BIBLIOTECA DE AUDITORIA Y FINANZAS DEL SECTOR PUBLICO

MANUAL LATINOAMERICANO

DE AUDITORIA PROFESIONAL

EN EL SECTOR PUBLICO

BOGOTA – COLOMBIA

Tercera Edición

I

Primera Edición, Octubre, 1977

Segunda Edición, Abril, 1978

Tercera Edición, Octubre, 1981

© Derechos reservados por el Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras (ILACIF).

Reproducción permitida previa autorización del ILACIF, Apartado 3195, Quito Ecuador.

Preparado y Editado por ILACIF, Octubre, 1977 y Abril, 1978, con la asesoría técnica del Instituto Internacional de Desarrollo Profesional (IPDEVI).

Apartado B-42, Quito Ecuador.

Diseño carátula:MANUEL IVAN TORRES G.

EDITORIAL DINTEL LTDA.Carrera 13 B No. 25-76Teléfono 2839845 - Bogotá, D.E.

II

INSTITUTO LATINOAMERICANCO DE CIENCIAS FISCALIZADORES“ILACIF”

Organismo Internacional creado en 1965 por las Contralorías y Tribunales de Cuentas de América Latina, para la investigación y desarrollo en materia de control fiscal, la divulgación de información, la asesoría técnica y el adiestramiento y especialización de funcionarios de los Organismos Superiores de control de los países miembros. Su sede se designa en forma rotatoria cada tres años, habiendo sido elegida la ciudad de Bogotá, Capital de la República de Colombia para el período 1979-1981.

PRESIDENTE

ANIBAL MARTINEZ ZULETAContralor General de la República de Colombia

SECRETARIO GENERAL

JESUS ALBERTO PLATA MARTINEZ

COMISION TECNICA ASESORA

Alejandro Martínez Caballero (Colombia – CGR)José Mauro Brusa Nieto (Uruguay – ONU)Edgard Vergara Figueredo (Colombia – CGR)Alfonso Chan León (Perú – ONU)Hernán José Baute Meza (Colombia – CGR)

ILACIF, Carrera 13 No. 18-38, Piso 4. Apartado Aéreo No. 25445,Bogotá – Colombia

III

PRESENTACION

Para el Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadores “ILACIF”, es de especial complacencia publicar la tercera edición del Manual Latinoamericano de Auditoría Profesional en el Sector Público como parte integrante de la Biblioteca de Auditoría y Finanzas del Sector Público.

Dicho Manual compendia los aspectos significativos de la Auditoría Moderna, y sin pretender ser una imposición para los miembros del Instituto, pues, es entendido que las costumbres, prácticas y regulaciones de carácter legal atinentes a la auditoría gubernamental son diferentes en cada país. Si esperamos, que el presente continúe sirviendo de guía general para quienes tienen la responsabilidad de la auditoría en el sector público y constituya factor de promoción del mejoramiento y modernización de las actividades de los Organismos Superiores de Control del Continente Latinoamericano.

ANIBAL MARTINEZ ZULETAContralor General de Colombia

y Presidente del ILACIF

Bogotá, D.E., Octubre de 1981

IV

MANUAL LATINOAMERICANO DE AUDITORIA PROFESIONALEN EL SECTOR PUBLICO

INDICE

Capítulo Página

I Introducción ...............................................................................................................1II La Auditoría Profesional Efectuada por el Organismo Superior de Control (OSC)....4III Principios de Auditoría Gubernamental......................................................................7IV Normas Profesionales de Auditoría Gubernamental................................................19V Objetivos Básicos de Auditoría Gubernamental.......................................................35VI Naturaleza y Definición de la Auditoría Gubernamental...........................................40VII Políticas Básicas de Auditoría Gubernamental........................................................44VIII Personal de Auditoría Gubernamental.....................................................................59IX Técnicas y Prácticas de Auditoría Gubernamental..................................................69X El Control Interno y la Importancia para el Auditor...................................................81XI La Auditoría Interna................................................................................................117XII La Auditoría por Firmas Privadas...........................................................................141XIII Uso del Comité de Auditoría en el Sector Público..................................................147XIV Preparación para Efectuar la Auditoría y Definición de su Alcance.......................153XV El Proceso de la Auditoría Financiera....................................................................159XVI El Proceso de la Auditoría Operacional..................................................................172XVII Programas de Auditoría..........................................................................................198XVIII Papeles de Trabajo................................................................................................212XIX El Desarrollo de Hallazgos de Auditoría.................................................................239XX Evidencia de Auditoría...........................................................................................248XXI Obtención de Información a través de Entrevistas.................................................261XXII Obtención de Información a través de Encuestas..................................................268XXIII Relaciones con el Personal de la Entidad Auditada y Etica Profesional................272XXIV Comunicación de los Resultados de la Auditoría...................................................279XXV La Carta del Informe y el Dictamen del Auditor......................................................329XXVI Evaluación de Cumplimiento Legal........................................................................347XXVII Evaluación de Sistemas de Información................................................................351XXVIII Evaluación de Eficiencia y Economía.....................................................................356XXIX Evaluación de la Efectividad de los Programas.....................................................362XXX Dirección y Supervisión de la Auditoría..................................................................378XXXI Perfeccionamiento de la Unidad o Institución de Auditoría....................................389

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TITULO I

INTRODUCCION

La auditoría profesional es el único mecanismo moderno disponible en la actualidad al Organismo Superior de Control o Entidad Superior de Fiscalización del Estado, así como a la administración del Estado moderno y las máximas autoridades de las diversas entidades que componen el sector público, que permite el ejercicio de funciones de control, fiscalización o revisión de manera profesional, independiente y confiable, sin interferir o demorar las funciones administrativas. Otros mecanismos de fiscalización y control externo, muchos de los cuales fueron netamente empíricos y sin base teórica y práctica, han sido desechados por el Estado moderno debido a la necesidad de utilizar prácticas y métodos profesionales basados en una disciplina considerablemente avanzada.

El Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras (ILACIF), organismo técnico regional que reúne a las Contralorías Generales y Tribunales de Cuentas de América Latina, publica la presente obra como contribución a la literatura hispanoamericana sobre auditoría profesional ejercida en el sector público. Se espera que esta obra será útil al personal de auditoría de los organismos miembros del ILACIF, tanto como a los auditores internos de entidades públicas y otros auditores, estudiantes, profesores, funcionarios públicos y ciudadanos con interés en la utilización de la auditoría profesional como instrumento orientado a lograr mejoras positivas en la administración publica.

FINALIDAD Y OBJETIVOS

La presente obra tiene como finalidad presentar los conceptos más modernos del ejercicio de la auditoría profesional adaptados a la realidad del sector público latinoamericano. Se reconoce que las costumbres, prácticas y la legislación varían de un país a otro. Por lo tanto, aquí se presentan los lineamientos generales que deben guiar a los funcionarios públicos responsables de la función de auditoría en el Sector Público de su país.

Los objetivos específicos son los siguientes:

1. Divulgar la auditoría profesional moderna, sus principios, normas, objetivos, políticas, técnicas, prácticas y procesos con un criterio técnico y uniforme.

2. Incentivar a los Organismos Superiores de Control, así como a los otros organismos, instituciones y unidades del sector público latinoamericano a implantar y mejorar sus actividades de auditoría.

3. Suministrar un texto de referencia para el estudio de la auditoría profesional aplicada en el sector público latinoamericano, y especialmente, para los cursos básicos ofrecidos por el ILACIF.

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4. Proveer de un criterio y terminología uniforme que permitirá en años futuros el intercambio a nivel latinoamericano de experiencias, prácticas y mejoras en la auditoría gubernamental.

5. Servir como instrumento de consulta para los auditores gubernamentales de América Latina.

6. Establecer criterios o unidades de medida que permitan ejercer un control de la calidad de las auditorías gubernamentales efectuadas y de los organismos, instituciones y unidades responsables de realizarlas, a través de la comparación y evaluación.

7. Proponer mecanismos y prácticas modernas de auditoría que aseguren que las funciones de control no obstaculicen, entorpezcan, demoren o interfieran el desenvolvimiento normal de las funciones gerenciales, especialmente la función de control interno gerencial, responsabilidad de la administración de cada entidad u organismo publico.

USUARIOS

Se contempla que esta obra podría ser útil a los siguientes posibles usuarios:

Organismos Superiores de Control:

Titulares y otros Altos FuncionariosDirectores y Supervisores de AuditoríaAuditoresAuxiliares o personal en vías de preparación para ser auditoresEspecialistas en otras áreas que desean consultar sobre la auditoría gubernamental

Unidades de Auditoría Interna:

Auditores, Jefes de Unidades Auditores SupervisoresAuditores internosAuxiliares o personal en vías de preparación para ser auditores internos

Otros:

Funcionarios públicos cuyas responsabilidades involucran actividades de auditoríaProfesores de AuditoríaEstudiantes de Auditoría

NECESIDAD DE UNIFICAR CRITERIOS

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Debido al énfasis puesto en el empleo eficiente, efectivo y económico de los recursos públicos es necesario intentar unificar a nivel regional e internacional los criterios y conceptos desarrollados sobre la auditoría en el sector público. Las instituciones prestatarias regionales e internacionales requieren como condición para conceder préstamos, la auditoría profesional de acuerdo a las normas de auditoría generalmente aceptadas de los proyectos y programas financiados. El Banco interamericano de Desarrollo (BID) al hacer hincapié en la auditoría profesional mediante la publicación de sus políticas y requisitos de auditoría independiente, así como el ofrecimiento de cursos y seminarios sobre auditoría profesional, merece un reconocimiento especial en América Latina.

La necesidad de la auditoría de proyectos y programas financiados desde el exterior no es diferente de la necesidad de la auditoría de los financiados con el presupuesto público de cada país. Por tal motivo, en la presente publicación se ha integrado los requisitos de auditoría profesional del BID, de otros organismos similares y la experiencia derivada del ejercicio de la auditoría financiera y la auditoría interna en el sector privado que ha sido documentada en los resultados de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad, las publicaciones y literatura técnica de organismos profesionales nacionales de auditores y del Instituto de Auditores Internos. De igual modo, se ha incorporado los conceptos expresados a nivel internacional por publicaciones de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) y las recomendaciones resultantes de los Congresos Internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INCOSAI). Todo lo anterior ha sido incluido dentro del marco conceptual y normativo establecido en las políticas Operativas y Técnicas del ILACIF publicadas el 10 de febrero de 1977.

CLASES DE AUDITORIA

La auditoría gubernamental profesional se divide en las siguientes clases:

InternaEfectuada por el personal de auditores de la entidad sujeta a examen.

Auditoría

ExternaEfectuada por auditores del Organismo Superior de Control y de firmas privadas independientes de auditoría.

Financiera Dirigida a aspectos y operaciones de naturaleza financiera.

Auditoría

Operacional El alcance comprende cualquier operación o actividad.

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En la presente obra se define y discute en detalle estas clases de auditoría y la determinación si en el sector público puede ser enmarcada dentro de un “sistema de auditoría” o “sistema de control” establecido por disposiciones legales específicas.

CAPITULO Il

LA AUDITORIA PROFESIONAL EFECTUADAPOR EL ORGANISMO SUPERIOR DE CONTROL (OSC)

Dentro del sector público de casi todos los países del mundo existe una institución responsable, al nivel más alto, del control externo de los recursos y actividades públicas. Tradicionalmente en América Latina ésta Institución ha tomado la forma de Contraloría General o Tribunal de Cuentas, en ambos casos, un organismo independiente del poder ejecutivo que ejerce el control de la mayoría de las operaciones y actividades desarrolladas por las instituciones y organismos del sector público. A través de los años y en función del enorme crecimiento del sector público, la ampliación de los servicios y las actividades del estado moderno, las funciones de "fiscalización en la sede", "revisión de cuentas", "intervención" y acciones aisladas de "control de legalidad", "control de proyectos de obras", "control de inventarios", etc., que se basaron en mecanismos empíricos, no sistematizados y profesionales, ni de alcance comprensivo; han sido abandonados por los Organismos Superiores de Control modernos a favor del ejercicio de la auditoría profesional a base de exámenes y pruebas selectivas sistemáticas y de alcance comprensivo.

Hoy en día la función principal del Organismo Superior de Control moderno es efectuar la auditoría de las entidades y organismos que conforman el sector público. Normalmente, cualquier otra función asignada al OSC y relacionada directamente con su misión principal de efectuar la auditoría son funciones secundarias.

¿CÓMO SE EFECTÚA LA AUDITORIA?

El OSC efectúa la auditoría profesional a través del empleo adecuado del personal de auditoría, generalmente organizados en direcciones, departamentos o unidades que tienen bajo su ámbito de control sectores o áreas definidas del sector público. Dichos auditores son integrados en grupos o equipos de trabajo que se conforman para efectuar auditorías especificas debidamente planificadas. Al terminar el examen para el cual fue formado el equipo, este deja de existir y sus integrantes están disponibles para conformar nuevos equipos. Lógicamente, los auditores seleccionados y designados para un examen específico son escogidos en base de los objetivos y requisitos de la auditoría, la naturaleza y operaciones de la entidad y las diversas habilidades técnicas disponibles.

Los auditores profesionales efectúan la auditoría de acuerdo a las normas de auditoría generalmente aceptadas, las políticas y normas técnicas de auditoría del OSC y otras disposiciones aplicables para asegurar la calidad profesional y técnica de sus labores.

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¿POR QUE SE EFECTÚA LA AUDITORIA?

La finalidad primordial de la auditoría gubernamental moderna es ayudar a las entidades y organismos públicos a mejorar sus operaciones y actividades en base del desarrollo de hallazgos, la formulación de conclusiones y la presentación de recomendaciones. Los propósitos de la auditoría moderna son positivos dando énfasis a las acciones correctivas que posibiliten el aumento de la eficiencia, efectividad y economía en las operaciones.

El propósito de la auditoría gubernamental no está dirigido a descubrir fraudes, irregularidades y desviaciones con la finalidad de aplicar sanciones, sino la de identificar las causas básicas de estos problemas para corregirlos, evitando de esta forma problemas futuros similares.

¿QUIÉN EFECTUA LA AUDITORIA?

El OSC debe contar con suficiente personal de auditores profesionales para efectuar la auditoría. El auditor profesional no puede ser formado solamente en la Universidad y las aulas de la Escuela de Capacitación del OSC. Recibe conocimientos teóricos básicos a través de la educación formal, pero su formación respecto a la aplicación de criterio y buen juicio profesional la obtiene únicamente con varios años de experiencia práctica bajo la supervisión adecuada de un auditor ya formado.

La experiencia práctica obtenida bajo la supervisión de un auditor profesional, puede ser considerada como más importante que un titulo universitario o cursos especializados. Sin embargo, es un requisito necesario que el personal de auditoría sea contador público titulado a nivel universitario y que haya recibido cursos especializados de auditoría. Por otro lado, personal con estudios en otras disciplinas consideradas afines para efectos de ejercer el control tales como: administración, estadística, procesamiento automático de datos, derecho e ingeniería podrán también servir con éxito como auditores gubernamentales siempre y cuando hayan participado en cursos especializados de auditoría y adquieran la debida experiencia práctica bajo la supervisión de un auditor profesional.

¿CUÁNDO SE EFECTUA LA AUDITORIA?

El OSC debe elaborar el plan anual de las auditorías que prevé efectuar, el cual determina el examen de cierto número de entidades públicas cada año, de tal forma que permite controlar todas las entidades del sector público en un número de años. Normalmente, es importante efectuar cada año la auditoría de todas las entidades públicas por la falta de recursos humanos, a pesar de que esto seria deseable; consecuentemente, es necesario dar preferencia al examen de entidades y programas previamente determinados como prioritarios o problemáticos.

¿CUÁL ES EL PRODUCTO DE LA AUDITORIA?

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El producto final de la auditoría efectuada por el OSC es un informe de auditoría que se discute verbalmente con los funcionarios de la entidad examinada y se presenta por escrito. Dicho informe presenta el desarrollo completo de los hallazgos significativos de auditoría, de tal manera que sean convincentes a la entidad auditada incentivándola a aceptar las conclusiones e implementar las recomendaciones contenidas en el mismo.

¿QUE RESULTADO SE ESPERA?

El resultado de la auditoría es un mejoramiento en las operaciones y actividades de las entidades examinadas basado en la adopción de las recomendaciones presentadas. El mejoramiento debe ser evidenciado por un aumento en la eficiencia, efectividad y economía de la entidad auditada.

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CAPITULO lII

PRINCIPIOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Mientras se espera que el auditor esté íntimamente familiarizado con los principios de contabilidad el tema de los principios de auditoría ha sido tratado muy livianamente en la literatura profesional. Esto es probablemente debido al hecho que muchos auditores consideran que las "Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas" son el equivalente de principios aplicables a la auditoría. Sin embargo, existe la necesidad de intentar definir los principios de auditoría gubernamental aplicables a la auditoría financiera y operacional.

Se define un principio como una verdad fundamental, una doctrina o ley básica. Un postulado es similar en naturaleza a un principio. Para evitar el debate semántico se consideran sinónimos éstos dos términos y se da preferencia al término principio.

Se considera como principios o postulados de auditoría gubernamental las verdades fundamentales que reúnen una de las siguientes características:

Autoevidentes.

Generalmente aceptados por la profesión de contaduría pública.

Establecidos por las disposiciones legales en un país dado.

En su estudio histórico La Filosofía de la Auditoría, Mautz y Sharaf señalaron cinco características generales de postulados, concluyendo que son:

1. Esenciales para el desarrollo de cualquier disciplina intelectual.

2. Suposiciones que no llegan por si mismas a una verificación directa.

3. Una base para la inferencia.

4. Un fundamento para la erección de cualquier estructura teórica.

5. Susceptibles de ser recusados a la luz del posterior avance del conocimiento.

Luego los autores mencionados presentaron ocho "postulados tentativos de auditoría" los cuales fueron dirigidos hacia la auditoría financiera llevada a cabo en el sector privado.

Tomando estos "postulados tentativos" como punto de partida los siguientes principios de auditoría gubernamental han sido elaborados tomando en cuenta las características antes enumeradas y la necesidad de tener principios de auditoría aplicables a la auditoría operacional y financiera llevada a cabo en el sector público.

PRINCIPIOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

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01. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son llevadas a cabo por entes claramente definidos y establecidos por ley para lograr propósitos públicos específicos y como tales están sujetos a la auditoría de acuerdo a las disposiciones legales pertinentes.

02. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a la deducción de hechos con base en la evidencia, consecuentemente son verificables.

03. Los auditores gubernamentales desempeñan un servicio útil al pueblo, al gobierno como un conjunto y a la gerencia de la entidad sujeta al examen a través de la evaluación y verificación de las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales, dando fe de su grado de conformidad con criterios establecidos y formulando recomendaciones para mejoras futuras.

04. La utilización de sistemas y técnicas modernas de gerencia, especialmente en las áreas de procesamiento de información, administración de los recursos humanos, materiales y financieros, y el empleo de personal cuya habilidad, capacitación y experiencia sean relativos a sus responsabilidades, promueven aumentos de la eficiencia, efectividad y economía en la utilización de dichos recursos.

05. Las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales generalmente están libres de colusión y de otras irregularidades anormales.

06. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno minimiza la probabilidad de irregularidades

07. La existencia de sistemas modernos de gerencia y un satisfactorio sistema de control interno permiten la determinación de las cualidades o características de un grupo voluminoso de operaciones o transacciones similares con base en la selección y examen de una muestra representativa del mismo.

08. La consistente aplicación de los principios y prácticas gerenciales de aceptación general y de otros criterios o normas de rendimiento se refleja en la mejor utilización de los recursos del gobierno para lograr los objetivos planeados.

09. El auditor gubernamental tiene la habilidad profesional de acertar cuales de los principios, prácticas gerenciales y otros criterios o normas de rendimiento son los apropiados para el propósito de la evaluación de la eficiencia, efectividad y economía de la entidad dentro de varias circunstancias y, en el caso de que no estén disponibles tales criterios, es capaz de desarrollar u obtener criterios suficientemente útiles que permiten llegar a conclusiones y formular recomendaciones para mejoras.

10. En ausencia de evidencia clara en contrario, en la entidad pública bajo examen, lo que se considero cierto en el pasado, permanecerá cierto en el futuro.

11. Al examinar las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales con el propósito de su evaluación y verificación, de dar fe sobre ellas y de formular recomendaciones para mejoras, el auditor gubernamental actúa exclusivamente en la capacidad independiente de un auditor.

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12. La posición profesional del auditor gubernamental impone obligaciones profesionales proporcionales.

13. Al auditor gubernamental le concierne básicamente las operaciones, actividades y transacciones significativas dentro de las circunstancias relativas.

14. La auditoría gubernamental se dirige principalmente a la mejora en las operaciones futuras más que a la crítica del pasado, la divulgación de irregularidades y la aplicación de sanciones.

A continuación se enumeran y discuten los principios que forman la base sobre la cual deben ser establecidas las normas de auditoría gubernamental.

1. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son llevadas a cabo por entes claramente definidos y establecidos por ley para lograr propósitos públicos específicos y como tales están sujetos a la auditoría de acuerdo a las disposiciones legales pertinentes. El concepto de ente o entidad es aplicable en la auditoría, la contabilidad y otras áreas. Es necesario identificar claramente los usuarios específicos de los resultados de la auditoría tanto como su uso planeado. Los usuarios principales de los resultados de la auditoría gubernamental son los gerentes, titulares o funcionarios responsables de la entidad que llevan a cabo las operaciones, actividades y transacciones sujetas a la auditoría.

Normalmente una auditoría gubernamental se lleva a cabo a través del examen total o de algunas de las operaciones, actividades y transacciones de una entidad especifica. Por otro lado, una auditoría podría cubrir y comparar las operaciones de programas similares llevadas a cabo por diferentes entidades relacionadas o similares. En esos casos los principales usuarios tendrán intereses relacionados.

El uso principal de la auditoría gubernamental normalmente es de servir como un medio para mejorar las operaciones futuras. Una vez determinada la naturaleza de las operaciones, actividades y transacciones e identificado los principales usuarios de los resultados de la auditoría, el auditor como parte de su examen establece los criterios que permiten la comparación y evaluación de la calidad de las operaciones, actividades y transacciones. Los criterios pueden ser establecidos en las disposiciones legales orgánicas que establecieron la entidad o en las disposiciones legales subsecuentes que gobiernan sus operaciones, limitan sus actividades o establecen políticas y lineamientos. Asimismo el concepto de ente o entidad es de significado especial al auditor gubernamental.

Obviamente la auditoría gubernamental tiene que llevarse a cabo de acuerdo a las disposiciones legales que podrían haberse establecido para regular su rendimiento y estas disposiciones deben prevalecer sobre los principios y normas de auditoría en caso de conflicto. En tales casos, el auditor gubernamental tiene la responsabilidad profesional de recomendar la modificación de dichas disposiciones para permitir la auditoría gubernamental moderna y profesional.

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2. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a la deducción de hechos en base de la evidencia, consecuentemente son verificables. La naturaleza de la administración pública determina que se lleven registros y archivos de todas las operaciones, actividades y transacciones. Normalmente las disposiciones legales exigen la retención y salvaguardia de todos los documentos y archivos por períodos de tiempo considerablemente más largos que lo necesario para propósitos de la auditoría. Los auditores gubernamentales también tienen la autoridad de exigir la presentación de evidencia y de tomar declaraciones juramentadas o tienen un mecanismo de coordinación con funcionarios con ésta autoridad en el caso de necesidad. El concepto de la responsabilidad de los funcionarios públicos por sus actos implica necesariamente que se retenga la evidencia necesaria para permitir la verificación de dichos actos. Finalmente, excepto que la evidencia pueda ser obtenida y permita la verificación de las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales, no hay motivo para la existencia de la auditoría gubernamental.

En caso de ausencia de la evidencia es imposible la evaluación, la verificación y dar fe sobre lo examinado.

3. Los auditores gubernamentales desempeñan un servicio útil al pueblo, al gobierno como un conjunto y a la gerencia de la entidad sujeta al examen a través de la evaluación y verificación de las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales, dando fe de su grado de conformidad con criterios establecidos y formulando recomendaciones para mejoras futuras. Las funciones de evaluación, verificación y dar fe de los auditores gubernamentales provee confianza en la administración pública por parte del pueblo y en las operaciones de la entidad sujeta al examen por parte de los funcionarios públicos en niveles más altos. Las recomendaciones para mejoras ayudan a la gerencia de la entidad a lograr mejor su misión. Está claro que el auditor gubernamental no es un tipo de policía administrativo o inspector con el deber de crear problemas para la entidad, al contrario, su deber es de ayudarla a identificar y solucionar sus problemas.

4. La utilización de sistemas y técnicas modernas de gerencia, especialmente en las áreas de procesamiento de información, administración de los recursos humanos, materiales y financieros, y el empleo de personal cuya habilidad, capacitación y experiencia sean relativos a sus responsabilidades, promueven aumentos de la eficiencia, efectividad y economía en la utilización de dichos recursos. Los sistemas modernos gerenciales en áreas tales como el procesamiento de información, personal, suministros, almacenaje, distribución, presupuesto, contabilidad, gerencia de caja, imposición de impuestos, recaudación de impuestos y otras formas de recaudaciones de ingresos proveen de medidas reconocidas para aumentar la productividad y mejorar las operaciones. Un personal hábil e idóneo es esencial al funcionamiento adecuado de dichos sistemas. Las recomendaciones del auditor gubernamental se dirigen hacia la mejora de todos los sistemas gerenciales y la utilización más productiva de los servicios públicos.

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5. Las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales generalmente están libres de colusión y de otras irregularidades anormales. El gobierno tiene que asumir que sus servidores básicamente son honestos en la ausencia de evidencia de casos específicos en contrario, Si todos los servidores públicos son deshonestos, sujetos corrompidos o de fácil colusión entre ellos con fines de efectuar irregularidades, el gobierno únicamente podría existir a través de la aplicación del temor y la fuerza. El gobierno moderno tiene que inculcar carácter, virtud y honestidad en sus servidores. Asimismo, tiene que asegurar que su remuneración esté de acuerdo con sus responsabilidades y que no trabajen dentro de un ambiente que conduce a la tentación. Es necesario asumir que en caso de posible colusión por lo menos una de las posibles partes involucradas poseerá suficiente integridad para rechazar la participación y divulgará la situación a sus superiores.

La aplicabilidad del presente principio podría depender de la cultura y la integridad de los servidores públicos de un país dado. Por ejemplo si la cultura y tradición vigente en un país, aceptan el desempeño de un cargo público como una licencia para desfalcar o aprovechar en beneficio particular o de partidos políticos, y si asociaciones colusivas son aceptadas y protegidas por leyes no escritas contra la revelación de irregularidades cometidas por servidores públicos, la auditoría puede ser de poco o ningún valor y otros métodos extremos de control tendrían que aplicarse. Si las irregularidades fraudulentas y colusivas son la regla en lugar que la excepción en el gobierno, el auditor se vuelve inútil y el policía toma toda la importancia,

6. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno minimiza la probabilidad de irregularidades. Es responsabilidad de la gerencia de cada entidad pública implantar y mantener un sistema sólido de control interno con los propósitos de salvaguardar los recursos, averiguar la veracidad y confiabilidad de la información financiera y gerencias promover eficiencia en las operaciones, alentar la adhesión a las políticas prescritas y lograr las metas y objetivos programados. La separación adecuada de funciones y deberes de tal manera que ninguna persona en forma individual sea responsable de una operación o transacción desde su inicio hasta su terminación, es un aspecto básico de cualquier sistema sólido de control interno, de tal manera que se requiere acción colusiva para llevar a cabo cualquier irregularidad. El presente principio está íntimamente vinculado con el anterior. La existencia de un sistema satisfactorio de control interno de ninguna manera elimina irregularidades y la posibilidad de su ocurrencia, pero si las minimiza.

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Por otro lado, si los errores e irregularidades se consideran como probables debido al control interno insatisfactorio, la única manera de verificar y dar fé por parte del auditor será un examen completamente detallado de cada operación o transacción, el costo de lo cual normalmente será totalmente prohibitivo. La revisión y examen detallado fue factible en la época cuando las operaciones y actividades gubernamentales fueron limitadas al mantenimiento de paz y orden interno y externo. Con el vasto aumento en las áreas de actividad pública, el consecuente crecimiento del sector público y la limitación de los recursos disponibles, no son practicables ni justificables revisiones y exámenes detallados. En lugar de ellos el auditor confía en su revisión y evaluación del sistema de control interno y en base de ésta determina el grado de detalle de las pruebas de las operaciones y transacciones que él considera necesario examinar en las circunstancias.

Obviamente el auditor gubernamental tiene una responsabilidad importante de encontrar y revelar debilidades en el sistema de control interno y de formular las recomendaciones necesarias para su fortalecimiento.

En aquellos países en los cuales el concepto de control interno no se conoce o recientemente se está introduciendo es imperativo que se aplique en el sector público para permitir la auditoría gubernamental moderna.

7. La existencia de sistemas modernos de gerencia y un satisfactorio sistema de control interno permiten la determinación de las cualidades o características de un grupo voluminoso de operaciones o transacciones similares en base de la selección y examen de una muestra representativa del mismo. El concepto del examen por muestreo realizado por el auditor ha sido necesario en la auditoría del sector privado debido al crecimiento de grandes empresas con operaciones voluminosas. De igual manera es necesario en el sector público debido al crecimiento de entidades y empresas públicas con operaciones voluminosas. El extremadamente alto costo de la revisión y examen detallados de todas las operaciones y transacciones ha hecho obsoleto en el sector privado su práctica y también se considera obsoleto en aquellos países donde se aplican las técnicas modernas gerenciales en el sector público.

Por muchos años los auditores han empleado métodos de muestreo para limitar la naturaleza detallada y rutinaria del examen de transacciones voluminosas. En la auditoría financiera éste ha sido denominado tradicionalmente como la aplicación de "pruebas" o "chequeo selectivo". Tradicionalmente el proceso de la toma de un muestreo o una prueba y de esto la derivación de una deducción con respecto a las calidades o características del grupo o la "población" como un conjunto fue efectuado sobre la base del juicio del auditor respecto al tamaño de la muestra, la selección de los elementos a ser examinados y el desarrollo de las conclusiones resultantes respecto a la población sujeta al muestreo. En años recientes se ha dispuesto de técnicas estadísticas para reforzar el juicio del auditor y darle apoyo científico, debiendo anotar que el empleo de las técnicas de muestreo estadístico de ninguna manera reemplaza la aplicación del juicio profesional por parte del auditor. Las técnicas de muestreo estadístico son técnicas especializadas desarrolladas y comprobadas como útiles por otras disciplinas y utilizadas por el auditor. El empleo de información procesada electrónicamente en los casos que el sistema de control interno es adecuado hace del muestreo estadístico de mayor utilidad al auditor.

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Métodos de pruebas selectivas permiten al auditor gubernamental maximizar los beneficios de sus servicios, evitando el examen detallado de operaciones y transacciones voluminosas. Sin embargo, la utilización de sistemas gerenciales modernos que incorporan el control interno adecuado es esencial para permitir el empleo del muestreo estadístico por el auditor.

8. La consistente aplicación de los principios y prácticas gerenciales de aceptación general y de otros criterios o normas de rendimiento se refleja en la mejor utilización de los recursos del gobierno para lograr los objetivos planeados. En la auditoría financiera los criterios principales o normas de rendimiento considerados por el auditor gubernamental son las disposiciones legales, los principios de contabilidad generalmente aceptados y otros criterios que pueden ser establecidos en forma oficial tales como políticas de contabilidad, normas técnicas, manuales, etc., los cuales son requeridos por parte de las entidades gubernamentales en general o por grupos relacionados de entidades. Por ejemplo el manual de contabilidad prescrito por el Ministerio de Salud y aprobado por la autoridad central de contabilidad para aplicación uniforme en todos los hospitales públicos podría suministrar al auditor los criterios para la comparación y evaluación al efectuar la auditoría de cualquier hospital. Sin embargo, el auditor no solamente debe evaluar el sistema de contabilidad y los estados financieros del hospital sino también la calidad y aplicabilidad del manual en la luz de los criterios suministrados por disposiciones legales y principios de contabilidad generalmente aceptados. Asimismo los criterios o normas de rendimiento aplicados por los auditores gubernamentales al realizar auditorías de naturaleza financiera, por lo menos en muchos países, son bien establecidos y claramente identificados. Se dirigen a mejorar la utilización de los recursos financieros del gobierno al lograr los objetivos planeados, especialmente a través de poner a disposición de tos funcionarios oportunamente la información financiera necesaria para la toma de decisiones importantes. La aplicación consistente de procedimientos, métodos y prácticas contables es necesaria para asegurar la validez los principios de contabilidad.

En la auditoría operacional gubernamental, que puede dirigirse hacia cualquier tipo de operación desde la administración de personal hasta la fábrica de aviones para la defensa nacional o la vacuna de ganado para evitar el aumento de enfermedades entre ellos, la pregunta principal es: ¿Qué principios y prácticas gerenciales?, ¿Qué criterios u otras normas de rendimiento determinan la mejor utilización de los recursos públicos para lograr los objetivos planeados? A pesar de que no podrían existir criterios específicamente definidos en una forma comparable con los principios de contabilidad generalmente aceptados, normalmente algunos criterios pueden ser obtenidos de disposiciones legales, textos y publicaciones gerenciales, manuales de operaciones, presupuestos por programas, y de muchas otras fuentes. El propósito normal de dichos criterios es de promover la mejor utilización de los recursos para alcanzar el logro de tos objetivos planeados. Consecuentemente está claro que si existen criterios pertinentes a la administración de personal, la fábrica de aviones y la vacuna de ganado. Relativamente, existen pocas áreas de servicios gubernamentales para los cuales no se encuentre abundantes criterios, los cuales tienen que aplicarse consistentemente en la gerencia de las entidades, para maximizar su utilidad.

