendedor o a través de los representantes de ventas de éste, comienza un proceso interno dentro de la empresa donde debe analizarse por ejemplo, la situación crediticia del cliente y la disponibilidad de inventario. Una vez que se verifican varios pasos previos, es cuando se procede a la apro-bación de la venta, facturación y despacho de la mercancía.

Acuerdo IT que el servidor estaría enteramente a disposición de la compañía francesa por cuanto prestaría sus servicios a través de éste, y por ende los beneficios empresariales que el servidor generaría, podrían ser gravados en la India, ya que constituía un establecimiento per-manente de acuerdo con el Convenio de Doble Imposición entre Francia y la India. Sentencia Nº 876 de fecha 7 de febrero del 2012, emanada de la Autoridad de Resoluciones Anticipadas de la India. Caso: AREVA T&D India Limited.

17 Según el artículo 218 de la LOPPM, en materia de servicios una máquina instalada en un mu-nicipio puede constituir un establecimiento permanente. Esto lo analizaremos más adelante.

18 “…No podrá interpretarse que un servidor ubicado en Venezuela entra en la definición nacional de esta-blecimiento permanente, siguiendo los parámetros internacionales antes señalados, porque se violaría el principio cardinal de reserva legal tributaria…”. LEAÑEZ, Eduardo; Revista N° 113: Tributación del Comercio Electrónico, 113° Ed. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2007. 179p). Si bien este autor se refiere a la definición de establecimiento permanente de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tal afirmación resulta completamente aplicable a la materia municipal, ya que tampoco existe regulación al respecto.

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Si bien todo ese proceso de aprobación a principios de los años 90 y an-teriormente ocurría manualmente o través del personal que laboraba en dis-tintos departamentos involucrados en el proceso de venta, actualmente todas esas aprobaciones una vez incluida la información de los pedidos en el siste-ma pueden ocurrir electrónicamente sin la participación de ningún personal o ser humano, salvo evidentemente el caleteo y despacho de mercancía que no están vinculadas con la aprobación de la venta en si misma, sino que ocurren posterior a ésta.

No debemos olvidar que cuando se trata de empresas de cierta enverga-dura, es muy probable que tengan diversos establecimientos ubicados en el territorio nacional en distintos municipios (plantas industriales, oficinas co-merciales, oficinas administrativas, almacenes, etc.) y desde las cuales se rea-licen diferentes etapas del proceso de venta, con lo que resulta imprescindible determinar desde cuál de los establecimientos se genera o se realiza la apro-bación final de las ventas para pagar el ISAE al municipio acreedor de éste, de lo contrario se pagará el citado impuesto indebidamente.

Vista la situación anterior y aun cuando la aprobación de la venta sea vir-tual, resultaría un sinsentido atribuir al municipio de la ubicación del servi-dor -como único factor de conexión- la causación de ISAE sin que exista una presencia cierta de un actividad desplegada (instalaciones, equipos, personal, etc.), ya que además de que no hay regulación que lo establezca, pudieran presentarse situaciones indebidas. En efecto, si el servidor no se encuentra en ninguno de los establecimientos de la empresa sino que se encuentra en otro establecimiento que ni siquiera sea de ésta o se encuentra en el extranjero o en un establecimiento meramente administrativo y no comercial en caso de tener varias sedes, se llegaría a la conclusión de que el hecho imponible se habrá ve-rificado en un sitio distinto a aquél en el cual en condiciones normales debió haberse generado el ISAE. Sería muy fácil manipular la causación del impues-to simplemente moviendo de sitio o estableciendo los servidores en el extran-jero para que ningún municipio tenga derecho a cobrar el ISAE aun cuando se tengan establecimientos comerciales en la jurisdicción de algún municipio.

La doctrina nacional haciendo alusión al tema del establecimiento perma-nente a los efectos del Impuesto Sobre la Renta señaló que la posición mayo-ritaria es que la ubicación de los servidores a través de los cuales una entidad realiza su actividad económica no daría lugar a la configuración de un esta-blecimiento permanente. Para ello se refirió a las conclusiones y recomenda-ciones de las XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario que tu-vieron lugar en Córdoba, Argentina, 2006, en las cuales se recomendó que los Estados debían incorporar a su legislación una definición de establecimiento permanente para operaciones de comercio electrónico que debía referirse a la entidad que realiza negocios u operaciones con una presencia económica


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sustancial y estable en el país de la fuente. Y por tanto, que un web site o un servidor no pueden constituir por si solos un establecimiento permanente.19

Pensamos que independientemente de la ubicación del servidor, las em-presas deben tributar desde el establecimiento donde realicen una actividad efectiva de comercialización de sus bienes aun cuando todo el proceso de aprobación de la venta se encuentre automatizado. Es claro que las ventas no se consideran perfeccionadas mientras el vendedor no ha aceptado el pe-dido del comprador y emitido su consentimiento en la venta, a efectos de la existencia de un contrato, pero si dicho consentimiento lo da un sistema informático (software instalado en un servidor), tales parámetros no serán de-terminantes para configurar la existencia de un establecimiento permanente y la causación de un ISAE. Debe dársele preeminencia al establecimiento desde el cual se tiene una presencia física cierta y no al virtual, es decir, habría que atribuir las ventas al establecimiento que según la estructura corporativa de una empresa tenga a su cargo la gerencia de la venta de los bienes con cierto personal y que evidencie una actividad o presencia sustancial en el municipio donde se realicen las operaciones, sin importar la ubicación del servidor.20

El supuesto anteriormente analizado no tiene mayores inconvenientes puesto que debe prevalecer en todo momento el establecimiento permanente físico y no el virtual y al existir el primero en alguna jurisdicción municipal carece de toda relevancia el tema del servidor.

En el caso de una empresa ubicada físicamente en el extranjero que vende sus productos a consumidores ubicados en Venezuela desde su web site, es obvio que ningún municipio puede pretender gravar esa actividad puesto que es extraterritorial y escapa de la competencia o potestad de cualquier ju-risdicción municipal.

Ahora bien, qué sucedería si se tratara de un vendedor cuya única activi-dad es vender bienes a consumidores ubicados en Venezuela y que dicha ac-tividad la despliega a través de un web site albergado en un servidor también ubicado en nuestro país. Supongamos que ese vendedor no está en Venezuela y que tanto el envío y despacho de los bienes adquiridos por los consumidores

19 ANDRADE, Betty. Revista N° 136: Tributación de los Activos Intangibles. 136° Ed. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2012. 157p

20 “Una empresa dedicada al comercio electrónico tendrá ingreso de fuente territorial si su operación fundamental (personal, oficinas, equipos, etc.) se ejecuta en un país determinado, independientemente donde esté ubicado el comprador o receptor del servicio. En este sentido, se ha afirmado que las rentas de-berían ser gravadas en el país donde una empresa realiza las actividades generadoras de ingresos princi-pales. En la nueva economía al igual que la vieja economía, los elementos fácticos esenciales permanecen iguales: el ejercicio de una actividad física como reflejo del riesgo del empresario, el despliegue laboral y las inversiones en activos, continúan siendo componente necesario para la creación empresarial de bienes y servicios”. LEAÑEZ, Eduardo; Revista N° 113: Tributación del Comercio Electrónico, 113° Ed. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2007. 176p.

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venezolanos es contratado a terceros quienes hacen las gestiones en la aduana y los entregan a sus respectivos compradores. Si partimos de los comentarios anteriores respecto a que el servidor no constituye un establecimiento perma-nente tendríamos que concluir que dicha actividad no puede ser gravada por ningún municipio. Sin embargo, no deja de preocupar esta situación porque en definitiva ese vendedor está realizando una actividad comercial lucrativa de forma habitual a través de ese servidor ubicado en algún municipio de nuestro territorio que no sería gravada, no obstante los beneficios que se es-tarían obteniendo. Por ahora no existe regulación en nuestra legislación que permita atribuir a un servidor naturaleza de establecimiento permanente, por lo que se hace imposible su gravamen.

2. acTiVidades de serVicios

Al igual que la actividad de venta de bienes, la actividad de servicios tam-bién puede ser contratada por Internet y prestada de manera tradicional o con-tratada y prestada por Internet. En efecto, los prestadores de servicios también promocionan sus servicios a través del uso de un web site a fin de ampliar o incrementar el rango de posibles consumidores que pudieran estar interesa-dos en éstos.

Si se contrata el servicio a través de un web site y se presta mediante una labor física en determinado municipio no habrá inconvenientes para deter-minar el lugar donde se causa el ISAE, ya que si éste se presta por periodos continuos o discontinuos superiores a 3 meses en un año calendario y en un determinado municipio, se habrá causado el ISAE en el citado municipio. Si se presta por periodos menores o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, éste deberá atribuirse al lugar donde el prestador tenga su establecimiento permanente, tal y como lo regula el artículo 217 de la LOPPM.

Ahora bien, puede darse el caso que los servicios se presten a través de un web site donde no se requiere la presencia de un personal prestando el servicio puesto que éste se encuentra completamente automatizado o que se presten remotamente sin que se requiera en el sitio de la prestación la presencia física de algún personal para prestar dicho servicio.

A los efectos del primer supuesto, piénsese en los web sites que prestan un servicio de intermediación entre vendedores y compradores para comer-cializar bienes y servicios, es decir, donde por ejemplo, los vendedores pro-mocionan su productos para venderlos y los compradores pueden acceder al respectivo web site para adquirirlos o también en los web sites que prestan servicios de intermediación entre los motorizados y taxistas y los usuarios de tales servicios, a fin de que a través de un web site puedan contratar sus servicios. Estos servicios de intermediación pudieran estar completamente


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automatizados y sin personal que realice alguna labor en nuestro país, ya que tanto el personal como los servidores pueden estar en el extranjero, inclusive el departamento de atención al cliente puede estarlo.

Entonces, en este supuesto no existe realmente un lugar donde pueda se-ñalarse que se prestó el servicio para aplicar las reglas de causación en ma-teria de servicio y señalar que éste se prestó por determinado tiempo en el territorio de un municipio, ya que la intermediación se llevó a cabo a través de un web site que no tiene una ubicación física sino virtual y apartando las discusiones sobre el servidor como establecimiento permanente, igual no es-taría ubicado dicho servidor en Venezuela. Tampoco pudiera señalarse que como hay una dificultad en la determinación del lugar donde se lleva a cabo la ejecución del servicio, debe atribuirse al establecimiento permanente, ya que este último de igual manera no existiría. De darse este supuesto, ningún municipio pudiera gravar este servicio de intermediación.

Ahora bien, si tales empresas poseen un establecimiento permanente, a sa-ber, una oficina con su personal y demás instalaciones, no habrá dudas de que ese servicio de intermediación se gravará en el municipio donde esté ubicado el referido establecimiento, bien porque el servicio se entienda prestado desde allí o bien porque deba atribuirse a éste visto que puede existir una dificultad en la determinación del lugar de la prestación del servicio.

Para el segundo supuesto, puede pensarse en una empresa que realiza ser-vicios de mantenimiento a servidores, los cuales pueden prestarse a distancia. Si el prestador del servicio se encuentra en el extranjero, es decir, no presta el servicio desde ninguna instalación ubicada en alguna jurisdicción municipal, aun cuando el cliente se encuentre en Venezuela, tampoco pudiera gravarse este servicio con el ISAE si el prestador del servicio lo presta desde el exterior. No obstante y como mencionamos anteriormente, si el prestador del servicio está ubicado o tiene instalaciones en algún territorio municipal desde el cual presta el servicio, en este supuesto y aun cuando el servicio se preste a dis-tancia y no en la sede del cliente, se causará y estará gravada dicha actividad con el ISAE.

Debemos mencionar que el artículo 218 de la LOPPM establece que se con-sidera establecimiento permanente “el suministro de servicios a través de máqui-nas y otros elementos instalados en el Municipio”. Esta redacción daría lugar a pensar que dentro de la palabra “máquinas” pudieran encuadrar los servido-res donde están albergados los web sites por medio de los cuales pueden pres-tarse servicios. Sin embargo, pensamos que de ser correcta esta interpretación implicaría una fácil manipulación a la causación del ISAE en materia de ser-vicios porque bastaría establecer el servidor en el extranjero para que el servi-cio no sea gravado en Venezuela con el ISAE, aun cuando inclusive se tenga

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algún establecimiento físico en nuestro país. Además, tendríamos que llegar a la conclusión poco lógica y no cónsona de que para el tema de servicios sí existiría una regulación sobre el servidor como establecimiento permanente y para el tema de venta de bienes, no la habría.

Según el diccionario de la Real Academia Española la palabra “máquina” puede tener las siguientes acepciones: (i) “Artificio para aprovechar, dirigir o regular la acción de una fuerza” y (ii) “Conjunto de aparatos combinados para recibir cierta forma de energía y transformarla en otra más adecuada, o para producir un efecto determinado”.21

Pensamos que el sentido y la redacción que están establecidos en el artícu-lo 218 de la LOPPM se refieren más a un bien que produce una energía motriz, es decir, que tienen un motor dirigido a realizar una actividad particular y no a un servidor como equipo informático. El mismo diccionario de la Real Academia Española define al servidor como una “unidad informática que pro-porciona diversos servicios a computadoras conectadas con ella a través de una red”.22 No creemos por tanto que la palabra “máquina” en los términos mencionados en la LOPPM pueda referirse al servidor y que esa haya sido la intención del legislador. Por lo tanto, al no existir una regulación precisa al tema de los servidores o de los equipos informáticos, no debieran enmarcarse éstos en la disposición comentada porque siendo el establecimiento permanente uno de los elementos determinantes de la causación del hecho imponible en el ISAE no caben las interpretaciones extensivas, so pena de estarse violando el prin-cipio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución Nacional.

Otro aspecto a mencionar en este trabajo es el tema de la descarga o trans-ferencia de intangibles a través de un web site o cibersitio. En efecto, cualquier usuario puede comprar y descargar de Internet, libros, películas, música, etc. La doctrina se ha pronunciado refiriéndose a que las descargas constituyen una prestación de servicios y no de venta de bienes23 porque lo que se otorga es una licencia de uso y de explotación del software; no ocurre la sustitución absoluta del cesionario por el cedente porque el autor conserva los derechos en las cesiones no exclusivas, donde el autor puede ceder a otras personas el mismo derecho al mismo tiempo e incluso en el mismo territorio, por lo que no ocurre en la cesión una transferencia del derecho de propiedad (derecho de usar, gozar y disponer de la cosa), además de que en el mundo del derecho de autor y de las obras de ingenio no puede hablarse de la existencia propia-

21 Real Academia Española, <<Máquina>> [En Línea] Consultado el 20 de agosto 2016. Disponi-ble en: www.dle.rae.es

22 Real Academia Española, <<Servidor>> [En Línea] Consultado el 20 de agosto 2016. Disponi-ble en: www.dle.rae.es

23 ANDRADE, Betty. Revista N° 136, XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario: Tributación de los Activos Intangibles. 136° Ed. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2012. 157p.


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mente dicha del derecho de propiedad.24 Entonces y en definitiva lo que se otorga en estas descargas a través de un web site es un derecho de uso y no la cesión de la propiedad del intangible.

Ya también la doctrina ha calificado esta cesión a los efectos de su grava-men ISAE como un servicio.25 En razón de lo mencionado, dicho servicio será gravado, utilizando los factores de conexión establecidos en el artículo 209 de la LOPPM, en el municipio donde el servicio sea prestado siempre que el lapso de duración de la prestación haya durado más de 3 meses continuos o discontinuos en un año calendario y en caso de que el lapso sea menor o de difícil determinación el lugar de la prestación, deberá atribuirse al estableci-miento permanente del licenciante.

Ahora bien, no resulta lógico que el simple derecho a usar una licencia de software pueda considerarse como una prestación de servicio de manera continua o de tracto sucesivo que realiza el licenciante en la sede o estableci-miento del licenciatario donde se esté utilizando el software, porque mientras dure el contrato de licencia se superará cada año el periodo de los 3 meses a efectos de que la actividad se considere gravada con el ISAE en la sede del licenciatario. Además, el licenciante quedará obligado a pagar en los distintos municipios ubicados en Venezuela donde exista un licenciatario que haya ad-quirido un derecho de uso del respectivo software aun cuando el licenciante se encuentre ubicado en el exterior, lo cual también carece de sentido.

Por tanto, en nuestro criterio y dado que el lugar de la prestación del ser-vicio puede ser de difícil determinación, debe atribuirse la causación del ISAE al establecimiento permanente del licenciante. Si el licenciante tiene estable-cimiento ubicado en jurisdicción de algún municipio deberá pagar el respec-tivo ISAE en el municipio donde se encuentre dicho establecimiento. Si por el contrario, el licenciante está ubicado en el exterior, no habrá gravamen con el ISAE puesto que estaría fuera de la competencia territorial de cualquier municipio.

iV. conclusiones

1. Para que una venta de bienes muebles sea gravada con el ISAE debe rea-lizarse en o desde un establecimiento permanente ubicado en la jurisdic-ción de un determinado municipio y la causación del citado tributo se

24 LEAÑEZ, Eduardo; Revista N° 102: Tributación de Equipos Electrónicos y Programas de Computación, 102° Ed. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2004. 81p

25 “…dado que del contrato de licencia lo que deriva una prestación de hacer, como lo es permitir el acceso del uso del intangible, creemos que el contrato de licencia califica más como una actividad de servicios que comercial, de acuerdo a lo expresado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.” KORODY, Juan Esteban. Régimen de los intangibles en derecho positivo venezolano: Casos en el contra-to de licencia. Caracas, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2013. 189p.

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verificaría si la decisión de venta o el perfeccionamiento de ésta se realiza desde el mencionado establecimiento permanente.

2. Los servicios serán gravados con el ISAE en el municipio donde sean pres-tados siempre y cuando lo sean por periodos mayores a 3 meses en un año calendario. De no superarse este lapso o de ser de difícil determinación su lugar de ejecución, los servicios serán atribuibles y gravables en el estable-cimiento permanente del prestador de los servicios.

3. Ni un web site ni un servidor donde se alberga el primero pueden consti-tuir un establecimiento permanente a los efectos de la venta de bienes y su gravamen con ISAE, visto que un web site es un bien intangible, no tiene presencia física y el servidor si bien al ser un bien tangible la tiene, la legis-lación tributaria municipal no regula la posibilidad de considerarlo como establecimiento y además, no sería un factor de conexión suficiente para atribuir la causación del ISAE, ya que se requiere además de una actividad o presencia sustancial en el municipio donde se realicen las operaciones (instalaciones, equipos, personal, etc.) para que se verifique la figura del establecimiento permanente. Habría que atribuir las ventas a los fines de la causación del ISAE al establecimiento que según la estructura corporativa de una empresa tenga a su cargo la gerencia de venta de los bienes y que evidencie una actividad o presencia sustancial en el municipio donde se realicen las operaciones, sin que sea determinante la ubicación del servidor.

4. A los efectos de la causación del ISAE en materia de servicios, pueden presentarte dudas sobre si existe una regulación del servidor como esta-blecimiento permanente, visto que el artículo 218 de la LOPPM establece que el suministro de servicios a través de máquinas puede constituir un establecimiento permanente. Ahora bien, en la citada disposición no pue-den incluirse a los servidores, puesto que la palabra máquina se refiere a un bien que produce una energía motriz y no a un bien como unidad in-formática que proporciona diversos servicios a computadoras conectadas con ella a través de una red.

5. La prestación del servicio en el comercio electrónico será gravable si el prestador presta físicamente servicios en un municipio ( bien en el supues-to que supere el lapso de los 3 meses en un año calendario o bien en su establecimiento permanente según las opciones que establece el artículo 209 de la LOPPM), ya que si el servicio que se presta está completamente automatizado o se presta desde el exterior y no hay presencia física del prestador en el país, no podrá gravarse por un determinado municipio con el ISAE.

6. En materia de derechos de uso y explotación de un intangible, debe atri-buirse la causación del ISAE al establecimiento permanente del licencian-te. Si el licenciante tiene establecimiento ubicado en jurisdicción de algún


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municipio deberá pagar el respectivo ISAE en el citado municipio; si por el contrario, el licenciante está ubicado en el exterior, no habrá gravamen con el ISAE.

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consecuencias del regisTro conTable de los ingresos en la deTerminación

del imPuesTo sobre acTiVidades económicas

Jorge basTidas canelloni*heiberg casTellanos**

Derecho y contabilidad están destinados a una vida en común, en el derecho contable viviente, en una permanente osmosis

entre ordenamiento jurídico y realidad social”.Ermanno E. Bocchini

sumario

1. Preliminares 2. Lo consuetudinario de los Principios Contables 3. Ten-sión Conceptual del Ingreso 4. Aspectos Materiales del Impuesto 5. Posi-ciones en cuanto a la extensión del concepto de Ingreso Bruto Percibido 6. Esencia sobre la forma - Factor de las divergencias temporales 7. Los ingresos a la luz de los VEN-NIF. 8. Consecuencias del reconocimiento contable de los ingresos en la determinación del ISAE. 9. Conclusiones

1. Preliminares

La aplicación del “nuevo” sistema contable en Venezuela, origina que los momentos en que se configuran los hechos imponibles que dan origen a las obligaciones tributarias, no solo de carácter municipal sino a nivel de rentas nacionales, pueden variar de los momentos en que un ingreso se considere devengado (y, por lo tanto, reconocido y registrado) desde la perspectiva con-table, lo que traería consecuencias directas tanto en el estatus de la profesión

* Bastidas Canelloni, Jorge: Licenciado en Contaduría Pública, Especialista en Ciencias Conta-bles Mención Tributos, Magister en Ciencias Contables, Doctorando en Ciencias Contables, Profesor Asistente de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de los Andes en la Cátedra de Auditoria, Profesor de Postgrado en Universidades Nacionales, Profesor Acreditado en Normas Internacionales de Contabilidad, Miembro fundador de la firma BCG & Consulting Group, Asesor Tributario y Financiero, Diez años de experiencia en la Administración Tributaria Municipal, Investigador del Postgrado en Ciencias Contables FACES-ULA, Escritor.

** Castellanos, Heiberg: Licenciado en Contaduría Pública y Administración. Magíster en Cien-cias Contables, Doctorando en Ciencias Contables, Investigador, Profesor Agregado de la Fa-cultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de los Andes, Profesor de Postgra-do en Universidades Nacionales e Internacionales, Jefe de Cátedra de Contabilidad Superior, Profesor Acreditado en Normas Internacionales de Contabilidad. Miembro fundador de la firma BCG & Consulting Group y Castellanos, Carnevali & Asociados, Investigador del Post-grado en Ciencias Contables FACES-ULA, Escritor.

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Jorge Bastidas Canelloni • HeiBerg Castellanos

contable en Venezuela, como en el proceso de determinación de los impuestos nacionales y municipales (el cual será nuestro objeto de estudio) realizado por las Administraciones Tributarias en Venezuela.

