Marco conceptual de la auditoría de costes y precios de...

AUDITORÍA Y GESTIÓN DE LOS FONDOS PÚBLICOS

35Auditoría Pública nº 38 (2006) p.p. 35-49

Juan Carlos Gómez GuzmánUniversidad Complutense de Madrid

Marco conceptual de la auditoría de costesy precios de contratos

1. INTRODUCCIÓNDe entre los procedimientos de adjudicación previstos en la Norma regula-

dora de la contratación administrativa, es el procedimiento negociado el utili-zado para realizar la mayor parte de las adquisiciones de servicios, bienes y equi-pos con que se dotan a las Fuerzas Armadas. Las razones son bien conocidas, yaque nos encontramos ante un mercado en el que apenas sí existe un único ofe-rente de un producto extremadamente diferenciado, en ocasiones inexistente, yque, en su caso, debe ser conceptualizado y personalizado sobre la base de lasespecificaciones y requisitos expuestos por cliente. Pero es probable que en estasmismas circunstancias se encuentren otros órganos del Sector Público, tantoestatal, autonómico y local.

Ante la dificultad de encontrar referencias válidas de mercado para contras-tar precios, gravita la incertidumbre acerca de si el precio pagado por los servi-cios, bienes y equipos adquiridos es el razonablemente adecuado.

En el ámbito de la defensa esta problemática es común a todos los países denuestro entorno. Por ello, en mayor o menor medida, los respectivos gobiernos


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han organizado estructuras de apoyo a las autorida-des con responsabilidad en adquisiciones, con lamisión de analizar y evaluar los costes y precios delas ofertas presentadas por los contratistas, así comolos costes incurridos en la ejecución de los contra-tos. En unos casos cuentan con funcionarios especia-lizados en la auditoría de contratos y en otros con-tratan a empresas y profesionales de la auditoría. EnEspaña, en la actualidad, sólo existe una organiza-ción que realice esta función en toda laAdministración Pública, el Grupo de Evaluación deCostes (GEC) del Ministerio de Defensa. No obs-tante, existen órganos del sector público, como es elcaso de la Comisión Nacional del Mercado deTelecomunicaciones, que realiza auditoría de costessobre la Compañía que presta el Servicio Universalde Telecomunicaciones, por medio de una Firmacuya principal actividad es la auditoría de cuentas.

Mediante la auditoría de costes y precios de con-tratos, los profesionales encargados de realizarlacontribuyen, con su apoyo, a conseguir comprasprudentes, proporcionando a los responsables de lasadquisiciones públicas una información económicay financiera apropiada relacionada con las materiasobjeto de los contratos; y una información acerca dela eficiencia y economía de las operaciones de loscontratistas, de manera que el precio de los contra-tos responda a una realidad y racionalidad del costey a un beneficio adecuado al valor, esfuerzo y riesgoaportados y asumidos por el contratista.

No obstante lo anterior, se podría decir que lapráctica de la auditoría en general ha precedido acualquier material científico que pueda ser denomi-nado como Teoría de la Auditoría. En este sentido,los profesionales de la auditoría se han dedicado a lapráctica profesional de la auditoría más que a esta-blecer un número de suposiciones básicas y un cuer-po de ideas integradas, cuyo entendimiento consti-tuiría el soporte de la técnica de auditoría que prac-tiquen

Sin embargo, en el presente sí que podemos con-tar ya en Auditoría con literatura profesional sufi-

ciente comparable con el material que se encuentraen teoría de la Contabilidad. Por ello, el presenteartículo pretende dar a conocer los elementos teóri-cos esenciales de una experiencia profesional singu-lar, que en el ámbito de la auditoría en el SectorPúblico lleva desarrollándose en España desde hacedieciséis años, cuyo status, principalmente práctico,tiene un perceptible soporte en el cuerpo teórico dela Auditoría. Lo que no se pretende, en ningún caso,es hacer un bosquejo sobre la teoría de la auditoríani sobre su desarrollo filosófico, sino mostrar lacorrespondencia entre los elementos teóricos delmarco conceptual de la Auditoría y los elementosque configuran el ejercicio de la auditoría de costesy precios de los contratos.

2. EL ORIGEN DE LA AUDITORÍA DE CONTRATOS. LADEFENSE CONTRACT AUDIT AGENCY

La práctica precedió al soporte teórico, pues loque urgía era dar solución a la problemática deriva-da del cálculo de costes para su utilización en loscontratos celebrados con el Departamento deDefensa del Gobierno norteamericano (DoD).

El origen actual de la auditoría de contratos lohallamos cuando Estados Unidos se involucra en elconflicto de la II Guerra Mundial, aunque AguadoRomero y Huerta Barajas (2005) encuentran unantecedente todavía más remoto que sitúan en laprimera Gran Guerra. En diciembre de 1942, elEjército, la Marina y la Fuerza Aérea crean comitésde coordinación de auditoría en las plantas de lasempresas americanas que contribuían con su esfuer-zo en la producción de material bélico. En 1952, lostres servicios militares emiten, conjuntamente, unManual de Auditoría de Contratos, en el que seprescribieron políticas detalladas y procedimientosde auditoría de contratos de adquisiciones de mate-rial; sin embargo, cada servicio realizaba sus propiasadquisiciones y auditorías, surgiendo no pocos pro-blemas de homogeneización de prácticas. En el año1962 se constituye, en el DoD, el denominado“Proyecto 60” para examinar la viabilidad de cen-tralizar las actividades concernientes con la admi-

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nistración y auditoría de contratos. Sus resultadoscristalizan en enero de 1965, creándose la Agenciade Defensa de Auditoría de Contratos - DefenseContract Audit Agency (DCAA).

Por otra parte, la creciente complejidad organi-zativa y tecnológica de las empresas y el abanicode prácticas contables permitidas, condujo a unasituación en la cual, según Vera Ríos (2004), sinvulnerar los principios de referencia, “podía lle-garse a determinar cifras significativamente diver-gentes respecto al coste de ejecución de un mismocontrato”. Este hecho, continúa diciendo, provocóla “la necesidad de disponer de una normativa másprecisa, que evitara la disparidad de opiniones ensu interpretación...”. Por tal motivo, y como élmismo señala “no exenta de cierta controversia” altropezar con la oposición de algún sector delSenado y de la industria norteamericana, se creó en1970 la Cost Accounting Standars Board (CASB),como agencia del Congreso norteamericano encar-gada de emitir normas sobre cálculo de costes queofrecieran la suficiente uniformidad y consistenciapara ser tomadas como referencia en los contratosnegociados con el DoD. Normas que posterior-mente en 1972 “se hicieron extensivas a los con-tratos similares del resto de la AdministraciónPública norteamericana”.

En la actualidad la Federal AcquisitionRegulation (FAR) norteamericana, el equivalente alsistema de normas administrativas españolas queregulan la contratación de las Administracionespúblicas, establece, como uno de sus principiosgenerales, que dicho sistema debe satisfacer alcliente (al órgano administrativo que adquierebienes y servicios) por lo que se refiere al coste, cali-dad y oportunidad del producto o servicio adquiri-do1. Por esta razón, en las normas FAR-Part 16,prescribe la negociación del precio en base a los cos-tes, entre otros, en aquellos contratos en los que el

precio pactado es fijo, pero que por tener un plazode ejecución largo queda sujeto a su revisión en fun-ción de circunstancias habidas en el mercado2; aque-llos en los que se establece un precio fijo con incen-tivo al ahorro de costes que da lugar a un beneficioajustado, estableciéndose el precio al finalizar elcontrato; contratos de reembolso de costes, con osin beneficio fijo, aplicables a trabajos de investiga-ción y desarrollo cuando no se tiene la certeza de laobtención de un resultado; y contratos de costecompartido, en los que una parte se realizan poradministración y la otra por un contratista queasume una parte del coste ante las expectativas debeneficio. Y, asimismo, las normas FAR-Part 31,contiene los principios y procedimientos de costepara: a) La valoración de los contratos, subcontratos y

modificaciones de los contratos y subcontratos,siempre que se haya realizado el análisis de cos-tes; y

b) La determinación, negociación o admisión decostes, cuando sea requerido por una cláusula delcontrato.En base a lo anterior se hace imprescindible la

comprobación de los costes mediante técnicas deauditoría, las cuáles son realizadas por un cuerpo deprofesionales especializados (auditores de contratos)de la DCAA. La norma que actualmente determinael ámbito de aplicación subjetivo, la misión, orga-nización y relaciones de la DCAA, es la Directivadel DoD 5105.363, de fecha 28 de febrero de 2002.En esta norma se establece a la DCAA como unaorganización separada del Departamento deDefensa, que asegura la independencia de los audi-tores respecto de los usuarios de los informes deauditoría; sin embargo, queda bajo la autoridad,dirección y control del Interventor Principal–Under Secretary of Defense (Comptroller)/ChiefFinancial Officer (USD(C)/CFO). Dispone de un

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1 Véase FAR – Part 1.102 b) “Statement of guiding principles for the Federal Acquisition System”.2 Nuestra legislación prevé la utilización de índices o fórmulas polinómicas para la revisión de precios.3 1-1S1 Supplement —DoD Directive 5105.36 —Defense Contract Audit Agency Charter. DCAA Contract Audit Manual, Capítulo 1º.