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9. El auditor gubernamental tiene la habilidad profesional de acertar cuales de los principios, prácticas gerenciales y otros criterios o normas de rendimiento son los apropiados para el propósito de la evaluación de la eficiencia, efectividad y economía de la entidad dentro de varias circunstancias y, en el caso de que no estén disponibles tales criterios, es capaz de desarrollar u obtener criterios suficientemente útiles que permiten llegar a conclusiones y formular recomendaciones para mejoras. El problema verdadero en la auditoría gubernamental raramente es la obtención de los criterios o normas de rendimiento pertinentes a operaciones específicas bajo examen, más bien es la selección o determinación por parte del auditor respecto a cuáles criterios o normas de rendimiento están dentro de los aspectos circundantes de la entidad bajo examen, los más útiles y la evaluación del eventual aumento de los niveles de eficiencia economía y efectividad. En la auditoría financiera éste problema ha sido simplificado por el acuerdo general profesional y la aceptación universal de los principios de contabilidad generalmente aceptados los cuales son entendidos en la profesión contable incluyendo las prácticas y los métodos de aplicación. En pocas otras áreas el auditor encuentra tal acuerdo general y aceptación entre profesionales y/o técnicos de los principios, prácticas y métodos que permiten la fácil identificación como los criterios más precisos para la utilización en el examen y evaluación de las operaciones.

Por otro lado, en muchas áreas especializadas si existen principios y prácticas generalmente aceptados, los problemas surgen cuando se presentan conflictos de opinión entre las autoridades de una área dada o cuando el área es nueva y no ha tenido tiempo de haber desarrollado un consenso entre las autoridades. Finalmente el auditor mismo tiene que ser suficientemente competente para comprender los factores involucrados.

Debe indicarse con claridad que dentro de ninguna circunstancia se contempla que el auditor gubernamental al llevar a cabo la auditoría operacional debe presentar una opinión general con respecto a la eficiencia, efectividad y economía de la gerencia, de naturaleza similar al dictamen respecto a los estados financieros presentados como resultado de la auditoría financiera. El volumen del trabajo y el costo involucrado hacen tal tarea fuera de contemplación seria. Lo que el auditor debe presentar son conclusiones basadas sobre hechos y evidencia de apoyo con respecto a hallazgos específicos de auditoría sobre lo cual basa sus recomendaciones de mejoras. Tomando en cuenta esto la cuestión de la selección de criterios no es tan complejo como podría ser en el caso de un intento de dar fe sobre la calidad general de las operaciones gerenciales.

El auditor tiene que intentar identificar criterios basado en un consenso entre las personas que tienen pericia en el campo. Cuando esto es imposible tiene que desarrollar u obtener criterios adecuados. Algunos criterios pueden ser desarrollados a través del razonamiento lógico dirigido a determinar cuál es el curso de acción más prudente o cual la mejor manera de lograr un objetivo dado. El auditor también puede consultar a personas con conocimientos, obtener asesoría profesional o técnica, o buscar comparaciones válidas con otras entidades u operaciones similares dentro del sector público y privado al desarrollar criterios aceptables.

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Una cuestión más delicada surge con respecto a la competencia del auditor para escoger, desarrollar u obtener criterios y evaluar las operaciones y actividades de diversa naturaleza. En la auditoría financiera se acepta que el auditor debe ser contador profesional y posea capacitación técnica y pericia en contabilidad, que le permita fácilmente determinar cuáles son los principios de contabilidad generalmente aceptados que se aplican con respecto a una entidad específica y para aplicar éstos como los criterios para la evaluación financiera, en la auditoría operacional esto se vuelve más complicado. Idealmente en la auditoría operacional gubernamental el auditor debe poseer capacitación y experiencia como un contador (debido a los aspectos de costo de todas las operaciones y la aplicación de técnicas y procesos de la auditoría), como un abogado (debido a los aspectos de cumplimiento legal), y como un profesional o técnico en el área específica de cada hallazgo de auditoría. Como los hallazgos de auditoría pueden aplicarse a cualquier área de operaciones, el auditor operacional gubernamental idealmente tendrá que ser un super - profesional, perito en toda área posible de actividad y operación gubernamental, lo cual es imposible.

Sin embargo, es posible que el auditor operacional gubernamental reciba capacitación especial amplia en áreas gerenciales principales y derecho administrativo, que complementen su especialidad profesional en contabilidad y auditoría, además adquiera capacitación especializada en áreas que frecuentemente tiene que examinar tales como administración de personal, sistemas de procesamiento electrónico de datos, administración de suministros, etc. En las instituciones o unidades grandes de auditoría el personal profesional de auditoría puede ser incentivado a especializarse en diversas áreas y personal especializado de apoyo puede ser mantenido para proveer asesoría profesional y técnica dentro de varias áreas. Prácticamente todas las instituciones de auditor la gubernamental tienen disponible servicios de apoyo en aspectos jurídicos por ejemplo. En algunos casos el personal de apoyo de auditoría participa en partes de trabajo en el campo como miembro del equipo de auditoría mientras en otros proveen asesoría de apoyo con respecto a áreas de hallazgos específicos de auditoría sin la necesidad de visitas al campo.

Normalmente el auditor, no importa su capacitación o antecedentes, no es la persona con más conocimientos o experiencia en la operación o actividad que está examinando. Las personas responsables de la operación o actividad, quienes diariamente se involucran en su proceso y frecuentemente tienen años de experiencia directa en el mismo, sin duda son más conocedores que el auditor dentro de su especialidad especifica, pero estas no son las personas que pueden revisar la operación o actividad con la independencia, objetividad y punto de vista diferente que es requerido, ni con la pericia en técnicas de revisión y control que el auditor operacional debe tener y desarrollar a través de la experiencia práctica en diversas situaciones. Estas características son mucho más importantes que la pericia en un área especifica. Es mucho más importante que el auditor operacional posea la madurez y el juicio profesional que le permita determinar cuando es necesario pedir apoyo de un perito al seleccionar, desarrollar y obtener criterios, tanto como en su aplicación al revisar y evaluar las operaciones y actividades.

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10. En ausencia de evidencia clara en contrario, en la entidad pública bajo examen, lo que se consideró cierto en el pasado, permanecerá cierto en el futuro. Este concepto es similar al concepto de entidad en marcha en la contabilidad, pero de aplicación más amplia. El auditor primero debe estar en condiciones de asumir que la existencia futura de la entidad se contemple y que la información histórica que él posea de la entidad tales como la legislación vigente, papeles de trabajo de auditorías de años previos, informes de auditoría interna y externa, etc., suministran lineamientos gerenciales con respecto a sus operaciones, actividades, problemas y otros asuntos. Tendría un interés especial en indicios anteriores de debilidades en los sistemas de control interno y de gerencia, así como los indicadores de áreas adecuadas de operación gerencial y de control interno también pueden guiar el planeamiento del examen. Sin embargo, tiene que estar vigilante para indicios de evidencia firme que apuntan hacia las variaciones características de la administración pública que incluyen cambios en el gobierno de funcionarios públicos claves tales como ministros y otros funcionarios de la entidad bajo examen. Frecuentes cambios en políticas y funcionarios, en algunos países, disminuyen la aplicabilidad de este principio y necesariamente aumentan la labor del auditor gubernamental.

11. Al examinar las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales con el propósito de su evaluación y verificación, de dar fé sobre ellas y de formular recomendaciones para mejoras, el auditor gubernamental actúa exclusivamente en la capacidad independiente de un auditor. Bajo circunstancias ideales los auditores gubernamentales no deben tener ninguna otra función ni deber excepto efectuar la auditoría. Desgraciadamente, debido a disposiciones legales anticuadas u otras circunstancias especiales, algunas instituciones de auditoría gubernamental y consecuentemente auditores gubernamentales pueden ser legalmente obligados a llevar a cabo otras funciones y deberes que no necesariamente son pertinentes a su función principal, o a veces puede estar en conflicto con la misma. Esto es de mayor gravedad cuando tales funciones comprometen la independencia de la institución y el auditor, En otros casos puede desviar la atención y el tiempo del auditor de sus deberes más importantes de auditoría. Cualquier interferencia con la independencia del auditor hace daño no solamente a la calidad sino también a la aceptabilidad de los resultados de la auditoría. Aún cuando el auditor lleva a cabo algún otro servicio de acuerdo a la ley o costumbre, como por ejemplo, servicios de asesoría o participación en comités o comisiones establecidas por propósitos específicos, tiene que “actuar exclusivamente en la capacidad independiente de un auditor” cuando posteriormente lleva a cabo una auditoría. Tiene que mantener una actitud mental independiente aún en circunstancias cuando su independencia podría ser sujeta a malas interpretaciones, pero obviamente es preferible, cuando sea el caso, evitar cualquier posible actividad que podría en el sentido más remoto dar la impresión a otras personas que el auditor no es completamente independiente.

Este principio es igualmente aplicable a auditores internos profesionales que deben mantener el máximo grado de independencia posible de acuerdo con sus deberes como empleado de la organización de la cual son responsables de auditar, a pesar de circunstancias de amistad y relaciones personales con otros empleados de la misma organización.

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12. La posición profesional del auditor gubernamental impone obligaciones profesionales proporcionales. Algunas de las áreas generales de obligación profesional para el auditor gubernamental son las siguientes:

a. Cumplimiento de normas profesionales de auditoría.

b. Mantenimiento de una conducta ética.

c. Adherencia a normas morales altas.

d. Adquisición de conocimiento técnico adicional, competencia y actualización continua en avances de técnicas nuevas.

e. Prestar el servicio de gobierno adelante de intereses personales.

f. Ejercicio del debido cuidado profesional.

g. Independencia y objetividad.

h. Responsabilidad al pueblo en general, al personal de las entidades auditadas, al gobierno y a la institución o unidad de auditoría y a los otros auditores gubernamentales.

i. Observación y respeto a la ley.

j. Autodisciplina.

Estas áreas de obligación profesional son generalmente cubiertas en la legislación, las normas de auditoría, código de ética profesional, requisitos de organismos profesionales y de instituciones de auditoría.

13. Al auditor gubernamental le concierne básicamente las operaciones, actividades y transacciones significativas dentro de las circunstancias relativas. Las operaciones, actividades, transacciones o montos de poca importancia relativa no merecen la inversión de tiempo del auditor. La determinación de que es material y que no lo es, es un asunto de juicio profesional por parte del auditor gubernamental. Esta es una de las áreas más difíciles de la auditoría gubernamental porque raramente las disposiciones legales toman en cuenta el concepto de materialidad o significancia y en el sentido estrictamente legal, un faltante de caja de un monto menor puede ser tan serio como un fraude de grado mayor. Aun cuando los lineamientos sobre materialidad están incluidos en la legislación se vuelven obsoletos dentro de pocos años debido a la inflación o la devaluación de la moneda.

En las auditorías operacionales el auditor gubernamental debe tener cuidado en la utilización del tiempo limitado que tiene disponible para el examen de una entidad específica, para evaluar y ayudar a solucionar los problemas más importantes de la entidad aun cuando esto involucra descuidar totalmente la atención a sus problemas menores. La institución o unidad de auditoría gubernamental debe establecer la política de dirigir sus recursos disponibles y talentos a las áreas en las cuales pueden ser más efectivamente utilizadas para promover mejoras de máximo beneficio al gobierno y a sus entidades individuales.

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14. La auditoría gubernamental se dirige principalmente a la mejora de las operaciones futuras más que a la crítica del pasado, la divulgación de irregularidades y la aplicación de sanciones. Es una fuerza positiva que continuamente busca mejorar la administración pública dirigiéndose a encontrar mejores y más efectivas, eficientes y económicas medidas para proveer los servicios del gobierno y llevar a cabo las funciones públicas. La auditoría gubernamental moderna no se dirige hacia la divulgación de fraudes u otras irregularidades importantes o menores, a pesar de que su revelación puede realizarse y frecuentemente así resulta. En aquellos casos cuando la auditoría gubernamental divulga delitos serios el auditor no desempeña la función de policía, de investigador criminal ni de fiscal. Puede ser llamado para cooperar con dichos funcionarios cuando ha divulgado la irregularidad, pero siempre tiene que actuar como un auditor. La mayoría de los países mantienen entidades especializadas de investigación criminal que efectúan las investigaciones una vez que se ha divulgado y denunciado un posible delito.

La auditoría gubernamental moderna, de igual manera, no se dirige principalmente hacia la divulgación de irregularidades administrativas con el propósito de la aplicación de sanciones administrativas. En muchas ocasiones irregularidades administrativas y financieras de una naturaleza que no son delitos constituyen hallazgos de auditoría. Sin embargo, el propósito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y las conclusiones relacionadas es el de formar la base que justifica la implementación de las recomendaciones necesarias para las mejoras administrativas y financieras. Es deber de la gerencia de la entidad aplicar las sanciones administrativas, cuándo sean necesarias, como subproducto de los hallazgos y conclusiones de auditoría.

Lo más importante es el deber de la gerencia de la entidad de implementar las recomendaciones para mejoras en las operaciones futuras con base en la auditoría.

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CAPITULO IV

NORMAS PROFESIONALES DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

El ejercicio de cualquier actividad que involucra un servicio profesional para merecer confianza tiene que basarse en un conjunto de elevadas normas profesionales que rijan y guíen dicho ejercicio. Igualmente, es necesario reconocer y respetar una profesión de auditoría gubernamental independiente. Dicha profesión debe ser capaz de mantener consistentemente la calidad de sus servicios y el grado de su independencia aun cuando cambien los gobiernos, las filosofías o las condiciones sociales o económicas a través de los años.

El establecimiento de una profesión que ofrece sus servicios en el sector público involucra muchos factores: educación especializada básica y continuo, respeto y aceptación del pueblo beneficiario de los servicios profesionales, períodos obligatorios de aprendizaje en servicio, un código de ética, espíritu de servicio que supere los fines de lucro personales, deseos de mejorar los servicios ofrecidos, libertad de las presiones políticas, entre otros. Además, probablemente el factor más importante es el desarrollo y aceptación general de normas profesionales, las cuales tendrán que ser observadas fielmente en la ejecución del trabajo.

En el sector privado, la profesión del contador público ha recibido el reconocimiento y la confianza mundial, debido, principalmente a la aplicación uniforme de las "normas de auditoría generalmente aceptadas". En el hemisferio occidental, dichas normas han sido aprobadas por las Conferencias interamericanas de Contabilidad y por los organismos profesionales correspondientes de los países americanos.

Con este preámbulo, resulta obvio que los Organismos Superiores de Control que a la fecha han emitido sus propias normas para el ejercicio de la auditoría en el sector público han basado las mismas en las “normas de auditoría generalmente aceptadas”. De igual modo, los Organismos Superiores de Control más modernos han orientado sus actividades de control externo y los requerimientos de control interno para las entidades públicas, en base de los conceptos de control interno, auditoría interna y externa desarrollados por la profesión del contador público, incluyendo los requisitos de control de calidad de las labores de auditoría y del contenido de los respectivos informes.

PROPOSITOS DE LAS NORMAS DE AUDITORIA

Las normas de auditoría en el sector público proveen al auditor gubernamental de las guías técnicas y profesionales para efectuar sus labores de evaluación, verificación, obtención de evidencia y formulación de conclusiones y recomendaciones. También proveen el marco de referencia, cuando el auditor gubernamental da fe a terceros opinando sobre la presentación razonable de los estados financieros o el cumplimiento de las disposiciones legales.

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Las normas de auditoría son las medidas o criterios que determinan los requisitos profesionales a aplicarse en las labores del auditor, facilitando la evaluación de la calidad técnica y profesional de dichas labores. Se complementan con las cualidades profesionales del auditor y el juicio profesional ejercido por él en la ejecución del examen y la elaboración del informe.

Normas de auditoría son medidas de la forma como el auditor cumple con los principios de auditoría, enumerados en el capítulo anterior, y los objetivos generales de la auditoría. Determinan los requisitos del auditor, la naturaleza y alcance de la información a ser obtenida a través de la aplicación de las técnicas de auditoría, discutidas en un capítulo posterior, y la naturaleza y contenido del informe de auditoría. Orientan el juicio profesional del auditor al tomar decisiones respecto a cuáles son los procedimientos de auditoría que deben aplicarse en una auditoría especifica, la forma y oportunidad de su aplicación y la extensión o alcance que deben tener.

Los propósitos generales de las normas profesionales de auditoría son:

1. Establecer la naturaleza y extensión de la educación básica y continua, la experiencia práctica y otras cualidades que deben reunir quienes aspiran a ser auditores profesionales.

2. Fijar los criterios de evaluación del rendimiento de los auditores que ejercen la profesión.

3. Informar a quienes podrían tener interés en utilizar o evaluar los resultados de sus labores, los requisitos establecidos o aceptados por la profesión.

Las normas de auditoría proveen de metas para los logros profesionales de aquellos alumnos que deseen entrar a la profesión. Proveen al auditor una base de autoevaluación a la luz de sus propias responsabilidades profesionales. Proveen al auditor supervisor criterios que aseguran la calidad de las labores efectuadas y permiten la evaluación del personal bajo su supervisión. Proveen a los funcionarios públicos responsables de funciones de auditoría, que no son auditores, una medida para evaluar la calidad de las labores de responsabilidad de los auditores. Una vez divulgadas y conocidas ampliamente pueden proveer a los legisladores, tribunales y otros grupos oficiales una base razonablemente clara del grado de rendimiento profesional esperado del auditor gubernamental y ayudarles a entender y utilizar el contenido de sus informes.

Sin lugar a duda las “normas de auditoría generalmente aceptadas” constituyen uno de los acontecimientos más importantes en la profesión del contador público en el presente siglo, habiendo logrado la difícil tarea de unificar criterios profesionales cruzando las fronteras internacionales. En el sector público también es necesario lograr la aceptación general de normas profesionales de auditoría a nivel internacional, que representará sin duda, el acontecimiento más importante en la larga historia de la evolución y desarrollo del control en el sector público y los Organismos Superiores de Control.

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Las normas presentadas en este capítulo han sido cuidadosamente formuladas en base de las “normas de auditoría generalmente aceptadas” en el sector privado y las normas de auditoría gubernamental emitidas por los varios Organismos Superiores de Control del mundo que han mantenido el liderazgo en la aplicación del control moderno a través de la emisión de normas profesionales y técnicas de auditoría.

NORMAS TECNICAS NACIONALES

Además de la observación de las normas de auditoría generalmente aceptadas en su aplicación al sector público, algunos Organismos Superiores de Control han promulgado normas técnicas o específicas de auditoría gubernamental, las cuales tratan en más detalle los aspectos importantes inherentes al ejercicio profesional de la auditoría en el sector público, de acuerdo a su propia realidad.

Las normas técnicas o específicas de auditoría promulgadas a nivel nacional y aplicables a la auditoría en el sector público, normalmente:

1. Incorporan, amplían o clarifican las normas de auditoría generalmente aceptadas.

2. Incluyen normas que extienden el campo de la auditoría gubernamental al incluir la auditoría interna y externa, así como, la auditoría operacional y financiera.

3. Son aplicables a cualquier auditoría efectuada en el sector público por:

a. el Organismo Superior de Control

b. las unidades de auditoría interna de entidades públicas, y

c. las firmas privadas de auditoría,

4. Enfatizan el cumplimiento de los aspectos legales, característica básica de la auditoría en el sector público, y

5. Unifican los criterios de los auditores gubernamentales en los distintos niveles, permitiendo a la vez, la confianza de los auditores de niveles superiores en las labores de los de niveles inferiores, lo cual elimina duplicaciones innecesarias de esfuerzos.

Las normas técnicas a nivel nacional pueden cubrir áreas tales como las siguientes:

Normas Generales o Personales

Naturaleza confidencial del trabajo Labores incompatibles Relaciones familiares que impidan o limiten la independencia Prohibición de recibir regalos o beneficios Abstención de participar en actividades políticas Evaluación de la eficiencia y economía Evaluación del logro de resultados de programas Exámenes especiales o limitados Organización de la unidad de auditoría interna Requisitos específicos del personal de auditoría

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Planeamiento anual de las auditorías

Normas de Trabajo en el Campo

Planificación y preparación de la auditoría Participación de otros especialistas como miembros del equipo de auditoría Revisión de cumplimiento legal Trabajo obligatorio en las oficinas de la entidad auditada Elaboración del programa de auditoría Organización, referencia y archivo de los papeles de trabajo Colaboración con el personal de la entidad auditada Uso del factor sorpresa

Normas del Informe

Comunicación inmediata verbal de conclusiones y recomendaciones

Entrega de informes

La conferencia final

Informes oportunos

Informes concisos, correctos, completos, equitativos y objetivos

Apoyo en la evidencia de los papeles de trabajo

Estilo de redacción

Formato y contenido

Método para incluir conclusiones y recomendaciones

Método para divulgar las causas de los problemas encontrados

Método para medir y presentar los efectos de las desviaciones

Énfasis en mejoras futuras en lugar de criticas

Reconocimiento de aspectos favorables

Inclusión de puntos de vista de funcionarios afectados

Inclusión de información complementaria, anexos, etc.

Redacción clara y sencilla

Contenido organizativo lógicamente

Recomendaciones factibles y económicas

Informes preliminares sobre aspectos que requieren acción urgente

Control de calidad del informe

Seguimiento de las recomendaciones

Además, cuando se considere necesario, las normas técnicas a nivel nacional podrían cubrir áreas específicas y típicas de examen, tales como:

Caja y bancos,

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Inventarios,

Activos fijos,

Pasivos corrientes,

Ingresos tributarios,

Gastos en remuneraciones

Gastos en materiales y bienes,

Adquisiciones,

Administración de personal,

Centros de computación,

Servicios de mantenimiento,

Obras en proceso, etc.

Obviamente los ejemplos dados arriba podrían ser extendidos a un sin número de rubros y operaciones. Sin embargo, es importante no limitar demasiado el ejercicio del juicio profesional del auditor al efectuar el examen por medio de normas específicas y detalladas que podrán restringir su ingenio o volverse obsoletas en base al desarrollo que experimenten las técnicas y los procedimientos operativos o de auditoría.

NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS APLICABLES EN EL SECTOR PUBLICO

Casi la totalidad de las autoridades en la materia han llegado al acuerdo sustancial de que las normas de auditoría generalmente aceptadas, en cierto grado y con algunas modificaciones, pueden aplicarse plenamente en el sector público y a toda clase de auditoría, sea de naturaleza interna o externa y financiera u operacional, sin importar el nivel o características de las instituciones, unidad ejecutora o forma de la auditoría.

A continuación se presentan las normas profesionales de auditoría, con la intención de lograr su aplicabilidad universal en el sector público y, a la vez, guardar consistencia hasta el máximo posible, con las normas de auditoría general e internacionalmente aceptadas en el sector privado.

Las siguientes normas se consideran deben conocerse como “normas de auditoría” generalmente aceptadas aplicables en el sector público latinoamericano.

NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS APLICABLES EN EL SECTOR PUBLICO LATINOAMERICANO

NORMA 1 - OBJETIVOS DE LA AUDITORIA

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La auditoría gubernamental se efectuará con el propósito de establecer el grado en que las entidades del sector público y sus servidores han cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones que les han sido asignados; si tales funciones se han ejecutado de un modo eficiente, efectivo y económico; si los objetivos y las metas propuestas han sido logradas y si la información gerencial producida es correcta y confiable; así como si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.

El objetivo fundamental del gobierno es la prestación de servicios a la nación, por los cuales las personas deben pagar a través de impuestos, tasas y otras formas de contribución. El mismo objetivo es proyectable a cada entidad u organismo que forma parte del Estado. Para el logro de tal propósito cada uno de esos componentes cuenta con algunos mecanismos y recursos (materiales, financieros, humanos, tecnológicos, gerenciales, etc.), por lo que se hace necesario buscar un máximo rendimiento tanto en el conjunto de recursos como individualmente a cada uno de ellos. En forma paralela, toda administración central e institucional requiere del elemento retroalimentador de la información en su proceso administrativo, que en algunos países se han considerado como su principal instrumento a la auditoría gubernamental. Este elemento de control en las actividades que desarrolla el Estado y cada uno de sus componentes persigue, entre otros, los siguientes objetivos:

Determinar el grado en que la prestación de los servicios esperados por la colectividad han sido logrados y si éstos se han ofrecido en la forma más eficiente y económica posible.

Generar recomendaciones y sugerencias para que la administración mejore su gestión y asegure la vivencia de un control interno gerencial sólido y efectivo,

Establecer el cumplimiento de las funciones asignadas y el debido descargo de la responsabilidad de cada servidor público.

Evaluar el logro de las metas fijadas en los planes y programas trazados por el Estado y por cada uno de los organismos y entidades.

Determinar desviaciones importantes en la ejecución de las actividades y de las metas programadas para sugerir las acciones que tiendan a corregirlas.

Garantizar la calidad de la información financiera, administrativa o de cualquier otro tipo, de modo que permita a la gerencia tomar decisiones sobre una base firme y segura.

El aspecto más importante y destacado de los propósitos de la auditoría gubernamental es la actitud positiva que deben observar todos quienes la ejecutan, generando cambios en los procedimientos y en las prácticas actuales por otros más eficientes y efectivos. En otras palabras, la auditoría gubernamental debe constituirse en la principal aliada de la gerencia, ofreciéndole opiniones y alternativas que le permitan mejorar su gestión y aumentar la calidad y cantidad de los servicios prestados a la colectividad, a los costos más bajos posibles.

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Por otra parte, el Organismo Superior de Control y las unidades de auditoría interna deben definir objetivos propios para cada auditoría específica, así como objetivos generales de sus planes anuales de auditoría. En cada uno de ellos debe establecerse metas parciales, requerimientos de personal y resultados esperados, tanto de cada auditoría como del plan anual.

NORMA 2 - ALCANCE DE LA AUDITORIA

La auditoría gubernamental puede cubrir toda actividad, operación o programa que ejecute la entidad, sea de carácter financiero o de cualquier otro tipo; que se halla vinculado con el objetivo del examen específico de que se trate.

En términos generales la auditoría tradicionalmente se ha orientado hacia la emisión de una opinión o dictamen respecto a la razonabilidad de la presentación de tos estados financieros en su conjunto, emitidos por un ente contable; no obstante, si bien esta orientación tiene importancia en el sector público, es mucho más importante la introducción de mejoras significativas a las operaciones y actividades que desarrolla tanto el Estado como cada una de sus entidades.

En tal virtud, la auditoría gubernamental puede cubrir cualquier operación o actividad que se relacione con el objetivo específico señalado para esa auditoría; sin embargo, para una ejecución práctica más efectiva, es conveniente en la mayoría de los casos, no abarcar la totalidad de las operaciones, sino parte de ellas, iniciando en un análisis preliminar de las áreas más críticas y que ofrecen mayores posibilidades de ser mejoradas. Este procedimiento permite la ejecución del examen en forma más rápida y efectiva.

En ocasiones, es necesario preparar programas de auditoría que cubran más de una entidad, si éstas se hallan vinculadas con un programa específico a ser examinado. En tales casos, el examen debe orientarse hacia la utilización y administración de los recursos generados o utilizados por el programa específico.

La auditoría gubernamental debe cubrir los recursos, operaciones, actividades, programas y entidades de acuerdo con las disposiciones legales aplicables y, congruentemente con éstas, por el objetivo y alcance señalado para cada examen específico.

En cualquier caso, independientemente del objetivo que se haya señalado para cada auditoría, en el respectivo informe deberá mencionarse el alcance y ámbito cubierto por el examen, de tal manera que el lector del informe tenga un conocimiento completo de las operaciones que fueron examinadas y el grado de profundidad con que se lo hizo. Deberá evitarse que los resultados de la auditoría sean interpretados de un modo equivocado. De igual manera, si por cualquier motivo uno o varios procedimientos importantes dejaran de efectuarse, el auditor debe mencionar tal hecho en su informe.

NORMA 3 - IDONEIDAD DEL PERSONAL

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El equipo encargado de ejecutar una auditoría específica debe tener, en su conjunto, el entrenamiento técnico, capacidad y experiencia suficientes para obtener la evidencia necesaria y formular las opiniones, conclusiones y recomendaciones que sean pertinentes.

El auditor gubernamental debe poseer las cualidades de carácter, educación, experiencia y ética profesional que se requieren para efectuar con éxito la auditoría. El auditor adquiere la capacidad, la madurez de juicio y la habilidad necesarias a base de la práctica constante bajo supervisión adecuada y el entrenamiento en la aplicación de los procedimientos pertinentes, de las normas de auditoría generalmente aceptadas, de las disposiciones legales y secundarias vigentes y de su habilidad para realizar investigaciones apoyado en su propio desarrollo profesional.

Debe reconocerse que el desarrollo de un profesional incluye el conocimiento continuo de los avances logrados en los sistemas aplicados por las entidades y en la profesión del contador público. Debe estudiar, comprender y aplicar los más recientes enunciados sobre principios y normas contables, procedimientos de auditoría y disposiciones legales y reglamentarias, a medida que sean dados a conocer por el OSC y por los organismos reconocidos dentro de la práctica contable.

Los equipos de auditoría en algunos casos, pueden requerir de la participación directa o la asesoría de otros profesionales o especialistas. En la selección de tales miembros debe exigirse las mismas condiciones de entrenamiento, capacidad y experiencia en su campo de especialización que la requerida para los auditores, considerando que, finalmente el informe en su conjunto será de responsabilidad del auditor. Es necesario que los otros profesionales o especialistas que participen directamente como miembros de equipos de auditoría hayan recibido capacitación básica en dicha materia. Este requisito no es necesario cuando provean asesoría eventual.

Es indispensable que el OSC y las entidades públicas programen la realización o asistencia de sus auditores a cursos, seminarios, conferencias y otras formas de perfeccionamiento y que faciliten la intervención de tales servidores en las agrupaciones y eventos profesionales de investigación y desarrollo.

NORMA 4 - INDEPENDENCIA DEL AUDITOR

El auditor gubernamental mantendrá una actitud objetiva y mental de absoluta independencia de la entidad que examina, de sus operaciones y de sus servidores.

La independencia objetiva y mental del auditor, es su cualidad más importante. La pérdida de tales condiciones elimina por completo la validez de su informe. La independencia, además de imparcialidad, implica una actitud alejada de todo prejuicio respecto de alguna entidad de sus operaciones o de sus servidores.

La misma actitud corresponde al Organismo Superior de Control y a las unidades de auditoría interna. Al efecto, es preferible que la ley les conceda la suficiente autonomía de modo que puedan efectuar la auditoría con el máximo grado de imparcialidad, sin que haya la posibilidad que se produzcan efectos negativos en su contra y que les impida o limite su independencia.

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En la ejecución del examen, al auditor le corresponde actuar, en cierto modo, como juez respecto a las actividades efectuadas. Los resultados y conclusiones a las que llegue finalmente serán de extrema importancia para los más altos niveles del Gobierno, para la alta dirección de las entidades, para cada uno de los servidores interesados y para la ciudadanía en general. La calidad y validez del informe final dependerá en grado superlativo, de la imparcialidad y objetividad con que se haya ejecutado el examen.

Para que la independencia requerida sea efectivamente lograda, el auditor no debe estar —ni haber estado— involucrado como parte de las actividades que va a examinar; no debe existir relación de parentesco, amistad o negocios con la entidad o alguno de sus servidores.

Siendo, como es, la independencia una actitud mental que atañe al fuero interno del auditor, éste debe anticipar a quienes corresponda, cualquier hecho o situación que aunque en la práctica no vaya a afectar o disminuir su independencia, al juicio de otras personas pueda interpretarse de ese modo.

La conservación de la independencia obliga al auditor a observar una conducta justa, moral y ética de la más alta calidad que, aunque no signifique convertirlo en un ser aislado por completo de la sociedad, no dé oportunidad para que sus actos puedan interpretarse en el futuro como compromisos o pérdida de imparcialidad.

El auditor, para garantizar su independencia, no debe efectuar, ni en forma ocasional, labores de control previo, actividades administrativas directas de la entidad o de una parte de ella, tampoco debe firmar ni aprobar documentos que se relacionen con las operaciones que eventualmente puedan ser objeto de su examen, ni tomar parte en actividades políticas que podrían disminuir su independencia.

En resumen, el auditor gubernamental debe ser independiente, aparecer independiente y actuar de manera independiente.

NORMA 5 - RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

El auditor será responsable por las opiniones que emita en relación con sus exámenes, por el cumplimiento de las más elevadas normas éticas y morales, por su propio desarrollo profesional y por mantener el debido cuidado profesional durante el examen y en la preparación del informe.

Siendo la auditoría una actividad eminentemente de aplicación de criterio y juicio profesional, el auditor gubernamental es responsable por cada una de las opiniones que emita, tanto en el curso del examen como en el informe presentado al final del mismo; éstos deben estar ampliamente documentados y respaldados por las pruebas y evidencias suficientes que aseguren la validez de las conclusiones expresadas por el auditor. Es, así mismo, responsable por el fiel cumplimiento de estas normas y de las disposiciones legales y por la verificación de su observación y aplicación por parte de la entidad examinada.

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Le corresponde cumplir con los códigos impuestos por la profesión y por el OSC. Debe observar los más altos valores morales y éticos y constituirse en modelo de conducta para los demás. No debe comprometer su independencia bajo ninguna circunstancia, ni participar en actos reñidos con la profesión, la ética y la moral.

Su obligación es mantener una actitud positiva durante el curso del examen y asumir en forma permanente una posición de investigación y desarrollo profesional.

