El sistema ABC como mejora en la determinación del costo del producto

Índice

1. Introducción 2. La Estructura de los Sistemas de Costo

2.1 Jerarquía de actividades2.2 Asignación de los Costos de las Actividades de Apoyo (facility – Sustaining)

3. Sistema de Costos de Absorción total (full absorptión)3.1 Variabilidad aparente de los costos unitarios3.2 La Naturaleza de los activity drivers)

4. Una definición de un Sistema de Costos ABC4.1 Sistemas Excluidos

5. Un Modelo para el Consumo de Recursos5.1 Un Modelo para la puesta en Prácticaa) Medidas para incrementar la rentabilidadb) Convirtiendo la reducción de Consumos en Incremento de Beneficios

6. Sistemas ABC: 5 Ejemplos 6.1 Ejemplo a) Variando el Consumo de Recursos b) Cuestionando los Informes de los Gastos Generales en un Sistema Convencional de Costos c) El Costo del Producto utilizando el sistema ABC d) Distorsiones en el Costo de l Producto 6.2 Ejemplos 2A y 2B a) Diversidad en el tamaño de los lotes (Batch) b) Análisis de los Efectos del Tamaño de los Lotes 6.3 Ejemplos 3A y 3B a) Diversidad del tamaño físico b) Análisis de los efectos de la diversidad del tamaño físico 6.4 Revisión de los Ejemplos: Relación entre el Volumen de Producción y la Diversidad del Tamaño Físico a) Estimación de las Tendencias 7. Un Ejemplo del Sistema ABC

8. El Diseño de un sistema de costos ABC 8.1 Concentrar o agrupar actividades 8.2 Definir el Costo de las actividades 8.3 Identificar los Centros de Actividad 8.4 Seleccionar los Drivers a) Resource Drivers (Recursos) b) Activity Drivers (Actividades) c) La Importancia de los Activity Drivers9. El Número Necesario de Actividades Drivers 9.1 Diversidad de Productos 9.2 Los Costos Relativos de las Actividades Agrupadas 9.3 Diversidad del Tamaño de los Lotes 9.4 El Papel del Análisis y Valoración 9.5 Los factores de Selección de los Activity Drivers a) Medida de los Costos b) Correlación c) Efectos en el Comportamiento de las Personas 9.6 ¿ Cuando los Sistemas de Costos ABC son los Apropiados?10. El Sistema de Costos optimo 10.1 La Disminución de Beneficios 10.2 Costos Marginales vs. Beneficios Marginales 10.3 Condiciones que Favorecen el uso de un Sistema de Costos ABC a) Disminución de los Costos en Medición b) Incremento del Costo de los Errores c) Cambios en la Forma de competir en el Mercado d) Cambios en la Composición de los Gastos en Generales e) Incremento en la distorsión en el Costo del producto f) Nuevos Productos g) Nuevas Estrategias de Marketing h) Cambios en los Procesos de Producción 11. Obsolescencia de un Sistema de Costos 11.1 El Costo de un Nuevo Sistema 11.2 La Decisión de Implantar un Sistema ABC12. Un Sistema para la Mejora en la Determinación del Costo del Producto

1. INTRODUCCION EI uso del Sistema de Costos basado en Actividades (ABC) para mejorar la determinación del costo del producto, ha llamado poderosamente la atención en los últimos años. (NOTA: A partir de ahora utilizaremos en esta nota la abreviatura ABC para referirnos al Sistema de Costos Basados en Actividades "Activity-Based¬Costing" en general, y también para el Costo Basado en Actividades "Activity¬Based-Cost). Desde un punto de vista estricto, en cuanto a la Contabilidad de Costos. el ABC puede ser considerado como una evolución perfeccionada del Sistema de Asignación de Costos Indirectos basado en las 2 Etapas, que es un precedente o antecesor de los modernos Sistemas de Costos.

2. LA ESTRUCTURA DE LOS SISTEMAS DE COSTOS ABC En la primera etapa de este sistema se asignan los gastos indirectos de los recursos a lo que se conoce como Pool de Actividades (Pool es un conjunto de Actividades o cualquier otro tipo de item homogéneo o con un nexo común), y en la segunda etapa se asignan los gastos acumulados en los pools de Actividades a los objetivos de costo. La primera etapa de asignación es utilizada para evaluar los resultados del responsable del pool de Actividades.

La segunda etapa se usa para la determinación del costo del producto otro objetivo de costo, y en ella el diseño del sistema de costos, de be seleccionar las medidas (tasas) de asignación de gastos a los mismos. Estas medidas (tasas) se denominan "asignación base" si dicha asignación tiene carácter arbitrario. y se denominan "Activity Driver" si se esta intentando alcanzar una atribución causal. Dividiendo el total de los gastos del pool de Actividades por el total de la cantidad presupuestada en la asignación base o cost driver, se obtiene esa tasa, para que el pool proporcione el peso de la tasa del activity driver. Los gastos generales son asignados a los productos multiplicando la tasa de cada pool por la asignación base 0 activity driver consumido por cada producto.

Los sistemas de costos tradicionales se basan en las unidades de cada producto. Los costos son asignados a la unidad de producto. ya que solo esta es la que origina el consumo de recursos. La

asignación convencional se basa de esta manera en la medición de la unidad de producto (p.e., el numero de horas de mano de obra directa, horas de maquina o pesetas de materia prima consumidas en cada unidad).

2.1 JERARQUIA DE ACTIVIDADES

Por contra los sistemas ABC, se fijan en las actividades realizadas para poder producir los productos en el proceso de fabricación. EI costo de las actividades se asigna a los productos, basándose en cada uno de los consumos que, de dichas actividades realizan los mismos.

Un sistema ABC reconoce al menos cuatro diferentes categorías de actividades:

• Actividades de Nivel Unitario. realizadas cada vez que se produce una unidad de producto.

• Actividades de Nivel Lote (Batch). realizadas cada vez que un lote de productos es producido.

• Actividades de Mantenimiento de Producto (Product-Sustaining). que se realizan como una necesidad para mantener la producci6n de cada diferente tipo de producto.

• Actividades de Apoyo (Facility-Sustaining), que apoyan al mantenimiento general del proceso de fabricaci6n.

Las últimas dos categorías de niveles se han llamado Actividades de Mantenimiento, dado que el número de veces que se desarrollan no es exactamente proporcional ni al número de productos. ni al de soportes o apoyos. Por ejemplo: mientras que el numero de los cambios de ingeniería es cierto que puede incrementarse con el numero de productos producidos, no existe una certeza de que haciendo el doble numero de productos. nos conduzca a hacer el doble numero de cambios de ingeniería. Por contra a nivel tanto unitario, como lote, son estrictamente proporcionales al numero de unidades o lotes producidos.

EI numero de veces que las actividades de nivel unitario, (tales como los ojales o taladros, mecanizado de superficies o

inspecciones de cada pieza), son desarrolladas, esta en relaci6n con el número de unidades producidas. EI costo de estas actividades puede ser asignado a la unidad individual que ha sido fabricada.

EI numero de veces que las actividades de nivel lote, (tales como la puesta a punto de una maquina o la colocación de un numero de piezas), son desarrolladas, varia de acuerdo al, numero de los lotes producidos. Los costos de estas actividades pueden ser asignados a los lotes individualmente, pero son comunes (o fijos), siendo indiferentes al numero de unidades de cada lote.

Las actividades de mantenimiento de producto están realizadas para proporcionar un mantenimiento a los diferentes productos, de una determinada línea de productos. Algunos ejemplos de las actividades de mantenimiento incluyen las especificaciones de mantenimiento del producto, (tales como recepci6n de materiales e informaci6n de almacenaje o destino), realizaci6n de los cambios de la ingeniería de procesos. desarrollo de tests rutinarios y expedici6n de los productos. EI costa de estas actividades puede ser asignado a los productos individualmente, pero dichos costos son independientemente fijados sin tener en cuenta el numero de lotes, del numero de unidades o de cada producto producido.

2.2 ASIGNACION ARBITRARIA DE LOS COSTOS DE APOYO (FACILITY-SUSTAINING)

Las tres primeras categorías de las actividades usadas por los sistemas ABC juegan con aquellos costos que pueden ser directamente atribuidos a los productos individualmente. Sin embargo la cuarta categoría - actividades de apoyo - contiene costos que son comunes a una gran variedad de productos y solamente pueden ser asignados a los productos arbitrariamente.

Estas Actividades de Apoyo, por poner algún ejemplo, incluyen. limpieza de la planta. labores de carácter administrativo de la misma. sistemas de seguridad. mantenimiento general de edificios e instalaciones. etc.

Las Actividades de Apoyo pueden ser divididas o modificadas por el cambio de objetivo del análisis que realizamos, cuando se pasa del análisis de un producto, al análisis de un grupo de productos.

Por ejemplo las Actividades de Apoyo pueden ser divididas o segregadas en Actividades de Mantenimiento o Sostenimiento de Líneas de Productos. esto es Actividades desarrolladas para dar Mantenimiento a una línea de producto en particular ( tal y como es el desarrollo de un prototipo). EI resto de las Actividades de Apoyo que queden, pueden no estar asociadas a determinados productos o líneas. Por consiguiente, los análisis adicionales. pueden proporcionar datos determinantes para la evaluación económica de la fabricación, o el mantenimiento de ciertas líneas o grupos de productos.

3. COSTO DE ABSORCION TOTAL (FULL ABSORPTIONCOSTING)

La mayoría de los Sistemas ABC se describen como Sistemas de Costos de Absorción Total. Esto es, los costos del producto se refieren a la unidad individual y contienen todos aquellos costos asociados a la producción. Estos costos se obtienen de la siguiente forma:1) Dividiendo los costos de Nivel Lote entre el numero de unidades de cada lote.

2) Dividiendo los costos de Nivel Apoyo y Nivel Mantenimiento entre el número de unidades producidas.

3) Sumando los costos de Nivel Unitario a los anteriores.

Estos costos ABC, no son numéricamente los mismos, que los costos de absorción total, que determinan los sistemas de costos convencionales. La diferencia estriba en que los sistemas ABC usan diferentes procedimientos de asignación de costos. que favorecen la visión Jerárquica o de Niveles de las Actividades. La ventaja que los diferentes métodos y procedimientos de asignación de los sistemas ABC proporcionan. es la menor distorsión en el costa del producto al eliminar determinados sesgos.

3.1 VARIABILIDAD APARENTE DE LOS COSTOS UNITARIOS

Los Costos Unitarios determinados por el Sistema ABC a menudo sugieren sin embargo. un grado no apropiado de variabilidad. debido a que todos los costos de producci6n varían con el numero de unidades producidas. En realidad los costos relativos a los Lotes pueden ser reducidos únicamente disminuyendo el numero de lotes o bien desarrollando las actividades del Nivel lote mas eficientemente. y no simplemente disminuyendo el numero de unidades producidas. La inapropiada percepci6n de la variabilidad esta generada por la asignaci6n de los costos de las actividades de apoyo a los costos del producto. Desde la perspectiva del ABC. solo la asignaci6n de los costos de las Actividades de Apoyo es arbitraria. Teóricamente los costos de las Actividades de Apoyo no deberían de ser asignados a los productos en un sistema ABC, debido a que su arbitraria asignaci6n a los mismos no añade informaci6n económica acerca de los valores económicos de la producción.

Algunos sistemas ABC que proporcionan costos unitarios siguiendo la absorci6n total, vencen la inapropiada apariencia de la variabilidad dando y proporcionando informaci6n del costo de los productos por separado para cada Nivel de Actividad, Nivel Unitario, Nivel Lote y Nivel Mantenimiento. Estos Sistemas ABC logran dar informaci6n por separado de los costos asignados para cada Asignaci6n Base o Activity Driver. EI anexo 1 muestra esta afirmaci6n.

