MEDICIÓN Y EVALUACIÓN DEL GASTO TRIBUTARIO · 2020-01-28 · vista conceptual la base del...

Informe del ComIté Asesor pArA estudIAr y proponer AdeCuACIones Al Informe AnuAl de GAstos trIbutArIos

SEPTIEMBRE, 2012

MEDICIÓN Y EVALUACIÓN DEL GASTO TRIBUTARIO

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Agosto, 2012

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NOMBRE DEL CAPÍTULO

Informe del Comité Asesor para Estudiar y Proponer Adecuaciones al Informe Anual de Gastos Tributarios

ÍNDICE

resumen eJeCutIVo

InteGrAntes del ComIté Asesor

IntroduCCIÓn

I AnteCedentes prelImInAres

I.1 objetivos de la convocatoria

I.2 proceso

II sIstemA trIbutArIo y GAsto trIbutArIo

II.1 el sistema tributario

II.2 definición de gasto tributario

II.3 Historia del concepto de gasto tributario

II.4 el presupuesto de gastos tributarios

II.5 medición de los gastos tributarios

III AnÁlIsIs del GAsto trIbutArIo en CHIle

III.1 Cálculo de gasto tributario en Chile

III.2 Análisis de la metodología de medición del gasto tributario y lineamientos para su evaluación

IV ConClusIones y reComendACIones

bIblIoGrAfÍA

AneXos

Anexo I: experiencia internacional

Anexo II: opiniones surgidas durante la discusión del Comité

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RESUMEN EJECUTIVO


RESUMEN EJECUTIVO

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RESUMEN EJECUTIVO


de acuerdo a la definición entregada por el servicio de Impuestos Internos, sII (2011), “se designa como

gasto tributario al monto de ingresos que el Estado deja de percibir al otorgar un tratamiento impo-

sitivo que se aparta del establecido con carácter general en la legislación tributaria y que tiene por

objeto beneficiar, promover o fomentar a determinadas actividades, sector, rama, región, o grupos de

contribuyentes. Por lo general se traduce en el otorgamiento de exenciones o deducciones tributarias,

alícuotas diferenciales, diferimientos y amortizaciones aceleradas, entre otros mecanismos”.

en Chile, desde el año 2002 la dirección de presupuestos publica, dentro del Informe de finanzas

públicas (Ifp), una sección con las estimaciones del gasto tributario realizadas por el servicio de Im-

puestos Internos. este reporte incluye la ejecución del gasto tributario del año anterior y las proyec-

ciones para el año en curso y el año siguiente. Atendiendo a la importancia que reviste la elección de

un impuesto de referencia adecuado en la magnitud de los gastos tributarios, en julio de 2011 el mi-

nisterio de Hacienda conformó un Comité Asesor, con el objetivo de revisar la definición de los gastos

tributarios –analizando tanto los montos estimados como las partidas incluidas– y hacer propuestas

para adecuar el informe anual de gastos tributarios que elabora el sII.

el análisis llevado a cabo por el Comité Asesor se circunscribió a la determinación de la base relevante

o benchmark sobre la cual calcular el gasto tributario.

respecto de la base para el impuesto a la renta, es opinión del Comité que el impuesto a la renta en

Chile es un sistema integrado, en el sentido que los impuestos que pagan las empresas son retenciones

de impuestos que correspondería pagar a las personas. es decir, no existe un impuesto a la renta de las

empresas propiamente tal.

es también una visión mayoritaria del Comité que el actual sistema tributario fue concebido, desde un

punto de vista conceptual, como un impuesto al gasto y no como un impuesto a la renta. sin embargo,

las dificultades prácticas para medir correctamente el gasto de las personas y así poder utilizar dicha

medición como base para el impuesto, derivaron en que esta base sea la renta neta de ciertas deduc-

ciones que permiten aproximar la renta al gasto.

en particular, las utilidades obtenidas por las empresas que son retenidas y reinvertidas por dichas

empresas, en ningún caso podrán ser utilizadas por las personas para realizar gastos personales. por

lo mismo, dichas utilidades no deben estar en la base de cálculo del impuesto a la renta.

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es opinión mayoritaria del Comité, en base a lo anterior, que en lo que respecta al cálculo del gasto

tributario se debe tener en cuenta que: los impuestos pagados por las empresas como un porcentaje

de sus utilidades tributarias anuales son, efectivamente, un crédito que las personas le otorgan al es-

tado y, por tanto, debe contabilizarse de dicha manera. dado que la parte de las utilidades de un año

particular que no fueron distribuidas a los accionistas por definición no pueden ser gastadas, no sería

correcto definir como gasto tributario los impuestos que se habrían generado en el evento que dichas

utilidades hubiesen sido repartidas a los accionistas de las empresas, toda vez que desde un punto de

vista conceptual la base del impuesto es el gasto y no la renta. las utilidades retenidas serán eventual-

mente un gasto de las personas, y base para futuros impuestos, una vez que los accionistas puedan

disponer de las mismas, es decir, cuando estas utilidades sean retiradas de la empresa.

por tanto, es opinión de la mayoría en el Comité que la utilización –para efectos de la medición del

gasto tributario– de una base de impuesto a la renta que incluya la parte no gastada de dicha renta es

especialmente importante, con el objetivo de mantener una estructura tributaria pro-crecimiento.

no obstante, es opinión de la mayoría en el Comité que la medición de los gastos tributarios, en base

al criterio señalado previamente, no es excluyente a la medición actual de gasto tributario que realiza

anualmente el servicio de Impuestos Internos. de este modo, el Comité Asesor recomienda que se

presenten las dos mediciones en forma complementaria.

Adicionalmente, y al igual que en el caso anterior, es opinión de la mayoría en el Comité que para efec-

tos del cálculo del gasto tributario con la metodología actualmente utilizada por el servicio de Impues-

tos Internos, los diferimientos de impuestos no deben ser considerados una exención tributaria, sino

una postergación del pago de dichos impuestos. lo anterior implica que, más que existir una pérdida

tributaria por concepto de impuestos no percibidos, existe una pérdida que debería evaluarse como la

diferencia entre el impuesto que se percibiría por efecto de la eliminación del diferimiento y el valor

presente de los impuestos que efectivamente se recaudarán por dichos ingresos, que debería incluir no

solo el concepto de pérdida de valor en el tiempo por la postergación del pago, sino que además una

estimación del cambio en la tasa impositiva a la que estará afecto dicho ingreso en el futuro, dada la

progresividad del impuesto a la renta.

finalmente, el Comité Asesor destacó que, pese a que desde el año 2002 el sII realiza anualmente una

medición de los gastos tributarios provenientes de los impuestos a la renta y del IVA, que se presenta

junto con el presupuesto anual al Congreso cada año como instrumento de política pública, no existe

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RESUMEN EJECUTIVO


una evaluación de la eficiencia del gasto tributario. Asimismo, éste no es evaluado por el Congreso

en conjunto con el gasto público, pues su presentación es meramente informativa y no requiere de

aprobación, dada la naturaleza de los gastos tributarios que obedecen a leyes previamente aprobadas.

en virtud del análisis y estudio del gasto tributario en Chile y otros países, el Comité Asesor recomen-

dó lo siguiente:

• Mantener una medición anual del presupuesto de gastos tributarios, incorporando

las recomendaciones de este Comité, a ser presentado por la Dirección de Presu-

puestos en conjunto con el Presupuesto de la nación.

· Complementar la actual medición de gasto tributario, en lo referente al im-

puesto a la renta, con una que considere como base ingresos a los cuales se les

deduce la parte no gastada de los mismos. Consistente con la evidencia inter-

nacional en la materia, esto implicaría agregar a la medición actual que tiene

como base los ingresos, una medición que tiene como base una proxy del gasto

realizado por los contribuyentes.

· En el caso de la medición del gasto tributario considerando como base una

estructura tributaria desde una perspectiva de ingreso, en la medida que haya

una forma práctica de medición, sería recomendable que los diferimientos de

los impuestos fueran medidos como el valor presente del impuesto, que corres-

ponde efectivamente al gasto realizado por el concepto de diferir un impuesto.


estructura tributaria desde la perspectiva de gasto, se recomienda medir como

gasto tributario negativo la sobre-tributación a la que quedan sometidas aque-

llas personas que, en virtud de las disposiciones tributarias vigentes, pagan sus

impuestos considerando como base imponible las rentas del ejercicio. Este es el

caso particular de los trabajadores dependientes e independientes.

• Extender la medición de los gastos tributarios a todo el sistema tributario y no solo

sobre los impuestos a la renta e IVA, pues existe una serie de franquicias y excep-

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Agosto, 2012

ciones que, a primera vista, parecieran tener una justificación distinta de la pura-

mente económica y que se encuentran implícitas en impuestos menores, como los

impuestos específicos; o bien para evaluar la existencia de otras distorsiones como

son, por ejemplo, el gasto tributario que genera el impuesto a la herencia.

• Realizar una evaluación económica–social trianual o quinquenal del sistema tri-

butario total. Esta debe exponer su justificación económica y social, así como la

evaluación de su eficacia y eficiencia respecto del logro del objetivo buscado y de si

sus beneficios llegan al público objetivo, lo que eventualmente podría incluir su-

gerencias de opciones de política pública más eficientes. Dicha evaluación debería

ser entregada por la Dirección de Presupuestos en conjunto con el presupuesto de

la nación y el presupuesto de gasto tributario del año en cuestión, no obstante la

evaluación debería ser realizada por una institución independiente del gobierno.

Este tipo de evaluaciones debieran ser extensibles también a futuras modificacio-

nes tributarias.

INTEGRANTES DEL COMITÉ ASESORJosé Ramón Valente

Rodrigo Cerda

Arnaldo Gorziglia

Pablo Ihnen

Pablo Serra

Carolina Fuensalida

Alejandra Vega

Cristóbal Gamboni

Michael Jorratt

Michèle Labbé

Presidente

Secretaria Ejecutiva

Secretaria Técnica

Equipo de apoyo técnico

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José Ramón Valente

economista de la universidad de Chile, mbA de la universi-dad de Chicago. fue profesor de finanzas y macroeconomía de la universidad de Chile y de la universidad Gabriela mistral. Actualmente es director ejecuti-vo de econsult, empresa de ase-soría financiera e inversiones, y director de empresas.

Rodrigo Cerda

Ingeniero Comercial, mención en economía y Administra-ción de la pontificia universi-dad Católica de Chile, magís-ter en economía, de la misma universidad, ph.d. en economía de la universidad de Chicago. fue profesor asociado del Ins-tituto de economía de la pon-tificia universidad Católica de Chile. Actualmente es Coor-dinador General de Asesores y macroeconomía del ministerio de Hacienda de Chile.

COMITÉ ASESOR

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INTEGRANTES DEL COMITÉ ASESOR


Arnaldo Gorziglia

Abogado de la pontificia uni-versidad Católica de Chile. fue profesor titular y decano de la facultad de derecho de la mis-ma universidad, y socio de price Waterhouse. Actualmente es profesor y decano de la facultad de derecho de la universidad Gabriela mistral, integrante del cuerpo de árbitros del Centro de Arbitrajes y mediación de la Cá-mara de Comercio de santiago y de la excma. Corte suprema, asesor y director de varias com-pañías.

Pablo Ihnen

Ingeniero Civil de la pontificia universidad Católica de Chile, mA en economía de la univer-sidad de Chicago. fue director de presupuestos, gerente gene-ral de enersis, gerente general de Afp Habitat y actualmente se desempeña como director de empresas.

Pablo Serra

Ingeniero matemático y magís-ter en Ingeniería Industrial de la universidad de Chile, ph.d. en economía de la universidad de yale. fue director del de-partamento de economía y de Ingeniería Industrial de la uni-versidad de Chile, ministro del tribunal de defensa de la libre Competencia y miembro del pa-nel de expertos fiscales del fmI. Actualmente es integrante del panel de expertos eléctricos y profesor titular de economía en la universidad de Chile.

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Carolina Fuensalida

Abogado de la pontificia universidad Católica de Chile, máster en derecho de la universidad de ber-keley. fue profesora de derecho tributario de la pontificia de la universidad Católica de Chile y hoy forma parte del diplomado de derecho tributario de la universidad de los Andes. fue coordinadora de políticas tributarias del ministro de Hacienda felipe larraín y asesora del ex ministro de energía, rodrigo Álvarez, en materias legales.

Alejandra Vega

Ingeniero Comercial y magíster en economía de la universidad de Chile. Ha sido analista de estudios de diversos organismos públicos y privados. Consultora internacional en políticas fiscales y presupues-tarias y actualmente se desempeña como analista del departamento de estudios de la dirección de presupuestos del ministerio de Hacienda de Chile.

Cristóbal Gamboni

Ingeniero Comercial de la universidad de Chile, economista del departamento de estudios de la di-rección de presupuestos del ministerio de Hacienda de Chile. se ha desempeñado tanto en temas asociados a la metodología y cálculo del indicador del balance estructural como en temas de impacto tributario.

Michael Jorratt

Ingeniero Civil Industrial y magíster en Ingeniería Industrial de la universidad de Chile. Consultor Internacional en política y Administración tributaria. Asesor –hasta marzo de 2012– de la dirección de presupuestos del ministerio de Hacienda de Chile y actualmente realiza estudios sobre materias tributarias para diferentes países.

Michèle Labbé

economista de la universidad Católica de Chile y magíster en economía financiera de la misma universidad. fue consultora de la secretaría técnica de la presidencia de nicaragua, economista de fontaine y paúl Consultores Asociados y profesora de macroeconomía y organización Industrial en la universidad Católica, universidad Gabriela mistral y universidad Andrés bello. Actualmente es economista jefe de econsult.