Debe colaborar decididamente con los organismos profesionales y con el OSC en la búsqueda de principios, normas y, en general, de todos aquellos aspectos que tiendan al perfeccionamiento y modernización de la auditoría. Es responsable, en este sentido, de participar activamente en programas de investigación y de adiestramiento y su asociación a las agrupaciones profesionales que sean pertinentes.

Es responsable de guardar absoluta reserva y confidencialidad con respecto a los informes, datos o hechos que haya obtenido u observado en el curso del examen.

Debe asumir una actitud de lealtad y defensa a la entidad que pertenece y no debe manifestar opiniones o conclusiones que puedan dañar el prestigio o imagen de las personas, a menos que sea absolutamente indispensable y cuente con las pruebas y evidencias necesarias. Debe ser discreto en sus expresiones y no debe hacer públicos informes, datos o hechos, a no ser por medio de los canales legalmente establecidos.

El auditor no debe omitir ningún procedimiento de auditoría necesario para obtener evidencia, ni olvidar el examen de alguna operación, actividad o programa de importancia relevante. Debe ser cuidadoso en el detalle y alcance de las pruebas a aplicar y en el escogimiento de los procedimientos adecuados a las circunstancias.

NORMA 6 - PLANIFICACION Y SUPERVISION

Anualmente para todo el ámbito a cubrirse y específicamente para cada auditoría, se planificará adecuadamente el trabajo a realizarse a través de un plan anual de auditoría y de los programas específicos, respectivamente. El trabajo personal de auditoría a todo nivel será supervisado permanentemente, en el curso de la ejecución de esos planes.

Corresponde a las direcciones, departamentos, divisiones o unidades de auditoría del OSC la planificación anual de sus auditorías de acuerdo con la política y lineamientos generales que dice el titular de la Institución.

Igualmente el jefe de la unidad de auditoría interna de cada entidad debe formular un plan anual de trabajo y los correspondientes programas específicas de auditoría.

Las auditorías específicas deben cumplirse de acuerdo a una planificación integral y coordinada entre el OSC y las unidades de auditoría interna, la misma que contendrá como información básica:

1. El universo de entidades o dependencias a examinarse,

2. Los recursos humanos requeridos, en cuanto al personal profesional, asistente y auxiliar, y

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3. El detalle cronológico de las auditorías a realizarse, incluyendo la siguiente información:

a. naturaleza y alcance del examen,

b. período a cubrirse, y

c. fechas estimadas de inicio y término de cada examen.

La planificación es de naturaleza reservada y es obligatorio que el personal vinculado a ella mantenga la confidencialidad necesaria. Por razones prácticas es conveniente que se prevea de algún tipo destinado a atender auditorías imprevistas o urgentes que soliciten los niveles directivos superiores. Además, los planes deben ser lo suficientemente flexibles, de tal forma que permitan realizar los ajustes necesarios para la consecución de los objetivos previstos.

Las unidades de auditoría interna deben presentar al OSC, dentro de los plazos previstos su plan anual de auditoría.

Siendo la planificación el conjunto de acciones tomadas antes de ejecutar el examen con el propósito de fijar la línea de acción que ha de seguirse, ésta permite que en la ejecución de las acciones especificadas en el programa de auditoría, sean delegadas las funciones menores y ordinarias al personal asistente o auxiliar, lo cual hace posible ejercer sobre ellos una adecuada supervisión, orientándolos en la ejecución de sus labores.

El auditor que tiene a su cargo la responsabilidad final del trabajo debe supervisar y revisar la labor ejecutada y el criterio aplicado por sus subordinados, los que por su parte harán frente a la responsabilidad vinculada con las funciones a ellos encomendadas.

La supervisión aporta madurez de juicio y proporciona a los miembros menos experimentados del equipo de auditoría el entrenamiento necesario para ejecutar posteriores trabajos de mayor importancia y dificultad. En resumen, la supervisión es la mejor manera de entrenamiento práctico para los auditores que se inician en esta actividad.

NORMA 7 - EVALUACION DEL CONTROL INTERNO

Se hará un cuidadoso estudio y evaluación del sistema de control interno de la entidad, a efecto de formular recomendaciones conducentes a su fortalecimiento y mejora, para establecer las áreas que requieren un examen más detallado y para determinar el alcance y profundidad de las pruebas que serán necesarias aplicar, mediante los procedimientos de auditoría.

La práctica actual de la auditoría ha dado creciente importancia a la revisión del sistema de control interno como un medio para medir el alcance y naturaleza del trabajo de auditoría.

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No es posible que el auditor gubernamental verifique todas —ni siquiera la mayoría— las transacciones comprendidas en un período más o menos largo de operaciones de una entidad. Con el objeto de que el auditor realice su examen en la forma más efectiva y profunda posible y dentro del límite de tiempo razonable, de acuerdo al planeamiento general del OSC o de la unidad de auditoría interna, debe determinarse si el control interno de la entidad a examinar es tal que asegure la integridad del sistema contable y la eficiencia y efectividad de las operaciones. Las decisiones basadas en un análisis del control interno determinarán las áreas que requieren ser examinadas y la extensión de las pruebas a aplicarse.

El auditor evaluará la organización y sistemas en sus aspectos formales y reales; el plan de organización en cuanto a su efectividad y solidez; examinará cada medida y método utilizado por la entidad para lograr el control interno. Esta revisión abarca las funciones del personal clave y los informes vinculados con las áreas específicas, para establecer si las responsabilidades de la entidad están claramente definidas, razonablemente orientadas y si la forma y contenido de los reportes es adecuado para los efectos del control.

El conocimiento de la efectividad del sistema de control interno es de gran importancia, pues permite identificar el alcance de las pruebas y los procedimientos de auditoría que deben aplicarse en el curso del examen. Si el sistema de control interno es adecuado las pruebas del auditor se aplicarán sobre una base de selectividad, esto es, proyectando los resultados del examen de una porción de asientos o de operaciones como si se hubieran examinado todas las partidas No se puede llevar a cabo ninguna auditoría sin incluir una amplia revisión y evaluación del control interno, porque así se dirige la atención hacia los aspectos de la administración que más lo requieren

Finalmente, y quizás lo más importante, la evaluación del control interno servirá para formular recomendaciones conducentes a su fortalecimiento.

NORMA 8 - EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE

Se acumulará la evidencia que sea necesaria y adecuada mediante la aplicación de técnicas de auditoría, tanto respecto a la suficiencia como a que se halle directamente vinculada con los aspectos examinados. La calidad y suficiencia serán las adecuadas para permitir la formulación de opiniones, conclusiones y recomendaciones sobre una base objetiva y firme.

La ejecución de los procedimientos previstos en el programa de auditoría tienen como objetivo básico llegar a emitir una opinión sobre los aspectos examinados y formular las conclusiones y recomendaciones que sean apropiadas. Para llegar a ellas, el auditor requiere ir acumulando en el curso de su examen los elementos necesarios que le permitan lograr su propósito. En el examen de estados financieros se trata de llegar a la formulación de una opinión sobre la razonabilidad de su presentación. En exámenes que no se refieren a estos estados, pueden emitirse opiniones vinculadas con las áreas específicas examinadas y no una opinión general sobre toda la entidad. Depende, en forma directa, de la validez de tales elementos—o evidencia—, la utilidad de las conclusiones y recomendaciones a que se haya llegado.

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Siendo su labor la evaluación del trabajo ejecutado en el pasado, requiere de una base muy segura para llegar a los mismos resultados a los que llegó la administración o, al menos, identificar los efectos y las causas de las desviaciones ocurridas.

Para que la tarea del auditor sea en verdad efectiva, es necesario que la evidencia comprobatoria que haya acumulado demuestre en forma objetiva e inequívoca, las razones que llevaron al auditor a las conclusiones y opiniones formuladas. En otras palabras, la evidencia acumulada debe ser la constancia y prueba de sus expresiones.

La evidencia del trabajo de la auditoría gubernamental deberá ser en cantidad y en competencia la necesaria para respaldar debidamente el informe y los resultados expresados en él. Entonces, la evidencia deberá ser suficiente y competente.

Será suficiente cuando los resultados de una prueba o de varias dan una base de seguridad razonable para proyectarlos con un riesgo mínimo, al conjunto de actividades u operaciones de ese tipo. Por supuesto, que el grado de suficiencia de la evidencia depende en mucho de la aplicación del juicio profesional y por lo tanto, habrá diversidad de criterios Respecto a identificar hasta donde es suficiente acumular evidencia respecto a un asunto en particular. No obstante, el auditor obtendrá la evidencia hasta un grado razonable, sin exagerar ni subestimar la validez de una o más pruebas específicas, es decir, hasta donde haya una certeza aceptable (no necesariamente exacta), de que es factible la formulación de opiniones y conclusiones con la cantidad de evidencia acumulada.

La evidencia deberá ser, además, competente en relación con los aspectos examinados. Deberá estar firmemente vinculada con las actividades, operaciones o programas específicos señalados en los objetivos de la auditoría. Es innecesario acumular evidencia que no pruebe los hechos que se desea probar, aunque su calidad sea óptima. Es posible que eventualmente algún tipo de evidencia, aparentemente desvinculada con los aspectos examinados, pueda finalmente ser de utilidad a tal fin. Sin embargo, ello representa a la larga desperdicio en la utilización del personal de auditoría, porque siempre existe la incertidumbre respecto a la conveniencia de profundizar en pruebas sobre las que existen dudas en relación a los beneficios esperados.

De la calidad y confiabilidad de la evidencia dependerá la utilidad de los juicios y conclusiones a que llegue el auditor, por tal razón, éste deberá poner especial cuidado en la selección del tipo de evidencia a obtener y de la fuente de donde habrá de hacerlo. Deberá adoptar las seguridades más apropiadas para garantizar su confiabilidad al obtenerla y deberá tener presente el grado de certeza que cada tipo y cada fuente le ofrece. Lo anterior no debe interpretarse como que el auditor tenga que aumentar los costos de la auditoría por obtener evidencia de mayor confianza. Dependerá de la importancia de los aspectos examinados la calidad de evidencia requerida.

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Al aplicar las técnicas y los procedimientos de auditoría, el auditor verificará si se han observado sustancial y consistentemente los principios, normas, métodos y prácticas de aceptación corriente aplicables al área examinada, las disposiciones legales y secundarias pertinentes y si las acciones tomadas se han encaminado hacia la consecución de los objetivos y metas previstas en tos planes. Los resultados de la aplicación de las técnicas y los procedimientos, tomando como medida los criterios anotados y que se demostrarán a través de los papeles de trabajo, le permitirán al auditor la acumulación de la evidencia que requiere su examen.

NORMA 9 - OPORTUNIDAD EN LA COMUNICACION DE RESULTADOS

Los resultados significativos que se obtengan en el curso de la auditoría serán dados a conocer a la administración, tan pronto como se haya llegado a conclusiones firmes durante su ejecución y al final de la misma, junto con las recomendaciones que sean procedentes.

A lo largo del desarrollo de la auditoría, el auditor va reconociendo algunos aspectos que requieren ser mejorados o modificados y haciendo observaciones respecto a las cuales la administración debe tomar acción correctiva inmediatamente después de que el auditor haya acumulado la evidencia necesaria para llegar a conclusiones firmes, aunque el informe final no se haya preparado aún. Ante tales hechos, el auditor deberá comunicar inmediatamente de los resultados a la administración a fin de que las medidas que deban adoptarse sean oportunas.

En la mayoría de los casos es factible reconocer las acciones correctivas que son más convenientes para solucionar las observaciones encontradas, no obstante, si esto no fuera posible el auditor deberá establecer la observación y dejar a juicio de la administración la evaluación de aquellas acciones que merecen ser tomadas.

En todo caso, la comunicación de resultados debe ser inmediata y no debe esperarse la conclusión del trabajo de auditoría o la formulación del informe final para que la administración conozca de los asuntos observados por el auditor, éste deberá transmitirlos tan pronto como haya llegado a formarse un criterio firme y debidamente documentado y comprobado.

En ocasiones, puede ocurrir que si una acción no es tomada de inmediato, pueden derivarse consecuencias difíciles de controlar en el futuro o que puedan causar pérdidas o perjuicios para la entidad.

NORMA 10—INFORME DE AUDITORIA

Al finalizar el examen el auditor debe presentar un informe por escrito, en el que hará constar sus comentarios, conclusiones y recomendaciones; su opinión profesional o dictamen, cuando fuera posible; y en relación con los aspectos examinados los criterios de evaluación utilizados, las opiniones obtenidas de los interesados y cualquier otro aspecto que juzgue relevante para la comprensión completa del mismo.

El punto final de todo examen de auditoría es el informe. Este debe ser formulado cuidadosamente a fin de proporcionar de manera clara toda la información referente a la auditoría practicada.

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El informe de auditoría contendrá lo siguiente:

carta de presentación del informe (contendrá brevemente la naturaleza y el alcance del examen y la opinión profesional respecto de los estados financieros examinados, cuando éstos hayan sido examinados),

Índice del contenido y guía de las siglas y abreviaciones empleadas en el informe,

estados financieros elaborados por la entidad (cuando se hallen disponibles y hayan sido examinados),

información introductoria respecto al motivo, objetivo y alcance del examen y los antecedentes de la entidad (base legal, estructura orgánica, objetivos, financiamiento y servidores responsables),

comentarios, conclusiones y recomendaciones presentados por rubros examinados o por la naturaleza de los hallazgos,

anexos (únicamente cuando sean necesarios), y

cualquier otra información financiera complementaria no cubierta por la opinión profesional (pueden ser estados financieros y otros datos elaborados por los auditores).

Los capítulos de comentarios, conclusiones y recomendaciones deben ser organizados por subtítulos y presentados en forma narrativa.

El último subtítulo de cada capítulo debe ser de las recomendaciones. Las recomendaciones deben ser presentadas en orden de importancia dentro del capitulo y numeradas en forma consecutiva a través de todo el informe, de modo que sea posible referenciarlas posteriormente. Los comentarios deben citar algunos ejemplos específicos de desviaciones que se repiten con alguna frecuencia, sin enumerar todos los casos. Las conclusiones de poca significancia no deben incluirse en el informe, pero si tienen que ser comunicadas informalmente. Los cambios importantes de políticas y procedimientos y su efecto en las operaciones examinadas también deben ser demostrados.

Cada informe debe:

1. Ser lo más conciso, pero a la vez lo suficientemente claro y completo para permitir su comprensión;

2. Presentar los hechos de manera precisa, veraz y equitativa,

3. Presentar los comentarios, conclusiones y recomendaciones en forma objetiva, utilizando un lenguaje tan claro y sencillo como el asunto lo permita,

4. Incluir solamente los comentarios y conclusiones basados en hechos reales, los cuales estarán respaldados por suficiente evidencia documentada en los papeles de trabajo del auditor como para demostrar y probar, cuando sea necesario, la sustentación de los asuntos incluidos en él, así como su exactitud y razonabilidad,

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5. Poner mayor énfasis en las mejoras aplicables para el futuro que en la crítica de situaciones pasadas. Las críticas deben ser presentadas con una perspectiva justa, considerando todas las circunstancias que rodearon el hecho observado.

Cuando se considere necesario pueden adjuntarse anexos al informe, sin embargo, es preferible incluir, en forma resumida, todo el material explicativo, cédulas y gráficos en los comentarios. Igualmente, cuando sea relevante, deberá incluirse la opinión de la administración sobre todo cuando ésta haya sido adversa a la opinión presentada por el auditor.

En general, el informe debe contener todos los aspectos que sean necesarios para que el lector, aunque no se halle directamente vinculado con las actividades examinadas, tenga un juicio completo de los resultados obtenidos, las causas de las desviaciones, su efecto y las acciones prudentes para mejorarlas.

Al examinar estados financieros, el dictamen del auditor deberá expresar:

Si tales estados se han preparado de conformidad con los principios de contabilidad, generalmente aceptados,

Si los principios de contabilidad han sido aplicados sobre una base consistente dentro del período examinado y entre este período y el anterior,

Si los estados financieros examinados no presentan, en forma razonable toda la información necesaria para su correcta interpretación. En caso contrario se dará por entendido tal hecho, sin que sea necesario que el dictamen así lo exprese.

La opinión del auditor sobre los estados financieros, tomados en su conjunto, o la aseveración de que no es posible expresar una opinión, adoptando las siguientes alternativas:

1. Expresar una opinión sin salvedades o restricciones,2. Expresar una opinión con salvedades o restricciones, 3. Expresar una opinión adversa totalmente, o 4. Abstenerse de emitir una opinión.

Para las tres últimas alternativas, siempre debe indicarse, en forma clara, los motivos que condujeron a tal dictamen.

En todos los exámenes de estados financieros, el dictamen debe contener una indicación clara de la naturaleza del examen y el grado de responsabilidad que asume el auditor.

En los casos de exámenes que no incluyen los estados financieros el primer capítulo del informe (información introductoria) debe contener una indicación clara de la naturaleza y alcance del examen y la responsabilidad que le corresponde al auditor.

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CAPITULO V

OBJETIVOS BASICOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

La auditoría en el sector público, de igual manera que cualquier otro servicio ofrecido por el Estado, tiene su fundamento en las disposiciones constitucionales y legales que la autorizan. En cada país la autoridad básica otorgada para efectuar la auditoría se encuentra en la constitución del estado, que normalmente establece un Organismo Superior de Control, y en uno o más leyes que facultan a dicho Organismo para realizar la auditoría en el sector público. En algunos países la legislación orgánica establece sistemas de auditoría o control, y a la vez, determina la base legal de la auditoría interna en las diversas entidades públicas. Cuando no existen disposiciones generales referentes a la auditoría interna en el sector público, dicha función normalmente se encuentra autorizada en las disposiciones dirigidas a entidades específicas importantes. Es preferible que las disposiciones orgánicas definan y coordinen la auditoría efectuada en el sector público en su totalidad, incluyendo la auditoría externa efectuada por el OSC y/o por firmas privadas de auditores profesionales, así como la auditoría interna efectuada por el personal de auditores profesionales de las diversas entidades públicas.

Es conveniente que, adicionalmente, las disposiciones orgánicas cubran los aspectos generales de control interno, responsabilidad de las entidades públicas, que son mucho más amplios que aquellos relacionados solamente a la auditoría interna. De igual modo, las disposiciones orgánicas de preferencia deben señalar, por lo mínimo en términos generales los objetivos y políticas de la auditoría gubernamental. Estos pueden ser ampliados y explicados en más detalle en otras disposiciones o en un manual de auditoría para el sector público.

El presente capítulo tiene como finalidad discutir los objetivos básicos considerados apropiados para la función de auditoría profesional moderna, en la realidad latinoamericana del sector público.

OBJETIVO PRINCIPAL DE LA AUDITORIA

El objetivo principal de la auditoría gubernamental fue discutido brevemente en el capitulo anterior, habiendo sido incorporado en la primera norma presentada en los siguientes términos:

OBJETIVOS PRINCIPALES DE LA AUDITORIAGUBERNAMENTAL

Establecer:

(1) el grado en que las entidades del sector público y sus servidores han cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones que les han asignado:

(2) si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y económica;

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(3) si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados;

(4) si la información gerencial producida es correcta y confiable; y

(5) si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.

Para intentar lograr estos objetivos, los auditores gubernamentales efectúan exámenes independientes y objetivos de la manera en que las entidades públicas y sus servidores cumplen con las funciones administrativas y financieras. Dichas funciones conllevan la responsabilidad de una adecuada utilización de los recursos humanos, materiales y financieros, dirigidos solamente a los programas, actividades o propósitos debidamente autorizados, y la administración de dichos programas o actividades de manera efectiva, eficiente y económica.

La auditoría gubernamental moderna da énfasis especial a los aspectos en los cuales se considera necesario efectuar mejoras en las operaciones y en las medidas y métodos a aplicarse para lograr dichas mejoras.

Para cumplir en forma eficaz con el objetivo principal de la auditoría es necesario hacer llegar, oportunamente, a los funcionarios pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones y recomendaciones resultantes de la auditoría.

El cumplimiento de dicho objetivo también incluye el examen de las funciones especificas de los funcionarios y empleados públicos encargados de los programas o actividades del Estado, considerando especialmente las funciones de autorización, recaudación, custodia, utilización y desembolso de recursos públicos y las transacciones relacionadas con los mismos. Los criterios utilizados incluyen las disposiciones legales y normativas aplicables, así como el uso del juicio prudente en la administración de funciones y recursos.

RESPONSABILIDAD GERENCIAL

La ejecución de la auditoría profesional en el sector público requiere un entendimiento y reconocimiento, en todo nivel del gobierno, de que el logro de operaciones eficientes, efectivas y económicas es una responsabilidad gerencial básica de la entidad y su titular o máxima autoridad. En cada entidad pública el sistema de organización, administración y control interno debe diseñarse con miras a lograr dicha responsabilidad, tomando en consideración la legislación y normatividad general vigentes, y pertinentes. La auditoría moderna está dirigida a la ejecución de pruebas del funcionamiento del sistema de control interno gerencial y de los demás sistemas administrativos y financieros, así como de las operaciones generales; en lugar del examen detallado de cada una de las voluminosas transacciones procesadas. Con base en dichas pruebas el auditor profesional esta en condiciones de enfocar las aparentes debilidades de los sistemas y las operaciones, examinarlas en el grado de profundidad necesario e informar acerca de la situación encontrada, presentando las conclusiones y recomendaciones apropiadas.

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En consecuencia es importante que en la administración pública del país se apliquen conceptos y sistemas gerenciales modernos y además exista un proceso continuo de desarrollo administrativo que asegure la aceptación de la responsabilidad gerencial y del logro de operaciones eficientes, efectivas y económicas. Por otro lado, también es importante que el titular o máxima autoridad de cada entidad pública tenga la autoridad para tomar las decisiones gerenciales y las acciones necesarias sin demoras, interferencias o interrupciones indebidas resultantes de la intervención de otras instituciones, públicas en la administración y operación diaria de la entidad. Es de especial importancia, por supuesto, que el Organismo Superior de Control evite cualquier intervención en los procesos gerenciales. De este modo, el titular o máxima autoridad puede asumir totalmente la responsabilidad gerencial y el OSC evita compartirla, cumpliendo de esta forma la norma de auditoría generalmente aceptada relativa a la independencia del auditor.

OBJETIVOS GENERALES DE LA AUDITORIA

El cumplimiento cabal de la alta e importante responsabilidad de efectuar la auditoría en el sector público implica la persecución de una serie de posibles objetivos generales:

1. Promover mejoras o reformas constructivas en las operaciones, en los sistemas administrativos y financieros y en el control interno gerencial de las entidades públicas.

2. Determinar si se están llevando a cabo, exclusivamente, aquellos programas o actividades legalmente autorizados, conduciéndolos en forma debida y cumpliendo con los objetivos establecidos.

3. Averiguar si los programas y actividades se llevan a cabo de manera eficiente, efectiva y económica.

4. Evaluar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a las operaciones gubernamentales, así como los planes, políticas, normas y procedimientos establecidos.

5. Examinar y evaluar los sistemas de control interno gerencial de las entidades públicas, determinando, así mismo, el grado de confiabilidad que merece la administración en el ejercicio directo del control sobre los recursos humanos, materiales y financieros.

6. Determinar la suficiencia, oportunidad, utilidad y grado de confiabilidad de la información financiera y administrativa elaborada y utilizada para la toma de decisiones gerenciales internas.

7. Determinar el grado de confiabilidad de la información financiera y administrativa elaborada y presentada a otros niveles del gobierno, evaluando la forma y contenido de dicha información de acuerdo con su propósito.

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8. Dar fé a terceros de la presentación razonable de la situación financiera, los cambios ocurridos en la misma, los resultados de las operaciones y los cambios en el patrimonio público, presentados a través de los estados financieros elaborados por las entidades públicas.

9. Averiguar si los recursos humanos, materiales y financieros son utilizados de manera eficiente, efectiva y económica y si se encuentran adecuadamente controlados

10. Determinar si los sistemas de contabilidad y de información financiera cumplen con los principios de contabilidad generalmente aceptados y demás requerimientos prescritos aplicables.

11. Determinar si todas las rentas e ingresos resultantes de las operaciones públicas han sido correctamente determinados, recaudados, contabilizados e informados.

12. Averiguar si los programas o actividades autorizados y ejecutados siguen cumpliendo los propósitos autorizados en forma eficaz o determinar si existen otras alternativas prácticas a considerarse.

13. Evaluar el rendimiento y/o productividad de las entidades y sus servidores.

14. Revisar y constatar el grado de responsabilidad sobre los recursos y las medidas tomadas para salvaguardarlos y evitar su desperdicio.

15. Identificar duplicaciones de esfuerzos y falta de coordinación en el sector público y en las entidades específicas.

16. Averiguar sobre el uso eficiente y económico de los recursos, especialmente de equipos costosos.

17. Buscar entidades, unidades, funciones y tareas obsoletas o de poca o ninguna importancia, cuya eliminación puede beneficiar al estado.

18. Asegurar que los procedimientos implantados sean beneficiosos o de costos justificables.

19. Determinar exceso o deficiencia del personal utilizado y evaluar su idoneidad.

20. Evaluar el flujo y disponibilidad de los recursos financieros y materiales necesarios.

21. Averiguar sobre la acumulación de cantidades excesivas o innecesarias de materiales, equipos y otros activos,

22. Obtener evidencia suficiente para fundamentar conclusiones concretas en los casos de irregularidades descubiertas o divulgadas, manteniendo una actitud positiva al dar énfasis a la eliminación de posibles irregularidades similares en el futuro, más que a la aplicación de sanciones por operaciones del pasado.

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23. Proporcionar ayuda a todo nivel de la gerencia al descargar efectivamente sus deberes y funciones, entregándole análisis, evaluaciones, comentarios, conclusiones y recomendaciones pertinentes a los programas o actividades examinadas.

24. Comunicar oportuna y claramente a la gerencia de las entidades y a otros niveles de gobierno sobre todo hallazgo significativo.

Se debe tomar en cuenta que un objetivo básico de la auditoría profesional moderna en el sector público es evitar que las deficiencias encontradas en el examen vuelvan a ocurrir en el futuro. Una vez identificada el área problema o critica, el auditor debe analizar adecuada y detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar las medidas más adecuadas y necesarias para corregir el problema básico. Este enfoque es el más efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones del gobierno.

Una mayor concentración en los problemas básicos que originan desperdicios o ineficiencias similares a los indicados durante la auditoría, presenta un enfoque en la conducción del examen, dirigido al alcance de resultados más beneficiosos para las entidades auditadas. También resultará en un mayor énfasis al mejoramiento de las políticas y métodos gerenciales siendo esta una cuestión constructiva implícita con la cual la entidad está frecuentemente de acuerdo, a pesar que, puede negar el reconocimiento del desperdicio o pérdida ocurrido en un caso específico.

OBJETIVOS ESPECIFICOS DE LA AUDITORIA DE UNA ENTIDAD

Para cada auditoría de una entidad, unidad, programa o actividad pública deben establecerse objetivos específicos de acuerdo con la naturaleza y realidad del examen. Casi nunca será posible o práctico efectuar un examen de alcance suficiente como para poder evaluar el rendimiento de las actividades totales de una entidad y en todas las áreas de interés descritas en los objetivos generales. Por lo tanto, es necesario definir objetivos específicos y alcanzarlos tomando en cuenta el tiempo y recursos humanos disponibles para la auditoría.

Los objetivos fundamentales de cada fase de la auditoría gubernamental deben establecerse antes de elaborar el programa de auditoría respectivo, pues dichos objetivos establecerán el marco general para definir los procedimientos a ser incluidos en dicho programa.

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CAPITULO VI

NATURALEZA Y DEFINICION DE LAAUDITORIA GUBERNAMENTAL

La auditoría profesional hoy en día, es reconocida como elemento indispensable para el logro completo de una adecuada administración, tanto en el sector público como en el privado. La larga historia de evolución y desarrollo incluyó el paso por un período inicial de enfoque negativo, no sistematizado y empírico. También atravesó un período de énfasis dirigido únicamente a los aspectos financieros en el sector privado y de cumplimiento legal en el sector público. En la actualidad está dirigida a cualquier actividad u operación, dando énfasis aún a los aspectos financieros, especialmente los de costos y beneficios, sin dejar de lado lo relativo a su legalidad. Sin embargo, el enfoque moderno es netamente positivo, sistematizado y profesional. Evidentemente, este proceso evolutivo continuará en los años venideros.

El propósito del presente capítulo es discutir las características y naturaleza de la auditoría en el sector público, así como definirla.

NATURALEZA DE LA AUDITORIA EN EL SECTOR PÚBLICO

La ejecución de la auditoría representa una forma de entregar servicios profesionales de carácter personal. Del proceso utilizado para su realización no se obtiene ningún producto definitivo. Ha resultado necesaria debido al desarrollo logrado por la administración moderna haciendo de las entidades verdaderas organizaciones, que ofrecen servicios o producen bienes.

El término ''auditoría" frecuentemente ha sido mal empleado. Además, siendo un término técnico, de relativamente reciente introducción al idioma español, en algunos países es desconocido, no utilizado o empleado únicamente en sentidos incorrectos. Repetidamente se observa, en la literatura, el empleo de términos tales como: "censura de cuentas", "intervención", "fiscalización", "revisión de cuentas" y aún a veces "control de cuentas" o simplemente "control", pero ninguno de estos términos describe adecuadamente la "auditoría". Por lo tanto es necesario determinar sus características, para luego definirla claramente con el objeto de efectuar su estudio y aplicación.

La auditoría enfocada hacia el examen independiente de los estados financieros con la finalidad de dar fe o dictaminar sobre la presentación razonable de los mismos, es la forma más conocida de auditoría en el sector privado, hoy en día. Por otro lado la auditoría interna esta desarrollándose con rapidez, en dicho sector, como un servicio a la gerencia al proporcionar una actividad independiente de examen y evaluación de las operaciones. Ha sido descrita como un control gerencial que funciona midiendo y evaluando la eficacia de otros controles.

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La auditoría en el sector público engloba todos los conceptos del examen de estados financieros y de la auditoría interna de igual aplicación que en el sector privado; además agrega aspectos de cumplimiento de las disposiciones legales y los objetivos de los programas, utilizando los recursos públicos de manera eficiente, efectiva y económica. Sin embargo, la auditoría profesional efectuada en el sector público no debe ser considerada diferente de la auditoría realizada en el sector privado por firmas de contadores públicos profesionales y por auditores internos profesionales. En la realidad la auditoría gubernamental ha evolucionado de dichas actividades, de las cuáles ha obtenido y utilizado casi la totalidad de su filosofía.

Por otro lado la auditoría no debe considerarse como parte de la contabilidad. Este es un error común tanto en el sector privado como el público. Los distinguidos autores Mautz y Sharaf aclararon estos conceptos en su obra "La Filosofía de la Auditoría" publicado en 1961 en los siguientes términos:

“En realidad, sin embargo, es del todo incorrecto considerar la auditoría como subdivisión de la contabilidad. La auditoría se ocupa de la contabilidad, lo que explica que los auditores sean contadores primeramente, pero no es una parte de la contabilidad... Su labor consiste en revisar las mediciones y comunicaciones de la contabilidad para determinar su propiedad. La auditoría es analítica, no constructiva; es crítica, investigativa, concerniente a las bases de las mediciones y aseveraciones contables. La auditoría da énfasis a la prueba, el soporte de los estados y datos financieros. De este modo la auditoría tiene sus raíces principales, no en la contabilidad a la que revisa sino en la lógica en la que se apoya fuertemente para sus ideas y métodos. . . La auditoría se ocupa de la verificación... requiere la aplicación de las técnicas y métodos de prueba, La prueba es parte del campo de la lógica que fue descrita por alguien como la "ciencia de la prueba". La lógica se ocupa de cómo establecemos que los hechos, conclusiones e inferencias, sean válidas o inválidas... De hecho, cualquier disciplina que se apoya fuertemente en la evidencia, se basa en la lógica... la auditoría tiene sus raíces primarias en la lógica, de la que se sustenta, pero alcanza a otros campos del conocimiento también, como el de las matemáticas, el de las ciencias normativas, comunicaciones y ética, como porciones de su teoría. Y aunque la auditoría abrevia en otros campos, ello no significa que no tenga una identidad independiente... la auditoría se relaciona con la evidencia...también se relaciona con el muestreo y naturalmente debe recurrir a un estudio de la teoría de la estadística...

"En adición de esta selección discriminativa, la auditoría tiene que formular conceptos únicos que no pueden tomarse de donde quiera porque son peculiares a la naturaleza y función de la auditoría. La independencia constituye un ejemplo de esto. Tanto las ideas presentadas de otros campos como las formuladas integran un coherente cuerpo de pensamiento. Esto, junto con su función peculiar, método y precepto, da a la auditoría su status como disciplina independiente... La selección, modificación e integración de las ideas tomadas de otros campos, más el desarrollo de los adicionales necesarios conceptos y metodología, dan a la auditoría su status independiente.

"Después de una larga y seria consideración, no podemos llegar a ninguna otra conclusión que la de que la auditoría es un campo especializado de conocimiento... La auditoría trata con ideas abstractas; tiene sus cimientos en los más básicos tipos del saber: tiene una racional estructura de postulados, conceptos, técnicas y preceptos; entendida adecuadamente, es un riguroso estudio intelectual digno de ser calificado como "disciplina" en el sentido corriente de este término.

"De este modo la auditoría da oportunidades para, y aún demanda, un enérgico esfuerzo intelectual. Es por medio de tal esfuerzo como su teoría subyacente podrá ser descubierta, desarrollada, comprendida y utilizada para el mejoramiento de la profesión".

Todo lo indicado en el extracto anterior es igualmente aplicable a la auditoría en el sector público. Se considera necesario un mayor desarrollo de la auditoría como una disciplina para lograr su aceptación como tal en ambos sectores.