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Director, que no es militar sino civil, que estásecundado por los elementos orgánicos que le hansido asignados, dentro de los recursos autorizadospor el Departamento de Defensa, que es quien sos-tiene financieramente a la organización de laDCAA.

Asimismo, la DCAA mantiene una dependenciafuncional con la Oficina de Contabilidad General -General Accounting Office (GAO), quien tiene ampliacompetencia para dirigir las auditorías e investiga-ciones que autoriza el Interventor General, comoagente del Congreso norteamericano, para determi-nar si los departamentos ejecutivos y las agenciasdel Gobierno están cumpliendo con sus responsabi-lidades financieras. El personal de DoD, a todos losniveles, tiene la obligación de cooperar completa-mente con los representantes de la Oficina deContabilidad General.

Desde su creación, la DCAA se convierte en lareferencia principal en auditorías de contrato

3. EL GRUPO DE EVALUACIÓN DE COSTES (GEC)Cabe aquí decir lo mismo, en cuanto que ha pri-

mado el ejercicio de la técnica de la auditoría sincontar antes con un soporte teórico, pues los órga-nos gestores del Ministerio de Defensa español

urgen obtener una respuesta para solucionar el pro-blema de la determinación del precio de los contra-tos que celebran.

El Grupo de Evaluación de Costes (GEC) nacecomo consecuencia de lo estipulado en la secciónquinta del Memoradum of Understanding (MOU)4

número 1, del Programa para la definición de lacolaboración, desarrollo, producción y apoyo logís-tico en servicio del Sistema de Armas -AviónEuropeo de Combate (European Fighter Aircraft -EFA), que exige la valoración, investigación de pre-cios y auditoría conforme a los principios, reglas,prácticas y regulaciones que sean de aplicación en elpaís participante, sobre las compañías radicadas ensu territorio y que realmente vayan a emprendertrabajos para el programa.

Al no existir en España, en el año 1986, prece-dente alguno de práctica profesional relacionadacon la valoración, investigación de precios y audito-ría en este campo, se toma la iniciativa, en elGabinete del Secretario de Estado de Defensa, decrear un equipo de trabajo con la participación derepresentantes de la Dirección General de AsuntosEconómicos, Dirección General de Armamento yMaterial y la Intervención General de Defensa.

4 El Memoradum of Understanding número 1, fue suscrito el día 21 de octubre de 1986 por los Ministros de Defensa de laRepública Federal de Alemania, República de Italia, Reino de España y del Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda delNorte.

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Como resultado de dicha iniciativa, en el año 1988se crea en el Ministerio de Defensa el Grupo deTrabajo de Evaluación de Costes (GTEC).

Su propósito inicial consistió en procurar undiagnóstico sobre los costes en los procesos deobtención de armamento y material y elaborar unametodología de trabajo que diera respuesta alrequerimiento establecido en el citado MOU. Losresultados de sus trabajos debían permitir una segu-ridad razonable acerca de que los precios aplicadospor las empresas españolas participantes en elPrograma del Avión Europeo de Combate respon-dieran a una estructura de costes y márgenes ade-cuados.

Los trabajos y experiencias acumuladas por elGTEC, unido a la necesidad por desarrollar unasfunciones más amplias, provocaron la Instrucción8/1992, de 22 de enero, también de la Secretaría deEstado de Defensa, por la que se establecieron lasfunciones y relaciones del Grupo de Evaluación deCostes (GEC), bajo la dirección orgánica y funcio-nal del Director General de Asuntos Económicosdel Departamento.

En dicha Instrucción se le asignaban los siguien-tes cometidos:1.Evaluación periódica de los costes y el análisis de

precios de las empresas suministradoras delMinisterio de Defensa o de aquéllas que partici-pen en programas internacionales financiadoscon cargo a los presupuestos del Departamento.

2.El análisis y evaluación de los elementos de costesde los Centros, Unidades y Organismos de lasFuerzas Armadas.

3.La realización de análisis de carácter económico-financiero relativos a las empresas suministrado-ras del Ministerio de Defensa; y participar en eldiseño de métodos y procedimientos para la esti-mación, planificación y control de costes en elámbito del Ministerio de Defensa.

Las bases sobre los criterios a emplear en el cálcu-lo de costes de los contratos con el Ministerio deDefensa, que rigen como principios de generalaceptación para la admisibilidad de los costes, estánrecogidos en el Anexo de la Orden Ministerial283/1998, de 15 de octubre, y que son conocidascomúnmente como NODECOS. Asimismo, dichanorma dispone el derecho del Ministerio de Defensaa auditar el conjunto de los datos de naturaleza téc-nica y económica en los que el contratista hayasoportado su oferta y los relativos a los costes incu-rridos en la ejecución de los contratos. Es decir, loscontratistas deben someter al órgano de contrata-ción unos estados de costes en los que soporten laracionalidad y realidad del coste de sus ofertas y losde la ejecución del objeto del contrato, debiendo sercalculados los costes conforme a las normas conoci-das como NODECOS

Señala Martínez Grande (2004) “el acierto delsistema” como causa que ha llevado a incorporar elanálisis y evaluación de costes y precios a los pliegostipo de cláusulas administrativas particulares de loscontratos, incluido el contrato de obras, que secelebren en el Ministerio de Defensa5 por el proce-dimiento negociado. En dichos pliegos se establecela regla de que los costes de las ofertas, y los incu-rridos en la ejecución de los contratos, se calcularánconforme lo establecido en el Anexo de la citadaOrden Ministerial.

De otra parte, cabe indicar que, recientemente, elReal Decreto 1551/2004, de 25 de junio, por el quese desarrolla la estructura orgánica básica delMinisterio de Defensa, encarga a la DirecciónGeneral de Asuntos Económicos efectuar el análisisde costes y precios de las empresas suministradoraso que participen en programas de defensa. En dichocentro directivo del Departamento, como ya hemosdicho, se encuadra el GEC. Sin embargo, todavía noexiste ninguna norma que establezca los requisitos



5 Orden Ministerial núm. 40/2004, de 27 de febrero, por la que se aprueban los pliegos de cláusulas administrativas particu-lares, modelos-tipo, que han de regir la contratación de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la apli-cación de los procedimientos abierto, restringido y negociado, según corresponda, en al ámbito del Ministerio de Defensa


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de capacidad y competencia que deben exigirse alauditor de costes y precios de contratos, cómo debedesarrollar su trabajo y cómo debe comunicar losresultados de su trabajo.

Para concluir, se subrayan, en el siguiente cua-dro, algunas de las diferencias más significativasentre el GEC y la DCAA.

Grupo de Evaluación de Costes Defense Contract Audit Agency

Unidad encuadrada en la organización del Ministerio deDefensa.

Unidad o agencia separada de la organización delDepartamento de Defensa.

Autoridad y dirección del Director General de AsuntosEconómicos, que no es un centro directivo de control finan-ciero.

Autoridad y Dirección del Interventor Principal delDepartamento de Defensa, que es un centro directivo de con-trol financiero.

No tiene relaciones orgánicas, ni funcionales, con los órganossuperiores directivos del control financiero, interno y externo:Intervención General de la Administración del Estado, ni conel Tribunal de Cuentas.

Depende funcionalmente de la General Accounting Office, quees el centro superior directivo del control financiero en laAdministración Pública norteamericana.

No dispone de normas técnicas de auditoría. En su ausencia,se adoptan las Normas de Auditoría del Sector Público.

Cuenta con un cuerpo de Normas Técnicas de Auditoría, apro-badas por una norma administrativa (Directiva) delDepartamento de Defensa, incluidas en el denominadoContract Audit Manual (CAM).

Dispone de normas para la evaluación del costes (NODECOS),de aplicación exclusiva en el Ministerio de Defensa.

Dispone de normas para la evaluación de costes (CAS), deaplicación en toda la Administración Pública norteamericana.

4. LOS LÍMITES DE LA AUDITORÍA Y FACTORES AMBIENTALES

Cualquier organización, ya sea de tipo público oprivado, institucional o empresarial, con o sinánimo de lucro, es un conjunto de medios orienta-dos a un fin.

Una forma de representación de los complejosprocesos que tienen lugar en las entidades es através de la Contabilidad, que se constituye comoun lenguaje, dentro del mundo económico, quesintetiza la información sobre la actividad des-arrollada por las organizaciones (en sentidoamplio) que comprende todas las facetas de suactividad económico -financiera.