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INTEGRANTES DEL COMITÉ ASESOR


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INTRODUCCIÓN


INTRODUCCIÓN

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INTRODUCCIÓN


los gastos tributarios, de acuerdo con la definición de la oCde (2004), son una transferencia de re-

cursos públicos, que es llevada a cabo mediante la reducción de obligaciones tributarias con respecto

a un impuesto de referencia o benchmark.

frecuentemente, los gobiernos usan los sistemas tributarios para promover ciertos objetivos de políti-

ca económica, tales como: incentivar el ahorro, estimular el empleo o proteger a la industria nacional.

en tales circunstancias, el sistema tributario cumple un rol similar al del gasto público, pero por la vía

de la renuncia del estado a toda o parte de la recaudación que correspondería obtener de determinados

contribuyentes o actividades. esta renuncia es lo que se conoce como gasto tributario.

en este contexto, los presupuestos de gastos tributarios se consideran informes financieros que dan

información sobre el uso de las concesiones tributarias y, por esa vía, contribuyen a un mejor control

de las mismas y a una asignación más eficiente de los recursos.

en Chile, desde el año 2002 el servicio de Impuestos Internos (sII) publica el “Informe sobre Gasto

tributario”, cuya medición involucra un principio crucial: el de la transparencia fiscal. este reporte

incluye la ejecución del gasto tributario del año anterior y las proyecciones para el año en curso y el

siguiente.

por lo general, la acción fiscal más visible -la acción presupuestaria directa- es objeto de extensos

debates y análisis, lo que es posible dada la elaboración y mantención de estadísticas sistemáticas del

presupuesto público. el monitoreo de los incentivos tributarios, por el contrario, suele verse obsta-

culizado por la falta de información. esta es una primera justificación para medir el gasto tributario,

contribuyendo a la transparencia de las políticas económicas y sociales del gobierno. Hay también una

consideración de economía política, ya que interesa explicitar qué objetivos se persiguen y quiénes son

los beneficiarios de la acción fiscal no-presupuestaria.

en segundo lugar, disponer de una medida del gasto tributario también permite evaluar el desempeño

del sistema tributario y orientar su administración. los sistemas impositivos con una mayor presencia

de regímenes especiales suelen exhibir niveles más altos de complejidad tributaria y más espacios para

la evasión y elusión. en este sentido, la cuantía del gasto tributario podría ser ilustrativa del desempeño

y de las áreas vulnerables del sistema tributario.

en tercer lugar, considerando que el campo de acción para la instauración de nuevos impuestos o de

mayores tasas impositivas aparece cada vez más limitado, disponer de una medida del gasto tributario

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Agosto, 2012

puede ser un elemento valioso, ya que la eliminación de las franquicias tributarias emerge como nueva

fuente de recursos fiscales.

por último, el gasto presupuestario directo es evaluado periódicamente por la ciudadanía, con ocasión

de la elaboración del presupuesto anual y su discusión y aprobación en el Congreso. los gastos tribu-

tarios, en cambio, quedan implícitos en las proyecciones de ingresos y son sometidos a evaluación solo

al momento de discutir el proyecto de ley que los crea.

por lo anterior, y debido a que es deseable que la economía no se vea afectada por posibles decisiones

discrecionales respecto del gasto tributario, es de suma importancia definir el impuesto de referencia

o benchmark adecuado, de modo que entren en la discusión aquellos ítems que corresponden a gasto

tributario y no sean confundidos con aquellos que corresponden a la estructura tributaria total.

Atendiendo a la importancia que reviste la elección de un impuesto de referencia adecuado en la mag-

nitud de los gastos tributarios, en julio de 2011 el ministerio de Hacienda conformó un Comité Asesor

con el propósito de revisar la definición de los gastos tributarios, analizando tanto los montos esti-

mados como las partidas incluidas. Considerando las recomendaciones metodológicas que haga este

Comité, la autoridad fiscal estudiará su implementación a partir de la nueva metodología.

el informe comienza con la especificación de los objetivos de la convocatoria que guiaron la discusión

del Comité Asesor, además de una breve descripción del proceso realizado para llevar a cabo el trabajo

del equipo y el informe. A continuación, en el segundo capítulo, se señalan los componentes de un

sistema tributario y se analiza el concepto de gasto tributario, desde su definición e historia, hasta los

enfoques de medición y métodos de estimación existentes.

el capítulo tres comienza con una reflexión de los sistemas tributarios, que constituye la base de lo que

será el análisis del gasto tributario desde el punto de vista conceptual, de su medición y evaluación en

Chile. finalmente, se presentan las principales conclusiones del trabajo del Comité y sus propuestas

de adecuación al informe anual de gastos tributarios.

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I ANTECEDENTES PRELIMINARES



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I.1 Objetivos de la convocatoria

el ministerio de Hacienda convoca al Comité Asesor con el objeto de perfeccionar la metodología

de cálculo del gasto tributario. un análisis comprehensivo debiera abordar, al menos, los siguientes

aspectos:

1. La suficiencia de una medida de gasto tributario asociada a los efectos en la recau-

dación de una desviación de la norma o benchmark.

2. Los efectos de la definición del benchmark. En efecto, un impuesto denominado a

la renta puede transitar más o menos a un sistema híbrido o a un impuesto al gasto,

en cuyo caso la norma puede no ser única.

3. Analizar las limitaciones de esa información. En efecto, cada norma tributaria tie-

ne costos sociales, aceptados por la sociedad en la medida que el Gobierno debe

financiar bienes públicos. Así, la norma de referencia puede tener más o menos

costos sociales.

4. Lo anterior no es indiferente al gasto tributario, pues si la norma tiene un alto

costo social asociado a efectos en el empleo, y el gasto tributario precisamente es

una rebaja en la recaudación que pretende reducir dicho impacto social, la menor

recaudación reduce el costo social del benchmark tributario.

5. Como consecuencia, la comisión podrá recomendar avanzar en separar el costo en

recaudación independiente del impacto de la norma, o sugerir avanzar en medicio-

nes alternativas o complementarias.

6. En cualquier caso, es importante que se destaque el valor y las limitaciones del

instrumento. Así, el resultado esperado son recomendaciones para que el informe

anual se haga cargo de las dificultades del instrumento, y proponga adecuaciones.

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I.2 Proceso

para cumplir con los objetivos propuestos, el Comité Asesor sesionó desde agosto del 2011. en las se-

siones se invitó a diversos expertos para discutir las posibles aristas y abarcar todas las visiones acerca

del gasto tributario.

los invitados que presentaron sus visiones al Comité Asesor fueron los siguientes:

1. Michel Jorratt, asesor de la Dirección de Presupuestos del Ministerio de Hacienda

de Chile hasta marzo 2012.

2. Jorge Rodríguez, investigador de Cieplan.

3. Julio Pereira, Director del Servicio de Impuesto Internos.

4. Hernán Büchi, Consejero de Libertad y Desarrollo.

Con base en las discusiones sostenidas durante las presentaciones de los expertos, así como en la

investigación propia, los miembros del Comité Asesor analizaron y discutieron los diversos aspectos

relacionados con el gasto tributario y prepararon un set de opiniones y conclusiones que se presentan

en este documento.

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II SISTEMA TRIBUTARIO Y GASTO TRIBUTARIO



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Agosto, 2012

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por definición, el gasto tributario contempla las reducciones en recaudación que no están contempla-

das dentro del sistema tributario, por lo tanto es pertinente comenzar describiendo el concepto de

sistema tributario. posteriormente, se define y analiza el gasto tributario y su medición.

II.1 Elsistematributario

la primera reflexión nace de la génesis de los impuestos. éstos surgen de la necesidad de financiar los

gobiernos de los países, regiones, estados, etc. y, por lo tanto, constituyen un acuerdo social en el cual

los agentes económicos acceden a ceder parte de sus ingresos a sus gobernantes, con el fin de finan-

ciar la administración, los gastos sociales y bienes públicos necesarios para que los países funcionen

adecuadamente.

dado que por naturaleza casi la totalidad de los impuestos distorsionan los precios relativos, solo serán

eficientes y, por lo tanto, no producirán una pérdida social, si es que están destinados a corregir una

externalidad negativa. lo anterior implica que el resto de los impuestos que se aplican en una sociedad,

por naturaleza, crean ineficiencias y con ello pérdidas sociales.

en efecto, el costo de un impuesto no es equivalente a su recaudación, lo que produce que el costo

económico material de los impuestos no sea transparente ni a la opinión pública ni a la discusión legis-

lativa fiscal. un principio ampliamente reconocido en finanzas públicas consiste en que los impuestos

generan costos en la sociedad que van más allá del monto recolectado. por ejemplo, se ha reportado

que en el caso de los impuestos federales en estados unidos, la mayor carga “marginal” promedia para

el conjunto de los impuestos us$0,44 por cada dólar de mayor recaudación. tratándose de los impues-

tos a la renta personal y a las corporaciones en ese país, feldstein (1996), en un estudio que a diferencia

de los métodos tradicionales incorpora efectos dinámicos, ha estimado cargas marginales de us$1,65

y de us$1,51 por cada dólar adicional de recaudación, respectivamente.

si bien la estructura tributaria de estados unidos es distinta a la chilena y la metodología difiere de la

estándar (por incorporar, adicionalmente, efectos dinámicos), los órdenes de magnitud involucrados

bien parecen ameritar que un sistema tributario –concebido como el conjunto de leyes, normas y

reglamentos destinados al cobro de los impuestos– debería estar diseñado para cumplir su labor de

recaudación imponiendo los menores costos sociales posibles, es decir, tratando de distorsionar lo me-

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nos posible los precios, de modo de no afectar con ello los incentivos al trabajo, el ahorro y la inversión,

entre otros y, por lo tanto, el crecimiento económico de un país.

Con dicho fin, la literatura resume un conjunto de principios generalmente aceptados para establecer

una política tributaria1:

• Suficiencia: esto implica que el sistema tributario debería generar los recursos ne-

cesarios para mantener los equilibrios fiscales y macroeconómicos.

• Eficiencia: dado que los impuestos distorsionan las decisiones de los agentes eco-

nómicos, incentivando la sustitución de bienes gravados por bienes no gravados,

los sistemas tributarios deberían ser lo más neutral posible, minimizando la dis-

criminación en favor o en contra de una elección económica en particular. Esto

implica que los sistemas tributarios deberían considerar bases tributarias lo más

amplias posibles (ingreso o gasto), minimizando las diferencias en las tasas de im-

puestos a aplicar a las bases imponibles. Lo anterior es importante, pues las distor-

siones que generan los impuestos pueden ser un impedimento para el crecimiento

económico. En efecto, la OCDE (Kraan, 2004) sugiere que, en la práctica, los siste-

mas tributarios deberían ser lo más neutral posible.

• Equidad: otra característica que se busca en los sistemas tributarios es la equi-

dad entendida en su sentido horizontal y vertical, donde la equidad horizontal se

refiere a que contribuyentes en igual situación económica deberían ser gravados

de igual forma, dado que tienen la misma habilidad y capacidad para enfrentar la

carga impositiva, lo que significa que un impuesto sobre un determinado nivel de

ingreso total debería ser el mismo, no importando cómo se componga o cuál sea la

fuente de ese ingreso. La equidad vertical, en cambio, implica que mientras mayor

sea la capacidad contributiva de una persona, mayores deberían ser los impuestos

que pague, como proporción de esta capacidad.

1 Sin embargo, como ha sido ampliamente discutido en la literatura económica, estos principios muchas veces se contraponen entre sí y es necesario sacrificar una característica deseable en función de las otras.

31



Cabe destacar que la búsqueda de equidad vertical, que implica utilizar el sistema

tributario como un método para redistribuir el ingreso, atenta contra el principio

de eficiencia, pues un sistema tributario progresivo, resultado de la búsqueda de

equidad vertical, distorsiona las decisiones de ocio-trabajo, generando ineficien-

cias y afectando negativamente el crecimiento económico.

El principio de equidad vertical, por tanto, solo es la base de un sistema que busca

cumplir el objetivo de redistribución del ingreso a través del sistema tributario.

Dado que uno de los principales objetivos del gasto público, en especial del gasto

social, debería ser la redistribución del ingreso es posible lograr una mayor eficien-

cia del sistema tributario si se utiliza el gasto público como medio principal para

lograr una mejor distribución del ingreso y se utiliza el sistema tributario como

medio para recaudar causando las menores distorsiones económicas posibles. En

efecto, aunque la estructura tributaria resulte ser regresiva, el uso eficiente del gas-

to social genera un efecto neto final favorable a la mejor distribución del ingreso.

• Simplicidad: los sistemas tributarios deben mantenerse lo más simples posibles. El

costo de transacción para la sociedad de tener que hacer una declaración y pagar

los impuestos, aparte de los costos de eficiencia, es real y efectivo. Un sistema tri-

butario complejo, no solo es más caro, sino que además crea incentivos perversos

facilitando la evasión y elusión de los impuestos.

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II.2 Definición de gasto tributario

tal como se indica anteriormente, los gastos tributarios han sido definidos por la oCde como “trans-

ferencias de recursos públicos que se realizan a través de la disminución de obligaciones tributarias

respecto de un impuesto de referencia más que a través de un gasto directo”2. de este modo, los gastos

tributarios pueden tomar distintas formas:

1. Exenciones: montos que se excluyen de las bases imponibles.

2. Deducciones: montos que se pueden rebajar o deducir de la base imponible.

3. Créditos: montos que se deducen del pago de impuestos o permiten rebajar los

mismos.

4. Tasas reducidas: tasa menor a su benchmark o impuesto de referencia a aplicar a

determinadas transacciones tributables o sujetos tributarios.

5. Diferimientos: postergación del pago de impuestos.

de acuerdo a la oCde, los gastos tributarios pueden ser utilizados como un instrumento de política y

frecuentemente pueden ser sustitutos del gasto público directo3.

por su parte, los distintos informes del sII sobre la materia definen el gasto tributario como “el monto

de ingresos que el estado deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del esta-

blecido con carácter general en la legislación tributaria y que tiene por objeto beneficiar, promover o

fomentar a determinadas actividades, sector, rama, región, o grupos de contribuyentes. por lo general

se traduce en el otorgamiento de exenciones o deducciones tributarias, alícuotas diferenciales, diferi-

mientos y amortizaciones aceleradas, entre otros mecanismos”4.