La diferencia fundamental entre un sistema ABC y uno de carácter convencional puede estar en la comparaci6n de como los sistemas convencionales asignan los costos de los niveles de actividad, Nivel Lote, Nivel Mantenimiento y nivel apoyo a los productos directamente a través del uso de un única Asignación base (tasa de reparto base o única). EI Anexo 2 muestra el uso de esta única tasa de reparto

3.2 LA NA TURALEZA DE LOS ACTIVITY DRIVERS

Los sistemas de costos ABC difieren de los sistemas de costos tradicionales en la naturaleza de los Activity Drivers usados en la asignación de costos. Los sistemas convencionales utilizan únicamente el modelo de las "2 Etapas" el cual esta basado en las

características de Nivel Unitario del producto (típicamente como tasa de reparto se utiliza el numero de horas de Mano de Obra Directa). En un sistema ABC, en contraposici6n pueden utilizarse Activity Drivers que no estén relacionados con características de Nivel Unitario, incluyendo:

I. Drivers de Nivel Lote (Batch - Level Drivers), los cuales asumen que ciertos recursos son consumidos proporcionalmente al número de lotes de cada tipo de producto fabricado.

2. Drivers de Nivel Mantenimiento (Product - Sustaining Drivers), los cuales asumen que ciertos recursos permiten o dan lugar a la producci6n de diferentes productos

Los sistemas ABC que están bien diseñados toman ventaja al considerar estos tipos de Drivers adicionales, al poder correlacionar el Nivel de la Actividad y el Driver escogido para la asignación de los costos al producto. Por ejemplo en un sistema ABC bien diseñado, los costos de las Actividades de Nivel Lote son asignados a los productos utilizando Drivers de Nivel Lote y no de Nivel Unitario.

4. UNA DEFINICION DE UN SISTEMA DE COSTOS ABC

Las 4 categorías 0 niveles jerárquicos conducen a la siguiente definición de un sistema ABC, relativo a la fabricación:Un sistema ABC, relativo a la producción, identifica y clasifica las principales Actividades de un proceso de producción en una de las 4 siguientes categorías o niveles:

. Nivel Unitario

. Nivel Lote

. Nivel Mantenimiento

. Nivel Apoyo

Los costos en los 3 primeros niveles de Actividades son asignados a los productos usando los Activity Drivers que contemplan el comportamiento subyacente de los costos que están siendo asignados.

Los costos del ultimo nivel de Actividad - Apoyo - son tratados como costos del periodo, 0 asignados a los productos de una forma arbitraria

4.1 SISTEMAS EXCLUIDOS

La anterior definición lleva consigo la exclusión de muchos de los sistemas descritos como ABC. En particular excluyen a todo aquel sistema que contenga únicamente 2 de los 3 tipos de Activity Driver. Existen algunas explicaciones del porque de esta raz6n de s610 incluir 2 tipos 0 Niveles, por parte del equipo de diseño de un sistema de costos:

. Primero, los diseñadores del sistema de costos puede ser que no hayan entendido que existen 3 diferentes categorías de Drivers.

. Segundo, en algunos procesos productivos, 2 de los niveles de Actividades llegan a no poderse distinguir o disociar, por ejemplo. si los lotes de producci6n contienen únicamente una sola unidad, entonces las categorías de Nivel Lote y Nivel Unitario son idénticas.

. Tercero, si el beneficio que reportase que una de las categorías oniveles estuviera separada fuera muy pequeño.

. Cuarto, aun cuando el equipo de diseño del sistema fuera consciente de que las 3 categorías o niveles existen, pueden escoger por razones de simplificación y facilidad en la comprensión del sistema utilizar tan solo 2 de ellas.

Los sistemas de costos que utilizan tan solo 2 tipos de drivers, pueden considerarse como Sistemas ABC parciales. De acuerdo con este esquema, fallan allí donde, en un sistema continuo, empiezan con un sistema tradicional (únicamente usan drivers de Nivel Unitario), para acabar terminando de Ileno en un sistema ABC (el cual utiliza los 3 tipos de categorías o Niveles).

5. UN MODELO PARA EL CONSUMO DE RECURSOS

EI modele ABC propiamente dicho, es un modelo para ver como se consumen los recursos en una organización, no es un modelo de gasto organizacional entendido como modelo presupuestario. Esta diferencia es importante debido a que los cambios en el consumo de recursos no están siempre sincronizados con los gastos incurridos.

Si una determinada compañía, multiproducto, debido al mercado u otros factores, se convierte en monoproducto, una disminución en el consumo de las actividades de 3er Nivel - Mantenimiento - será factible. Existirá un menor consumo de los materiales a mantener, o materiales a recepcionar, pero esto no implica que exista una disminución equivalente en el gasto de dichas actividades. Los recursos liberados por ese paso, de compañía multiproducto a monoproducto, pueden no ser suficientes como para reducir el gasto. Por ejemplo, una sola persona puede atender perfectamente a la recepción de 50 ordenes de recepción de materiales. Lo que no puede asegurarse en absoluto es que, si cada uno de los materiales iba asignado a un producto diferente, solamente gastemos y por consiguiente paguemos 1/50 de su tiempo y trabajo; ni tan poco se pueda aprovechar su tiempo, haciendo otros trabajos en otros diferentes departamentos dentro de la organización. Sin embargo en este caso de la disminución del numero de productos, no solamente existirá una reducción en el consumo de las Actividades de tercer Nivel, mantenimiento, suponiendo que la dirección tome las medidas oportunas, sino que también, supuestas dichas medidas como acertadas, se producirá una reducción en los gastos.

Con los informes, sobre los cambios en los consumos de recursos, proporcionados por los sistemas ABC, la dirección puede establecer las previsiones sobre los previsibles cambios en los gastos que pueden tener lugar. Por ejemplo los beneficios potenciales o previsibles, sobre la base de esa reducción en los cincuenta productos, puede determinarse. En contraste con que, si algún modelo de gastos fuera adoptado, el costa de las actividades de tercer Nivel, Mantenimiento, podrían ser ignorados, para los restantes cuarenta y nueve productos. Esto seria únicamente identificado y reconocido, cuando la totalidad de los cincuenta productos desapareciese y existiera una reasignación de dichos costos a otras actividades si fuera posible. Por consiguiente un modelo de gastos. no proporcionaría las suficientes y previas

señales de aviso. de los potenciales ahorros derivados de la desaparición de algunos o muchos de los productos. Además los ahorros de la reasignación de cada una de estos son aleatorios en función de las decisiones que tome la Dirección y no existe ningún sistema que a - priori pueda anticipar este tipo de contingencias o cambios.

5.1 UN MODELO PARA LA PUESTA EN PRACTICA

a) Medidas para Incrementar la Rentabilidad

Un sistema ABC dota a la Dirección de nuevas ideas acerca de como se pueden dirigir mejor las políticas de gastos. La información de costos proporcionada por un sistema ABC, no de be ser usada a la ligera, ni ingenuamente, para cerrar plantas o eliminar productos simplemente porque un análisis ABC muestre que algo no es rentable. Por el contrario un análisis ABC, debe llamar la atención de los directivos, para incitarles a tomar uno de estos 3 tipos de decisiones, de cara a mejorar la rentabilidad:

.-Cuando las condiciones de mercado lo permitan, los directivos pueden modificar los precios de los productos (o transacciones comerciales), de tal manera que los márgenes estén mas en consonancia con los gastos de los productos y las ordenes de los clientes. Esta acción es por descontado la mas simple, e implica, que no existirán cambios internos fundamentales en la compañía.

2.-Los directivos pueden llevar a cabo acciones que modifiquen los productos de la compañía o la composición de la cartera de clientes. para reducir el consumo de recursos de la empresa. Este objetivo se puede llevar a cabo, por ejemplo, diseñando productos con pocos componentes o con la mayor parte de componentes comunes. Análogamente, la customizacion del producto (personalización del producto al cliente, a medida), puede retrasarse lo mas posible dentro de las etapas o fase de la producción. Una compañía también puede imponer un mínimo de tamaño en los pedidos, dirigiendo a los clientes hacia los productos standard, en lugar de los productos a medida y eliminando gradualmente aquellos productos o clientes que puedan no ser rentables. Por ultimo, la fabricación puede estar orientada a primar el alto volumen con referencias estandard, sin interrumpir los procesos, sobre los pedidos de bajo volumen, hechos a medida para los clientes.

3.-Muchas empresas intentan desarrollar sus actividades mas eficientemente. De esta manera las compañías pueden animar a los empleados a implementar continuamente conceptos para mejorar la calidad, reducir tiempos de puesta a punto de la maquinaria y mejorar la distribución en planta de la fabrica. Junto con avances en la tecnología de la información y sistemas, que facilitan los procesos relativos a los lotes, productos y ordenes de fabricación de los clientes. Todas estas acciones permiten, con un menor consumo de recursos, desarrollar el mismo numero de actividades.

b) Convirtiendo la Reducción .de Consumos en un Incremento deBeneficios

A medida que los directivos reducen la demanda de recursos dentro de la organización, mediante la reducción del numero de actividades que son redundantes y desarrollando mas eficientemente las actividades restantes, un segundo bloque de acciones pueden ser tomadas si la compañía obtiene los beneficios (ventajas) del análisis proporcionado por el sistema ABC:

I. La compañía puede producir y vender mas output, de esta manera lograra incrementar los beneficios, sin que incurra en el aumento de los gastos operativos.

2. Alternativamente, los directivos pueden reconducir o eliminar aquellas actividades que han Ilegado a consumir un exceso de recursos, de esta forma se conseguiría el mismo margen 0 beneficio con menores gastos operativos.

Cada acción debe de conducir hacia una mayor rentabilidad. Pero si los directivos no incrementan el output o eliminan el exceso de recursos, están creando exceso de capacidad, pero no incrementando los beneficios. Los directivos, erróneamente pueden Ilegar a la conclusión, desde su experiencia, que los gastos operativos son "realmente fijos ". Sin embargo este no es el caso: Los gastos operativos solo parecen fijos debido a que los directivos, se equivocan al tomar las medidas requeridas para convertir dichos gastos en variables.

Los gastos en si mismos no tienen el carácter intrínseco de fijos o variables. EI análisis ABC, permite a la Dirección entender las causas del carácter variable y proporciona la dirección de las acciones a tomar para reducir las demandas de recursos de la organizaci6n. Pero los directivos deben de estar preparados para un segundo paquete de medidas (por ej. incrementar el output o reducir el consumo de recursos). si las compañías quieren conseguir los beneficios que indican los análisis de rentabilidad proporcionados por los sistemas ABC.

6. SISTEMAS ABC: 5 EJEMPLOS

Los siguientes ejemplos muestran como un sistema ABC proporciona una informaci6n mas precisa del costa de los productos que un sistema tradicional de costos. que usa como Asignaci6n Base 0 Tasa de Reparto Base las Horas de Mano de Obra Directa (MOD). Estos ejemplos muestran el efecto que. diferentes volúmenes de producci6n y el tamaño físico de los productos. tienen en un informe elaborado por el sistema de costos convencional, frente al sistema de costos ABC.

6.1 EJEMPLO 1 La compañía A produce 4 productos: PI, P2, P3 y P4. Todos los productos son producidos por los mismos equipos usando procesos similares. Los productos se diferencian acorde a su tamaño físico (mayor o menor) y también a sus volúmenes de producci6n ( los hay de alto volumen y de bajo volumen de producción)

La producción de los 4 productos requiere la ejecución de 7 actividades. Los costos asociados a dichas actividades son asignados a los productos indirectamente. Hay que resaltar que la única decisión a tomar es como se asignan los Gastos Generales a los Productos: En otras palabras, los costos directos de los productos (por ej. costa directo de las materias primas y costos de la mana de obra de obra), no deben de ser el criterio escogido en este ejemplo

Las 7 Actividades y sus Costos son los siguientes:

• Suministro de Materias Primas ( 10 % del costa de la M.P. )• Supervisión de la Mano de Obra Directa ( 10 $ por hora de M.O.D. )• Mantenimiento de la Maquinaria (15 $ por hora de Maquina).• Puesta en marcha de la Maquinaria (120 $ por cada puesta en marcha de la Maquinaria). • Acabado de la orden - pedido - (125 $ por Pedido).• Transporte, embalaje y almacenamiento de pedidos - manipulaci6n - (25 $ por Lote manipulado).