La auditoría de los Estados contables se originó,en palabras de Sánchez Fdez. de Valderrama (1996,19) como una necesidad social, que aporta lasgarantías necesarias a la documentación presentadapor los responsables de las compañías, constituyen-do un elemento de protección de los legítimos inte-

reses de todos los usuarios de la misma: accionistas,inversores, acreedores, trabajadores, analistas, o elEstado.

Normalmente, cuando en las empresas se refierena la auditoría, ésta se relaciona con la informaciónfinanciera, en la que el alcance abarca el examen delos estados contables, los contenidos de los registrosy la documentación en que éstos se sostienen. Perode ningún modo el concepto «auditoría», en elámbito empresarial, está limitado a los estadosfinancieros. De hecho, en algunos casos, es concebi-ble que la información que se va a auditar no sea unestado financiero explícito, sino una exposiciónimplícita de una gerencia, como qué clase de contro-les son los adecuados, encontrándonos en el ámbitode las auditorías operativas. En estos casos, la audi-toría también abarca a cualquier otro aspecto quecontribuya al mejor conocimiento del movimientode valores producido en la empresa y al conocimien-to y evaluación de su control interno y a su entorno.

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La auditoría de Estados contables, en suma, cons-tituye un sistema para dotar de la máxima transpa-rencia a la información económica-contable de lasempresas, dado que el auditor no se limita a la meracomprobación de los saldos de cuentas, sino queemite una opinión en términos de «certeza moral»sobre la fiabilidad de los mismos, utilizando, paraello, técnicas de trabajo en base a muestras selectivas.

En este contexto, el de la transparencia, Barea(2004) nos recuerda que es uno de los principiosrectores de la “buena” gestión pública recogido pornuestro Derecho positivo. En sus propias palabras,la transparencia debe estar presente tanto en la fasede elaboración de las políticas públicas como en lafase de gestión, en la que se ejecutan aquellas; y enla fase de evaluación de las dos anteriores, que cie-rra el circuito de la gestión pública. Precisamente esen la fase de ejecución de las políticas públicas endonde la auditoría de costes y precios de contratoscontribuye más eficazmente con el principio detransparencia, al aportar al gestor público unos ele-mentos objetivos de apoyo en los que sustentar susdecisiones acerca de los precios de las adquisiciones;e incluso en los procesos de presupuestación, en losque aporta criterios para una racional previsión defondos públicos.

Al hilo de lo anterior se justifica el porqué la téc-nica de la auditoría trasciende más allá del ámbitoprivado y se interna en el Sector Público, precisa-mente para contribuir a alcanzar las mejores prácti-cas de gestión y aumentar la trasparencia. Además,en el ámbito del Sector Público puede adoptarvarias formas para cubrir distintos intereses. Y así,no sólo la auditoría se configura como un instru-mento para el control de la legalidad o el control dela actuación económica y eficiente del gestor públi-co, sino que, también, la nueva Ley 38/2003, de 17de noviembre, General de Subvenciones, abre nue-vas posibilidades para las actuaciones de comproba-ción, utilizando la técnica de auditoría, sobre elbeneficiario de subvenciones públicas, puesto que elcontrol compete tanto al órgano concedente de lasubvención como al órgano competente de control

financiero. Ambos requerirán la realización de audi-torías sobre los costes sometidos por el beneficiariode las ayudas recibidas para las actividades o pro-yectos subvencionados.

Del mismo modo, sería apropiado que la Ley deContratos de las Administraciones Públicas esta-bleciera el derecho de los órganos de contratacióna auditar los estados de costes presentados por lasempresas adjudicatarias en procedimientos nego-ciado sin publicidad, o contratos cuyo objeto seauna concesión de obra pública o la gestión de unservicio público, tanto los estimados en sus ofertascomo los incurridos en la ejecución del contrato.De hecho, la norma equivalente en el Derechopositivo de los Estados Unidos de Norteamérica,Federal Acquisition Regulations (FAR), prescribe talderecho.

Ninguno de estos dos tipos de auditoría, es decir,las comprobaciones que realicen los órganos gesto-res concedentes de subvenciones y las sumisiones deestados costes y precios de los contratistas a losórganos de contratación, se contemplan como algu-na modalidad definida por el artículo 164 de lanueva Ley 47/2003, de 26 de noviembre, GeneralPresupuestaria.

No obstante lo anterior, en relación con las audi-torías de costes y precios de contratos, AguadoRomero y Huerta Barajas (2005) las sitúan como“una modalidad de auditoría operativa”. Sin embar-go, conceptualmente estas auditorías podían resul-tar más de la modalidad de regularidad contable,porque, en esencia, consisten en la revisión y verifi-cación de información y documentación contable(de costes), presentada por un contratista o el bene-ficiario de una ayuda (en caso de subvenciones), conobjeto de comprobar su adecuación a una normati-va contable (de costes), que pudiera ser similar a laque ya existe en el caso de los contratos administra-tivos celebrados en el Ministerio de Defensa. Deotro lado, debe considerarse que existe un impedi-mento clave para que figure la auditoría de costes yprecios de contratos como una modalidad de audi-toría de la Ley General Presupuestaria, en concreto




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como una modalidad de auditoría operativa, y es elhecho de que el sujeto auditado, el contratista,nunca pertenecerá al ámbito de aplicación subjetivade la Norma financiera.

De hecho, en lo referente a la clasificación delas auditorías de contratos, el Contract AuditManual6 de DCAA se remite a las normas de audi-toría del Gobierno Norteamericano (GAGAS),estableciendo que todas las auditorías empiezancon el señalamiento de los objetivos, y esos obje-tivos determinan el tipo de la auditoría que va aser efectuada y las normas de auditoría que van aser seguidas. Los tipos de auditorías, definidas porsus objetivos, se clasifican como auditorías finan-cieras o auditorías operativas. Las auditoríasfinancieras incluyen los estados financieros y otrosaspectos financieros relacionados. En este casoGAGAS clasifica a las auditorías de contratoGubernamentales como “auditorías relacionadascon aspectos financieros”, y DCAA tambiénpuede realizar de vez en cuando las auditoríasfinancieras. Sin perjuicio de que DCAA puedarealiza rutinariamente auditorías de economía y

de la eficacia que caen bajo la clasificación deauditorías operativas.

5. DEFINICIÓN DE AUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS DECONTRATOS

Una auditoría, de manera general, tiene por obje-to incrementar la confianza que se puede tener en lainformación suministrada, donde tal confianzapuede establecerse en términos de congruenciaentre el mensaje transmitido y la realidad que sedescribe. El usuario, es decir, el órgano gestor oautoridad con competencia para contratar, recibe unmensaje que le informa sobre los resultados de laauditoría. Ese mensaje se basa en una evaluaciónhecha por una persona ajena a quien preparó losdatos, por lo que aumenta su seguridad acerca deque refleje con exactitud lo que tiene la pretensiónde dar a conocer.

El objetivo de la auditoría es aumentar la con-fianza que se puede tener en la información presen-tada. Por tal motivo, Porter Jr. y Burton (1980, 14)sugieren la siguiente definición: “la auditoría es elexamen de la información, por una tercera personadistinta de quien la preparó y del usuario, con la

6 Véase Capítulo 2, relativo a las normas de auditoría y auditorías de DCAA, apartado 2-101 c) “Normas de Auditoría delGobierno (GAGAS)”.

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intención de establecer su veracidad; y el dar aconocer los resultados de este examen, con la finali-dad de aumentar la utilidad de tal información parael usuario”.

Según dicha definición, son muchos los tipos deinformación que pueden auditarse y, desde luego,cae de pleno en dicha definición las declaracionespresentadas, o sometidas, por un contratista enapoyo de la realidad y racionalidad de los costes desu oferta y sobre los costes incurridos en la ejecu-ción de un contrato. Pero en dicha definición sedestaca el concepto «veracidad» que no debe iden-tificarse con «exactitud», sino como «la mayoraproximación razonable a la realidad» de la infor-mación evaluada, porque, de otro modo, cabríaplantearse si es posible alcanzar la «exactitud»absoluta sin fisuras.

Más formalmente, se encuentran otras definicio-nes del concepto auditoría. Así, para Taylor yGlezen (1987, 30) se trata de “un proceso sistemá-tico que consiste en obtener y evaluar objetivamen-te evidencia sobre las afirmaciones relativas a losactos y eventos de carácter económico; con el fin dedeterminar el grado de correspondencia entre esasafirmaciones y los criterios establecidos, para luegocomunicar los resultados a las personas interesadas”,en el que las organizaciones, a través de su procesocontable recogen, resumen, clasifican y presentandatos pertinentes. En definitiva, mediante la audi-toría se obtiene y se evalúa la evidencia necesariapara determinar si las afirmaciones de la organiza-ción están de acuerdo con los criterios establecidos.