2 Kraan (2004).

3 El recuadro 1 ofrece una visión alternativa del concepto de gasto tributario.

4 Informes sobre gasto tributario SII, 2003 a 2011.

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Recuadro 1

Una visión distinta del concepto de gasto tributario

una opinión divergente a la establecida por la oCde o el fmI, pero que responde cabalmente a la visión de libertad económica, e identifica el pensamiento de una parte del Comité Asesor, nace de la presunción que los ingresos tributarios no son de propiedad de los gobiernos o entidades que cobran los impuestos, sino que pertenecen a las personas o agentes económicos, quienes han cedido a la auto-ridad, a través de un proceso democrático, parte de sus ingresos.

este concepto ha sido ampliamente discutido por la literatura y fue también parte de una importante discusión por parte del Congreso de estados unidos (saxton, 1999). bajo esta visión, donde los ingre-sos fiscales provenientes de impuestos pertenecen primariamente a los agentes económicos y no al go-bierno, quien solo recibe los impuestos de los agentes porque éstos han decidido cederlos, no existe el concepto de gasto tributario, o bien el gasto tributario es siempre igual a cero, pues la base impositiva o impuesto de referencia sobre el que habría que calcular el gasto tributario es el finalmente existente y, por axioma, entonces el gasto tributario es equivalente a cero.

bajo esta visión, entonces, no es necesario realizar un presupuesto de gastos tributarios, sin embargo sigue siendo necesario realizar un análisis periódico del costo económico y social que imponen los impuestos sobre un país.

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II.3 Historia del concepto de gasto tributario

el concepto de gasto tributario es relativamente nuevo, aunque su uso probablemente se remonta mu-

cho antes de su definición oficial y contabilización pública.

la identificación del concepto de gasto tributario nace en noviembre de 1967, cuando stanley surrey, el

entonces secretario asistente para política fiscal del departamento del tesoro de estados unidos, hizo

hincapié en que las deducciones, exenciones y otros beneficios concedidos en el impuesto a la renta no

formaban parte de la estructura propia del impuesto y constituían, en realidad, gastos gubernamenta-

les realizados a través del sistema tributario en lugar de ser realizados directamente a través del gasto.

en efecto, al principio de los años setenta solo Alemania y estados unidos contabilizaban los gastos

tributarios y los presentaban al Congreso en forma periódica. ya en 1983 Australia, Austria, Canadá,

españa y francia calculaban regularmente sus gastos tributarios. en 1996 casi todos los países miem-

bros de la oCde presentaban a discusión parlamentaria sus gastos tributarios (para mayor detalle ver

Anexo I).

II.4 El presupuesto de gastos tributarios

los presupuestos de gastos tributarios son informes financieros que buscan transparentar el uso de

las concesiones tributarias, con el objeto de someterlas al mismo control y evaluación sistemática que

el gasto presupuestario directo.

A diferencia de lo que ocurre con el gasto presupuestario directo, el cual es aprobado anualmente

por el Congreso y es sometido sistemáticamente a evaluación, los gastos tributarios suelen quedar

implícitos en las proyecciones de ingresos y se evalúan y analizan solo en el proceso de aprobación del

proyecto de ley que les da origen. esta situación viola el principio presupuestario de no compensación

de ingresos y gastos. en efecto, la diferencia entre el gasto directo y el gasto tributario es que el primero

se desarrolla en dos etapas: la percepción del ingreso y el pago del subsidio o la transferencia; por su

parte, en el segundo se compensa el pago con el ingreso, omitiéndose por lo tanto aquellas dos etapas.

en la medida en que los gastos tributarios buscan lograr resultados similares a los que se persiguen con

35



el gasto público directo, deberían estar sujetos a los mismos controles y criterios de transparencia que

este último. este punto lo destaca la oCde (Kraan, 2004), al señalar que “un control menos riguroso

de los gastos tributarios en relación con los gastos directos crea incentivos para establecer subsidios y

transferencias en la forma de los primeros, al margen de las consideraciones objetivas que podrían jus-

tificar tal elección. esto hace peligrar las funciones distributivas, macroeconómicas y administrativas

del presupuesto y puede poner en riesgo la función primaria de recaudación de ingresos del sistema

tributario.”

II.5 Medición de los gastos tributarios

lo que en la definición parece ser un concepto bastante simple, a la hora de realizar la medición no es

tal. para poder medir el gasto tributario es necesario definir un impuesto de referencia o benchmark

contra el cual comparar las disposiciones legales de cada impuesto. la definición de este impuesto de

referencia no es tarea fácil, pues involucra definir si determinadas tasas y estructuras son parte de la

referencia y constituyen la esencia del impuesto o son parte de la excepción, tarea para la que no existe

un marco objetivo.

II.5.1 Enfoques de medición

de acuerdo a Craig y Allan (2001) serían tres los enfoques utilizados para definir el impuesto de refe-

rencia necesario para calcular los gastos tributarios: enfoque conceptual, enfoque legal y enfoque de

subsidio análogo.

1. Villela, Lemgruber y Jorratt (2009) definen el enfoque conceptual como aquel que

procura vincular el impuesto de referencia con una “estructura tributaria normal”,

que no guarda relación necesariamente con las definiciones legales del impuesto.

En consecuencia, cada vez que el impuesto real deja de aplicarse sobre esta renta

conceptual, o se aplica sobre una cantidad menor, aparece un gasto tributario. En

el caso del impuesto a la renta, los países que usan este enfoque suelen partir del

36


Agosto, 2012

concepto renta de Haig-Simons5, según el cual la renta corresponde al consumo

realizado en un período más la variación experimentada por el valor del patrimo-

nio entre el inicio y el término de ese período. Así, cada vez que la legislación tri-

butaria margina de la base imponible algún componente de la renta Haig-Simons,

surge un gasto tributario. En el IVA se utiliza generalmente el consumo con base

amplia territorial.

2. El enfoque legal, en cambio, toma la legislación tributaria vigente como base para

definir el impuesto de referencia y, por ende, para identificar los gastos tributarios.

Bajo este enfoque se suelen considerar gastos tributarios aquellas excepciones ex-

presamente mencionadas en la Ley.

3. El enfoque del subsidio análogo identifica como gastos tributarios solo aquellas

concesiones tributarias que son claramente análogas a un subsidio directo, lo que

en la práctica llevaría a una identificación de gastos tributarios muy similar a la del

enfoque legal.

de acuerdo con el estudio de Craig y Allan (2001), entre los países de la oCde son seis los que apli-

caban, a la fecha del estudio, el enfoque conceptual (Australia, bélgica, Canadá, españa, finlandia e

Irlanda), cinco optaban por el enfoque legal (Austria, Corea, francia, Holanda y portugal) y dos elegían

el enfoque del subsidio análogo (Alemania y reino unido). por su parte, estados unidos utilizaba

dos impuestos de referencia: uno según el enfoque conceptual y otro que sigue el enfoque legal. en

latinoamérica, Chile sigue el enfoque conceptual, en tanto que Argentina, brasil, Colombia, ecuador,

Guatemala y perú optan por el enfoque legal.

estos tres enfoques permiten definir el impuesto de referencia en relación a la base imponible. no obs-

tante, es necesario definir otras particularidades de los impuestos como, por ejemplo, la estructura de

la tasa del impuesto de referencia, la unidad de tributación, el período de tributación y las deducciones

aceptadas que son consideradas parte de la base y las que son consideradas parte de la excepción.

5 Conocida también como renta de Schanz-Haig-Simons, medida de la renta económica desarrollada en primera instancia por el economista alemán Georg von Schanz en 1896 y luego por los economistas estadounidenses Robert M. Haig y Henry C. Simons durante las décadas de 1920 y 1930.

37



de acuerdo a Villela, lemgruber y Jorratt (2009), las prácticas más comunes utilizadas por los distintos

países serían las siguientes:

para el impuesto a la renta:

1. Estructura de tasas: se consideraría que la estructura progresiva de tasas contenida

en la ley forma parte del impuesto de referencia. Esto significa que el tramo exento

habitual en las escalas de tasas no da origen a un gasto tributario, como tampoco

las tasas marginales inferiores a la máxima.

2. Unidad de tributación: en general, se toman como parte del impuesto de referencia

las unidades de tributación aceptadas en la ley (por ejemplo, declaración indivi-

dual, matrimonial o familiar). Es decir, la menor (o mayor) tributación derivada de

la declaración matrimonial, en vez de la individual, no da origen a un gasto tribu-

tario.

3. Período de tributación: se considera que los períodos de tributación definidos en la

ley son parte de la referencia.

4. Deducciones: se suelen tomar como parte del impuesto de referencia las deduccio-

nes de gastos necesarios para producir la renta –lo cual es consistente con la defi-

nición de renta de Haig-Simons– así como las deducciones de pagos obligatorios.

5. Otros: en general, se incluyen como parte de la referencia las convenciones conta-

bles para determinar la renta, las disposiciones que procuran facilitar la adminis-

tración del impuesto, las que persiguen evitar la doble tributación, las relacionadas

con la tributación internacional y la deducción de pérdidas de períodos anteriores.

38


Agosto, 2012

para el IVA y otros impuestos indirectos:

1. Tasas: la práctica habitual es considerar como parte de la referencia la tasa legal

de aplicación general. En consecuencia, las tasas reducidas darán origen a gastos

tributarios y las sobretasas producirán gastos tributarios negativos.

2. Remanentes: en general, se asume que el tratamiento legal de los remanentes es

parte de la referencia. No obstante, en el caso de que haya un sector o grupo de

contribuyentes privilegiado con una devolución de remanentes, dicho tratamiento

debe constituir un gasto tributario.

3. Devoluciones: es habitual que se consideren las devoluciones del IVA a los expor-

tadores como parte del impuesto de referencia. Esto es consistente con un IVA en

destino con base consumo.

de este modo, la definición del impuesto de referencia no solo no es una tarea fácil de realizar, lo que

produce que las concepciones y/o definiciones de benchmark varíen de país en país; sino que además

genera dudas acerca de la objetividad de la medida de gasto tributario, haciendo difíciles las com-

paraciones entre países, así como también sacar cualquier conclusión de los resultados obtenidos al

establecer un presupuesto de gasto tributario.

II.5.2 Métodos de estimación

Adicionalmente al establecimiento del impuesto de referencia o benchmark, con el objetivo de

medir el gasto tributario, es necesario definir el método de estimación del costo del gasto tribu-

tario para el fisco.

se distinguen tres métodos de cálculo utilizados en la estimación de los gastos tributarios:

1. Métododelingresorenunciado: mide la pérdida de ingresos que se produce des-

pués de introducir un gasto tributario. Supone que no hay cambio alguno de com-

portamiento en los contribuyentes, es decir, que su comportamiento es el mismo

39



que exhibían antes de la aplicación del gasto tributario. Este método es conocido

también como medición ex post.

2. Métododelingresoganado:procura estimar la recaudación adicional que es po-

sible obtener con la derogación de un gasto tributario. A diferencia del método

anterior, en éste -denominado también medición ex ante- se toman en cuenta los

cambios de comportamiento de los contribuyentes. En la práctica, la aplicación de

este método es bastante limitada, pues plantea la dificultad de que se debe dispo-

ner de estimaciones de las elasticidades de oferta y demanda de los bienes o rentas

favorecidos con un tratamiento tributario preferencial. Este método también debe

considerar los cambios de comportamiento en relación con la evasión. Una parte

del ingreso potencial derivado de la derogación de un gasto tributario terminará

siendo evadida, tal como ocurre con una proporción de la recaudación de todos los

impuestos. Esta es la metodología que se usa actualmente en Chile.

3. Métododelgastodirectoequivalente: estima el subsidio o la transferencia que de-

jaría a los contribuyentes con un ingreso neto de impuestos similar al que obtienen

con la existencia del gasto tributario.

el análisis de las diferencias que generan en la estimación de los gastos tributarios los distintos enfo-

ques utilizados en la medición, así como las metodologías de estimación y la dificultad de determinar

el impuesto de referencia, dificulta la comparación entre distintos países, por lo que su uso debe ser

analizado con cuidado.

40


Agosto, 2012

41

III ANÁLISIS DEL GASTO TRIBUTARIO EN CHILE



42


Agosto, 2012

43



dado que la eficiencia, equidad y simplicidad son características deseables de los sistemas tributarios,

la existencia de exenciones, excepciones, diferenciales de tasas y todas las formas que toman los gastos

tributarios atentarían en principio contra estas características, imponiendo costos adicionales a los

sistemas tributarios. Adicionalmente, dado que operan a través de leyes y no presupuestos anuales, son

menos flexibles y generan mayores niveles de inercia de gasto o inercia de menor recaudación.

no obstante lo anterior, la tendencia en el mundo es que el presupuesto de gastos tributarios crece

como proporción del gasto público total, en vez de disminuir. la razón que justifica lo anterior es que

los gastos tributarios también se utilizan para promover ciertos objetivos de política económica, como

incentivar el ahorro, estimular la inversión y/o el empleo, estimular el desarrollo de ciertas industrias,

de zonas geográficas, mejorar la progresividad y otorgar mayor eficiencia al sistema tributario. en estas

situaciones el gasto tributario cumple una labor similar a la del gasto público, justificándose su uso.

sin embargo, dado que los gastos tributarios finalmente constituyen una herramienta de política para-

lela al gasto público, es requisito básico para el buen funcionamiento del sistema que sean identificados

correctamente, estimados o medidos, evaluados respecto de los objetivos que cumplen, tal como se rea-

lizan evaluaciones a los programas de gasto público, controlados y presentados a evaluación legislativa.

el siguiente gráfico muestra la evolu-

ción que estos gastos han experimen-

tado en Chile en los últimos 10 años

como porcentaje del pIb (eje derecho)

y como porcentaje del gasto total del

Gobierno Central (eje izquierdo).

Fuente: elaboración propia en base a antecedentes de Dipres, SII y Banco CentraI.

GT / Gasto Total GT / PIB

6%

5%

4%

3%

2%

1%

0%

30%

25%

20%

15%

10%

5%

0%

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

% d

el P

IB

% d

el G

asto

Tot

al

Gráfico1Gastotributario(GT)2002-2011

44


Agosto, 2012

se puede desprender de las cifras del gráfico anterior que el gasto tributario mostró un relativo aumen-

to de su participación en el gasto total hasta el año 2007 para luego comenzar a revertirse, ocurriendo

algo similar con su participación dentro del pIb, la que ha venido descendiendo desde el año 2008,

contrario a la tendencia mundial. de esta forma, el año 2011 el gasto tributario fue superior a us$

10 mil millones, cifra equivalente a 20% del gasto total y a algo más de 4% del pIb. Al respecto, las

variaciones en las estimaciones anuales de gasto tributario se han debido principalmente a cambios

en las tasas de impuesto a la renta; adición de la estimación de nuevas partidas de gasto tributario; y

las variaciones en la rentabilidad de los fondos de pensiones, que inciden en la franquicia relacionada.

el cuadro 1 presenta la información del gasto total del Gobierno Central Consolidado y del gasto tri-

butario en millones de dólares, entre los años 2002 y 2011.