• Administración de pedidos - compras de componentes - (500 $ por pedido)

EI anexo 3 a continuación, muestra como estas Actividades pueden ser divididas en niveles o categorías, 3 de ellas en Actividades de Nivel Unitario, otras 3 en actividades de Nivel Lote - Batch y I en Actividad de Nivel Mantenimiento.

ANEXO 3 Actividades Ordenadas por Niveles

ACTIVIDAD NIVEL ACTIVIDADSuministro M.P. Nivel Unitario

Supervisión MOD Nivel Unitario Mantenimiento Mq. Nivel Unitario

Puesta en Marcha Mq. Nivel Lote Acabado orden – pedido Nivel Lote Manipulación pedidos Nivel Lote Administraci6n Compras Nivel Mantenimiento

Los Anexos 4 y 5 muestran las cantidades y valores en $ de los recursos para cada producto.

La columna "Costo Unitario Obtenido "muestra 105 costos asignados con un Sistema de Costos Tradicional mediante una única Tasa de Reparto Base tomando las Horas de Mano de Obra Directa como criterio de reparto. hay que señalar que como en este caso coinciden las Horas de MOD. con las horas de Maquina e incluso en proporción con el costo de las M.P.. la asignación hubiera sido la misma con cualesquiera de los items escogidos.

Un análisis de la Asignaci6n de los Gastos Generales a cada uno de los 4 productos, siguiendo el sistema de costos tradicional nos lleva a sacar 2 conclusiones erróneas:

. EI alto volumen de 105 productos P2 y P4 cuesta 10 mismo por unidad que los productos homólogos de bajo volumen PI y P3.

. Análogamente y tomando como criterio de referencia el tamaño de los productos, vemos que los productos de gran tamaño P3 y P4 cuestan 3 veces mas por unidad que sus homólogos de menor tamaño PI y P2.

EI Anexo 6 muestra como la empresa A usa un sistema de costos, que consiste en un único Centro de Costos - el mas simple. EI sistema asigna 105 Gastos Generales a 105 Productos a través de las Horas de Mano de Obra Directa.

ANEXO 6Ejemplo 1: EI sistema de Costos Tradicional en la Compañía "A"

P R O D U C T O S

Suministro de M.P.Supervisión MODMantenimiento MaquinariaPuesta en marcha MaquinariaAcabado Orden –PedidoManipulación de PedidosAdministración de Compras

100%

Horas de MOD

Suministro de M.P.Supervisión MODMantenimiento MaquinariaPuesta en marcha MaquinariaAcabado Orden –PedidoManipulación de PedidosAdministración de Compras

a) Variando el Consumo de Recursos

Como las horas de MOD muestran, los dos productos de Alto Volumen P2 y P4, consumen 10 veces mas de horas de MOD, que sus homólogos de Bajo Volumen, PI y P3. Como consecuencia de esto, un sistema de costos tradicional asignara, 10 veces mas de gastos generales a los productos P2 y P4. Sin embargo, si nos atenemos al criterio 0 clasificación con relación al temario de los productos, los costos unitarios son los mismos para aquellos productos de igual tamaño (22.56 $ para los pequeños, PI y P2, y 67.67 $ para los grandes, P3 y P4) .

Los productos grandes (P3 y P4), consumen 3 veces mas de horas de MOD que sus homólogos pequeños (PI y P2). Por consiguiente los sistemas de costos asignaran 3 veces mas de gastos generales al P3 y P4. que al PI y P2, aspecto que se vera reflejado mas tarde en el informe de costos.

b) Cuestionando los Informes de los Gastos Generales en un Sistema Convencional de Costos

Intuitivamente. los costos proporcionados. en la compañía "A". por su sistema de costos parecen cuestionables. La mayoría de los directivos estarían conformes con el reparto de los gastos generales entre los productos grandes y los pequeños. Sin embargo, muchos directivos fruncirían el ceño al saber que. el informe de costos, dice que el costa unitario de los de alto volumen es igual que el de sus homólogos de bajo volumen, dado que esperan que en algún momento las economías de escala, se vean reflejadas.

De hecho todos los costos proporcionados por un sistema tradicional están altamente distorsionados. EI motivo de la distorsión no es ni mas ni menos, que el hecho de la elección de un único Nivel de Asignaci6n Base - Tasa -, (horas de M.O.D., en el ejemplo), para la asignación de los Gastos Generales a los productos. EI hecho de asumir implícitamente que cuando se dobla el volumen de la producción, también lo hace la cantidad de recursos indirectos consumidos por un producto, es falso. Utilizando únicamente un único Nivel de Asignaci6n Base - Tasa - para la asignación de los Gastos Generales, invariablemente distorsiona el

costo de los productos si cualquiera de las actividades esta relacionada con el volumen de la producción.

c) EI Costo del Producto Utilizando el Sistema ABC

EI informe sobre el costo del producto utilizando un sistema ABC, equivale a la suma de los costos de todas las actividades que se han sido precisas para la fabricaci6n del producto. Por ejemplo, el ejemplo del anexo, nos muestra 4 actividades que no son de Nivel Unitario: Puesta en Marcha de la Maquinaria, acabado Orden - Pedido y Manipulación de pedidos, que corresponden a Actividades de Nivel Lote – Batch, mientras que la ultima Actividad considerada, Administraci6n de Pedidos, es un Actividad de Mantenimiento. Como estas actividades no estan encuadradas en un mismo nivel, sus costos deben ser atribuidos a los productos no utilizando drivers de nivel unitario. Por ejemplo, la puesta en marcha de la maquinaria puede ser costeada dividiendo todos los costos de puesta en marcha entre el numero total de horas de puesta en marcha, para conseguir el costo horario de puesta en marcha. Este ejemplo puede ser usado conjuntamente con el "cost driver hora de puesta en marcha", para asignar costos a los productos.

Hay que reseñar que los Sistemas de Costos ABC, son necesariamente mas complejos que los tradicionales, ya que al contemplar los datos económicos de la producción y la manera en que los productos consumen las actividades necesarias, requieren el uso de los activity drivers que midan las actividades desarrolladas en cada uno de los productos. Este proceso general mente implica la necesidad de establecer múltiples activity drivers, que son los necesarios para proporcionar un mas exacto costa de los productos.

Un sistema ABC diseñado para la compañía "A” (al igual que un sistema de costos convencional) utiliza un activity driver de Nivel Unitario (como las horas de MOD) para asignar los costos de nivel Unitario tal y como figura en el ejemplo estos costos deberían de incluir suministro de M.P.. Supervisión MOD, y Mantenimiento de la Maquinaria.

Hay que reseñar que en la practica, pueden ser necesarios tres diferentes activity drivers de nivel unitario (por ej., $ de M.P.. horas de MOD. y horas de Maquina). De cualquier forma. en este ejemplo. la perfecta correlaci6n de estos tres activity drivers hace posible el

uso de un único activity driver, sin distorsionar el informe del costa de los productos.

Tal y como muestra el anexo 4, los tres posibles activity drivers de Nivel Lote - Batch (el número de puestas en marcha, el número de pedidos y el número de manipulaciones de los mismos), son también estrictamente proporcionales. En consecuencia un único activity driver a Nivel Lote Batch será necesario para asignar los gastos de una forma precisa a la producción.

EI tramo final, Administración de Compras, requiere el mismo esfuerzo para cada producto y en consecuencia el activity driver - numero de compras, una por producto, es el apropiado. EI anexo 7 muestra el sistema completo ABC para la empresa "A". La parte inferior del anexo 4 muestra los costos unitarios obtenidos por el sistema ABC.

Analizando las diferencias entre los Gastos Generales dados por el sistema de costos tradicional, en comparaci6n con los costos dados por el sistema ABC, podemos hacernos la idea de la diferencia que puede existir al considerar el tamaño de los lotes, o el tamaño físico de los productos, entre uno y otro.

ANEXO 7Ejemplo 1: El sistema de Costos ABC en la Compañía “A”

Suministro de M.P.Supervisión MODMantenimiento MaquinariaPuesta en marcha MaquinariaAcabado Orden –PedidoManipulación de PedidosAdministración de Compras

Pool de CostosNivel UnitarioSuministro M.P.Supervisión MODMantenim. Maquin.

Pool de CostosNivel de Lote

Puesta en marcha Maq.Acabado Orden- PedidoManipulación de pedidos

Pool de CostosNivel de Mantenimiento

Admón. De Compras

P R O D U C T O S

Horas MOD No. Puestas en Marcha

No. Compras

b) Distorsiones en el Costo del Producto

Para analizar [as causas de [as distorsiones en el costa de los productos existentes en [os anexos 4 y 5, se plantean una serie de ejemplos mas adelante. El primero de esta serie de ejemplos (Ejemplos 2 A Y 2 B), aísla el efecto que tiene el tamaño del lote (diversidad en los lotes) sobre el costa del producto. E[ segundo de esta serie de ejemplos (Ejemplos 3 A Y 3 B), aisla el efecto del tamaño físico (diversidad de tamaños). en el costa del producto.

Para cualquiera de los cuatro ejemplos siguientes, los productos en discusión, son idénticos a los productos del Ejemplo 1: En nomenclatura, nombres, asunciones básicas y datos.

6.2 EJEMPLOS 2 A Y 2 B

Para analizar el impacto que en el costa del producto tienen 105 diferentes tamaños de los Lotes, consideraremos los dos siguientes ejemplos: Ejemplos 2 A Y 2 B.

a) Diversidad del Tamaño del Lote

EI sistema convencional de costos de la compañía "A" indica que los productos P 2 y P -4.consumen 10 veces mas de Gastos Generales en total que Ply P 3, sus homólogos de bajo volumen. Actualmente sin embargo (tal y como se aprecia en el anexo 4), los productos de alto volumen, consumen solo 3 veces mas de puestas en marcha, pedidos y manipulaciones, teniendo el mismo numero de componentes a administrar (el numero de componentes es 1 para los productos tanto de alto como de bajo volumen). EI sistema de costos convencional, ignora las diferencias en cuanto al consumo relativo, mientras que el sistema ABC introduce dichas diferencias en la contabilidad de costos, atribuye las cantidades apropiadas a cada uno de los productos. Ahora supondremos que existen dos nuevas compañías en el mercado. La compañía "8" fabrica 2 productos: P1 y P 2.

P1 es un producto de pequeño tamaño y de bajo volumen, mientras que en el otro extrema P 2 es de pequeño tamaño y de gran volumen. EI anexo 8 a) muestra los datos de costos para cada uno de estos productos.

La compañía "C" es idéntica a la "B" excepto que fabrica 2 productos diferentes, P 3 de gran tamaño y bajo volumen y P -4 de gran tamaño y alto volumen. EI anexo 10 muestra los datos de costos para cada uno de estos productos.

Tal y figura en la columna sombreada del anexo 8, el sistema de costos convencional para la compañía "B", proporciona un costo unitario por unidad de 32.0 I $ para cada uno de los productos de tamaño pequeño, aun cuando el producto Pies un producto de bajo volumen de fabricaci6n, mientras que el P 2 es un producto de alto volumen.

Análogamente ocurre con la componía "C", con un sistema convencional de costos, ver la columna sombreada del anexo 10 que proporciona un costo unitario de 58.21 $, para cada uno de los productos de gran tamaño P 3 y P 4, aun cuando el producto P 3. es de bajo volumen de fabricación, mientras que el P 4 es de alto volumen.

b) Análisis de los efectos del Tamaño de los Lotes

En contraposición a los resultados obtenidos anteriormente, con un sistema de costos convencional. el sistema ABC, según muestra la columna del anexo 9, proporciona un costo unitario de 90.10 $ para el producto P I, pequeño tamaño) bajo volumen de producción, mientras que para el P 2, pequen tamaño y alto volumen de producción el costo unitario resulta de 26.20 $.

Análogamente en la compañía "C”, aplicando el sistema ABC, según se muestra en la columna del anexo II, el costo unitario del P 3. 116.30S gran tamaño y bajo volumen de producción, contrasta con los 52.40 S del P -4 gran tamaño y alto volumen.