Desde la óptica exclusiva de las normas mercan-tiles, Sánchez Fdez de Valderrama7 define auditoría,tomándola directamente de la Ley de Auditoría deCuentas, como: “la actividad consistente en la revi-sión y verificación de documentos contables, siem-pre que aquella tenga por objeto la emisión de uninforme que pueda tener efectos frente a terceros.”.Para Meigs (1971, 25) auditoría es “una cabal revi-

sión analítica del balance general y del estado deresultados; así como de los registros contables y otrotipo de evidencia comprobatoria de dichos estados”.Para este autor, el examen proporciona la evidenciaobjetiva de que las cantidades incluidas en el balan-ce general y en el estado de resultados son válidas,genuinas, y dignas de confianza y no simples esti-maciones optimistas o conjeturas imaginarias.

Cashin (1988, 4) reflexiona sobre que “comoprincipio debe quedar claro que la auditoría no esuna subdivisión o una continuación del campo de lacontabilidad”. En efecto, ya que el sistema contableestablecido incluye las reglas y requerimientos delos organismos autorizados en materia contable ylas prácticas aceptadas por las empresas, cuyo fin espoder presentar una información contable homogé-nea y comparable con las demás entidades; la audi-toría está encargada de la revisión de esa informa-ción, o de las políticas de la dirección, o de procedi-mientos específicos, con el propósito de poderexpresar una opinión acerca de su validez respectode las normas con que debieron ser elaborados.

Dado que el auditor evalúa una información, yasea contable o de otro tipo, que ha sido preparadadentro de las limitaciones y restricciones del siste-ma de la contabilidad, o de normas que regulanprocedimientos administrativos, está sujeto a lasmismas limitaciones y restricciones que la personaque la preparó. En consecuencia, el propósito decualquier clase de auditoría es el de añadir ciertogrado de validez al objeto de la revisión, es decir, silos datos están adecuadamente presentados en lasfechas y períodos indicados.

Sobre todo lo dicho, la definición más redonda deauditoría, en la que encajan revisiones y exámenesde todo tipo, es la que ofrece Cashin8 quien nos pre-senta a la auditoría como “el proceso de acumular yevaluar evidencia, realizado por una persona inde-pendiente y competente acerca de la informacióncuantificable de una entidad económica específica,



7 Véase Ob. Cit., pág 20.8 Ob. Cit., pág 4.


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con el propósito de determinar e informar sobre elgrado de correspondencia existente entre la infor-mación cuantificable y los criterios establecidos”.

Consecuentes con lo anterior, se podría definir laauditoría de costes y precios de contratos como elproceso de acumular y evaluar evidencia medianteel examen sistemático, que realiza un profesionalindependiente, de los estados costes, registros ytransacciones, relacionadas con las ofertas y la ejecu-ción de los contratos, que son sometidos por el con-tratista a su examen, para determinar el grado deadherencia a los principios de general aceptación enmateria de cálculo, clasificación, asignación y afec-tación de costes; a las políticas establecidas por la dedirección de la empresa contratista; y a los requeri-mientos establecidos en cláusulas contractuales o endisposiciones legales; y comunicar los resultados alórgano de contratación.

6. LOS ELEMENTOS DEL MARCO CONCEPTUAL DE LAAUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS DE CONTRATOS

La definición de auditoría propuesta por Cashinnos permite identificar cuáles son los elementos delmarco conceptual de la auditoría, que Mautz ySharaf (1971, 80), en su obra «Filosofía de laAuditoría», han establecido en cinco conceptos fun-damentales: la evidencia; debido cuidado; presenta-ción razonable; independencia; y conducta ética.

De una manera muy sintética describimos cadauno de los elementos del marco conceptual:a) Evidencia.- Está constituida por las hipótesis

que desarrolla el auditor sobre la base de laspruebas de comprobación que realiza, permi-tiéndole juzgar racionalmente la certeza de lasproposiciones objeto de su examen. El auditormantiene una actitud científica y un procedi-miento para razonar, ayudándose de un cuerpode guías metodológicas que le permiten com-probar la verdad de las proposiciones examina-das.

b) Debido cuidado.- Guarda relación con el adecua-do ejercicio de la práctica profesional del auditor,las reglas de conducta y en la aceptación de res-

ponsabilidad. Las normas de auditoría determi-nan los requisitos exigibles al auditor, el trabajoque desempeña y la forma en que debe presentarlos resultados en su informe.

c) Presentación razonable.- Este concepto se com-pone de otros tres, el de “propiedad contable”,“exposición adecuada” y “obligación de audito-ría”. El concepto de propiedad contable guardaíntima relación con los principios y prácticas degeneral aceptación, que constituyen el modelo dereferencia con el que se van a juzgar las proposi-ciones examinadas. El concepto de exposiciónadecuada se refiere a la extensión en que debenexponerse los datos que van a ser examinados yla calidad y cantidad de información que expresala sustancia de los mismos. La obligación deauditoría tiene que ver con la indicación que haceel auditor en el informe sobre el carácter del exa-men que ha hecho y el grado de responsabilidadque toma.

d) Independencia.- Es la cualidad que suministra elcrédito necesario a la opinión del auditor. Si elauditor no tuviera independencia respecto de losórganos de dirección del sujeto auditado, su opi-nión no agregaría ninguna clase de valor.

e) Conducta ética.- Se constituye por el conjunto deobligaciones que adquiere el auditor en relacióncon la actitud que debe presidir, permanente-mente, su trabajo.Estas breves referencias son las que enlazan con el

propósito expresado al comienzo de este artículo,como es establecer la correspondencia de los ele-mentos que constituyen el marco teórico de laAuditoría que dan soporte a la práctica de la técni-ca de auditoría en materia de costes y precios decontratos.

De los aspectos relacionados con alguno de loselementos del marco conceptual de la auditoría decostes y precios de contratos que realiza el GEC seocupa el “Manual de Organización, Funciones,Metodología y Procedimientos de trabajos delGEC”, conocido como “Metodología GEC”.

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Asimismo, en ausencia de una normas técnicasespecíficas, se dispone en dicho manual que se apli-quen las Normas de Auditoría en el Sector Público(NASP), aprobadas por resolución de laIntervención General de la Administración delEstado, de 14 de febrero de 1997. Además, se indi-ca al Contract Audit Manual (CAM) , de la DefenseContract Audit Agency (DCAA), como de utilizaciónsupletoria en todos aquellos aspectos y procedi-mientos no regulados específicamente en laMetodología GEC.6.1 La evidencia

En la declaración de los motivos que promuevenla Orden Ministerial 283/1998, de15 de octubre, seindica que las auditorías se harán “de acuerdo conuna metodología contrastada y consolidada, tantonacional como internacionalmente”.

A nivel nacional, en la fecha en que se promulgódicha norma reglamentaria, no existía en Españauna metodología que fuera adecuada para estamodalidad de auditoría. En consecuencia, en el senodel propio Grupo de Evaluación de Costes hubo quedesarrollar unas guías metodológicas, inspiradas enlas que ya existían en el Manual de Auditoría deContratos de la DCAA, que permitieran obtener alauditor la requerida evidencia para juzgar racional-

mente los estados de costes presentados por lasempresas, tanto de sus ofertas como los incurridosen la ejecución de contratos.

La “Metodología GEC” consta de diez secciones.De entre todas ellas, sólo dos, la sección 6, deauditoría de costes incurridos, y la sección 9, deauditoría de precios ofertados y de los costes esti-mados, son propiamente las guías en donde se des-criben las áreas de investigación y los procedi-mientos de auditoría que deban aplicarse paraobtener una evidencia suficiente y competenteacerca de la materia examinada.

La sección quinta de la Metodología GEC, aligual que el capítulo 5 del Manual de Auditoríade Contratos de la DCAA, que trata sobre laauditoría de Políticas, Procedimientos y elcorrespondiente Control Interno y Sistemas deGestión, proporciona la guía de auditoría para elexamen y evaluación del control interno del con-tratista con el fin de determinar, a juicio delauditor, el grado de confianza en la declaraciónde costes presentada y el nivel de riesgo.Posibilitando planificar los trabajos de auditoríacon la determinación del alcance, la naturaleza, elmomento y las extensión de las pruebas a realizarpara obtener la evidencia.




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6.2 Debido cuidado, independencia y conducta ética

Las normas de auditoría difieren de los procedi-mientos de auditoría en que aquellas, en palabras deMeigs (1971, 36) , “constituyen una evidencia de lapreocupación de la profesión por mantener consis-tentemente una alta calidad en el trabajo del audi-tor independiente”, mientras que los procedimien-tos de auditoría se refieren a las acciones que debenser ejercitadas por el auditor para la obtención de laevidencia, considerando que en las normas se hallanlas medidas para valorar la adecuada calidad de esasacciones.

Los elementos del marco conceptual relaciona-dos en este epígrafe no han sido establecidos poruna norma administrativa que los apruebe debida-mente, en relación con la auditoría de costes y pre-cios de contratos que realiza el GEC. Sin embargose puede comprobar, dada su trascendencia, quedichos aspectos sí forman de las normas técnicasque hay en auditoría, tales como las aprobadas porel Instituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas, en virtud de lo establecido en la Ley19/1988, de Auditoría de Cuentas; o, las ya referi-das, Normas de Auditoría en el Sector Público(NASP).