Esta divergencia temporal puede ser analizada desde varias perspectivas. Por un lado, en Venezuela, tanto el Código Orgánico Tributario (2015), la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2015) como la Ley del Impuesto al Valor Agregado, (2014) obligan a los distintos sujetos pasivos a llevar registros contables de los ingresos, con base en un sistema de información preestablecido (Principios Contables), lo que hace suponer su uso obligatorio o al menos su uso generalizado por par-te de los profesionales de la Contaduría Pública de nuestro país, indepen-dientemente de las connotaciones legales que el uso de este sistema contable pudiera acarrear para los entes económicos. Por el otro, ese debe considerar la interpretación que en ocasiones le da la jurisprudencia y la doctrina a los conceptos que son de naturaleza netamente contable, interpretación que a nuestro juicio es en ocasiones incorrecta. Disertemos sobre el tema.

2. lo consueTudinario de los PrinciPios conTables

Un sector de la doctrina no reconoce ni la legalidad ni la relevancia de los Principios Contables, degradando explícitamente a las ciencias contables a un rol técnico y carente de utilidad en el mundo de los negocios. La mayoría de las críticas provienen de sectores vinculados a la económica y al derecho por lo que la inexperiencia en la disciplina contable podría explicar tales reduc-ciones conceptuales.

Algunos críticos incluso afirman que el desprestigio de la contabilidad en el mundo de los negocios obedece a su debilidad normativa. En esta corriente destaca Romero-Mucci, afirmando que “la experiencia demuestra que las des-viaciones técnicas de la normativa contable, son solo causa para el despres-tigio social de dichas regulaciones” (pág. 251.). Del mismo modo, Ramírez (2012) sostiene que “la contabilidad es una técnica que solo registra con bases a un Marco de Referencia Contable hechos económicos que circundan a la en-tidad económica” (pág. 36). Éstas afirmaciones solo permite que se materialice una falacia de petición de principio puesto que si la contabilidad fuera solo una técnica de registro aprendida mediante manuales y reglas, no existieran posturas epistemológicas sobre la representación de la realidad que hace la contabilidad.

De igual forma, Romero-Mucci, (2011) afirma que la Federación de Co-legios de Contadores Públicos de Venezuela “no tiene facultades normati-vas para emitir reglas y principios de contabilidad de aceptación general”


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(pág. 250), el mismo autor llega a la conclusión que “salvo excepciones anota-das en derecho, en Venezuela no existen principios de contabilidad de acep-tación general con reconocimiento legal”. Esta posición no es compartida por los investigadores y no se dedicarán líneas del presente trabajo de investiga-ción para rebatir tal posición porque nos alejaría del objeto de la investigación.

El uso de los principios contables en Venezuela está establecido taxativa-mente en las leyes de índole tributaria. Este compendio normativo obliga a los contribuyentes a utilizar un conjunto de normas contables específicas de-nominadas VEN-NIF, quienes establecen el principio del devengo o acumula-ción (similitud - no igualdad - al “abono en cuenta” en términos tributarios), como base para el reconocimiento contable de las transacciones, entre las cua-les están los ingresos. Estos ingresos serán la base sobre la cual se determinará la magnitud numérica de la mayoría de las principales obligaciones tributa-rias en el país. Es conveniente citar las normas tributarias que sustenta nuestra afirmación; a tenor la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2015), en su artículo 88, establece que:

Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajus-tados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la Repú-blica Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorpora-les, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan (subrayado propio).

Por su parte, el artículo 35 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sostiene:

(…) Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las dis-posiciones reglamentarias que se dicten al respecto (subrayado propio).

De igual forma, el Código Orgánico Tributario (2015) (en adelante COT) en su artículo 155 establece como deber formal, llevar contabilidad en Venezuela con base a los principios de contabilidad generalmente aceptados, al expresar que:

Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investi-gación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros es-peciales, conforme a las normas legales y los principios de con-tabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y

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operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable (subrayado propio).

La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (en adelante LOPPM) no estableció el uso de los principios contables pero sí reconoce que el ingreso reconocido a los fines de la determinación del ISAE es el que se encuentra plasmado en los registros contables, ergo, la contabilidad del contribuyente, tipificando lo siguiente:

Artículo 221. Los contribuyentes están obligados a llevar sus registros contables de manera que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales en las que tengan un estableci-miento permanente, se ejecute una obra o se preste un servicio y a po-nerlos a disposición de las administraciones tributarias locales cuando les sean requeridos.

Estas normas sobre contabilidad no pueden ser vistas como una herra-mienta exclusiva para recopilar, clasificar y presentar, para fines fiscales, la in-formación financiera y económica de una empresa y su previo registro según técnicas contables y financieras. Esta perspectiva es similar a las siguientes afirmaciones: “La raíz cuadrada de menos uno es igual a la democracia ve-nezolana,” (Bastidas, 2016) “el espacio de la guerra se ha convertido definiti-vamente en no ecludiano,” (Baudrillard, 1998)” “el Estado como conjunto de todos los conjuntos es una ficción que no puede existir” (Kristeva). Todos esos discursos carecen de validez argumentativa, por lo tanto, su base científica es perfectamente discutible.

La contabilidad es de aplicación generalizada a los intercambios comercia-les en el mundo. Estos dan origen a la teoría de la contabilidad y la nutren de los elementos cuantitativos y cualitativos que envuelven al mundo económico y, para el cual, la contabilidad tiene funciones específicas en términos de me-dición y presentación de los beneficios económicos obtenidos por las partes participantes del intercambio comercial, dentro del marco de los principios de la Economía y el Derecho. En estos intercambios la contabilidad no es la dama de compañía del Derecho; es la compañera del Derecho puesto que la contextualización de la contabilidad que ha dado la jurisprudencia y ha re-conocido Pacheco (2014) y un sector de la doctrina, “es el reconocimiento de que la contabilidad no es practicada en un vacío. Esta refleja el entorno social y económico en el cual ella existe”. (pág. 59)

No se pretende debatir sobre la juridificación de la contabilidad en el de-recho financiero, mercantil, penal o tributario, ni lo prohibido o lo permitido por el derecho respecto de la contabilidad o de cómo el derecho se apropia de la contabilidad, en este punto solo se quiere resaltar lo consuetudinario del uso de los Principios Contables en Venezuela y de las aplicaciones de éstos


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a las relaciones económicas y resaltar que su utilidad va más allá de servir como simple herramienta de información con fines legales. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 11 de agosto de 2000, caso Cementos Caribe vs. República de Venezuela (Fisco Nacional),

...De acuerdo con esa norma, cuyo texto proviene de leyes anteriores de la materia, la contabilidad de los contribuyentes debe sujetarse no sólo a los principios generales de contabilidad generalmente aceptados sino que debe seguir las normas contables que sean impuestas por las leyes mencionadas y demás leyes especiales y por las disposiciones re-glamentarias de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

De modo que los principios, procedimientos y prácticas contables son juridificados por virtud de esas normas, con la finalidad de unificarlos y de adaptarlos a los fines de la legislación tributaria. Sin embargo, esta juridificación de la materia no cambia la naturaleza de esos conceptos provenientes de la ciencia y de la técnica contable, que siguen en el do-minio de esa disciplina a que pertenecen y cuyo manejo normalmente requiere de la intervención de las personas con los conocimientos apro-piados (subrayado propio).

En el presente caso, la norma del artículo 115 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es un ejemplo típico de esa juridificación, porque regula la conformación y características contables del libro adi-cional que deberán llevar los contribuyentes sujetos al Sistema Integral de Ajustes y Reajustes por Inflación y las normas del capítulo de la Ley referentes al Reajuste Regular por Inflación, citadas por los expertos en las conclusiones de su informe, son procedimientos contables asumidos por esas normas jurídicas. De manera que el valor obligatorio que en Derecho se le confiere a esos procedimientos contables no cambia su naturaleza, ni hace desaparecer la necesidad de acudir a la disciplina contable para interpretarlos y aplicarlos, suficientes e idóneos para que se pueda determinar sobre base cierta la exactitud de la cuantía del rea-juste por inflación para todos los rubros componentes del mismo. (con-sultada en original, pág. 21)

Del mismo modo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha del quince de mayo del año dos mil doce (2012) sentencia bajo el Nº 00532, sostiene como válido el uso de los principios contables para manejar los activos y pasivos de un ente económico y, que una vez valorados, constituyan un medio de prueba en una disputa judicial:

Ahora bien, este Tribunal Supremo luego de analizar pormenorizada-mente el mencionado medio de prueba, pudo concluir que mediante el mismo los peritos dejaron constancia, después de decantar los diversos principios de contabilidad de los cuales se pueden valer los profesiona-les de esa área del conocimiento para manejar los activos y pasivos del consorcio y de las sociedades mercantiles que los conforman subrayado propio), que en Venezuela desde el punto de vista “contable” no existe

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como tal un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado que re-gule de manera expresa y directa las formas en que deben ser contabili-zadas las transacciones que realizan los consorcios; en efecto, a lo largo de los puntos sometidos al examen de expertos, estos desde la visión de la contabilidad exponen una serie de precisiones que aun cuando no pueden descartarse ni desestimarse su veracidad, no resultan a juicio de esta Superior Instancia idóneas desde el punto de vista fiscal, esto es, desde las previsiones normativas contenidas en la Ley de Impuesto so-bre la Renta de 1995 y específicamente, en cuanto a las normas de ajuste por inflación preceptuadas en esta, cuyo rigor normativo pretendió apli-car el consorcio respecto sus partidas contables.

En efecto, en el presente caso más que una valoración de tipo contable se debía atender al examen del referido sistema de ajuste por inflación des-de el punto de vista fiscal, vale decir, desde la simple observancia de lo que sobre dicho medio de actualización de activos y pasivos contempla-ba el instrumento normativo que regía el comportamiento del consorcio a nivel de la tributación. En este sentido, la Sala a los pretendidos efectos estima pertinente observar el contenido normativo estatuido tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, como en su Reglamento (1993), para así delimitar el correcto tratamiento fiscal al cual se hallaba sujeto el consorcio en referencia (subrayado propio).

Por otro lado, los Principios de Contabilidad también son alegados por la Administración Tributaria para efectos de la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas. En sentencia del Tribunal Superior de lo Con-tencioso Tributario de la Región Centro Occidental, el veinticuatro de enero del año dos mil doce (2012) sentencia definitiva N° 001/201 se expresó:

En atención a los elementos indicados en el literal ut supra, se eviden-ció que la empresa no cumple con los principios de contabilidad ge-neralmente aceptados, como es el principio de Realización (subrayado propio)

En este sentido, debe estar juzgadora indicar a la contribuyente que no se trata de que la administración tributaria haya tergiversado la activi-dad realizada por ella por el hecho de realizar ventas al detal y al mayor a personas jurídicas; sino que a juicio de la administración tributaria y conforme a la normativa local vigente, la contribuyente debió presentar en forma discriminada las actividades realizadas por ella y al no dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 33 y 59 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, publicada en Gaceta Municipal Extraordi-naria Nº 1649, de fecha 01 de noviembre de 2001, trajo como consecuen-cia la aplicación de las sanciones pertinentes

Así las cosas, se observa que la propia recurrente consigno una series de facturas desde los folios 77 al folio 220 del presente expediente de las cuales se verifica ventas al detal y al mayor realizadas por la con-tribuyentes y cuyas operaciones debieron ser discriminadas y llevada conforme a los principios de contabilidad.


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En sentencia definitiva 0760 del 09 de Febrero de 2010, el contribuyente Pfizer S.A. de Venezuela vs SENIAT, argumenta sobre la temporalidad de una cifra que es abonada en cuenta de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados:

…Normalmente en la contabilidad la oportunidad del decreto del divi-dendo y el abono en cuenta se realizan en la misma fecha o por lo me-nos en el mismo mes. El enteramiento se hace a continuación y el pago cuando haya disponibilidad de efectivo o cuando CADIVI apruebe la transferencia de divisas si se trata de una empresa extranjera como en el presente caso.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sen-tencia publicada el 14 de enero de 2003, caso Sural, declaró que para que se configurara el abono en cuenta se suficiente la realización del asiento nominal a favor del acreedor en la contabilidad, sin importar si las can-tidades están a disposición de este. Nominal según el Diccionario de la Lengua Española significa: “Perteneciente o relativo al nombre”. En este caso el nombre es Pfizer Corporation y el asiento a favor del acreedor no fue hecho sino el 28 de julio de 2006, el mismo mes en el que el impuesto fue enterado a la Tesorería Nacional. De conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuando una cifra es abonada en cuenta, no se hace en forma provisional o sujeta a limitación alguna, es el reconocimiento de la empresa de que adeuda esa cantidad a una persona o entidad concreta y específica y se la debe pagar en el plazo que determinen las condiciones de la operación (subrayado propio). Una vez que una cantidad es abonada en cuenta, aparece en los estados financieros (Balance General) a favor del acreedor y se informa a la co-munidad que esa es la situación financiera de la empresa, inclusive los auditores cuando dictaminan los estados financieros dan fe pública de tal situación, todo de conformidad con la Ley de Ejercicio de la Conta-duría Pública, el Código de Comercio Venezolano y las leyes fiscales ve-nezolanas. Basta que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor para que surta todos sus efectos financieros y legales. Disponible en: http://carabobo.tsj.gob.ve/decisiones/2010/febrero/735-2-1731-0760.html

Si todos buscan refugio en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados ante las diatribas que surgen en los procesos de cuantificación de la obligación tributaria en Venezuela, ¿Por qué las Administraciones Tributa-rias en Venezuela no buscan respuestas en la contabilidad sino en la doctrina o jurisprudencia (no vinculante) en los procesos de determinación del ISAE, si es la fuente primaria para darle magnitud numérica al hecho imponible? ¿Por qué acudir a otra ciencia social si la contabilidad es la génesis de la cuantifi-cación de las operaciones económicas en el mundo? ¿Por qué la doctrina y los órganos que imparten justicia no buscan en las ciencias contables las respues-tas ante las disyuntivas de índole fiscal?

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3. Tensión concePTual

El Ingreso está Efectivamente Percibido cuando se abonó en cuenta, es decir cuan-do se registró en la contabilidad, y en contabilidad se registra un ingreso cuando una operación se causa no cuando se hace efectivo el derecho a cobro, por lo tanto, la inter-pretación que se le ha dado al concepto de Ingreso Bruto Efectivamente Percibido en materia del Impuesto sobre Actividades Económicas es errada.

Demostrada la aceptación del uso de los Principios Contables en Vene-zuela (no la legalidad, ese es otro debate), es conveniente retomar el punto de la divergencia temporal. De acuerdo a éstos Principios contables (VEN-NIF), los ingresos se reconocen cuando se transfieren los derechos de propiedad y uso a un tercero, independientemente de su fecha de cobro. Esto motivado a que nuestro sistema contable está basado en la acumulación (hipótesis del de-vengo) y no con base en el efectivo. El Marco Conceptual para la Información Financiera (IASB, 2015) entorno a la hipótesis del devengo establece:

La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos econó-micos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente (pág. 11).

Parafraseando el Marco Conceptual para la Información Financiera (IASB, 2015), esta hipótesis es fundamental porque la información financiera gene-rada que esté supeditada solo a los cobros y pagos del periodo (movimientos de efectivo), proporciona bases espurias para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad. En este contexto, si la contabilidad representa los cam-bios en los recursos económicos y derechos de los distintos acreedores, sobre la base del devengo, proporcionará una información útil con el propósito de evaluar la capacidad histórica y proyectada de la entidad para generar entra-das de efectivo y para cuantificar los beneficios económicos asociados a un periodo contable o ejercicio fiscal.

Las formas en que las entidades de lucro informan el incremento o decre-mento de sus recursos económicos (tales como la emisión de títulos de pro-piedad adicionales, adquisición de propiedades, destino de los inventarios, ventas a plazo, ventas al contado gasto, distribución del efectivo, informa-ción sobre sus préstamos, cambios en los precios de mercado, tasas de interés, entre otros), formas que hacen énfasis en el aspecto económico, deben ser a nuestro entender, las bases para cuantificar las obligaciones tributarias, dado que la contabilidad mide la capacidad real de generar riqueza (factor inci-dente en la capacidad contributiva), es decir, la capacidad de la entidad para generar entradas de efectivo netas, este hecho no lo hace ninguna otra ciencia social, lo hace la contabilidad.


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Para fines fiscales este concepto (el devengo) se asemeja al de “abono en cuenta”, el cual está constituido “por todas aquellas cantidades que los deu-dores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedo-res” (Art 82. Reglamento de la LISLR), la diferencia subyace en que para ser abonado en cuenta, la norma entiende que deben tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento. Sin embargo, en ocasiones, no se necesita de un crédito (o de un derecho) exigible jurídicamente para reconocerlo como ingreso o para dejarlo asentado en contabilidad.

Un ejemplo de esta aserción son las ventas a cobrar a plazo con un interés implícito o el arrendamiento financiero visto desde la perspectiva del arren-dador. Ilustremos esta situación con el siguiente planteamiento.

Supongamos que la Empresa A le vende a la Empresa B mercancía seca otorgándo-le un crédito a seis meses el 29-12-201X. Tanto la empresa A como la empresa B son empresas vinculadas. La empresa A tiene como política normal de crédito treinta (30) días, por lo que el pago a recibir en seis meses trasciende el periodo normal de crédito.

Lo ingresos por ventas proveniente de la prestación de servicio o venta de bienes, siempre que se comercialicen a través de créditos por el cual no se cobre ningún interés deberán registrarse en contabilidad a su valor razo-nable. La norma contable para el reconocimiento de ingresos en Venezuela, NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias (IASB, 2015), establece que los ingresos que trasciendan el periodo normal de crédito deben ser registrados a su valor presente (un monto menor al pactado en factura), es decir, que para fines de registro contable se puede tener un ingreso facturado por un valor y registrado contablemente por otro valor y, la diferencia entre éstas dos cifras, según establece la norma, debe ser reflejada contablemente como “Ingresos por Intereses” (interés implícito) dado que seguramente la empresa A habrá incor-porado el costo del financiamiento implícito en el valor la factura.

Aunado a eso, a la fecha de cierre, la empresa A pudiera tener un ingreso que no ha sido cobrado (no ha entrado a la tesorería de la empresa A). Como vemos, el ingreso por intereses no es jurídicamente exigible en virtud de que no hay un interés moratorio asociado a la transacción; es la esencia económica de la operación, es decir, un interés implícito.

El valor presente es un concepto de la administración financiera basado en la preferencia que tiene un aportador de capitales de recibir una cantidad de dinero hoy en lugar de recibirla a una fecha posterior. Los defensores de este concepto sostienen que al recibir hoy una suma de dinero, se puede reinver-tir en operaciones del negocio, ganar interés sobre ese dinero, refinanciarse, pagar pasivos onerosos, entre otros. Adicionalmente, debido al efecto de la inflación, esa suma de dinero perderá poder de adquisitivo, como es el caso venezolano.

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La fórmula de interés compuesto es la utilizada para calcular el valor pre-sente. Este formula describe el valor presente de una suma futura de dinero, descontada al día de hoy, en otras palabras, el valor presente del dinero “es el valor actual neto de una cantidad que recibiremos en el futuro” (López, 2006 pág. 78)

La fórmula es:

Ahora, la pregunta que nos surge, ¿Cuál será el monto a considerar para cuantificar la base imponible a los fines del ISAE? ¿Serán gravables los ingre-sos por intereses (implícitos) aun y cuando la doctrina y la jurisprudencia los han excluido de la base imponible por no ser una actividad asociada al objeto principal del negocio? ¿En realidad el costo de financiamiento no es parte de la actividad principal del negocio? Si la cuenta por cobrar se estableciera a dos años, ¿Esperará dos años la Administración Tributaria para cobrar el impuesto que legítimamente le corresponde? Según el tratamiento fiscal que le ha dado la jurisprudencia y la doctrina en los últimos años, pareciera que la respuesta a esta última pregunta es afirmativa, aunque a nuestro juicio no es racional, veamos la argumentación.

En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, se define “ABONO” como “la admisión en cuenta de una cantidad y “ABONO EN CUENTA” “como el asiento o anotación que se efectúa en una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular” (Pág. 23). Según está definición pudiésemos pensar que el ingreso sería gravable cuando en contabilidad está registrado, es decir, el 29-12-201X. Lamentablemente la jurisprudencia pacífi-ca y la doctrina (citada en el punto 5), alegando erróneamente el principio de capacidad contributiva, considera que el momento en que debe ser conside-rado un ingreso a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria del ISAE es el momento del cobro, trayendo como consecuencia que se subrogue la Hipótesis Contable del Devengo por la “Hipótesis del Efectivo”, apuntan-do, con intención o no, directamente al corazón del sistema contable utilizado en Venezuela y de su funcionamiento.

Es lugar común observar que un sector de la doctrina confunde abono en cuenta con pago. Fiscalmente algunos han interpretado que los términos abo-nar y acreditar deben ser diferenciados. Para los VEN-NIF acreditar una de-terminada cantidad a una cuenta es sinónimo de abonar en cuenta ese mismo valor. En ese contexto, interpretar que para que haya un verdadero “abono en cuenta” es necesario que la suma abonada haya salido del capital del deu-dor y se encuentre enteramente a disposición del acreedor, por consiguiente, en su tesorería, es un error. Este hecho representa una falacia de petición de

VFVP = (1 + i)n


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principio, puesto que no hay bases teóricas dentro de la contabilidad para po-der realizar esta interpretación. Aun y cuando no se haya recibido físicamente el pago, la operación ya se causó en términos contables y, por consiguiente, desde el punto de vista económico, ya el contribuyente tiene capacidad de contribuir.

Se ha llegado al punto de afirmar que la extensión del concepto de Ingre-sos Brutos Efectivamente Percibidos establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) en su artículo 210 es la consideración única de que los ingresos que han sido cobrados por el contribuyente son los que deben ser considerados en la base imponible, igualando dos conceptos que aunque están relacionados en contabilidad, están contrapuestos en la realidad.

Como se demostró, una cosa es un ingreso devengado y otra cosa es un ingreso cobrado. Este primer concepto tiene que ser considerado para fines fiscales, cuando la norma tributaria no haya hecho diferenciación en el uso de alguno de ellos, como en efecto si lo hizo la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 5 antes de su modificación del 30 de diciembre de 2015 (prin-cipio de disponibilidad –ingresos pagados, ingresos causados, ingresos de-vengados); lo que no hizo el legislador en esa norma fue obviar el uso de la contabilidad como herramienta de cuantificación, como en efecto si hace los criterios de la jurisprudencia y la doctrina en la actualidad en los casos de la determinación del ISAE.