CARACTERISTICAS DE LA AUDITORIA

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La auditoría, con base en su evolución, presenta hoy en día las siguientes características:

1. Es un examen que incluye evaluaciones, estudios, revisiones, diagnóstico e investigaciones necesarias.

2. Es objetiva, siendo una condición que el auditor sea independiente de las actividades revisadas, cuidando siempre mantener una actitud mental independiente.

3. Es sistemáticamente planeada y efectuada.

4. Es profesionalmente dirigida por un auditor o contador público a nivel universitario o equivalente, afiliado a un organismo profesional que prescriba las normas profesionales y el código de ética profesional.

5. Cubre las operaciones financieras o administrativas de una entidad o grupo de entidades afiliadas o una parte de las mismas.

6. Se efectúa posteriormente a la ejecución de las operaciones examinadas, sin embargo, su valor disminuye directamente en proporción a cualquier demora indebida entre la ejecución de las operaciones y su examen. Por lo tanto, a pesar de ser posterior debe ser oportuna.

7. Verifica las operaciones determinando su legalidad, veracidad y propiedad.

8. Evalúa las operaciones examinadas comparándolas con normas de rendimiento, de calidad y cualquier otra norma aplicable, incluyendo las políticas, estrategias, planes, objetivos y metas, tanto como, las disposiciones legales aplicables, los principios y prácticas generalmente aceptadas en el área de estudio y las prácticas prudentes resultantes de la aplicación del sentido común.

9. Concluye con un informe tanto verbal como por escrito, presentando los resultados del examen.

10. El informe contiene comentarios del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el curso de su examen. En los comentarios se presentan y discuten las condiciones, criterios, causas y efectos correspondientes.

11. El informe presenta las conclusiones del auditor con respecto a cada área del hallazgo.

12. El informe contiene recomendaciones constructivas para introducir mejoras en las operaciones examinadas.

13. Cuando el examen ha comprendido los estados financieros de la entidad, el informe proporciona una opinión o dictamen profesional del auditor sobre la razonabilidad en la presentación de los mismos.

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Las características enumeradas constituyen el marco general de cualquier examen efectuado en el sector público y denominado "auditoría". Este término debe ser empleado únicamente, para describir una actividad o labor circunscrita a dichas características y de este modo se evita confundir a personas poco familiarizadas con la auditoría. Por el mismo motivo es aconsejable evitar el empleo de otros términos que no impliquen las características enumeradas. Aún el término "control" debe emplearse con sumo cuidado porque mientras la "auditoría" constituye un mecanismo de control en el sector público (el único profesional, sistemático y generalmente aceptado), el "control" no necesariamente significa, ni implica la "auditoría". Por lo tanto es siempre preferible utilizar el término "auditoría" al referirse a un examen cuyas características han sido enumeradas en este capítulo.

DEFINICION DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Con base en las características discutidas en la sección anterior se define la auditoría como sigue:

AUDITORIA

Es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones financieras o administrativas, efectuado con posterioridad a su ejecución con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar un informe que contenga comentarios, conclusiones, recomendaciones, y, en el caso del examen de estados financieros, el correspondiente dictamen profesional.

Esta definición es aquella oficialmente aceptada por el ILACIF e incorporada en su Política Técnica No. T-4. Esta política ratifica la aceptación del ILACIF de los pronunciamientos oficiales que se han emitido en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad sobre la auditoría y la necesidad de observar las normas de auditoría generalmente aceptadas.

Es significativo anotar que a su vez, la XII Conferencia Interamericana de Contabilidad formalmente señala la aplicabilidad de las normas de auditoría generalmente aceptadas a la auditoría efectuada en el sector público.

En los siguientes capítulos se discutirá las clases de auditoría. Por el momento es suficiente recordar la diferencia principal entre la auditoría interna y la externa, siendo la relación de los servidores de la entidad sujeta a examen con los auditores, en la primera, en contraste a la independencia absoluta de los auditores, en la segunda. La diferencia principal entre la auditoría financiera y la auditoría operacional es el alcance más amplio de la segunda, que puede extenderse a cualquier operación o actividad de la entidad auditada, mientras el alcance de la primera se limita a las operaciones y transacciones financieras, los registros contables y los estados e informes financieros.

Todas las formas o clases de auditoría en el sector público están comprendidas en la definición presentada del término.

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CAPITULO VII

POLITICAS BASICAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Las políticas constituyen orientaciones generales para el funcionamiento de una actividad. Regulan, guían y limitan las acciones, formulando una línea de conducta general y asegurando la uniformidad de actividades similares llevadas a cabo por diferentes personas, grupos o unidades.

Es esencial que cualquier institución de auditoría, sea esta un Organismo Superior de Control o una unidad de auditoría interna, formule y comunique a todos sus auditores las políticas que deben aplicarse en la ejecución de la auditoría profesional.

El propósito de éste capítulo es presentar y discutir algunas políticas básicas de auditoría gubernamental que deben considerarse al formular las políticas de auditoría institucional de acuerdo a la realidad en que opera.

Las áreas de políticas básicas más importantes incluyen:

Dirección de los Esfuerzos

Requisitos de la Auditoría

Sentido Constructivo

Desarrollo Profesional de los Auditores

Importancia de Conocer los Métodos, Políticas Procedimientos de la Entidad

Oportunidad en la Labor de Auditoría

Alcance de la Auditoría

Importancia del Control interno, la Auditoría Interna y su Evaluación

Importancia de los Sistemas Administrativos y Financieros y su Evaluación

Operaciones Básicas de Auditoría

Fases de Trabajo de Auditoría

Conducta a Observar por el Auditor

Revisión de Áreas Técnicas

Prevención y Descubrimiento de Fraudes

Comunicación Oportuna

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DIRECCION DE LOS ESFUERZOS

Normalmente la envergadura y profundidad del interés y responsabilidades de auditoría por parte del Organismo Superior de Control en relación con sus recursos humanos profesionales muy limitados, requieren el uso más eficiente posible de los auditores. Por lo tanto, la política básica aconsejable es dirigir los recursos y talentos disponibles hacia aquellas áreas en las cuales pueden ser utilizados con mayor eficacia para servir, de mejor manera, a las necesidades más importantes del gobierno y alcanzar los máximos beneficios

La eficaz utilización de los recursos humanos de auditoría requiere, entre otras cosas, mantener una relación balanceada entre el planeamiento efectuado y el emprendido, entre la supervisión proporcionada y el trabajo supervisado y entre los hallazgos desarrollados y su informe oportuno.

En todos los casos las labores de auditoría deben ser lo bastante intensivas como para asegurar la validez y utilidad de los hallazgos y lo suficientemente amplias como para respaldar plenamente toda opinión, conclusión y recomendación.

Cuando los recursos humanos profesionales de auditoría son muy limitados, situación que casi siempre se presenta en el sector público, el examen detallado de transacciones no constituye una utilización eficaz de dichos recursos. Por lo tanto, ha sido necesario cambiar el énfasis de la auditoría hacia una evaluación del sistema de control interno gerencial y los demás sistemas administrativos a base de un examen selectivo que identifique problemas y formule soluciones. Asimismo, en la auditoría moderna los recursos se dirigen hacia las áreas en las cuales pueden ser utilizados con mayor eficacia para obtener el máximo beneficio, aun cuando en ocasiones resulta que ciertas áreas o rubros de menor significación o menos problemáticos no se examinan.

Algunos factores que deben considerarse al tomar decisiones respecto a la naturaleza, dirección e intensidad de las labores de auditoría son:

1. Requisitos legales específicos de ciertas auditorías.

2. El plan anual de auditoría a ser ejecutado.

3. Solicitudes de exámenes específicos.

4. Denuncias confiables importantes u otras evidencias de situaciones adversas potenciales.

5. Disponibilidad de personal de auditoría capaz de llevar a cabo el examen requerido.

6. Importancia relativa de los programas o actividades a ser examinados, según la magnitud de sus operaciones y volumen de los recursos financieros involucrados.

7. Naturaleza de las experiencias anteriores con la entidad.8. Conocimientos acerca de la efectividad del sistema de control interno en general y

respecto al grado de confiabilidad de la unidad de auditoría interna especialmente.

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9. Estado de desarrollo del sistema contable y/u otros sistemas administrativos.

10. Otros factores especiales (por ejemplo, establecimiento de un nuevo programa).

La importancia que se debe dar a estos factores varía de una entidad a otra y de un programa a otro. Las decisiones tomadas en cada caso deben representar un juicio combinado de todos los factores pertinentes, siendo uno determinante, la contribución potencial hacia el mejoramiento de la administración de las operaciones y programas gubernamentales. En todo caso, debe tenerse muy en cuenta la capacidad operativa de la institución o unidad de auditoría para llevar a cabo el examen contemplado o propuesto. Emprender tareas de auditoría sofisticadas o de probable fracaso puede dañar la reputación de la institución o unidad de auditoría, limitando la confianza depositada en ella para el futuro.

REQUISITOS DE LA AUDITORIA

Para que la auditoría gubernamental logre los resultados esperados de ella, se requiere:

1. Un conjunto de normas, procedimientos y prácticas que orientan su acción y permitan medir sus resultados. (Normalmente están comprendidos en un manual de auditoría que incluye las normas de auditores generalmente aceptadas y las demás normas, procedimientos y prácticas consideradas necesarias).

2. Auditores profesionales altamente capacitados y experimentados para su ejecución. La experiencia práctica necesaria para el ejercicio de la auditoría, únicamente, puede obtenerse bajo la supervisión de un auditor ya experimentado en las labores prácticas. La capacitación en servicio es indispensable en la auditoría.

3. Un grado de libertad o independencia suficiente para aplicar el ejercicio profesional de la auditoría.

4. El respaldo de los niveles superiores del gobierno o de la entidad (en el caso de la auditoría interna) que faciliten el trabajo y la implantación de las recomendaciones resultantes.

SENTIDO CONSTRUCTIVO

Al planificar y conducir la auditoría, el auditor gubernamental debe enfatizar en aquellos aspectos de las operaciones y actividades de una entidad en las cuales hayan indicios y oportunidades de lograr mejoras, tomando en cuenta el significado e importancia de cada asunto. Esta política admite la necesidad de examinar las áreas que se conocen son de interés principal, permitiendo al mismo tiempo una utilización más efectiva del potencial humano de auditoría disponible.

La oportunidad de mejorar las operaciones de entidades públicas es mucho más importante que la formulación de críticas y la toma de acciones correctivas.

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La aplicación de esta política da como resultado un mayor énfasis en debilidades administrativas conocidas o sospechadas, tales como ineficacia, desperdicio y derroche, pagos indebidos, incumplimiento de leyes y otras áreas problema. Con este tipo de énfasis, la politice ideal es proporcionar a la entidad auditada, cuando sea necesario, la oportunidad de remitir información y explicaciones adicionales acerca de los hallazgos individuales, lo cual permitirá una total consideración de todos los factores importantes pertinentes y asegurará la presentación completa y balanceada de los hallazgos de auditoría en los informes.

El examen de transacciones individuales para verificar y probar la naturaleza y eficacia de los controles administrativos es una parte importante de la labor de auditoría.

De mayor importancia aún es la identificación y corrección de las causas fundamentales de cualquier deficiencia que pueda existir, con el fin de mejorar los sistemas administrativos, para economizar dinero, evitar pagos indebidos u otras pérdidas, o fomentar eficiencia operativa en el futuro.

Casos individuales de desperdicio o ineficiencia encontrados durante los exámenes deben ser utilizados como pruebas de la necesidad de efectuar alguna mejora administrativa y no como el motivo principal para la preparación de informes. Tales casos individuales, a no ser que sean demasiado substanciales, son importantes principalmente porque indican la existencia de alguna debilidad administrativa básica que puede originar muchos casos similares a no ser que corrija dicha debilidad.

Estos casos deben ser tratados de manera positiva y constructiva en las discusiones con los funcionarios responsables y en los informes de auditoría.

DESARROLLO PROFESIONAL DE LOS AUDITORES

Toda institución o unidad de auditoría tiene la obligación de desarrollar y mantener personal de auditoría altamente calificado y capaz. Para asegurar este fin es esencial mantener un programa institucional de capacitación continua y desarrollo profesional. Un auditor profesional puede beneficiarse de la mejor educación a nivel universitario, pero si no se mantiene al día con los avances de la administración y la auditoría en pocos años se convertirá en un profesional desactualizado.

Consecuentemente, muchos Organismos Superiores de Control han constituido sus propias escuelas de capacitación u otras unidades con esta responsabilidad. Estas escuelas proveen de capacitación básica (la esencialmente requerida por todo auditor) y capacitación continua (la necesaria para mantener al auditor actualizado y lograr el avance en su carrera profesional).

Ciertos requisitos de capacitación son necesarios para ascensos a otros niveles cuando el programa de capacitación continua está vinculado directamente con un plan de carrera.

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Una política básica que exige el cumplimiento con cierto número mínimo de horas de capacitación continua, puede contribuir al desarrollo y mantenimiento de auditores profesionales capaces de cumplir las elevadas responsabilidades de sus funciones. Dicha política debe cubrir además actividades de desarrollo profesional talas como participación activa en organismos profesionales de auditores, la docencia en el campo, contribución de artículos a revistas técnicas, participación en seminarios y conferencias regionales e internacionales, etc. Obviamente, cualquier actividad considerada para reunir requisitos mínimos de horas de capacitación continua debe ser directamente relacionada con la auditoría profesional en el sector público y las áreas administrativas sujetas a la misma.

IMPORTANCIA DE CONOCER LOS METODOS, POLITICAS Y PROCEDIMIENTOSDE LA ENTIDAD

El punto de partida en la auditoría de una operación es averiguar la forma en que la entidad la efectúa, para verificar la base de sus determinaciones o decisiones. Sin un conocimiento tal, la efectividad de los métodos, políticas o procedimientos de la entidad no podrán ser juzgados satisfactoriamente.

El examen directo de las operaciones o actividades llevadas a cabo por la entidad es indispensable al conocimiento y entendimiento de sus métodos, políticas y procedimientos.

Únicamente la auditoría en las oficinas de la entidad permite el examen directo. Por lo tanto, es necesario que toda labor de auditoría sea efectuada en las oficinas de la entidad examinada y no en la sede del OSC u oficina de la unidad de auditoría interna.

Debido a la necesidad de efectuar la labor de auditoría gubernamental en el local donde se mantiene la documentación y se puede indagar directamente a los servicios responsables y observar las operaciones, cuando sea necesario, la política básica debe señalar que todo el trabajo de auditoría, hasta la conclusión del borrador del informe, se realiza en la oficina de la entidad bajo examen.

De igual modo, la politice debe indicar que la supervisión de los exámenes de auditoría incluyendo las medidas de control de calidad también deben llevarse a cabo en el lugar donde se realizarán las labores.

Referente a lo anterior, un indicio de una eficiente institución o unidad de auditoría profesional es la ausencia general de su personal de la propia sede u oficina.

OPORTUNIDAD DE LA LABOR DE AUDITORIA

La auditoría profesional es una acción efectuada con posterioridad a la ejecución de las operaciones y transacciones sujetas a revisión. Sin embargo, resulta más efectiva cuando la revisión se lleva a cabo en el menor tiempo posible después de dicha ejecución. Por lo tanto, la auditoría externa moderna requiere actividades dirigidas a examinar y evaluar las operaciones y transacciones últimamente ejecutadas.

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En la auditoría operacional el examen debe limitarse a las operaciones de los últimos dos o tres meses e incluirse las operaciones en proceso al momento del examen. En la auditoría financiera, dirigida a dictaminar sobre estados financieros anuales, es necesario programar visitas periódicas con fines de ejecutar el trabajo interino de auditoría durante el año. Al fin del cual se contempla dictaminar sobre los estados financieros.Las unidades de auditoría interna tienen una ventaja por la estrecha relación con la entidad, lo que te permite examinar inmediatamente sus operaciones más importantes, criticas o problemáticas.

El valor de la auditoría disminuye en relación directa con la demora producida, entre la ejecución de las operaciones y el examen de las mismas por el auditor y su informe. Consecuentemente, la auditoría de ejercicios ya pasados es de poco o ningún beneficio al Estado, por esta razón la política básica debe enfocar todo examen hacia las operaciones corrientes o aquellas recién concluidas.

ALCANCE DE LA AUDITORIA

A pesar de que el término “auditoría” y otros afines o similares, tradicional y continuamente han sido aplicados el proceso de examen dirigido a la legalidad, veracidad y propiedad de los gastos públicos, en cambio, la auditoría gubernamental moderna en la actualidad debe tener un alcance mucho más amplio, pues no se limita a aspectos legales y financieros solamente.

El alcance de la auditoría en el sector público puede extenderse a todos los aspectos significativos de las operaciones de una entidad pública. Asimismo, queda excluido del posible alcance de la auditoría gubernamental únicamente lo insignificante o inmaterial.

En la práctica para cada auditoría es necesario definir su alcance, siendo impracticable y un desperdicio en relación con su costo, el examen profundo de todas las operaciones de una entidad. Además, en la auditoría operacional mientras se van desarrollando las fases del examen se elimina de su alcance las áreas consideradas no significativas y aquellas que no son las principalmente criticas o problemáticas, concentrando el examen profundo en las áreas en las cuales las conclusiones y recomendaciones del auditor pueden ser más beneficiosas a la entidad y al gobierno.

IMPORTANCIA DEL CONTROL INTERNO, LA AUDITORIA INTERNA Y SU EVALUACION

En la auditoría se utiliza el término control interno o control interno gerencial en el sentido amplio de abarcar todo es sistema de organización, políticas, procedimientos y prácticas empleados al administrar las operaciones de una entidad y estimular el cumplimiento de las atribuciones, funciones y deberes en forma efectiva y de manera planeada para obtener los resultados deseados.

La función de auditoría interna es, entre otros, un elemento básico del sistema de control interno de una entidad pública.

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Debido a la gran envergadura de la administración pública y las numerosas entidades comprendidas en las responsabilidades de auditoría de los OSC, es físicamente imposible efectuar auditorías anuales de todas esas entidades. Asimismo, las auditorías efectuadas tienen que tratar con las áreas más críticas e importantes para que los recursos humanos sean empleados de manera más productiva como fue discutido anteriormente. Por tales motivos la calidad de la auditoría interna en las entidades públicas es de importancia primordial al buen funcionamiento de la auditoría en el sector público.Cuando la auditoría interna de una entidad es profesional y adecuada, las revisiones por parte de los auditores del OSC pueden ser menos frecuentes y profundas, una vez establecida la confiabilidad de la labor de la unidad de auditoría interna.

La auditoría interna también es una importante herramienta de la administración que debidamente empleada, permite a la alta dirección de la entidad tomar las acciones correctivas necesarias y efectuar mejoras administrativas sin la intervención del OSC.

La política básica de auditoría debe reconocer la importancia del sistema de control interno de cada entidad pública y de la auditoría interna como elemento básico de dicho sistema. Debe reconocer que el control interno es mucho más amplio que la auditoría interna y es responsabilidad del titular ó máxima autoridad de la entidad establecer y mantener una unidad de auditoría interna profesional. Dicha unidad no es responsable del control interno de la entidad, sino más bien su responsabilidad es revisarlo, evaluarlo y presentar recomendaciones al titular o máxima autoridad para mejorarlo.

Políticas similares a la discutida en esta sección han sido incorporadas en la legislación de algunos países, estableciendo de esta forma sistemas de auditoría o control que aseguren la coordinación y fortalecimiento del control interno y la auditoría interna de las entidades públicas, a través de la dirección y normatividad del sistema, efectuado por el OSC como órgano rector del mismo.

El examen y evaluación del sistema de control interno de la entidad bajo examen es indispensable al auditor como base para determinar el grado de confianza que merece y consecuentemente, para determinar el alcance de las pruebas a efectuarse. Dicho examen y evaluación se efectúa en base a pruebas selectivas de transacciones u operaciones y conlleva la aplicación de otras técnicas tales como indagación, observación, etc. incluye la revisión y evaluación de las labores de la unidad de auditoría interna evidenciadas en los papeles de trabajo e informes emitidos, tanto como la aplicación de pruebas selectivas a las áreas examinadas por los auditores internos.

Debido a la importancia primordial del control interno y la auditoría interna, la evaluación de estos constituyen temas de capítulos subsiguientes.

Resumiendo, la política básica de auditoría debe reconocer la importancia del control interno y la auditoría interna, así como la responsabilidad de su revisión y evaluación por el OSC a menos que las disposiciones legales vigentes así lo establezcan.

IMPORTANCIA DE LOS SISTEMAS ADMINISTRATIVOS Y FINANCIEROS Y SU EVALUACION

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En la gerencia moderna el establecimiento de sistemas administrativos y financieros es un concepto popularizado por el enfoque de sistemas especialmente desarrollado por el empleo de sistemas electrónicos de procesamiento de datos. Sin embargo, dicho concepto también ha sido ampliamente aceptado para sistemas manuales y otros sistemas en los cuales el procesamiento de datos es únicamente un factor entre muchos otros.La auditoría moderna aprovecha de los conceptos de sistemas para enfocar en el examen y evaluación del sistema en lugar del examen y evaluación de cada transacción individual. Por supuesto, es necesario escoger transacciones típicas y rastrearlas a través del sistema que las procesa para poder evaluar dicho sistema. Desde hace años los auditores han enfocado en la revisión y evaluación del sistema contable y el de control interno en sus aspectos financieros y recientemente en su aplicación a la revisión y evaluación de todos los sistemas administrativos.

En la auditoría financiera una parte importante consiste en el examen y evaluación del sistema contable de la entidad. La existencia de buenos registros y procedimientos contables sólidos facilita la labor de auditoría. Sin embargo, no es una condición preliminar para llevar a cabo una labor de auditoría en una entidad. La función contable es una responsabilidad administrativa, cuyo cumplimiento está sujeto a revisión de auditoría de la misma forma en que lo está cualquier otra responsabilidad. Los titulares de las entidades son los principales responsables de establecer y mantener sistemas de contabilidad adecuados, en conformidad con los principios, normas y requerimientos relacionados prescritos.

De igual manera en la auditoría operacional es necesario examinar y evaluar cualquiera de los sistemas administrativos dentro de los cuales el auditor ha podido identificar una posible área débil. Si no se han ubicado evidencias de debilidades en el sistema al concluir la tercera fase o revisión y evaluación del control interno, no sería necesario examinar profundamente el sistema administrativo.

El examen de los sistemas administrativos en la auditoría operacional se basa, primero en identificar las áreas débiles de actividades u operaciones relacionadas con el sistema y después determinar (en la cuarta fase) si la debilidad es verdadera, significativa y si su causa se relaciona con deficiencias en la aplicación de procedimientos señalados por un sistema administrativo o deficiencia en el sistema mismo.

Frecuentemente las deficiencias en las operaciones de línea determinadas en la entidad tienen como causa principal o subyacente una o más deficiencias en el sistema administrativo que apoya dichas operaciones.

OPERACIONES BASICAS DE AUDITORIA

Las operaciones básicas efectuadas para alcanzar los objetivos específicos de auditoría y establecidos para exámenes específicos comprenden una combinación integrada de lo siguiente:

1. Recopilar información,2. Efectuar evaluaciones,3. Desarrollar recomendaciones.

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Uno de los métodos más importantes para obtener la información necesaria para una auditoría es revisar y averiguar la forma en que se cumple con los diversos tipos de responsabilidad. La mayor parte de la información necesaria se obtendrá por medio del examen detallado de transacciones u operaciones individuales. El motivo principal para obtener información de esta manera y efectuar evaluaciones relacionadas es probar la efectividad del control interno gerencial sobre la actividad, programa, función u operación bajo examen y establecer una base apropiada para informar de los resultados de la auditoría.

FASES DE TRABAJO DE AUDITORIA

El concepto general de la auditoría gubernamental actualmente difundido y recomendado por organismos profesionales e internacionales se basa en la comprensión de la auditoría de alcance amplio, más frecuentemente denominada auditoría operacional, que abarca todas las áreas de operación incluyendo las operaciones financieras y no financieras. Esta situación descansa en la evolución de la auditoría operacional de la financiera y el hecho de que cualquier operación sea de la naturaleza que fuere tiene su costo y consecuentemente su examen involucra aspectos financieros. Sin embargo, ciertas auditorías tienen enfoques netamente financieros dirigiéndose al examen de los estados financieros o el sistema financiero de la entidad y la emisión del tradicional dictamen del contador público. Para estas auditorías las fases son más sencillas debido al hecho de que el objeto del examen (los estados financieros) está claramente establecido desde el principio, en contraste con la auditoría operacional cuyo objeto específico (una o más áreas determinadas como críticas) se desarrolla progresivamente a través de la ejecución de varias fases.

COMPARACION DE LAS FASES DE TRABAJO DE AUDITORIA

FINANCIERA OPERACIONAL1. Estudio Preliminar

Est

udio

1. Planeamiento

1. Revisión de Legislación, Objetivos, Políticas y Normas.

1. Revisión y Evaluación del Control Interno.

Exa

men

Pro

fund

o

2. Trabajo de Campo 1. Examen Profundo de Áreas Críticas

Info

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3. Comunicación de Resultados

1. Comunicación de Resultados

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La diferencia principal existente entre las fases de la auditoría financiera dirigido al examen de estados financieros o el sistema financiero y las fases de la auditoría operacional de posible alcance ilimitado, es la imposibilidad de planear en detalle la auditoría operacional a su inicio de la manera en que se puede planear el examen de estados financieros. Consecuentemente, mientras en la auditoría financiera se elabora un sólo programa para toda la auditoría, en la auditoría operacional se elabora una serie de programas, uno por cada fase. El programa de cada fase subsiguiente esta elaborado en base de los resultados obtenidos de la ejecución de la fase anterior

Las fases de trabajo que deben ser reconocidas en la política básica de auditorías se discuten a continuación

Fases de Trabajo de la Auditoría Financiera:

1. Planeamiento — Esta fase comprende la preparación, en las oficinas de la institución o unidad de auditoría, para efectuar el examen de los estados financieros y/o el sistema financiero de la entidad, incluyendo la revisión de la información disponible y pertinente (informe de auditorías anteriores, papeles de trabajo, disposiciones legales y otra documentación contenida en el archivo permanente sobre la entidad) y la elaboración del programa de auditoría. Esta fase es de responsabilidad del auditor encargado del examen.

2. Trabajo de Campo — Abarca la aplicación, en las oficinas de la entidad auditada, del programa de auditoría elaborado en la primera fase (que debe ser ajustado a las circunstancias encontradas, de ser necesario) que incluye el estudio y evaluación del sistema de control interno y la obtención de evidencia pertinente a través de la aplicación de pruebas selectivas y otros procedimientos de auditoría considerados necesarios en las circunstancias, de tal manera que permita la expresión de una opinión profesional respecto a los estados financieros o el sistema financiero. Es responsabilidad del equipo completo de auditoría el cual puede incluir varios auditores y asistentes con diversos niveles de experiencia y habilidad.

3. Comunicación de Resultados — Comprende la preparación y emisión del informe de auditoría que incluye el dictamen del contador público sobre los estados financieros y los comentarios, conclusiones y recomendaciones pertinentes. Cuando no se han elaborado estados financieros el informe contiene las opiniones del auditor sobre el sistema de control interno financiero y el sistema financiero en general. Es responsabilidad del auditor encargado del examen.

Fases de Trabajo de la Auditoría Operacional:

1. Estudio Preliminar — Esta fase comprende la obtención de información verbal y escrita sobre antecedentes generales, base legal, organización y operaciones de la entidad a ser examinada. Esta información servirá de referencia al planear y efectuar las siguientes fases y debe efectuarse en el menor tiempo posible. Es responsabilidad de uno o dos auditores muy experimentados.

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2. Revisión de la Legislación, Objetivos, Políticas y Normas — Es una revisión breve de la información obtenida en la primera fase con la finalidad de lograr un entendimiento general de los niveles de autoridad y responsabilidad, los fines que persigue la entidad, su financiamiento y los métodos y procesos generales (sin análisis detenido) aplicados para buscar el logro de sus fines. Enfatizar en la revisión de las disposiciones legales para asegurar su vigencia y aplicabilidad tanto como su interpretación correcta y clara durante el planeamiento y ejecución de las fases subsiguientes. Es responsabilidad de uno o dos auditores muy experimentados.

3. Revisión y Evaluación del Control interno — Consiste en la revisión del sistema de control interno gerencial establecido e integrado en las diversas áreas de operación y es responsabilidad de dos a cuatro auditores muy experimentados su revisión y evaluación. La selección de algunos ejemplos típicos de cada clase de operación o actividad y su seguimiento o rastreo, a través de todo el procesamiento, tiene el doble propósito de: (a) identificar las áreas críticas o problemáticas de mayor significación que merezcan un examen más profundo y cuyos resultados podrían resultar en beneficios importantes y (b) permitir determinar el alcance y profundidad de las pruebas a ser aplicadas en la siguiente fase.

4. Examen Profundo de Áreas Críticas — Esta constituye la fase más importante, utiliza entre el 80 y 90° % de las labores de auditoría operacional, en la cual se desarrollan completamente los hallazgos significativos relacionados con cada área critica identificada al concluir la fase anterior, determinando la condición actual, los criterios de comparación y evaluación, el efecto negativo y la causa o causas que motivaron tal situación. Esta fase es de responsabilidad de todo el equipo de auditoría, el que debe incluir auditores y asistentes de auditoría adicionales, así como, en caso de necesidad por el tiempo indispensable, especialistas en otras áreas técnicas específicas de acuerdo a las circunstancias determinadas al identificar las áreas criticas. Al elaborar el programa para el examen profundo de cada área critica o hallazgo se debe determinar (a) si la situación requiere acción correctiva, (b) si el asunto es de tal importancia que merece dicha acción y justifique su costo, y (c) si la acción correctiva debe ser tomada.

5. Comunicación de los Resultados — Constituye la comunicación verbal y por escrito de los resultados de la auditoría efectuada. Comprende la conferencia final con los servidores responsables de la entidad para comunicar formalmente y llegar a un acuerdo sobre los hechos, las conclusiones y las recomendaciones, así como, para obtener sus puntos de vista para tomarlos en cuenta en la redacción del informe. Dicha redacción incluye la revisión, aprobación y emisión del informe por escrito.

Interrelación entre las Fases de la Auditoría Operacional

A pesar de estar identificadas como fases separadas en la labor de auditoría con el propósito de describir un enfoque básico para efectuarla, estas fases no deben ser consideradas como partes separables de una labor ya que no son claramente discernibles la una de la otra en todo aspecto. Existe una estrecha relación en todo el trabajo efectuado durante una auditoría operacional.

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La forma y alcance con que se llevan a cabo estas fases y las interrelaciones entre ellas varían de una labor a otra según los objetivos establecidos en cada caso y la importancia de los hallazgos, aunque la auditoría se efectúe por primera vez o sea una labor recurrente o continuación de otra. Por ejemplo, se debe efectuar un estudio preliminar en todas las tareas de auditoría iniciales. Si se efectúa más adelante una labor adicional en la misma área, será necesario conseguir información general actualizada, pero no será forzoso efectuar nuevamente un estudio preliminar total.

CONDUCTA A OBSERVAR POR EL AUDITOR

El auditor gubernamental, por la naturaleza de sus labores, debe observar una conducta ejemplar. El mantenimiento de buenas y cordiales relaciones con el personal de la entidad auditada mientras se mantiene la debida independencia es esencial. El auditor siempre debe observar las reglas de buena conducta tratando a todos los niveles de servidores públicos con tino y cortesía.

La política básica de auditoría, al respecto, debe considerar la aplicación de los elementos fundamentales de las buenas relaciones humanas en todo contacto con los servidores de las entidades auditadas.

REVISION DE AREAS TECNICAS

Obviamente algunas operaciones y actividades de entidades públicas son de alto nivel técnico, especializado o sofisticadas.

La naturaleza técnica de una operación o actividad, por si misma, no la sitúa fuera del alcance de la auditoría. La administración de todas las operaciones y actividades efectuadas por el gobierno están dentro del alcance de la autoridad y responsabilidad de su auditoría.

Frecuentemente el punto de vista objetivo del auditor le permite una revisión más productiva que la de un técnico especializado en la operación o actividad misma y no siempre se requiere personal especializado de apoyo en cada auditoría operacional.

Sin embargo, en la cuarta fase de la auditoría operacional cuando se considere que es necesario contar con una asesoría técnica para la revisión, se debe solicitar su participación. El OSC debe estar facultado para obtener la participación, de otras entidades públicas o contratar técnicos o especialistas cuando lo considere necesario. Sus servicios deben limitarse al tiempo mínimo necesario y los resultados de sus labores deben integrarse en el informe de auditoría.

PREVENCION Y DESCUBRIMIENTO DE FRAUDES

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En general el detectar fraudes no es el motivo principal de la auditoría gubernamental. Se investigan, por supuesto, los indicios de fraudes y se tomarán en cuenta todas las posibilidades de que estos se descubran durante nuestra auditoría. Sin embargo, se considera que el evitar fraudes es de principal importancia y que la administración de la entidad tiene la responsabilidad de evitarlo. La estructura de la organización, la división de responsabilidades y los procedimientos de control relacionados deben ser ideados en tal forma que eviten el fraude, a través de un sólido sistema de control interno. Dicho sistema es la mejor manera de evitar y descubrir el fraude.

Existe un alto grado de incompatibilidad entre las funciones negativas conocidas como de tipo policial o fiscal y las funciones positivas de la auditoría moderna orientada a mejorar la administración pública. La imagen negativista proyectada por auditorías dirigidas a criticar y castigar puede compensar y hasta eliminar todo esfuerzo positivo de recomendar mejoras en las operaciones. La política básica de auditoría tiene que considerar cuidadosamente este aspecto.