En ausencia de una norma técnica específica, sevienen aplicando las NASP, aunque éstas, confor-me al Real Decreto 339/1998, de 6 de marzo, quemodifica el Real Decreto 2188/1995, de 28 dediciembre, sólo sean de aplicación a las auditoríasque se realicen en el ámbito del sector públicoestatal por los órganos funcionalmente dependien-tes de la IGAE, que no es el caso del GEC. Sinembargo, a pesar de ello, prevalece el hecho de quetoda auditoría debe regirse por unos principios yrequisitos de obligada observación por parte delauditor. No obstante, las NASP son insuficientescomo líneas maestras que orienten el ejercicio dela práctica profesional en auditoría en costes y pre-cios de contratos, las reglas de conducta y la res-ponsabilidad del auditor.

En concreto, y sin ánimo de exhaustividad, alauditor de costes y precios debe requerírsele un per-feccionamiento técnico y unas capacidades en mate-ria de costes, debiendo comprender y aplicar ade-cuadamente las normas sobre los criterios a emple-ar en el calculo, clasificación e imputación de cos-tes, que se hallen vigentes; y entender el sector enel que operan los contratistas y las innovaciones quetienen lugar en sus negocios.

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De otro lado, nos encontramos ante una autén-tica auditoría externa, en donde el cliente, es decir,el usuario de la información, no es el contratista,que es el sujeto auditado, sino un órgano de laAdministración que tiene que alcanzar, con sugestión, el objetivo de la política pública asignadaa su área de responsabilidad. Esta singularidadobliga a un tratamiento específico sobre las reglasde conducta e independencia del auditor, tantorespecto del órgano gestor, que requiere sus servi-cios, como del contratista. Sobre todo porquepuede deteriorarse la independencia, con el consi-guiente debilitamiento en los resultados de laauditoría, si el auditor se encuentra sometido apresiones ejercidas desde la propia organizaciónpara la que presta los servicios de auditoría; ydesde el contratista, cuando el auditor determinesalvedades acerca de la admisibilidad de costes,que puedan dar lugar a ajustes en el precio deliquidación de los contratos.6.3 Presentación razonable

No puede adscribirse el carácter de auditoría acualquier tipo de comprobación. Ya se ha indica-do la necesidad de unas normas técnicas que rijanla actuación profesional de los auditores; perotambién son necesarios los principios que hayande regir los métodos contables y la forma en quedeba presentarse la información en materia decostes.

Los métodos contables son los que incluyen lasprácticas aceptadas por las que se va a determinar laadmisibilidad de costes estimados de las ofertas ylos incurridos en la ejecución de contratos. Estosmétodos, actualmente contenidos en las CostAccounting Standars (CAS) norteamericanas, o enNODECOS, establecen los criterios de admisibili-dad de los costes, y que son: la razonabilidad y laafectabilidad e imputabilidad.

La afectabilidad e imputabilidad (realidad) delcoste, que establece NODECOS, depende delhecho de que pueda determinarse una relacióncausal entre el factor productivo consumido y el

bien o servicio que se ha producido. Sin embargo,la evidencia de esta relación causal puede variar enfunción de la clasificación que se haya hecho de loscostes. Así, la evidencia de la relación causal sepuede hallar de manera directa, ante la posibilidadde establecer con certeza la medida técnica y eco-nómica del consumo, tal es el caso de los costesdirectos de la mano de obra y de los materialesconsumidos en el objeto del contrato; o de mane-ra indirecta, aquellos otros derivados de las activi-dades de la administración general del negocio ypara los que resulta difícil establecer una relacióndirecta con el objeto del contrato, para los que senecesita de unas bases de imputación y reparto.Todos ellos son aspectos relacionados con losmétodos contables establecidos en principios degeneral aceptación, y que se ocupan de la adecua-da clasificación de costes y las prácticas de locali-zación, agrupación y reparto sobre la base de rela-ciones de causalidad.

La razonabilidad (racionalidad) de los costes deun contrato se establece en NODECOS sobre unabase de consideraciones técnicas, respecto a que:“los consumos de factores productivos, realizadoso previstos, sean consecuencia de la aplicaciónracional de los factores al proceso productivo, esdecir, sólo tendrán la calificación de costes admisi-bles los consumos o aplicaciones de factores rela-cionados, directa o indirectamente, con la activi-dad productiva que requiere la ejecución de uncontrato, los cuáles, de alguna manera, incremen-tan su valor de uso o de mercado. Toda otra impu-tación de factores que se estime no necesaria notendrá la consideración de coste admisible para elMinisterio de Defensa”. Asimismo, también secomprueba la razonabilidad económica, por cuan-to el tipo de costes debe ser generalmente recono-cido como ordinario y necesario para la actividadde negocio del contratista o para la ejecución delcontrato, en condiciones de economía y eficienciade sus operaciones; y debe aportar valor de uso albien o servicio contratado, o a un conjunto de acti-




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vidades y trabajos que puedan ser distribuidosproporcionalmente a la prestación recibida.

Además, al enfrentarse el GEC con auditorías decontratos cuyo período de ejecución es muy habi-tual que abarque más de dos años, la comprobaciónde la consistencia de los costes presentados es críti-ca. La consistencia se comprende como una cualidadde la relación existente entre dos números conta-bles; porque, éstos deben ofrecer seguridad a lacomparabilidad de los estados de costes relativos ados periodos distintos; porque, para su determina-ción, deben haberse aplicado idénticos métodos yprácticas contables, de tal suerte que se garantizarelevancia y fiabilidad de los datos.

De otro lado, la exposición adecuada, en cuan-to a cómo deben ser expuestos los datos para suexamen, su disposición y calidad, se deriva de loestablecido en Orden Ministerial 283/1998. Ellose debe a que las ofertas deben presentar una des-composición del precio, en costes y beneficio.Además, los datos de naturaleza técnica y econó-mica, en los que el contratista haya soportado suoferta y los que haya registrado como incurridosen el contrato, deben estar disponibles para sucomprobación. Asimismo, los pliegos de cláusulasadministrativas particulares deben recoger laforma en que deba presentarse dicha informacióny su extensión.

Por último, la denominada obligación de audito-ría, que hace referencia a la indicación del auditordel GEC sobre el carácter de su examen y la respon-sabilidad que toma, se pone de manifiesto cuando elauditor expone en el informe cuál es el objetivo y elalcance de la auditoría, que su responsabilidad selimita a emitir una opinión profesional sobre losdatos objeto de su examen y que su trabajo lo harealizado de acuerdo con Normas Técnicas deAuditoría de general aceptación.

7. CONCLUSIONESLa auditoría de costes y precios de contratos es

una técnica profesional que tiene un soporte teóricoque es común a todo el campo de la Auditoría.

Entre los diferentes tipos y modalidades de audito-ría cambian los sujetos auditados, el sujeto auditor,el objeto auditado y el destinatario de los resultadosde la auditoría, sin embargo, cualquier auditoríacuenta con los mismos elementos teóricos que seadaptan a cada una de ellas como mejor resulte pararealizar su práctica.

Se considera necesario desarrollar en nuestro paíslos elementos teóricos del marco conceptual para laauditoría de costes y precios, al igual que se hahecho en la auditoría de cuentas (estados financie-ros) y en la auditoría del sector público. En concre-to, es urgente el establecimiento de las NormasTécnicas de Auditoría de Costes y Precios que regu-len los requisitos de capacidad y competencia quedebe reunir el auditor de costes y precios, la formaen que deba realizar su trabajo y cómo deba comu-nicar los resultados en el informe. Dichas normasestablecerán las pautas de los trabajos de auditoría ylos requisitos de los auditores, que pueden ser fun-cionarios públicos o empresas y profesionales acre-ditados en el ejercicio de la auditoría de costes yprecios de contratos.

La auditoría de costes y precios de contratos nodebe identificarse con la que se ejerce sobre losórganos y entidades del sector público para verifi-car su actividad económico-financiera, y que esrealizada por las Intervenciones. La auditoría decostes y precios de contratos en una herramientaque utiliza el órgano gestor, en sus procesos deadquisición de bienes y servicios, para garantizar-se compras prudentes. Es el órgano gestor el quesolicita una comprobación y evaluación de los cos-tes sometidos por el contratista. Es la relación con-tractual la que faculta al órgano gestor para reali-zar el examen, comprobación o revisión de los cos-tes presentados, para determinar el precio denegociación y final del contrato. El auditor actúapor cuenta del órgano gestor, a quien debe infor-mar, de manera principal, de los resultados de laauditoría para que pueda tomar las decisionesoportunas.