Según esta interpretación, pudiésemos afirmar que el enriquecimiento ob-tenido de las ventas a crédito tampoco debería ser gravable a los fines de la determinación del ISLR, lo cual es irracional. Sin embargo, bajo este enfoque un gran sector de la doctrina y de los criterios jurisprudenciales ha pretendido “proteger” el flujo de caja neto de los contribuyentes en menoscabo del reco-nocimiento de la verdadera realidad económica del contribuyente, puesto que un derecho a cobro es una manifestación real de riqueza y, en la mayoría de los casos observados, su no conversión a efectivo a la fecha de cierre no afecta la capacidad contributiva del contribuyente.

Estas posiciones desmeritan la teoría de la contabilidad aplicada en el ejercicio profesional de la contaduría pública. Si esta tendencia se mantiene, con el tiempo observaremos a tirios y troyanos (legisladores, jurisprudencia, Administración Tributaria) proponiendo galimatías contables o sugiriendo métodos pocos científicos para el cálculo de las obligaciones tributarias. La juridificación de la contabilidad debe pasar porque se haga ley la forma en que los contadores reconocen, miden, preparan y presentan información fi-nanciera y no por la interpretación que haga un juez sobre la extensión de los conceptos contables dado que no ha sido formado científicamente para eso.

Es menester aclarar que nuestra normativa ut supra citada (NIC 18) con-templa que los incrementos en los beneficios económicos (ingresos) durante

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un período contable, se evidencian en el incremento en el valor de los activos o en las disminuciones de las obligaciones, lo que se traducirá en aumentos del patrimonio para los accionistas (nótese que no restringe la definición del ingreso a la recepción de efectivo) pero que para fines de su reconocimiento deben cumplirse una serie de condiciones las cuales deben ser concurrentes.

En términos financieros, una empresa reconoce operaciones que se pro-ducen por: intercambios con entes externos, por transformaciones financie-ras internas o cuando eventos externos afecten a la entidad. En este contexto, un ingreso debe ser reconocido cuando “corresponda”, es decir, en el mo-mento oportuno y ese momento oportuno es cuando se haya perfeccionado la operación.

En este orden de ideas, los ingresos obtenidos por una determinada em-presa deben ser reconocidos, cuantificados y registrados en los libros conta-bles contemplados en el ordenamiento mercantil venezolano sí, y solo sí, se cumplen las condiciones de reconocimiento descritas en el párrafo 14 de la NIC 18 (IASB, 2015) y deben ser los considerados a los fines de la determina-ción del ISAE en vista de que el legislador no hizo mención expresa sobre la extensión del concepto de Ingreso Bruto Percibido.

Esta posición sobre el abono en cuenta ha sido reiterada por la jurispru-dencia. En este sentido, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central Sentencia Definitiva N° 0669 Del 27 De Julio De 2009 caso INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA) Vs. Municipio Chacao estableció, lo que es la correcta interpretación de lo que debe ser el abono en cuenta para fines tributarios.

El que la suma abonada se haya puesto efectivamente a la orden del acreedor y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponi-bilidad en caja o banco es una interpretación tan sesgada e incorrecta que no puede ser aceptada por este Tribunal. El verdadero “abono en cuen-ta” a favor del acreedor no es necesariamente contra las cuentas de caja o banco del deudor. Las cuentas de caja y bancos no son los únicos me-dios de pago a los acreedores y el abono en cuenta debe tener como con-trapartida una compra de mercancías o un servicio que ya esté realizado según los principios de contabilidad generalmente aceptados y basta que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor para que surta todos sus efectos financieros y legales (subra-yado propio). No puede haber una contabilidad jurídica y otra financie-ra. La propia Ley de Impuesto sobre la Renta establece que la contabi-lidad debe llevarse de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (artículo 90 [91]). De modo que para este Tribunal el abono en la cuenta por pagar al acreedor es un reconocimiento por parte del deudor de que debe realmente esa cantidad. (Disponible en: http://carabobo.tsj.gob.ve/decisiones/2009/julio/735-27-0568-0669.html).


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El verdadero “abono en cuenta” debe ser interpretado como un recono-cimiento por parte del deudor del monto que debe realmente a un tercero, o en su defecto, la acreencia que tiene con otra entidad. La contabilidad no puede limitarse a registrar solamente los negocios jurídicamente perfectos, pues si así fuera, “tendríamos una contabilidad jurídica en la que el contador sería una especie de censor jurídico” (Abella 1991 pág. 3), cualidad ésta que en parte se le ha asignado en Venezuela; además, tal exigencia se traduciría en la imposibilidad de reconocer y registrar “las operaciones que en ocasiones una empresa realiza injurídicamente” (Ob. cit.). La contabilidad es una sola, el sentido de una operación determinada, no sólo pasa por el análisis de su as-pecto formal sino de su aspecto económico y financiero y de los efectos reales que esa operación produce bajo esa perspectiva.

La tensión conceptual que se muestra entre los conceptos de ingresos bru-tos dado por la jurisprudencia (no por la LOPPM) y lo contemplado por la norma contable se resuelve considerando “el hecho de que son los efectos económicos y no las formalidades legales de que está revestido un acto, los que muestran la realidad que se desprende de la ejecución de un determinado negocio (Abella 1991 pág. 4)”. Por tanto, si la vinculación de la esfera econó-mica y jurídica no es coincidente, debe privar el efecto económico del hecho.

En conclusión, creemos que la juridificación de la materia contable no cam-bia la naturaleza de los conceptos provenientes de la ciencia contable y de la técnica contable, en vista de que siguen siendo del dominio de esa disciplina. Sí el Derecho tiene que apropiarse de ellas, su manejo requerirá de la inter-vención de personas con conocimientos científicos y técnicos apropiados, por lo tanto, ésta es razón suficiente para que las respuestas a las preguntas sobre el modo en que deben ser calculada las obligaciones tributarias en Venezue-la, especialmente en materia del ISAE, deben buscarse primariamente en las Ciencias Contables.

4. asPecTos maTeriales del imPuesTo Recordemos la base imponible del ISAE y su proceso de determina-

ción para soportar nuestro argumento de la tensión conceptual comentada ut supra.

Artículo 204. El hecho imponible del impuesto sobre actividades econó-micas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cual-quier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables.

Artículo 209. La base imponible del impuesto sobre actividades econó-micas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos

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en el período impositivo correspondiente por las actividades económi-cas u operaciones cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los crite-rios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.

El período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos gravables serán los percibidos ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser exigido un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo, en los casos que así lo señalen las ordenanzas.

El comercio eventual o ambulante también estará sujeto al impuesto so-bre actividades económicas.

Artículo 210. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o cau-dales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gra-vadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. (subrayado propio)

Como se observa, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Eco-nómicas está regulado primariamente por la Ley Orgánica del Poder Públi-co Municipal (2010 – en adelante LOPMM). Está constituido por el ejercicio habitual de cualquier actividad lucrativa de carácter mercantil e indepen-diente, extendiéndose dicha actividad a operaciones de servicios, industria-les, comerciales o de índole similar, realizadas en o desde un establecimiento permanente o base fija, en un año civil y susceptibles de ser vinculadas con el territorio de un municipio determinado; aun y cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de la respectiva Licencia. Su base imponible son los Ingresos Brutos Efectivamente Percibidos en un periodo fiscal.

Puede interpretarse que la intención del legislador de calificar el ejercicio de las actividades económicas como “habituales” fue limitar las pretensiones de las administraciones tributarias de gravar cualquier actividad que produz-ca ingresos para el contribuyente, sobre todo cuando estas actividades no re-presentan el principal giro del negocio. Así lo sostiene Méndez (2015) al refe-rirse “que uno de los avances de la actual Ley del Poder Público Municipal es que contiene la voracidad fiscal de los municipios al intentar cobrar impuesto por actividades accidentales” (pág. 2) Nuestra jurisprudencia también desta-ca la importancia de que el acto económico sea habitual, de origen ordinario y sea imputable a una jurisdicción como lo evidencia la Sala Constitucional en decisión N° 1115 del 10 de julio de 2008 (caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.), señaló:


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“El concepto de establecimiento permanente no debe entenderse pura y simplemente como el lugar de asentamiento de la industria sino el lugar del comercio habitual. Independientemente de que el establecimiento permanente del comitente se encuentre ubicado fuera del Municipio y no tenga un establecimiento permanente, en cuanto a industria se re-fiere, lo relevante es si éste realiza de manera habitual y permanente actividades de comercio en dicho territorio y que tengan vinculación directa con su objeto social, a fin de exigir parte de los ingresos brutos derivados de las ventas realizadas en su Municipio y no fuera de aquel, lo cual se patentiza cuando las ventas producto de la comisión son rea-lizadas dentro del respectivo Municipio, en cuyo caso sólo podrá gravar las ventas derivadas de la comisión realizadas en el mismo y, no las realizadas fuera del referido Municipio, como ordenaba el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo”

En el contexto actual es imperativo señalar la existencia de una variable destacada por la doctrina para la determinación de la habitualidad de la ac-tividad económica y es el objeto social de la compañía. Al respecto, la Ad-ministración Tributaria del Municipio Campo Elías del estado Mérida (2016) señala que “si una empresa obtiene de la administración tributaria el permiso para explotar determinado rubro económico en la jurisdicción del municipio, el ingreso que obtenga por esa actividad debe presumirse como el “habitual” independientemente del número de veces que se dé en el ejercicio” (pág. 32). Acá se observa la preponderancia que se le da al objeto económico de la em-presa sin considerar la frecuencia de los ingresos que produzca esa actividad.

A pesar de que la habitualidad de los proventos obtenidos por las activi-dades distintas a los autorizadas por la administración tributaria, pudiese ser reglamentado a través de intervalos de manera de que el municipio garantice el ordenamiento del territorio, evitando el ejercicio de actividades impropias para una determinada zona de la jurisdicción (violación a las ordenanzas de zonificación), es obvio la no consideración del significado de la palabra habi-tual en nuestro lenguaje.

El carácter habitual de una actividad económica debe estar asociado al nú-mero de veces en que ésta se realiza y no únicamente a si es producto del objeto principal del negocio (la palabra habitual se deriva de un adjetivo de origen latino que significa hábito o costumbre) en vista de que el contribu-yente puede obtener ingresos, en más de una ocasión y en un mismo ejercicio fiscal, producto de actividades que no están estrechamente relacionadas con su objeto social (por ejemplo los subproductos de la industria maderera). Por lo tanto, la hipótesis que la habitualidad NO debe ser entendida únicamente como el desarrollo de operaciones de naturaleza económica, vinculados estre-chamente al objeto social de la empresa, sino a las veces en que éstas se repiten independientemente si provienen de actividades ordinarias o extraordinarias,

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no es un sin sentido, de lo contrario, el uso del calificativo “habitual” sería irracional.

Asumir la postura tradicional parece limitativo del ejercicio de la potestad tributaria municipal dado que los municipios no pueden gravar con el ISAE otras ramas lícitas de comercio ejercidas en su jurisdicción. No debe soslayar-se que la esencia de este impuesto es gravar la actividad económica que sea imputable a una jurisdicción, sin más condición que el cumplimiento de las leyes municipales y nacionales para el ejercicio del comercio, al menos, así lo ha manifestado reiteradamente un sector de la doctrina y de la jurisprudencia.

La habitualidad debe ser entendida como la repetición de actos económi-cos iguales o semejantes en un contexto determinado, provenientes de activi-dades ordinarias o extraordinarias. Entendemos que el hecho imponible está constituido por el ejercicio de cualquier actividad de manera habitual, enten-diendo a la habitualidad como un concepto cualitativo y no cuantitativo y ésta es de aceptación general por la comunidad tributario-científica, empero, como investigadores disentimos de esa posición, aunque somos consientes que asumir nuestro criterio también tendría consecuencias dado que se sos-laya la recurrencia o frecuencia de tal actividad, la naturaleza y consecuencia de los actos de comercio y atándola equivocadamente al objeto principal del negocio respectivo.

Proponemos formalizar en la próxima reforma de la LOPPM una defini-ción más amplia de lo que tradicionalmente se conoce como “actividad habi-tual”. El concepto propuesto para ser aplicado a los procedimientos de exac-ción del ISAE generaría que las empresas que obtengan ingresos producto del ejercicio de su actividad económica principal facturándolos una sola vez al año, no sean sujetas a ser gravadas por el ISAE, por no ser dicho ingreso producto de la realización de una actividad con carácter regular (recurrente). O visto desde otra perspectiva, una empresa que obtenga ingresos extraordi-narios (no asociados a su actividad principal) una vez al año, pero de forma consecutiva durante dos, tres o más ejercicios fiscales, puede ser gravada en vista de que puede observarse una evidente regularidad en la realización de operaciones económicas (se produce regularmente año a año; eso también es una actividad frecuente). Los detractores de este criterio sostendrían que di-cha actividad no es considerada como principal y, por lo tanto, no puede ser gravada.

Hemos observado como en algunos municipios del estado Mérida, Táchira y Trujillo, la administración tributaria ha dejado de percibir ingresos tributa-rios por el ejercicio de actividades económicas que son habituales en esa juris-dicción, empero, como no están íntimamente ligadas con el objeto principal de negocios, no son sujetas del gravamen por el ISAE. Para efectos de la exac-ción del ISAE, la administración tributaria emite una licencia que autoriza el


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ejercicio de una determinada actividad económica, en consecuencia, ha sido reiterado el criterio para la administración tributaria de que una actividad económica no es habitual cuando es ejercida y no ha sido autorizada en la respectiva licencia, lo cual nos parece desatinado; es preferible propender a la esencia económica sobre la forma legal en los procesos de determinación del ISAE.

Hemos hecho toda esta disertación para destacar el siguiente punto en cuanto a la habitualidad del ingreso. Pensamos firmemente que en esta ca-racterística está inmersa una variable asociada al tiempo, al igual que en el debate sobre cuando un establecimiento es permanente o no. En este sentido, proponemos que haya relación directa entre ingreso-actividad puesto que un ingreso pudiera ser habitual si la actividad que lo origina se produce cier-to número de veces en un periodo impositivo, o también existen actividades económicas, derivadas de la actividad principal, que se realizan una vez en el periodo fiscal pero se repiten año a año.

No obstante, al no poder hacer modificaciones al texto legal que rige la materia (LOPPM) consideramos que en el contexto actual LA HABITUALI-DAD de una actividad económica debe ser concebida como el frecuente de-sarrollo de hechos, actos u operaciones de naturaleza económica, actos que se desprenden de la actividad principal del negocio y que son acaecidos en o desde un establecimiento permanente con domicilio en la jurisdicción de un municipio,sin considerar si la misma ha sido autorizada o no por la adminis-tración tributaria. Ahora surge la pregunta, ¿cuándo una actividad económi-ca puede ser definida como “frecuente”?

Se propone que para considerar una actividad lucrativa como “frecuente”, ésta debe ser ejecutada, al menos, por un mes (criterio debatible), en perio-dos continuos o discontinuos y en un mismo ejercicio fiscal para poder ser gravada con el ISAE, de lo contrario, la actividad no debe ser considerada ni habitual ni permanente. Se estima que “un mes” de ejercicio de la actividad es un periodo de tiempo prudente y suficiente para considerar la estabilidad de cualquier negocio jurídico en una jurisdicción municipal (trámites de registro, obtención del RIF, expedición de la licencia, recurrencia del ingreso, ánimo de permanencia en un lugar fijo de negocios, entre otros) y, por lo tanto, puede ser objeto de las pretensiones tributarias del municipio.

Por lo tanto, se recomienda que se tipifiquen en las ordenanzas munici-pales intervalos para considerar cuando un ingreso es o no recurrente, puesto que la actividad económica extraordinaria (no gravada) puede generar ingre-sos que se conviertan en recurrentes por lo que entraríamos en el terreno del sin sentido fiscal. Bajo ciertas circunstancias el intervalo no tendría validez, no obstante, se propone que una actividad económica extraordinaria que sea ejercida en dos o más ocasiones, independientemente del momento de su ocu-rrencia, sea gravada con el ISAE – criterio debatible. Nuestra propuesta se

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hace con el fin de garantizar la seguridad jurídica del contribuyente y coadyu-var a la practicidad del sistema de recaudación municipal.

Por otro lado, es oportuno aclarar el siguiente aspecto. Una cosa es la re-currencia del ejercicio de una actividad económica y otra es la recurrencia del ingreso percibido (recordemos que la ley habla de todo caudal que se reciba de manera habitual). Por consiguiente, lo primero debe ser entendido como el frecuente desarrollo de hechos, actos u operaciones de naturaleza económica y, lo segundo, como la cantidad de veces que un ingreso se perciba en un periodo fiscal producto del ejercicio de la actividad económica gravada. Mo-tivado a esto proponemos que para considerar una actividad lucrativa como “frecuente”, ésta debe ser ejecutada, al menos, por un mes y, para que un ingreso sea habitual, debe producirse dos o más veces (conexión base impo-nible-hecho imponible). Al darse estas dos condiciones el municipio podrá ejercer la potestad que legítimamente le corresponda.

Según esta premisa la determinación del ISAE debe realizarse sobre activi-dades frecuentes y que generen ingresos recurrentes, aunque como se explicó previamente, estamos ganados a la idea de que en las posibles modificacio-nes a la LOPPM se grave cualquier actividad económica que sea imputable a una jurisdicción en o desde un establecimiento permanente y que la forma en cómo se cuantifique la obligación tributaria sea cónsona con el modo en que la contabilidad reconoce, mide y presenta un ingreso.

Ahora, ¿Cuál es la razón de está disertación? Demostrar que en la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal se gravan actividades económicas ha-bituales y que en consecuencia para cuantificar la obligación tributaria deben considerarse los ingresos habituales que se originan de esas actividades. En ningún momento se tipifica en la LOPMM que para poder considerar un in-gresos a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria este deba ser un ingreso recurrente cobrado o un ingreso recurrente por cobrar, simple-mente si es un caudal recibido por la empresa en el ejercicio fiscal derivado de la actividad económica gravada, como señala el artículo 210 ut supra citado, debe ser considerado a los fines de la determinación del ISAE.

5. Posiciones en cuanTo a la eXTensión del concePTo de ingreso bruTo Percibido

Citando un ejemplo que prueba la tensión conceptual desde ambas pers-pectivas (la jurídica y la contable), cabe nombrar las consideraciones de la Sala Político Administrativa del máximo Tribunal del país, en las que se advierte que no hay coincidencia entre la noción jurídica de los ingresos brutos (defi-nición establecida en la LOPPM) que conforman la base imponible del ISAE y la definición contable de ingreso. Hacemos referencia a parte del extracto


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de la sentencia de Banco Plaza C.A. contra el Municipio Valencia del estado Carabobo de fecha 22 de Junio de 2006

De acuerdo a las anteriores consideraciones esta Sala advierte que no hay coincidencia entre la noción jurídica de ingresos brutos que confor-man la base imponible del impuesto a las actividades económicas, y la definición contable precisada arriba, en razón de que para su reconoci-miento, tanto la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo como la Ley Orgánica del Po-der Público Municipal, tomaron en cuenta únicamente el momento en que efectivamente ingrese a caja el valor del producto o servicio, según se trate. El “derecho a recibir efectivo” (cuentas por cobrar) no es consi-derado para calcular la base imponible de este tributo. En efecto, ese ele-mento temporal para el reconocimiento del ingreso está presente en el artículo 7 de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo al expresar que “se entiende por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera re-gular, accidental o extraordinaria reciban quienes ejerzan una actividad industrial, comercial o económica de índole similar…”. De las normas analizadas en ambos instrumentos legales se advierte que para calcular la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota del impuesto a las actividades económicas, es determinante que el “ingreso bruto” esté efectivamente recibido en el período impositivo correspondiente. Por las razones expresadas, estima esta Sala que la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., debe incluir en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), solo los ingresos financieros efectivamente recibidos, que co-rrespondan a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-1998 y el 30-09-2002, tal como lo dispone el artículo 7 de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio Valencia del Estado Carabobo. Así se declara.” (subrayado propio)

De igual forma, la Sentencia No. 1878 firmada del Tribunal Superior Quin-to de lo Contencioso Tributario el (18) de octubre del año dos mil once (2011), caso THE SUN CHANNEL TOURISM TELEVISIÓN Vs. Municipio Chacao reiteró el criterio descrito ut supra.

De conformidad con lo anteriormente expuesto, esta Sala debe declarar procedente la denuncia del apoderado judicial de la contribuyente, res-pecto del falso supuesto en que incurrió el a quo al considerar ajustada a derecho la inclusión de los ingresos financieros no cobrados en la base para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio; en consecuencia, la nulidad el reparo por concepto de tributos causados y no pagados en materia de impuesto sobre patente de industria y comer-cio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 01 de enero de 1998 y el 30 de septiembre de 2002. Así se decide.

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De lo antes citado, se infiere que la base imponible de este impuesto son los ingresos brutos efectivamente percibido, y se entiende como ingre-sos brutos efectivamente percibidos, el dinero efectivamente cobrado y no lo facturado, pues lo facturado incluyen montos que el contribuyente no ha percibido, como son las cuentas por cobrar, las cuales no se de-ben considerar para el cálculo de la base imponible de este tributo. Por ello la Administración Tributaria no debe realizar la determinación de este tributo en base a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, pues ella incluye ventas que materialmente no estén pagadas.

Visto que la fiscal actuante realizó la determinación del impuesto sobre actividades económicas en base al monto facturado, incluyendo facturas que aún no habían sido cobradas por el contribuyente, lo cual trae como consecuencia que la fiscal actuante efectivamente incurriera en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la recurrente, exigiendo al contribuyente montos que aún no había cobrado. Y ASÍ SE DECIDE.

Por su parte, para la doctrina la expresión ‘efectivamente percibido’ signi-fica que sólo serán objetos del gravamen los ingresos causados y cobrados en el periodo fiscal. En esta corriente destaca Rangel (2009) que sostiene:

Así, prima facie, sin adoptar ningún otro método de interpretación dis-tinto al literal, podemos concluir que el significado de la expresión “in-gresos brutos efectivamente percibidos” en el período impositivo co-rrespondiente, contenida en el artículo 209 de la LOPPM que se refiere a la base imponible del IMAE, alcanza a los ingresos brutos cobrados por el contribuyente en el ejercicio fiscal gravable y no a los ingresos brutos devengados o causados.”

De igual forma, Fraga y otros (2005) sostienen que “solo los ingresos bru-tos obtenidos realmente por el contribuyente, son lo que deben tomarse como base de medición del impuesto sobre actividades económicas” (pág. 144) ale-gando que solo la entrada del dinero es una manifestación real de riqueza. Por su lado, Díaz (2013) secunda esta postura al afirmar que “no debería estar en discusión que este precepto impone un sistema basado en el efectivo para determinar qué ingresos están sujetos a gravamen municipal” (pág. 84)

Del mismo modo, Planchart (2005) señala que la expresión “ingresos bru-tos efectivamente percibidos es signo inequívoco de que la base imponible está conformada exclusivamente por aquellos ingresos realmente cobrados por el sujeto pasivo” (pág. 305) posición que a nuestro juicio obliga a los Mu-nicipios a gravar un Impuesto en un periodo fiscal distinto al que se causó; ello transgrede la temporalidad del impuesto.