Cuadro1GastodelGobiernoCentralTotalyGastoTributario(cifrasenmillonesdólaresdecadaaño)

Año GastoGobiernoCentralTotal GastoTributario

2002 15.023 2.853

2003 15.624 2.863

2004 19.039 3.721

2005 22.777 5.178

2006 26.564 5.930

2007 30.731 8.015

2008 36.216 9.061

2009 40.044 8.189

2010 47.733 10.190

2011 53.572 10.527

Fuente: elaboración en base a antecedentes de Dipres y SII.

45



Con el objetivo de analizar el caso chileno respecto del gasto tributario, se comenzará por describir

el proceso actual de cálculo y estimación del gasto tributario en Chile, para posteriormente analizar

la metodología y supuestos bajo el cual se construye, definiendo luego algunos lineamientos para su

medición y evaluación.

III.1 Cálculo de Gasto Tributario en Chile

de acuerdo a lo publicado en el “Informe de finanzas públicas. proyecto de ley de presupuestos del

sector público para el año 2012” de la dirección de presupuestos del ministerio de Hacienda de Chile:

“… el artículo 19, numeral 22, de la Constitución Política de la República requiere que se consigne

anualmente en la Ley de Presupuestos los beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado”.

Con este objetivo, y a partir del año 2002,

anualmente el servicio de Impuestos Internos

realiza una estimación de los gastos tributa-

rios provenientes del impuesto a la renta y del

IVA.

para el año 2012, el servicio de Impuestos In-

ternos estimó lo informado en el cuadro 2.

Adicionalmente, el sII clasifica los gastos tri-

butarios de acuerdo a dos criterios: 1) el sec-

tor u objetivo beneficiado y 2) a las partidas

más relevantes, todo lo cual es publicado en

el Informe de finanzas públicas que cada año

elabora la dipres. A continuación, el cuadro 3

destaca el gasto tributario ordenado por sec-

tor u objetivo beneficiado de acuerdo a su par-

ticipación sobre el total.

Cuadro2Gastotributario2012(millonesde$y%delPIB)

Millonesde$ %delPIB

Impuestoalarenta 3.609.951 2,87%

Regímenes especiales 54.046 0,04%

Exenciones 267.038 0,21%

Deducciones 369.280 0,29%

Créditos al impuesto 299.818 0,24%

Diferimientos del impuesto 2.614.217 2,08%

Tasas reducidas 5.551 0,00%

IVA 868.538 0,69%

Exenciones y hechos no gravados 465.275 0,37%

Créditos 403.263 0,32%

Diferimientos del impuesto 0 0,00%

TOTAL 4.478.490 3,57%

Fuente: SII.

46


Agosto, 2012

Cuadro3GastoTributarioporsectoruobjetivobeneficiado2012

Sector/objetivo Millonesde$ %delPIB %deltotal

Ahorro-inversión 2.759.597 2,19% 61,62%

Inmobiliario 509.859 0,41% 11,38%

Salud 393.947 0,31% 8,80%

Educación 304.523 0,24% 6,80%

Resto de sectores 185.189 0,15% 4,14%

Fomento a la MYPE 176.880 0,14% 3,95%

Regional 83.763 0,07% 1,87%

Transporte 45.560 0,04% 1,02%

Seguros 24.231 0,02% 0,54%

Exportaciones 2.880 0,00% 0,06%

No asignado -7.939 -0,01% -0,18%

TOTAL 4.478.490 3,57% 100,00%

Fuente: SII.

de acuerdo a lo señalado en el informe del sII previamente mencionado, y tal como se especifica en

barra y Jorratt (2002), para efectos de medición se consideran gastos tributarios todas las desviaciones

respecto del tratamiento tributario normal y que con ello favorezcan, promuevan o estimulen a un

sector o agente de la economía. Cabe destacar que esta medición se realiza tanto para el impuesto a la

renta como para el IVA.

de acuerdo al informe del sII, las mediciones de cada ítem de gasto tributario se realizan aisladamen-

te, es decir, suponiendo que el resto de franquicias permanece inalterado. sin embargo, las líneas de

totales incorporan los efectos conjuntos o de derogación simultánea. Además, se aplica un supuesto de

cambio de comportamiento por parte de los contribuyentes: la derogación de una franquicia produce

un menor ingreso disponible para los contribuyentes, con lo cual disminuye también su consumo

47



afectable con IVA (se supone que el desembolso bruto total de los agentes permanece constante). en

la medición se contabiliza la recaudación de IVA que se deja de recibir por derogar cada franquicia.

en cuanto a las metodologías específicas de estimación, en el caso del impuesto a la renta se emplean

básicamente dos métodos de medición. el primero está basado en simulaciones. las simulaciones

suponen rehacer la declaración de impuesto de cada uno de los contribuyentes, agregando a su base

imponible la renta exenta o la deducción, o revirtiendo el efecto de los diferimientos. el segundo mé-

todo corresponde a las estimaciones basadas en datos agregados de las declaraciones o estadísticas de

ingresos. en este caso, el dato básico se obtiene directamente de las declaraciones agregadas o de los

ingresos tributarios, aplicando luego los ajustes para reflejar la situación con la franquicia derogada.

en el caso del IVA, para estimar la mayor parte de las exenciones, se usa un modelo de IVA no dedu-

cible basado en la matriz Insumo-producto (mIp) del banco Central del año 1996. este modelo opera

sobre las ventas y compras intersectoriales asociadas a los 75 productos que componen la mIp. el gasto

tributario de cada exención se estima recalculando el IVA no deducible del modelo y luego extendien-

do el resultado al universo de recaudación del impuesto.

III.1.1 Impuesto a la renta

Con el objetivo de definir el impuesto de referencia o benchmark respecto del cual se realiza la com-

paración o se define la desviación, el sII ha definido como norma o benchmark del impuesto a la renta

aquel que considera las siguientes características:

1. Definición de renta de Haig-Simons: esto implica que se considera como la base

imponible del impuesto el ingreso o renta de las personas, que de acuerdo a la de-

finición de Haig-Simons, equivale a la variación que experimenta su patrimonio

entre dos momentos del tiempo más el consumo durante ese mismo período.

Dada esta definición, los incentivos al ahorro tales como los establecidos en el ar-

tículo 57 bis, la deducción de las cotizaciones previsionales de la base del impuesto

de segunda categoría y la exención de impuestos que beneficia a los ahorros previ-

sionales administrados por las AFP, entre otros, son tratados como gastos tributa-

rios.

48


Agosto, 2012

De acuerdo a lo señalado en el Informe de Finanzas Públicas de octubre de 2010

el texto legal del impuesto a la renta, a lo largo de su historia, ha sufrido diversas

modificaciones que apuntan en la dirección de desgravar el ahorro y la inversión,

de tal forma que se ha ido transformando en un impuesto híbrido, cuya base im-

ponible es en algunos casos la renta, en otros el gasto y, la mayor parte de las veces,

una cantidad intermedia entre renta y gasto. Entonces, sería válido presumir que

la intención del legislador es gravar el gasto o bien gravar parcialmente la renta.

Cabe recordar que si se adoptara como impuesto de referencia uno sobre el gasto,

algunos gastos tributarios que actualmente se reportan como tales dejarían de ser-

lo, entre ellos el diferimiento del impuesto personal sobre rentas empresariales,

que es el ítem de mayor monto. Tampoco lo serían la deducción de las cotizaciones

a los fondos de pensiones, el ahorro previsional voluntario y el crédito del artículo

57 bis. Como contrapartida, se debería reconocer una sobre-tributación (o gasto

tributario negativo) cada vez que se graven las rentas en vez del gasto, como sería

el caso de los trabajadores dependientes que ahorran por encima de los límites

permitidos por el APV o del artículo 57 bis.

2. Los sujetos del impuesto son las personas naturales: en este caso, los impuestos

que pagan las personas jurídicas son solo a cuenta de los impuestos personales, por

tanto, el crédito de primera categoría que evita la doble tributación de las utilida-

des empresariales no se contabiliza como gasto tributario.

3. Las tasas y tramos de renta corresponden a las vigentes y se consideran parte de la

norma, por tanto los diferenciales entre tasas a las que están afectas las personas

no constituyen gasto tributario.

4. Los regímenes para pequeños contribuyentes y de contabilidad simplificada se

consideran parte de la norma y por tanto dichas excepciones no constituyen gasto

tributario.

49



III.1.2 Impuesto al valor agregado

el sII define la norma o benchmark para el impuesto al valor agregado en base al supuesto que el IVA

es un impuesto al consumo y, por tanto, grava la totalidad de las ventas e importaciones de bienes y

servicios con una tasa única y pareja.

Adicionalmente, se considera la tasa cero de IVA a las exportaciones como parte de la norma, pues su

objetivo es evitar la doble tributación de las exportaciones más que favorecer a un sector particular.

III.2 Análisis de la metodología de medición del gasto tributario y lineamientos para su evaluación

una vez descrita la metodología de cálculo del presupuesto de gastos tributarios en Chile, es posible

comenzar a analizar dicha estimación.

entendida la importancia del establecimiento de un adecuado impuesto de referencia para el cálculo

del gasto tributario, comenzaremos por el análisis de dicho benchmark en el caso de Chile.

III.2.1 Determinación de los impuestos de referencia o benchmark

Con el objetivo de estudiar a fondo cuál sería el impuesto de referencia, bajo la definición conceptual

que mejor se adecúe al espíritu de nuestro sistema tributario, se analizó el marco legal, histórico y

conceptual en el cual se inserta este impuesto.

de acuerdo a lo analizado previamente, es posible deducir que en el caso chileno se utiliza el enfoque

conceptual para determinar el impuesto de referencia. en efecto, tanto en el impuesto a la renta como

en el IVA es este enfoque el que determina cuáles son las excepciones de la norma que originan la

existencia de un gasto tributario.

no obstante, el enfoque conceptual, tal como lo indica su definición, vincula el impuesto de referencia

con una “estructura tributaria normal”. la definición de esa estructura tributaria “normal” genera

50


Agosto, 2012

cierto grado de subjetividad, en especial en el caso del impuesto a la renta, ya que éste ha sufrido

mutaciones que lo han ido transformando desde un impuesto al ingreso a un impuesto al gasto en la

búsqueda de desgravar el ahorro y la inversión y, con ello, fomentar el crecimiento económico del país6.

la definición del impuesto de referencia como un impuesto al gasto o un impuesto al ingreso genera

diferencias muy importantes a la hora de calcular el gasto tributario. por otra parte, si con el objetivo

de incrementar la transparencia y eficiencia del gasto tributario se busca evaluar constantemente este

presupuesto, los objetivos de ahorro e inversión que hoy están presentes en la estructura tributaria

quedan sujetos a merced de la contingencia política, que funciona con objetivos y agendas distintas de

las económicas.

esta discusión no es exclusiva de Chile. desde hace años en estados unidos se ha venido discutiendo

el uso de una definición de impuesto al gasto o al ingreso como base de referencia del cálculo del gasto

tributario. en efecto, de acuerdo a toder (2005), el criterio escogido puede tener efectos importantes

sobre la eficiencia, equidad y complejidad del sistema tributario, donde lo primero que cabe pregun-

tarse es cuál es la definición del impuesto base, si uno al ingreso, uno al gasto o alguna combinación

de ambos.

6 En el recuadro 2 se presentan los períodos que se pueden distinguir en la historia de la Ley del Impuesto a la Renta en que se verifican estos cambios.

51



Recuadro 2

Variaciones en la Ley del Impuesto a la Renta

es posible distinguir en la historia de la ley de Impuesto a la renta (lIr), tres períodos: el compren-dido entre los años 1924 a 1964, el que va desde los años 1964 a 1974 y el que se extiende desde el año 1974 hasta la actualidad.

(a) Período1924-1964

el 2 de enero de 1924 se promulgó la ley n°3.996, primera ley sobre las rentas de nuestro país, la cual mantuvo su vigencia hasta el año 1964, en que se promulgó la ley n°15.564, cuyo art. 5 reemplazó a aquella.

la ley n°3.996 distinguía 6 categorías de rentas en atención a las fuentes de las mismas, todas las cuales tributaban con impuestos de tasa diferenciada. Así era posible distinguir: renta de los bienes raíces (primera categoría), gravada con una tasa de 9% sobre el 6% del avalúo fiscal del bien; renta de los capitales mobiliarios (segunda categoría) con una tasa de 4,5% de los intereses, dividendos, pensiones u otras rentas de capitales mobiliarios; beneficios de la industria y del comercio (tercera categoría), impuesto de tasa 3,5%; beneficios o rentas de la explotación minera o metalúrgica (cuarta categoría), renta gravada con un impuesto de tasa 5% sobre las utilidades anuales; sueldos públicos y privados, pensiones y montepíos (quinta categoría), se gravó con un impuesto de tasa 2% sobre el monto íntegro de sus ingresos y, finalmente, la renta de profesiones y de toda otra ocupación lucrativa no comprendi-da en las anteriores categorías (sexta categoría), con un impuesto de tasa 2%.

destacó en el texto original de la ley n°3.996 la ausencia de un impuesto tipo global complementa-rio, toda vez que el senado estimó que un impuesto de tipo progresivo era contrario a las garantías constitucionales, ya que el nº 3 del art. 12 de la Constitución de 1833, entonces vigente, aseguraba la “igual repartición de los impuestos y contribuciones a proporción de los haberes (…)”. posteriormente, mediante modificación introducida por dl 330 de 1925, al amparo de la Constitución recién promul-gada que permitía ahora gravar “haberes o rentas”, se estableció el impuesto global complementario a nuestra legislación.

el dl 755 (do 16/12/1925) aprobó un nuevo texto de la lIr. se introdujo el impuesto adicional que, sin perjuicio de las variaciones que ha experimentado por el transcurso del tiempo, mantiene análogos fundamentos, cuales son hacer tributar rentas que se consideran tienen fuente en Chile y, en especial, compensar el gasto que se genera en Chile con motivo del pago de rentas a personas sin domicilio ni residencia en Chile. Asimismo, el dl 755 eliminó la tributación en segunda categoría de las rentas de los bienes raíces (se mantuvo solo por su relevancia el global complementario).

la ley n°8.419 (27/03/1946) y el ds 2106 (10/05/1954) fijaron nuevos textos refundidos de la lIr. en ambos casos, se mantuvo la estructura de la lIr, contemplando seis impuestos cedulares por cate-

52


Agosto, 2012

gorías, un impuesto global complementario y finalmente un impuesto adicional. esta modificación incorporó la primera aproximación a una definición de renta en nuestra legislación, la cual establecía que “todas las rentas, beneficios y utilidades, cuya imposición no se encuentre expresamente estable-cida en otras disposiciones de esta ley, serán gravadas con arreglo a la tasa y demás disposiciones de esta categoría (tercera)”.