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La auditoría de costes y precios es una herramien-ta de apoyo a la gestión. No debe confundirse, comoen ocasiones se hace, con la propia negociación delprecio del contrato. El auditor no participa en lanegociación del contrato, pues no le corresponde. Elauditor expresa una opinión acerca de la admisibi-lidad de los costes. Es precisamente con esta infor-mación, y con otra relacionada que aporte, las quedeben, entre otras consideraciones, conformar laposición del órgano de contratación en la negocia-ción para fijar el precio con el contratista o determi-nar el precio final de un contrato.

La auditoría de costes y precios, aunque no estéreconocida en la vigente Ley General Presupuestaria,

cabe considerarla como una modalidad de auditoríadel Sector Público, cuya regulación bien pudieraestablecerse en la Ley de Contratos de lasAdministraciones Públicas.

Puede ser susceptible de auditoría de costes yprecios cualquier contrato cuyo objeto no sea unelemento comercial o un bien poco diferenciadopara el que exista una razonable competencia enel mercado. De otro lado, la complejidad y losrecursos que se ponen en juego en la auditoría decostes y precios hace que ésta no tenga sentidopara contratos de pequeña cuantía, pues los bene-ficios que reportaría no cubrirían los costes de supráctica.



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LEGALIDAD


José Antonio Arratibel ArrondoLetrado. Eusko Jaurlaritza

Gobierno Vasco

El control parlamentario de la actividadeconómica del sector públicovasco: características del sistemajurídico general y foral

I. INTRODUCCIÓNEl control del gasto público se encuentra inexorablemente ligado al control

de la ejecución de los Presupuestos, en la medida en que éstos han de recogerlos créditos oportunos para la realización del gasto.

Es tradicional en la doctrina referirse al control de la ejecución delPresupuesto como si estuviéramos en una cuarta fase del ciclo que comienza conla elaboración del Proyecto por el Gobierno, continúa con la aprobación parla-mentaria de la Ley, se ejecutan las autorizaciones de gasto por la Administracióny, finalmente, una serie de órganos despliegan sus competencias fiscalizadorasen relación con esa ejecución.

La doctrina al referirse al control del presupuesto diferencia distintos tipos decontrol en función de los órganos encargados del mismo, por su dependenciaorgánica o funcional, por lo objetivos y efectos de su actuación órgano compe-tente, momento de realización, etc.

Nosotros vamos a seguir la distinción que toma en consideración la funciónde control en relación con el órgano competente para llevarla a cabo, esto es, losdenominados controles internos y externos.

El control interno se caracteriza por ser la propia institución encargada dela ejecución presupuestaria la que despliega los medios de control. Para elcaso del sector público vasco –el Gobierno Vasco y cada una de lasDiputaciones Forales– me remito a los artículos publicados en esta mismarevista (Nº 19/1999 “El control financiero y de gestión del gasto sanitario enEuskadi“, Nº 31/2003 “Características de la modalidad de control interven-tor económico-normativo en el sector público vasco”).

El control externo se caracteriza por ser realizado por órganos ajenos a la ins-titución objeto de control. En el caso del sector público vasco: al ParlamentoVasco y cada una de las Juntas Generales de los Territorios Históricos y alTribunal Vasco de Cuentas Públicas. Esta modalidad de control externo de laactividad presupuestaria del sector público vasco se identifica plenamente con

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el control político debido a que el contenido y lanaturaleza de la actividad que realizan tanto elParlamento Vasco como las Juntas Generales res-ponde, fundamentalmente, a un interés de índolepolítica.

Por tanto, en este trabajo únicamente haremosreferencia a los denominados controles externos dela actividad financiera del sector público vasco y, enparticular, al desarrollado por sus poderes legislati-vo y normativos: Parlamento Vasco (InstitucionesComunes del País Vasco) y Juntas Generales

(Instituciones Territoriales). En concreto, nos inte-resa analizar cómo se instrumentaliza este tipo decontrol así como determinar sus garantías jurídicas.

Antes de finalizar esta introducción, estimo deinterés recordar el contenido de otro artículo quepubliqué en esta misma revista bajo el título“Determinación jurídica del sector público vasco: laintegración de los sectores general y forales” (nº23/2001), al objeto de determinar los conceptos desector público vasco, general y foral. Gráficamentepodemos decir:

LEGALIDAD

SECTOR PÚBLICO VASCO

SECTOR PÚBLICO TERRITORIOSHISTÓRICOS

SECTOR PÚBLICO C.A. EUSKADI

ADMINISTRACIÓNINSTITUCIONAL

SECTOR PÚBLICO EMPRESARIAL

ADMINISTRACIÓNGENERAL

ENTES PÚBLICOS DERECHO PRIVADO

SOCIEDADES PÚBLICAS

ORGANISMOSAUTÓNOMOS

SECTOR PÚBLICO MUNICIPAL

II. EL CONTROL DEL PARLAMENTO VASCO Y JUNTASGENERALES

La última fase de los procedimientos presupues-tarios del Sector Público del País Vasco, tanto gene-ral como foral, reside en el respectivo control queejerce el Parlamento Vasco sobre el Sector Públicode la Comunidad Autónoma de Euskadi (órganosdependientes del Gobierno Vasco) y cada una de lasJuntas Generales respecto del Sector Público Foral(órganos dependientes de cada una de lasDiputaciones Forales). Hay que recordar que tantoel Parlamento Vasco como cada una de las JuntasGenerales aprueban el plan de la actividad financie-ra en su respectivo ámbito y, el Gobierno Vasco y

cada una de las Diputaciones Forales, ejecutandicho plan.

El denominado control parlamentario o políticosupone la conformidad o no del órgano que tiene lapotestad legislativa (normativa en el caso de losTerritorios Históricos) con la ejecución del gastopúblico efectuada por los respectivos ejecutivos. Estafase cierra, por tanto, lo que se ha denominado por ladoctrina como procedimiento presupuestario.

Con el fin de garantizar técnicamente la decisiónpolítica sobre el control externo de la ejecución pre-supuestaria el art. 30 de la denominada Ley deTerritorios Históricos (en adelante LTH), instituyóun órgano dependiente del Parlamento Vasco, esto

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es, el Tribunal Vasco de Cuentas Públicas (TVCP).Su función primordial es el examen y censura de laactividad económica del sector público vasco. Aestos efectos, el TVCP emite el correspondienteinforme dirigido al Parlamento Vasco y a cada unade las correspondientes Juntas Generales con el finde contar con un documento técnico e imparcialque sirva de base para la aprobación o rechazo de lascorrespondiente Cuentas Generales mediante lacorrespondiente Ley o Norma Foral.

Por tanto, en el ámbito del control externo de laactividad económica del sector público vasco cabedistinguir entre el que desarrollan directamente elParlamento Vasco y las Juntas Generales y el ejer-cido por le Tribunal Vasco de Cuentas Públicas.

El primero se inscribe en el marco de las relacio-nes entre el ejecutivo y el legislativo. Es un controldirecto ejercido sobre la ejecución de lo presupues-tos, mediante diferentes técnicas a las que haremosreferencia.

El segundo, es un control desarrollado por unórgano especializado, dependiente del ParlamentoVasco, lo que supone un instrumento control indi-recto por parte de este sobre toda la actividad pre-supuestaria del sector público vasco, tanto de lasInstituciones Comunes como de las Forales. Estecontrol se materializa, además de la citada funciónfiscalizadora, el enjuiciamiento de la responsabili-dad contable limitado y el asesoramiento alParlamento en materia económico-financiera.

Nuestro trabajo se centrará en el control directodel Parlamento Vasco y Juntas Generales. II.1. El Control directo del Parlamento Vasco y JuntasGenerales

Esta modalidad de control externo de la actividadpresupuestaria del sector público vasco se identificaplenamente con el control político debido a que elcontenido y la naturaleza de la actividad que reali-zan tanto el Parlamento Vasco como las JuntasGenerales responde, fundamentalmente, a un inte-rés de índole política. Ya hemos adelantado que eshabitual que las Asambleas Parlamentarias utilicenuna serie de medios técnicos que les permitan efec-

tuar el control de la gestión presupuestaria de susejecutivos. Podemos clasificar estas técnicas de con-trol político en: generales, en cuanto propias delquehacer político en cualquier materia; y particula-res, en cuanto dirigidas a materias íntegramentepresupuestarias.

En nuestra opinión, las fórmulas generales utili-zadas para el control del Gobierno suelen ser laspreguntas, mociones, interpelaciones, comisionesde investigación, debates en la Comisión dePresupuestos y otras. Estos constituyen elementosesenciales de fiscalización y vigilancia de la actua-ción política, admisibles, también, en materia pre-supuestaria.

En este sentido, la doctrina se divide a la horade determinar si estos medios de control tienenrelación con el control presupuestario. Mientrasunos como Sainz de Bujanda, F., Martín Queralt,J.; Lozano Serrano, C., Palomar Olmeda, A. yLosada Gonzáles, H. sostienen que cabe incluirentre los mecanismos de control de la gestiónpresupuestaria las mociones, interpelaciones alGobierno, las Comisiones de investigación, deba-tes en la Comisión de Presupuestos, otros como,Martínez Lago, M. matizan que: “no ha de verse,sin embargo, en estos instrumentos de controldel Legislativo sobre el Gobierno ninguna espe-cialidad financiera, pues la presentación de pre-guntas, interpelaciones, la propia creación deComisiones parlamentarias de investigación, esalgo que tiene que ver con la actividad general delas Cámaras en el control general de la políticagubernamental”.