Esta corriente también es de la tesis que el hecho de que no exista un sis-tema de reverso de ingresos disponibles no recibidos no es una omisión del legislador, porque este concepto ha sido pensado para otro impuesto (ISLR) el cual tiene naturaleza distinta y hecho imponible distinto. No obstante, la génesis para el cálculo de los dos impuestos es la misma, es decir, el registro


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contable de los ingresos, por lo tanto, nosotros creemos que si es una omisión legislativa dado que estos dos conceptos orbitan en la realidad contable del contribuyente.

Si el legislador hubiese querido diferenciar ambos conceptos debió haber quedado taxativo en la norma, por consiguiente, al no haber diferenciación, debe prevalecer la forma en cómo se registran los Ingresos Brutos en Vene-zuela para darle magnitud numérica al hecho imponible y no la interpreta-ción de la sala y de algún sector de la doctrina, en virtud que en la definición que establece la LOPPM sobre los ingresos brutos en su artículo 210, se hace referencia a “todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas” y no al provento que se reciba a crédito o al contado. El aforismo ubix lex non distinguit nec nos distinguere debemos, debe entenderse e interpretarse como que la voluntad del legislador debe ser res-petada tal y como fue expresada, es decir, cualquier ingreso que se reciban de manera regular. En este caso, el legislador no diferenció entre ninguno de los dos conceptos financieros (lo cobrado y lo que está por cobrar).

De igual forma, estos autores hacen la diferenciación entre ingreso causado e ingreso recibido al concluir que los ingresos causados pero no recibidos en efectivo por el sujeto pasivo en el periodo de imposición correspondiente, no deben ser gravados; distinción de conceptos que a nuestro entender no debe existir ya que uno determina al otro. Entendemos que el lenguaje reviste una circularidad de significados y el lenguaje contable no escapa de esa circulari-dad puesto que no puede haber un concepto contable fuera de esos conceptos. Sin embargo, a pesar de que no hay una definición de ingresos que de por terminada la relación semántica (ni lo habrá), un ingreso causado es efectiva-mente percibido independientemente de si se cobró o no.

En el criterio contable, la palabra causado tiene implícito la palabra reci-bido puesto que para que una operación se cause, la entidad de lucro tiene que recibir (percibir) algo en contraprestación de la entrega de la mercancía o prestación del servicio (Efectivo, Derecho a Cobro, Bien Mueble o Inmueble, etc.,). En este sentido, de no estar efectivamente recibido el bien o derecho de cambio, no habrá forma de que se configure un hecho económico dado que no habría intercambio comercial. La doble dimensión de la representación contable, es lo que caracteriza a la dualidad económica entre los agentes que intervienen en las operaciones de lucro; lo que permite la comprensión de: los recursos que dispone la entidad, su estructura operativa y financiera, su relación con otras entidades y la fuente de los recursos.

Nos preguntamos: ¿Por qué no aceptar que la naturaleza de esos concep-tos financieros provenientes de la ciencia y de la técnica contable son del do-minio de esa disciplina? ¿Por qué si el legislador no distingue entre ingreso

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devengado e ingreso cobrado, los órganos de administración de justicia, la doctrina y las administraciones tributarias municipales se decantan por uno de esos conceptos? ¿Por qué interpretar la extensión de un concepto sin base a un contexto determinado?

El Código Civil Venezolano en su artículo 4 establece las formas para in-terpretar la ley, estableciendo que debe “atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas”.

En este orden de ideas, Rangel (2009) afirma que uno de los métodos ad-mitidos en el Derecho para la interpretación de las normas es el denominado método literal (nuestro COT en su artículo 5 contempla las normas tributarias se interpretan con arreglo a todos los métodos admitidos en el derecho) pues el sentido literal que se desprende del uso general del lenguaje sirve a la in-terpretación del texto jurídico. El problema reside que en el uso del lenguaje común, el sentido evidente de la palabra “percibir” no sirve como primera orientación para delimitar la interpretación jurídica que se desprende del tex-to, ni da pie a la interpretación que le ha dado la jurisprudencia y la doctrina.

En el diccionario de la Real Academia Española la palabra percibir sig-nifica “recibir algo, recibir una cosa” y la palabra efectivo “denota algo real y verdadero”. Pensamos que la expresión ‘Ingreso Efectivamente Percibido’ hace referencia a un beneficio que realmente se recibió y aunque resulta muy amplia la extensión de la terminología para delimitar la interpretación jurídi-ca, nos ayudaría a recurrir a la ciencias contables para obtener nociones sobre cuando un ingreso realmente se recibió; incluso el uso de la palaba “real” da pie a reflexiones de índole epistemológico.

Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia pacífica en Venezuela han sostenido que las normas no solo deben interpretarse en el sentido de sus palabras sino en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legisla-tivos y, por qué no, “la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas” (Código Civil Español Art. 4). Si la duda continua solo queda buscar refugio en los principios del derecho.

La palabra expresada en la ley puede tener o no un significado propio a los efectos de esa norma. En este sentido, estamos ganados a que en la deter-minación del sentido que el legislador le haya dado a sus palabras que hiciere la doctrina, la administración tributaria y los órganos que imparten justicia en Venezuela, debe obedecer a un contexto específico, en nuestro caso el con-texto contable. En otras palabras, pretender desvincular a la contabilidad de los métodos para cuantificar la obligación tributaria es obviar el contexto en


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el que ocurren los presupuestos de hechos que dan origen a la obligación tributaria; es como analizar la economía de un país sin considerar el sistema tributario de esa jurisdicción.

Pensamos que la acción de interpretar la norma debe ir más allá del espec-tro lingüístico que se identifica en las normas tributarias. Celis (2010) expresa que el trabajo del intérprete “se considera como una actividad de conversión, que va del lenguaje a la acción práctica; en vista de que intérprete queda in-serto en el contexto de la práctica social” (pág. 6), en otras palabras, el intér-prete integra el conocimiento a la acción de juzgar; por consiguiente, el cono-cimiento contable no puede ser soslayado en las decisiones con repercusiones tributarias.

Empero, considerando el contexto, ¿Cuál es la posición de la doctrina con-table sobre este caso? La teoría contable sostiene que una empresa puede re-gistrar un ingreso cuando este se realizó. Un ingreso se realiza cuando pueda comprobarse que se obtiene o se obtendrá un beneficio económico o una dis-minución de un gasto, producto de operaciones que se den en el pasado y que sea sujeto a ser medido. La legislación colombiana también toma este concep-to contable como uno de los principios básicos de la contabilidad necesario para el reconocimiento de hechos económicos o contables. Este principio es conocido como el principio de realización (Hipótesis del devengo), el cual es contemplado por el artículo 12 del decreto 2649 de 1993 que señala:

Sólo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda com-probarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrifico económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables. El beneficio o sacrificio económico, o el cambio en los recursos a que se refiere el presente artícu-lo, podrá cuantificarse estimando la variación en el valor de realización o de mercado a que se refiere el artículo 10 del presente decreto.

La expresión `Ingreso efectivamente percibido` debe referirse a un benefi-cio que realmente se realizó y como consecuencia de eso debe ser llevado a la contabilidad, ergo, debe ser considerado en los procesos de determinación del quantum de la obligación tributaria en materia del ISAE dado que, como ya mencionamos, no hay mención expresa del legislador sobre la extensión del concepto de ingreso efectivamente percibido.

Se concluye que la aplicación de estos criterios origina que los momentos en que se configuran los hechos imponibles que dan origen a las obligaciones tributarias, no solo de carácter municipal sino a nivel de rentas nacionales, pueden variar de los momentos en que un ingreso se considere realizado (y por lo tanto reconocido y registrado) desde la perspectiva contable, trayendo consecuencias nefastas para el futuro de la profesión contable en Venezuela

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dado que a partir de la tensión conceptual que existe, los Administradores de Justicia y los entes Reguladores se han encargado de legalizar la subu-tilización y marginación del sistema contable venezolano. Ilustremos éstas aseveraciones.

La empresa Paccioli vende una cantidad de productos de línea blanca al cliente Leopoldo López. Dicha mercancía es pagada por éste y la recibirá luego de un mes y quince (15) días de realizarse el pago, en virtud de que el cliente tiene el establecimien-to permanente en otra jurisdicción. La empresa cobró 1.550.000 Bs el 29-11-20X1 y el 29-12-20X1 facturó la operación.

Desde el punto de vista financiero, esta venta deberá ser registrada en los libros contables el 13 de enero de 20X2. Mientras que no se transmitan to-talmente los riesgos y ventajas del bien enajenado, la normativa contable de ingresos no permite el reconocimiento del mismo. En este ejemplo no existe transmisión total de ventajas porque la empresa de línea blanca conservará la mercancía a la fecha de cierre y la entregará en el mes de enero, por lo tanto, financieramente los ingresos no son imputables al periodo económico 20X1 sino al 20X2.

Desde la Óptica de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2015), y partiendo de que el principio de disponibilidad de la renta establecida en el articulo 5 será el factor para considerar disponible un ingreso, se debe entender que ese ingreso, una vez se transforme en enriquecimiento, estará disponible para fi-nes gravable desde que se realicen las operaciones que los producen, es decir, desde el 29-11-20X1. Hay que ser cuidadosos con ese razonamiento puesto que desde el punto de vista contable, en esa fecha se registraría un pasivo y no un ingreso dado que éste último no se ha causado contablemente, así que ese criterio pudiera variar si analiza más acuciosamente.

Sin embargo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2015) en su artículo 13 establece que, para estos casos en particular, la venta, que genera el hecho imponible, deberá ser reconocida en el momento en que se facture o pague la transmisión a titulo onerosa del bien, es decir, el 29-11-20X1 puesto que según esta ley, se entenderá perfeccionado los hechos imponibles y nacida, en con-secuencia, la obligación tributaria en los siguientes momentos:

1. En la venta de bienes muebles corporales:

a) En los casos de ventas a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente (…)

b) En todos los demás casos distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación, o se pague el precio, o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero (subrayado propio)


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Desde la perspectiva de la tributación municipal, es nuestro criterio que el contribuyente no deba declarar esa venta en el ejercicio 20X1, sino en el ejer-cicio fiscal 20X2, porque la base para determinar el quantum de la obligación tributaria en materia del ISAE, es el registro contable de los ingresos brutos según lo establecido en el artículo 220 de la LOPPM (2010). Este articulo sos-tiene que “los contribuyentes están obligados a llevar sus registros contables de manera que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las juris-dicciones municipales”. Es necesario que dicho registro debe ser cónsono con la realidad que le dio origen para cumplir con un principio contable denomi-nado “representación fiel”. Nótese que a los efectos del ejemplo planteado, el registro en contabilidad de esos ingresos se da en un momento distinto al de la facturación.

No obstante, hay que recordar que la sentencia de Banco Plaza insta a re-conocer un ingreso solo en “el momento en que efectivamente ingrese a caja el valor del producto o servicio”, criterio con el no estamos de acuerdo. Si aplicáramos el criterio controversial de esta sentencia (criterio predominante en la doctrina y jurisprudencia), el contribuyente tendría que incluir en su de-claración anual de ingresos brutos del año 20X1, ingresos brutos que a pesar de ser facturados y cobrados en ese año, no tienen ningún soporte en los libros contables de la empresa dado que estarán registrados en el siguiente periodo contable (20X2)

Sobre este criterio jurisprudencial, el cual se ha convertido en directriz del accionar de una cantidad importante de administraciones tributarias del país, se debe fijar posición. En los intercambios comerciales no solo existen contra-prestaciones en efectivo a cambio de la recepción de un bien o servicio, existen también equivalentes de efectivo que garantizan que ambas partes satisfagan sus pretensiones de lucro en la transacción (permutas, factoring, papeles co-merciales, documentos de crédito, entrega de bienes muebles, entre otros) y que representan para el comerciante un posible incremento de patrimonio que debe estar sujeto al gravamen de este impuesto. El problema reside en la visión ortodoxa de lo que significa un intercambio comercial; incluso existen ventas de bienes o prestaciones de servicios cuya cancelación se efectúa con la transmisión de la titularidad de un instrumento financiero o de acciones en compañías relacionadas.

Estas situaciones originan la siguiente afirmación: Reconocer ingresos cuando su correspondiente correlato de la realidad les da origen, no siempre es sencillo y puede diferir de la configuración de un hecho jurídico que de origen a una relación jurídica lo que ciertamente puede traer consecuencias fiscales y financieras. Empero, como ya sugerimos anteriormente si las esferas económicas y jurídicas no son coincidentes, debe privar el efecto económico del hecho.

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Ahora, este debate es fértil independientemente de si el legislador hubiera hecho la diferenciación expresa en la ley del alcance del concepto de `ingreso bruto percibido` en vista de que la contabilidad es la génesis de la cuantifi-cación de las operaciones económicas y en el futuro seguirán suscitándose conflictos entre la forma en cómo los legisladores plantean los presupuestos de hecho sin considerar a la contabilidad y el modo en que la contabilidad representa realidades.

Por lo pronto, mas allá de estas interrogantes planteadas, el conflicto pri-mario pudiese resolverse fiscalmente (mas no financieramente como veremos más adelante) si existiera en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal un Principio de disponibilidad del ingreso bruto. En otras palabras, es necesario que en el futuro el legislador defina el momento en el cual se considera fiscal-mente disponible para el contribuyente el ingreso bruto a los fines de la deter-minación de la base imposible del ISAE y que la contabilidad sea considerada para tales fines.

Somos conscientes de que la capacidad contributiva interesa al jurista y que el principio que dispone si los tributos han de ser justos o no “desde un punto de vista material pertenece a la disciplina del Derecho” (Rangel 2009 pág. 75). Sin embargo, lo que parece absurdo es que en el análisis de aque-llos hechos que ponen de manifiesto la aptitud de contribución por parte del contribuyente, se soslaye a la contabilidad por suponer que es un concepto parajurídico, siendo ésta la principal variable en el baremo de contribución por parte del contribuyente. Como punto anecdótico, sería interesante cono-cer si en las decisiones en la Sala Político Administrativa se calculó un índice de contribución a través del cual se determinara si las cuentas por cobrar del ejercicio afectan la capacidad de contribuir de los contribuyentes que estaban en litigio.

6. esencia sobre la forma. facTor de las diVergencias TemPorales

Las normas contables venezolanas establecen que a los fines del recono-cimiento contable, siempre prevalecerán los hechos económicos por sobre su forma legal. La sección 2 de la NIIF para las PYMES (2015) contempla un prin-cipio llamado “la esencia sobre la forma” que intenta explicar las razones por las cuales en determinadas ocasiones, la contabilidad y la legalidad pueden ir en líneas paralelas. Este principio establece que “las transacciones y demás sucesos y condiciones deben contabilizarse y presentarse de acuerdo con su esencia y no solamente en consideración a su forma legal. Esto mejora la fiabi-lidad de los estados financieros” (pág. 17)


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Castellanos (2011) afirma que, la característica de esencia sobre la forma indica “que para la representación de los hechos contables debe enfatizar-se en su realidad o fondo económico, puesto que en ciertas circunstancias la esencia de las transacciones no es consistente con lo que aparenta su forma legal” (pág. 200). Veamos esta afirmación a través de un ejemplo descrito en el Marco Conceptual para la Información Financiera en su párrafo 35 (2015).

Una entidad puede vender un activo a un tercero de tal manera que la documentación aportada de entender que la propiedad ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la entidad que puede continuar disfrutando de los beneficios económicos incorporados al activo en cuestión. En tales circunstancias, presentar información sobre la existencia de una venta, podría no repre-sentar fielmente la transacción efectuada, en el caso de que verdadera-mente haya habido tal transacción (pág. 77).

Algunos pudieran pensar que esta hipótesis viola el principio contable de representación fiel de la realidad (principio que se trató tangencialmente en el ejemplo de la empresa Paccioli). La esencia sobre la forma no se considera un componente separado de este principio, en vista de que si hay un evento económico que tenga incidencia patrimonial, éste debe ser inexorablemente registrado, en virtud de que la información financiera representa la esencia de un fenómeno económico y no la de un hecho jurídico. Este es el punto de quie-bre en la relación de los contadores públicos con la administración tributaria y las demás profesiones del área tributaria; pocos podrían asimilar el hecho de que un ingreso esté facturado y no esté registrado en los libros.

En otras palabras, una transacción en la contabilidad de la empresa signifi-ca priorizar siempre lo económico dado que “la representación de una forma legal que difiere de la esencia económica que subyace en el fenómeno econó-mico podría no dar lugar a una representación fiel” (Ob. cit. pág. 77), como el caso de los dos ejemplos citados ut supra.

Cabe destacar que la información financiera que se origina producto de los datos que reposan en la contabilidad de la empresa, representan fenómenos económicos en palabras (notas revelatorias) y en números (estado de situa-ción financiera y estado de resultados). Según la doctrina contable asociada a la auditoria, la representación fiel hace que dicha información cualitativa y cuantitativa esté libre de incorrecciones materiales (incorrecciones que inci-den en las decisiones de los usuarios) y de sesgo, lo cual la hace útil para la toma de decisiones. En efecto, así lo establece el Marco Conceptual para la Información Financiera (2015) en su párrafo CC12

Para ser útil, la información financiera debe no sólo representar los fe-nómenos relevantes, sino que también debe representar fielmente (su-brayado propio) los fenómenos que pretende representar. Para ser una representación fiel perfecta, una descripción tendría tres características.

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Sería completa, neutral y libre de error. Naturalmente, la perfección es rara vez alcanzable, si es que lo es alguna vez. El objetivo del Consejo es maximizar esas cualidades en la medida de lo posible.

Somos conscientes de que la representación fiel no siempre da necesaria-mente lugar a información útil. A pesar de que, como investigadores y miem-bros de la administración tributaria municipal, es lo que esperamos de todo contribuyente, es decir, que sus registros contables sean lo más cónsonos po-sibles con la realidad (si contablemente un ingreso es imputable al ejercicio fiscal 20X2, debe ser declarado en ese año – como el ejemplo de la empresa Paccioli).

Visualicemos un ejemplo sencillo de la aplicación de este principio. Su-pongamos una empresa constructora que decide arrendar una grúa bajo la modalidad de arrendamiento financiero. La grúa será utilizada en la construcción de edificios que posteriormente la empresa venderá en el mercado inmobiliario. La pregunta es ¿Qué representa la grúa para la empresa, un activo o un gasto?. La respuesta es un activo, puesto que tiene control sobre la misma y genera beneficios económi-cos futuro de acuerdo a lo establecido por NIC 17 (Arrendamientos) indepen-dientemente de que no tenga el título de propiedad del bien (esencia sobre la forma).

En el ámbito del derecho, existe un principio denominado “Principio de la primacía de la realidad” conforme lo cual las cosas son tal y como son, y no tal y como el sujeto o las partes aseguran que es, es decir, la primacía de la ver-dad material, de lo sustancial, sobre la verdad formal o la forma. De acuerdo con este principio, los elementos de la vida relevantes para el derecho (entes, bienes o institutos jurídicos) son los que materialmente representan y no los que formalmente se presenta según su denominación aunque tal forma sea dispuesta o impuesta por el legislador.

El principio de esencia sobre forma se aplica también para reconocer en la contabilidad actos que no han completado su forma jurídica o que, a pesar de haberlo hecho, resulten ilegales. En este orden de ideas, el CONSEJO DE ESTADO (sentencia de noviembre 1° de 1991, expediente 0203, consejero po-nente Jaime Abella Zárate) sostuvo:

(…) La Sala tiene en cuenta que la finalidad primordial de la contabili-dad, según los términos usados por el Código de Comercio, es la de su-ministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del co-merciante. Pero por “negocio” ha de entenderse no sólo el que se realice y perfeccione con todos los requisitos legales como es lo ideal, sino tam-bién deben quedar registrados los que se ejecuten en realidad mediante traslación de bienes y dinero, así sea sin ceñirse a la formalidad propia del respectivo contrato o forma jurídica a que correspondan (subraya-do propio). La contabilidad no puede limitarse a registrar solamente los negocios jurídicamente perfectos, pues si así fuera, el contador sería


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una especie de censor jurídico, calidad ésta que en parte alguna se le ha asignado; además tal exigencia se traduciría en la imposibilidad de consignar las operaciones que en ocasiones una empresa realiza injurí-dicamente, es decir, inclusive en contra de una clara prohibición legal y no por ello puede dejar de registrarse en la contabilidad, obviamente sin perjuicio de la responsabilidad que les cabe a los administradores. (…)

Sobre la función de la contabilidad y su reconocimiento sobre los hechos económicos, la Superintendencia Bancaria de Colombia manifestó en esa mis-ma sentencia:

(…) Pues bien, siendo la contabilidad una técnica que permite regis-trar, en términos monetarios las operaciones y transacciones que celebra un ente contable, y la cual a su vez tiene como una de sus finalidades suministrar una información adecuada y objetiva respecto a la natura-leza e importancia de las operaciones económicas, reflejando los efec-tos económicos y financieros que ellas producen, resulta fundamental tener en cuenta que en contabilidad y especialmente en el método que se utiliza para efectuar los registros contables en la elaboración de los estados financieros debe prevalecer sin duda alguna lo real. Tal prin-cipio se traduce fundamentalmente en el hecho de que al revelar las consecuencias financieras de una operación o transacción determinada, el criterio rector que debe guiar su incidencia con relación a la situación de una sociedad es el de los efectos económicos (reales) que genera (su-brayado propio). En otras palabras, el ser real de su objeto y no lo que se crea debe ocasionar conforme a las pautas contractuales. En materia contable el concepto de esencia sobre forma y realidad de las opera-ciones económicas, contiene y desarrolla los supuestos y efectos antes explicados que económicamente hablando se pueden presentar en los estados financieros.

Significa lo anterior que para entender y apreciar en su verdadera di-mensión el sentido de una operación determinada, no sólo basta con el análisis de su aspecto formal, el cual ordinariamente se encuentra ex-presado en términos jurídicos, sino también los resultados que desde el punto de vista económico y financiero se producen realmente para el ente contable, en cuyo caso, al no ser coincidentes unos y otros, es ne-cesario supeditar el aspecto formal a la realidad de los hechos; y en este sentido, con base en la realidad de los efectos económicos producidos, partir del supuesto según el cual para el registro de una operación no se tendrán inmediatamente en cuenta los presupuestos jurídicos que la han estructurado. Ello no es otra cosa que reconocer que desde el pun-to de vista económico en materia contable son las consecuencias reales las que deben primar sobre la configuración jurídica de una operación, reservando a un momento posterior la coincidencia absoluta entre lo contable y lo jurídico.