Estos costos, mas ajustados a la realidad, reflejan los diferentes consumos de recursos, para cada uno de los dos productos fabricados en cada compañía. Los productos de bajo volumen (P 1 y P 3), incurren en mayor absorción de costos en el sistema ABC, porque consumen, unitariamente, más recursos de los Niveles Lote Batch y Mantenimiento, que sus homólogos de alto volumen de producción.

Por consiguiente podemos ahora hacer dos observaciones:

• A pesar de que los productos fabricados en "B" y "C' son idénticos a los fabricados en "A", el sistema de costos tradicional, proporciona diferentes asignaciones de Gastos Generales y por consiguiente los costos unitarios son diferentes, (ver las columnas sombreadas de los anexos 4. 8 y 10).

• Sin embargo el sistema ABC, para "A", "B" y "C‘, proporciona idénticas asignaciones de Gastos generales y por consiguiente idénticos costos unitarios para los productos P I. P 2, P 3 y P 4.

6.3 EJEMPLOS 3A y 3B

Los ejemplos 2 A y 2 B ponían de manifiesto el efecto que la diversidad en el tamaño de los lotes, tenia en la determinación del costo de los productos. Los ejemplos 3 A Y 3 B ponen de relieve el efecto que sobre el in forme de los costos de los productos, tienen los diferentes tamaños físicos de los mismos.

a) Diversidad del Tamaño Físico

Ahora vamos a considerar otras 2 compañías existentes en el mercado. La compañía "D" produce 2 productos: P1 y P3. Como en el ejemplo anterior P1, es de pequeño tamaño físico y de bajo volumen de producción y P 3, es de gran tamaño físico y de bajo volumen de producción. Los anexos 12 y 13 muestran las actividades de la compañía “D".

Por otra parte la compañía "E“, también fabrica 2 productos: P2, P4 y P2 es de pequeño tamaño físico y de alto volumen de producción mientras que el P4 es de gran tamaño físico y alto volumen de producción. Los anexos 14 y 15 muestran las actividades de la compañía "E".

b) Análisis de los Efectos de la Diversidad del Tamaño Físico de los productos

Los ejemplos 3 A Y 3 B. muestran como un sistema de costos convencional penaliza sistemáticamente (infla o sobre - estima el costo) el costa de los productos de gran tamaño y des - penaliza (alivia o infra-estima el costo) el costa de los productos de pequeño tamaño. La razón de esta mentira o sesgo, estriba en la falacia de las cantidades relativas de recursos consumidos .Tal y como muestra el anexo 4 los productos de gran tamaño P 3 y P4, consumen 3 veces más de horas de Mano de Obra Directa, que sus homólogos P1 y P2. Un sistema que re incida permanentemente, en la asignaci6n a través del Nivel - Unitario, asignara automáticamente 3 veces mas de Gastos Generales a los productos de gran tamaño.

Un análisis de los actuales consumos, muestra sin embargo que cuando los productos de gran tamaño consumen 3 veces mas de recursos a Nivel Unitario, (por ej.: Gastos Generales asociados a las Materias Primas, Mano de Obra Directa y Horas de Maquina) consumen 10 mismo tanto a Nivel Lote, como a Nivel Mantenimiento. Por consiguiente un sistema de Costos Tradicional penaliza (carga mas Gastos Generales) sistemáticamente a los productos de mayor tamaño. Sin embargo un Sistema ABC, establece la diferencia en el consumo relativo de recursos en la contabilidad de costos y atribuye las cantidades apropiadas de recursos consumidos a cada uno de los productos.

EI sistema de costos tradicional para "D", según se muestra en la columna sombreada del anexo 12, muestra este hecho: el producto P1, tiene un costo de 51.60 $, (pequeño tamaño y pequeño volumen), mientras que el producto P 3, tiene un costa de 154.80 $, (gran tamaño y pequeño volumen). Esto contrasta fuertemente con los costos proporcionados por un sistema ABC, ver la columna sombreada del anexo 13, en el que los costos son: 90.10 $, para el producto P1, y 116.30 $, para el producto P 3.

Análogamente, si consideramos la compañía "E", el sistema de costos tradicional, ver la columna del anexo 14, proporciona unos costos unitarios de 19.65 $, para el producto P2, (pequeño tamaño y alto volumen), y de 58.95 $, para el producto P4, (gran tamaño y alto volumen). De nuevo se manifiesta la diferencia con el sistema de costos ABC, en el que los costos ca1culados son 26.20 $, para el producto P2, y 52.40$, para el producto P4, según se puede ver en la columna del anexo15.

Finalmente hay que reseñar que, a través de los ejemplos vistos los costos dados por un sistema de costos ABC, son indiferentes para las compañías, mientras que, los costos proporcionados por un sistema de costos convencional, difieren de una compañía a otra, aun cuando los productos y los procesos productivos sean económicamente idénticos.

6.4 Revisión de los Ejemplos Anteriores:

Interacción entre el volumen de Producción y la Diversidad del Tamaño Físico.

Los ejemplos utilizados anteriormente, 2 A Y 2 B muestran el sesgo existente con la diversidad del tamaño de los lotes, mientras que los ejemplos 3 A Y 3 B muestran el sesgo existente con la diversidad del tamaño físico. EI ejemplo 1 muestra la interacción entre estos dos sesgos. EI anexo16 resume los costos de los productos calculados anteriormente en los ejemplos.

En el anexo 16, en las columnas relativas al ejemplo 1, el producto P 1, (pequeño tamaño y bajo volumen), se ve doblemente favorecido: Mientras que en el sistema ABC, su costo es de 90.10 $ por unidad, en el sistema tradicional, su costo es de 22.56 $ por unidad. Por su parte en el polo opuesto el producto P4, (gran tamaño y alto volumen), se ve doblemente penalizado, mientras que según el sistema ABC su costo unitario es de 52.40 $, en el sistema tradicional es de 67.67 $.

Sin embargo, los sesgos producidos por el tamaño de los lotes y por el tamaño físico de los productos se incrementan - acumulan, pero no son sumables. En otras palabras, los errores en el informe del costa de los productos en los ejemplos 2 A y 2 B, (como resultado de la diversidad del tamaño de los lotes), no pueden ser simplemente sumados, a los errores existentes en los ejemplos 3 A Y 3 B, (resultado de la diversidad en el tamaño físico de los productos), para obtener el error conjunto, del problema derivado de la diversidad del tamaño de los lotes y del tamaño físico de los productos.

a) Estimación del Sesgo

A pesar de que sistemáticamente, un sistema de costos convencional, favorece el tamaño pequeño y el bajo volumen de los productos, y penaliza el gran tamaño y el alto volumen, ¿que ocurre con los productos de tamaño y volumen intermedio? .La contestación a ese posible sobre costo o infra - costo, no resulta nada fácil de responder.

En los sencillos ejemplos que se han utilizado para esos 4 productos, podemos intentar hacer algunas precisiones a este respecto: señalar que el sistema de costos tradicional penaliza el producto P4, (gran tamaño y gran volumen de producción), en 15.27 $ por unidad (pasa de 67.67 $ a 52.40 $), y favorece al producto P 1, (pequeño tamaño y pequeño volumen de producci6n), en 67.54 $ por unidad,(pasa de 90.10 $ a 22.56 $ ), con 10 que podríamos caer en el error, de parecernos razonable, que los productos P2 y P3, estarían favorecidos (infravalorados en cuanto al costo) en la diferencia entre 67.54 $ y 15.27 $, es decir en 52.27 $ por unidad.

Aun cuando se ha hecho esta simplificación para que sirviera como un sencillo ejemplo, existe una dificultad notoria ) evidente, en predecir hacia donde tendera el sesgo y la magnitud del mismo para cada producto, en el ejemplo que estudiamos. P2 0 P 3 (como productos intermedios en los rangos), están favorecidos. Sin embargo en una compañía real, que tenga cientos o miles de productos y multitud de fuentes de desviaciones 0 sesgos, resulta imposible predecir hacia donde o de que orden de magnitud va a ser el sesgo o desviación.

7. EJEMPLO DEL SISTEMA ABC

EI ejemplo, sencillo, utilizado en este capitulo, para ilustrar la teoría del sistema ABC, ha sido desarrollado a partir de una compañía real - EI Sistema ABC en John Deere Component Works (JDCW).

Este sistema ABC, contiene 8 diferentes Pools de Costos Los 3 primeros hacen referencia alas Actividades de Nivel Unitario, los 3 siguientes alas actividades de Nivel Lote, el séptimo Pool al Nivel Mantenimiento y el ultimo alas Actividades del Nivel de Apoyo.

Los 3 primeros Pools de Costos de Nivel Unitario, eran necesarios dado que los productos eran distintos, en la forma en que consumían las Actividades de nivel unitario.

Las personas que diseñaron el sistema pensaron que, la creaci6n de Pools de Costos para la Materia Prima - Materiales, la Mano de Obra Directa y la Maquinaria podían ser los mas convenientes.

Los 3 Pools de Costos de Nivel Lote - Batch, eran necesarios dado que los productos presentaban 3 diferentes formas en la diversidad de Lotes. Las Puestas en Marcha de la Maquinaria, para los distintos productos variaban en su duración y por consiguiente los costos de puesta en marcha eran asignados a los productos utilizando las horas de puestas en marcha, mejor que el número de veces que se efectuaban las mismas. Los costos relativos a la actividad de acabado de los pedidos eran asignados a los productos utilizando como activity driver el número de pedidos. Este activity driver, como el número de puestas en marcha y, diferentemente al número de horas de puesta en marcha, asigna una tasa de reparto uniforme a cada lote. Las manipulaciones de materiales, se separaban porque los materiales y productos, se rompían en las mismas y por consiguiente el numero de manipulaciones o movimientos - cargas era mas numeroso que el numero de lotes.

EI siguiente Pool de Costos, Administraci6n de Compras - Componentes, es idéntico a los usados en los ejemplos que se han visto anteriormente, y determina el costo de las Actividades de Mantenimiento. Las personas que diseñaron el sistema decidieron por otra parte que. la diversidad de las actividades de mantenimiento era lo suficientemente pequeña como para no ser tenida en cuenta.

EI último Pool de Costos en JDCW, contenía el costo de las actividades de apoyo y dicho costo era asignado arbitrariamente a los productos, usando la medida del valor añadido que incluía todos los costos excepto el de las materias primas, estos costos fueron omitidos en los ejemplos estudiados anteriormente.

8. EL DISEÑO DE UN SISTEMA DE COSTOS ABC

EI objetivo primordial que los diseñadores de un sistema de costos han de buscar para si mismos es el proporcionar el mejor sistema al mínimo costo para lograr este objetivo se deberían de realizar 4 etapas:

I. Concentrar o Agregar ActividadesII. Definir el Costo de las ActividadesIII. Identificar los centros de ActividadIV. Seleccionar los Drivers (Primer y Segundo Nivel)

La complejidad de un sistema ABC depende de muchos facto res incluyendo objetivos de la dirección para el sistema de costos y la diversidad del Product - Mix de las compañías. Si únicamente existe un objetivo en la dirección con tan solo unos pocos Activity Drivers se logran alcanzar el objetivo y a medida que se vayan estableciendo mas objetivos el sistema será mas complejo y se necesitaran por tanto múltiples Drivers, cada una de las etapas o pasos de este proceso mencionadas anteriormente, se analizaran a continuación.

8.1 CONCENTRAR 0 AGREGAR ACTIVIDADES

EI numero de actividades en cualquier típica empresa es tan elevado que resulta imposible usar un diferente Activity Driver para cada una (el equilibrio entre la exactitud de un sistema de costos y la medida de los costos será posteriormente analizada). Normalmente muchas diferentes actividades pueden ser englobadas o concentradas en cada Pool de Costos de Actividad. Por consiguiente un único driver puede ser utilizado para la imputación o asignación de los costos de dicha concentración de actividades a los productos.