En nuestra opinión, existen otras fórmulas decarácter particular, referidas al control específica-mente presupuestario, tales como:

En primer lugar, la información que cada ciertotiempo deben remitir los Departamentos deHacienda del Gobierno Vasco y de la DiputacionesForales al Parlamento y a las Juntas Generales, res-pectivamente.

En segundo lugar, el control derivado de la apro-bación de la Cuenta General.

El control parlamentario de la actividad económicadel sector público vasco: características del sistema

jurídico general y foral


LEGALIDAD

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A efectos de nuestro trabajo analizaremos única-mente los controles de carácter más específicamen-te presupuestario: las informaciones que se remitena la Comisión de Presupuestos y los derivados de laaprobación de la Cuenta General. II.1.1. Informaciones al Parlamento y a la JuntasGenerales

Los ejecutivos autonómico y forales están obliga-dos a remitir al Parlamento Vasco y a las respecti-vas Juntas Generales una serie de información rela-tiva a la actividad financiera del Sector PúblicoVasco de manera mensual, trimestral o semestral-mente, según se desprende de las normas conteni-das en el régimen presupuestario de lasInstituciones Comunes y Forales. En nuestra opi-nión, las normas que analizamos seguidamente tie-nen en común que esta información permite ejerceral Parlamento Vasco y a las respectivas JuntasGenerales una actividad controladora respecto a laejecución presupuestaria.

En este sentido, se da conocimiento directo, pun-tual y cercano en el tiempo, de los movimientos dela Tesorería por operaciones presupuestarias comoextrapresupuestarias, así como la situación de lamisma. Por otro, entendemos que se convierte enuna forma indirecta de control, ya que tanto la ela-boración de esa información como la publicación dela actividad de la ejecución obliga a lasAdministraciones Públicas Vascas a un funciona-miento más diligente habida cuenta de la obligato-riedad de la referida remisión documental.

Avanzando en nuestro análisis debemos determi-nar el complejo marco jurídico que regula el régi-men jurídico presupuestario del sector públicovasco, en su concepción integral. Decimos comple-jo ya que las competencias de régimen presupuesta-rio residen en diferentes instituciones que vertebranel País Vasco. En nuestra opinión, el marco jurídi-co es el siguiente:

En primer lugar, para el sector público general,en el Decreto Legislativo 1/1997, de 11 de noviem-bre, por el que se aprueba el Texto Refundido de laLey de Principios Ordenadores de la Hacienda

General del País Vasco y, fundamentalmente, en elDecreto Legislativo 1/1994, de 27 de septiembre,por el que se aprueba el Texto Refundido de las dis-posiciones legales sobre Régimen Presupuestario deEuskadi. Hay que tener en cuenta, también, la apli-cación parcial de la Ley 14/1994 de 30 de junio, deControl Económico y Contabilidad de laComunidad Autónoma de Euskadi (LCEC).

En segundo lugar, para el sector público Foral, encada una de las Normas Forales aprobadas por cadaTerritorio Histórico, esto es: Norma Foral 10/1997,de 14 de octubre, de Régimen Económico delTerritorio de Bizkaia, la Norma Foral 17/1990, de26 de diciembre, de Régimen Financiero yPresupuestario del Territorio Histórico deGuipúzcoa y la Norma Foral 53/1992, de RégimenFinanciero y Presupuestario del Territorio Históricode Álava.

A. Períodos de informaciónTanto respecto al sector público de las

Instituciones Comunes, el art. 70 del DecretoLegislativo 1/1994, de 27 de setiembre, por el quese aprueba el Texto Refundido de las disposicioneslegales sobre Régimen Presupuestario de Euskadi(DLRPE) como para el sector público de lasInstituciones Forales los arts. 131 de la NormaForal 53/1992, del Territorio de Álava, 111 a 113de la Norma Foral 10/1997, de 14 de octubre, sobreRégimen Económico del Territorio de Bizkaia y, elart. 91 de la Norma Foral 17/1990, del TerritorioHistórico de Gipuzkoa, regulan el régimen jurídicode la información que deben remitir los diferentesejecutivos.

En concreto disponen que corresponde alDepartamento de Hacienda o a las respectivasDiputaciones Forales enviar, bien mensual, trimes-tral o semestralmente, según la institución de quese trate, a la Comisión de Economía, Hacienda yPresupuestos del Parlamento Vasco, o las JuntasGenerales de cada Territorio, una serie de informa-ción y documentación referida a la ejecución delpresupuestos. Una vez analizadas las normas pode-mos establecer la siguiente clasificación temporal:

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1. MensualmenteEl art. 70.3 de la DLRPE dispone que sea el

Departamento de Hacienda el que debe remitir a laComisión de Economía, Hacienda y Presupuestos delParlamento Vasco el grado de ejecución de losPresupuestos de la Administración y sus OrganismosAutónomos.

El art. 131.1 de la NF 53/1992, del Territorio deÁlava y el art. 112.1 de la NF 10/1997, delTerritorio Histórico de Bizkaia, establecen la obli-gación de remitir mensualmente a las JuntasGenerales una serie de información.

En el caso del Territorio de Álava, la informaciónes la que sigue:• Estado de Ejecución del Presupuesto Ordinario.• Balance y cuenta de Pérdidas y Ganancias provi-

sional.• Estado de las Modificaciones Presupuestadas efec-

tuadas por el Régimen de Transferencias.• Disposiciones realizadas del Crédito Global.• Proyectos de Compromisos de Gastos aprobados,

con indicación de la Parte del Gasto que habrá deimputarse al ejercicio corriente, la que correspon-da a ejercicios futuros y el número de anualida-des, así como una memoria justificante de loscitados proyectos.

• Aquellos créditos de Operaciones de Capitalque en virtud del Régimen de Transferencias,hayan financiado gastos corrientes utilizados

para la entrada en funcionamiento de nuevasinversiones.

• Resumen del Estado de Ejecución de los Residuosdel Presupuesto de Gastos e Ingresos.

• Relación de las subvenciones y ayudas de cual-quier clase que se otorguen con cargo a losPresupuestos del Territorio Histórico que siendode importe superior al fijado en la NormaPresupuestaria de Ejecución del año, no esténasignadas en él nominalmente.

• Estado de las operaciones financieras y de endeu-damiento realizadas.En relación al Territorio de Bizkaia, el art. 112.1

de la NF 10/1997, establece que la DiputaciónForal remitirá a las Juntas Generales la siguienteinformación referida a la Administración Foral y susOrganismos Autónomos Forales Administrativos:• Resumen de la modificación de créditos presu-

puestarios.• Resumen de la ejecución de los Presupuestos en

sus estados de Ingresos y Gastos.• Estado de la recaudación de los tributos concerta-

dos comparado con el ejercicio anterior.• Situación de la deuda presupuestaria, con la indi-

cación de las variaciones del período.2. Trimestralmente.

El art. 70.1 de la LRPE dispone que elDepartamento de Hacienda el que debe remitir tri-mestralmente, a la Comisión de Economía,




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Hacienda y Presupuestos del Parlamento Vasco, lasiguiente información:

En primer lugar, estado de las modificacionesoperadas con inclusión de las agrupaciones de pro-gramas habidas en el período, según dispone el art.74 de la DLRPE.

En segundo lugar, informar de las siguientessituaciones presupuestarias: • Las disposiciones y reasignaciones habidas en rela-

ción al Crédito Global regulado en el art. 20 dela LRPE.

• Las autorizaciones que el Gobierno efectúe enrelación a los Créditos de Compromiso del art.30.3 de la LRPE y en los casos previstos en elartículo 31 de la LRPE de autorización delGobierno referidos a los contratos de inversionesreales y a operaciones de suministro, asistenciatécnica y científica y de arrendamientos de equi-pos se formalicen con un incremento del 20%sobre la cuantía inicialmente aprobada. El art. 131.2 de la NF 53/1992, del Territorio de

Álava, el art. 91 de la NF 17/1990, del TerritorioHistórico de Gipuzkoa y los arts. 112.2 y 113 de laNF 10/1997, del Territorio Histórico de Bizkaia,establecen la obligación de remitir trimestralmentea las Juntas Generales una serie de información.

En el caso del Territorio de Álava se estableceque dentro del primer trimestre de cada ejercicio laDiputación Foral debe facilitar a las JuntasGenerales el estado de las incorporaciones de crédi-to operadas. Cuando excepcionalmente se operenincorporaciones posteriores al 30 de marzo, laDiputación Foral remitirá el estado de incorpora-ciones dentro del trimestre natural correspondiente.