Bajo tales presupuestos, no resulta inadecuado a los fines de la contabi-lidad que en ciertos eventos la presentación de los estados financieros se aparte del contenido formal del negocio jurídico, para reflejar los efectos

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concretos que la ejecución de una transacción produce, sobre la base de que la realidad de los hechos prevalece sobre la apariencia legal de un negocio. Supeditar, entonces, la naturaleza jurídica de una operación a la realidad económica que su ejecución produce, repetimos, no significa que se sugiera siquiera que existe una simulación en los términos que explica nuestro Código Civil, sino que, por el contrario, simplemente se busca destacar las consecuencias materiales de la operación, bajo el entendido que tales efectos son los que finalmente determinarán la si-tuación financiera de un ente contable.

De esta manera, es inobjetable que la tensión que se muestra entre la vinculación de las órbitas jurídica y económica, cuando no son paralelas ni coincidentes, cede ante el hecho de que son los efectos económicos y no las formalidades legales de que está revestido un acto los que mues-tran la realidad que se desprende de la ejecución de un determinado negocio, toda vez que ello es lo que explica si los resultados obtenidos se adecuan o no a la forma jurídica desarrollada.

Sobre las anteriores bases, resulta inobjetable observar que el principio de esencia sobre forma es una disposición cuyo contenido debe pre-valecer para la interpretación y definición que se debe hacer sobre la revelación del registro correcto de toda transacción económica, pues una indebida apreciación contable podría distorsionar severamente los resultados de los estados financieros, tal y como podría suceder al con-tabilizar mercancías entregadas en consignación como ventas en firme, capitalizar gastos de mantenimiento, mantener como activos de una sociedad bienes que en virtud de un acuerdo previo no le pertenecen, registrar como a arrendamiento un bien cuando se han transferido prác-ticamente los riesgos inherentes a la propiedad, cargar a resultados cier-tos activos que aún no pueden contabilizarse como ganancia o pérdida, o, en una economía inflacionaria, permitir que se registre hoy la totali-dad de ingresos que se recaudaría muchos años después sin ninguna clase de ajuste monetario.

Una vez analizados estos argumentos, consideramos que cuando la ad-ministración tributaria, la jurisprudencia y la doctrina producen una diver-gencia entre la forma y la sustancia, específicamente entre el nombre jurídico ‘Ingresos brutos percibidos’ y la esencia de un beneficio económico que in-crementa el patrimonio independientemente de su forma, (ingreso causado, devengado, cobrado), llaman intrínsecamente a la rebelión contra el sistema contable utilizado en Venezuela.

Pensamos que la base para impartir justicia sobre los conflictos que se sus-citen en lo que a la base imponible del ISAE se refiere, reside en el sistema de contabilidad aplicable en la nación, es decir, sobre la base de lo que para la contabilidad significa ingreso bruto, puesto que a través de la contabilidad se le da magnitud numérica a la mayoría de las obligaciones tributarias en el mundo. Si en la comunidad científico-tributaria no existe aceptación so-bre como la contabilidad reconoce, presenta y revela la realidad económica


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y financiera de un ente, entonces propongamos incluir en el marco legal ve-nezolano, un nuevo sistema de medición contable para fines tributarios que obvie los Principios Contables, al menos sería una postura más seria y sincera, empero, hasta que esa utopía no se materialice, la contabilidad representa el lenguaje económico y financiero de las organizaciones, ergo, debe ser respeta-da y tomada en cuenta en las relaciones jurídico tributarias.

7. los ingresos a la luz de los Ven-nif En 2008, la normativa contable en Venezuela experimentó un sustancial

cambio al incorporase al proceso de armonización contable internacional. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (FCCPV), organismo con potestad ilimitada para emitir las di-rectrices contables en el país, optó por adoptar el marco normativo del In-ternational Accounting Standards Board (IASB). Como consecuencia de este proceso, los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela quedaron denotados con las siglas VEN-NIF.

Precisamente, los VEN-NIF se clasifican en dos grupos a saber:

a. VEN-NIF GE, principios contables aplicables a las grandes entidades, conformados por los Boletines de Aplicación (BA VEN-NIF) y las Nor-mas Internacionales de Información Financiera (NIIF completas).

b. VEN-NIF PYME, principios contables aplicables a las pequeñas y me-dianas entidades, conformados por los Boletines de Aplicación (BA VEN-NIF) y la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES).

En ambos conjuntos de principios contables se encuentra estructurada la normativa relativa al reconocimiento y medición de ingresos contables. Para el caso de los VEN-NIF GE, el Marco Conceptual para la Información Finan-ciera (IASB, 2015) y la Norma Internacional de Contabilidad No. 18 (NIC 18) “Ingresos de Actividades Ordinarias” (IASB, 2015), integran los estándares contables que regulan el tratamiento de los ingresos que seguirán las grandes entidades. Por su parte, los VEN-NIF PYME contemplan para el reconoci-miento y medición de los ingresos a la Sección No. 2 “Conceptos y Principios Fundamentales” y a la Sección No. 23 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, ambas secciones son un componente de la NIIF para las PYMES (IASB, 2015)1.

El Marco Conceptual para la Información Financiera (IASB, 2015) concep-tualiza el reconocimiento de los elementos contables que integran los estados 1 Cabe destacar que pueden surgir ingresos de actividades ordinarias u otros ingresos que se

tratan en normas o secciones específicas, tal es el caso de un cambio positivo en el valor razo-nable de una propiedad de inversión, la disminución de una provisión contable, la reversión del deterioro de valor de un activo, entre otros ingresos.

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financieros2 como el “proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento corres-pondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento” (IASB, MC, 2015, párrafo 4.37).

Como se puede apreciar, el reconocimiento de un elemento implica su presentación en el estado financiero correspondiente de forma cuantitativa, a través de su importe monetario y, de manera cualitativa, por medio de su representación con palabras.

El Marco Conceptual para la Información Financiera (IASB, 2015) revela, en su párrafo 4.47, las condiciones para el reconocimiento de un ingreso:

Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incre-mento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. (p. A52)

El primer criterio de reconocimiento se asocia al grado de certeza con que se confirmarán los eventos que ocasionarán el aumento de un activo o la disminución de un pasivo. El nivel óptimo de certeza se alcanzará con una evaluación de los flujos de efectivo de los beneficios económicos, realizada a partir de la evidencia disponible en la fecha sobre la que se informa. En otras palabras, lo esencial es que el hecho contable derive en el incremento de los beneficios económicos futuros para la entidad.

Cabe mencionar que el análisis de los beneficios económicos se efectuará para partidas individuales significativas o para un grupo de elementos que conformen una unidad generadora de efectivo3.

El segundo criterio de reconocimiento de ingresos se relaciona con la cali-dad de la cuantía monetaria del elemento contable. Es preciso enfatizar que la información financiera reportada por las entidades no es exacta, es el resulta-do de la confluencia de hechos contables ciertos (pasados) y hechos contables estimados (futuros).

Cuando el importe de las partidas se obtiene a través de un proceso de esti-mación, la metodología de cómputo empleada debe ser de aceptación general en la comunidad contable y estar aplicada en el marco de la razonabilidad. Conviene destacar que el Marco Conceptual para la Información Financiera

2 Los elementos que conforman los estados financieros son: activos, pasivos, patrimonio, ingre-sos y gastos.

3 El glosario de la NIIF para las PYMES (IASB, 2015:268) define una unidad generadora de efectivo como “el grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos”


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(IASB, 2015), en su párrafo 4.41, indica que el uso de estimaciones razona-bles no menoscaba la fiabilidad de los importes monetarios de las partidas contables.

En este contexto, es probable la existencia de ingresos que son el resultado de una estimación contable. Un ejemplo de la aserción anterior es el reco-nocimiento de un cambio positivo del valor razonable de una propiedad de inversión, el cual origina el reconocimiento en resultados de un ingreso por el incremento de valor de un activo en su medición posterior. Generalmente, la obtención del importe de la propiedad de inversión, en cada fecha sobre la que se informa, es el resultado de la aplicación de técnicas especializadas de peritaje o técnicas financieras compuestas por inputs observables y no ob-servables. Como se puede apreciar, el ingreso reconocido por el cambio en el valor razonable de un activo está supeditado a un proceso de estimación.

Otro aspecto a resaltar, es que el Marco Conceptual para la Información Financiera (IASB, 2015) en su párrafo 4.48, convalida el principio del devengo como procedimiento de la praxis contable que complementa el reconocimien-to de un ingreso. De hecho, la probabilidad de recibir beneficios económicos futuros está vinculada con la imputación temporal de los ingresos al rendi-miento de un ejercicio económico. A tal efecto, resulta frecuente la no coin-cidencia temporal entre el reconocimiento de un ingreso y su cobro. Sobre este particular, Muñoz (2008) describe los siguientes casos que confirman la aserción expuesta:

1. Que el ingreso tenga lugar en un ejercicio y el cobro en el ejercicio siguiente. En este caso habrá que registrar el ingreso y el derecho de cobro, y posteriormente, en el ejercicio que tenga lugar el cobro, se can-celará el derecho.

2. Que en un ejercicio se cobre anticipadamente un ingreso que se reali-zará en el siguiente. En este caso no se puede reconocer el ingreso, pero sí se registrará el cobro y el ingreso anticipado (cuenta de pasivo por haberse recibido el importe del ingreso anticipadamente). En el ejercicio en que se realice el ingreso se imputará a resultados y se cancelará la cuenta de pasivo correspondiente (p. 96).

Por otra parte, conviene precisar que la NIC 18 (IASB, 2015) y la NIIF para las PYMES (IASB, 2015) no presentan diferencias significativas para el tra-tamiento contable de los ingresos provenientes de actividades ordinarias. A continuación se esquematiza en el cuadro No. 1, la estructura del marco nor-mativo referido.

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cuadro 1Estructura de la NIC 18 (IASB, 2015) y la NIIF para las PYMES (IASB, 2015)

8. consecuencias del reconocimienTo conTable de los ingresos en la deTerminación del isae

El reconocimiento contable de los ingresos provenientes de actividades ordinarias de una entidad, amparado en los VEN-NIF, no se equipara con la conceptualización jurídica dada a los ingresos brutos en Venezuela, los cuales son el medio para cuantificar la base imponible del ISAE. Es notable la existencia de una amplia gama de transacciones contables que originan el reconocimiento de ingresos, o en su defecto, difieren tal reconocimiento para momentos posteriores por estar sujetos a la materialización de algún evento o suceso. A continuación se analizarán ocho casos de estudio que comprueban

Párrafos en

la NIC 18

Párrafos en la NIIF para las

PYMES Observaciones

Alcance 1-6 1-2 Se prescriben las transacciones que originan ingresos que son tratados o no, por esta norma.

Definiciones 7-8 No Aplica La NIC 18 presenta las definiciones de ingreso y valor razonable.

Medición de los Ingresos de Actividades Ordinarias

9-12 3-7

Indican que los ingresos son medidos al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. Igualmente, detallan casos particulares como: pago diferido e intercambio de bienes.

Identificación de la Transacción 13 8-9

Señalan que normalmente se aplicarán los criterios de reconocimiento de ingresos por separado a cada transacción. Del mismo modo, hacen comentarios acerca de situaciones de carácter excepcional.

Venta de Bienes 14-19 10-13 Explican el tratamiento contable de la venta de bienes, incluidas sus condiciones especiales de reconocimiento.

Prestación de Servicios 20-28 14-16

Exponen el tratamiento contable de la prestación de servicios, incluidas sus condiciones especiales de reconocimiento.

Contratos de Construcción No Aplica 17-27

En las NIIF completas las disposiciones sobre contratos de construcción se encuentran definidas en la NIC 11 “Contratos de Construcción” (IASB, 2015).

Intereses, Regalías, Dividendos 29-34 28-29

Puntualizan el tratamiento contable de los ingresos provenientes de intereses, regalías y dividendos, incluidas sus condiciones especiales de reconocimiento.

Información a Revelar 35-36 30-32

Detallan la información relativa a ingresos que deben ser incorporados en las notas explicativas a los Estados Financieros.

Fuente: Elaboración propia (2016).


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las divergencias temporales en el reconocimiento de ingresos, entre el marco normativo contable y el régimen tributario a los fines del ISAE.

8.1 Pago diferido La NIC 18 (IASB, 2015), en su párrafo 11, revela que al medir un ingreso

cuyas entradas de efectivo o equivalentes se difieran en el tiempo y se esté en presencia de un acuerdo que constituya una transacción financiera, la medi-ción del ingreso debe hacerse en atención al valor presente de todos los cobros futuros, incluida la tasa de interés implícita. En otras palabras, si una entidad enajena un bien con la condición de que el comprador lo cancele a plazos y el acuerdo no incluye intereses, la entidad deberá reconocer además del ingreso por la venta, un ingreso por intereses derivado de una transacción de finan-ciamiento que está tácita (interés implícito). Seguidamente, se enuncia un caso de estudio que sustenta la afirmación anterior.

El 01 de noviembre de 20X6, la droguería “Mérida de Medicamentos C.A.” vende y entrega productos y suministros médicos por un monto de Bs. 4.500.000,00 (monto de la factura), otorgando a su cliente, para pagar la contraprestación, un plazo de seis meses sin intereses. Esta transacción no es habitual en el ramo, pero por tratarse de un cliente que inicia operaciones se tomó la decisión de coadyuvarlo en la financiación de su capital de trabajo.

La primera consideración para registrar contablemente la transacción está orientada a determinar la tasa de interés implícita en la operación. Al respec-to, la entidad conoce que el cliente podría obtener financiamiento de otras fuentes a una tasa de interés mensual del 2%.

En consecuencia, el valor presente de la contraprestación a recibir, monto por el que se reconocerá el ingreso proveniente de la venta de los medicamen-tos, es el siguiente:

VA = 4.500.000 (1+0,02)-6 = 3.995.871,22 Bs.

A continuación se detallan los registros contables que surgen de la transacción de venta llevada a cabo por “Mérida de Medicamentos C.A.” Ver Figura 1.

Nótese que en el momento inicial, la NIC 18 (IASB, 2015) sólo permite el reconocimiento del ingreso por la venta de las mercancías, difiriendo el reco-nocimiento del ingreso por intereses hasta que efectivamente se haya realiza-do. Los cálculos efectuados para los asientos contables 2 y 3 corresponden a la actualización del valor presente de la transacción4.

4 Al 31 de diciembre de 20X6. Intereses = 4.500.000,00 (1+0,02)-4 = 4.157.304,42 - 3.995.871,22 = 161.433,20.

Al 30 de abril de 20X7. Intereses = 4.500.000,00 - 4.157.304,42 = 342.695,58.

207


Figura 1. Reconocimiento de una venta de bienes con pago diferido. Elabora-ción propia (2016).

De acuerdo a nuestro criterio la empresa “Mérida de Medicamentos C.A.” debería tributar por concepto de ISAE, para el año terminado en 20X6, sobre la base de unos ingresos brutos de Bs. 4.157.304,42 (Bs 3.995.871,22 de la venta de bienes y Bs. 161.433,20 de los intereses generados), en función al artículo 221 de la LOPPM (2010), del que se interpreta la obligación tributaria del ISAE está basada en el registro contable de los ingresos brutos.

No obstante, dado el criterio jurisprudencial y doctrinario, sí las adminis-traciones tributarias municipales determinan y liquidan el impuesto de esta empresa en ese periodo fiscal se encontrarán con tres situaciones: 1.- Que los ingresos declarados para efectos de IVA o ISLR difieren de los que conta-blemente están registrados. 2.- Que los ingresos a crédito no forman parte de la Base Imponible del ejercicio fiscal 20X6. 3.- Que un interés implícito se origina producto de la venta y que según los criterios estudiados hasta ahora, no forman parte de la Base Imponible 4.- Incerteza sobre el monto a conside-rar en la Base Imponible del ISAE, a saber, 4.500.000 Bs. (monto facturado), 3.995.871,22 Bs. (Valor Presente de la Venta) 4.157.304,42 Bs. (3.995.871,22 Bs. correspondientes al Valor Presente de la Venta más 161.433,20 Bs. de los Ingresos por Intereses), 504.128,78 Bs. (Diferencia entre el Valor Presente y el Monto en Factura).

FECHA CUENTA Y EXPLICACIÓN DEBE HABER 20X6 -1-

Noviembre 01 Cuentas por Cobrar Comerciales 3.995.871,22

Ingreso por Ventas 3.995.871,22 Para contabilizar la venta de mercancías según factura 008,

condiciones n/180. El valor nominal de la transacción es de Bs. 4.500.000,00.

20X6 -2- Diciembre 31 Intereses por Cobrar - Venta de Bienes 161.433, 20

Ingreso por Intereses – Venta de Bienes 161.433, 20

Para contabilizar el reconocimiento de dos meses de ingresos diferidos por la venta de bienes, según factura 008.

20X7 -3- Abril 30 Intereses por Cobrar - Venta de Bienes 342.695, 58

Ingreso por Intereses – Venta de Bienes 342.695, 58

Para contabilizar el reconocimiento de cuatro meses de ingresos diferidos por la venta de bienes, según factura 008.

20X7 -4- Abril 30 Efectivo en Caja y Bancos 4.500.000,00

Cuentas por Cobrar Comerciales 3.995.871,22

Intereses por Cobrar -Venta de Bienes 504.128,78

Para contabilizar el cobro de la factura 008.

Figura 1. Reconocimiento de una venta de bienes con pago diferido. Elaboración propia (2016).


208

Para efectos del IVA, el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agre-gado (2015) detalla que se considerarán perfeccionados los hechos imponi-bles y, en consecuencia, nacerá la obligación tributaria por la venta de bienes muebles, entre otros aspectos, cuando se emita la factura correspondiente. En todo caso, la factura en este ejemplo refleja una transacción con ingresos de Bs. 4.500.000,00. Por esta razón, la declaración de IVA del mes de noviembre mostrará unas ventas exentas5 (de ser la única operación) de Bs. 4.500.000,00 y no de Bs. 3.995.871,22. De igual forma, el ingreso por intereses no podrá for-mar parte de una declaración de IVA del mes subsiguiente porque no tendrá asociado un soporte fiscal (factura).

Para efectos de ISLR, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (2015) señala que el enriquecimiento por la venta de bienes muebles estará disponible cuando se causen las operaciones que los producen, ergo, el 01 de noviembre de 20X6.

Finalmente, se puede acotar que sí la administración tributaria municipal basa la determinación de la obligación tributaria del ISAE en el criterio de Banco Plaza, deberá considerar ese ingreso para el periodo fiscal 20X7 y esta-rá determinando la Base Imponible sobre un monto que no está reflejado en contabilidad, ¿Será esto racional?

8.2 diVidendos La NIC 18 (IASB, 2015), en su párrafo 30, puntualiza que los ingresos pro-

venientes de dividendos deberán reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos ya que es una actividad ordinaria. En este sentido, el sólo decreto de dividendos, por parte de la empresa emisora de los instrumentos de pa-trimonio, dará lugar al registro contable de los ingresos por dividendos en los libros del accionista. Inmediatamente, se enuncia un caso de estudio que sustenta la pasada aseveración.

El 25 de noviembre de 20X6, “Inversiones Venezuela, C.A.” decretó un dividendo extraordinario por acción común de Bs. 5.000,00 sobre las utilidades acumuladas a la fecha. Este dividendo se pagará a finales del mes de febrero de 20X7. Bastidas, Caste-llanos & Asociados, poseen la titularidad de 300 acciones comunes.

Una vez que Inversiones Venezuela C.A. decretó sus dividendos extraor-dinarios, otorgó el derecho a Bastidas, Castellanos & Asociados a recibirlos. A continuación se detalla el registro contable que surge de la transacción da origen a los ingresos por dividendos.

5 La Ley del IVA (2014) establece en su artículo 18 que los medicamentos se encuentran exentos del pago del impuesto.

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Figura 2. Reconocimiento de un ingreso por dividendos. Elaboración propia (2016).

Como se puede observar, el resultado contable para el ejercicio 20X6 con-tiene unos ingresos por dividendos por Bs. 1.500.000,00. Este ingreso no de-bería incluirse en la declaración de ingresos brutos que se presentará ante la administración tributaria municipal a fines de la determinación del ISAE, puesto que a nuestro entender, a pesar de que pueda ser una política del ente las inversiones en otras compañías y que dicho ingreso por dividendos pue-dan formar parte de la actividad principal del negocio, los dividendos forman parte de la competencia rentística del poder nacional y no se puede establecer ningún tipo de impuesto sobre este hecho (Art 183 de la CRBV) ergo, instamos a las Administraciones Tributarias Municipales Venezolanas a respetar esta disposición constitucional dado que hemos observado que en su afán reca-cudatorio quieren gravar cualquier cosa que se parezca a un ingreso regular.

8.3 Transferencia de riesgos y VenTaJas en la VenTa de bienes

La NIC 18 (IASB, 2015), revela que los ingresos provenientes de la ven-ta bienes serán reconocidos y, por tanto, registrados en los libros contables, cuando se materialicen cinco condiciones como mencionamos anteriormente. Estos eventos deben ser satisfechos en su totalidad para proceder al reconoci-miento contable. A continuación recordamos los cinco criterios o condiciones que describe el párrafo 14 de la NIC 18 (IASB, 2015):

a. La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes;

b. La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión co-rriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;

c. El importe de los ingresos de actividades ordinarias puede medirse con fiabilidad;

d. Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y

e. Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad. (p. A877)

FECHA CUENTA Y EXPLICACIÓN DEBE HABER

20X6 -1- Noviembre 25 Dividendos por Cobrar 1.500.000,00

Ingreso por Dividendos 1.500.000,00

Para contabilizar el derecho a recibir dividendos de la empresa Inversiones Venezuela, C.A.

Figura 2. Reconocimiento de un ingreso por dividendos. Elaboración propia (2016).


210

Como se puede observar, los criterios identificados con las letras c, d y e, son comunes al reconocimiento de ingresos con naturaleza distinta a la venta de bienes. No obstante, los criterios signados con las letras a y b presentan im-portantes particularidades que estarán sujetas a análisis, en virtud de que la emisión de una factura de venta podría no coincidir con el momento en el que se transfieren los riesgos y ventajas de la propiedad del bien al comprador. Seguidamente, se plantea un caso de estudio para dilucidar sobre la transfe-rencia de riesgos y ventajas en la venta de bienes.

La empresa “Elevados Bolívar C.A.” vende a la Constructora Alfa, C.A. un as-censor modelo XCE-2 por Bs. 8.000.000,00 más IVA (12%). Las cláusulas de la venta incluyen la instalación del ascensor sin costos adicionales. Para el momento de la transacción de venta, el vendedor poseía el ascensor como parte de su inventario de mercancías. La transacción de venta se realizó de contado, el día 1 de diciembre de 20X6 (emitiéndose la factura correspondiente) y la instalación y puesta en funciona-miento del ascensor se materializó el 10 de febrero de 20X7.