COMUNICACION OPORTUNA

Los resultados de la auditoría no son productivos si no se comunican con oportunidad para permitir la adopción de la acción correctiva.

Los resultados se comunican de dos maneras:

1. Verbalmente — Durante todo el transcurso del examen, especialmente al completar el desarrollo de cada hallazgo significativo y en la conferencia final.

2. Por escrito — A través del informe de auditoría que documenta formalmente los resultados del examen.

Cualquier asunto referente a un hallazgo importante de auditoría debe ser comunicado y discutido con los funcionarios o empleados responsables durante el desarrollo del hallazgo, para asegurar la obtención de toda la información pertinente y el punto de vista de la persona responsable que sin duda tendrá más conocimiento del asunto. La labor de auditoría no es secreta y con excepción de casos que involucren fraudes, desfalcos o cuestiones de seguridad, el auditor tiene el deber de discutir abierta y francamente sus hallazgos con los servidores afectados y responsables. Estas discusiones deben ser realizadas lo más pronto posible después de que el auditor haya reunido la suficiente evidencia. La oportuna comunicación de los resultados de cada parte importante del examen asegura la eficiencia de la acción correctiva y el cumplimiento de recomendaciones para mejoras, sin esperar la finalización del examen.

En el informe de auditoría se deben comunicar los hallazgos desarrollados, con suficientes comentarios, de modo que se permita su total entendimiento, junto con los puntos de vista presentados por tos servidores afectados o responsables.

En el informe también se debe manifestar las conclusiones del auditor y sus recomendaciones para mejorar las operaciones o actividades.

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Los resultados más importantes de la auditoría son las recomendaciones formuladas, comunicadas, aceptadas e implantadas. Mientras más pronto se concluye el proceso de implantación, más exitosa ha sido la auditoría. La comunicación constante y oportuna es la clave del éxito.

OTRAS POLITICAS DE AUDITORIA

Existen varias otras áreas en las cuales el OSC o unidad de auditoría interna debe considerar la conveniencia de establecer políticas básicas. En general las políticas básicas de auditoría establecidas deben complementar, ampliar o explicar disposiciones legales e inclusive llenar los vacíos encontrados en las mismas. Desafortunadamente en muchos casos las disposiciones legales que fueron adecuadas en una época se vuelven obsoletas, inaplicables o poco prácticas. A través del establecimiento de políticas básicas de auditoría moderna y profesional el OSC puede solucionar estos problemas, por lo menos temporalmente hasta que se presente la oportunidad de actualizar la legislación. Dichas políticas pueden incorporarse en reglamentos, directivas o enunciados específicos de política u otras disposiciones internas.

Otras áreas de políticas básicas a considerarse incluyen, por ejemplo:

Independencia:

Abstención de participar en actividades políticas

Prohibición de realizar actividades de control previo

Requisitos mínimos asegurando que los auditores no tengan vínculos con entidades auditadas previos o posteriores a sus labores de auditoría

Informes:

Distribución amplia, venta al público y divulgación a la prensa

Divulgación de nombres de servidores responsables de deficiencias

Comunicación de asuntos de menor importancia

Presentación del informe en borrador concediendo plazo para la entrega de comentarios por escrito

Formato, estilo de redacción, presentación, etc.

Control de Calidad:

Revisión y referenciación de papeles de trabajo

Rotación de auditores para ganar nuevas experiencias

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Requisitos de educación continua y desarrollo profesional

Revisión independiente y evaluación de la calidad de las labores

Disciplina interna

Revisión de planes y programas y su evaluación posterior

Otras:

Metodología y responsabilidad respecto a violaciones de leyes de derecho penal y colaboración con instituciones policiales, participación en juicios ante tribunales, etc.

Colaboración con los auditores de otros niveles del gobierno.

Utilización y/o colaboración con las firmas privadas de auditoría.

Definición y reconocimiento de términos técnicos de auditoría no reconocidos o mencionados en la legislación.

Mecanismos de comunicación de los auditores internos con el OSC.

Relaciones públicas y divulgación del enfoque positivo de la auditoría moderna.

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CAPITULO VIII

PERSONAL DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

El propósito del presente capítulo es discutir los recursos humanos de auditoría, que son los más importantes en esta función. La calidad de la auditoría aplicada en el sector público dependerá de la calidad, grado profesional, capacidad, desarrollo y disciplina de los recursos humanos de auditoría.

EL AUDITOR GUBERNAMENTAL

Naturaleza de su función

El auditor gubernamental, es el profesional que posee entrenamiento y experiencia en los campos de la contabilidad y la auditoría y que, como función básica, efectúa labores de auditoría. Trabaja para el gobierno, de allí su denominación de auditor gubernamental.

Por la naturaleza especial de su función tiene la responsabilidad de efectuar el control posterior, el cual lo ejerce a través de la auditoría.

Las cualidades personales y las responsabilidades del auditor gubernamental son similares a las del auditor independiente del sector privado; esta semejanza se hace más palpable si se considera que ambos deben poseer la técnica especializada de la auditoría y tienen una responsabilidad pública.

El auditor independiente del sector privado es responsable directamente ante: la entidad que contrata sus servicios, (sus funcionarios, directores y accionistas) y terceras personas que le son desconocidas pero que podrían utilizar sus informes como base para la toma de decisiones sobre negocios, inversiones, obtención de crédito, etc.

La responsabilidad pública alcanza al auditor gubernamental por la naturaleza misma de su función, es responsable ante: la entidad donde presta sus servicios (el Organismo Superior de Control y en el caso del auditor interno la entidad pública de la cual depende), otros funcionarios públicos que podrían utilizar sus informes y la ciudadanía que espera de él acciones efectivas.

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La única diferencia significativa entre el auditor independiente del sector privado y el auditor gubernamental, es el campo de trabajo. La administración financiera gubernamental a veces es bastante distinta de la gerencia financiera privada y la contabilidad gubernamental en ciertos aspectos es distinta a la contabilidad de empresas privadas. Por tal motivo, el auditor del sector privado no puede ser trasladado fácilmente a la auditoría gubernamental. El auditor gubernamental, además de los conocimientos de contabilidad y auditoría que tiene, debe conocer el funcionamiento del gobierno en general, saber interpretar la legislación y reglamentación gubernamental, saber evaluar las transacciones relacionadas con el presupuesto y otros aspectos que suceden en la administración pública. Por lo tanto, puede considerarse que la auditoría gubernamental es un campo de especialización para el auditor. El auditor gubernamental es un perito en su campo de especialización dentro de la profesión.

El objetivo de cada auditor gubernamental, especialmente de aquel que labora en el OSC, debe ser el de mejorar su profesión y propender a su desarrollo profesional.

Cualidades Personales

Para tener éxito como auditor gubernamental se deben reunir las siguientes cualidades personales:

1. Poseer ideales — El éxito en una profesión exige el poseer ideales que den fundamento a la profesión. El auditor debe cuidar que sus ideales no decaigan con el transcurso del tiempo, ni tampoco por la aplicación de diversas presiones.

2. Cultura — El auditor debe tener un conocimiento amplio de la cultura que constituye el cimiento de la sociedad en que vive.

3. Aptitud de líder — Un puesto importante dentro de una profesión es imposible de lograrse, sin poseer la aptitud de un líder.

4. Personalidad — Un auditor tiene que poseer una personalidad agradable y de tacto, dignidad y habilidad necesarias para poder relacionarse con los demás.

5. Carácter - El auditor tiene que ser una persona honesta, de altos principios morales, diligente en sus labores, de buenos hábitos y respetada por sus asociados y la comunidad. La situación económica del auditor debe ser sólida en todo momento.

6. Capacidad intelectual - El auditor debe desarrollar su habilidad al grado de poder realizar análisis de cualquier situación.

7. Ser constructivo — Como asesor y como critico, el auditor tiene que hacer sugerencias y recomendaciones constructivas para mejorar la administración pública.

El auditor siempre debe tratar de mejorar y desarrollar sus cualidades personales para llegar a ser un profesional eficiente.

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Educación y Capacitación

La base de un profesional es la educación en su campo. El auditor gubernamental debe poseer en este aspecto lo siguiente:

1. Título - La posesión del título de Contador Público o equivalente, demostrará su preparación a nivel universitario en el campo profesional.

2. Dominio del idioma— El auditor debe saber comunicarse verbalmente en forma efectiva, así como escribir con claridad de manera interesante y a veces con energía.

3. Conocimiento de la administración Pública— El auditor tiene que haber estudiado los fundamentos de la administración pública y está obligado a conocer la estructura y funcionamiento de las instituciones gubernamentales,

4. Conocimientos legales y jurídicos—El auditor debe conocer los fundamentos de las leyes y el sistema jurídico.

5. Conocimientos sobre finanzas—Es imprescindible que el auditor conozca ampliamente los principios, fundamentos y la teoría de la contabilidad, el presupuesto y de la economía.

6. Conocimiento sobre los principios y prácticas de administración general—Con la ampliación de la auditoría gubernamental hacia la auditoría operacional, el auditor necesita poseer conocimientos generales de administración, procesamiento electrónico de datos, estadística, adquisiciones, administración de personal, finanzas, ingeniería, etc.

7. Aprendizaje continuo — La capacitación profesional no se detiene. Todos los campos y por consiguiente la auditoría, siempre se encuentra en un estado dinámico. El auditor debe buscar su capacitación en forma continua con el fin de actualizarse permanentemente.

Experiencia

Existen tres canales principales de realización y actualización profesional:

1. Mediante la lectura continua de nuevos libros v revistas técnicas relacionadas con la profesión.

2. Asistencia a seminarios, cursos y otros eventos profesionales.

3. Mediante la aplicación práctica de la profesión.

Un verdadero profesional sigue progresando por medio de su experiencia práctica tan variada como le sea posible. La experiencia práctica bajo supervisión adecuada es indispensable para la formación del auditor gubernamental. El auditor debe procurar poseer o buscar la oportunidad de adquirir experiencia en los siguientes campos:

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1. Contabilidad — El auditor preferentemente debe tener alguna experiencia como contador. Es difícil examinar libros si uno nunca los ha llevado.

2. Presupuesto — El auditor debe tener algo de experiencia en la elaboración del presupuesto público y el control presupuestario.

3. Sistema Financiero — El auditor debe tener la habilidad de elaborar e implantar nuevos sistemas financieros.

4. Procedimientos y practica de auditoría — Es indispensable que el auditor domine las técnicas de auditoría y gane amplia experiencia en sus procedimientos, así como en su práctica.

5. Procesamiento electrónico de datos — El crecimiento rápido de este campo exige que el auditor tenga conocimientos básicos de él.

6. Administración general — Es recomendable que el auditor cuente con experiencia administrativa práctica para evaluar las actividades de la administración.

El auditor debe ampliar su experiencia desempeñando labores en los diversos niveles del gobierno y en varias entidades públicas. Un auditor con amplia experiencia debe haber desempeñado labores de auditoría en las siguientes entidades públicas:

Gobierno Central

Gobiernos Locales

Empresas Públicas

Instituciones Públicas Descentralizadas

Actividad Profesional

El auditor gubernamental debe ser activo en su profesión. Debe pertenecer al Colegio de Contadores Públicos y a otras organizaciones profesionales, participando activamente en ellas para fomentar el desarrollo de su profesión.

Ética de la Profesión

El auditor gubernamental debe observar las normas de ética profesional propias de la profesión del Contador Público. Dichas normas están expresadas en los Códigos de Ética Profesional de los respectivos Colegios de Contadores Públicos.

Comportamiento Profesional

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El comportamiento del auditor gubernamental tanto en su vida personal como en la profesional, debe reflejar las normas más elevadas de moralidad, honradez y dignidad. Una persona no puede ser un verdadero profesional, si su comportamiento no es lo suficientemente recto como para dar el ejemplo a los demás.

La naturaleza del trabajo efectuado por el auditor exige un nivel de comportamiento mucho más alto que el de los demás funcionarios y empleados públicos.

Independencia

Posiblemente entre todas las cualidades del auditor, la más importante es su independencia. El auditor no debe estar vinculado de ninguna manera con las operaciones o actividades que están bajo su examen porque la menor falta de independencia destruiría su trabajo como auditor.

El auditor no sólo tiene que ser independiente de hecho, sino que tiene que aparecer como tal ante todos aquellos con quienes llega a establecer relaciones.

Para mantener la independencia profesional, el auditor muchas veces tiene que evitar amistades y reuniones sociales, que pueden comprometerlo aún sólo ante los ojos de otras personas.

El auditor gubernamental debe ejercer la independencia y mantenerla latente a través de todo el proceso de la auditoría, a efecto de conservar incólume la confianza que en él tienen depositada quienes utilizan sus servicios. Además, sus acciones profesionales primordialmente deben estar revestidas de la más absoluta independencia, hasta donde le sea posible, que le permita estar en condiciones de emitir juicios justos y libres de toda subjetividad.

En el desempeño de sus funciones debe tener muy presente, que en muchos casos ha de posponer sus sentimientos al cumplimiento de sus obligaciones, lo que se logrará de tener bien desarrollada la "independencia" como una cualidad.

Tratándose de un auditor del OSC esta cualidad debe ser cultivada al máximo.

Responsabilidad

El auditor es responsable ante sus superiores jerárquicos:

En el OSC responde ante:

El Titular o Máxima Autoridad

El Director de Auditoría

El Auditor Supervisor designado para revisar su trabajo

El Auditor Jefe del equipo de auditoría, cuando lo integra.

Igualmente lo es ante:

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Las autoridades judiciales por el resultado de sus exámenes, cuando derivan a ese nivel.

Las autoridades gubernamentales competentes (Titulares o máximas autoridades de entidades), por los informes que emite.

Los funcionarios y servidores públicos, cuando a consecuencia de sus exámenes dañe infundadamente su reputación y dignidad.

El auditor interno de las entidades públicas es responsable igualmente ante sus superiores jerárquicos en el orden siguiente:

El Titular o máxima autoridad de la entidad

El Jefe de la Unidad de Auditoría Interna

El Auditor Jefe del equipo de auditoría, cuando integre dicho equipo

Además el auditor interno responde ante:

El Organismo Superior de Control quien puede solicitar sustente sus informes

Las autoridades judiciales, cuando sus informes deriven a ese nivel

Los funcionarios y servidores públicos cuando como consecuencia de sus exámenes dañe infundadamente su reputación y dignidad

También debe tomarse en cuenta que tanto el auditor del OSC como el auditor interno son responsables ante la ciudadanía, cuando trascienda a la opinión pública todo o parte de los resultados de su trabajo. De no haber sido realizado el examen con el debido esmero y cuidado profesional serán enjuiciados críticamente y calificados de incompetentes por el Juez Supremo del Estado, que es el pueblo.

En este sentido el auditor es responsable de observar una conducta intachable y desempeñar labores profesionales de la más alta calidad posible. Es responsable de cumplir con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las demás normas de auditoría establecidas por el OSC.

Aunque el auditor nunca maneja fondos públicos ni otros recursos, es un funcionario financiero de gran importancia. Su revisión de las operaciones financieras de las entidades públicas supone una responsabilidad quizá más importante que la que tiene el manejo mismo de los fondos.

Junto con la autoridad de efectuar la auditoría, el auditor acepta la responsabilidad de llevar a cabo un examen profesional, de una manera profesional y con una actitud profesional. Tal responsabilidad es una de las más importantes en la administración pública.

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Cabe resaltar, que la labor del auditor conlleva un enorme sacrificio y máxima responsabilidad, es frecuentemente mantenida en el anonimato y de hecho es considerada una función ingrata por aquellas personas que en una u otra forma se relacionan con el proceso de la auditoría. Es de suponer que así ocurra, si se considera que pocos son los funcionarios a los cuales les agrada ser controlados. Sin embargo, esta situación felizmente esta siendo superada por el nuevo enfoque positivo de la auditoría profesional, dirigida principalmente hacia la formulación de recomendaciones para mejoras de tal manera que los funcionarios y servidores públicos entienden y sienten cada vez más la necesidad del control, especialmente el control interno como herramienta fundamental de la administración pública.

Personalidad del Auditor

Conocer la técnica no basta para dominar una disciplina; es el talento, la capacidad profesional, la voluntad y el esfuerzo lo que determinan que el conocimiento de la tecnología rinda los productos deseados. Todo lo anterior significa: sentirse dueño de sí mismo y tener autoridad para desarrollar en forma adecuada todas las acciones, saber las técnicas y aplicar las doctrinas, proceder con seguridad y mantener con certeza el rumbo de su accionar en las tareas encomendadas.

Pero el auditor no puede alcanzar el adecuado equilibrio necesario en su delicada labor, si no llega a obtener una formación integral como profesional desde el punto de vista técnico y humanístico.

Para comprender la personalidad del auditor debe visualizarse y clarificarse antes, el concepto de imagen. Se habla siempre de ella. La imagen del auditor aspira a ser plasmada en un concepto donde concluyen la capacidad profesional y la ética en el sentido más amplio. En tal virtud, su función no es inquisidora ni incisiva, es más bien la aplicación de una técnica diplomática de indagación y no de interrogatorio a presión. Desde el momento en que el auditor recibe la autorización para hacer un trabajo, debe poner de manifiesto su originalidad, evidenciar el conocimiento de las normas, técnicas y procedimientos y activar su facultad creadora para definir el problema, esbozar el plan de trabajo y formular su programa; si no aplica su formación técnica y humanística, será una tarea más que habrá de cumplir en su mecanismo de rutina, pero si se siente un profesional preparado integralmente, procurará realizar una obra de arte, quizás la mejor que ha plasmado hasta el momento. Para llevarlo a cabo seguirá un método en el que no puede faltar la búsqueda e interpretación de informaciones extraídas de documentos, archivos, entrevistas con sus jefes, cambios de ideas con sus colegas o colaboradores; en este sentido, es necesario hacer hincapié en el incremento de la técnica de trabajo en equipo. El auditor no debe olvidar que más allá de la confidencialidad de los papeles de trabajo, existe el diálogo franco, abierto y esclarecedor sobre las labores que realiza, enriquecido por la experiencia y vivencias de quienes comparten su labor. Como resultado dispondrá de un documento que puede exhibirlo como el informe de auditoría, donde se ha concretado lo mejor que se ha hecho hasta el momento y lo que ha producido su capacidad profesional.

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En estas condiciones se siente seguro para efectuar su trabajo de campo; y aquí aparece una nueva faceta, quizás la más importante; su personalidad, sus modales, sus gestos, sus palabras, su firmeza y su modestia serán las mejores credenciales para realizar su trabajo; surgen problemas en la ejecución de las tareas programadas, pero el tino, la serenidad, la comprensión, la flexibilidad y el conocimiento profesional, le permitirán salvar los obstáculos. Su conducta debe ser impecable tanto en la forma como en el fondo; sólo así podría llegar al final del trabajo con un informe de auditoría veraz y exacto, decidido y consistente, técnico e indiscutiblemente honesto.

EL PERSONAL DE AUDITORIA

Este capítulo se refiere al auditor gubernamental en su sentido amplio. Lo que se aplica al "auditor" también se aplica a los directores y supervisores tanto como a los asistentes o auxiliares. Normalmente en el OSC existen cuatro niveles de auditores profesionales que deben ser Contadores Públicos a nivel universitario o equivalente: Director de Auditoría

Auditor Supervisor

Auditor Jefe de Equipo

Auditor

En la unidad de auditoría interna generalmente existen tres niveles de auditores:

Auditor Jefe de la Unidad

Auditor Jefe de Equipo

Auditor

Además existe personal en vías de desarrollo profesional que colabora con los auditores, que pueden ser denominados asistentes o auxiliares de auditoría.

De manera general, todas estas personas son auditores o futuros auditores y el contenido de este documento es aplicable a todos estos funcionarios.

También existe otro grupo muy importante de profesionales de otras disciplinas, que a pesar de no ser auditores colaboran con el auditor como miembros del equipo de auditoría cuando es necesario examinar asuntos altamente técnicos. Estos profesionales pueden ser ingenieros, analistas de sistemas, estadísticos, matemáticos, especialistas en procesamiento electrónico de datos, etc., en consecuencia deben familiarizarse con el contenido de este documento y observar las normas profesionales aplicables a sus labores.

EL EQUIPO DE AUDITORIA

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El equipo de auditoría se compone de dos o más auditores, asistentes o auxiliares nombrados por el funcionario competente con el fin de efectuar Una auditoría específica trabajando en forma integrada. Cuando fuere necesario, también se nombrará como miembro de un equipo de auditoría a un técnico o especialista de otra disciplina, por ejemplo un ingeniero o un analista de sistemas. Simultáneamente el funcionario responsable designa a un auditor como Jefe del Equipo y un Auditor Supervisor para coordinar y supervisar el trabajo del equipo. Normalmente en las unidades de auditoría interna, con excepción de las entidades muy grandes, no existe un nivel de Auditor Supervisor y es el Auditor Jefe de la Unidad quien desempeña las funciones de supervisión.

Los auditores no deben ser trasladados de un equipo a otro. Una vez iniciada la auditoría, los miembros del equipo nombrado deben seguir participando en el mismo hasta que completen su parte del trabajo.

El intercambio de auditores de un equipo a otro es ineficaz y costoso. Sólo en casos especiales o de emergencia debe procederse de esa forma.

Colaboración entre los Miembros del Equipo

Los miembros de los equipos de auditoría deben cooperar y colaborar entre sí como un conjunto, bajo la dirección del Auditor Jefe del Equipo a quien deben respetarlo y obedecerlo, desempeñando sus labores según el programa de auditoría y dejándose dirigir por él.

Si un miembro del equipo de auditoría no está de acuerdo con el jefe sobre cualquier asunto, tiene que someter sus opiniones a las de su jefe. El deber del Auditor Supervisor es supervisar al jefe de equipo de auditoría, revisando el trabajo efectuado por el equipo.

Si existen problemas de cooperación y colaboración entre los miembros del equipo de auditores, el auditor jefe tiene que tomar las medidas disciplinarias que sean necesarias. De igual manera está obligado a tomar tales medidas, en el caso de que cualquier miembro del equipo no realice sus labores de acuerdo a las instrucciones impartidas o como haya sido dirigido.

En el caso del personal técnico de apoyo de otras disciplinas, como ingenieros u otros, que se desempeñan como miembros del equipo de auditoría, obviamente tienen derecho de decisión final en sus áreas de especialidad, sin embargo, trabajan bajo la supervisión administrativa del Auditor Jefe del Equipo.

Deberes y Responsabilidades del Auditor Jefe del Equipo de Auditoría

El auditor nombrado como jefe del equipo de auditoría es el principal responsable del examen, su programa, su desempeño y su informe.

Es responsable directamente ante el Auditor Supervisor por las labores realizadas por él y las efectuadas por los miembros integrantes del equipo.

Cualquier omisión o error del equipo es responsabilidad directa del jefe del mismo.

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El jefe del equipo de auditoría elabora el programa de auditoría junto con el auditor supervisor. Es responsable de la ejecución del programa, así como de los cambios o modificaciones hechos en el mismo cuando se está aplicando en el campo. Tiene que distribuir las labores según el programa, entre los miembros del equipo, procurando que todos estén ocupados siempre. Es responsabilidad del buen empleo del tiempo por parte de todos los componentes del equipo.

El auditor jefe del equipo también es responsable de las relaciones del equipo con los funcionarios de la entidad auditada. Debe efectuar todas las comunicaciones de importancia con ellos.

El auditor jefe del equipo debe procurar que exista cooperación y colaboración entre sus miembros, evitando duplicación de funciones. Debe dividir y distribuir el trabajo entre los miembros según su disposición, aptitudes y experiencias.

Quizá la responsabilidad más importante del auditor jefe del equipo de auditoría es la de elaborar el informe. Es responsable ante el auditor supervisor sobre el contenido del informe, su calidad y utilidad.

DISCIPLINA

La naturaleza del control y de la auditoría exige de todo el personal del OSC, especialmente del personal de auditoría, una disciplina muy rígida y recta.

Los auditores jefes de equipos tienen que establecer y hacer que se cumpla la disciplina entre los miembros. Los Auditores Supervisores establecen y hacen que se cumpla la disciplina entre los jefes de los equipos. Los Directores de Auditoría establecen y hacen que se cumpla la disciplina entre los auditores supervisores.

El mantenimiento de una disciplina profesional es indispensable para que el personal del OSC realice sus labores.

Cualquier infracción a las normas establecidas o cualquier manifestación de indiferencia frente a los deberes y responsabilidades del auditor, tiene que estar sujeta a medidas disciplinarias según las circunstancias. Los auditores y asistentes o auxiliares del OSC que no pueden mantener una actitud profesional como tales, deben ser separados de sus cargos.

Esta disciplina es necesaria en el OSC porque tiene que ser un modelo ante las demás entidades públicas. Por el mismo motivo es importante en la unidad de auditoría interna.

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CAPITULO IX

TECNICAS Y PRÁCTICAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

El propósito del presente capítulo es discutir algunas de las técnicas y otras prácticas aplicadas en la auditoría profesional del sector público. Por supuesto son las mismas técnicas y prácticas aplicadas a la auditoría profesional en el sector privado las cuales han sido desarrolladas y perfeccionadas por la profesión del contador público.

No existe ninguna técnica ni práctica de auditoría aplicable única y exclusivamente en el sector público.

Este capítulo está íntimamente vinculado con los capítulos pertinentes a la obtención de evidencia e información que es la finalidad de la aplicación de las técnicas y prácticas de auditoría.

TECNICAS DE AUDITORIA

Naturaleza y Definición

La ejecución de las labores de auditoría gubernamental están constituidas por la aplicación de ciertas formas de acción detalladas y determinadas por el auditor en su búsqueda de la evidencia necesaria que respaldará su informe. Estas formas de acción son las técnicas de auditoría que se utilizan a lo largo del desarrollo del trabajo en las entidades auditadas.

Las técnicas de auditoría son los métodos básicos utilizados por el auditor para obtener la evidencia necesaria a fin de formarse un juicio profesional sobre lo examinado. Son las herramientas del auditor y su empleo se basa en su criterio o juicio, según las circunstancias. Como cualquier herramienta, unas son empleadas con más frecuencia que otras.

Durante la fase de planeamiento y programación el auditor determina cuáles técnicas va a emplear, cuándo debe hacerlo y de que manera. Las técnicas seleccionadas para una auditoría específica, al ser aplicadas se convierten en los procedimientos de auditoría.

Podemos definir las técnicas de auditoría en la forma siguiente:

TECNICAS DE AUDITORIA

Los métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor para obtener la evidencia necesaria que fundamente sus opiniones y conclusiones.

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Las técnicas de auditoría son métodos prácticos normalmente aplicados por auditores profesionales durante el curso de sus labores. Además de las técnicas, los auditores emplean otras prácticas para reunir la evidencia. La última parte de este capítulo se refiere a otras prácticas que no son consideradas como técnicas por la profesión.

Diferencia entre técnicas de auditoría y otros términos

Como en toda disciplina existen diferencias de opinión, aún entre especialistas de reconocido prestigio, sobre muchos términos técnicos en el campo de la auditoría en general. Una área problemática es la del uso de terminología básica relacionada con la metodología de la auditoría. Por ejemplo la diferencia entre una técnica y un procedimiento, a veces, es difícil demostrar.

Sin embargo, con el fin de unificar criterios entre los auditores gubernamentales, facilitar el entendimiento en el lenguaje técnico empleado y porque técnicamente la realidad establece diferencias en el significado y alcance de dichos términos, se acepta que una técnica de auditoría es distinta a un procedimiento de auditoría. Para aclarar la relación existente entre varios términos se presenta a continuación una definición de aquellos más frecuentemente empleados en la auditoría:

Principios, son verdades fundamentales evidentes (algunas veces llamados postulados), aceptados generalmente por la profesión o señalados por disposiciones legales de un país.

Normas, son medidas de cumplimiento con las finalidades señaladas en los principios y pueden ser aceptadas generalmente por la profesión o señaladas por disposiciones secundarias.

Técnicas, son métodos utilizados por costumbre en la profesión para obtener evidencia de auditoría.

Procedimientos, son operaciones específicas a aplicar en una auditoría determinada, aplican técnicas y otras prácticas consideradas necesarias en las circunstancias.

Prácticas, son las operaciones o labores de auditoría (no consideradas como técnicas) efectuadas como parte del examen.

A continuación se presenta un ejemplo de la utilización de estos términos, aplicados específicamente a determinar la posibilidad de obligaciones o pasivos no registrados:

PRINCIPIO: "Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a la deducción de hechos en base de la evidencia, consecuentemente son verificables”.

NORMA: "Se acumulará la evidencia necesaria y adecuada mediante la aplicación de técnicas de auditoría".

TECNICA: Comprobación (basada en la documentación).

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PROCEDIMIENTO: Revisar los egresos efectuados en exceso de $xx durante los dos meses posteriores al cierre del ejercicio para determinar si algunos representan obligaciones o pasivos significativos del año terminado.

PRACTICA: Revisión de operaciones (muestreo) seleccionadas al juicio del auditor (revisión limitada en tiempo a dos meses y a montos considerados significativos).

Clases de Técnicas

En la auditoría gubernamental las técnicas se clasifican generalmente en base a la acción que se va a efectuar. Estas acciones verificadoras pueden ser oculares, verbales, por escrito, por revisión del contenido de documentos y por examen físico.

Siguiendo esta clasificación las técnicas de auditoría se agrupan específicamente de la siguiente manera:

ComparaciónTécnicas de Verificación Ocular Observación

Revisión Selectiva Rastreo

Técnicas de Verificación Verbal Indagación

AnálisisTécnicas de Verificación Escrita Conciliación

Confirmación

ComprobaciónTécnicas de Verificación Documental Computación

Técnicas de Verificación Física Inspección

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A continuación se detallan explicaciones y ejemplos de cada técnica de auditoría. Las ilustraciones presentadas generalmente son referidas a la auditoría financiera, debido al hecho que es más conocida y consecuentemente de más fácil comprensión. Sin embargo, en lo que respecta a la auditoría operacional todas las técnicas discutidas y detalladas en esta sección son aplicables.

Análisis

Con más frecuencia el auditor aplica la técnica del análisis a varias de las cuentas del mayor general de la entidad sujeta a examen. El fin del análisis de una cuenta es:

1. Determinar la composición o contenido del saldo, o

2. Verificar las transacciones de la cuenta durante el año y clasificarlas de manera ordenada.

El análisis como una técnica de auditoría se puede conceptuar por la definición del verbo de acción:

ANALIZAR

Separar en elementos o partes

El auditor presenta el análisis realizado a una cuenta del mayor general en un papel de trabajo especial. Por ejemplo, se puede analizar una cuenta de gastos efectuados presentado en detalle y en orden cronológico cada transacción analizada de la cuenta. Otra forma sería presentar varias clases o grupos de gastos ordenados en columnas e incluyendo las transacciones analizadas.

Un análisis del saldo presenta los componentes del saldo clasificado según características similares. Por ejemplo un análisis de la cuenta "Vehículos" podría presentar los valores totales de cada clase de vehículo: automóviles, camionetas, camiones, etc., o podría presentar el detalle de cada vehículo y su valor.

Un análisis del movimiento de la cuenta "vehículos" presentará el saldo al principio del año, las compras o adquisiciones, las ventas o retiros, y el saldo al fin del año. En este caso los dos análisis podrían estar combinados en un papel de trabajo multicolumnado.

Un análisis de la cuenta "Ingresos misceláneos" puede incluir categorías tales como "Ventas menores", "Intereses recibidos", "Ganancia en venta de vehículos", "Alquiler del auditórium", "dividendos recibidos", etc., o en otras palabras cualquier ingreso no significativo ni previsto en el plan de cuentas. El auditor al revisar la cuenta prepara su propia clasificación.

En la auditoría financiera, con fines de dictaminar sobre estados financieros, la vasta mayoría de los papeles de trabajo elaborados por los auditores constituyen análisis de cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos.

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La técnica de análisis también es aplicable a asuntos adicionales a las cuentas contables, pero esta aplicación es más común. Un ejemplo de otra aplicación como seria analizar un asiento compuesto en el diario para entenderlo mejor. Por otro lado, el auditor podría analizar un contrato complejo separándolo en sus componentes o cláusulas, clasificando el efecto de cada una. Al revisar y evaluar el sistema de control interno es necesario dividir un proceso en sus elementos componentes o pasos específicos para poder identificar los puntos de control. Frecuentemente este tipo de análisis se efectúa mediante diagramas de flujo de dicho proceso que facilita su análisis.

Comparación

La comparación establece la relación que hay entre dos o más conceptos. En el campo profesional se aplica esta técnica, por ejemplo al establecer la relación existente entre el gasto total anual por conceptos de seguros y la disminución en el saldo de la cuenta seguros pagados por anticipado.

La forma de comparación más común en la auditoría gubernamental constituye la realidad entre los ingresos percibidos y/o los gastos efectuados con las estimaciones incluidas en el presupuesto. También es muy común la comparación de los ingresos mensuales provenientes de una fuente con aquellos del mes anterior o del mismo mes del año próximo pasado.

Los auditores normalmente comparan los gastos efectuados por rubros y de un año a otro, para determinar si han habido aumentos o disminuciones significativos para merecer una mayor revisión. De igual modo son comparados los cambios significativos en saldos de activo y pasivo de un año al otro.

COMPARAR

Observar la similitud o diferencia de dos o más conceptos

Frecuentemente es útil comparar precios pagados por materiales específicos, tasas de productividad, grados de utilización de equipo, etc., entre dos o más entidades publicas similares. Cuando existen normas de calidad, rendimiento, etc., el auditor las utiliza para comparar. Una gran parte de la auditoría se fundamenta en la comparación de resultados o realidades, contra criterios aceptables facilitando de esta forma la evaluación por el auditor y la formulación de conclusiones y recomendaciones.