En caso del Territorio del Territorio Histórico deGipuzkoa, la única mención referida a la informa-ción de la gestión presupuestaria a las JuntasGenerales se hace en la regulación de la rendiciónde cuentas. Señala el referido art. 91 que las cuen-tas y documentación que deban rendirse a las JuntasGenerales, en aplicación de lo que disponga en laNF de los Presupuestos Generales, se forma yaprueba por períodos trimestrales, excepto las

correspondientes a Organismos AutónomosMercantiles, Entes Públicos de Derecho Privado ySociedades Públicas, que se rinden anualmente.

En el caso del Territorio de Bizkaia, se establecela obligación de remitir la información relativa a laAdministración Foral y Organismos autónomos: • Modificaciones en la composición de la plantilla.• Relación de los compromisos de gastos de carác-

ter plurianual.• Operaciones de avales otorgados e importe total

avalado.• Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

De igual manera, establece la remisión trimestralde información relativa a los OrganismosAutónomos Forales Mercantiles, Entes Públicos deDerecho Privado y Sociedades Públicas Forales.

Por tanto, a la información anterior hay que aña-dir la dispuesta en el art. 113 de la NF 10/1997.Esta información hace referencia a:• Relación de las modificaciones autorizadas a sus

dotaciones de carácter limitativo.• Relación de operaciones de endeudamiento reali-

zadas a largo plazo, así como su saldo.• Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias.3. Semestralmente

El art. 112.3 de la NF 10/1997, del TerritorioHistórico de Bizkaia establece una remisión semes-tral relativa a los siguientes extremos, relativos a laAdministración Foral y Organismos autónomos: • Realización de objetivos y acciones de los progra-

mas presupuestarios.• Información de los ingresos por gastos cofinancia-

dos.B. Disposiciones generales y otras normasAl objeto de la correcta tramitación de esta infor-

mación al Parlamento Vasco y a la respectiva JuntasGenerales, las normas de régimen presupuestariode ambos niveles institucionales contienen una seriede reglas de obligada cumplimentación en aras,precisamente, de la efectividad del objetivo de lainformación que es el control presupuestario.

En este sentido, el art. 74.2 de la DLRPE obligaal Departamento de Hacienda a que la información

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relativa a las transferencias de crédito entre progra-mas y la relativa a la creación de nuevos programasdebe ser comunicada “de forma suficientementeexplícita”.

Por su parte, el art. 111 y 113 de la NF 10/1997,del Territorio de Bizkaia establece una serie de nor-mas generales para la remisión de la información,así como unas normas concretas para el caso de lainformación de su Administración Institucional. Eneste sentido, son normas generales: • La obligatoriedad de que la Diputación Foral

remitirá a las Juntas Generales las cuentas ydocumentación del Sector Público Foral con laperiodicidad, grado de detalle y condiciones quese determinan en la propia NF.

• La obligación de remitir la información dentro delos dos meses siguientes a la fecha de ejecución y,en caso de no cumplirse dicho plazo o de presen-tarla incompleta, se comunicará expresamente.Este plazo no será de aplicación a la informaciónmensual, trimestral y semestral que correspondaal final del ejercicio, y que formará parte de laCuenta General.Son normas concretas la remisión trimestral, a las

Juntas Generales, de la información referida a losOrganismos Autónomos Forales Mercantiles, EntesPúblicos de Derecho Privado y Sociedades PúblicasForales al que ya hemos hecho referencia.

Por último, el art. 131.3 de la NF 53/1992, deTerritorio de Álava regula un procedimiento espe-cial para la información a remitir a las JuntasGenerales, en relación a los acuerdos que se tomanen órganos suprainstitucionales en los que tomaparte el ejecutivo foral. Es evidente que estamosante órganos que inciden plenamente en la materiapresupuestaria.

En este sentido, la Diputación Foral, dentro delos 15 días hábiles posteriores a las reuniones de laComisión Mixta del Cupo, Comisiones deTransferencias y del Consejo Vasco de Finanzas, enlas que toma parte, se debe informar sobre las mis-mas a las Juntas Generales. Establece una cláusulade carácter político al excepcionar el envío de infor-

mación en los siguientes casos y siguiendo un pro-cedimiento en el que básicamente se contempla: unescrito razonado de la existencia de causas gravesque justifiquen la necesidad del secreto sobre lasdeliberaciones y acuerdos tomados, y siempre que ladivulgación de aquéllos sea perjudicial a los intere-ses del Territorio Histórico.

Se ha dicho por la doctrina que si bien es loablela intención con la que se han previsto esta serie denormas, su eficacia se ha visto disminuida por supropia globalidad. Así, Martín Queralt, Lozano,Casado Tejerizo (“Curso de Derecho Financiero yTributario”) y Martínez Lago, M. A. (Manual deDerecho Presupuestario) opinan que no es previsi-ble que de este tipo de información “pueda obtener-se por el Parlamento un mejor conocimiento de lagestión desarrollada”.II.1.2. La aprobación de la Cuenta General

La función fiscalizadora del Tribunal Vasco deCuentas Públicas (TVCP) sobre la gestión econó-mica y financiera del sector público vasco no hade confundirse con la función de control de la eje-cución presupuestaria que corresponde exclusiva-mente al Parlamento Vasco y a cada una de lasJuntas Generales. Ello no supone minimizar laimportancia que tiene la función fiscalizadorapara el control externo del gasto público, ya queel informe del TVCP resulta necesario para laaprobación de las correspondientes CuentasGenerales.

La competencia sobre el control externo de la eje-cución presupuestaria que corresponde alParlamento Vasco y a cada una de las JuntasGenerales se ejerce mediante el procedimiento quelleva a la aprobación de la Ley o Norma Foral deCuentas Generales de cada uno de los ejercicios pre-supuestarios.

El estudio de esta cuestión se encuentra unido ados aspectos concretos:

El primero hace referencia a la liquidación de lospresupuestos y, el segundo, a los órganos competen-tes para la confección de la cuenta general y la ren-dición de las cuentas.




LEGALIDAD

58 Abril nº 38-2006

Por otro lado, también tiene íntima relación conel informe que el TVCP debe emitir sobre la liqui-dación de los Presupuestos de la CAPV (CuentaGeneral de la CAPV) y la liquidación de losPresupuestos de las Diputaciones Forales (CuentaGeneral de cada Territorio Histórico).A.Contenido y formación

Tanto la Cuenta General de la CAPV como la decada Territorio Histórico tienen en común queabordan de forma similar el contenido y la forma-ción de su respectiva Cuenta General. El proceso deformación de estas Cuentas Generales aparece regu-lado en el entramado jurídico que seguidamente seexplicita. La nota común se encuentra, obviamente,en que en los ejecutivos de ambos niveles institu-cionales se residencia la iniciativa legislativa(Parlamento Vasco) normativa (Juntas Generales decada Territorio Histórico).

El régimen jurídico aplicable al contenido y for-mación de la Cuenta General del Sector Público dela CAPV se encuentra en la Ley 14/1994 de 30 de

junio, de Control Económico y Contabilidad de laComunidad Autónoma de Euskadi (LCEC).

El régimen jurídico aplicable al contenido y for-mación de la Cuenta General del Sector PúblicoForal se encuentra en cada una de las distintasNormas Forales antes citadas, esto es: art. 141 de laNorma Foral 10/1997, de 14 de octubre, sobrerégimen económico del Territorio Histórico deBizkaia, así como el art. 92 de la Norma Foral17/1990, de 26 de diciembre, de RégimenFinanciero y Presupuestario del Territorio deGipuzkoa y el art. 115 de la Norma Foral 53/1992,de 18 de diciembre, de Régimen Económico yPresupuestario del Territorio Histórico de Álava.

Podemos afirmar, una vez analizados los conte-nidos de los preceptos citados que todos ellosdeterminan, básicamente, el mismo contenido ycomposición de su respectiva cuenta general. Eneste sentido, obtenemos las siguientes normascomunes:

En primer lugar, respecto al contenido, estructu-ra y normas de elaboración de la respectiva CuentasGeneral en todo caso suministra, como mínimo,información sobre:a) La ejecución y liquidación de los presupuestos.b) Los resultados económicos-patrimoniales del ejer-

cicio.c) La situación económica, financiera y patrimonial

del Sector Público correspondiente.En segundo lugar, el ámbito subjetivo de las

Cuentas Generales coincide, lógicamente, con el dela Ley y Norma Foral de Presupuestos, puesto quedebe producirse una identidad entre las entidades yórganos a los que dicha Ley o Norma Foral autorizóel correspondiente gasto público y las entidades yórganos sujetos al control externo que representanlas citadas Cuentas Generales. Esta coincidenciaimplica que las Cuentas Generales han de compren-der:a) La Administración General de la CAPV y Foral.b) Los Organismos Autónomos.c) Los Entes Públicos de Derecho Privado.d) Las Sociedades Públicas.

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