La primera consideración para registrar contablemente la transacción de ingreso está orientada a determinar sí el 1 de diciembre de 20X6, el vendedor había transferido al comprador los riesgos y ventajas de la propiedad del bien. Al respecto, se argumenta que la transacción de venta, únicamente, finaliza con la instalación del equipo, momento en el cual se transfiere la totalidad de los riesgos y ventajas al comprador. Partiendo de estas premisas, el ingreso por la venta de bienes sólo podrá registrarse el 10 de febrero de 20X7.

A continuación se detallan los registros contables que surgen de la transac-ción de venta llevada a cabo por “Elevados Bolívar C.A.”

Figura 3. Reconocimiento de la transferencia de riesgos y ventajas de la pro-piedad de un bien. Elaboración propia (2016).


Diciembre 01 Efectivo en Caja y Bancos 8.960.000,00

IVA Débito Fiscal 960.000,00

Ingresos Diferidos – Venta de Bienes (pasivo) 8.000.000,00

Para contabilizar la venta de contado de un ascensor modelo XCE-2 según factura 101.

20X7 -2- Febrero 10 Ingresos Diferidos – Venta de Bienes (pasivo) 8.000.000,00

Ingreso por Ventas 8.000.000,00

Para contabilizar el reconocimiento del ingreso en resultados de la factura 101 de fecha 01-12-20X6.

Figura 3. Reconocimiento de la transferencia de riesgos y ventajas de la propiedad de un bien. Elaboración propia (2016).

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A la luz de este caso de estudio, somos del criterio que los ingresos conte-nidos en los estados financieros de “Elevados Bolívar C.A.”, para el período finalizado el 31 de diciembre de 20X6, excluyan la venta del ascensor a Cons-tructora Alfa, C.A.. Ante tal situación, la declaración de ingresos brutos que se presentaría ante la administración tributaria municipal, a fines de la determi-nación del ISAE, basada en los libros contables de la entidad, no incorporaría los Bs. 8.000.000,00 de la venta del equipo.

Sin embargo, los criterios jurisprudenciales y la doctrina no reconoce a la contabilidad como método de cuantificación de los hechos económicos entre o dos o más partes y nos sugiere que lo correcto en el proceso de determinación del ISAE es reflejar las ventas al contado en la declaración anual de ingresos.

Algunos autores como Albarrán (2015), Pereira (2016) sostienen que en este caso en particular nuestro argumento es exiguo debido a que según la LOPPM (Art. 214) los ajustes meramente contables en el valor de los activos por aplicación de los principios contables venezolanos, siempre que no se ha-yan realizado o materializado como ganancia en el correspondiente ejercicio, no forman parte de la Base Imponible. Solo queda acotar que en esta tran-sacción ni se ajustan los activos, ni hay materialización de la ganancia, solo hay un diferimiento en el momento del reconocimiento del ingreso porque nuestros principios contables así lo establecen.

Ahora, si el criterio de que las ventas a crédito no deben ser consideradas a los fines de la determinación de la base imponible del ISAE bajo el argumento de que se afecta la esfera económica del contribuyente, ¿Por qué no utilizar este mismo argumento para reconocer que esa venta no puede ser imputada al ejercicio fiscal 20X6 puesto que de no instalarse el ascensor, el contribuyen-te no materializaría la venta del mismo? Si el contribuyente llegara a pagar el ISAE considerando una base imponible que incluya la venta no materializada del ascensor, también vería afectada su esfera económica por pagar impuestos sobre bases imponibles erradas si al final no se materializa la venta.

Solo queda comentar que en las declaraciones mensuales de IVA, se de-tectará que este ingreso estará reflejado en el mes de diciembre de 20X6, puesto que la emisión de la factura de venta configuró el hecho imponible que da origen a la obligación tributaria. Paralelamente, la declaración anual de ISLR contendrá en el enriquecimiento del contribuyente una renta de Bs. 8.000.000,00 por la venta del ascensor a Constructora Alfa, C.A., debido a que el ingreso por la venta de un bien mueble se considera disponible con el abono en cuenta o cobro del mismo.


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8.4 cambios en Valor razonable de una ProPiedad de inVersión

Los cambios en el valor razonable6 de una propiedad de inversión7 pue-den ocasionar el reconocimiento de ingresos o gastos en los resultados em-presariales. En este apartado trataremos lo relativo al ingreso que surge por el alza del importe de una propiedad de inversión. Es preciso hacer visible que la NIC 18 (IASB, 2015) suprime de su alcance (párrafo 6) a esta categoría de ingresos, remitiendo a la NIIF 13 (IASB, 2015) para la obtención del valor razonable del bien.

El ingreso por cambios en el valor razonable está relacionado con el reco-nocimiento posterior de una propiedad de inversión. Al respecto, la NIC 40 (IASB, 2015), en su párrafo 30, puntualiza, con cierta excepción, que la geren-cia de la entidad debe establecer, como política contable, la medición al valor razonable o al costo histórico para todos los activos que conformen el grupo de propiedades de inversión.

Luego de seleccionar el modelo del valor razonable para medir las propie-dades de inversión en cada fecha en la que se informa, la NIC 40 (IASB, 2015), en su párrafo 40, indica que la entidad debe destinar sus esfuerzos a calcular un importe que integre todos los supuestos que los participantes del mercado emplearían para establecer el precio del inmueble.

Un aspecto a destacar sobre el modelo del valor razonable revela que la NIC 40 (IASB, 2015) insta a la gerencia de la entidad a obtener el importe ra-zonable de una propiedad de inversión a través de la opinión de un experto independiente en una transacción de tasación. Sin embargo, el párrafo 32 deja abierta la posibilidad de utilizar otros métodos financieros alternativos, por lo que solo se traduce en una recomendación del IASB (2015).

Una vez calculado el importe del valor razonable del inmueble, la varia-ción de valor de una propiedad de inversión deberá, sin excepción alguna, reconocerse en los resultados del período. Seguidamente, se examina un caso de estudio para representar el reconocimiento de ingresos por cambios en el valor razonable de una propiedad de inversión.

6 El valor razonable es conceptualizado en la NIIF 13 (IASB, 2015) como “el precio que se recibi-ría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición”.

7 Las propiedades de inversión están conformadas de acuerdo a la NIC 40 (IASB, 2015) por un “terreno o un edificio - o parte de un edificio – o ambos, mantenido (por el dueño o por el arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas o apre-ciación del capital o con ambos fines y no para: (a) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o (b) su venta en el curso ordinario de las operaciones.

213


El 20 de enero de 20X6, la entidad “Torres del Paraíso, C.A.” adquirió un terreno por un valor de Bs. 3.000.000,00, destinado a la construcción futura de una nueva sede para la unidad de gestión del talento humano. El 31 de diciembre de 20X6, térmi-no de su ejercicio económico, una evaluación realizada por un tasador independiente reveló que el valor de la propiedad se había incrementado a Bs. 3.900.000,00.

Al analizar el caso de estudio se deduce que, en la fecha sobre la que se informa, la entidad “Torres del Paraíso, C.A.” debe reconocer un ingreso por cambios en el valor razonable de Bs. 900.000,00 por el incremento del importe de la propiedad.

Figura 4. Reconocimiento de un ingreso por cambio en el valor razonable. Elaboración propia (2016).

Del análisis del caso de estudio se desprende que los ingresos contenidos en los libros contables de “Torres del Paraíso, C.A.”, para el período finaliza-do el 31 de diciembre de 20X6, incorporan los cambios en el valor razonable de su terreno para futuros desarrollos. Al respecto, la declaración de ingresos brutos que se presentará ante la administración tributaria municipal, a fines de la determinación del ISAE, basada en la contabilidad del contribuyente NO INCLUIRÁ el ingreso de Bs. 900.000,00, vinculado al incremento de valor de la propiedad de inversión.

Recordemos que los ajustes meramente contables en el valor de los activos por aplicación de los principios contables venezolanos, siempre que no se ha-yan realizado o materializado como ganancia en el correspondiente ejercicio, no forman parte de la Base Imponible. En este caso, aun y cuando la propie-dad de inversión se venda y se materialice como ganancia el ingreso, tampoco formará parte de la base imponible del ISAE ya que el terreno forma parte del activo fijo de la empresa y la LOPPM ordena excluirlo (Art. 214 LOPPM).


20X6 -1- Enero 20 Propiedad de Inversión 3.000.000,00

Efectivo en Caja y Bancos 3.000.000,00

Para contabilizar la adquisición de un terreno para el desarrollo de una futura sede de la unidad de gestión del talento humano.

20X6 -2- Diciembre 31 Propiedad de Inversión 900.000,00

Ganancia por Cambio en el Valor Razonable 900.000,00

Para contabilizar el incremento del valor razonable de la propiedad de inversión.

Figura 4. Reconocimiento de un ingreso por cambio en el valor razonable. Elaboración propia (2016).


214

8.5 inTercambio de bienes o serVicios

Las operaciones de permuta han tenido un gran auge en la coyuntura eco-nómica actual. En muchas casos la permuta no tiene un carácter oneroso aso-ciado a la transacción, es decir, si existe un intercambio de bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza y valor similar, o se intercambien bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza diferente, pero la transacción carece de carácter comercial, no se registra un ingreso desde el punto de vista contable.

Empero, es preciso destacar que la Sección 23 de VEN NIF PYME (IASB, 2015) señala que una entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias cuando los bienes se vendan o los servicios se intercambien por bienes o ser-vicios de naturaleza diferente en una transacción de carácter comercial. En ese caso, la entidad medirá la transacción al valor razonable de los bienes o servicios recibidos. Veamos un ejemplo:

El 15 de Enero del 20X6 la empresa “CAPRI” le vendió a “PUBLIC BLUE”, un juego completo de muebles y accesorios de oficina para equipar la nueva sede en el Centro Comercial El Recreo Plaza. El monto de la mercancía entregada a “PUBLIC BLUE”, asciende a Bs. 12.500. La transacción se realizó mediante una venta a crédito pagadera en 6 meses. Pasado los 6 meses, “PUBLIC BLUE”, manifiesta la imposibi-lidad de pagar por falta de liquidez, ofreciendo cancelar la deuda a través del diseño de una campaña publicitaria por toda la ciudad de Mérida durante 2 meses; así como también ceder los 30 minutos de publicidad diaria por un mes que había adquirido con una emisora de radio local. Considerando que si la empresa “CAPRI” contratara una campaña publicitaria similar a precio de mercado tendría que pagar Bs 18.000, ¿Cómo incide esta operación en los resultados de “CAPRI”.

En este caso la empresa CAPRI debe registrar contablemente un ingreso por Bs. 18.000 el 15 de Julio del 20X6 pero facturar una venta el 15 de Enero del 20X6 según la legislación local. Este ingreso es producto de una actividad ordinaria ya que la empresa vende muebles y accesorios de oficina, el cam-bio sustancial es la modalidad de pago de la operación. Algunos colegas han alegado que este ingreso no debe ser considerado a los fines del ISAE porque ni es habitual ni el objeto principal de negocios de la empresa es intercambiar bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza diferente, lo cual es una visión miope de los intercambios comerciales en el mundo (para nosotros si debe ser considerado a los fines del ISAE). Nótese que a los fines del IVA la venta tendrá un valor distinto (12.500) a su valor en libros (18.000).

Recordemos que conforme al Reglamento de la Ley del IVA, por las ope-raciones sujetas a este impuesto deben emitirse facturas, ergo, en el caso de operaciones de permuta o pagos en especie o servicios no es la excepción y

215


deben emitirse facturas por parte de cada uno de los contribuyentes que rea-liza la respectiva venta.

8.6 ingresos Por fidelización

En ocasiones, como parte de una transacción de venta, una entidad conce-de a su cliente un premio por fidelización que éste puede canjear en el futuro en forma de bienes o servicios gratuitos o descuentos sobre éstos. En este caso de acuerdo con el párrafo 23.8 de la Sección 23 de VEN NIF PYME (IASB, 2015) la entidad contabilizará los créditos-premio como un componente iden-tificable de forma separada de la transacción de ventas inicial.

Esta norma establece que la entidad debe distribuir el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir por la venta inicial entre los créditos-premio y otros componentes de la venta. La contraprestación distribuida entre los créditos-premio se medirá tomando como referencia su valor razonable, es decir, según el importe por el que los créditos-premio podrían venderse por separado. Veamos un ejemplo adaptado de los Módulos de Formación de NIIF para las PYMES párrafo 23 A.16:

Una entidad vende el producto A por 100 Bs. el 01 de Diciembre de 20X5. Los compradores del producto A obtienen un crédito-premio que les permite adquirir el producto B por 10 Bs. El precio de venta normal del producto B es 18 Bs. La entidad estima que el 40% de los compradores del producto A usarán su premio para adquirir el producto B a 10 Bs. El precio de venta normal del producto A, después de tener en cuenta los descuentos que normalmente se ofrecen, pero que durante esta promoción no están disponibles, es de 95 Bs.

Siguiendo la Metodología de contabilización de los créditos-premio como un componente identificable de forma separada de la transacción de ventas inicial tenemos que el valor razonable del crédito-premio es: 40% × [18 Bs. – 10 Bs.] = 3,20 Bs.

La entidad debe distribuir el ingreso de actividades ordinarias total de 100 Bs. entre el producto A y el crédito-premio tomando como referencia los valores razonables relativos de 95 Bs. (producto A) y 3,20 Bs. (producto B). Por lo tanto:

(a) El ingreso de actividades ordinarias del producto A es igual a: 100 Bs. × [95 Bs. / (95 Bs. + 3,20 Bs.)] = 96,74 Bs.

(b) El ingreso de actividades ordinarias del producto B es igual a: 100 Bs. × [3,20 Bs. / (95 Bs. + 3,20 Bs.)] = 3,26 Bs.

Supongamos que se vendieron y facturaron 10 unidades del producto A y 10 unidades del producto B. Su tratamiento contable sería el siguiente:


216

En este caso la empresa debe registrar contablemente y por separado un ingreso por Bs. 1.180 pero desglosado de la siguiente forma: 967,40 Bs. (pro-ducto A) +32,60 Bs. (fidelización producto B) + 180 Bs (venta efectiva producto B). y, fiscalmente a los fines del IVA, tendrá una venta registradas en el mes de Diciembre por Bs. 1.180 (1.000 Bs. + 180 Bs.). Aun y cuando del producto B se ha vendido físicamente, solo 10 unidades a 18 Bs., hay que reconocer el efecto del ingreso en los productos A y B producto del programa de fidelización.

Este ingreso de Bs. 1.180 es producto de una actividad ordinaria dado que la empresa vende productos utilizando la modalidad de fidelización. Al-gunos colegas han alegado que el ingreso de 32,60 no fue facturado y ade-más no debe ser considerado a los fines del ISAE porque no es un ‘Ingreso Efectivamente Percibido` ya que del producto B solo se cobraron (posición doctrinaria) 180 Bs., aunado al hecho de que el ingreso ni es habitual, ni la empresa se constituyó para otorgar créditos-premios por la venta de sus pro-ductos, esto es consecuencia de una política posterior de la gerencia.

Para nosotros, esta sigue siendo una visión miope de los intercambios co-merciales en el mundo, no obstante la pregunta que nos surge es ¿Por qué si la doctrina excluyó las ventas a crédito de la Base Imponible del ISAE alegando la no recepción del dinero, acá, en el caso planteado, no se alega lo mismo? Fí-sicamente, los 32,80 Bs. reposan en la tesorería de la empresa, lo que hubo fue un cambio en la categorización del origen del dinero. Obviamente para noso-tros los 32,80 Bs. son a todas luces gravables a los fines del ISAE, debido a que


Diciembre 01 Efectivo en Caja y Bancos 967,40

Ingreso por Venta 967,40 Para contabilizar el ingreso del producto A a su valor

razonable (96,74 Bs. x 10 productos) (Nota: Se le debe agregar el IVA a la cuenta Efectivo en Caja y Bancos y reconocer el Débito Fiscal de 1000 Bs. de Ingresos, es decir, 120 Bs. )

20X6 -2- Diciembre 01 Efectivo en Caja y Bancos 32,60

Ingreso por Venta 32,60 Para contabilizar el ingreso del producto B del programa de

fidelización como consecuencia de la venta del producto A

20X6 -3- Diciembre 01 Efectivo en Caja y Bancos 180,00

Ingreso por Venta 180,00

Para contabilizar el ingreso de las ventas del producto B (18 Bs. x 10 productos (Nota: Se le debe agregar el IVA a la cuenta Efectivo en Caja y Bancos y reconocer el Débito Fiscal del Ingreso de de 180 B., es decir, 14,4 Bs.)

Figura 5. Reconocimiento de un ingreso por fidelización. Elaboración propia (2016). Figura 5. Reconocimiento de un ingreso por fidelización. Elaboración propia (2016).

217


es un ingreso producto de una actividad ordinaria, habitual y está registrado contablemente. Nótese que a los fines del IVA la venta del producto A (1.000 Bs) tendrá un valor numérico diferente a su valor en libros (967,40), dado que los 32,80 Bs. de los productos B no fueron facturados puesto que son producto del reconocimiento contable del programa de fidelización.

8.7 ingresos Por conTraTos de consTrucción.Este tipo de operaciones son muy comunes en la realidad económica Vene-

zolana. El contrato de construcción es definido como una prestación de servi-cio en la que un tercero le delega a una entidad económica, la construcción de un activo a cambio de una determinada cantidad de dinero.

Al respecto, la Sección 23 de VEN NIF PYME (IASB, 2015) sostiene que cuando el resultado de un contrato de construcción pueda estimarse con fia-bilidad, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias del contrato y los costos del contrato asociados con el contrato de construcción como ingresos de actividades ordinarias y los gastos por referencia al grado de terminación de la actividad del contrato al final del periodo sobre el que se informa.

Desde el punto de vista contable, la norma establece que el reconocimien-to dependerá de cómo la entidad determine el grado de terminación de una transacción o contrato utilizando el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Los métodos posibles incluyen: 1.- La proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados. Los costos incurridos por el trabajo ejecutado no in-cluyen los costos relacionados con actividades futuras, tales como materiales o pagos anticipados. 2.- Inspecciones del trabajo ejecutado. 3.- La termina-ción de una proporción física de la transacción del servicio o del contrato de trabajo. Veamos un ejemplo para visualizar el procedimiento contable y su incidencia en el proceso de determinación del ISAE utilizando el método del porcentaje de terminación:

La constructora PTK C.A. ejecuta un contrato por la construcción de una carre-tera por 60 millones de Bs. La estimación inicial del costo total del contrato es de 35 millones de Bs. El contrato se comienza a ejecutar en Enero de 20X5 recibiendo el cien por ciento de anticipo para realizar la obra.

Dado que la construcción se ubica en dos periodos contables, se deben realizar cálculos del grado de realización para distribuir los ingresos de actividades ordinarias del contrato entre ambos periodos. Durante el año 20X5 los costos incurridos fueron de 20 millones de Bs.


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El contratista calcula el grado de realización de la siguiente manera:

Grado de realización = Costos incurridos en relación con el trabajo reali-zado a la fecha ÷ Costos totales estimados, por lo tanto, el Grado de Realiza-ción al 31 de Diciembre de 20X5 es igual a 57,14% (20.000.000 Bs. ÷ 35.000.000 Bs. x 100). Luego, para el año que finalizó el 30 de Diciembre de 20X5, el con-tratista deberá reconocer por este contrato, ingresos de actividades ordinarias por 34.284.000 Bs. (60.000.000 Bs. × 57,14%), y costos por 20.000.000 Bs.

En marzo 20X6 concluyeron los trabajos de la carretera y se cumplió con el presupuesto de gastos totales. Por lo tanto, el grado de realización al 31 de Marzo de 20X6 será de 42,86 % (15.000.000 ÷ 35.000.000 x 100), luego, para el año que finalizó el 30 de Diciembre de 20X5, el contratista deberá reco-nocer por este contrato ingresos de actividades ordinarias por 25.716.000 Bs. = (60.000.000 Bs. × 42,86%), y costos por 15.000.000 Bs. Veamos su registro contable:

Las preguntas que nos gustaría hacerle a los lectores son: ¿Cuál ingreso será considerable a los fines del ISAE en el periodo 20X5, los 60.000.000 Bs. o los 34.284.000,00? Siendo mas acuciosos, ¿Mantenemos el criterio jurispruden-cial del efectivo o nos fiamos en lo que está contablemente registrado como ingresos en los Estados Financieros de la entidad? ¿Los 60.000.000 son real-mente un ingreso efectivamente percibido solo porque entraron a la tesorería de la empresa? ¿Tiene racionalidad considerar un monto que está registrado como pasivo (deuda) en la base imponible del ISAE, la cual considera solo a los ingresos brutos? Esta es la razón por la cual la contabilidad no puede ser soslayada en los procesos de cuantificación de las obligaciones tributarias en Venezuela. Si han seguido nuestra disertación, ya sabrán cual postura vamos asumir con relación al monto que debe ser considerado como Base Imponible para el periodo 20X5 (34.284.000,00 Bs.)


20X5 -1- Enero 31 Efectivo en Caja y Bancos 60.000.000,00

Anticipo de Cliente (pasivo) 60.000.000,00

Para contabilizar el anticipo para la construcción de la carretera bajo una cuenta de pasivo

20X5 -2- Diciembre 31 Anticipo de Cliente (pasivo) 34.284.000,00

Ingreso por contratos (Ingresos ordinarios) 34.284.000,00

Para contabilizar el porcentaje de terminación de la construcción de la carretera y como consecuencia reconocer el ingreso

20X6 -3- Marzo 31 Anticipo de Cliente (pasivo) 25.714.000,00

Ingreso por contratos 25.714.000,00

Para contabilizar el porcentaje de terminación de la construcción de la carretera y como consecuencia reconocer el ingreso

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8.8 comPonenTes idenTificables de una misma Transacción

Para finalizar nuestro trabajo de investigación, la Sección 23 de NIF PYME (IASB, 2015) establece como regla general que se apliquen criterios de recono-cimientos diferentes a los distintos componentes identificables de una misma transacción por separado, a menos que no sea necesario para reflejar la esen-cia de la misma. Veamos un ejemplo para visualizar el procedimiento conta-ble y su incidencia en el proceso de determinación del ISAE.