(b) Período1964-1974

esta etapa de la lIr se inició con la promulgación del art. 5 de la ley°15.564 (do 14/02/1964). tres innovaciones fundamentales presentó la ley n°15.564 respecto de la anterior lIr, a saber: (i) definió el concepto de renta; (ii) reestructuró las categorías disminuyéndolas a dos y (iii) creó el impuesto a las ganancias de capital. el numeral sexto del art. 2 de la ley n°15.564 señaló que es “renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda periódicamente una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”. Al igual que la definición vigente en la actualidad, la definición señalada incorporó los conceptos de la teoría rédito producto y rédito incremento de patrimonio, aun-que recogió la primera con mayor rigor al considerar la periodicidad en forma expresa. de las antiguas seis categorías que contenía la lIr solo quedaron dos. en efecto, se fusionaron las categorías primera a cuarta, en la nueva primera categoría que gravó las rentas en cuya generación predomina el capital. se fusionaron además las categorías quinta y sexta, generándose la nueva segunda categoría que gravó las rentas del trabajo. finalmente, se incorporó el denominado impuesto a las ganancias de capital, contenido en el título IV de la lIr. este impuesto gravó el mayor valor en la enajenación de determina-dos activos. propiamente gravó incrementos de patrimonio derivados de la disposición de bienes que, en definitiva, por la teoría de rédito incremento de patrimonio por su propia naturaleza, carecen de periodicidad y se obtienen enajenando el activo o la fuente productora. esta ley mantuvo los impuestos global complementario y adicional.

(c) Período1974–actualidad

el dl 824 de 31 de diciembre de 1974 sustituyó a la ley n°15.564, estableciendo la actual lIr.

numerosas son las innovaciones que el dl 824 incorporó a nuestra legislación a la época de su pro-mulgación. Asimismo, numerosas son las modificaciones introducidas a la lIr desde 1974 a la fecha.

en lo sustancial, la lIr incorporó el sistema de corrección monetaria, el cual si bien permite se tribute sobre valores actualizados, dista de ser un mecanismo integral y por ello es fuente de no pocas dis-torsiones en los resultados tributarios. los arts. 41 y 41 bis lIr se ocupan de la corrección monetaria. esta ley derogó el anterior impuesto a las ganancias de capital, extrapolando sus normas al actual art. 17 numeral 8 de la lIr. parte importante de las muchas dificultades de interpretación y aplicación que suscita el art. 17 numeral 8 de la lIr deriva de esta cuestión estructural.

53



Casi no ha habido año en que no se le hayan introducido modificaciones a la lIr desde 1974 a la fecha. Algunos años exhiben una multiplicidad de modificaciones, no menores. las presiones por resolver las cuestiones tributarias que origina la globalización, la conveniencia de reglamentar las oportunidades de nuevos negocios que importa el desarrollo tecnológico, la inserción internacional de Chile y las necesidades del estado han originado, en un cuadro que sorprende por lo dinámico, una enorme can-tidad de modificaciones. Así la lIr ha redefinido algunas normas de fuente, generando desde 1984 un impuesto integrado en el cual la tributación afecta más decisivamente al propietario final sobre retiros y dividendos que a la empresa. del mismo modo, se asimiló el sistema tributario de las sociedades de responsabilidad limitada al de las sociedades anónimas, permitiéndose además el retiro de utilidades para reinvertir en otras sociedades. Como consecuencia de esta reforma, el año 1984 se creó el fondo de utilidades tributables. por otro lado, a principios de 1989, se modificó la base de cálculo del im-puesto a las utilidades de las empresas al eliminarse de dicha base las utilidades reinvertidas.

en 1993 se llevaron a cabo modificaciones al sistema de financiamiento de la educación, ampliando el financiamiento compartido, lo cual fue complementado con la creación de un esquema de beneficios tributarios para las donaciones de empresas a establecimientos educativos subvencionados adminis-trados por municipalidades e instituciones privadas sin fines de lucro. una segunda medida fue la introducción de un incentivo tributario al ahorro personal, de modo que las personas pudieran pos-tergar el pago de los impuestos de la fracción del ingreso ahorrada en instrumentos financieros hasta el momento en que ese ahorro y su rentabilidad fueran retiradas. por último, también incluyó un crédito tributario para las empresas contra los impuestos a la renta pagados en otros países por rentas extranjeras declaradas en Chile.

la lIr contempla reglas para atenuar los efectos de la doble tributación internacional, precios de transferencia, exceso de endeudamiento relacionado, incluso regulando la existencia de la plataforma de Inversiones (un vehículo estrictamente tributario destinado a permitir que las trasnacionales desde Chile controlen sus inversiones en la región). Incluso, mediante la ley n°20.026 (d.o. 16.06.05) se ha incorporado el título IV bIs a la lIr, el cual contiene un impuesto específico a la actividad minera (royalty II). las modificaciones ligadas al impuesto a la renta que se han sucedido desde el año 2007 a la fecha, en particular, el paquete de reformas denominado “mK2”, introdujo la eliminación del im-puesto a la ganancia de capital por la enajenación de acciones en bolsa; la creación de las “sociedades por Acciones”, que une los beneficios de las sociedades de responsabilidad limitada con los de las so-ciedades anónimas; la flexibilización de la normativa que afecta a los fondos de inversión, extendiendo los incentivos tributarios a los tenedores de cuotas de fondos de inversión; y la creación de los planes de ahorro previsional voluntario con aporte complementario del empleador (ApVC).

Así, con excepción del art. 1, prácticamente no se ha dejado incólume ningún artículo de la lIr pro-mulgada en 1974.

Fuente: elaboración propia en base a la normativa vigente.

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Así como en Chile, en estados unidos una importante parte de las reformas tributarias de los últimos

años se han inspirado en reemplazar el impuesto al ingreso por un impuesto al consumo o gasto, don-

de la mayor diferencia se basa en que el impuesto al consumo exime del pago del impuesto al ahorro,

lo que se traduce en que, definido el benchmark desde el punto de vista de un impuesto al ingreso,

algunos de los gastos tributarios más grandes provienen de los siguientes conceptos:

• el diferimiento en el pago de los impuestos para el caso de los ahorros para pensiones

• los impuestos a las ganancias de capital7

• la exclusión del pago de impuestos a los intereses de los bonos públicos estatales

y locales

• la exclusión del pago de impuestos a los intereses de los ahorros de los planes de

seguros de vida

• los diferimientos en el pago de impuestos a algunas formas de ingresos empresa-

riales.

todos los ítems anteriores no debiesen ser considerados gasto tributario cuando el impuesto de refe-

rencia utilizado tiene como base un impuesto al gasto.

esta discusión fue cubierta por Gerens (2001), que se refiere largamente a este tema e indica que:

“…en un modelo dinámico de equilibrio general calibrado para los EE.UU., Auerbach y Kotlikoff

(1987) muestran que al sustituir un impuesto a la renta de 15% por un impuesto al consumo de 18%

(manteniendo así la recaudación), el nuevo equilibrio de largo plazo resulta en una tasa de ahorro

un 18% superior, con un impacto transitorio inmediato en la tasa de ahorro que se duplica en los pri-

meros años de la transición, debido al fuerte incentivo a ahorrar y acumular capital que produce este

cambio de impuestos. Adicionalmente, un mayor nivel de capital físico en el nuevo estado estaciona-

rio de 24% genera un salario real un 6% mayor que en el caso de impuesto a la renta, por la mayor

productividad marginal de la mano de obra resultante del mayor nivel de capital.

7 Al respecto, Pablo Serra hace la siguiente precisión: si la norma tiene base gasto, se reconoce como gasto necesario el costo de oportunidad del capital. Por tanto, en el caso de las ganancias de capital, el impuesto con base en el gasto grava la diferencia entre la ganancia de capital y el costo de oportuni-dad del capital.

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De lo anterior existe un gran consenso entre los economistas. Por ello, en muchos países se deducen de

la base imponible los depósitos en cuentas especiales de ahorro y se incluye en la base imponible los

retiros de dichas cuentas, con el propósito de replicar el impuesto al consumo dentro del impuesto a

la renta. Ejemplos de estas cuentas son las Individual Retirement Account (IRA) y cuentas 401k en los

EE.UU. En ambos casos el ahorro neto (desahorro neto) en estas cuentas se deduce de (se agrega a) la

base imponible de modo de replicar el impuesto al consumo…”.

para el caso chileno, al analizar los resultados del presupuesto tributario del año 2012 (cuadro 3 de la

sección III.1) se puede observar que el 68% de los gastos tributarios estimados corresponden a concep-

tos que buscan eximir o diferir los impuestos de gastos vinculados a ahorro o inversión (2,2% del pIb

clasificado como ahorro-inversión y 0,24% del pIb clasificado como educación, del total de 3,57% del

pIb del presupuesto de gasto tributario).

en efecto, de acuerdo a tokman, rodríguez y marshall (2006), conceptualmente podría interpretarse

que, por ejemplo, la postergación del pago de los impuestos global complementario y adicional sobre

las rentas retenidas por las empresas, que constituye un incentivo a la reinversión de utilidades, es par-

te integral del sistema tributario chileno y, por lo tanto, no correspondería a una excepción. de hecho,

según el informe citado, varios autores señalan que el diferimiento del impuesto a la renta constituye

un elemento central del diseño de este impuesto en Chile, en el sentido de que lo acerca a un impuesto

al gasto.

dicho análisis se complementa con el estudio de serra (2006) que señala que una característica del

impuesto a la renta en Chile es su baja recaudación relativa al IVA, a pesar de la elevada tasa máxima

del impuesto a las personas naturales. esta situación se explicaría principalmente por los diversos

mecanismos que permiten excluir de la base imponible los ahorros del período, los que aproximan el

impuesto a la renta a un impuesto al gasto.

Consultado sobre este punto, Hernán büchi, ex ministro de Hacienda y actual consejero del Instituto

libertad y desarrollo, quien impulsó una reforma tributaria durante su período ministerial, señaló

que era justamente el espíritu de las reformas tributarias realizadas en los años ‘80 transformar el

impuesto a la renta en un impuesto al gasto, con el objetivo de incentivar el ahorro y la inversión y de

ese modo impulsar el crecimiento económico. dicha transformación ha sido reconocida por diversos

autores y es consistente con la evolución de los sistemas tributarios en el mundo.

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de la discusión que aquí se plantea queda claro que un enfoque de medición adecuado del gasto tribu-

tario en Chile debería reevaluarse, dadas las modificaciones en la ley de impuesto a la renta que la han

acercado al enfoque de gravar el gasto por sobre el ingreso. por lo anterior sería pertinente contarcon

unaestimaciónparaelgastotributarioenChilequeincluyaamboscriteriosdemedición,uti-

lizandocomobenchmarkunimpuestoquegravaelgastoademásdeunoquegravaelingreso.

la incorporación de un nuevo benchmark con base en el gasto supone el desarrollo de una metodo-

logía nueva y que incluya establecer definiciones con un mayor detalle. el Comité comprende que la

implementación del cálculo del gasto tributario con esta nueva medición requerirá tomar decisiones

respecto al enfoque de medición y la metodología, en un proceso gradual de desarrollo y publicación

final de las estimaciones. sin embargo, y en base a los términos de referencia expuestos al comienzo,

este Comité entiende que está fuera de sus capacidades y atribuciones pronunciarse sobre cada aspecto

de la nueva medición.

una vez analizado en profundidad el impuesto de referencia o benchmark a utilizar como base del

cálculo del gasto tributario, es necesario ahondar en un punto de la medición de dicho gasto, que tiene

que ver justamente con los diferimientos de los impuestos que hoy son considerados gasto tributario.

tal como su nombre lo indica, los diferimientos no constituyen una exención, sino una postergación

del pago de dichos impuestos a una fecha posterior. lo anterior implica que más que existir una pérdi-

da tributaria por concepto de impuestos no percibidos, existe una pérdida que debería evaluarse como

ladiferenciaentreelimpuestoquesepercibiríaporefectodelaeliminacióndeldiferimiento

yelvalorpresentedelosimpuestosqueefectivamenteserecaudaránpordichosingresos, que

debería incluir no solo el concepto de pérdida de valor en el tiempo por la postergación del pago, sino

que además una estimación del cambio en la tasa a la que estará afecto dicho ingreso en el futuro, dada

la progresividad del impuesto a la renta8.

A las mismas conclusiones arribó el Informe de Gasto tributario del año 2010 del ministerio de Ha-

cienda de Canadá (2010), que plantea que la estimación del costo de los diferimientos de impuestos

8 Al respecto, en primer lugar, sería necesario poder predecir en qué período se van recaudar los impuestos diferidos. Segundo, está la posibilidad de que algunos impuestos diferidos en definitiva se eludan. Por tanto, habría que disponer de una estimación del porcentaje de los impuestos diferidos que finalmente son recaudados y en qué plazo.