Comprobación

La comprobación constituye el esfuerzo realizado para cerciorarse o asegurarse de la veracidad de un hecho.

COMPROBAR

Examinar verificando la evidencia que apoya a una transacción u operación, demostrando autoridad, legalidad, propiedad, certidumbre, etc.

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Es evidente que en materia contable los documentos de respaldo (facturas de compra y venta, cheques, pólizas, contratos, órdenes de compra, informes de recepción, etc.) sirven para el registro original de una operación, constituyendo por lo tanto prueba de la misma cuando son auténticos.

Al examen del elemento de juicio documental que respalde los asientos de transacciones efectuadas, comúnmente se le denomina "revisión de comprobantes" por parte del auditor. Dicho examen debe cubrir los siguientes puntos:

1. Se obtenga una razonable seguridad respecto a la autenticidad del documento. Es indudable que el auditor debe estar alerta para determinar cualquier documento "a todas luces fraudulento".

2. Se debe examinar la propiedad de la operación realizada a fin de determinar si fue efectuada para la entidad. Ejemplo: la adquisición de bienes para la casa particular de un funcionario o empleado no es una operación propia o legitima de la entidad, en consecuencia debe ser informada.

3. Se debe tener la seguridad completa de que la operación ha sido aprobada por medio de las firmas autorizadas o de los documentos que las fundamentan.

4. Se debe determinar si las operaciones han sido registradas en forma correcta. Por ejemplo: que gastos correspondientes a la gestión de administración no sean cargados a la capacitación.

Los cuatro puntos mencionados deben ser considerados por el auditor al examinar los documentos originales y al aceptar éstos como elementos de juicio de un asiento contable.

Frecuentemente la comprobación de ciertas transacciones se efectúa en forma paralela al análisis de la cuenta correspondiente del mayor general. En el análisis de la cuenta "maquinaría", un aumento sustancial de su saldo requerirá que el auditor examine las facturas correspondientes al nuevo equipo y cualquier gasto de instalación, así como el contrato de compra y el de servicios o similares. Es indispensable el examen de todos los documentos vinculados a la operación.

Frecuentemente, operaciones no financieras también pueden ser comprobadas a base de documentación sustentatoria.

Computación

Esta técnica se refiere a calcular, contar o totalizar datos numéricos con el objeto de asegurar que las operaciones matemáticas previamente efectuadas sean correctas.

COMPUTAR

Verificar la exactitud matemática de las operaciones o efectuar cálculos

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Requieren ser verificados la suma de libros de entrada original, los saldos de las cuentas del mayor general, las multiplicaciones y sumas de inventarios, los cálculos de depreciación, amortización, remuneración, etc.

Es conveniente puntualizar que esta técnica prueba solamente la exactitud aritmética de un cálculo, por lo tanto, se requerirán de otras pruebas para determinar la validez de las cifras incluidas en una determinada operación.

Ejemplo de aplicación de esta técnica: el importe de intereses ganados que puede haber sido originalmente calculado sobre la base de cómputos mensuales de operaciones individuales, puede ser comprobado por un cálculo global aplicando la tasa de interés a todo el período de inversión.

En general cualquier operación matemática puede estar sujeta a error humano. Por lo tanto, la verificación selectiva o global de dichas operaciones es un requisito indispensable de la auditoría.

Conciliación

Este término significa poner de acuerdo o establecer la relación exacta entre dos conceptos interrelacionados.

CONCILIAR

Hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados, separados e independientes.

El ejemplo más tópico de esta técnica es la conciliación bancaria que involucra hacer concordar el saldo de una cuenta según el banco con el saldo según el mayor general. Siempre que existan dos fuentes independientes de datos originados de la misma base, la técnica de conciliación puede ser aplicable.

Confirmación

La confirmación normalmente consiste en cerciorarse de la autenticidad de activos, pasivos, operaciones, etc., mediante la afirmación escrita de una persona o institución independiente de la entidad examinada y que se encuentra en condiciones de conocer la naturaleza y requisitos de la operación consultada, por lo tanto, informar de una manera válida sobre ella.

Para que el elemento de juicio obtenido mediante la aplicación de esta técnica tenga valor, es indispensable que el auditor mantenga un control completo y directo sobre los métodos para efectuar la confirmación.

CONFIRMAR

Obtener constatación de una fuente independiente de la entidad bajo examen y sus registros.

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En los países que tengan servicios confiables y oportunos de correo, normalmente, la confirmación se efectúa a través de solicitud escrita enviada por este medio. Cuando el correo no es confiable, se hace necesario utilizar mecanismos similares que pueden incluir servicios de reparto de documentos y recopilación de contestaciones o en casos especiales hasta visitas personales a terceros efectuadas por los auditores.

La confirmación de datos en el sector público es a veces más compleja y demorosa que los resultados de la aplicación de esta técnica en el sector privado. Además muchas veces el beneficiario de servicios públicos o el contribuyente no esta en condiciones de confirmar los datos deseados. Sin embargo, esta técnica es frecuentemente útil al auditor gubernamental.

La confirmación puede ser positiva o negativa y directa o indirecta según lo siguiente:

Confirmación Positiva -Cuando en la solicitud se pide al confirmante conteste al auditor, si está o no conforme con los datos que se desea confirmar.

Directa - Cuando en la solicitud de confirmación se suministran los datos pertinentes a fin de que sean verificados.

Indirecta - Cuando no se suministra dato alguno al confirmante y se solicita proporcione al auditor los datos de sus propias fuentes.

Confirmación Negativa - Cuando en la solicitud se pide al confirmante conteste al auditor, únicamente en el caso de no estar conforme con ciertos datos que se le envían.

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Indagación

La indagación consiste en averiguar o inquirir sobre un hecho. El empleo cuidadoso de esta técnica puede determinar la obtención de información valiosa que sirve más como apoyo que como evidencia directa en el juicio definitivo del auditor. Cualquier pregunta dirigida al personal de la entidad auditada o hacia terceros que pueden tener conocimientos sobre las operaciones de la misma, constituye la aplicación de esta técnica.

INDAGAR

Obtener información verbal a través de averiguaciones y conversaciones.

La respuesta a una sola pregunta es excepcionalmente una porción minúscula del elemento de juicio en el que se puede confiar, pero las respuestas a muchas preguntas que se relacionan entre si pueden suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son razonables y consistentes.

La indagación es de especial utilidad en la auditoría operacional cuando se examinan áreas especificas no documentadas. Sin embargo, los resultados de la indagación por si solos no constituyen evidencia suficiente y competente.

Inspección

La inspección involucra el examen físico y ocular de algo. La aplicación de esta técnica es sumamente útil en lo relacionado a la constatación de dinero en efectivo, documentos que evidencien valores, activo fijo y similares. La verificación de activos tales como documentos a cobrar, títulos, acciones y otros similares, se efectúa mediante la técnica de la inspección.

INSPECCIONAR

Examen físico y ocular de activos, obras, documentos, valores, con el objeto de demostrar su existencia y autenticidad.

Por lo expuesto se puede deducir que la aplicación del examen físico o inspección es factible, tanto para las cosas que constituyen productos unitarios en un inventario como el papel que representa un titulo o valor. Podemos citar como ejemplo la inspección de contratos para obras públicas, así como la inspección de las obras durante y después de su construcción.

Observación

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La observación es considerada la más general de las técnicas de auditoría y su aplicación es de utilidad en casi todas las fases del examen. Por medio de ella, el auditor se cerciora de ciertos hechos y circunstancias, principalmente los relacionados con la forma de ejecución de las operaciones, dándose cuenta personalmente, de manera abierta o discreta, como el personal realiza ciertas operaciones.

En la aplicación más común de esta técnica el auditor puede obtener la convicción de que los inventarios físicos fueron tomados de manera satisfactoria, observando la manera como es desarrollada la labor de preparación y realización práctica del levantamiento de inventarios. En dicha operación el auditor observa las actividades del personal de la entidad en lugar de inspeccionar personalmente o efectuar el levantamiento de inventarios.

OBSERVAR

Examen ocular para cerciorarse como se ejecutan las operaciones.

Revisión Selectiva

La revisión selectiva constituye una técnica frecuentemente aplicada a áreas que por su volumen u otras circunstancias no están comprendidas en la revisión o constatación más detenida o profunda. Consiste en pasar revista relativamente rápida a datos normalmente presentados por escrito.

En la aplicación de esta técnica el auditor debe prestar atención a la identificación de operaciones fuera de lo común, en el aspecto sujeto a revisión. Por ejemplo, en todos los casos, la cuenta bancos del mayor general deberla ser debitada mensualmente en base al registro de ingresos y acreditada una vez al mes en base al registro de cheques. Al encontrar débitos y créditos adicionales a través de la revisión selectiva el auditor aplicará otras técnicas para examinarlos y verificarlos.

REVISAR SELECTIVAMENTE

Examen ocular rápido con fines de separar mentalmente asuntos que no son típicos o normales.

Todo registro contable o asiento no sujeto a un procedimiento específico de verificación a través de la aplicación de las otras técnicas, debe ser revisado selectivamente por parte de un auditor experimentado.

Cualquier dato, inclusive datos no financieros, talas como documentos, contratos, actas de sesiones oficiales, etc. pueden estar sujetos a la revisión selectiva.

Rastreo

RASTREAR

Seguir una operación de un punto a otro dentro de su procesamiento.

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El ejemplo más sencillo y típico de esta técnica es seguir un asiento en el diario hasta su pase a la cuenta del mayor general a fin de comprobar su corrección o viceversa.

Al revisar y evaluar el sistema de control interno es muy común que el auditor seleccione algunas operaciones o transacciones representativas y típicas de cada clase o grupo, con el objeto de rastrearlas desde su inicio hasta el fin de los procesos normales.

OTRAS PRÁCTICAS DE AUDITORIA

Es muy usual que las otras prácticas de auditoría sean confundidas con las técnicas, sin embargo, se debe considerar que no obstante ser lo mismo, sirven en la labor de auditoría como elementos auxiliares muy importantes.

Así por ejemplo, el examen y evaluación del sistema de control interno debe ser considerado como práctica más no como técnica. En realidad consiste de la aplicación de varias técnicas.

El arqueo de caja también consiste en la aplicación de varias técnicas, por lo cual no es una técnica en sí mismo.

La aplicación de pruebas selectivas a juicio del auditor puede involucrar casi todas las técnicas enumeradas en la sección anterior y la aplicación en base de principios de muestreo estadístico incluye la utilización de técnicas de otras disciplinas.

La prueba selectiva consiste de la práctica de simplificar la labor total de medición, evaluación o verificación tomando una muestra típica del total. El cálculo de probabilidades puede utilizarse para determinar cuál debe ser el tamaño de la muestra o el auditor puede efectuar dicha determinación a base de su juicio profesional.Pruebas selectivas al juicio del auditor

Normalmente el volumen de las transacciones que deben comprobarse se determinan tomando al azar la muestra más económica o significativa de cada grupo de partidas análogas, sin embargo, esa muestra puede aumentarse o disminuirse según la eficacia del control interno.

En resumen, la respuesta al interrogante de cuál es el grado de comprobación por prueba selectiva más eficiente será: "el suficiente para satisfacer al auditor".

Muchas veces el auditor selecciona para su prueba todas las transacciones llevadas a cabo durante tres o cuatro meses, tales como Marzo, Mayo, Septiembre y Diciembre. Si los resultados de estas pruebas son satisfactorias no es necesario aplicar pruebas a otros meses, aparte de los análisis de las cuentas normales.

Muestreo Estadístico

El análisis matemático confirma la tesis de que una muestra adecuada de partidas homogéneas es representativa del grupo y que lo probable es que los errores se distribuyan dentro de cada grupo de un modo uniforme.

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El cálculo de probabilidades aplicado a la auditoría se ocupa de la posibilidad de encontrar una partida irregular en la muestra que se comprueba, sin embargo ese cálculo no garantiza al auditor descubrir la partida equivocada ya que ello debe estar supeditado a la eficiencia con que se efectué la comprobación, por que si ésta es deficiente, hasta la comprobación del 100%, resultará inútil.

Síntomas

Al síntoma se lo define como "señal o indicio de una cosa", en su ejemplo más elemental el humo señala la existencia de fuego.

La utilización de los síntomas como práctica de la auditoría puede ser provechosa, por cuanto el auditor enfatiza en el examen de determinados rubros a base de ciertos indicios o síntomas preliminares.

La aplicación de la técnica de revisión selectiva se dirige a buscar síntomas de transacciones u operaciones que merecen revisión más profunda.

Intuición

En el campo de la auditoría, la intuición es aplicable en ciertas ocasiones, sin que deba considerarse a ésta como una práctica común y corriente, pero no son pocas las ocasiones en que determinadas predicciones puedan emplearse en el examen. Los auditores muy experimentados frecuentemente confíen en un "sexto sentido" de intuición. Este será el resultado de su habilidad de reacción rápida ante síntomas que otros con menos experiencia dejarían pasar.

Sospecha

Esta práctica consiste en la acción, costumbre o actitud de desconfiar de alguna información que por diversas circunstancias especiales no permite se le otorgue crédito suficiente. El auditor no debe demostrar una actitud negativa abierta, pero siempre debe exigir una prueba adecuada de lo examinado.

DETERMINACION DE LAS TECNICAS Y/O PRÁCTICAS APLICABLES

Es el criterio profesional del auditor el que debe determinar la combinación de técnicas o prácticas más adecuadas, que le proporcionen la evidencia necesaria y la suficiente certeza moral para fundar sus opiniones y conclusiones de tal manera que estas sean objetivas y profesionales.

En el examen de cualquier operación, actividad, área, rubro o transacción el auditor normalmente aplica un conjunto de técnicas y prácticas. Es imperativo que él tenga la habilidad, juicio y prudencia de escoger las más efectivas, eficientes y económicas de estas herramientas de auditoría, de acuerdo a las circunstancias que le rodean en un determinado momento del trabajo. Por esta situación el auditor profesional no se forma solo en el aula, sino a través de la escuela de la experiencia real.

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CAPITULO X

EL CONTROL INTERNO Y LA IMPORTANCIA PARA EL AUDITOR

En el sector privado el control interno ha sido reconocido durante las últimas cuatro décadas como fundamental e indispensable para efectuar la auditoría profesional. Este reconocimiento surgió con el crecimiento de la envergadura de las empresas y el volumen de las operaciones que casi imposibilitó la revisión detenida de cada transacción financiera por parte de los auditores, debido al costo elevado que ésta representaba. Se descubrió que en circunstancias normales casi nunca es necesario examinar todas las transacciones y que el costo de tal examen detenido casi siempre representa más que los beneficios obtenidos.

En los últimos años se ha profundizado el conocimiento y entendimiento del control interno y su relación con la auditoría, en gran parte por el desarrollo de la información y la nueva tecnología de control de sistemas de procesamiento electrónico de datos. Los conceptos de control interno actualmente están en un proceso de desarrollo dinámico, afectando de la misma forma a la auditoría, por la relación existente.

En el sector público, con excepción de ciertos países altamente desarrollados, los conceptos de control interno y auditoría profesional recién han empezado a despertar el interés. Esto puede haberse presentado debido a tres hechos relacionados:

1) Hasta los últimos años el sector público no había crecido tanto en envergadura como en volumen de transacciones y operaciones,

2) Tradicionalmente el costo de mano de obra ha sido tan bajo que la revisión detenida de toda transacción era factible desde el punto de vista de la relación costo/beneficio, y,

3) El sector público no acepta la implantación de reformas y cambios, aun aquellos considerados obvios e indispensables a la administración moderna eficaz.

Además, en el sector público de muchos países tradicionalmente se ha confiado, inclusive de manera exclusiva, en el control externo efectuado por los Organismos Superiores de Control y otros organismos centrales, resistiendo delegar las funciones administrativas a los titulares o administradores de las entidades públicas. No ha sido raro encontrar una serie de controles externos previos aplicables a las entidades públi -cas y que en resumen resultaron en una forma de compartir la responsabilidad. Muchos de estos requisitos inflexibles y anti-gerenciales dieron impulso al establecimiento de entidades descentralizadas y autónomas, precisamente para facilitar una administración moderna de las mismas.

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El énfasis en la gerencia moderna y efectiva es considerada urgente debido al crecimiento del sector público, al aumento en el costo de la mano de obra y a la determinación de que muchos de los mecanismos externos de control previo realmente no lograron el control y más bien aumentaron el descontrol; en base a lo anterior se ha presentado un lógico aumento de interés del sector público de muchos países en el control interno y la auditoría profesional como los únicos mecanismos prácticos y efectivos conocidos en la actualidad, que realmente permiten el control sobre los recursos del estado.

El presente capítulo se inicia con la discusión del concepto de "control" en términos de la gerencia moderna y continúa con la discusión del control interno gerencial responsabilidad de la administración de cada entidad pública y factor indispensable para la auditoría y el control efectuado por el Organismo Superior de Control. El propósito del capítulo es definir y discutir el control interno haciendo hincapié en la importancia que tiene para las labores del auditor gubernamental.

"CONTROL" EN GENERAL

La gran mayoría de textos modernos sobre gerencia o administración consideran el "control" como uno de los elementos fundamentales de dicha materia (frecuentemente los elementos enumerados son planificación, organización, dirección y control o similares). Dichos textos incluyen el control en el contexto de la administración interna de una empresa o entidad específica. Por otro lado, ha sido tradicional en muchos países considerar el control orientado a cubrir todo el sector público o cuando menos todo el poder ejecutivo a través de acciones y mecanismos ajenos a la entidad especifica. En la actualidad este enfoque ha sido modificado a través de la aceptación en el sector público de los conceptos de administración moderna con énfasis en el autocontrol o control interno responsabilidad de cada entidad y la consiguiente limitación de la actividad de control externo, al examen y evaluación del desempeño de la entidad al asumir su propia responsabilidad de controlarse. En algunos países estos nuevos conceptos se han concretado a través de disposiciones orgánicas que establecen "sistemas de control", en los cuales el Organismo Superior de Control tiene facultades de normatividad general y de revisión y evaluación a través de la auditoría y la entidad pública está plenamente facultada para establecer su propio sistema de control interno o control interno gerencial, integrando los mecanismos de control interno en sus procesos administrativos y operativos normales incluyendo una unidad de auditoría interna que evalúa dicho sistema y presenta recomendaciones a la gerencia proponiendo mejoras.

Definición de "control"

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El Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española define el término "control" como (1) inspección, fiscalización, intervención y (2) dominio, mando, preponderancia. El primer sentido limitaría al "control" a lo que hoy en día llamamos la "auditoría". Es realmente el segundo sentido de "dominio" o "mando" que describe en mejor forma el control interno gerencial dentro de los conceptos de la administración moderna. Una definición más apropiada para fines de "control" en el ámbito gerencial es "el proceso a través del cual las actividades de una organización se adaptan a un plan de acción deseado y dicho plan se acopla a las actividades de la organización". Aquí es importante subrayar la importancia de un plan de acción realista, simple y factible en vez de un plan teórico, sofisticado e inalcanzable que frecuentemente constituye el defecto principal al logro de resultados y casi siempre produce desperdicio de recursos. Por esto el plan tiene que adaptarse a la misión, objetivos y actividades de la empresa o entidad.Para que el control funcione y se lo perciba, es necesario:

1. Establecerlo en forma sistematizada, es decir, que debe seguir un ordenamiento racional.

2. Dotarlo de los elementos necesarios para su funcionamiento.

3. Orientarlo hacia objetivos específicos, de manera que su efecto por la acción que produce, pueda ser evaluado.

Hablar de control o materializar su existencia es tan difícil como pretender hacerlo con el espíritu o el alma del ser humano, que a pesar de ser un ente de carácter abstracto, su existencia no es negada.

Controlar es una acción, sólo así es palpable y por consiguiente el efecto que produce es medible o evaluable. Así como el espíritu es inherente al cuerpo humano, el control lo es a la entidad como ente concreto y específicamente a la administración, personificada en sus órganos de decisión y ejecución correspondientes.

Según se lo utiliza en la auditoría, el término "control interno gerencial" abarca la organización, políticas, procedimientos y prácticas empleados para administrar las operaciones, de una entidad y promover el cumplimiento de las responsabilidades asignadas en forma efectiva para alcanzar los resultados deseados.

El "control interno" es una expresión utilizada con el objeto de describir todas las medidas adoptadas por los propietarios y directores de empresas o titulares y administradores de entidades públicas para dirigir y controlar las operaciones de sus instituciones. Normalmente para una entidad específica se refiere a su "sistema de control interno" a pesar de que no existe un sistema definido en forma separada con sus propios procedimientos, normas, manuales, etc., siendo los procedimientos y procesos de control interno incluidos en todos los demás sistemas administrativos y operativos.

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Es importante reconocer la necesidad de canalizar en la dirección deseada los esfuerzos del personal designado para llevar a cabo la labor de establecer y operar el control. Por lo tanto, aun cuando existen ciertos principios y requerimientos que deben observarse al calificar y seleccionar el personal adecuado, todos los otros elementos de control interno están diseñados para "controlar" las actividades de los funcionarios y empleados de la entidad. En otras palabras, el concepto de control se refiere a la acción y no a la forma.

Las técnicas específicas empleadas para ejercer un control sobre las operaciones y recursos varían de una entidad a otra según la magnitud, naturaleza, complejidad y dispersión geográfica de las operaciones. Sin embargo, los siguientes pasos básicos deben ser parte de un sistema de control interno eficaz.

1. Establecer normas, metas u objetivos (criterios).

2. Analizar el rendimiento y evaluar los resultados (comparación).

3. Tomar acciones correctivas.

Cada uno de estos pasos implica algún tipo de acción. Su eficacia depende de la competencia y actitud de todos los funcionarios y empleados directamente encargados de llevar a cabo una tarea y de rendir cuenta de los resultados. El proceso administrativo no está en manos de unos cuantos funcionarios, aún tratándose de organismos pequeños. Cubre todos los niveles de supervisión y su eficacia es el resultado de los esfuerzos de muchos funcionarios y empleados.

La esencia del control está en las acciones tomadas para dirigir o llevar a cabo las operaciones. Dichas medidas incluyen el corregir las deficiencias y adaptar las operaciones para que estén de conformidad con las normas prescritas o con los objetivos deseados.

El control es consustancial a todos los actos y procesos administrativos de una entidad, de tal forma que no puede ni debe concebirse separadamente. El término "control" se emplea en una amplia gama de sentidos y aplicaciones, por tal motivo para enfocar más claramente en el presente capítulo se emplea el término "control interno" para dar énfasis a su naturaleza interna en la entidad, pudiéndose agregar el término "gerencia" con fines de enfatizar en la responsabilidad principal de la gerencia por el funcionamiento efectivo de todos los niveles.

"Control interno" o "control interno gerencial" son considerados sinónimos por el auditor, pueden aplicarse a cualquier actividad operativa y toma sentido concreto únicamente cuando se asocia con una operación específica.

El Proceso del Control

El proceso de control no puede existir si no existen objetivos, metas, normas o criterios. Si no se conocen los resultados deseados es imposible definir las medidas necesarias para alcanzarlos ni evaluar el grado de su alcance. Por esta razón el concepto de control interno esta íntimamente vinculado con la aplicación de "gerencia o administración por objetivos", a veces denominado "gerencia por objetivos y resultados" para dar énfasis a los resultados concretos.

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Los siguientes son algunos componentes básicos del control interno que son necesarios para su eficaz funcionamiento:

1. Un deseo básico, necesidad, directiva o disposición y la autoridad y capacidad para su ejecución;

2. Un entendimiento común de los propósitos y resultados esperados de los objetivos perseguidos;

3. Un plan de organización;

4. Un plan de acción;

5. Unidades de organización con autoridad delegada y claramente delimitada;

6. Evidencia que se ha asumido la responsabilidad para el ejercicio de tal autoridad;7. Identificación de los objetivos a ser logrados por cada unidad de organización y las

funciones y actividades a ser efectuadas para lograrlos;

8. Establecimiento de políticas que orienten las operaciones, incluyendo políticas pertinentes a control interno, información gerencial y auditoría interna;

9. Desarrollo de normas de rendimiento factibles a ser cumplidas y preparadas en términos que faciliten la comparación;

10. Revisiones continuas por los niveles superiores del flujo de operaciones y rendimiento efectivo por medio de la observación directa e informes internos (retroalimentación), seguidas por decisiones dirigidas a tomar medidas en cuanto a los cambios propuestos de propósito, alcance y procedimiento; y

11. Exámenes profesionales, independientes y objetivos periódicos (auditorías internas y externas) de los objetivos de la entidad, de los logros reflejados en sus actividades, de la presentación razonable de su situación financiera, de los cambios en la misma y de los resultados de sus operaciones presentados en sus estados financieros; la evaluación del valor y aceptación de sus servicios o productos, de la pertinencia del actual plan de operación en lo relativo a su ejecución y rendimiento, así como las recomendaciones para mejoras, modificaciones, reducciones y posibles eliminaciones.

La naturaleza del control interno puede ser explicada más claramente como un proceso vinculado directamente al conjunto de actividades gerenciales. Sus pasos detallados ayudan a identificar y entender el control en su orientación gerencial y su aplicación a casos específicos.

El proceso de control puede ser desglosado en los siguientes pasos:

1. Formulación de objetivos

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El primer paso es determinar lo que se desea lograr, expresado normalmente en términos de objetivos. Un objetivo puede ser establecido a nivel elevado en términos generales o puede establecerse a un nivel inferior en mucho más detalle. Frecuentemente objetivos a niveles más inferiores son considerados como normas. Muchas veces existen diferencias de opinión sobre la definición de objetivos y de metas. En la realidad una definición exacta no es tan importante, en todo caso debe existir algo determinado que tiene que ser logrado y lo importante es la validez del objetivo, meta o norma. La evaluación de validez incluye el cuidado al desarrollarlo, si es suficientemente específico, si hay acuerdo general respecto a su aplicabilidad y el grado al cual su logro puede ser medido. Asimismo, la efectividad del proceso de control esta vinculada directamente con lo adecuado de los objetivos establecidos.

Durante los últimos años se ha puesto de moda el hablar y aplicar "gerencia por objetivos" o "administración por objetivos". Especialmente en los países industrializados el concepto de "gerencia por objetivos" se está institucionalizando como un concepto básico de la gerencia tanto en el sector público como en el privado. Obviamente cuando se aplica gerencia por objetivos en la entidad pública se fortalece el sistema de control interno gerencial a base de un concepto sistemático y lógico de planeamiento.

Según George Morrisey una autoridad mundialmente conocida "la administración por objetivos y resultados... implica una identificación clara y precisa de los objetivos y resultados deseados, el establecimiento de un programa realista para lograrlos y la evaluación de la ejecución en términos de resultados medibles al cumplirlos".

En la realidad la gerencia por objetivos es un enfoque para lograr resultados que se basan en principios y técnicas aplicados por muchos años en la gerencia de negocios y la administración pública. No es nada misterioso ni nuevo y tampoco requiere que se olvide lo aprendido en el pasado para adquirir nuevos conocimientos. Su enfoque esta en los resultados que se pueden lograr aplicándolo a situaciones reales.

2. Medición de los resultados

Cuando el objetivo ha sido enunciado en términos a través de los cuales puede ser medido, el segundo paso del control es comprobar el rendimiento actual. Es necesario determinar los logros alcanzados en el proceso de consecución de los objetivos, debiendo entregarse esta información oportunamente a los funcionarios responsables de tomar decisiones.

3. Comparación del rendimiento real con los objetivos

Esto involucra la comparación de los datos sobre rendimiento real con los objetivos previamente establecidos, haciendo posible la identificación de diferencias o variaciones. Este tipo de comparación puede efectuarse por períodos actuales cortos tanto como para períodos más largos. En la práctica esta comparación frecuentemente está combinada con el informe de los resultados a través de reportes internos presentados en forma comparativa.

4. Análisis de las causas de diferencias

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El siguiente paso es determinar las causas de las diferencias o variaciones informadas e incluye la determinación de varios factores que pueden influenciar en los resultados para medir el efecto de dichas causas. Se debe determinar en más detalle los motivos de variaciones en las actividades operacionales. Es necesario determinar las causas principales así como las subyacentes y a la vez hacerse un juicio sobre la importancia de los factores individuales que resultan ser causas.

5. Determinación de la acción gerencial apropiada

Necesariamente el análisis de las causas de diferencias está íntimamente vinculado con la determinación de las acciones gerenciales apropiadas a ser tomadas. En muchos casos el supervisor responsable efectúa dicho análisis y en otros casos puede ser efectuado por la persona que efectúa las recomendaciones para acciones gerenciales. La determinación de la acción gerencial, en cualquier evento, corresponde a la persona que tiene la responsabilidad básica sobre las actividades operacionales involucradas. A este nivel las alternativas disponibles tienen que evaluarse y es necesario formarse un juicio sobre la acción específica que debe tomarse.

6. Toma de acción

Esta es la implementación de la acción gerencial decidida. Es necesario emitir las instrucciones necesarias de manera que incluyan la consideración del grado de oportunidad, el nivel de personal y la complejidad de las acciones a tomarse. La acción a tomarse puede ser algo factible de rectificar rápidamente, por ejemplo, la corrección de un error o puede extenderse sobre un período largo por ejemplo, la revisión completa de un sistema. En todo caso, es necesario un seguimiento para determinar si la acción ha sido tomada completamente y con los resultados deseados.

7. Evaluación continua

El último paso en el proceso de control es la evaluación de los resultados después de haber implantado las acciones gerenciales. En efecto esta es una verificación posterior sobre la solidez de los juicios en que se basa la acción necesaria y la manera en la cual las acciones fueron tomadas. Esta evaluación continua normalmente es función de la auditoría interna, pero también puede ser efectuada por los auditores externos.

Niveles básicos de control

El nivel básico de control sobre las actividades de las entidades del gobierno es la Constitución del Estado, cuyas disposiciones gobiernan la estructura y operaciones básicas del mismo. Este documento establece su organización en poderes legislativos, ejecutivo y judicial, así como las facultades y obligaciones de cada uno. Esta separación de poderes es el fundamento del control.

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Los otros niveles de control están constituidos o enmarcados en las leyes y demás disposiciones legales promulgados por el gobierno, que norman el funcionamiento de las entidades públicas. Asimismo, ciertas leyes establecen organismos centrales con el poder y autoridad suficientes para ejercer el control externo sobre la administración pública en general (Organismos Superiores de Control) o sobre determinadas actividades específicas (presupuesto general o administración de personal, por ejemplo).

Desafortunadamente ha sido tradicional en muchos países que los organismos centrales de control, desde su nivel superior y frecuentemente por orden expresa del poder legislativo mediante disposiciones específicas, actúan orientados a controlar estrictamente las disposiciones y actividades de los titulares y administradores de las entidades públicas. Quizás el ejemplo más típico, exagerado e inflexible de control externo en algunos países, consiste en la frecuente necesidad de obtener la aprobación del organismo central de presupuesto público, para transferir parte de la asignación de una partida presupuestaria a otra en un programa aprobado. Otro ejemplo típico es el exigir la aprobación o visto bueno de un organismo central antes de nombrar un empleado o contratar servicios, aun cuando en el presupuesto se ha aprobado e incluido los fondos para el financiamiento de dichos servicios. La superposición de controles externos sobre otros similares ha entorpecido, interrumpido y demorado las operaciones de las entidades públicas, obstaculizando el logro de sus objetivos y metas a veces tan cuidadosamente planeados. No es extraño encontrar una serie de mecanismos utilizados para escapar de este tipo de control que incluyen: fondos extrapresupuestarios, cargos fuera de la escala de remuneraciones, utilización de comisiones de servicio y finalmente entidades y empresas públicas "autónomas" o descentralizadas. El resultado frecuente es sobre control de algunas entidades y/o ciertas de sus operaciones y la ausencia de control o "control falso" sobre otras.

La solución final a esta situación anárquica es dotar a los organismos centrales de la facultad para establecer las normas aplicables en su área de competencia (ejemplo: normas de administración de personal o de presupuesto) y evaluar el grado de cumplimiento con dichas normas, pero NO PERMITIR SU INTERVENCION EN EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES.

De esta manera los criterios para efectuar el control serán definidos de forma uniforme, pero cada entidad pública estará en libertad de tomar las decisiones gerenciales necesarias dentro de su marco de acción para lograr sus objetivos y metas. Asimismo, cada entidad tendrá la responsabilidad por su auto-control o control interno y consecuentemente puede ser responsabilizada del logro de sus objetivos y metas.

El Control Externo Contrastado con el Control interno

Con respecto al control externo efectuado por el Organismo Superior de Control (OSC) la Política Técnica No. T-4 del ILACIF indica que debe efectuar el control externo de la actividad pública principalmente por medio de la auditoría profesional.

La misma política define el control externo en los siguientes términos:

CONTROL EXTERNO

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El control externo comprende el conjunto de procedimientos, medidas y métodos coordinados aplicados por el Organismo Superior de Control y por las sociedades o firmas privadas de auditoría debidamente designadas y contratadas a través de técnicas modernas de auditoría, con el fin de: 1) verificar, evaluar y dar fe sobre la situación financiera, los resultados de las operaciones, el cumplimiento con las disposiciones legales y el logro de las metas y objetivos programados con el máximo grado de eficiencia, efectividad y economía en la utilización y salvaguardia de los recursos humanos, materiales y financieros, 2) hacer recomendaciones para mejorar las operaciones, actividades y transacciones que se consideren necesarias.