Una empresa concesionaria de automóviles vende un vehículo nuevo y al contado a su cliente principal por un valor de 10.000.000 Bs el 31 de Enero de 20X5. Además, como parte de una oferta por tiempo limitado y sin cargo adicional, el concesionario ofrece servicios de mantenimiento del coche durante tres años, a partir de la fecha de compra del vehículo. Generalmente, el concesionario cobra un precio adicional por los servicios de mantenimiento de 500.000 Bs. Los clientes pueden comprar por separa-do el coche y los servicios de mantenimiento. El valor razonable después de tener en cuenta los descuentos que normalmente se ofrecen, pero que durante esta promoción no están disponibles, es de 9.400.000 Bs. Al finalizar el primer año el cliente hace uso de su primer servicio de mantenimiento.

El concesionario genera así una venta con dos elementos identificables por separado. En una misma transacción, el concesionario: vende un vehículo nuevo, y se compromete a brindar servicios de mantenimiento durante tres años.

El concesionario debe distribuir el valor razonable de la contraprestación recibida (el importe recibido del cliente) entre los componentes identificables por separado de la transacción. Dado que los dos elementos se venden por separado, es posible distribuir la contraprestación proporcionalmente según el valor razonable que cada elemento tiene si se los vende por separado.

(c) El ingreso de actividades ordinarias del vehículo es igual a:

10.000.000 Bs. × [9.400.000 Bs. / (9.400.000 Bs. + 500.000.)] = 9.494.949,50 Bs.

(d) El ingreso de actividades ordinarias del servicio de mantenimiento es igual a:

10.000.000 Bs. × [500.000 Bs. / (9.400.000 Bs. + 500.000 Bs.)] = 505.050,50 Bs.


220

A los fines de la determinación del ISAE ¿Cuál monto debe ser considera-do para el cálculo de la obligación tributaria: 1.- Los 10.000.000 Bs. facturados del carro 2.- Los 9.494.949,50 Bs. reconocidos como ingresos por venta del vehículo Bs. 3.- Los 9.663.300,00 Bs. (Los 9.494.949,50 de venta + los 168.350,50 Bs. por la cuota parte de la prestación del servicio en el primer año)?

Si han seguido nuestra disertación, ya sabrán cual postura vamos asumir con relación al monto que debe ser considerado como Base Imponible. Para nosotros el monto a considerar es `9.663.300,00 Bs.` (9.494.949,50 de la venta) + los 168.350,50 Bs. (cuota parte de la prestación del servicio) en vista de que son ingresos realizados, han sido registrados contablemente y, a nues-tro entender, son los que están efectivamente percibidos. Lamentablemente el criterio jurisprudencial basado en el efectivo no nos da la razón (por ahora) y tomaría en cuenta los 10.000.000 Bs. como base imponible del ISAE dado a que fueron cobrados al contado (acá el contribuyente saldría perjudicado en el ejercicio fiscal 20X5 por que se le considerarían ingresos por prestación de servicio que no han sido realizados)

En los ocho casos de estudio anteriores, se ha logrado precisar que en oca-siones el momento en que contablemente se reconoce un ingreso puede dis-crepar del momento en que tributariamente es admitido como renta o ingreso, todo motivado a la exclusión de la Teoría Contable de la base de cálculo del ISAE. En el cuadro siguiente se describen otras partidas de ingresos que ejem-plifican tal divergencia.

FECHA CUENTA Y EXPLICACIÓN DEBE HABER 20X5 -1- Enero 31 Efectivo en Caja y Bancos 9.494.949,50

Ingreso por Venta de Vehículos 9.494.949,50

Para contabilizar la venta de un vehículo

20X5 -2- Enero 31 Efectivo en Caja y Bancos 505.050,50

Ingresos Diferidos por prestación de Servicios 505.050,50

Para contabilizar la prestación del servicio de mantenimiento

20X5 -3- Diciembre 31 Ingresos Diferidos por prestación de Servicios 168.350, 50

Ingresos por prestación de Servicios 168.350, 50

Para contabilizar el ingreso por la prestación del servicio de mantenimiento (505.050,50 Bs. / 3 años)

221


cuAdro 2Partidas de ingresos con asimetría en el reconocimiento contable y tributario

9. conclusiones

Quedó demostrado que reconocer ingresos cuando su correspondiente co-rrelato de la realidad les da origen, no siempre es sencillo y puede diferir de la configuración de un hecho jurídico que de origen a una relación jurídica lo que ciertamente trae consecuencias fiscales y financieras. Aunque no fue punto de honor la concentración de esfuerzos reflexivos en el estudio de las dimensiones epistemológicas de los principios tributarios o contables expre-sados en el texto legal venezolano, llegamos a la conclusión, que si los con-ceptos jurídicos son el resultado de un proceso en el que la razón es capaz de abstraer los comunes denominadores de la realidad, para sistematizarlos

Contable Tributario Observación

Ingreso por Intereses

La NIC 18 (IASB, 2015) indica que los ingresos por intereses deberán reconocerse utilizando la tasa de interés efectivo.

Para fines de IVA e ISLR, los ingresos por intereses son gravables a la tasa pactada en la operación.

Generalmente, la tasa de interés efectiva y la tasa de interés pactada en la operación difieren en su cuantía.

Ingresos por Regalías

La NIC 18 (IASB, 2015) explica que los ingresos por regalías deberán reconocerse en atención a la base de acumulación.

A los efectos del ISLR, las regalías formarán parte del enriquecimiento del contribuyente sólo cuando sean cobradas. Para fines del IVA, se configura el hecho imponible cuando sea exigible la contraprestación (entre otros elementos).

La discrepancia podría surgir entre la NIC 18 (IASB, 2015) y la declaración anual de ISLR. Incluso, los ingresos reportados en las declaraciones de IVA pueden ser diferentes a los informados para efectos de ISLR.

Ingresos por Reversión de Deterioro de

Valor

La NIC 36 (IASB, 2015) detalla que los ingresos por reversión de deterioro de valor de un activo deben reconocerse cuando se recupera total o parcialmente una pérdida por deterioro reconocida en ejercicios económicos anteriores.

Fiscalmente, el deterioro de valor de activos no es admitido. En consecuencia, el ingreso por reversión de deterioro de valor no será gravable.

Los ingresos reconocidos contablemente serán superiores a los ingresos revelados en las declaraciones de IVA y de ISLR.

Ingresos por Excesos en Provisiones

La NIC 37 (IASB, 2015) señala que los ingresos por excesos en provisiones deben reconocerse cuando se ha sobreestimado una provisión en ejercicios económicos anteriores.

Fiscalmente, las provisiones no son admitidas. En consecuencia, el ingreso por exceso en provisiones no será gravable.


Subvenciones del Gobierno

La NIC 20 (IASB, 2015) identifica que los ingresos por subvenciones del gobierno deben reconocerse cuando exista una transferencia de recursos a una entidad, por parte de un ente gubernamental, a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con las actividades de operación de la entidad.

A los efectos del ISLR, las subvenciones del gobierno constituirán rentas exentas. Para fines del IVA, se está en presencia de una transacción no sujeta al pago del impuesto.


Fuente: Elaboración propia (2016).


222

en “una representación y formular sobre ellos un juicio aplicable a todo el conjunto” (Romero-Mucci, 2006, pág. 75.), consideramos que los principios tributarios y contables que coadyuvan a elaborar juicios a todo un conjunto de usuarios, a priori, no deben ser polisémicos y, entre otros tantos elementos, deben ser generalmente aceptados por la comunidad científica quien tendrá el deber moral de procurar su concordancia en el tiempo para evitar las “ten-siones normativas”.

En otras palabras, sostenemos que debe existir exista la misma connota-ción para los conceptos financieros (desde su óptica legal y financiera), en lo que a materia de tributación se refiere y que éstos sean tomados en cuenta por los impartidores de justicia en Venezuela al momento de decidir, puesto que demostramos científicamente que la extensión del concepto de ‘Ingresos brutos efectivamente percibidos’ considerado por la doctrina y la jurispru-dencia, pudiera no representar la realidad económica de una entidad econó-mica en un momento periodo fiscal determinado, lo que ocasionaría o daños al patrimonio del municipio o daños a la esfera económica del contribuyente

Estamos ganados a la idea de la existencia de un derecho contable o con-junto “orgánico de reglas jurídicas sobre la contabilidad que permita resolver los problemas de índole tributario, penal, mercantil, entre otros” (Romero-Mucci pág. 37) y que atribuyan certeza “sobre las metodologías aplicables para la cuantificación y presentación de la información financiera, “la des-cripción de las fuentes formales y materiales del derecho contable, las técnicas probatorias y el derecho implícito de la contabilidad” (Ob. cit), las funcio-nes de la disciplina contable en los derechos mercantil, tributario penal, ente otros, los principios contables de aceptación general; siempre partiendo de la premisa que los conceptos contables pertenecen a esa disciplina.

En este contexto cabe destacar a los casos, panameño, español, colombiano y argentino, por citar sólo algunos, en los que el derecho contable ha comen-zado su transitar. No obstante, reiteramos nuestra petición sobre la conside-ración de los principios contables en la impartición de justicia, de lo contrario, la profesión de la Contaduría Pública seguirá siendo subyugada por otras disciplinas de las ciencias sociales.

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la incomPaTibilidad del mÍnimo TribuTario con el hecho imPonible

del imPuesTo sobre acTiVidades económicas de indusTria, comercio,

serVicios o de Índole similar JaVier rodrÍguez orbegozo*

“La perfección no es cosa pequeña pero está hecha de pequeñas cosas”Miguel Angel

sumario

1. Introducción. 2. Hecho imponible del impuesto de actividades econó-micas. 3. El Mínimo Tributario Fundamentación Jurídica. • Conclusio-nes. • Bibliografía.

1. inTroducción:Ciertamente poner de acuerdo a 335 Municipios es una tarea ardua más,

cuando de por medio están principios y normas jurídicas, sometidas a múl-tiples interpretaciones, en proporción directa a los actores municipales invo-lucrados. Por ello, lo valioso que la Ley Orgánica del Poder Público Munici-pal, se hubiese materializado como un instrumento para canalizar todas esas inquietudes e interpretaciones sobre la materia local, donde los Municipios prevalecen como instituciones con rango constitucional, con tradición y cos-tumbres arraigadas en la conciencia de los ciudadanos.

En la presente investigación nos hemos propuesto analizar, si está justifi-cada o no la existencia del mínimo tributario dentro del Impuesto sobre Ac-tividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, si es compatible con los preceptos constitucionales con los cuales, de manera originaria se le otorgó este mecanismo de ingreso a los Municipios, apoyán-donos en la jurisprudencia y la doctrina especializada en la materia, pero fun-damentalmente en la práctica jurídico-tributaria, producto de las interpreta-ciones diversas de cómo ha operado el mínimo tributario, mínimo tributable o impuesto mínimo como base imponible, y la forma como se han interpretado tales conceptos.

* Abogado. USM Especialista en Derecho Administrativo. USM Cursante Especialización Dere-cho Tributario UCV. Profesor de la USM Dirección de Postgrado. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Consultor Jurídico Instituto Municipal de Vivien-da y Hábitat (IMVIH) del Municipio Sucre.

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Javier rodríguez orbegozo

El respeto por el Principio de Legalidad Tributaria, la justa vinculación entre el hecho imponible y la capacidad contributiva, la seguridad jurídica y la materialización de la justicia tributaria, son las premisas jurídicas bajo cuya óptica se ha desarrollado esta investigación, con la finalidad de aclarar el concepto del mínimo tributario procurando que, las disertaciones sirvan para que los Municipios hagan un uso racional de esta figura, y mantengan uniformidad de criterio siempre y cuando, sea validada su constitucionali-dad, obviamente desde el punto de vista técnico doctrinario, con la finalidad de que el legislador nacional y los legisladores municipales afinen y precisen la técnica legislativa, a la hora de precisar el alcance normativo de algunas figuras jurídicas de uso común, pero sometidas a múltiples criterios que en algunos casos, las desnaturalizan.

2. hecho imPonible del imPuesTo de acTiVidades económicas:

Superada la diatriba jurídica de la otrora patente de industria y comercio, cuya naturaleza jurídica generó más de un dolor de cabeza, transformándose en un ejemplo vivo, de cómo los Tribunales con sus sentencias moldearon el tributo, tal cual como lo conocemos hoy, en una muy particular forma de pre-cisar su alcance, características y consecuencias, ante la imprecisión del legis-lador nacional y que rebosó en muchos casos a los Tribunales de la República, en la búsqueda de la correcta interpretación de su término, la Constitución de la República modificó la errática denominación original, para asumir la de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servi-cios o de Índole Similar, consagrado como tributo originario en el artículo 179 numeral 2.

Este ingreso municipal de tipo ordinario, ha sido concebido por algunos autores como un impuesto directo. Defienden esta tesis por ejemplo Ronald Evans, E. Moya y Humberto Briceño León entre otros afirmando que el inci-dido económico es efectivamente el mismo sujeto pasivo identificado como contribuyente o responsable y sobre su patrimonio se extrae el tributo. No obstante autores como Salvador Sánchez y Luis Fraga Pittaluga entre otros afirman que al no existir los denominados contribuyentes de hecho y de dere-cho en esta relación (a pesar que no concuerdo con esta denominación) es im-posible concebirlo como impuesto indirecto. No obstante el reconocido profe-sional del Derecho Humberto Romero Muci ha sostenido que es un impuesto indirecto porque en la realidad grava el consumo independientemente de la forma como se estructura el tributo. Respetando el amplísimo conocimiento del Dr. Romero Muci, me tomo el atrevimiento como humilde mortal de di-sentir de él en este aspecto, ya que me cuesta apreciar que el comerciante o el fabricante traslade su importe tributario a un tercero, haciendo las veces cual bisagras para la operatividad del tributo, para que fuesen considerados como


228

los denominaría el tratadista colombiano Mauricio Plaza Vega. En este senti-do me sumo a quienes sostienen que los tributos siempre serán trasladables desde el punto de vista financiero tal como lo sostiene el reconocido Abogado Ezra Mizrachi citando a Dino Jarach:1 “En cuanto a la traslación, acota que no hay impuestos que por su sola naturaleza sean trasladables, o no. Son excepcionales los casos en que el impuesto es realmente soportado por el contribuyente de jure (capita-ción; gravámenes a las transmisiones a título gratuito; impuestos extraordinarios al patrimonio; entre otros), pues la traslación depende de muchos factores, independien-tes de la voluntad del contribuyente, por lo que calificar a un impuesto como directo o indirecto trae como consecuencia que no se puede determinar a ciencia cierta si, cuando y como los impuestos se trasladan”…Más adelante comenta el citado au-tor2 “La traslación del impuesto es un fenómeno que es analizado por la ciencia de las finanzas, al estudiar los efectos de los tributos, en un país y una época determinados; pero también es un mecanismo utilizado por el legislador tributario por razones de comodidad de recaudación, obligando al pago del tributo a personas que no serían los destinatarios reales del gravamen, como sucede en los impuestos a las ventas cobrados en una fase anterior al consumo. Es necesario, por tanto, atender a la estructuración técnica del impuesto para determinar si la intención del legislador fue gravar a perso-nas diferentes de las obligadas al pago del tributo, pero sin olvidar que éste puede ser trasladado, o no, pues como se señaló anteriormente, se trata de una cuestión de hecho, resultado de variables económicas que escapan a los contribuyentes. Si como sostienen algunos autores, lo importante es la naturaleza del impuesto y no la efectiva traslación de éste, se sustituye la realidad económica por un postulado formal: la voluntad del legislador, lo que lleva a la petición de principio que señala Jarach”.

Siguiendo este planteamiento entiendo que la forma como se estructuró el tributo desde sus inicios y en su largo proceso evolutivo, alimentado por las interpretaciones jurídicas y lo que realmente aspiró el legislador, fue gra-var directamente a los industriales, comerciantes y prestadores de servicios, por eso, me es difícil apreciar la traslación jurídica como tal para describirlo como impuesto indirecto, parafraseando al impuesto al valor agregado ya que su materialización, en una factura que evidencie la identificación plena del incidido económico, el importe tributario y demás características propias de nuestro sistema tributario, considero que no operan como tal en el tributo municipal, por ello me sumo a aquellos que sostienen que el impuesto de actividades económicas es directo, porque concreta en un mismo sujeto al obligado tributario como al incidido económico y sobre su patrimonio se de-sarrolla la obligación. No obstante es justo y razonable hacer la aclaratoria que la determinación de si el impuesto sobre actividades económicas es directo o indirecto es difícil tal como lo señala Gustavo Adolfo Torres García3. ”En tal

1 Temas sobre Tributación Municipal en Venezuela. Ezra Mizrachi AVDT 20052 Temas sobre Tributación Municipal en Venezuela. Ezra Mizrachi AVDT 20053 Como Administrar Organos y Entes Públicos Municipales. Gustavo A Torres G. Portuguesa

2011.

229


4 Diccionario de Derecho Tributario. Efraín SanMiguel. Valencia 2006.5 VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ponencia El factor de Conexión en el Im-

puesto sobre Actividades Económicas, Problemática Actual. 2006.6 Como Administrar Organos y Entes Públicos Municipales. Gustavo Torres. 2011.7 Como Administrar Organos y Entes Públicos Municipales. Gustavo Torres. 2011.8 Diccionario de Derecho Tributario. Efraín SanMiguel. Valencia 2006.9 Diccionario de Derecho Tributario. Efraín SanMiguel. Valencia 2006.

sentido, yo comparto el criterio de Fraga (Abog. Luis Fraga Pitaluga), y otros, para quienes la calificación del IMAE como impuesto directo o indirecto no es sencilla. Sin embargo pensamos que tiene más elementos de un impuesto directo que de uno indi-recto. Omissis…Por otra parte desde el punto de vista jurídico, el IMAE, no es trasla-dable; no hay un contribuyente de hecho y uno de derecho, como ocurre por ejemplo en el IVA. Ni la Constitución, ni la LOPPM, ni ninguna Ordenanza Municipal –hasta donde nuestro conocimiento alcanza- autoriza la repercusión del IMAE soportado. Lo que puede haber, como en todo tributo, es una traslación económica, pero eso no basta para calificar al IMAE como impuesto indirecto, porque entonces lo propio habría que hacer con el ISLR y otros impuestos”

El tributo como impuesto tiene a mi modo de ver un objeto muy claro, pero amplio en cuanto a sus efectos, como es gravar las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar desarrolladas dentro de un territorio determinado, cual es el área o circunscripción política municipal valorando el abanico de posibilidades dentro del cual podemos definir lo que entendemos por actividades económicas, servicios, industria, comercializa-ción y operaciones similares a éstas. Por actividad económica podemos citar algunas definiciones:4 ”Toda actividad económica de carácter empresarial, profesio-nal, o artística siempre que suponga la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” Por actividades industriales podemos entender:5 ”toda aquella actividad que conlleve la transformación de ma-teria, ya sea de materia prima o natural en otros productos, o de estos productos en subproductos” o también:6 ”toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales, o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio”.

Por actividades comerciales se entenderán:7 ”Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganan-cia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio” o bien,8 “Aquellas que se refieren a la compra-venta, expendio, distribución de bienes o mercancías, ya sea al por mayor o al por menor”

Por último podemos inferir como actividades de servicios:9 “Aquellas rela-cionadas con una labor o trabajo en el cual se establece la obligación de hacer bienes principalmente intangibles, sin importar que prive el factor material o intelectual, por ejemplo los servicios de cobranza, seguros, turismo, consultoría, uso de patentes, información comercial, diversión, alquiler de vehículos, almacenamiento, etc”.


230

La propia Ley Orgánica del Poder Público Municipal contiene unas defini-ciones que ayudan a la interpretación de lo que podemos entender por estas actividades económicas. Así la ley define actividades comerciales como: “Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distinto a servicios.” Actividades Industriales: “Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio” Actividades de Ser-vicios: “Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este renglón los sumi-nistros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás juegos de azar. A los fines del garvámen sobre actividades económicas, no se considerarán servicios los prestados bajo relación de dependencia.”

Aclarado el objeto del tributo, hay que recordar que su hecho imponible establecido legalmente, fue producto de una evolución jurídica desde la otro-ra patente de industria y comercio, donde la sujeción de ciertos servicios o actividades a este tributo, en ciertos espacios, eran doctrinariamente muy cuestionadas producto de múltiples interpretaciones, fundamentadas en cri-terios no muy uniformes de sentencias de los Tribunales de la materia, todo lo cual evolucionó a lo que conocemos hoy como Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar cuyo hecho imponible es: el ejercicio habitual de actividades económicas (sean comercia-les, industriales, de servicios o similares) dentro de un territorio determinado.

Doctrinaria y jurisprudencialmente, se le han acreditado al hecho imponi-ble de este tributo, algunas características básicas como la habitualidad y el carácter ordinario de las actividades económicas, el ánimo de lucro, la vincu-lación de los ingresos brutos obtenidos, con el ejercicio de las actividades eco-nómicas correspondientes que los originaron, que analizaremos brevemente a continuación.

1. Habitualidad:

La doctrina y la jurisprudencia de manera pacífica, concluyen que las acti-vidades económicas que desarrolle el contribuyente de este tributo, deben ser de carácter habitual, es decir, desarrolladas de manera ordinaria, continua y constante en el tiempo, por ello se afirma que aquellas actividades extraordi-narias, que se desarrollan de manera no regular, no generan el hecho imponi-ble y tales ingresos no se deben incluir en la declaración respectiva. Hay que precisar, algunas situaciones con respecto a la habitualidad. Por ejemplo si un establecimiento comercial abre sus puertas solo 3 veces por semana, esa perio-dicidad indica un carácter habitual durante el mes, y por lo tanto su actividad, se entiende habitual. Si una empresa que organiza exposiciones de diferentes

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productos, bienes o servicios, lo hace por un lapso de 30 días con intervalos de 2 meses en cada año, a mi modo de ver, esa periodicidad cumple con el elemento característico de la habitualidad, y por ende, debe cumplir con el pago de este impuesto, en proporción a los ingresos brutos que obtenga por la actividad o actividades vinculadas con la exposición que realiza.

De igual forma, hay que tener en cuenta que el ejercicio de una actividad comercial puede tener implícito, el ejercicio de actividades habituales simul-táneas, que aun cuando no estén indicadas en la Licencia respectiva, genera-rán el tributo del que estamos hablando.

Por ejemplo, si retomamos el ejemplo de una empresa de exposiciones, su actividad además de organizar la exposición, involucra el alquiler de los stands, la publicidad de los mismos, los servicios que ofrezca al público etc, esas actividades vinculadas, aun cuando no estén incluidas de manera expre-sa en la Licencia de Actividades Económicas, forman parte de sus actividades habituales y debe tributar por ellas.

2. Ánimo de Lucro:

Esta característica debe estar presente, en el desarrollo de las actividades que realiza el contribuyente. No basta con contar con un Registro Mercan-til, para acreditar que como se es comerciante, existe implícito el ánimo de lucro. El Municipio debe revisar el desarrollo de la actividad económica, y comprobar de los registros contables y de sus operaciones que efectivamen-te, la actividad o actividades desarrolladas están generando ingresos que se distribuyen entre los socios, de cualquier forma o demostrar efectivamente, que aun existiendo pérdidas, existe en las operaciones mercantiles la inten-ción de lucro, de esta manera se cumple con esta premisa. En estos casos, hay que tener especial cuidado con algunas asociaciones civiles, donde es difícil apreciar de primera mano, la distribución de los ingresos entre los socios, por planificaciones fiscales altamente desarrolladas.