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presenta una serie de dificultades metodológicas, debido a que pese a que el impuesto no es recaudado

en un año particular, éste puede ser recolectado en un período futuro. por tanto, es necesario estimar

el costo de dicho diferimiento asegurando su comparabilidad con el resto de los gastos tributarios

estimados, donde no existirá una recuperación posterior del impuesto. en efecto, la medición de los

diferimientos con base en el valor presente del gasto tributario constituye la metodología de medición

utilizada por estados unidos.

sin embargo, cabe plantearse la duda de si los diferimientos serían considerados gasto tributario con

una norma en base consumo. en particular, las utilidades obtenidas por las empresas que son rete-

nidas y reinvertidas por dichas empresas, en ningún caso podrán ser utilizadas para realizar gastos

personales. por lo mismo, dichas utilidades no deben estar en la base de cálculo del impuesto a la renta.

es opinión mayoritaria del Comité, en base a lo anterior, que en lo que respecta al cálculo del gasto

tributario se debe tener en cuenta que los impuestos pagados por las empresas como un porcentaje de

sus utilidades tributarias anuales son efectivamente un crédito que las personas le otorgan al estado

y, por tanto, debe contabilizarse de dicha manera. dado que la parte de las utilidades de un año par-

ticular que no fueron distribuidas a los accionistas o socios por definición no pueden ser gastadas, no

seríacorrectodefinircomogastotributariolosimpuestosquesehabríangeneradoenelevento

quedichasutilidadeshubiesensidorepartidasalosaccionistasosociosdelasempresas, toda

vez que desde un punto de vista conceptual la base del impuesto es el gasto y no la renta. las utilidades

retenidas serán eventualmente un gasto de las personas, y base para futuros impuestos, una vez que

los accionistas puedan disponer de las mismas, es decir, cuando estas utilidades sean retiradas de la

empresa.

III.2.2 Marco conceptual para la evaluación del gasto tributario

desde un punto de vista económico, cuando se calculan los gastos tributarios, habiendo ya escogido

el benchmark para su medición, se debe tener en cuenta que los recursos económicos empleados en

la actividad beneficiada tienen un costo de oportunidad; es decir, si estos recursos no se destinaran a

esa actividad o sector se asignarían a otros usos. por otro lado, desde el punto de vista de la política

tributaria es relevante evaluar si los tratamientos tributarios de excepción que están detrás de los

gastos tributarios cumplen los objetivos para los cuales fueron diseñados y si esos objetivos se mantie-

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nen vigentes a través del tiempo. en términos agregados se requiere una mirada general tomando en

consideración, además de la renuncia fiscal que significan las excepciones tributarias, todos los costos

que involucran las franquicias, los costos de administración, los costos de cumplimiento y los espacios

de evasión y elusión tributaria.

de acuerdo a tokman, rodríguez y marshall (2006) detrás del gasto tributario existe una política

pública, por lo que necesariamente debe determinarse la eficiencia relativa de las franquicias tribu-

tarias en comparación con otros instrumentos de política. los autores mencionan que los criterios

de evaluación debiesen considerar, por ejemplo, los ámbitos de accesibilidad de beneficiarios, costos

administrativos, posibles malos usos, flexibilidad, transparencia y rendición de cuentas, control de

gastos, efectividad y equidad.

en este contexto, si se considera a los gastos tributarios como una herramienta de política pública que

busca ciertos objetivos, se plantea la necesidad de generar un marco de evaluación de las excepciones

tributarias con el consiguiente monitoreo permanente y sistemático de las mismas. ello con el fin de

evaluar el grado de efectividad y eficiencia de estos instrumentos de política en cumplir un determina-

do fin o si se requiere de algún rediseño en la política.

en esta línea, en el caso chileno se ha avanzado con la publicación anual desde el año 2002 del

Informe de Gasto tributario que lleva a cabo el sII, a través del cual se identifican y cuantifican

las distintas excepciones tributarias existentes en los impuestos a la renta e IVA que generan un

nivel de gasto tributario para cada año. Complementariamente a esta medición, cabe preguntarse

si también se debería informar periódicamente respecto de los resultados de un proceso de revi-

sión y evaluación al que sea sometido el gasto tributario, de forma similar al que se someten los

programas de gasto presupuestario.

en este proceso de evaluación del gasto tributario se debiese apuntar a verificar si existen razones

de eficiencia económica, de justicia en términos distributivos o de interés público que justifiquen las

intervenciones que dan origen a este gasto, comprobar si cada una de las franquicias es eficiente en el

cumplimiento de sus objetivos y si no existen instrumentos alternativos.

tokman, rodríguez y marshall (2006) a la vez sugieren que para las franquicias tributarias debiesen

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evaluarse las desventajas que se producen, no solo a nivel individual, sino que también a nivel agregado

cuando coexisten varias operando a la vez. en efecto, diversas franquicias pueden ser eficientes indivi-

dualmente alterando precios relativos con el fin de incentivar ciertas conductas en los agentes econó-

micos, pero juntas pueden tender a anularse o debilitarse, generando incentivos y resultados distintos

de los esperados. los autores también proponen que de ser implementado un programa de evaluación

de gastos tributarios, éste sea efectuado periódicamente por consultores externos e independientes

al gobierno, debiendo someterse los resultados de estas evaluaciones a los mismos procedimientos de

difusión y de discusión por los que pasan las evaluaciones de los programas públicos.

Considerando estos antecedentes, el Comité recomienda realizarunaevaluacióneconómica-social

trianualoquinquenaldelsistematributariototal,enparticulardelgastotributario. ésta debe

exponer su justificación económica y social, así como la evaluación de su eficacia y eficiencia respecto

del logro del objetivo buscado y de si sus beneficios llegan al público objetivo, lo que eventualmente

podría incluir sugerencias de opciones de política pública más eficientes. dicha evaluación debería ser

entregada por la dirección de presupuestos en conjunto con el presupuesto de la nación y el presu-

puesto de gasto tributario del año en cuestión, no obstante la evaluación debería ser realizada por una

institución independiente del gobierno. este tipo de evaluaciones debieran ser extensibles también a

futuras modificaciones tributarias.

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IV CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES



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los gastos tributarios son una herramienta alternativa de política pública, que persigue resultados

similares a los que se podrían obtener mediante el gasto público directo. por lo tanto, deberían estar

sujetos a los mismos controles y criterios de transparencia que este último. el gasto presupuestario

directo es evaluado periódicamente por la ciudadanía, con ocasión de la elaboración del presupuesto

anual y su discusión y aprobación en el Congreso. los gastos tributarios, en cambio, quedan implícitos

en las proyecciones de ingresos y son sometidos a evaluación solo al momento de discutir el proyecto

de ley que los crea. en razón de lo anterior, es de suma importancia definir el impuesto de referencia o

benchmark adecuado para medir estos gastos, de modo que entren en la discusión aquellos ítems que

corresponden a gasto tributario y no aquellos que corresponden a la estructura tributaria total.

el análisis llevado a cabo por el Comité Asesor se circunscribió a la determinación de la base relevante

sobre la cual calcular el gasto tributario o benchmark. respecto de la base para el impuesto a la renta,

es opinión del Comité que el impuesto a la renta en Chile es un sistema integrado, en el sentido que

los impuestos que pagan las empresas son retenciones de impuestos que correspondería pagar a las

personas. es decir, no existe un impuesto a la renta de las empresas propiamente tal.

es también una visión mayoritaria del Comité que el actual sistema tributario fue concebido desde un

punto de vista conceptual como un impuesto al gasto y no como un impuesto a la renta. sin embargo,

las dificultades prácticas para medir correctamente el gasto de las personas y así poder utilizar dicha

medición como base para el impuesto, derivaron en que la base del impuesto sea la renta neta de cier-

tas deducciones que permiten aproximar la renta al gasto.

es opinión de la mayoría en el Comité que la utilización –para efectos de la medición de gasto tributa-

rio- de una base de impuesto a la renta que incluya la parte no gastada de dicha renta es especialmente

importante, con el objetivo de mantener una estructura tributaria pro-crecimiento.

no obstante, la medición de los gastos tributarios en base a una referencia de impuesto a la renta en

base gasto no es excluyente a la medición actual de gasto tributario que realiza anualmente el sII. en

opinión de la mayor parte del Comité, la mantención del impuesto de referencia actualmente utilizado

debería sufrir algunas modificaciones, con el objetivo de medir adecuadamente el gasto tributario real

que se efectúa bajo la base de un impuesto a la renta base ingreso.

pese a que desde el año 2002 el sII realiza anualmente una medición de los gastos tributarios pro-

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venientes de los impuestos a la renta y del IVA, que se presenta junto con el presupuesto anual al

Congreso, a diferencia de los programas de gasto público, no existe una evaluación de la eficiencia de

estos gastos, pues su presentación es meramente informativa y no requiere de aprobación, dado que los

gastos tributarios obedecen a leyes previamente aprobadas.

en virtud de todo lo anterior, este Comité Asesor realiza las siguientes recomendaciones9:

• Mantener una medición anual del presupuesto de gastos tributarios, incorporando

las recomendaciones de este Comité, a ser presentado por la Dirección de Presu-

puestos en conjunto con el presupuesto de la nación.

· Complementar la actual medición de gasto tributario, en lo referente al im-

puesto a la renta, con una que considere como base ingresos a los cuales se les

deduce la parte no gastada de los mismos. Consistente con la evidencia inter-

nacional en la materia, esto implicaría agregar a la medición actual que tiene

como base los ingresos, una medición que tiene como base una proxy del gasto

realizado por los contribuyentes.


estructura tributaria desde una perspectiva de ingreso, en la medida que haya

una forma práctica de medición, sería recomendable que los diferimientos de

los impuestos fueran medidos como el valor presente del impuesto, que corres-

ponde efectivamente al gasto realizado por el concepto de diferir un impuesto.


estructura tributaria desde la perspectiva de gasto, se recomienda medir como

gasto tributario negativo la sobre tributación a la que quedan sometidas aque-

llas personas que, en virtud de las disposiciones tributarias vigentes, pagan sus

impuestos considerando como base imponible las rentas del ejercicio. Este es el

caso particular de los trabajadores dependientes e independientes.

9 En el anexo II se presentan algunas opiniones individuales surgidas durante la discusión del Comité que aportan al análisis.

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• Extender la medición de los gastos tributarios a todo el sistema tributario y no solo

sobre los impuestos a la renta e IVA, pues existe una serie de franquicias y excep-

ciones que, a primera vista, parecieran tener una justificación distinta de la pura-

mente económica y que se encuentran implícitas en impuestos menores, como los

impuestos específicos; o bien para evaluar la existencia de otras distorsiones como

son, por ejemplo, el gasto tributario positivo que genera el impuesto a la herencia10.

• Realizar una evaluación económica-social trianual o quinquenal del sistema tri-

butario total, en particular del gasto tributario. Ésta debe exponer su justificación

económica y social, así como la evaluación de su eficacia y eficiencia respecto del

logro del objetivo buscado y de si sus beneficios llegan al público objetivo, lo que

eventualmente podría incluir sugerencias de opciones de política pública más efi-

cientes. Dicha evaluación debería ser entregada por la Dirección de Presupuestos

en conjunto con el presupuesto de la nación y el presupuesto de gasto tributario del

año en cuestión, no obstante la evaluación debería ser realizada por una institu-

ción independiente del gobierno. Este tipo de evaluaciones debieran ser extensi-

bles también a futuras modificaciones tributarias.

10 Para llevar a cabo esta recomendación es necesario que, primero, se terminen de implementar las propuestas sobre mediciones con base ingreso y gasto, señaladas previamente.

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BIBLIOGRAFÍA


BIBLIOGRAFÍA

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ANEXOS


ANEXOS

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ANEXO I

EXPERIENCIA INTERNACIONAL

CAnAdá FrAnCIA ALEMAnIA

Definición Desviaciones respecto del sistema tributario establecido como referencia.

Medidas legales o reglamentarias cuya aplicación induce una menor recaudación fiscal para el Estado en comparación con la aplicación de la referencia o “norma”.

No existe una definición legal del gasto tributario. La ley hace referencia a beneficios a determinadas empresas y sectores de la economía.

Tiposdeimpuestoscuantificados Impuestos personales y corporativos a la renta e impuestos a bienes y servicios (GST)

Impuestos personales, corporativos a la renta, impuestos a la riqueza, al valor agregado, de estampillas y otros impuestos indirectos.

Rango amplio

Benchmark Para los impuestos personales y corporativos a la renta el im-puesto de referencia es un impuesto a la renta.

La norma es una interpretación de las intenciones de los legisla-dores. Un criterio general es que este tiene un alcance limitado. Su base es un impuesto al ingreso.

No existe una definición legal explícita del impuesto de referen-cia. Provisiones estructurales de la ley, tales como exenciones personales o tasas progresivas son consideradas parte de la estructura.

Métododecálculo

Ingreso renunciado. Las estimaciones suponen que no hay cambio en el comporta-miento de los contribuyentes o la actividad económica como consecuencia de la presencia del gasto tributario. Las estimacio-nes se realizan con base caja.

Ingreso renunciado. No se contabilizan cambios en el comportamiento, cambios en la actividad económica o la interacción entre distintas provisiones.

Ingreso renunciado con base caja. No se contabilizan cambios en el comportamiento

PublicacióndeestimacionesLas estimaciones se publican en un documento separado del presupuesto fiscal y, por lo tanto, los gastos tributarios no se incluyen junto al resto del gasto fiscal y solo sirven para efectos comparativos.

El gasto tributario se publica anualmente en el anexo de ley de presupuesto, así como en el Proyecto de Ley de financiamiento de la Seguridad Social.

Las estimaciones de gasto tributario se presentan junto al informe de subsidios del gobierno federal, que junta en un solo documento tanto los gastos tributarios como los programas de gasto que persiguen fines similares, en forma semestral junto al proyecto de ley de presupuesto.

FrecuenciadelinformeNo es requisito legal publicar el informe de gasto tributario, sin embargo Canadá reporta su gasto tributario en forma anual y cada cuatro años produce un documento que detalla y describe todos los gastos tributarios.

Se publica anualmente tanto en el proyecto de ley de presupuesto como en la Ley de financiamiento de la Seguridad Social, para el ejercicio así como para los dos años anteriores.

Se publica en forma semestral e incluye el cálculo para el ejerci-cio, los dos años precedentes y un año futuro.

Incorporacióndelgastotributarioenelprocesopresupuestario

El proceso presupuestario en Canadá no impone restricciones especiales sobre la promulgación de los gastos fiscales.

No existe ninguna restricción para considerar nuevos gastos tributarios.

El principio fundamental es una “regla de oro”, en virtud de la cual los préstamos se limitan al equivalente a los gastos de inver-sión, de tal manera que la posición neta de activos del gobierno se mantiene. Esto es visto como una barrera exitosa contra la expansión de los gastos tributarios.