La primera decisión en el diseño de un sistema de costos ABC, implica la concentración o agregación de actividades. Hay que hacer un especial énfasis en que, a medida que nosotros vamos agrupando mas y mas actividades, el establecer un único activity

driver para la precisa asignación de los costos de los recursos a los productos, esta va perdiendo precisión y exactitud.

Por ejemplo las actividades de movimiento de materiales y puestas en marcha, están agrupadas en una única actividad, y entonces se asignan los costos a los productos utilizando el activity driver "horas de puesta en marcha", la asunción implícita de que la distancia a que se mueven los materiales varia directamente con el tiempo requerido para la puesta en marcha, no es necesariamente cierta. Si alternativamente hubiéramos escogido como activity driver el número de puestas en marcha estaríamos asumiendo que la distancia a que se mueven los materiales es indiferente a la duración de dichas puestas en marcha lo que parece aceptablemente razonable.

Pero consideremos los resultados si, en lugar de esto, el sistema hubiera considerado 2 actividades diferentes. - "Puestas en Marcha" y "Movimiento de Materiales" - y usara 2 activity drivers independientes (por ej.: Horas de Puestas en Marcha y Distancias Recorridas) para asignar los costos de estas actividades a los productos.

Un sistema de costos que tuviese este diseño no tendría que hacer asunciones implícitas acerca de la relaci6n entre el tiempo de duraci6n de la puesta en marcha y la distancia recorrida. Como consecuencia de esto, este último sistema propuesto daría una mayor exactitud en la determinación del costo de los productos que el anterior. De cualquier forma siempre este ultimo sistema será mas precise al establecer dos índices de medida para los productos (Horas de Puesta en marcha y Distancias Recorridas).

8.2 DEFINIR EL COSTO DE LAS ACTIVIDADES

Una vez que las actividades del sistema de costos ABC han sido seleccionadas, el próximo paso es el Nivel de Concentración utilizado en la determinación de los recursos consumidos en cada actividad, Por ejemplo el costo de los recursos consumidos por la actividad "Puestas en Marcha" puede ser dado por separado o conjuntamente. La determinación del costo de los productos. no se vera afectada por esta elección en el diseño del sistema: solamente en el nivel de detalle se apreciara.

Por ejemplo, el sistema puede proporcionar costos de puesta en marcha de 6 $ para el producto "X", y dicha cantidad incluye los costos tanto de puesta en marcha, como la de movimiento de materiales. Como alternativa el sistema puede segregar dichos costos, proporcionando la información por separado, puesta en marcha de la maquinaria 4 $ Y movimiento de materiales 2 $.

8.3 IDENTIFICAR LOS CENTROS DE ACTIVIDAD

La tercera parte del diseño consiste en la identificación de los Centros de Actividad. Un centro de Actividad es una parte del proceso productivo) (por ej.: un departamento de apoyo). para el que la dirección quiere conocer el costo de la actividad individualmente (por separado).

Como ejemplo un Departamento de Recepción de Materiales debe ser tratado como un Centro de Actividad "Recepción". EI costa de los productos determinado por el sistema, no se ve para nada afectado por la elección de la alternativa. el único efecto estriba en como se ha determinado dicho costo. En este caso el costo total determinado podría ser de 50 $. Mientras que. si se segregan dichas actividades. el costa seria por una parte de 30 $ debidos al proceso de fabricación y de 20 $ debidos al proceso de recepción. Si se tiene la habilidad de determinar los in formes de costos por Centros de Actividad. la dirección podrá ser capaz de controlar dichas actividades mejor.

8.4 SELECCIONAR LOS DRIVERS

La ventaja del método de asignación en 2 etapas, sobre la asignación en una única etapa es que las diferentes medidas de consumo de recursos, pueden ser utilizadas en cada una dichas etapas. Por ejemplo, el driver de recursos "Numero de Horas de Puesta en Marcha", puede ser utilizado en la etapa y el "Numero de Puestas en Marcha", en la segunda etapa. Tener 2 etapas 0 niveles es a menudo beneficioso, dado que la información disponible, acerca del consumo de recursos de los Centros de Actividad. es a menudo mas precisa que la proporcionada en el Nivel Producto.

a) Resource Drivers (Drivers de Recursos)

EI sistema ABC asigna el costa de los recursos a los pools de costos de cada centro de actividad. Como consecuencia de esto. estos drivers son denominados "Drivers de Recursos - Resource drivers". Cada Pool de Costos representa a la actividad 0 concentración de actividades desarrolladas en dicho centro. Los drivers de recursos, utilizados para dirigir los costos hacia los centros de costo, determinan los $ llevados a cada pool y por consiguiente la exactitud en los informes de costos.

Por ejemplo si el driver, "Horas de Inspección", es utilizado, mas costos relativos a la inspección, serán localizados 0 asignados en aquellos centros de actividad que precisen de grandes inspecciones, evidentemente mucho mas que si se utiliza el driver de recurso "Numero de Inspecciones". En muchos casos. Los costos son directamente cargados (asignados), provocando algún tipo de distorsión.

b) Activity Drivers (Actividades)

Una vez que el costo de los recursos consumidos por todas las actividades. Desarrolladas en cada centro de actividad ha sido asignado a los pools de costos de actividades. Los activity drivers pueden ser elegidos. Esta es la parte final de la alternativa escogida en el diseño del sistema.

Para la actividad "Puesta en Marcha". por ejemplo. los drivers "Numero de Horas de Puesta en Marcha" 0 "Numero de puestas en Marcha". Pueden ser considerados. EI activity driver "Número de Puestas en Marcha". Presupone que cada puesta en marcha consume aproximadamente la misma cantidad de recursos. con independencia del producto que se fabrique. EI activity driver "Numero de Horas de Puesta en Marcha" presupone que el consumo de recursos varía con cada producto dependiendo del tiempo necesario para la puesta en marcha de las maquinas. De nuevo la elección del activity driver será determinante en el grado de distorsión 0 sesgo, que introduciremos en el informe del costo de los productos.

c) La Importancia de los Activity Drivers

De las 4 decisiones mencionadas anteriormente en este apartado. tal vez la más importante sea la selección de los Activity Drivers. La Selección de los Activity Drivers requiere la respuesta a 2 decisiones. separadamente, pero inter - relacionadas entre si:

I. ¿Cuantos Activity Drivers vamos a usar?2. ¿Cuales de los Activity Drivers vamos a usar?

Estas decisiones están relacionadas dado que el tipo de los Activity Drivers escogidos afecta al número de los drivers necesario para poder llegar al nivel deseado de precisión.

La complejidad de los actuales procesos de fabricación no se acaba nunca. Por ejemplo, cada vez que un nuevo lote esta en proceso en una operación de corte de metal, nuevas herramientas han de salir del almacén, insertadas y acopladas a la maquinaria y verificadas convenientemente. La alimentación y velocidad de la maquinaria se van a ver alteradas, habrá componentes que necesiten ser trasladados desde los almacenes alas tiendas, y los lotes deberán ser revisados, por ejemplo. Desde este complejo proceso, un buen desafió del sistema ABC, puede usar tan solo 1 0 2 activity drivers para asignar los costos, de las actividades de puesta en marcha, mencionadas anteriormente a los productos. Por ejemplo, si un sistema ABC puede utilizar los activity drivers de “Número de puesta en marcha” o “numero de volúmenes movidos”

Utilizando tan solo 2 drivers para la asignación a los costos de las diferentes actividades. resulta innegable que introduciremos una distorsión 0 sesgo en el informe sobre el costo de los productos. Por consiguiente la dificultad de diseñar un buen sistema de costos estriba en conseguir un sistema que sea. Económico de mantener y que al mismo tiempo no introduzca excesivas distorsiones en 105 costos de la producción. (en este capitulo mas adelante se ve la discusión del sistema de costos óptimo).

9. EL NÚMERO NECESARIO DE ACTIVITY DRIVERS

EI número mínimo de activity drivers. que un sistema de costos ABC utiliza depende en gran medida del alcance y grado de precisión que se quiera tener del costo de 105 productos y de la complejidad del producto - mix.

EI alcance y grado de precisión juega un papel primordial: A medida que crece el número de activity drivers, el grado de precisión del costo de 105 productos también se incrementa. En otras palabras a mayor grado de precisión en los informes que sobre el costa de los productos la compañía de sea, mayor será el nllll1ero de activity drivers que la compañía necesitara para alcanzar dicho grado.

La complejidad del mix de productos juega un sutil papel en la determinación de que costos de las actividades pueden ser agrupados, sin causar inaceptables niveles de distorsión. Tres factores determinan si un único driver es aceptable:

1. La Diversidad de Productos2. Los Costos Relativos de las Actividades Agrupadas 3. La Diversidad en el Tamaño de los Lotes

9.1 LA DIVERSIDAD DE PRODUCTOS

Como quiera que el consumo de recursos, que a Nivel unitario se produzca, no es proporcional al consumo de otros recursos, el sistema de costos convencional, basado en el número de unidades introduce una serie de distorsiones en el costo de los productos.

Algunas de las causas de esta distorsión son las siguientes:

- La diversidad en el tamaño de los lotes (según vimos en los ejemplos 2 A Y 2 B)

- La diversidad en el tamaño físico (según vimos en 105 ejemplos 3 A Y 3B)

- La complejidad en los propios productos (por ej. los productos muy complejos pueden consumir mas recursos a Nivel Unitario, lo que no implica que consuman más recursos de otros Niveles no Unitarios)

- La diversidad de materiales (por ej. aquellos materiales que debido a su proceso de fabricación, permanezcan mucho tiempo en las maquinas, pueden llegar a consumir cuotas desproporcionadas de recursos de Nivel Unitario)

Todas estas diferencias en los productos (diversidad) pueden ser contabilizados de forma correcta, con la utilización de un sistema ABC. Cada tipo de producto (diversidad), requiere al menos un Activity Drher para el. si se quiere tener la información sobre su costa en el sistema de costos elegido.

En general, cuanto mayor es la diferencia entre dos diferentes productos que consumen recursos de producción, mayor es la distorsión que se produce cuando solo utilizamos un solo Activity Driver, para la asignación de los costos a dichos productos.

9.2 LOS COSTOS RELATIVOS DE LAS ACTIVIDADES AGRUPADAS

EI costa relativo de aquellas actividades que han sido agrupadas es la medida de, cuanto supone cada costa de actividad. en la totalidad, del costa de producción. En general, cuanto mas alto es el costa relativo de cada actividad, mayor será la distorsión causada por un sistema de costos que utilice un activity driver inadecuado para asignar los costos de actividad a los productos.

9.3 DIVERSIDAD DEL TAMANO DE LOS LOTES

EI tamaño de los lotes tiene una gran importancia, tal y como vimos en ejemplos anteriores, cuando los productos se fabrican en diferentes tamaños de lotes. Si el volumen de producción de 2 productos difieren en 1.000 unidades, (10 que no es nada raro). la fabricación, pedido y expedición (entre otros), puede variar

sustancialmente. EI sistema ABC, utiliza drivers que se ajustan mas a este hecho, mientras 9ue e.1 sistema convencional no 10 tiene en cuenta.

9.4 EL PAPEL DEL ANALISIS Y VALORACION

En la practica, identificar cuantos activity drivers se usaran en un sistema ABC, depende tanto del Análisis, como de la Valoración, que se vayan a realizar posteriormente. El primer paso es identificar aquellos recursos que tengan supongan un mayor valor económico ($). El segundo paso es considerar como son de diferentes los productos que existen (diversidad) y en que tamaño de lotes son producidos.

Dentro de esa diversidad a la que hacemos mención, a la hora de diseñar el sistema, hemos de identificar aquellos grandes recursos que pueden ser agrupados, sin introducir excesivas distorsiones en el informe de los costos. Luego se debe de analizar, aquellos recursos de un relativo pequeño valor económico, para seleccionar cuales, son susceptibles de ser añadidos a los grandes recursos y cuales de aquellos necesitan ser tratados de una forma independiente si queremos conseguir los objetivos que pretendemos alcanzar.