De esta definición se puede desprender que el control externo moderno es siempre posterior y como emplea técnicas modernas de auditoría es muy diferente del control interno, que en sus aspectos previos y concurrentes está integrado en los procesos administrativos y operativos y únicamente es semejante en su aspecto posterior al aplicado por la auditoría interna. Asimismo, el control interno es mucho más amplio y profundo que el control externo, dando énfasis a las responsabilidades gerenciales de la entidad. El control interno entra en el proceso de toma de decisiones diferenciándose del control externo por este motivo.

Al definir el control interno en la sección siguiente el contraste entre las dos formas de control será aún más evidente.

FUNDAMENTOS DE CONTROL INTERNO

El control interno y la importancia para el auditor han sido discutidos en varios eventos internacionales profesionales. En el sector público fueron discutidos en el Primer Seminario internacional sobre Auditoría Gubernamental auspiciado por la ONU y el INTOSAL, llevado a cabo en Viena, Austria en 1971, en el XlIl Congreso Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores efectuado en Madrid, España en 1974 y en el Seminario del ILACIF realizado en Lima, Perú en 1975, llegando a un acuerdo universal sobre la definición del control interno en el sector público y que ha sido incorporado en la Política Técnica del ILACIF No.T 1:

CONTROL INTERNO

"El control interno comprende el plan de organización y el conjunto de métodos y medidas adoptadas dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y veracidad de su información financiera y administrativa, promover la eficiencia en las operaciones, estimular la observación de la política prescrita, y lograr el cumplimiento de las metas y objetivos programados".

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Este concepto amplio de control interno ha evolucionado a través de los años en base a conceptos que originalmente lo vincularon principalmente con aspectos contables y financieros, hasta que hoy en día se considera que el control interno va más allá de los asuntos que tienen relación directa con las funciones de los departamentos de contabilidad y finanzas. En consecuencia, el control interno incluye controles tanto de carácter financiero como administrativo o gerencial y en la realidad es difícil delimitar estas áreas. Sin embargo, es necesario tratar de establecer diferencias entre el control interno financiero y el administrativo, considerando que los dos están comprendidos en el concepto de control interno en su sentido amplio.

Control Interno Financiero

El control interno financiero comprende el plan de organización y los procedimientos y registros que conciernen a la custodia de los recursos, así como la verificación de la exactitud y confiabilidad de los registros e informes financieros.

Este control debe estar proyectado a dar una seguridad razonable de que:

1. Las operaciones y transacciones se ejecuten de acuerdo con la autorización general o específica de la administración.

2. Dichas transacciones se registran adecuadamente para permitir la preparación de estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados y otros criterios aplicables a esos estados (ejemplo: ciertos dispositivos legales).

3. El acceso a los bienes y/o disposiciones, sólo es permitido previa autorización de la administración.

4. Los asientos contables se hacen para controlar la obligación de responder por los recursos y que además el resultado de su registro se compara periódicamente con los recursos físicos. Por ejemplo: las tarjetas de control de inventario perpetuo de suministros con los recuentos físicos tomados por la entidad.

Los controles internos financieros generalmente incluyen controles sobre los sistemas de autorización y aprobación, segregación de deberes entre las funciones de registro e información contable de las que involucran directamente las operaciones o la custodia de recursos, así como los controles físicos sobre dichos recursos.

El control interno es responsabilidad principal del titular o máxima autoridad de la entidad y en lo relativo al control interno financiero la responsabilidad recae sobre el funcionario encargado de la dirección financiera, ante la máxima autoridad, quien debe asegurar que este sea adecuado aún dentro de las áreas fuera de su competencia directa de ser necesario. (ejemplo: control sobre el acceso a una bodega que no es parte de la unidad financiera).

Control Interno Administrativo

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El control interno administrativo comprende el plan de organización y los procedimientos y registros que conciernen a los procesos de decisión que llevan a la autorización de las transacciones y actividades por parte de la gerencia, de manera que fomenta la eficiencia de las operaciones, la observancia de la política prescrita y el logro de las metas y objetivos programados. El control interno administrativo sienta las bases que permiten el examen y evaluación de los procesos de decisión en cuanto al grado de efectividad, eficiencia y economía. Es por ello que tiene relación con el plan de organización, los procedimientos y registros concernientes a los procesos gerenciales, las políticas dictadas al respecto y las metas y objetivos generales.

La protección de los recursos y la revelación de errores o desviaciones de los mismos es responsabilidad primordial de los miembros de la alta gerencia. El mantener un adecuado control interno administrativo es indispensable para cumplir con esta responsabilidad. La ausencia o ineficacia del control interno administrativo es signo de una administración débil e inadecuada. Un control interno adecuado existe cuando la administración puede confiar en una autoevaluación de las operaciones y actividades sin tener que efectuar inspecciones o controles externos a las operaciones normales.

Los controles internos administrativos pueden abarcar análisis estadísticos, estudios de tiempo y movimientos, informes de rendimiento, programas de capacitación de empleados y controles de calidad.

Para que una entidad pueda funcionar, a más de dotarla de los recursos necesarios e indispensables (humanos, materiales y financieros), debe poseer una organización administrativa compatible con su finalidad o razón de ser. Debe cumplir con el proceso administrativo completo de: planeamiento, organización, dirección y control.

Realiza transacciones que incluyen una serie de pasos necesarios que conforman procedimientos para efectuar el intercambio de bienes y/o servicios con otras entidades o la transferencia o uso de los mismos dentro de la entidad. Así por ejemplo, en una empresa pública la operación o transacción de vender conlleva los siguientes pasos: aceptación del pedido, su despacho, la facturación de la mercadería y por último, su cobranza.

Esta sola operación exige se dicten políticas para normar cada uno de esos pasos. Asimismo, la autorización para llevarlos a cabo nace de la máxima autoridad y es delegada por ella a otros funcionarios, sin perder su responsabilidad. A su vez, cada paso precisa la aprobación, la cual indica que se han satisfecho las condiciones específicas o implícitas de la autorización para efectuarlo.

Cuando una transacción u operación se registra en la contabilidad, se hace necesario establecer y mantener los controles financieros pertinentes.

De otro lado, la aplicación de procedimientos y el uso de registros para control administrativo son necesarios para la toma de decisiones por parte de la administración. Como ejemplos de estos registros tenemos:

El de beneficiarios visitados por trabajadoras sociales.

El de trabajos defectuosos para controlar la producción.

El de servicios de vacuna ofrecidos al pueblo en general.

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Lo anteriormente expresado, no es de carácter restrictivo o excluyente, pues existen ciertos registros que pueden servir a los propósitos tanto administrativo como financiero, dependiendo esto de la finalidad o uso que se les dé. Así en la empresa pública por ejemplo: el registro de ventas y el de costos por clase de productos se pueden utilizar para fines de control contable y también al tomar decisiones de índole administrativa, para establecer un acuerdo en política de precios y condiciones de venta.

Como podemos observar, el asunto se torna complejo al no poder establecer con claridad el límite donde termina el control administrativo y comienza o nace el control financiero. Sin embargo, para propósitos de la auditoría gubernamental no es necesario diferenciarlos exactamente, porque el auditor le interesa tanto el control interno financiero como el administrativo.

Necesidad de la integración dentro del sistema gerencial

Es imperativo evitar hasta el máximo posible las medidas de control existentes a manera de actividades suplementarias y separadas dentro de las operaciones. Las medidas de control deben estar integradas en los procedimientos y acciones normales. Es decir, se debe buscar alcanzar los objetivos del control hasta el máximo posible a través de los procedimientos operacionales normales. Hay dos principales motivos para este enfoque: 1) Es importante evitar el costo adicional que resulta de medidas de control efectuadas en forma separada. 2) Hay mucho menos fricción e irritación de las personas directa o indirectamente sujetas al control. También es posible integrar una verificación de la confiabilidad de datos en su proceso de elaboración, por ejemplo, dentro del procesamiento normal de la información no sería necesario establecer un grupo o unidad especifica encargada de la verificación. De esta manera el proceso de control es una parte de las relaciones gerenciales normales y no un problema ajeno a los procesos gerenciales. Las medidas de control interno con excepción de la auditoría interna, deben ser consideradas como parte de los procedimientos normales de operación.

Responsabilidad gerencial del control interno

La máxima autoridad o titular de la entidad es responsable de establecer y mantener un adecuado control interno. En este sentido la gerencia es responsable de la supervisión constante en cada nivel, a efecto de cuidar que funcione en la forma prescrita y que se verifica dicho funcionamiento cuando las condiciones y circunstancias así lo requieren. Cada servidor y/o funcionario es responsable del control interno dentro de su ámbito de operación o responsabilidad ante su superior inmediato; asimismo la responsabilidad del control interno finalmente descansa al nivel más alto.

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Los objetivos de la entidad deben exigir a los responsables del control interno de todos los niveles, la revisión y actualización de los procedimientos utilizados mediante la aplicación de nuevos métodos y el cuidado de preservar la uniformidad en el control interno. Un proceso ordenado y debidamente sistematizado de control interno, permite a los funcionarios responsables de los diversos niveles localizar y solucionar problemas sin tener necesidad de recurrir a la alta dirección de la entidad, los auditores internos y el Organismo Superior de Control.

El mejor control es aquel que como resultado de su aplicación se presenta en acciones correctivas oportunas tomadas o iniciadas por los superiores en el nivel jerárquico de implantación de la acción, sin necesidad de llevar el asunto a los niveles más altos. Bajo este concepto la alta dirección debe ocuparse únicamente con los aspectos muy significativos de control, es decir acciones correctivas de impacto general o muy importantes, mientras tanto, los auditores internos y externos se ocuparán solamente de las excepciones o debilidades principales en el sistema de control interno.

Condiciones Necesarias para el Control Interno

Existen tres condiciones fundamentales que deben estar vigentes para posibilitar el control interno (o el control externo):

1. La sistematización del proceso de control

2. Personal competente para operar el sistema

3. Documentación de las operaciones y su trámite

Un plan sistematizado es esencial para ejecutar el control de cualquier operación o actividad. La más amplia y explícita definición de una operación o actividad, facilita el llevarla a cabo y controlarla. Cuando existe un sistema de control interno debidamente planeado, toda persona responsable de un segmento del trámite de una operación debe conocer exactamente que hacer (y que no hacer) bajo toda condición normal posible, inclusive que acciones requieren las operaciones o transacciones no autorizadas, incompletas o equivocadas. Sin un sistema de control interno es difícil y hasta imposible realizar el control. Consume más tiempo, demora y obstaculiza el trámite, cuesta más y el riesgo de operaciones o pasos fuera de control aumenta en gran medida. Asimismo, el propio sistema es quizás el control fundamental y mientras más efectivo sea, los demás controles aplicados serán más efectivos.

No importa, sin embargo, el grado de excelencia teórica del sistema y los mecanismos de control interno, si no se cuenta con personal competente y capaz para llevarlos a la práctica de manera consciente y consistente. Cada servidor tiene que poseer un nivel de competencia adecuado para cada tarea emprendida y la suficiente integridad para sentir una responsabilidad personal de lograrla.

Idealmente el personal debe seleccionarse de acuerdo a las tareas a ser efectuadas, pero en la realidad del sector público frecuentemente es necesario modificar y adaptar el sistema, la supervisión y las tareas mismas al nivel de competencia disponible. La competencia del personal es un factor primordial en el funcionamiento del sistema de control interno.

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Finalmente la información tiene que ser registrada y documentada por varios motivos importantes como por ejemplo: comunicación, análisis, resumen y control. Datos registrados, especialmente aquellos cuantificados en dinero u otras unidades de medida, frecuentemente sirven para varios propósitos en forma simultánea. Pero ciertas formas de documentación únicamente sirven para propósitos de control (ejemplo: autorizaciones y aprobaciones) y otras que a más del anterior sirven a otros propósitos (ejemplo: prenumeración de documentos que además de ayudar a controlarlos facilita su identificación y ubicación).

Una adecuada documentación es inherente e implícita en la sistematización, así como un prerequisito al control interno sólido. Sin la adecuada documentación que incluye descripción, autorización y trámite de cada operación o transacción, el control sería imposible.

Operaciones Básicas de Control Interno

Existen tres tipos de operaciones de control interno:

1. Asegurarse de que la información es válida a través de su verificación o comparación con otra, estableciendo la veracidad, propiedad, legalidad, etc. a través de una corroboración o la obtención de evidencia de apoyo. Este puede denominarse "validación".

2. Asegurarse de que toda la información este presentada, comprobando mediante la verificación de su integridad.

3. Asegurarse de que los cálculos y otras operaciones rutinarias están correctamente efectuadas, normalmente a través de una reejecución de las mismas.

Estas tres operaciones básicas toman diferentes formas específicas cuando se convierten en procedimientos de control interno dentro de la entidad. Sin embargo, toda acción de control aplica por lo menos una de ellas.

ELEMENTOS BASICOS DE CONTROL INTERNO

Los elementos básicos del control interno son:

1. Un plan de organización que provea una separación apropiada de responsabilidades funcionales;

2. Un sistema de autorización y procedimientos de registro adecuados para proveer un control financiero razonable sobre los activos, pasivos, ingresos y gastos;

3. Prácticas sanas a seguirse en la ejecución de los deberes y funciones de cada unidad y servidor de la organización;

4. Un grado de idoneidad del personal proporcional a sus responsabilidades; y

5. Una función efectiva de auditoría interna.

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Plan de Organización

Un plan adecuado de organización está basado fundamentalmente en:

1. Independencia entre las unidades de la organización, sin que esto signifique ruptura en las comunicaciones. Además reconoce la necesidad de separar las labores de operación, registro y custodia como principio básico de control.

2. Establecimiento de líneas definidas de responsabilidad y delegación de autoridad.

La separación de funciones constituye la parte medular del control interno. Sin embargo, no es necesario establecer unidades organizativas para asegurar dicha separación.

El plan de organización de las entidades públicas establece las responsabilidades funcionales de:

1. Las unidades de operación;

2. Las divisiones dentro de las unidades de operación; y

3. Los empleados individuales.

Junto con la responsabilidad debe estar la delegación de autoridad para cumplir con talas responsabilidades. Deben definirse con toda claridad las responsabilidades y la delegación de autoridad concomitante y presentarla en manuales de organización o de operaciones junto con cuadros descriptivos y organigramas apropiados. Hasta el máximo se debe evitar la interferencia y la duplicación de responsabilidades, pero cuando el trabajo de dos o más empleados es complementario, puede distribuirse la responsabilidad según las fases del trabajo.

Al nivel de la unidad de operación deben separarse las funciones de operación de las administrativas (los sistemas administrativos). Por ejemplo, una entidad pequeña podría tener una oficina de operaciones y una oficina de administración. Si la entidad es grande, es conveniente separar a nivel de unidades de operación las funciones financieras de las demás y dentro de la unidad financiera se debe separar las funciones de contabilidad de las de custodia de recursos.

No es necesario crear una oficina especial para cada etapa en el flujo de la transacción para lograr el control interno. Por ejemplo, la oficina contable de una entidad pública mediana puede encargarse del control previo, contabilización y giro de un cheque en la liquidación de una compra, mediante la división de deberes de los empleados. Un empleado se encarga del control previo, otro del registro y un tercero de elaborar el cheque para la firma del Director Financiero o Administrativo. Un buen control interno en este caso, significa que ninguno de los tres tiene acceso a los registros o labores de los otros dos (ver cuadro No. 1).

Quizá lo más importante del control interno consiste en la determinación correcta de deberes de los empleados individuales. Muchas entidades dedican grandes esfuerzos a su organización por medio de unidades operativas, pero no incluyen lo más importante que es la organización de los deberes individuales de los empleados.

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Un organigrama bien presentado no asegura un buen control interno. Es necesario que el plan de organización abarque las funciones hasta el deber del empleado, sin limitarse a la organización de las unidades operativas o a las oficinas dentro de la entidad.

Algunos factores que deben considerarse al evaluar un plan de organización son los siguientes:

1. Las responsabilidades funcionales deben estar divididas de manera que una sola persona no controle todas las fases de cualquier transacción.

2. Cada funcionario debe estar autorizado para tomar medidas de decisión oportunas, necesarias para cumplir apropiadamente con su deber. Caso contrario habría fricción, demora e inercia en la organización.

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ILUSTRACION DE LA SEPARACION DE FUNCIONES DE:OPERACION REGISTRO Y CUSTODIA

CUADRO No. 1

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UNIDAD OPERATIVADe línea

Inicia transacción

UNIDAD OPERATIVAAdministrativa

Aprueba transacción

UNIDAD OPERATIVAFinanciera

División Contable

Efectúa control previo

División Contable

Registra transacción

División de Custodia

Efectúa transacción

3. La responsabilidad individual siempre debe estar claramente definida para que no pueda ser evadida ni excedida. La definición de la responsabilidad permitirá evitar culpar a otros por faltas de acción o por acciones inapropiadas.

4. Un funcionario que asigna deberes y delega autoridad a sus subordinados debe contar con un medio eficaz de control, para determinar si están cumpliendo en forma apropiada las tareas delegadas.

5. La persona a quien se le ha delegado autoridad debe estar obligada a operar según los términos prescritos, pero consultando con su supervisor en casos de excepción. Aún las instrucciones específicas no abarcan todas las contingencias y el personal debe conocer aquellas situaciones fuera de lo común. No existe ningún substituto para el criterio aplicado.

6. Toda persona debe estar obligada a informar a su superior la forma en que ha cumplido con su deber y por los resultados obtenidos en relación con lo que se debería haber logrado.

7. Se deben conocer los requerimientos de la organización contenidos en las disposiciones pertinentes.

8. La organización debe ser lo suficientemente flexible como para permitir una sincronización de los cambios en su estructura, debido a cambios en los planes, políticas y objetivos de las operaciones.

9. Se debe evitar la duplicación o conflicto de labores, al asignar funciones, obligaciones y deberes.

10. La estructura de la organización debe ser lo más simple posible. El establecer una división demasiado precisa de las obligaciones y deberes, generalmente, dará como resultado un atraso en el procesamiento de las operaciones, creando de esta manera una ineficiencia general

11. Los organigramas y manuales de organización son muy útiles para el planeamiento, el control de los cambios realizados y la comprensión del tipo de organización, líneas de autoridad y asignación de deberes.

12. Deben diseñarse las unidades de organización con el fin de obtener un máximo de efectividad a un mínimo costo.

Sistema de Autorización y Procedimientos de Registro

Para asegurar la adecuada documentación de las operaciones y transacciones deben implantarse:

1. Registros y formularios adecuados, los cuales deben reunir los siguientes requisitos:

Cumplir una función provechosa dentro de los procedimientos establecidos, para alcanzar los objetivos fijados por la administración.

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Ser lo suficientemente simples y claros, para quienes los utilicen y además permitirles registrar los datos pronta y correctamente, a un costo mínimo.

Ser diseñados, los formularios, tomando en cuenta todos los usos posibles, de tal forma que el número de formularios distintos sea mantenido al mínimo.

Permitir usar el formulario cumpliendo los procedimientos de control establecidos, en este sentido debe proveer de cierto grado de comprobación interna, dentro del formulario o registro.

2. Plan de cuentas conveniente que asegure la sistematización del control contable. Los requisitos que debe reunir son:

Facilitar la preparación de los estados financieros y otros informes, de manera económica.

Incluir todas las cuentas que se requieran para reflejar en forma adecuada y exacta: los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos lo suficientemente analizados, de tal forma que sean útiles a la administración, en el control de sus operaciones,

Tener como complemento descripciones de las cuentas que expliquen el contenido y uso de cada una. Asimismo, se debe tener presente que una clara denominación de las cuentas y una codificación adecuada ayudaría a evitar errores de distribución y clasificación.

Definir claramente los desembolsos que se clasificaron como: activo fijo, inventarios y gastos de operaciones.

Proveer de las cuentas de control que sean necesarias.

Contener clasificaciones según las líneas de organización y autoridad de la entidad para proporcionar datos sobre los costos de cada unidad de organización. (Contabilidad por áreas de responsabilidad).

La autorización y los procesos de registro son partes integrantes del control interno. Incluye el control a través de los registros de las operaciones y transacciones así como la clasificación de los datos dentro de una estructura formal. Es importante limitar el número de personas que participan en este proceso, para fijar la responsabilidad de autorizar transacciones.

Los documentos y registros contables indican la procedencia de los datos y su trámite y, por medio del plan de cuentas, la clasificación de los mismos. Se debe respaldar con documentos el flujo del proceso financiero a través de un manual de procedimientos contables y de igual manera el flujo de procedimientos administrativos.

Mediante el diseño apropiado de formularios se logran procedimientos de control interno, tales como la aprobación de las transacciones en sus distintas etapas, la verificación aritmética mediante la colocación apropiada de la información y la distribución de las copias entre las distintas oficinas.

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Un control interno inadecuado se identifica cuando hay abundancia de formularios y registros, de firmas y vistos buenos y en general cuando existe complejidad en las operaciones que no determinan las responsabilidades administrativas y financieras. El auditor debe reconocer cuando existe un control interno falso y hará las recomendaciones para mejorarlo y lograr confiabilidad y solidez del sistema.

Prácticas Sanas

Si comparamos el desarrollo de un plan de organización y la concepción del flujo de los procedimientos con un plan estratégico, la adopción de prácticas sanas se podrían equiparar, con las medidas tácticas para la ejecución del plan.

La efectividad del control interno y la eficiencia en el resultado de las operaciones, dependerán básicamente de la medida en que las prácticas adoptadas sean adecuadas y aplicadas en el cumplimiento de los deberes y funciones de cada una de las unidades de la organización.

A continuación se presenta algunos ejemplos que servirán para aclarar el significado de las prácticas sanas, además de diferenciarlas de las autorizaciones y los procedimientos de registro:

1. Plantear una lista actualizada de los proveedores autorizados.

2. Solicitar cotizaciones de precios y varios proveedores para realizar adquisiciones.

3. Contar independientemente todas las mercaderías recibidas.

4. Hacer que la unidad de contabilidad verifique las facturas y su documentación sustentatoria, como base para el pago.

5. Establecer el uso de bodegas cerradas con acceso limitado para el almacenamiento de las mercaderías.

6. Contratar seguros para el personal que maneja recursos materiales y financieros.

7. Propiciar y efectuar reuniones periódicas de los jefes de las unidades con su personal, para mantener siempre abierta una provechosa línea de comunicación.

Personal Apropiado

El funcionamiento del control interno no sólo depende del planeamiento efectivo de la organización y los procedimientos y prácticas apropiadas, sino también de la selección de funcionarios hábiles con experiencia y de un personal capaz de poder llevar a cabo los procedimientos prescritos por la administración en forma eficiente y económica.

Es importante que el personal que tiene responsabilidades de custodia o registro de recursos sea de confianza y posea una amplia experiencia. Antes de contratar los servicios de una persona, se debe investigar adecuadamente su capacidad e integridad.

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A través de la capacitación a los empleados administrativos o financieros se debe inculcar la necesidad absoluta de una adherencia estricta a los procedimientos de control prescritos. Como parte de su capacitación, el empleado debe aprender el por qué de cada procedimiento de control, si no lo entiende, es probable que piense que no es importante. Es deber del auditor hacer una observación cuando determine que existe personal no idóneo para el desempeño de sus cargos, anotando la correspondiente deficiencia del control.

Los elementos de personal importantes para el control interno son los siguientes:

1. Entrenamiento —Mientras mejores programas de entrenamiento se encuentren en vigor, más apto será el personal. El mayor grado de control interno logrado permitirá la identificación clara de las funciones y responsabilidades de cada empleado, así como la reducción de ineficiencia y desperdicio.

2. Eficiencia—Después del entrenamiento, la eficiencia dependerá del juicio personal aplicada a cada actividad. El interés de la administración por medir y alentar la eficiencia constituye una forma de contribuir al logro del control interno.

3. Moralidad— Es obvio que la moralidad del personal es una de las columnas fundamentales sobre las que descansa la estructura del control interno. Los requisitos de admisión y el constante interés de los directivos por el comportamiento del personal son, en efecto, ayudas Importantes al control. Las vacaciones periódicas y un sistema de rotación de personal deben ser aplicados en forma obligatoria hasta donde permitan las necesidades. El complemento indispensable de la moralidad del personal como elemento de control interno se encuentra en las fianzas de fidelidad que deben proteger a la entidad contra manejos indebidos.

4. Retribución— Es indudable que un personal retribuido adecuadamente esta dispuesto a realizar los propósitos de la entidad con entusiasmo y concentra mayor atención en cumplir eficientemente sus obligaciones.

Nunca se hará el hincapié suficiente sobre la importancia que tiene un equipo adecuado de personal para el control interno. El mejor sistema de control interno bien planteado y documentado no funcionará si no cuenta con el respaldo y colaboración del personal de la entidad.

Una importante función administrativa es asignar las obligaciones y responsabilidades a las personas que son capaces de cumplirlas en forma satisfactoria. Por lo tanto, al reclutar empleados, primero se debe determinar los requerimientos del cargo. El próximo paso es seleccionar a los empleados que tengan las calificaciones necesarias o que puedan ser entrenados para efectuar una labor en forma satisfactoria.

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La forma más directa de control sobre el rendimiento de las personas es la supervisión. La calidad de la supervisión es a menudo el punto principal de un control satisfactorio sobre todas las operaciones. Por lo tanto, se deben establecer normas de supervisión y el plan de la organización tiene que considerar la revisión de la calidad de la supervisión, en todos los niveles de la organización.

Las prácticas convenientes relacionadas con la promoción de un control satisfactorio son las siguientes:

Dictar cursos de capacitación entre ellos; cursos de actualización para los empleados a fin de brindarles la oportunidad de mejorar su competencia y mantenerlos informados acerca de los requisitos, nuevas políticas y procedimientos, así como para el personal profesional y técnico cursos de capacitación continua y desarrollo profesional.

Proporcionar información sobre las obligaciones y responsabilidades de otras unidades o partes de la organización para que los empleados puedan comprender en mejor forma el lugar donde encaja su cargo dentro de la organización.

Revisar el rendimiento de todos los empleados para determinar si se está cumpliendo con los requisitos. Se debe reconocer debidamente el rendimiento superior y comentar las negligencias para que los empleados estén informados acerca de las mejoras que es necesario introducir para aumentar el rendimiento.

Auditoría Interna

Una unidad de auditoría interna eficaz y profesional es el quinto elemento básico del control interno. Se discute en más detalle este elemento en el capitulo siguiente.

OTROS ELEMENTOS DEL CONTROL INTERNO

Políticas

Se puede definir la política como cualquier regla que regula o limita las acciones de una entidad. La política es la línea de conducta predeterminada, que se aplica en la entidad para llevar a cabo todas sus actividades incluyendo aquellas no previstas. En contraste, los procedimientos son los métodos o medios utilizados para efectuar las actividades de conformidad con las políticas prescritas.

La política aplicable a las entidades públicas puede clasificarse en tres grupos:

Política general que se origina normalmente fuera de la entidad pública en los niveles más altos del gobierno. Puede aplicarse a todas las entidades públicas, a un grupo de entidades con características similares a una sola entidad. Incluye políticas establecidas por la Constitución, las leyes, las disposiciones ejecutivas de aplicación general o especial y las decisiones judiciales que interpretan dichas disposiciones.

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Políticas aplicables a la entidad en su totalidad. Son aquellas establecidas por el nivel administrativo más alto dentro de la entidad y que generalmente la afectan en su totalidad.

Políticas para las unidades de organización de la entidad. Son aquellas establecidas en niveles más bajos y su aplicación está limitada a las unidades de organización dentro de la entidad.

Los siguientes requerimientos son aplicables a las políticas de la entidad:

Deben estar establecidas por escrito y organizadas en forma sistemática en guías, manuales u otros tipos de publicaciones. La falta de claridad puede ocasionar malas interpretaciones en la entidad.

Deben ser comunicadas sistemáticamente a todos los funcionarios y empleados de la organización, cuyas obligaciones contribuyen al logro de los objetivos de la entidad.

Deben estar de conformidad con las leyes y disposiciones pertinentes, las interpretaciones de las mismas en las decisiones de los tribunales y con la política general prescrita en niveles más altos.

Deben ser dictadas para permitir efectuar las actividades autorizadas en forma efectiva, eficiente y económica, así como para proporcionar un grado satisfactorio de seguridad de que los recursos del gobierno que están bajo control de la entidad, están debidamente salvaguardados.

Deben revisarse periódicamente debido al cambio de circunstancias; cuando se considere necesario.

Procedimientos

Los procedimientos son métodos empleados para efectuar las actividades de conformidad con las políticas prescritas. Después de establecer políticas y objetivos básicos, proporcionar un plan de desarrollar procedimientos adecuados para ejecutar las operaciones de la entidad en forma efectiva, eficiente y económica.

Los mismos requerimientos aplicables a la política de la entidad, mencionados anteriormente, son aplicables a los procedimientos y adicionalmente:

Debe hacer un programa para la revisión y mejora continúa o periódica de los procedimientos.

Para reducir la posibilidad de fraude y error, los procedimientos deben estar condicionados de manera que el trabajo de un empleado sea automáticamente revisado por otro, el que debe ser efectuado independientemente. Al determinar el grado de inclusión de chequeos internos automáticos, se deben considerar factores tales como el grado de riesgo de pérdida o error, costo de procedimientos preventivos, disponibilidad de personal y factibilidad.

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Para las operaciones que no sean mecánicas, los procedimientos prescritos deben ser presentados de tal forma que permitan el uso del criterio en situaciones fuera de lo común.

Para promover al máximo la eficiencia y economía, los procedimientos prescritos deben ser lo más simples y del menor costo posible.

Los procedimientos no deben estar en conflicto ni duplicarse.

Planeamiento

Un planeamiento es necesario en cualquier actividad para determinar las necesidades de la entidad en cuanto a empleados y recursos y para traducir dicha necesidad a requerimientos de fondos.

Dicho planeamiento debe tomar en consideración las obligaciones y responsabilidades impuestas por ley en una entidad, así como los medios para cumplir con ellas y el establecimiento de objetivos específicos alcanzables.

Luego es necesario efectuar otro planeamiento para establecer los planes y proyectos específicos de trabajo en los cuales se emplearán los fondos, personal y otros recursos proporcionados a la entidad. Al hacer dichos planes, se debe tomar en cuenta:

Los requisitos y limitaciones impuestas

La necesidad de llevar a cabo todos los programas y operaciones en la forma más eficiente y económica.

La necesidad de vigilar que todos los recursos de la entidad sean utilizados en forma eficiente.

Presupuesto

Un presupuesto, es un plan adelantado de las operaciones en términos financieros. Una nueva concepción sobre la formulación del presupuesto moderno es que debe proyectar planes futuros de trabajo en términos de costos de recursos consumidos y trabajo efectuado o en el caso de un programa de abastecimientos, los artículos producidos.

El nuevo concepto de “presupuesto sobre base cero” o “presupuesto basado en cero” (PBC) es el más nuevo y radical entre una serie de conceptos enfocados para lograr el control sobre los perpetuos aumentos de gastos.

Bajo otros conceptos presupuestarios los funcionarios encargados de un programa utilizan como punto de partida el nivel actual de gasto del programa o actividad (se supone en base de datos corrientes producidos por el sistema contable, pero más frecuentemente se basa únicamente en el presupuesto del año anterior y no en información histórica), de todos modos, solamente han justificado el aumento que solicitan sobre la asignación presupuestaria del año anterior.

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Bajo el concepto de presupuesto sobre la base cero o PBC los funcionarios son obligados a considerar que el nivel de gasto es "cero", es decir, tendrán que justificar el total del monto de la asignación presupuestaria del programa o actividad. Se supone que el nivel ideal de gasto es "cero". Si no se puede justificar la totalidad del programa o actividad podría ser totalmente eliminado, sin embargo, el efecto del PBC no será tan drástico en su aplicación real.

El PBC emplea los conceptos de gerencia por objetivos y presupuesto por programas al requerir, al inicio del proceso presupuestario, el establecimiento de los objetivos, la fijación de normas de rendimiento y la definición de los resultados a ser logrados en términos de servicio o productos de cada programa. Después se determinan áreas, actividades o "unidades de decisión" que establecen los parámetros o medidas en los cuales se tomarán decisiones respecto al nivel de gasto.

Básicamente, hay dos etapas importantes en PBC a nivel de la unidad organizativa o ejecutora:

El desarrollo de "paquetes para decisiones"

La asignación y evaluación de prioridades de los "paquetes de decisiones".

Una vez que se han desarrollado los "paquetes para decisiones" y se ha asignado su orden de prioridad o importancia, los funcionarios a niveles más altos están en condiciones de tomar decisiones respecto a la distribución de los recursos a través de la aprobación de los "paquetes de decisiones" más importantes, en base a la comparación de su justificación. La suma de los "paquetes" aprobados para una unidad operativa o ejecutora constituirá su presupuesto total. Lógicamente cada "paquete" representa cierto nivel de esfuerzo y consecuentemente de gasto.

Un "paquete para decisiones" es un documento que identifica y describe una actividad, de tal manera que los funcionarios responsables pueden evaluarlo y compararlo con otras actividades potenciales tomando una decisión de aprobarlo o no. Al diseñar los "paquetes" es importante considerar varias alternativas para lograr el fin de la actividad, tanto como varios posibles niveles de esfuerzos (gastos) para llevarlo a cabo.

El concepto del PBC descansa en gran parte en la responsabilidad de cada entidad individual para elaborar sus propios “paquetes de decisiones” y de tomar sus propias decisiones sobre ellos a niveles administrativos apropiados dentro de las pautas generales establecidas. No puede ser impuesto desde afuera ni desde arriba. Por tal motivo, requerirá una idoneidad gerencial entre los funcionarios responsables de los programas y actividades. En otras palabras el PBC no debería intentarse si no se cuenta con personal administrativo y operacional a niveles medios y altos que sean administradores capaces.