Incentivosparareduciroeliminargastostributarios

No existen restricciones a los gastos tributarios en el proceso presupuestario anual. No hay restricciones ni incentivos.

En el año 2006 se estableció que los subsidios, ya sea en la forma de gastos tributarios o pagos directos, debían tener una duración determinada y ser decrecientes en el tiempo. Adicionalmente, se estableció que los subsidios debían ser entregados en forma de programas de gasto y no de gasto tributario.

RevisióndelgastotributarioNo existe un mecanismo formal. Sin embargo, las medidas im-positivas son revisadas en curso y en forma discrecional.

Se realiza una evaluación del cada gasto tributario en el presu-puesto fiscal (en términos de costos).

Alemania ha iniciado un proceso de revisiones formales de los gastos tributarios. En dicho proceso se evaluarán los 20 gastos tributarios más grandes, equivalentes a un 92% del gasto tributa-rio total.

RevisióndeprogramasdegastoscomparablesProyecciones de programa de gastos futuros son proporcionadas por un período de cinco años en la actualización económica y fiscal de otoño y para un período de dos años en el presupuesto.

El presupuesto francés contiene gastos obligatorios que, se esti-ma, constituyen un 80% o más del presupuesto.

Los gastos para programas públicos futuros se calculan anual-mente durante la preparación del presupuesto.

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ANEXOS


ANEXO I

EXPERIENCIA INTERNACIONAL

CAnAdá FrAnCIA ALEMAnIA

Definición Desviaciones respecto del sistema tributario establecido como referencia.

Medidas legales o reglamentarias cuya aplicación induce una menor recaudación fiscal para el Estado en comparación con la aplicación de la referencia o “norma”.

No existe una definición legal del gasto tributario. La ley hace referencia a beneficios a determinadas empresas y sectores de la economía.

Tiposdeimpuestoscuantificados Impuestos personales y corporativos a la renta e impuestos a bienes y servicios (GST)

Impuestos personales, corporativos a la renta, impuestos a la riqueza, al valor agregado, de estampillas y otros impuestos indirectos.

Rango amplio

Benchmark Para los impuestos personales y corporativos a la renta el im-puesto de referencia es un impuesto a la renta.

La norma es una interpretación de las intenciones de los legisla-dores. Un criterio general es que este tiene un alcance limitado. Su base es un impuesto al ingreso.

No existe una definición legal explícita del impuesto de referen-cia. Provisiones estructurales de la ley, tales como exenciones personales o tasas progresivas son consideradas parte de la estructura.

Métododecálculo

Ingreso renunciado. Las estimaciones suponen que no hay cambio en el comporta-miento de los contribuyentes o la actividad económica como consecuencia de la presencia del gasto tributario. Las estimacio-nes se realizan con base caja.

Ingreso renunciado. No se contabilizan cambios en el comportamiento, cambios en la actividad económica o la interacción entre distintas provisiones.

Ingreso renunciado con base caja. No se contabilizan cambios en el comportamiento

PublicacióndeestimacionesLas estimaciones se publican en un documento separado del presupuesto fiscal y, por lo tanto, los gastos tributarios no se incluyen junto al resto del gasto fiscal y solo sirven para efectos comparativos.

El gasto tributario se publica anualmente en el anexo de ley de presupuesto, así como en el Proyecto de Ley de financiamiento de la Seguridad Social.

Las estimaciones de gasto tributario se presentan junto al informe de subsidios del gobierno federal, que junta en un solo documento tanto los gastos tributarios como los programas de gasto que persiguen fines similares, en forma semestral junto al proyecto de ley de presupuesto.

FrecuenciadelinformeNo es requisito legal publicar el informe de gasto tributario, sin embargo Canadá reporta su gasto tributario en forma anual y cada cuatro años produce un documento que detalla y describe todos los gastos tributarios.

Se publica anualmente tanto en el proyecto de ley de presupuesto como en la Ley de financiamiento de la Seguridad Social, para el ejercicio así como para los dos años anteriores.

Se publica en forma semestral e incluye el cálculo para el ejerci-cio, los dos años precedentes y un año futuro.

Incorporacióndelgastotributarioenelprocesopresupuestario

El proceso presupuestario en Canadá no impone restricciones especiales sobre la promulgación de los gastos fiscales.

No existe ninguna restricción para considerar nuevos gastos tributarios.

El principio fundamental es una “regla de oro”, en virtud de la cual los préstamos se limitan al equivalente a los gastos de inver-sión, de tal manera que la posición neta de activos del gobierno se mantiene. Esto es visto como una barrera exitosa contra la expansión de los gastos tributarios.


No existen restricciones a los gastos tributarios en el proceso presupuestario anual. No hay restricciones ni incentivos.

En el año 2006 se estableció que los subsidios, ya sea en la forma de gastos tributarios o pagos directos, debían tener una duración determinada y ser decrecientes en el tiempo. Adicionalmente, se estableció que los subsidios debían ser entregados en forma de programas de gasto y no de gasto tributario.

RevisióndelgastotributarioNo existe un mecanismo formal. Sin embargo, las medidas im-positivas son revisadas en curso y en forma discrecional.

Se realiza una evaluación del cada gasto tributario en el presu-puesto fiscal (en términos de costos).

Alemania ha iniciado un proceso de revisiones formales de los gastos tributarios. En dicho proceso se evaluarán los 20 gastos tributarios más grandes, equivalentes a un 92% del gasto tributa-rio total.

RevisióndeprogramasdegastoscomparablesProyecciones de programa de gastos futuros son proporcionadas por un período de cinco años en la actualización económica y fiscal de otoño y para un período de dos años en el presupuesto.

El presupuesto francés contiene gastos obligatorios que, se esti-ma, constituyen un 80% o más del presupuesto.

Los gastos para programas públicos futuros se calculan anual-mente durante la preparación del presupuesto.

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Agosto, 2012

JAPón REInOUnIDO ESTADOSUnIDOS

DefiniciónMedidas fiscales especiales: disposiciones de excepción para perseguir un objetivo de la política, que vulneran los principios fundamentales del sistema tributario japonés (equidad, neutrali-dad y simplicidad).

El Reino Unido divide los alivios a la carga impositiva en tres categorías. Los que constituyen una alternativa al gasto público y que tienen consecuencias similares, llamados gasto tributario; los que son una parte integral del sistema tributario o que sim-plifican la administración o cumplimiento de normas tributarias, llamados alivios estructurales, y los que combinan elementos de categorías estructurales y de gastos.

Pérdidas de ingresos atribuibles a las disposiciones que permiten una exclusión, exención o deducción de los ingresos tributables o que proporcionan un crédito especial, una tarifa preferencial de impuestos o un diferimiento del pago.

TiposdeimpuestoscuantificadosImpuestos personales, corporativos a la renta y otros impuestos, incluyendo impuestos a las herencias y regalos, e impuestos espe-cíficos a las gasolinas y licores.

Impuestos personales, corporativos a la renta , impuesto al valor agregado, impuesto a los seguros, sobre las ganancias de capital, a la herencia, a los ingresos del petróleo, de estampillas, a la tierra e impuestos especiales.

Impuestos personales, corporativos a la renta. En principio se puede hacer para otros impuestos, pero no se ha hecho, excepto por un corto lapso de tiempo en los años ‘90.

Benchmark Define las medidas especiales en relación a los principios funda-mentales, más que a un impuesto base.

Para el análisis del impuesto a la renta, el Reino Unido identifica como gasto tributario los impuestos sobre ganancias de capital y los ingresos corporativos, lo que sugiere que su impuesto de referencia es un impuesto a la renta.

En general, el gasto tributario en Estados Unidos es calculado como las desviaciones respecto a un impuesto a la renta global, donde los ingresos se definen como el consumo más el cambio en el nivel de riqueza (definición de Haig Simons). En los últimos años, la discusión del gasto tributario se ha centrado en la discu-sión entre un impuesto de referencia al consumo y uno a la renta.

Métododecálculo Ingreso renunciado. Japón reconoce algunos gastos tributarios negativos.

Ingreso renunciado. No se contabilizan cambios en el comportamiento de los indivi-duos por la existencia del gasto tributario.


Publicacióndeestimaciones Publicado anualmente junto con los demás documentos de presupuesto. Publicados en conjunto con el Informe de Presupuesto. Los gastos tributarios se presentan en el presupuesto anual, pero

en un anexo.

Frecuenciadelinforme Anual Aun cuando no existe un requerimiento legal especial, el gobier-no publica las estimaciones de gasto tributario cada otoño.

Se estima anualmente y se presenta el año en curso, dos años precedentes y cinco años futuros.

Incorporacióndelgastotributarioenelprocesopresupuestario No existe ninguna restricción.

El Gobierno se ha comprometido a no adoptar medidas de políti-ca, incluidos los gastos tributarios, si no cumplen o se acomodan a la regla de oro y la regla de inversión sostenible.

Cualquier reducción de impuestos (incluidos los gastos tributa-rios) debe compensarse completamente.


Cualquier cambio debe cumplir con los objetivos de consolida-ción fiscal.

La regla de oro debería proporcionar un incentivo para reducir o eliminar los gastos tributarios existentes. Los superávits no anticipados pueden tratarse como un dividendo y ser prorroga-dos para el año siguiente, o ser utilizados como reducciones de precios.

Se prohíbe la expansión de un gasto tributario si no se cubre con la eliminación o disminución de otros gastos tributarios o gasto efectivo.

Revisióndelgastotributario Las medidas fiscales especiales son revisadas anualmente por los funcionarios del Ministerio de Hacienda.

Pese a que no es un requisito legal, los gastos tributarios son revisados dos veces al año como parte de los procesos de presu-puesto y pre-presupuesto.

Legalmente no hay requerimientos de revisión de los gastos tributarios existentes. Sin embargo, dado que muchos gastos fiscales tienen fecha de término, requerirán cierto grado de reconsideración. Adicionalmente, los gastos tributarios reci-ben particular atención siempre que la reforma fiscal está en la agenda política.

Revisióndeprogramasdegastoscomparables El proceso de revisión de los gastos tributarios es independiente del proceso de gasto.

Se estima que entre el 40% y 60% del gasto presupuestario es por naturaleza obligatorio en el Reino Unido. Hay fechas de término específicas para algunos de estos programas de gastos obligato-rios, momento en el que el gasto cesa si no es renovado.

El presupuesto incluye proyecciones plurianuales de los progra-mas de gasto.

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ANEXOS


JAPón REInOUnIDO ESTADOSUnIDOS

DefiniciónMedidas fiscales especiales: disposiciones de excepción para perseguir un objetivo de la política, que vulneran los principios fundamentales del sistema tributario japonés (equidad, neutrali-dad y simplicidad).

El Reino Unido divide los alivios a la carga impositiva en tres categorías. Los que constituyen una alternativa al gasto público y que tienen consecuencias similares, llamados gasto tributario; los que son una parte integral del sistema tributario o que sim-plifican la administración o cumplimiento de normas tributarias, llamados alivios estructurales, y los que combinan elementos de categorías estructurales y de gastos.

Pérdidas de ingresos atribuibles a las disposiciones que permiten una exclusión, exención o deducción de los ingresos tributables o que proporcionan un crédito especial, una tarifa preferencial de impuestos o un diferimiento del pago.

TiposdeimpuestoscuantificadosImpuestos personales, corporativos a la renta y otros impuestos, incluyendo impuestos a las herencias y regalos, e impuestos espe-cíficos a las gasolinas y licores.

Impuestos personales, corporativos a la renta , impuesto al valor agregado, impuesto a los seguros, sobre las ganancias de capital, a la herencia, a los ingresos del petróleo, de estampillas, a la tierra e impuestos especiales.

Impuestos personales, corporativos a la renta. En principio se puede hacer para otros impuestos, pero no se ha hecho, excepto por un corto lapso de tiempo en los años ‘90.

Benchmark Define las medidas especiales en relación a los principios funda-mentales, más que a un impuesto base.

Para el análisis del impuesto a la renta, el Reino Unido identifica como gasto tributario los impuestos sobre ganancias de capital y los ingresos corporativos, lo que sugiere que su impuesto de referencia es un impuesto a la renta.

En general, el gasto tributario en Estados Unidos es calculado como las desviaciones respecto a un impuesto a la renta global, donde los ingresos se definen como el consumo más el cambio en el nivel de riqueza (definición de Haig Simons). En los últimos años, la discusión del gasto tributario se ha centrado en la discu-sión entre un impuesto de referencia al consumo y uno a la renta.

Métododecálculo Ingreso renunciado. Japón reconoce algunos gastos tributarios negativos.



Publicacióndeestimaciones Publicado anualmente junto con los demás documentos de presupuesto. Publicados en conjunto con el Informe de Presupuesto. Los gastos tributarios se presentan en el presupuesto anual, pero

en un anexo.

Frecuenciadelinforme Anual Aun cuando no existe un requerimiento legal especial, el gobier-no publica las estimaciones de gasto tributario cada otoño.

Se estima anualmente y se presenta el año en curso, dos años precedentes y cinco años futuros.

Incorporacióndelgastotributarioenelprocesopresupuestario No existe ninguna restricción.

El Gobierno se ha comprometido a no adoptar medidas de políti-ca, incluidos los gastos tributarios, si no cumplen o se acomodan a la regla de oro y la regla de inversión sostenible.

Cualquier reducción de impuestos (incluidos los gastos tributa-rios) debe compensarse completamente.


Cualquier cambio debe cumplir con los objetivos de consolida-ción fiscal.

La regla de oro debería proporcionar un incentivo para reducir o eliminar los gastos tributarios existentes. Los superávits no anticipados pueden tratarse como un dividendo y ser prorroga-dos para el año siguiente, o ser utilizados como reducciones de precios.

Se prohíbe la expansión de un gasto tributario si no se cubre con la eliminación o disminución de otros gastos tributarios o gasto efectivo.

Revisióndelgastotributario Las medidas fiscales especiales son revisadas anualmente por los funcionarios del Ministerio de Hacienda.

Pese a que no es un requisito legal, los gastos tributarios son revisados dos veces al año como parte de los procesos de presu-puesto y pre-presupuesto.