9.5 LOS FACTO RES DE SELECCION DE LOS ACTIVITY DRIVERS

Una vez que el numero mínimo de los Activity Drivers requerido esta determinado, podemos ahora seleccionar los Activity Drivers mas convenientes. Existen 3 factores que deben ser tenidos en cuenta a la hora de seleccionar un Activity Driver:

a) Medida de los Costos - facilidad para la obtención de los datos requeridos por el Driver.

b) Correlación - como el consumo actual de la actividad esta relacionado con el con sumo implícito dado por el Driver.

c) Efectos en el entorno de las personas - que efectos en el comportamiento de las personas introduce el Driver.

Cada uno de estos factores se discutirá a continuación.

a) Medida de los Costos

EI sistema ABC, permite incrementar el grado de precisión en la determinación del costa de los productos, mediante el uso de diferentes activity drivers, en comparación con un sistema de costos convencional. Para reducir el costo que supone (aunque sea redundante), el medir los costos de los productos, los diseñadores del sistema ABC, deben de seleccionar aquellos drivers que usen la información y los datos más asequibles de obtener.

Este objetivo, a menudo puede conseguirse sustituyendo, los drivers inicialmente previstos, por otros drivers que indirectamente determinen el consumo de actividades de 'Los productos. Por ejemplo, el driver "Numero de Inspecciones " puede ser usado en vez del driver" Horas de Inspección". Esta sustitución seria aceptable si la duración de cada inspección fuera aproximadamente la misma.

La sustitución de los activity drivers que determinan el número de Operaciones Generadas por una actividad, por otros que determinen la actual Duración de la actividad, constituye una importante técnica para reducir el costo de la medición de los costos. Muchos activity drivers basados en estas operaciones generadas pueden ser utilizados, valgan estos ejemplos:

Número de Pedidos Procesados Número de Embarques Procesados Número de Inspecciones Realizadas

La información necesaria para estos activity drivers es a menudo fácil de conseguir, dado que la operación tiene lugar cada vez que la actividad se desarrolla. Por ejemplo una petición de productos, es necesaria cada, es que el producto es trasladado desde el almacén a la tienda. Análogamente seria con las materias primas o materiales y la planta de fabricación.

b) Correlación

EI uso de activity drivers que solo capten el consumo de recursos indirectamente, conlleva el riesgo de introducir distorsiones en los informes y determinación del costo de los productos, Por ejemplo. si el tiempo en realizar las inspecciones es totalmente errático, para los diferentes productos, (diversidad en el tiempo de inspección de los productos), utilizando el "Numero de Inspecciones", como activity driver en vez de "Horas de Inspección",el costo de los productos se vera distorsionado. Como resultado de esto, un producto que necesite mucho cuidado en la inspección, podría estar siendo infra - costeado, mientras que un producto cuya inspección resulte mas tikil o mas sencilla, podría estar siendo penalizado o sobre – costeado, la forma que un activity driver determine bien, el consumo de una actividad por un producto en particular, será medida por la correlación, entre las cantidades asignadas a los productos, en comparación con las cantidades consumidas en la realidad, por el producto.

c) Efectos en el Entorno de las Personas

EI efecto que la utilizaci6n de un driver particular. tiene en la gente del entorno puede ser también considerado como un factor a tener en cuenta a la hora de escoger un activity driver. Un driver puede afectar a la gente de su entorno, en tanto individualmente se piense que sus resultados van a ser evaluados en base a dicho driver (por ej. si su resultado es evaluado en base al precio unitario o en base a los costos asignados por el activity driver en cuesti6n). La importancia del efecto que puede tener en el comportamiento de las personas - el cual puede ser beneficioso o perjudicial - podría no ser tenido en cuenta. Para algunas compañías, la decisión de implantar un sistema ABC puede estar justificada, al tener en cuenta el comportamiento y entorno de las personas que subyace en dichas compañías, por ejemplo, una compañía que quiera reducir el numero de componentes utilizados en sus productos, de cara a simplificar actividades tales como la inspecci6n en la recepci6n de materiales, administración de pedidos y almacenes, certificaciones de calidad de los proveedores, etc., podría asignar los costos de dichas actividades utilizando el "Numero de Componentes", como activity driver, Así los ingenieros de procesos que serán recompensados, basándose en su habilidad para diseñar productos de bajo costo. estaran siendo empujados a disenar productos que contengan un numero bajo de componentes. No obstante hay que

tener mucho cuidado, si los activity drivers son utilizados para modificar el comportamiento de las personas. Si existen muchos costos que son asignados utilizando el mismo activity driver, el resultado puede causar mas de una sorpresa no esperada, por ejemplo: Si la reducción antes mencionada del número de componentes de un producto, es causa de que los ingenieros sacrifiquen la funcionalidad del mismo, puede ser que esto no sea lo que demande el mercado.Un activity driver que introduzca mejoras en el entorno, comportamiento de las personas, pero que sea demasiado caro y tenga una baja repercusión, puede ser escogido si el beneficio percibido por las personas, supera los inconvenientes antes mencionados. Por ejemplo si el objetivo en el entorno es, reducir el tiempo en que, se procesan en una operación una cantidad de materiales dada, dicho tiempo puede ser usado como un activity driver para asignar el costa de las actividades no estrictamente relacionadas con el mismo. Por contra, un activity driver que sea excesivamente caro de medir y tenga una influencia negativa en el comportamiento de las personas, si tiene un alto grade de relación, podría ser seleccionado. si lo que predominara fuera el costo potencial de los errores a la hora de tomar la decisión, .esto podría tener lugar, si las condiciones del mercado fueran de turbulencia competitiva y el costo de los productos fuera de carácter estratégico y vital.

9.6 ¿CUANDO LOS SISTEMAS DE COSTOS ABC SON LOSAPROPIADOS?

Tal y como se ha explicado anteriormente, los sistemas de costos ABC, utilizan un determinado número de diferentes activity drivers. para la asignación de los costos a los productos. Desgraciadamente cada driver, requiere mediciones sobre un único atributo de cada producto. Por ejemplo y aunque sea evidente el driver "Horas de Puesta en Marcha de la Maquinaria", requiere medir "el numero de horas de puesta en marcha de la maquinaria", para cada producto.Tales mediciones pueden resultar demasiado costosas. y esto no garantiza que el establecimiento de una medición adicional de los costos requeridos por un sistema ABC, justifique los beneficios obtenidos. Dada la importancia del tema, en los próximos capítulos de esta nota, se discutirá acerca de los 3 factores a considerar en la determinación de cuando los beneficios que puede reportar un sistema ABC, superan a los costos de la implantación y operativa del mismo, que son los siguientes:

La sofisticación de los Sistemas de Información de la Compañía

EI costo de los errores La diversidad en la cartera de productos de la compañía

10. EL SISTEMA DE COSTOS ÓPTIMO

Para entender el papel que los 3 factores mencionados en el capitulo anterior juegan en la justificación de un sistema ABC. Consideraremos que el Sistema de Costos Ideal y Óptimo, será aquel sistema que MINIMICE la suma de los siguientes conceptos:

• Los Costos de Medida del propio Sistema• EI Costo de los Errores (por ej. Los costos asociados a la toma de decisiones erróneas o pobres como consecuencia de no haber aproximado suficientemente el costo de los productos)

Cuando una empresa tiene una gran diversidad de productos, el costo que supone la medición de los costos de los productos y el costo de los errores. Están inversamente relacionados. Así por ejemplo un sistema sencillo de costos, puede tener unos bajos costos de medición y sin embargo el costo determinado del producto, puede inducir a los directivos a una toma de decisiones "pobre". A pesar de que los costos de un sistema mucho mas complejo sean mas elevados, la exactitud en el costo de los productos puede hacer que los directivos tomen decisiones más acertadas y no erróneas.

10.1 DISMINUCION DE BENEFICIOS

Las mejoras en los sistemas de costos, conllevan una disminución en los resultados de las empresas a medida que se van haciendo más complejos. Las mejoras introducidas mediante un sistema de costos tradicional (por ej. implantar múltiples centros de costos en lugar de uno solo), implican una disminución importante, en las distorsiones que se producen en el cálculo del costo de los productos. Como consecuencia de esto, el costo de implantar un

sistema de costos marginal, más complejo, a veces compensa por los beneficios que se pueden obtener derivados de la mejor determinación del costo de los productos:

Sin embargo mas mejoras implican, a menudo, incrementar los gastos de dicha medición, que a veces no se compensan con la mejor determinación de los costos, ya que esta cada vez se aproxima cada vez menos (existe una asintota que limita la medición). Por ejemplo estudiando la mejora en la determinación de los Costos de Supervisión, puede ocurrir que los supervisores, tengan que rellenar una serie de complejos formularios, para explicar como están "gastando" su tiempo en los productos Pero si en cumplimentar dichos formularios consumen el 20 % del tiempo de supervisión, los beneficios que se obtengan, no compensan los costos en los que incurren.

10.2 COSTOS MARGINALES vs. BENEFICIOS MARGINALES

EI incremento en la precisión de la determinación de los costos, va unido sin lugar a dudas al incremento de los costos inherentes a la medición en si misma. Por ultimo, la correlación entre el costo de la medición y el costo de los errores es el que determina el Sistema Optimo de Costos, que no siempre es el que mayor precisión tiene.

Tal y como se puede apreciar en el anexo 17, el punto en el que el Costo Marginal de la mejora, el cual es denominado "A" iguala al Beneficio Marginal de dicha mejora (en términos de mayor aproximación al costo de los productos) define el Sistema de Costos Optimo.

La posición del Sistema de Costos óptimo se ve afectada por los siguientes factores:

Cambios en la medición de los costos . EI costo de cometer errores La diversidad de productos

Así pues, si los costos de medición pueden ser reducidos, mientras que los otros dos factores permanecen inalterables, la posición del Sistema de Costos Optimo, se desplazan hacia la derecha, el anexo 18 nos muestra este desplazamiento.

Análogamente, si el costo de los errores se incrementa (por ej. cambios en la posición competitiva de la empresa), mientras que los otros dos factores restantes permanecen invariables, el Sistema Optimo se desplazara hacia la derecha, el anexo 19, nos muestra este desplazamiento.

Finalmente un incremento en la diversidad de productos reducirá el grado de precisión del costo del producto? y también moverá el Sistema Optimo hacia la derecha. EI efecto de una disminución en la precisión se traduce en un incremento del costo de los errores y por tanto justifica el hecho de tomar mediciones adicionales.

10.3 CONDICIONES QUE FA VORECEN EL USO DE UN SISTEMA DE COSTOS ABC

Los Costos de la Medición, el Costo de los Errores y la Diversidad de Productos, están cambiando continuamente. Comprender el como y el porque de dichos cambios nos pondrá sobre la pista de las condiciones que favorecen la implantación de los Sistemas ABC.

a) Disminución en los costos de la medición

Los altos costos de la medición a menudo hacen inviable económicamente, tomar medidas únicamente, basándose en el propósito de mejorar la determinación del costo de los productos. Afortunadamente. la experiencia nos demuestra que. la mayor parte de la información que precisan los sistemas ABC, existe y puede ser conseguida en la empresa. Dada esta accesibilidad los costos típicos de la medición consisten en tres elementos:

EI costo de la rutas de información seguidas por el sistema. EI costo de los cálculos que son precisos. para el computo de

los costos de los productos. EI costo de los estudios especiales. necesarios para la

determinación de los costos relevantes. a partir del informe del costa de los productos.

Los costos de la medición están cambiando debido a la introducción de nuevas tecnologías en las plantas de fabricación 0 las tiendas con sistemas computerizados, códigos de barras, control de

almacenes, ordenes de reposición, etc., y todo, con unos costos informáticos mucho menos costosos.

Con una planta de fabricación con sistemas computerizados. la mayor parte de la información relativa a los productos existe en forma electrónica y esta información puede ser enviada a otros departamentos, prácticamente sin costa adicional alguno. Por el sistema de control de la planta, a la vez que determina el número de unidades que se van produciendo, se puede mediante procesos, estimar el número de movimientos y manipulaciones de materiales que tendrán lugar.