3. Vinculación de Ingresos Brutos con las actividades económicas desarrolladas:

Los ingresos brutos que forman parte de la base imponible de este tributo, son exclusivamente los que devienen del ejercicio efectivo de las actividades económicas habituales, autorizadas o no en la Licencia de Actividades, por lo que, los ingresos que se obtengan por hechos fortuitos, aportes de capital, aportes propios del derecho civil, ingresos extraordinarios etc., no formarán parte de la base, para determinar el tributo incluyendo los intereses y los ajus-tes por diferencial cambiario.


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4. Territorialidad y establecimiento permanente:

Las actividades económicas deben desarrollarse en o desde, un estableci-miento permanente actualmente delimitado de manera amplia en la propia Ley Orgánica del Poder Público Municipal, como un criterio armonizador, aunque estamos conscientes, que la doctrina ha criticado el criterio tan amplio como el legislador determinó el concepto de establecimiento permanente, ya que, su interpretación da para mucho. No obstante en materia municipal por excelencia, siempre se ha relacionado este factor de conexión con un estableci-miento físico, una estructura fija. Atrás quedó para fortuna del buen derecho, el criterio del contribuyente transeúnte.

3. el mÍnimo TribuTario fundamenTación JurÍdica:

La figura del mínimo tributario se encuentra fundamentado, en la actuali-dad bajo la premisa establecida en el artículo 205 de la LOPPM que dispone: “El Hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habi-tual, en la jurisdicción del Municipio de cualquier actividad lucrativa de carácter in-dependiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de Licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esta razón sean aplicables.

El período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio que pueda ser exigido un mínimo tributa-ble consistente en un impuesto fijo en los casos en que así lo señalen las Ordenanzas. El comercio eventual o ambulante también estará sujeto al impuesto sobre actividades económicas.”

El precitado artículo, nos muestra un mínimo tributable que debe estar previsto en las Ordenanzas, y que puede venir expresado, incluso como un impuesto fijo, para lo cual los Municipios han utilizado modernamente, la figura de la unidad tributaria como mecanismo de implementación

Ahora bien, analizando esta figura en la historia municipal, evidenciamos que el mínimo tributable o mínimo tributario, existe desde antes de la pro-mulgación de la actual Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Así, las Administraciones Tributarias Municipales habían considerado establecer en las Ordenanzas respectivas, un impuesto mínimo que se exigía a los contribu-yentes en la práctica, por dos razones: una de ellas, era cuando el impuesto a pagar producto de las actividades económicas desarrolladas por el contribu-yente, en atención a cada una de las actividades económicas que declaraba, no alcanzaba el mínimo tributario establecido en la Ordenanza respectiva equi-valente en bolívares, y la otra, era cuando el contribuyente no había ejercido

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actividades económicas durante el período fiscal, y llegado el momento de presentar la declaración jurada, le correspondía cumplir con el deber formal de declarar el tributo, teniendo que pagar el impuesto mínimo, en el entendi-do que las Administraciones Tributarias Municipales asumían que no existía impuesto cero, exigiendo al contribuyente que pagase el mínimo tributario, por cada actividad que declaraba a pesar, que no había existido ejercicio efec-tivo de ellas plenamente comprobable.

Estas posiciones se mantienen actualmente vigentes. Así las cosas, tene-mos dos casos donde los contribuyentes deben pagar este impuesto mínimo:

1.- Cuando el contribuyente ejerció efectivamente actividades económicas, pero los ingresos obtenidos por éstas, a la hora de su autoliquidación, no al-canzan el mínimo tributario o impuesto fijo establecido por la Ordenanza. En este caso, el contribuyente debía obviar la determinación, y pagar un im-puesto fijo establecido como una presunción iure et de iuris, que no acepta discusión.

2.- Cuando el contribuyente no habiendo ejercido actividades económicas, en la oportunidad de cumplir con el deber formal de declarar, la Administra-ción Tributaria Municipal le exige el pago del impuesto mínimo, establecido en la Ordenanza ya que no admite impuesto cero (0).

Aquí es, cuando procedemos a valorar si el tributo en cuestión, y su exi-gibilidad por parte de las Administraciones Tributarias locales, se adecúan a derecho.

En el primer caso estamos frente a una ecuación que podemos expresarla de la siguiente forma:

HI + BI + Alícuota = IAE < MT = MT

Esto quiere decir:

1º Contamos con hecho imponible, porque efectivamente el contribuyente desarrolló actividades económicas, incluidas o no en su Licencia de Activi-dades Económicas.

2º Contamos con base imponible, porque producto de las actividades, el con-tribuyente obtuvo ingresos brutos

3º Contamos con una alícuota, ya que las actividades desarrolladas tienen su tipo tributario expresamente establecido en la Ordenanza.

Premisa: Tenemos configurado el impuesto, sólo que éste al determinarlo es menor que el mínimo tributario establecido en la Ordenanza.

¿Resultado? Debemos acoger el mínimo tributario como impuesto a pagar.


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En el segundo caso la ecuación sería la siguiente:

NO HI + NO BI + Alícuota = NO IAE = ATM exige MT

Aquí la situación implica:

1º No tenemos hecho imponible.

2º Si no hay hecho imponible, en consecuencia no hay base imponible.

3º Contamos con las alícuotas por las actividades autorizadas por el Munici-pio en la Ordenanza respectiva.

4º Premisa: No hay impuesto que pagar.

5º Resultado: Administración Tributaria Municipal exige el mínimo tributario.

Uno de estos dos ejemplos, trastoca la configuración y los principios del impuesto sobre actividades económicas, y aun así, el contribuyente debe afrontar el pago del impuesto mínimo.

Si tomamos en cuenta, que en el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se permite que el Municipio pueda exigir un mínimo tri-butario como impuesto mínimo, estando contestes que nos referimos a una modalidad del impuesto sobre actividades económicas, y si ello lo vincula-mos con los conocimientos básicos de la obligación tributaria, contenidos fundamentalmente en la premisa que todos los elementos que la componen, deben estar de manera expresa consagrados en la norma legal que establece un tributo, en el segundo caso, al no existir hecho imponible ya que el contri-buyente no ejerció actividades económicas, y por ende tampoco hay ingresos brutos, forzosamente debemos concluir que no hay impuesto sobre activida-des económicas que determinar, liquidar y pagar al Municipio, siendo así en-tonces, como se nos puede exigir el pago de una modalidad de este impuesto denominado mínimo tributario?

Rompiendo todos los esquemas legales, las Administraciones Tributarias locales exigen este tributo ya que no entienden o no quieren entender, que efectivamente puede existir impuesto cero en materia municipal. Revisamos el contenido del artículo 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que establece: “No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución municipal alguna que no esté establecido en Ordenanza. Las Ordenanzas que regulen los tributos mu-nicipales deberán contener: 1.- La determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos; 2.- La base imponible los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigibles, así como los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria; 3.- Los plazos y formas de la declaración de ingresos o del hecho imponible; 4.- El régimen de infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en cuantía a aquellas que contemple el Código Orgánico Tributario; 5.- Las fechas

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de su aprobación y el comienzo de su vigencia; 6.- Las demás particularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos. Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por concepto de otro tributo”.

En el precitado artículo, que contiene el principio de legalidad tributaria ampliado para los efectos municipales, se establece con meridiana claridad que debe contener la norma tributaria para ser perfecta, en cuanto a su génesis y estructura. En este sentido, las situaciones fácticas se deben subsumir a estos requerimientos por lo que, si no existe hecho imponible ni base imponible, porque un contribuyente no desarrolló actividades económicas en un deter-minado período fiscal, no puede existir impuesto sobre actividades económi-cas, ya que no se materializa la obligación tributaria con todos sus elementos concomitantes, que surten efectos legales y por ende, tampoco puede existir mínimo tributario como modalidad de un impuesto, que no se puede exigir porque es imperfecto.

Algunos Municipios, estando conscientes o no, de que no pueden exigir mínimo tributario si no existe hecho imponible, ni base, argumentan que su Ordenanza así lo establece, y que no le es posible desobedecer su instrumento jurídico municipal. Esta es una argumentación, que pudiese ser cierta ya que las ordenanzas son leyes locales de obligatorio cumplimiento, sin embargo parten de una premisa errada, pues la disposición transitoria quinta de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece lo siguiente: “Las normas en materia tributaria contenidas en esta ley entrarán en vigencia el 1° de Enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley serán de aplicación preferente sobre las normas de las Ordenanzas que regulen de forma distinta la materia tributaria”.

La premisa de esta disposición transitoria, es clara. No pueden las Ad-ministraciones Tributarias Locales, exigir el pago de impuestos sobre activi-dades económicas, bajo la modalidad de mínimo tributario a contribuyentes que no han desarrollado hechos imponibles y que, no tienen base imponible en un período determinado, y por ende existe impuesto cero y así debe ser reconocido.

Modalidades de Mínimo Tributario y su Determinación.

Los Municipios establecen normalmente un impuesto fijo general, para to-das las actividades económicas gravables, establecidas en su clasificador ane-xo a la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Indole Similar, o en algunos casos, establecen un im-puesto fijo para cada actividad económica, independientemente considerada en éste. Veamos por ejemplo el artículo 8 Parágrafo Segundo de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio del Municipio Baruta, del año 2002


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“Cuando el monto del impuesto determinado conforme a lo dispuesto en este artículo resultare inferior a la cantidad de equivalente a veinticinco unidades tributarias (25 UT) el monto del impuesto a pagar por cada actividad será igual a esta cantidad” Veamos al respecto la más reciente Ordenanza del Municipio El Hatillo: “En el caso de contribuyentes que no hayan obtenido ingresos brutos en el trimestre respecti-vo, la determinación del impuesto definitivo será diez unidades tributarias (10 UT)”. La más reciente reforma de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de índole Similar del Municipio Baruta seña-la por ejemplo: “(Omissis)…Artículo 3.- Se modifica el grupo 5 del Clasificador de Actividades Económicas, quedando redactado de la siguiente manera: Grupo 5: Acti-vidades de Venta de Bienes Muebles al Detal: Actividades constituidas en esencia por la enajenación a título oneroso de bienes muebles, tangibles e intangibles que no ca-lifiquen como venta de bienes muebles al mayor. Alícuota 1,40 Mínimo tributable 25 UT.” Asimismo observemos el artículo 41, Parágrafo Único: “Cuando el monto del impuesto determinado conforme lo dispuesto en este artículo, resultare inferior a veinticinco unidades tributarias (25 UT) el monto del impuesto a pagar será igual a esta cantidad.”

La fórmula de como los Municipios llegan a determinar las alícuotas de las actividades económicas en las Ordenanzas respectivas, es un realmente un misterio. Teniendo en cuenta que los tributos municipales, forman parte del sistema tributario nacional y que, deben procurar el desarrollo tanto de cada jurisdicción como de la actividad económica nacional, y recalcando los efectos económicos de la tributación local y su incidencia en la economía de la Repú-blica, son muy pocas las Administraciones Tributarias o Concejos Municipa-les, que siendo responsables, se han dado la tarea de desarrollar un estudio económico que mida la incidencia económica de sus tributos, en los contribu-yentes o en la economía nacional. Recuerdo particularmente casos como el de los Municipios Chacao y Baruta, en las gestiones de los ex alcaldes Leopoldo López y Henrique Capriles, en la oportunidad de modificar el contexto de los clasificadores de actividades económicas estándares que existían hasta la época, para establecer los denominados grupos económicos reduciendo los tipos de actividades económicas gravables, para facilitar la determinación y liquidación tributaria.

No obstante estos nuevos clasificadores, solo medían la incidencia de los tributos en cuanto a la agrupación de los contribuyentes, subsumiéndolos en sus nuevas categorías, pero no medían la incidencia del tributo sobre la econo-mía nacional, e incluso tampoco medían el impacto de los mínimos tributarios como impuestos fijos. Ciertamente, su implementación facilitó la determina-ción tributaria, pero trajo consigo importante sacrificios para los medianos y pequeños contribuyentes, con lo cual el principio de justicia tributaria se trastocaba.

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Lo que no está claro en las Ordenanzas, es como se determina el mínimo tributario. Veamos este ejemplo: Una sociedad mercantil, cuyo objeto social es panadería y pastelería, ejerce en el Municipio X las siguientes actividades económicas:

1. Panadería 2. Pastelería 3. Cafetería Heladería y Similares, 4. Detal de Productos Alimenticios.

En el mes de Enero de 2017, debe presentar su Declaración Jurada de In-gresos Brutos con las siguientes cifras: Panadería IAE Bs. 30 mil; Pastelería IAE Bs. 200 mil; Cafetería, Heladería y Similares IAE Bs. 500 mil y Detal de Productos Alimenticios Bs. IAE 20 mil. El mínimo tributario es equivalente a Bs 50 mil.

Cuando presenta su DJIB el impuesto total a pagar es:

Panadería Bs. 030 mil = MT 50 mil Pastelería Bs. 200 mil Cafetería Bs. 500 mil Detal de Prod. Alimen Bs. 020 mil = MT 50 mil Total IAE Bs. 800 mil

En el ejercicio precedente, el mínimo tributario se calcula por actividad económica desarrollada, y como tanto panadería y detal de productos alimen-ticios, están por debajo del equivalente al mínimo tributario, se debe pagar por cada actividad el mínimo respectivo

No obstante otra interpretación es la siguiente:

Panadería Bs. 030 mil Pastelería Bs. 200 mil Cafetería Bs. 500 mil Detal de Prod. Alimen Bs. 020 mil Total IAE Bs. 750 mil

En este ejemplo el mínimo tributario, se aplica por el impuesto a pagar considerado de manera global, y no por el impuesto obtenido por el ejercicio de cada actividad económica.

Teniendo en cuenta entonces, que los cambios en los clasificadores de acti-vidades económicas, no han respondido a estudios económicos sino que han sido producto de simples copias de un municipio a otro, (como si todos los Municipios tuviesen la misma realidad económica), las interpretaciones de la manera de aplicar el mínimo tributario, cobra importancia porque se han presentado casos de evidente injusticia tributaria.


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En mi experiencia en la Administración Tributaria del Municipio Baruta, pude ser testigo de la manera como se interpretaba la aplicación del mínimo tributario, finalizando un período gubernamental e iniciando otro. Así po-demos apreciar que durante la administración tributaria de la ex Alcaldesa Ivonne Attas, el mínimo tributario se calculaba y se aplicaba a cada actividad económica que contenía el formato de Declaración Jurada de Ingresos Brutos, y al iniciar la gestión de Henrique Capriles, se modificó el criterio para inter-pretar que el mínimo tributario aplicaría de manera global, una vez el tributo estuviese determinado.

La modificación del criterio a utilizar, se sustentó en el nuevo clasificador de actividades económicas que se instrumentó, con el cual existía una clara afectación de los contribuyentes más pequeños, sobre los más grandes. Así por ejemplo, una franquicia destinada a arreglo y modificación de ropa de damas y caballeros, con un músculo económico, publicidad en radio y tv y con un esquema de negocios mucho más llamativo, se llevó por medio a las tradicionales costureras del pueblo de Baruta, que remendaban ruedos y co-locaban cierres, afectando notoriamente su economía. Por ende el criterio de la franquicia, prevaleció y con base a ello, se ajustaron las alícuotas y los tri-butos afectaron significativamente a las tradicionales costureras, y su trabajo artesanal. Más allá de ser un caso de, pudiésemos denominarlo melancolía tributaria, en el entendido que este tributo siempre ha sido regresivo por na-turaleza, pareciera que los Municipios nos empeñamos en hacer más patente esa regresividad, con las interpretaciones que damos a mecanismos como el mínimo tributario

La errática interpretación referida al mínimo tributario, trajo como con-secuencia, el incremento del trabajo rutinario con mayores costos transaccio-nales para la propia Administración Tributaria local. Los contribuyentes, se apresuraron a eliminar diversas actividades económicas que tenían autoriza-das, pero cuya explotación era marginal, por lo cual, se hizo necesario produ-cir nuevas Licencias de Actividades Económicas, adecuándolas a las actuali-zaciones que se estaban produciendo. La reacción de los contribuyentes fue, en el plano legal tributario, limitar el ejercicio de sus actividades económicas, lo cual resulta contrario para impulsar el desarrollo económico municipal, mientras en la realidad, se continuaban ejerciendo actividades económicas, que al no estar autorizadas, se declaraban bajo los ingresos de las que estaban autorizadas, incrementando los procedimientos sancionatorios y los procesos de determinación fiscal. Además, los reparos fiscales que se determinaban, incluían la falta de precisión jurídica de exigir los mínimos tributarios, por ac-tividades económicas autorizadas en la Licencia de Actividades Económicas, pero que no se habían desarrollado, lo cual generaba determinaciones tributa-rias de oficio, mal formuladas con dilación en el cobro para la Administración Tributaria, producto de los escritos de descargos que se presentaban.

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Como vemos, la errática interpretación y aplicación del impuesto mínimo comúnmente denominado mínimo tributario, distorsiona la realidad econó-mica de los contribuyentes, obligándolos a pagar tributos cuando el hecho generador no se ha constituido, o a pagar impuestos mínimos por cada activi-dad autorizada en la Licencia, sin respetar el principio de capacidad contribu-tiva y afectando el principio de justicia tributaria.

Al respecto de este tema quiero señalar un extracto de la sentencia de la Sala Constitucional de fecha 11/07/2012 Municipio San Francisco del estado Zulia vs Cámara Licorera y Afines del Estado Zulia, donde si bien coincido con su decisión y enfoque, creo que el argumento de la territorialidad no era el aplicable sino lo relacionado al principio de lagalidad tributaria. Así en este sentido, la referida sentencia señaló: “Ahora bien, el hecho imponible del impuesto de industria y comercio, no es la actividad prestacional de los municipios, sino, el desarrollo de una actividad mercantil por parte de un contribuyente. En efecto, según lo previsto en el anteriormente citado artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Pú-blico Municipal, “El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables”.

Según la norma transcrita, el tributo a las actividades económicas grava directa-mente la actividad empresarial que se lleva a cabo dentro de cada municipio y, en este contexto, los artículos 9 y 68 de la Ordenanza de Reforma Total de la Ordenanza que Crea y Regula el Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Fran-cisco del Estado Zulia, imponen una alícuota que procede cuando los contribuyentes inscritos en el Municipio no hayan desarrollado operaciones o cuando declaren no haber obtenido ingresos y no hayan solicitado su desincorporación.

Tal situación, si bien, resulta legítima como tasa aplicable a los contribuyentes domiciliados en el Municipio San Francisco del Estado Zulia, desconoce que el hecho generador de los impuestos de industria y comercio, es el desarrollo efectivo de una actividad económica de índole mercantil en su jurisdicción y, que en consecuencia, si no se realiza tal actividad dentro de su territorio, no se produce el hecho gravable.

Efectivamente, los impuestos de industria y comercio responden a la generación de recursos monetarios vinculados a una actividad de naturaleza mercantil en un municipio determinado, con lo cual, si no se ejecutan en la jurisdicción del municipio que pretende gravarla o no se generan tales ingresos (aunque sea brutos), no ocurre el hecho imponible.

Ello así, resulta patente para la Sala que los artículos 9 y 68 de la Ordenanza de Reforma Total de la Ordenanza que Crea y Regula el impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia, establecen una tasa que, aun cuando se enmarca dentro de las potestades fiscales del Municipio, no puede ser


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exigida como parte de los impuestos de industria y comercio, ya que resulta violatoria del principio de territorialidad fiscal, pues impone a los contribuyentes el pago de un tributo cuyo hecho imponible no se ha ejecutado dentro del Municipio.

En tal virtud, se declara la inconstitucionalidad de los artículos 9 y 68 de la Or-denanza de Reforma Total de la Ordenanza que Crea y Regula el impuesto sobre Ac-tividades Económicas del Municipio San Francisco del Estado Zulia. Así se decide. “

conclusiones: Tras estas deliberaciones, podemos concluir que el legislador nacional es-

tableció un impuesto mínimo que forzosamente debe surgir de las propias características del impuesto matriz, que es el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar y como tal, debe responder a los principios tributarios de legalidad, proporcionalidad y en particular, al de justicia tributaria.

Hay que desmitificar la creencia, que el mínimo tributario es una tasa des-tinada a mantener activo a los contribuyentes en su padrón respectivo, o que su pago es necesario, aun cuando no exista ejercicio de actividades económi-cas, porque como ya hemos visto, si no hay hecho imponible no puede gene-rarse el tributo en cuestión.

Pero lo más importante, es que las administraciones tributarias cuando evalúan la modificación de su clasificador de actividades económicas, o los concejos municipales cuando someten a consideración la reforma de sus Or-denanzas tributarias, sean conscientes que la determinación de las alícuotas debe responder a la realidad económica de los contribuyentes, la continua estandarización de alícuotas, como respuesta a la simplificación de la deter-minación tributaria de los contribuyentes, viola la justicia tributaria al no considerar la realidad económica de los contribuyentes, agrupando indiscri-minadamente a pequeños comerciantes e industriales, con los grandes repre-sentantes de ese mismo sector, enfocándose en la actividad que realizan, sin tomar en cuenta, las diferencias sustanciales en su estructura de costos, todo lo cual vulnera la proporcionalidad del tributo, por ello, no es prudente sacri-ficar la justicia tributaria, en aras de una recaudación simplificada. Siempre es prudente recordar, que el hecho de la tributación implica una limitación a la libertad económica y al derecho de propiedad.

Finalmente no existe objeción a que se establezca un mínimo tributario o impuesto mínimo en las Ordenanzas que regulan la materia, siempre y cuan-do su determinación responda a los principios de legalidad, capacidad contri-butiva y justicia tributaria reconociendo la realidad económica de los contri-buyentes y para ello las Administraciones Tributarias locales y los Concejos

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Municipales deben desarrollar los correspondientes análisis económicos para determinar la cuantía de los mínimos tributarias por grupos económicos o generales mediante los mecanismos idóneos para ello.

bibliografÍa1. Ley Orgánica del Poder Público Municipal Comentada. Colección de textos

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2. Temas sobre Tributación Municipal en Venezuela. Fondo Editorial AVDT Varios Autores.

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4. Como Administrar Organos y Entes Públicos Municipales. Gustavo Adolfo Torres García. Aythaima Grupo Editor

5. Régimen Municipal Venezolano e Impuesto a las Actividades Económicas. Legis

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7. Derecho Tributario. De la Teoría a la Práctica.

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