Legalmente no hay requerimientos de revisión de los gastos tributarios existentes. Sin embargo, dado que muchos gastos fiscales tienen fecha de término, requerirán cierto grado de reconsideración. Adicionalmente, los gastos tributarios reci-ben particular atención siempre que la reforma fiscal está en la agenda política.

Revisióndeprogramasdegastoscomparables El proceso de revisión de los gastos tributarios es independiente del proceso de gasto.

Se estima que entre el 40% y 60% del gasto presupuestario es por naturaleza obligatorio en el Reino Unido. Hay fechas de término específicas para algunos de estos programas de gastos obligato-rios, momento en el que el gasto cesa si no es renovado.

El presupuesto incluye proyecciones plurianuales de los progra-mas de gasto.

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Agosto, 2012

ANEXO II

OPINIONES SURGIDAS DURANTE LA DISCUSIÓN DEL COMITÉ

este anexo busca recoger las opiniones minoritarias de quienes participaron en la discusión del Co-

mité que, aunque no forman parte de las recomendaciones que el Comité da en su conjunto, entregan

otro punto de vista y aportan al debate. en particular y dada la magnitud e importancia del tema de la

definición del impuesto de referencia, gran parte de la discusión se circunscribió a este tópico.

en relación a la discusión sobre el impuesto de referencia a utilizar en el caso chileno, Arnaldo

Gorziglia, miembro del Comité Asesor, considera que es necesario distinguir entre lo que constituye

una franquicia tributaria propiamente tal, esto es una exclusión por la ley del gravamen que de no

mediar una norma expresa afectaría a la tributación con uno o más impuestos, como lo son claramente

las rentas exentas de primera categoría indicadas en el artículo 39 de la lIr11, de aquellas que son

franquicias aparentes, pero que en realidad son parte de la estructura del sistema tributario que la

legislación ha establecido, como ocurre por ejemplo con el impuesto de primera categoría que es

deducible como crédito de los impuestos personales o el impuesto adicional.

en su opinión, lo mismo ocurre con la reinversión de las utilidades en otras empresas, donde el artículo

14 de la lIr autoriza a los socios de sociedades de personas que retiren las utilidades y las reinvier-

tan en otras sociedades, postergando la aplicación de los impuestos personales hasta que se efectúen

retiros desde la sociedad receptora de la reinversión, así como ocurre con la depreciación acelerada,

en que no se trata de una exención o franquicia tributaria per se, sino de una franquicia aparente que

contempla la lIr. las franquicias propiamente tales darían origen a un gasto tributario porque cons-

tituyen una renuncia del fisco a un ingreso, mientras que las franquicias estructurales no lo harían.

A su juicio, al modificarse la lIr desde un impuesto al ingreso a un impuesto al consumo, el sistema

tributario chileno se ha quedado a medio camino entre tomar como base para el gravamen el ingreso

y el gasto. esta situación un tanto híbrida trae no pocas dificultades para definir en ciertos casos si de-

terminada norma constituye una franquicia que califica como gasto tributario y, por tanto, una trans-

11 Lo mismo puede decirse en la misma Ley de la Renta de ciertas exclusiones del hecho gravado, registradas en el artículo 17 que registra que algunos ingresos no son renta por razones de justicia o conveniencia. Del mismo modo son claramente franquicias las exenciones contenidas en el DL sobre impuestos al valor agregado contenidas en el artículo 12, las múltiples leyes que se han dictado y que favorecen ciertas donaciones, entre otras.

77

ANEXOS


ferencia de recursos públicos mediante una reducción de la carga tributaria de los contribuyentes.

opinión similar tiene PabloSerra, miembro del Comité Asesor, quien señala que en Chile tenemos

un impuesto al ingreso, pero con varias exenciones cuyo propósito es aproximarlo a un impuesto al

consumo. por lo tanto, si se usa como referencia el ingreso, habrá un gasto tributario positivo y si, por

el contrario, se usa el consumo, el gasto tributario probablemente será negativo (hay otras exenciones

que no tienen que ver con acercar el impuesto a uno al gasto). respecto de la metodología de cálculo,

sugiere que el enfoque más adecuado es el legal que considera como gasto tributario aquellas exencio-

nes de aplicación particular, pues se puede entender que la estructura impositiva que existe es la que

los legisladores desean y, en caso contrario, se debiera plantear una reforma tributaria.

no obstante, dado que habitualmente se usa el enfoque conceptual, le parece apropiado medir el gasto

tributario usando como referencia tanto el impuesto al ingreso como el impuesto al consumo o gasto.

el impuesto al gasto implica en el caso de las empresas gravar los flujos de caja, es decir, la base im-

ponible es determinada a grandes rasgos por la diferencia entre todos los ingresos y todos los egresos.

entre los egresos se incluyen las compras de bienes de capital. en consecuencia, toda inversión que

se realiza se descuenta de la base imponible de algún contribuyente. por lo tanto, el referente para el

cálculo del gasto tributario debiera en el caso del impuesto al consumo usar para las empresas el im-

puesto que grava los flujos de caja, mientras un impuesto definido con base de ingreso debiera gravar

las ganancias de capital. por lo tanto, cualquier exención que beneficie los ingresos provenientes de

ganancias de capital constituye un gasto tributario y debiera medirse como tal. un impuesto con base

en el consumo reconoce como gasto necesario solo el costo de oportunidad del capital. entonces, en

el caso de las ganancias de capital, el impuesto con base en el gasto debiera gravar la diferencia entre

la ganancia de capital y el costo de oportunidad del capital. por ejemplo, en el caso de un terreno que

se compra en 100 y se vende en 300 dos años después, el impuesto al gasto debería considerar como

gasto necesario la tasa de interés de mercado entre ambos períodos y gravar la diferencia. por ello le

parece más adecuado considerar como gasto tributario aquellas exenciones de aplicación particular.

no obstante, dado que se requiere definir el gasto tributario de la manera universal, le parece que cal-

cular el gasto tributario con ambas referencias, tal como se realiza en los ee.uu., es una buena opción.

respecto de los diferimientos, Serra opina que, a grandes rasgos, el gasto tributario asociado a los

diferimientos corresponde, en teoría, a la diferencia entre el impuesto que se percibiría por efecto de la

78


Agosto, 2012

eliminación del diferimiento y el valor presente de los impuestos que efectivamente se recaudarán por

dichos ingresos. en consecuencia, en el mejor de los escenarios se podría esperar que el diferimiento

no produzca gasto tributario. en efecto, se puede conjeturar que los impuestos diferidos que quedan

en manos de privados crecerán a una tasa al menos igual a la tasa de costo de oportunidad del capital.

sin embargo, los impuestos diferidos son difíciles de fiscalizar, y por tanto, una parte de ellos no se

recaudan jamás. en efecto, fiscalizar el uso de las utilidades no distribuidas por las empresas es prác-

ticamente imposible para cualquier administración tributaria. luego, el gasto tributario debiera ser,

en primer lugar, una estimación de los impuestos que no se pagarán. segundo, desde el punto de vista

fiscal es difícil que un gobierno pueda contabilizar recursos que no sabe cuando los recibirá, más aún

si éstos pueden diferirse de forma indefinida. por ello, propone que una mejor estimación del gasto

tributario de un año corresponde a los impuestos diferidos ese año menos los impuestos diferidos del

pasado que se recaudan ese año.

Al comentar los criterios de equidad horizontal y vertical que debe tener el sistema tributario, enun-

ciados al comienzo de este informe, Serra realiza la siguiente indicación: los impuestos que gravan

rentas económicas, por ejemplo el impuesto a los flujos de caja, no distorsionan y, además, tienen un

fuerte impacto redistributivo porque normalmente las rentas son percibidas por contribuyentes de

altos ingresos.

por último, considera que la discusión del presupuesto, incluido el gasto tributario, es necesariamente

política, puesto que considera otros aspectos además de la eficiencia, tales como la equidad o el desa-

rrollo regional.

en opinión de PabloIhnen, miembro del Comité Asesor, al discutirse la pertinencia de considerar

el diferimiento del impuesto personal sobre las rentas empresariales retenidas como gasto tributario,

parece pertinente partir por establecer si tal diferimiento es un atributo de naturaleza “estructural” del

sistema tributario o una norma meramente accesoria.

en su opinión, el pago del impuesto personal sobre las utilidades retiradas debiera entenderse como

parte esencial de un sistema tributario, que gradualmente ha transitado a una estructura que grava el

gasto vis a vis el ingreso. más allá de la discusión sobre los méritos teóricos relativos de una estructu-

ra que grava el gasto respecto de otra que grava el ingreso, hay experiencia histórica y consideraciones

79

ANEXOS


de contexto que a su juicio aconsejan que un país pequeño, muy abierto e inevitablemente expuesto

a shocks externos, tenga una estructura que no penalice el ahorro y a la capitalización del sistema

productivo. de hecho, Chile sufrió hacia inicios de la década de los años ochenta una severa recesión,

la que conllevó dramáticos ajustes patrimoniales por la precaria capitalización de las empresas. esos

mismos ajustes patrimoniales explicarían en buena medida la profundidad de dicha crisis y la dificul-

tad para retomar el crecimiento del producto y el empleo.

por otra parte, tratándose de normas como las ya comentadas, opina que considerarlas como gasto

tributario implícitamente conlleva la intención de mantener bajo permanente revisión atributos del

sistema impositivo que, por su naturaleza estructural, y por sus efectos intertemporales, deberían ser

esencialmente estables en el tiempo. lo anterior le parece especialmente pertinente tenerlo presente

en el contexto de una marcada volatilidad en el panorama económico mundial.

por todo lo mencionado, a su juicio es indeseable considerar como gasto tributario el diferimiento

tributario de las denominadas rentas empresariales retenidas. por la misma lógica también le parece

discutible considerar como gasto tributario otras partidas que conceptualmente apuntan a gravar el

gasto en contraposición al ingreso.

en opinión de CarolinaFuensalida, secretaria ejecutiva del Comité Asesor, la ley del Impuesto a la

renta (lIr) grava la renta, sin embargo, para el estudio del hecho gravado importa, desde la perspec-

tiva legal, considerar al menos cinco cuestiones.

-primero, las rentas tienen una fuente productora. se originan en un bien o una actividad, en que

predomina el capital o el trabajo. el hecho de que las rentas tengan fuente en el capital o en el trabajo

da sustento a la estructura de los impuestos cedulares de primera y de segunda categoría, respectiva-

mente.

-segundo, la fuente productora, es decir el bien o el servicio en que predomina el capital o el trabajo,

en su caso, se puede situar geográficamente, lo cual permite distinguir entre rentas de fuente chilena

y rentas de fuente externa, de acuerdo a los artículos 10 y 11 de la lIr, cuya importancia es también

estructural en la lIr.

-tercero, las rentas pueden ser efectivas o presuntas, es decir, determinarse en relación al resultado

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Agosto, 2012

acreditado con contabilidad fidedigna (generalmente completa; excepcionalmente, simplificada) o re-

currirse al auxilio de un parámetro de rentabilidad predefinido como el avalúo fiscal (del inmueble

o mueble respectivo) o el valor promedio de la libra de cobre o el valor neto de venta, generando un

resultado por medio de una presunción de derecho que no admite prueba en contrario.

-Cuarto, la renta es además un concepto legalmente definido. sin embargo, la definición incorpora ele-

mentos de dos distintas teorías, la del rédito-producto y la del rédito-incremento de patrimonio; esta

última, en rigor predominante, da sustento a los impuestos que afectan el mayor valor obtenido en la

enajenación no habitual de algunos activos, es decir, a las ganancias de capital.

-Quinto, la renta puede ser gravada en la oportunidad del devengo, en la oportunidad de la percepción

o en la oportunidad del retiro o distribución. los conceptos de renta devengada y de renta percibida

están legalmente definidos. el concepto de renta retirada o distribuida es un concepto funcional que

interesa al tenor del art. 14 de la lIr para articular la tributación de primera categoría de la empresa

sobre base devengada con el impuesto de categoría y la tributación de global complementario o adi-

cional que afecta al propietario final. es decir, tiene la enorme importancia de articular la estructura

dual de impuesto integrado que caracteriza a la lIr en la actualidad.

Cabe destacar que en opinión de MichelJorratt, quién brindó apoyo técnico al trabajo de este Comi-

té, el informe de gasto tributario debe ser comparable con el presupuesto de la nación, el cual se hace

en base a flujos de caja y donde no se aplica el concepto de valor presente, por ejemplo, para mostrar los

ingresos tributarios derivados de los diferimientos del IVA y el impuesto a la renta. Adicionalmente, el

uso del valor presente presenta una dificultad práctica en su medición, razón por la cual estados uni-

dos es el único país que mide los diferimientos de esta manera (además de medirlos como flujo de caja).

Además, agrega la precisión de que, en el caso de la medición del gasto tributario considerando como

base una proxy del gasto, el impuesto de referencia debiera considerar alguna de las dos alternativas

siguientes:

i) Depreciación instantánea de los activos fijos.

ii) Reconocimiento como gasto necesario para generar renta el costo de oportunidad

del capital.

81

ANEXOS


la idea de esta recomendación es hacer factible la estimación del gasto tributario en base consumo.

en principio, con un impuesto al gasto se debe excluir de la base imponible la parte de la renta del año

destinada al ahorro y agregar los desahorros provenientes de rentas de años anteriores. sin embargo,

es difícil estimar cuánto se pagaría con un impuesto de esta naturaleza, para luego medir el gasto tri-

butario como la brecha entre el impuesto efectivo y el de referencia.

no obstante lo anterior, la teoría tributaria enseña que el equivalente a un impuesto al gasto se logra,

en las empresas, depreciando instantáneamente los activos fijos comprados. esta alternativa brinda

una posibilidad para que el sII pueda realizar la estimación del gasto tributario en base gasto, toda vez

que, a través del formulario de declaración de IVA, recibe información de los contribuyentes respecto

de las adquisiciones de activos fijos.

Asimismo, otra alternativa para aproximarse a un impuesto al gasto es considerar el costo de opor-

tunidad del capital como un ítem de gasto más. esta fórmula es aplicable tanto a las empresas como a

las personas naturales. la idea sería calcular la base imponible de las empresas descontando una tasa,

representativa del costo de oportunidad, aplicada sobre el capital contable. en el caso de las personas,

habría que descontar una tasa libre de riesgo de la rentabilidad de las inversiones.

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Agosto, 2012

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