Los sistemas de costos desarrollan muchos cálculos para llegar al costo de los productos. Estos cálculos. pueden englobar un gran componente de todos los costos de medición. Los costos de dichos cálculos han caído espectacularmente en los últimos años, debido al desarrollo de la tecnología en los procesos de información. Por consiguiente esta reducción de costos ha reducido;> muchas barreras informáticas en el desarrollo de los sistemas ABC. Lo que hoy en día llamamos pequeño ordenador (micro), en el que razonablemente podamos desarrollar un sistema ABC, hace 10 años hubiera sido un gran ordenador (mainframe). y hace 20 años el intento hubiera resultado imposible.

b) Incremento en el Costo de los Errores

EI costo de los errores puede adoptar diferentes formas, algunas de las cuales son las siguientes:

La toma de decisiones "pobre", (mala 0 errónea). acerca de los productos (por ej. política agresiva de ventas de productos no rentables, fijación de precios no adecuada, introducción de nuevos productos dentro de nichos de mercado no rentables. etc...)

La toma errónea de decisiones acerca del diseño del producto. (por ej. incrementando el numero de piezas base de un producto para reducir la mano de obra directa, cuando el costo del mantenimiento de dichas piezas excede en mucho los ahorros que se producen en la misma).

La toma de decisiones. en cuanto alas decisiones de inversión. basándose en los ahorros de gastos generales. que nunca se Ilegan a materializar.

La toma de decisiones a nivel presupuestario, acerca del nivel de gastos operacionales necesario.

Estos costos se originan por dos razones. Primero el sistema de costos falla al identificar un problema. Por ejemplo, si el informe sobre los costos de un producto, determina que la rentabilidad es alta. la dirección se podrá cuestionar el porque dicho producto debe ser abandonado. Los errores, en la elaboración de los adecuados informes sobre costos de los productos, pueden conducir a la toma de decisiones equivocadas.

Los sistemas proporcionan costos que pueden ser modificados para dar la información más relevante. De cualquier forma, las modificaciones normal mente requieren estudios especiales, estudios que suelen ser caros. EI grado de la informaci6n 'requerida para una toma de decisiones, depende del alcance de la decisi6n y del diseño del propio sistema de costos de la compañía.

EI alcance de la decisión es importante, ya que define la magnitud del riesgo asociado a la dependencia de la incorrecta información sobre los costos. EI diseño de un sistema es básico, ya que define el grado de aproximaci6n y alcance de los informes sobre el costa de los productos y facilita la manera en que, si fuera necesario, deben de ser modificados. Un sistema ABC reduce la necesidad de realizar estudios especiales, para incrementar el grado de aproximaci6n de los informes de costas. a diferencia de los sistemas convencionales, dado que utiliza para la elaboraci6n de los informes, cuatro categorías diferentes de actividades por separado. Por ejemplo (los costos relevantes, requieren el conocimiento del costa de las Actividades de Nivel Lote. un sistema de costos basado en el Nivel Unitario (sistema convencional), proporciona mucha menor informaci6n que un sistema ABC.

No obstante los sistemas ABC, no evitan completamente la necesidad de establecer modificaciones. Estas siempre serán necesarias porque, asumir que los costos de una compañía varían de forma lineal, inevitablemente introduce errores. Por ejemplo, cuando los productos contienen un numero de componentes 0

partes comunes, la agrupaci6n 0 la separaci6n de los productos, no necesariamente cambiara el numero de lotes de esos componentes comunes producidos. Además, el sistema puede no ser el mas apropiado, para aislar los costos relevantes necesarios, para una toma de decisi6n en concreto. Baste como ejemplo mencionar que, un sistema puede tratar todos los costos asociados con el movimiento de materiales como un solo elemento, pero puede tomar decisiones que afecten solamente a alguno de estos costos. Por ultimo algún reparto de costos puede introducir distorsiones, lo que suele ocurrir por ejemplo, si el número de puestas en marcha es usado como un activity driver. cuando las puestas en marcha varían de acuerdo a los productos o al orden de fabricación de los mismos.

c) Cambios en la Forma de Competir

La causa mas relevante en los cambios del costo de los errores proviene fundamentalmente de la forma en que la empresa compite en el mercado. Un incremento de la competitividad normalmente incrementa el costo de los errores, ya que existe un mayor riesgo de que la competencia se aproveche de nuestros errores. Baste como ejemplo que un producto con un aparente escaso margen (debido a que ha sido penalizado - sobre costeado por defectos en el sistema -), pero actualmente rentable, puede conducir a la compañía a tomar la decisión de abandonarlo, cuando la competencia en una política más agresiva, solo espera eso, para apropiarse de nuestra cuota de mercado, lo cual seria un error muy caro

Si se reduce la gama de productos - diversidad - ofrecida al, mercado, centrándose en aquellos productos cuyo costos de fabricación, según un sistema convencional, esta menos distorsionado, una mayor precisión en la determinación de dichos costos como consecuencia del nuevo sistema, permitirá a los fabricantes centrarse en establecer mejores estrategias de precios de la composición del mix de productos que aquellos fabricantes que abarquen una más amplia gama, lo que evidentemente nos permite desarrollar unas estrategias de Marketing mucho mejores. Por ultimo los fabricantes con una amplia gama que tendrán que hacer frente a otras compañías mucho mas centradas, necesitarán incrementar el grado de precisión en el conocimiento de los costos de sus productos.

La creatividad en la forma de competir, puede cambiar la forma en que se vende un producto, y este cambio puede ocasionar que el sistema de costos de la compañía quede obsoleto.

Consideraremos el caso de una compañía que comercializa dos productos conjuntamente: Uno de ellos es una maquina remachadora, que los clientes alquilan y eI otro son los remaches, que los clientes compran en grandes cantidades y que se colocan en las prendas, utilizando la maquina antes mencionada. Evidentemente, las cuotas de alquiler son bajas, para atraer a los clientes, y dado que tanto maquina como remaches se utilizan conjuntamente, los clientes llegan a tener una dependencia importante del fabricante. Por tanto la estrategia de la compañía, será establecer el precio de los corchetes, no solo teniendo en cuenta su costo, si no también, los costos no cubiertos de las remachadoras mas un cierto beneficio.

Por consiguiente dentro de esta estrategia de Marketing, conjunta para ambos productos, el sistema de costos debe de poder permitir, penalizar sobre costear - los remaches, atribuyéndoles todos los gastos generales, incluyendo los de las maquinas remachadoras, y aliviar - infracostear estas ultimas.

Una empresa que compita en este mercado de cara a incrementar su cuota de mercado, encontrara una forma de comercialización conjunta de los dos productos si vende los remaches con un 20 % de descuento el cual es aproximadamente el sobrecosto que la primera compañía atribuye a los remaches, para subsidiar a las remachadoras. Esta medida obligara a la primera a rediseñar su sistema de costos. de forma que tendrá que medir los costos de cada producto por separado, si quiere seguir compitiendo en dicho mercado. Las desregulaciones pueden también obligar a las compañías a modificar sus formas de competir. Cuando los productos y los precios de un mercado están regulados, las compañías sobreviven gracias al control exhaustivo de su eficiencia ya que no pueden influir demasiado en su posición competitiva. Los sistemas de costas de las empresas sometidas a regulaciones, reflejan esta realidad, mediante la medición de los costos de las actividades funcionales, no del costo de los productos. Por tanto una mayor precisión 0 exactitud en el conocimiento de los costos de los productos, resulta imperativa, cuando desaparecen las condiciones

de regulación de los mercados y aparecen nuevos competidores, disminuyendo precios y lanzando productos que resulten altamente atractivos para el mercado - consumidor. Entonces, cuando la desregulación aparece en el horizonte, los directivos de las empresas reguladas, empiezan a tener un gran interés en conocer el costa real de sus productos.

Análogamente ocurre con aquellos proveedores. que anteriormente eran cautivos y se yen de repente en la necesidad. a veces forzada. de competir en una situación de mercado parecida a la que produce la desregulación.

Las compañías que operan con "Sistemas de Precios de Transferencia", las cuales utilizan normalmente para el establecimiento de dicha transferencia "el precio del producto", a menudo actúan como si estuvieran en un mercado de precios regulados. Una compañía que recientemente haya pasado por esta experiencia, descubrirá que. su sistema de costos es la causa de que el precio de sus productos no sea el apropiado. Los precios atraerán a competidores. que llenaran el hueco de mercado que la anterior compañía no ha querido y ha rechazado, en un mercado que tal vez sea rentable. Dándose cuenta de que el sistema de costos es el culpable de dicha situación, la direcci6n de la compañía decidirá desarrollar un nuevo sistema de costos que este mas adecuado a la situación, proporcionando una mayor exactitud en la determinación del costo de los productos.

d) Cambios en la Composición de los Gastos Generales

Durante los últimos 150 anos se han venido incrementando paulatinamente, como un porcentaje del Valor Añadido. Este incremento ha sido la causa de que muchos de los sistemas de costas, basados en la tasa (mica - base - de las horas de mano de obra directa, hallan venido incrementando gradual mente la distorsión en el costo de los productos. A medida que los gastos generales se han ido haciendo mas importantes, se ha desarrollado una gestión efectiva de dichos gastos. Los sistemas de costos tradicionales con una dependencia excesiva de una (o pocas) tasas de reparto, basadas en el volumen de la producción, hacen difícil. por no decir imposible, comprender la relación (considerando mix de productos y volumen), entre los productos producidos y el adecuado nivel de Gastos Generales (Cargas de Estructura). En un sistema ABC contrariamente se proporcionan los indicios - pistas - para

entender dicha relación y nos pueden conducir hacia una mejor gestión de dichos Gastos Generales.

e) Incremento de la Distorsión en el Costo del Producto

Tal y como este capitulo demuestra, los sistemas convencionales pueden dar una alta distorsión en el casto de los productos. cuando estos consumen multitud de recursos mezc1ados. Los tres siguientes hechos. entre otros, que a continuación se describen, tales como el incremento de la gama - diversidad - de productos, pueden reducir el grade de exactitud en el costa de los mismos:

• Introducción de Nuevos Productos

• Nuevas Estrategias de Marketing

• Cambios en los Procesos de Producción

f) Nuevos Productos

La introducción de un nuevo producto o línea de productos. cuya estructura de costas difiera significativamente de la estructura de costos de los productos existentes, puede incrementar las distorsiones en el informe del costa de los productos. Estas distorsiones ocurren debido a que los sistemas de costos proporcionan promedios del costa de los productos. Los nuevos promedios son menos representativos de los costos actuales, ya que ahora coexisten los nuevos y los antiguos productos.

Un ejemplo típico de este problema es cuando en un centro de costos existen maquinas manuales y automatizadas. En tanto cuanto los productos que pasen a través de dicho centro de costos, utilicen ambos tipos de maquinaria, mas o menos en la misma proporción, el costa de los productos no se vera excesivamente distorsionado. Sin embargo si se introduce un nuevo producto, que utilice mucho más intensamente la maquinaria automatizada, inmediatamente estará beneficiado, infracosteado, si el criterio de asignación de los costos, tasa, es las horas de mana de obra directa.

Las distorsiones de costos pueden verse incrementadas gradualmente, cada vez que un nuevo producto es introducido en la gama, fabricándose en grandes volúmenes, en comparación con los

productos anteriormente existentes en la gama. Por ejemplo una compañía introduce una nueva gama de productos de plástico. Hasta entonces no tenia sentido, debido a los bajos volúmenes de producción, la operación de moldeo en la propia empresa y esta subcontrataba dicha actividad. Sin embargo la compañía fabricaba sus viejos productos de metal comprando las planchas de metal. las cuales eran cortadas y soldadas a mano. para crear los diferentes modelos. EI sistema de costos. estaba adaptado y basado en la mana de obra directa, y aplicaba los gastos generales sobre ambos productos de metal y plástico, con lo que al utilizar dicha tasa de reparto base - M.O.D. - ocurría que asignaba menos gastos de 10 que le hubiera correspondido a los productos de metal y sin embargo mas a los productos de plástico.

g) Nuevas Estrategias de Marketing

EI cambio de estrategia en un producto, puede convertir en obsoleto un sistema de costos. La decisión de acudir a nichos de bajo volumen en el mercado, precisa del incremento de la fabricación de productos de bajo volumen. Pero en el momento en que se toma la decisión de fabricar partes estándar en un departamento especial, es preciso incrementar la producción de productos de alto volumen. Estos cambios pueden distorsionar el costo de los productos, si el sistema de costos no ha sido diseñado, para asignar debidamente los gastos generales a los productos, cuando la gama del tamaño de los lotes es extensa.

Un sistema convencional, basado en el costa unitario, no puede, generalmente, diferenciar adecuadamente el con sumo, de los productos de alto volumen vs. los productos de bajo volumen. (ver las consideraciones hechas anteriormente). Afortunadamente, en la medida en la que las diferencias en los volúmenes producidos es baja (por ej. 5: I ratio entre los items de los gran des lotes. en relación a los de menor tamaño), el costa de los productos estará razonablemente ajustado.

Pero si ese ratio excede 10: 1, el riesgo de distorsiones significativas en los costos de los productos se incrementa (estos ratios dependen de cada empresa, sector, mercado etc. y solo teniendo la información completa de los mismos podremos establecer el rango mas apropiado de dichos ratios). Por ejemplo en una empresa que tenga una gran gama de productos, algunos de los cuales se comercializan en grandes volúmenes y los lotes de

producción constan de miles de unidades, mientras que otros productos se venden en pequeños volúmenes y son fabricados en lotes que contienen como mucho 10 0 20 unidades, ocurrirá que un sistema tradicional producirá una alta distorsionen el costo de los productos. Un informe \obre los costos de los productos, conducirá a la dirección a pensar, erróneamente, que los productos de bajo volumen son altamente rentables.

h) Cambios en (os Procesos de Producción

La introducción de nuevos procesos en la producción, también puede ser causa de que el sistema introduzca distorsiones en el costa de los productos por ejemplo la introducción de un proceso de fabricación sumamente automatizado, (tal y como maquinaria flexible), conlleva la utilización de menos mano de obra directa, pero incrementa la utilización de funciones - actividades - de apoyo, tales como la programación o procesos de ingeniería especiales. Como resultado de esto los productos fabricados en la nueva maquinaria, estarán infravalorados en su costo, dado que la mana de obra directa es la (mica tasa de reparto base que se utiliza en los sistemas convencionales. Por contra, aquellos productos que no utilicen la maquinaria nueva estarán penalizados en su costo.

Una compañía que moderen ice completamente sus procesos productivos, aquellas maquinas, antiguas, que requerían una supervisión directa continuamente, serán reemplazadas por otras nuevas que requieran una supervisión mínima. Esta conversión permitirá a los operarios de las maquinas, vigilar varias maquinas a la vez, cuidar de las puestas en marcha de una línea de producción y atender alas inspecciones al mismo tiempo. Pero el sistema de costos de la compañía, que esta basado en la mana de obra directa, no ha sido convenientemente reconvertido al mismo tiempo, como consecuencia de esto, fallara la recogida de los cambios económicos, en los procesos productivos de la compañía y por tanto la información que sobre el costo de los productos se dé, estará distorsionada.

11. OBSOLESCENCIA DE UN SISTEMA DE COSTOS

Cada vez que en una compañía los costos de la medición, los costos de los errores y la diversidad de productos cambien, raramente se rediseñaran los sistemas de costos de la misma. A

medida que pasa el tiempo, los cambios acumulados pueden conducir a la compañía a tener un sistema de costos obsoleto.

Por ejemplo, si en un determinado momento la compañía instala un sistema computerizado, para controlar la planta de fabricación, en el futuro la fábrica estará en condiciones, de afrontar el reto de la competitividad y entonces mas adelante, la compañía podrá añadir uno 0 mas nuevos productos a su gama para desarrollar su posición competitiva.

Individualmente estos cambios pueden no tener ningún efecto, pero en su conjunto, pueden hacer que el sistema de costos de la compañía se quede obsoleto. Como consecuencia de ello, si se decide que un sistema de costos ABC esta justificado, se necesitaran introducir, dentro de la contabilidad de costos, todos aquellos cambios que se hayan producido, desde que el sistema de costos existente fue instalado.

11.1 EL COSTO DE UN NUEVO SISTEMA

Un sistema de costos se ha convertido en obsoleto y debería de ser cambiado cuando el valor Actual Neto de los Beneficios. de tener desarrollado el costa de los productos, es mayor que el Valor Actual Neto del Rediseño de un nuevo Sistema de Costos.

Típicamente, los sistemas de costos parecen tener una duración de 10 a mas años, sin embargo la vigencia de los sistemas depende de lo que sea percibido, como costo del diseño de un nuevo sistema. Estos costos crean una barrera significativa a la hora de la introducción de un nuevo sistema. EI Total de los Costos, de un Nuevo Sistema de Costos incluye los siguientes:

Obtención del Apoyo de la Dirección para un Nuevo Sistema Identificación y Creación del Grupo de Diseño del Nuevo

Sistema (bien sea interno o externo a la compañía) Diseño e Implantación del Nuevo Sistema Integración del Nuevo Sistema de Costos dentro del resto de

los Sistemas de Información Existentes en la Compañía Adiestramiento de la Dirección en el Uso del Nuevo Sistema Creación de un Equipo de Mantenimiento del Nuevo Sistema

Un sistema ABC esta justificado en el momento en que, los costos operativos y de instalación de un nuevo sistema, sean compensados por los beneficios que, a largo plazo que se derivaran de dicho sistema ABC. (Estos beneficios son reales, aunque la dificultad estriba en su cuantificación). Esta decisión de implantar un sistema ABC es diferente en cada compañía. y depende de los factores anteriormente mencionados que afectan al Sistema de Costos Optimo y su posterior adecuación al sistema de costos existente.

Es del todo imposible proporcionar una lista de reglas sencillas y simples para contestar a la siguiente pregunta: ¿Necesito un Sistema ABC?. De igual manera, es imposible definir las condiciones, bajo las cuales la implantación de un Sistema ABC, esta mas que justificada.

De una manera simple, se podría decir que. la implantación de un sistema ABC, seria aconsejable siempre y cuando, el sistema de costos existente antiguo - , hubiera sido diseñado cuando los costos de las mediciones eran altos, no existía una competencia fuerte y la diversidad de la gama de productos era baja; si ahora los costos de las mediciones fueran bajos, la competencia fuerte - agresiva - y la gama de productos alta, se justificaría dicha decisión.

11.2 LA DECISION DE IMPLANTAR UN SISTEMA ABC

Cualquier compañía que tenga en mente rediseñar el sistema de costos que tiene en ese momento, debería de considerar la decisión de implantar un sistema ABC, aun cuando no se cumplan todas las condiciones anteriores. EI mejor argumento para hacerlo es que las compañías tienen tendencia a conservar los antiguos sistemas de costos, durante mucho tiempo aun cuando se hayan quedado obsoletos. Esta expectativa, de una larga vida útil. De la mayor parte de los sistemas de costos y el tiempo que Elevaría instalar un nuevo sistema, hacen peligroso para las compañías esperar hasta que se den todas las condiciones favorables.

Las compañías deben chequear como de bien funcionan sus sistemas y cuanto han cambiado a lo largo del tiempo esos factores críticos. (por ej. medida de los costos. el costo de los errores y la diversidad de la gama de productos). En otras palabras. las empresas deben anticiparse a la obsolescencia de sus sistemas de costos antes que ocurran graves problemas no se puede ir a

remolque de los sistemas. Siguiendo esta línea, cualquier compañía puede aun tener el tiempo necesario para decidir que sistema de costos ABC es el necesario. Lo ideal es que un sistema ABC sea diseñado antes que el sistema obsoleto pueda causar demasiado daño.

12. UN SISTEMA PARA LA MEJORA EN LA DETERMINACIONDELCOSTO DEL PRODUCTO

Este capitulo ilustra la necesidad de los sistemas ABC demostrando como los sistemas de costos convencionales, pueden dar serias distorsiones en el costa de los productos.Los sistemas de costos convencionales, basados en el nivel unitario, numero de unidades, dan unas altas distorsiones en el costo de los productos, debido a 2 razones:

a) EI alto costa de las actividades que no están dentro del Nivel Unitario (por ej. actividades a Nivel Lote o a nivel Mantenimiento) en comparación con las actividades que si se encuentran en eI Nivel Unitario. En el ejemplo anterior JDCW por ejemplo las actividades que no se encontraban en el Nivel Unitario suponían aproximadamente el 40 % de todos los Gastos Generales.

b) La segunda característica es el Mix de productos que consumen actividades de Nivel Unitario y de Nivel no Unitario, en diferentes proporciones, en el caso JDCW, se fabrican algunos productos en volúmenes muy bajos, mientras que productos similares están siendo producidos en muy grandes volúmenes de producción:EI sistema ABC, reduce la distorsi6n inherente a los sistemas convencionales, presentando los procesos productivos de una compañía dentro de un orden jerárquico de 4 exclusivas y exhaustivas genéricas categorías de actividades:

1. Actividades de Nivel Unitario las cuales tienen lugar cada vez que una unidad es producida

2. Actividades de Nivel Lote - Batch - las cuales tienen lugar cada vez que un lote de bienes es producido

3. Actividades de Nivel Mantenimiento las cuales se desarrollan a medida que lo necesite la producción, para cada diferente tipo de producto

4. Actividades de Nivel Apoyo, las cuales simplemente proporcionan un apoyo de tipo general a los procesos productivos Los sistemas ABC, tienen la ventaja de esta jerarquización, al asignar los costos de estos 3 primeros Niveles o Categorías a los productos, utilizando Activity Drivers que varían en proporción al consumo de las actividades. Por consiguiente un Sistema ABC Completo contendrá 3 diferentes tipos de Cost Drivers: 1. Nivel Unitario, el cuál asume que los recursos son consumidos proporcionalmente al número de unidades producidas 2. Nivel Lote - Batch - el cuál asume que los recursos son consumidos proporcionalmente al núnero de lotes de cada tipo de producto fabricado 3. Nivel Mantenimiento, el cuál asume que los recursos son consumidos bien en el desarrollo o bien permiten la fabricación de los productos individualmente. Los sistemas ABC, que han sido bien diseñados, alcanzan hasta el nivel de las actividades fundamentales y de los cost driver, ya que evitan las distorsiones inherentes a los sistemas convencionales, que están volcados íntegramente en el Nivel Unitario, número de unidades. Este capítulo también explica que compañías erán las más favorecidas, por el mayor grado de aproximación o exactitud proporcionado por un sistema ABC, A continuación se detallan los factores que muestran la necesidad de un sistema ABC:

INSTITUTO DE EMPRESA -44- CCOIS/57 • Bajos Costos (le Medición, de los datos adicionales precisados por un sistema ABC’ • Altos Niveles (le Competencia del Mercado • Mix de Productos Amplio Este capítulo también como determinar el número tipo de los ,4ctii’itp Drii’ers, utilizados para alcanzar el nivel deseado de precisión en las mediciones del costo de los productos. Básicamente aquellos que afectan al número de los drivers preciso son los siguientes:

• El Nivel Deseado de Precisión en el Costo de los Productos • El Grado de la Diversidad de Productos - Gama • El Costo Relativo de las Diferentes Actividades • El Grado de la Diversidad del Tamaño de los Lotes • El Uso imperfecto de los Activity Drivers Relacionados Los siguientes factores afectarán al de los Activity Driver que se usarán: • El Costo de Medición de las Cantidades Asociadas a cada Activity Driver • La Relación entre los Activity Driver elegidos y el Consumo Actual de Actividades por los Productos • La forma en que el activity Diver influirá en el Comportamiento de las Personas de la Empresa Finalmente el chpítulo explica las alternativas de diseño, que hay que contemplar a la hora de diseñar un sistema de costos ABC.