El PBC ha dado resultados beneficiosos en el sector público, a pesar del hecho que se origino en el sector privado donde ha sido más ampliamente experimentado hasta el momento.

Contabilidad

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La contabilidad es un método importante de control interno financiero sobre las actividades y recursos. Proporciona un marco de referencia para la asignación de responsabilidad por áreas específicas de actividad y, al mismo tiempo, es la base para la presentación de informes como uno de los medios a través de los cuales se pueden juzgar las operaciones.

Los principios básicos que se deben observar al asignar responsabilidades pueden denominarse principios primordiales de la responsabilidad financiera, Se les debe considerar al desarrollar el patrón de contabilidad y presentación de informes en una entidad. Los informes financieros internos presentados deben basarse en la idea de responsabilidad. En lo posible, los sistemas de operación que demuestran los resultados financieros de las operaciones de la entidad deben indicar las clasificaciones que corren parejas con las personas o unidades de organización responsables de las operaciones.

Se deben utilizar clasificaciones comunes para: (1) los procesos presupuestarios; (2) el sistema contable; y (3) la emisión de los respectivos informes financieros. Todas estas funciones deben estar plenamente sincronizadas con los programas u otras subdivisiones de las operaciones de la entidad para que pueda derivarse de ellas el beneficio total desde el punto de vista del control administrativo.

Los resultados históricos proporcionados por la contabilidad, cuando son comparados con el plan financiero presentado en el presupuesto permiten el control interno presupuestario o el ajuste del ritmo del gasto para cumplir el plan. Si los ajustes o acciones correctivas son aplicadas al presupuesto en lugar que al gasto, a través de constantes modificaciones presupuestarias (en efecto ajustando el plan de ejecución, y no la ejecución al plan) la utilidad del presupuesto y la contabilidad como elementos de control queda disminuida e incluso destruida.

Informes

La presentación de informes internos en todas las entidades de cualquier magnitud es necesario para proporcionar a los funcionarios responsables el conocimiento actual sobre lo que está sucediendo, sobre el progreso o logro y sobre las necesidades de medidas administrativas. Tal información en manos de los funcionarios es la base fundamental para un buen control interno.

Al establecer un sistema satisfactorio de presentación de informes internos, los siguientes principios son importantes:

Se deben preparar los informes según las responsabilidades asignadas.

Las personas o unidades deben informar solamente sobre los asuntos que están bajo su control.

Se debe comparar el costo de la recopilación de datos y preparación de informes con el valor ó beneficio obtenidos de ellos.

Los informes, deben ser lo más sencillos y deben estar relacionados con la naturaleza del tema. No deben incluir información que no sea de utilidad para el funcionario o institución que lo recibe como base para medidas administrativas.

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Cuando sea factible los informes sobre el progreso o rendimiento deben mostrar comparaciones con: (1) normas pre-determinadas sobre los costos, calidad y cantidad de la producción y logros o rendimientos; (2) asignaciones presupuestarias; o (3) rendimiento anterior. Tales comparaciones sirven de base para evaluar la efectividad del rendimiento y para las acciones correctivas en caso de desviaciones de importancia.

Cuando no se puede informar sobre el progreso o rendimiento en términos de cifras, los informes deben estar diseñados para hacer hincapié en las excepciones u otros asuntos que requieran atención por parte de la administración.

Los informes deben ser oportunos para ser más valiosos. Los informes oportunos basados parcialmente en estimados pueden ser más útiles que aquellos que llegan atrasados, aunque sean precisos.

Se debe revisar de vez en cuando el sistema de presentación de informes para determinar si está sirviendo a su propósito en forma satisfactoria, si se están preparando informes necesarios, si algunos de los datos son innecesarios o si se está presentando una información insuficiente.

PRINCIPIOS BÁSICOS DE CONTROL INTERNO

El control interno se basa en el concepto de carga y descarga de responsabilidades y deberes. Sus principios básicos son:

1. Responsabilidad delimitada

La responsabilidad por la realización de cada deber, tiene que ser delimitada a cada persona. La calidad del control será ineficiente, si no existe la debida responsabilidad. No se debe realizar transacción alguna, sin la aprobación de una persona específicamente autorizada para ello.

2. Separación de funciones de carácter incompatible

Las funciones contables y financieras deberán estar en posición de poder controlar los registros y al mismo tiempo las operaciones que originan los asientos de dichos registros. Las funciones de iniciación, autorización y contabilización de transacciones, así como la custodia de recursos, deben separarse dentro del plan de organización de la entidad. Por ejemplo, la persona responsable de cobrar ingresos, no deberá tener autoridad para registrar los mismos.

3. División del procesamiento de cada transacción

Ninguna persona debe tener la responsabilidad completa por una transacción. Toda persona puede cometer errores y la probabilidad de descubrirlos aumenta, cuando son varias las personas que realizan una transacción. Por ejemplo, en el pago de sueldos, personas distintas deben: controlar la tarjeta de tiempo, preparar la nómina de remuneraciones, revisarla, girar el cheque y efectuar el pago.

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4. Selección de servidores hábiles y capaces

Se debe seleccionar y capacitar a los empleados. Servidores hábiles y capacitados producen un trabajo más eficiente y económico.

5. Aplicación de pruebas continuas de exactitud

Deberán utilizarse pruebas de exactitud con el objeto de asegurar la corrección de la operación, así como de la contabilización subsiguiente. Por ejemplo, deberá compararse el total cobrado diario por un cajero, con el total depositado en el banco.

6. Rotación de deberes

Se deberá rotar a los empleados de un trabajo al máximo posible y exigirse la utilización de las vacaciones anuales para quienes estén en puestos de confianza. Permite descubrir errores y fraudes si se han cometido.

7. Fianzas

Los empleados que manejan y contabilizan los recursos materiales y financieros deben estar afianzados. Por ejemplo: El contador, el cajero, los cobradores, el bodeguero.

8. Instrucciones por escrito

Las instrucciones deberán darse por escrito, en forma de manual de operaciones. Las ordenes verbales pueden olvidarse o mal interpretarse.

9. Utilización de cuentas de control

El principio de la cuenta de control deberá utilizarse en todos los casos aplicables. Las cuentas de control sirven para efectuar pruebas de exactitud entre los saldos de las cuentas, ayudando a evaluarlos en caso de ser considerable el volumen de transacciones.

10. Uso de equipos de pruebas automáticas

El equipo mecánico con dispositivo de prueba incorporado deberá utilizarse siempre que sea posible. Por ejemplo máquinas registradoras.

11. Contabilidad por partida doble

Deberá utilizarse el sistema de contabilidad por partida doble. Sin embargo, este sistema no constituye un sustituto para el control interno, sino que más bien lo ayuda.

12. Formularios Prenumerados

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Deberá utilizarse formularios prenumerados al ser impresos para toda la documentación importante (por ejemplo: cheques, recibos, órdenes de compra, comprobantes de caja chica, etc.), manteniendo controles físicos sobre sus existencias y uso, así como deberán mantenerse copias legibles en orden numérico.

13. Evitar el uso de dinero en efectivo

Se debe evitar el uso de dinero en efectivo, utilizándolo sólo para compras menores mediante la modalidad de fondo fijo de caja chica.

14. Uso del mínimo de cuentas bancarias

Se debe reducir al mínimo posible el mantenimiento de cuentas bancarias, se mantendrá una cuenta corriente para operaciones generales y una con varios fines específicos.

15. Depósitos inmediatos e intactos

Todo el dinero recibido en efectivo o mediante cheques, Ordenes de pago, etc., deberá depositarlo intacto a más tardar dentro de las 24 horas de recibido, en la cuenta bancaria respectiva. Esta medida disminuye el riesgo de fraude.

CONTROL INTERNO PREVIO

Tradicionalmente el concepto de control previo ha sido enfatizado en el sector público de muchos países. Hace algún tiempo efectuar el control previo de cada transacción propuesta (por lo menos de compromiso de gasto) era generalmente aceptado como la función primordial de los OSC de América Latina. Con el desarrollo de sistemas modernos de administración financiera y la aceptación de la auditoría profesional como la función principal del OSC, la actividad de control previo actualmente es considerada como parte del sistema de control interno responsabilidad de cada entidad pública.

Esta función, en ocasiones, ha sido erróneamente denominada como "pre-auditoría". No constituye una forma de auditoría, pues no es un examen objetivo, sistemático y profesional, más bien es una revisión dependiente, rutinaria y elemental. Involucra la reejecución de labores y en este sentido es una duplicación de funciones. Sin embargo, en la mayoría de los países latinoamericanos se considera como un aspecto necesario al control interno. En contraste el control previo ha perdido actualidad en los países llamados desarrollados. En una obra publicada en 1975 se señaló: "La preauditoría era una operación común en los días cuando la teoría y la práctica del control fueron menos desarrolladas que en los tiempos corrientes. Actualmente esta desapareciendo gradualmente en favor de los tipos de control disciplinado..." (los controles disciplinados están conformados por la segregación de deberes, el acceso restringido, los controles de verificación automática y la revisión a través de supervisión directa selectiva. Estos controles se discutirán posteriormente).

Para los propósitos del control interno financiero cada transacción requiere una cautela razonable para:

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Que únicamente se autoricen, inicien, ejecuten y registren transacciones legales y apropiadas.

Que toda transacción autorizada se inicie, ejecute y registro como estaba prevista o prescrita.

Que los errores en la ejecución o registro se detecten tan pronto como sea factible.

Los factores arriba solicitados pueden ser cubiertos por los mecanismos de control interno descritos en el presente capítulo, sin la necesidad de una reejecución de labores a través del control previo detenido sobre cada transacción propuesta. Sin embargo, si no están cubiertos o se considere que el riesgo relativo y la relación costo/beneficio ameriten un proceso de control previo formal, puede constituirse parte del sistema de control interno.

El control previo consiste en la revisión de operaciones o transacciones propuestas antes de su autorización formal o después de la misma, pero antes de que el acto administrativo surta su efecto. En su forma más común es la última etapa en el trámite, antes de la ejecución. Tradicionalmente, su propósito es establecer la propiedad, legalidad y veracidad de la transacción propuesta y que al momento de encontrar alguna desviación todavía pueda ser frenada, anulada o corregida. Respecto a los compromisos propuestos de gastos, un aspecto de legalidad tradicionalmente considerado de importancia primordial es la conformidad con el presupuesto vigente.

El control previo clásico consiste en el examen de cada transacción u operación individualmente (en efecto la re-ejecución de su trámite) y en detalle, inmediatamente antes de llevarla a cabo; frecuentemente es efectuada por un solo servidor especialmente designado para ésta función. A veces en entidades grandes se establecen unidades especiales encargadas exclusivamente del control previo. Hoy en día estas prácticas se han vuelto obsoletas.

El control previo moderno, cuando es identificado como tal, es responsabilidad de varios servidores, cada uno dentro del área de su actividad y competencia normal, dirigido a uno o más aspectos realizados durante el trámite normal del flujo de operaciones. De ninguna manera deben crearse organismos o unidades especiales encargados del control previo, ni delegar la función en su totalidad a un solo servidor.

La creación de "unidades de control previo" es un error frecuentemente encontrado en las entidades del sector público y que debe ser evitado. Inevitablemente, el resultado de su aplicación se traduce en demoras y obstáculos en el flujo de las operaciones, cuyo costo es más que el beneficio derivado del control efectuado. El procedimiento correcto es delegar los diferentes aspectos del control previo a los servidores y unidades que normalmente intervienen en el proceso de la operación o transacción previa a su ejecución y definiendo claramente la tarea específica de control de cada persona. Por ejemplo si una sola persona en la unidad contable es responsable de asegurarse que existen fondos presupuestados disponibles para gastos propuestos, no hay necesidad de una segunda verificación por otra persona.

Respecto al control previo sobre gastos propuestos, responsabilidad de la unidad de contabilidad de la entidad, esta función se divide en dos áreas principales:

- Control previo al compromiso de efectuar el gasto.

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- Control previo al desembolso o entrega del pago.

Estas dos áreas de control previo sobre el gasto, normalmente son responsabilidad de auxiliares o asistentes de contabilidad que no tienen funciones de registro contable y otras, que podrían ser incompatibles. Dichas funciones deben estar establecidas claramente en la descripción de su cargo y el manual de procedimientos.

Con respecto al control previo al compromiso del gasto, el auxiliar de contabilidad, principalmente, se dirige a los aspectos de conformidad con los programas autorizados y el presupuesto, especialmente la disponibilidad para el financiamiento del gasto. También considera la propiedad y legalidad de la operación o transacción propuesta en caso de estar fuera de lo ordinario. La vasta mayoría de las transacciones y operaciones son normales y repetitivas y no requieren en este sentido más que una ojeada. En los casos de contratos y otros fuera de lo común, obviamente se puede obtener asesoría en aspectos legales de la asesoría jurídica de la entidad, de ser necesario.

Con respecto al control previo al desembolso o entrega del pago, la revisión de propiedad, legalidad y conformidad con los programas autorizados y el presupuesto ya habiendo sido efectuado en muchos casos, queda para el auxiliar de contabilidad correspondiente el revisar la veracidad de la transacción u operación. En el caso de compras, por ejemplo, es necesario adjuntar y revisar toda la documentación pertinente, parte de la cual ya ha sido revisada. El archivo completo para una transacción de compra incluye 1) la solicitud del artículo, 2) la orden de compra, 3) el informe de recepción y 4) la factura del proveedor. Los primeros dos documentos ya deben haber sido sometidos a control previo al compromiso y únicamente tienen que ser considerados para determinar la veracidad de los segundos. El auxiliar de contabilidad compara los documentos asegurándose que concuerden y que el articulo solicitado y comprado fue recibido en buenas condiciones y de calidad aceptable, (del informe de recepción) que la factura cubre el mismo, que las cantidades, precios, cálculos, sumas, etc., estén correctos y si es procedente efectuar el desembolso. Finalmente determina la disponibilidad de caja para el pago que debe ser automático en entidades que han planeado debidamente su flujo de caja y se procede a autorizar la preparación del cheque.

En entidades muy grandes las funciones citadas pueden ser divididas entre varios auxiliares de contabilidad, permitiendo así un grado de especialización en cada fase del control previo y aumentando su eficacia. En estos casos es de importancia primordial la identificación clara de la responsabilidad en cada fase y la rotación periódica de los auxiliares de una fase a otra.

FORMAS DE CONTROLES INTERNOS

Es posible considerar las formas o mecanismos de control interno a través del siguiente esquema:

Controles de Validación Autorización Comparación Verificación de validez

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Controles de Perfección Numeración secuencial Totales de control Archivos de pendientes Listas de recordatorio

Controles de Re-ejecución Doble verificación Control previo

Controles Disciplinados Segregación de deberes Acceso restringido Supervisión Auditoría Interna

Autorización

El punto inicial del control sobre cada transacción lo determina el acto de autorizarla. La autorización consiste en la comparación de la transacción propuesta con los planes, condiciones, restricciones, disposiciones vigentes o el conocimiento general de lo que constituye propiedad y la decisión respecto a su validez o no. El acto de autorización constituye la medida principal para asegurarse que únicamente aquellas transacciones legítimas y apropiadas son procesadas y que cualquiera otra propuesta es rechazada. Puede delegarse a individuos específicos quienes evidencien la autorización a través de su firma autorizada en el documento fuente. En los sistemas modernos frecuentemente la autorización se automatiza mediante la delineación anticipada de las condiciones bajo las cuales se autoriza automáticamente un tipo de transacción.

Para que exista el control, alguna forma de autorización tiene que ser efectuada antes, durante o después de la iniciación y ejecución de la transacción. La autorización debida requiere que la persona designada para autorizar posee la delegación por escrito de la autoridad competente.

Comparación

Varias operaciones de control se basan en la comparación de un dato con otro obtenido de manera independiente. Todas las formas de conciliaciones se basan en la comparación, pero muchas comparaciones no requieren la conciliación (por ejemplo: comparación de gastos a la fecha con estimaciones presupuestadas).

Verificación de Validez

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Las transacciones propuestas pueden verificarse de varias maneras para asegurar el cumplimiento con las disposiciones y reglas del sistema, validando de esta manera su propiedad. La forma básica de esta operación de control consiste en el examen de una transacción por alguien que entiende el sistema, para averiguar si se ha llevado a cabo de acuerdo a los procedimientos prescritos. En los sistemas avanzados las verificaciones de validez se incorporan dentro del sistema para probar cada transacción contra lo programado o esperado. La ubicación de verificaciones de validez en varios puntos de trámite del sistema facilita la determinación más oportuna de los errores. La verificación del precio unitario de un artículo utilizando una lista de precios fijos establecidos es un ejemplo de esta forma de control interno.

Numeración Secuencial

La mejor manera de asegurarse contra la pérdida o desviación de transacciones a través de su procesamiento es numerarlas en secuencia antes o en el momento de su inicio, asegurando la integridad de la secuencia numérica después de su procesamiento.

Totales de Control

La totalidad de las cifras criticas o más significativas antes y después de su procesamiento es una manera de asegurar que todas las transacciones han sido procesadas. El sistema de partida doble en realidad ilustra esta forma de control, por medio de la igualdad de los débitos y créditos, tanto en cada asiento como en el conjunto del sistema contable.

Archivos de Pendientes

La elaboración de una lista de transacciones o la retención de un archivo de copias de documentos fuente, eliminando aquellas transacciones ya procesadas, deja abierta o pendiente las operaciones no procesadas, de tal manera que puedan ser controladas. Una copia de cualquier documento fuente puede ser archivada como pendiente, hasta la recepción de la evidencia que determine el término de su procesamiento. El ejemplo más común es el archivo de copias de órdenes de compras emitidas en la unidad contable y que se encuentra pendiente la entrega de los informes de recepción y facturas.

Lista de Recordatorio

Listas de verificación de requisitos legales o contractuales y de fechas en las cuales vencen los plazos de cumplimiento constituyen esta forma de control. El ejemplo más común es el archivo de facturas por pagar clasificado por fechas de vencimiento. Esta forma de control ayuda a evitar el olvido del procesamiento oportuno de las transacciones.

Doble Verificación

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La doble verificación de toda operación constituye el más obvio y elemental mecanismo para detectar errores, pero también es uno de los más costosos. Consiste en la repetición o re-ejecución en detalle de la actividad sujeta a control. Puede ser efectuado por la misma persona, pero es más confiable cuando lo realiza otra.

Cualquier actividad rutinaria y física puede ser verificada dos veces. La re-verificación de cálculos es la forma más común en la contabilidad. En la rutina de la oficina la lectura del producto mecanografiado es el ejemplo más común.

Debido al alto costo es preferible evitar hasta el máximo posible la doble verificación, mediante la aplicación de otras formas de control. Su costo puede ser disminuido cuando es factible utilizar la doble verificación selectiva o al azar.

Control previo

El examen detallado de las transacciones antes de terminar su procesamiento asegurando autorización, legalidad, propiedad, proceso completo y ausencia de errores en el mismo, constituye la manera más comprensiva de controlarlas. Sin embargo, como fue discutido anteriormente el control previo es muy costoso.

El control previo difiere de la doble verificación porque el primero involucra su evaluación y juicio de la transacción, mientras el segundo solamente involucra la re-ejecución rutinaria, sencilla y detallada.

Los conceptos del control previo moderno discutidos en forma amplia anteriormente, tratan de esta forma de control que en el sector privado normalmente no se efectúa.

Segregación de Deberes

Esta forma de control interno y las demás a ser presentadas han sido denominadas controles "disciplinados" porque funcionan disciplinando las actividades y las personas. La segregación de deberes utiliza la labor de una persona para disciplinar la labor de otra, a través de la división de una transacción entre dos o más personas, de tal forma que cada una sirve para verificar la labor de la otra.

Acceso Restringido

Normalmente se asocia el acceso restringido con la salvaguarda de valores y bienes como: efectivo, valores negociables, inventarios y otros de fácil convertibilidad al efectivo o al uso particular. En su concepto moderno también es aplicable al acceso a registros, documentos y formularios, todavía no utilizados, así como cualquier componente del proceso contable. La sistematización y disciplina restringen el acceso a cada parte del proceso a aquellos individuos que en base de tal restricción pueden ser responsabilidades de su parte en el proceso.

Supervisión

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Una función básica de la supervisión es el control. Los supervisores periódicamente se aseguran que cada persona cumpla con las funciones y deberes asignados. Por ejemplo, el jefe de la unidad contable debe asegurarse que las transacciones se han registrado al día, las conciliaciones bancarias se efectúan mensualmente, etc.

Cuando los supervisores se encargan directamente de los detalles de las operaciones diarias, el aspecto del control por medio de la supervisión desmejora. Bajo presión de trabajo los sistemas y la disciplina pueden olvidarse. Por otro lado, una efectiva supervisión facilita los mecanismos para corregir otras debilidades.

En el sector público la falta de supervisión adecuada y competente así como los constantes cambios de personal a nivel superior constituyen uno de los más grandes vacíos típicos en el control interno.

Auditoría Interna

El siguiente capitulo discutirá esta forma de control disciplinado en detalle.

EL CONTROL INTERNO Y EL AUDITOR

El control interno es de importancia primordial para al auditor profesional.

Confianza del auditor en el sistema de control interno

Si el auditor no ha podido extender su examen a cada transacción, cada asiento y cada documento o registro contable, la única alternativa que le queda es confiar en el sistema de control interno.

El auditor puede confiar en el plan de organización de la entidad si basándose en sus observaciones, pruebas del sistema, evaluación de informes internos, etc., según su juicio, funciona el sistema de organización; especialmente, en el aspecto de la separación de funciones entre las unidades organizativas y entre los empleados claves.

Basándose en su familiarización con los procedimientos del sistema de autorización y los procesos de registro, el auditor puede determinar si se aplican en la actualidad tales procedimientos según prácticas sólidas y de acuerdo con sus propósitos. El auditor puede aprender mucho en este aspecto mediante indagaciones dirigidas a los funcionarios o empleados de la entidad, pero el mejor método de determinar la confiabilidad del sistema de autorización y los procesos de registro es por medio de las pruebas de operación del sistema contable. Tales pruebas pueden ser en forma de (1) análisis de cuentas seleccionadas; (2) seguir el rastro de una serie de transacciones desde su origen hasta su registro final en el mayor general, con el examen simultáneo de todo documento de respaldo; (3) comparar saldos según los registros con inventarios físicos, arqueos, etc.; (4) confirmación directa, etc.

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Como resultado de las labores mencionadas y las observaciones, el auditor se forma un juicio u opinión sobre la confiabilidad del sistema de control interno. Si según el buen juicio del auditor es digno de confianza, puede limitar las actividades de auditoría. Si el auditor no tiene confianza en el sistema de control interno, tendrá que ampliar sus labores de examen o tomar las medidas necesarias para limitar o negar su dictamen en el caso de auditorías financieras. En la auditoría operacional las áreas criticas o débiles en control interno, proveen de indicios al auditor sobre qué actividades deben examinarse más profundamente para recomendar las mejoras más beneficiosas a la entidad.

Mediante informes críticos sobre deficiencias de control interno y recomendaciones constructivas para mejoras, el auditor se preocupa por el establecimiento de sistemas confiables de control interno.

Revisión y evaluación del sistema de control interno

El hecho de efectuar una auditoría implica, que el auditor realizó una investigación del sistema de control interno existente en la entidad bajo examen y que el estudio y evaluación del sistema sirvieron como base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad que diga los procedimientos de auditoría.

No se puede llevar a cabo ninguna auditoría sin incluir una amplia revisión y evaluación del sistema de control interno. La ventaja más importante de la revisión de control interno es que permite al auditor dirigir su atención a los aspectos de la administración que más lo requieren.

Una parte de la revisión formal del sistema de control interno, consiste en emplear el cuestionario o lista de comprobación en ciertas áreas administrativas. Otra herramienta utilizada con frecuencia al revisar evaluar el control interno es la flujo-diagramación que hace hincapié en los puntos de aplicación de los controles mencionados en este capítulo. Sin embargo, durante todas sus labores el auditor tiene la oportunidad de revisar la operación del sistema de control interno. Durante su trabajo toma notas por escrito de sus observaciones sobre deficiencias o problemas en el sistema. Aprovechando todas sus observaciones y los resultados del cuestionario, el auditor puede estar en situación de evaluar el sistema de control interno.

La evaluación del sistema de control interno es más que nada el conjunto de las impresiones mentales del auditor sobre la entidad. Esta evaluación está sujeta al buen juicio del auditor y su experiencia.

Utilización de Cuestionarios

Como parte de la preparación para el examen de estados financieros el auditor elabora un cuestionario o lista de comprobación sobre el control interno. Este documento está constituido por varias listas de preguntas que deben ser contestadas por los funcionarios o empleados de la entidad bajo revisión o que el auditor mismo contesta durante el curso de la auditoría basado en sus observaciones.

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Las preguntas del cuestionario sobre control interno deben ser formuladas de manera que la respuesta sea “si” o “no”. Sin embargo, algunas preguntas, por su naturaleza requieren observaciones con más detalles. El formato del cuestionario se presenta en forma de columna con espacios para respuestas “si”, “no” o “n.a.” (no aplicable) y para observaciones. Las preguntas siguen un orden lógico y definido.

Los auditores seleccionan los distintos cuestionarios previamente impresos, aplicables a la entidad (sobre los tipos de activos, pasivos y operaciones de la entidad) agregando cualquier otra pregunta considerada pertinente.

Cuando el auditor contesta el cuestionario por medio de una entrevista con uno o más funcionarios de la entidad, debe tomar en cuenta la necesidad de confirmar la veracidad de las respuestas dadas.

Los funcionarios responden de la manera más favorable a la entidad a las preguntas sobre el control interno, aunque podrían no responder con franqueza. Por lo tanto, es necesario determinar si las respuestas favorables se aplican en la práctica, sin confiar completamente en las respuestas. La correcta aplicación de los cuestionarios de control interno, consiste en una combinación de entrevistas y observaciones; por lo tanto, es esencial que el auditor entienda perfectamente los propósitos de las preguntas del cuestionario.

Ciertas autoridades objetan el empleo de cuestionarios estandarizados sobre control interno, especialmente en la auditoría operacional. Manifiestan que tienden a limitar el ingenio del auditor y se circunscribe a un examen rutinario sin aplicar la imaginación. Sin embargo, la utilización de dichos cuestionarios ha sido ampliamente aceptada, especialmente en la auditoría financiera.

Influencia de la evaluación del control interno en los procedimientos de auditoría

Basado en la revisión y evaluación del sistema de control interno efectuado durante el curso de la auditoría, el auditor considera si es adecuado el programa, si los procedimientos contemplados son suficientes o en el caso de encontrar adecuado el sistema de control interno, si se puede eliminar o limitar algunos procedimientos. La evaluación del sistema de control interno, tiene una gran influencia sobre el alcance de las labores de la auditoría.

Influencia de la evaluación del control interno en el dictamen del auditor en exámenes de Estados Financieros.

Sin haber evaluado el sistema de control interno, el auditor no puede fundamentar su opinión o dictamen (salvo examen en detalle). Muchas veces el grado de confiabilidad del sistema de control interno determina la emisión de un dictamen sin salvedades, con salvedades o en el caso de un inadecuado control interno un dictamen negativo o al no poder formular un dictamen una abstención de dictaminar.

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CAPITULO Xl

LA AUDITORIA INTERNA

El control interno se inicia con la delegación de autoridad y la programación de operaciones, prosiguiendo hasta la ejecución final y la presentación de un informe sobre dicha ejecución. Un sistema bien planeado de control interno asegura eficiencia, economía y adhesión a la ejecución programada. Este sistema incluye normas de comparación cuidadosamente planeadas y frecuentemente actualizadas, midiéndose el resultado de su aplicación, sea cual fuere su forma o grado de cumplimiento.

Lo esencial para el control interno son las medidas que se tomen para que las operaciones estén de conformidad con las normas o requerimientos prescritos o deseados. Para tomar estas medidas, la administración necesita una información oportuna y adecuada sobre la ejecución.

La información requerida por la administración puede provenir de la observación directa; de los informes contables; estadísticos, analíticos y operativos corrientes y periódicos y de las revisiones de su funcionamiento. Otra importante fuente de información es la unidad de auditoría interna que efectúa exámenes independientes e informes acerca de sus observaciones y evaluaciones de las operaciones y de su eficiencia. La función de auditoría interna refuerza de una manera especial las revisiones rutinarias de la administración, gracias a su enfoque y métodos independientes de revisión. Esta función es uno de los instrumentos esenciales de la administración y complementa a todos los otros elementos de control interno.

La auditoría interna es una parte importante del sistema de control interno de la entidad. Es una herramienta de la gerencia que es indispensable a la administración con la excepción de entidades muy pequeñas en las cuales un conocimiento total sobre ellas puede ser factible a la gerencia. En las entidades pequeñas el titular puede controlar a base de la observación y supervisión de todas las actividades. Cuando crece la entidad se hace más difícil observar y conocer todas sus actividades y obviamente cuando llega a un tamaño mediano es necesario que existe un organismo estrechamente relacionado con la gerencia que puede obtener información, llegar a conclusiones y formular recomendaciones dirigidas a la toma de decisiones por la gerencia. Esta es una de las funciones de la unidad de auditoría interna.

La auditoría interna en realidad es un instrumento de control interno posterior que permite a la gerencia obtener los resultados del examen y evaluación de las operaciones de otros controles internos, que son aplicados previa o concurrentemente a la ejecución de operaciones.

Una unidad eficaz de auditoría interna es indispensable para un adecuado sistema de control interno.

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FUNDAMENTOS DE AUDITORIA INTERNA

La Política Técnica del ILACIF No. T-2 resume los fundamentos básicos de la auditoría interna, discutidos más ampliamente a continuación e incluye su definición.

AUDITORIA INTERNA

"Es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones financieras o administrativas efectuado con posterioridad a su ejecución, como un servicio a la gerencia por personal de una Unidad de Auditoría Interna completamente independiente de dichas operaciones, con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar un informe que contenga comentarios, conclusiones y recomendaciones".

De la definición presentada se determina que la única diferencia verdadera entre la auditoría interna y la auditoría externa es que la interna está efectuada por auditores personal de la entidad, mientras la externa es realizada por el OSC o firmas privadas de auditores. En todo caso los auditores tienen que poseer el máximo grado de independencia posible y es por este motivo que la unidad de auditoría interna tiene dependencia del titular de la entidad o su máxima autoridad, posición que asegura mantener independencia de todas las demás operaciones sujetas al examen.

Fin Primordial

El fin primordial de la auditoría interna es ayudar a los miembros de la gerencia a descargar efectivamente sus responsabilidades financieras y administrativas y a lograr sus objetivos proporcionándoles información, análisis, evaluación, comentarios y recomendaciones pertinentes a las operaciones examinadas. Dichas responsabilidades incluyen la administración prudente y el control gerencial directo de los recursos de la entidad y su utilización de manera eficiente, efectiva y económica destinados solamente para las operaciones, actividades o proyectos debidamente autorizados.

Un objetivo principal de la auditoría interna es ayudar a la administración de las entidades a alcanzar sus metas, proporcionándoles información relacionada con las obligaciones y objetivos de su gestión.

La auditoría interna es una función de asesoría, no de línea. Por lo tanto, el auditor interno no debe estar autorizado para efectuar cambios en los procedimientos u operaciones de la entidad ni para ordenar que éstos se efectúen. Su trabajo consiste en hacer análisis, revisiones y evaluaciones independientes y objetivas de los procedimientos y actividades existentes; informar acerca de la situación encontrada; y cuando lo juzgue necesario, recomendar cambios u otras medidas a ser tomadas en consideración por los funcionarios encargados de la administración y de las operaciones.

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Un auditor interno no debe tener responsabilidades por operaciones específicas. Más bien debe ocuparse principalmente del rendimiento de otras personas, mantenerse independiente en todas sus labores y prestar especial atención a los asuntos que requieran medidas correctivas. Su deber es presentar opiniones y sugerencias en forma constructiva, de manera que se estimulen las acciones de otras personas.

Beneficios de la Auditoría Interna

La gerencia ha descubierto que los servicios prestados por el auditor interno en la forma de recomendaciones constructivas, sustentadas por información apropiada e imparcial, ha ayudado en la solución de muchos problemas relacionados con operaciones descentralizadas y las centralizadas de gran escala. Debido a los numerosos y complejos problemas administrativos de las entidades grandes, la gerencia tiene que delegar una gran parte de su autoridad a través de la estructura de la entidad. La administración debe mantenerse informada acerca de lo que está ocurriendo en la entidad, en sus distintos niveles. La auditoría interna se ha convertido en un medio importante a través del cual la administración puede conseguir dicha información y las evaluaciones pertinentes.

La gerencia resulta beneficiada, asimismo, a través de una información oportuna sobre los problemas que pueden solucionarse a fin de mejorar el funcionamiento de la entidad. Estos problemas, una vez examinados y evaluados, a menudo brindan la oportunidad de lograr costos menores, mayor eficiencia y un modo más rápido de efectuarlos.

La auditoría interna puede ser de especial utilidad a la administración de entidades pequeñas, o de secciones pequeñas en entidades grandes, cuando la habitual división de obligaciones entre los empleados no es siempre económica ni práctica. El auditor interno puede a menudo efectuar verificaciones y controles internos adicionales, los cuales son necesarios para una administración eficaz.

Debido a los conocimientos que posee sobre las políticas y procedimientos de la administración y a la relación con funcionarios y empleados en todo nivel de la entidad, el auditor interno puede prestar el valioso servicio de fomentar una mejor comunicación dentro de la misma. Puede juzgar por si mismo y en forma directa si las políticas y procedimientos son útiles y eficaces, y puede hacer notar a la administración aquellos que requieren cambios, explicación e intervención. Este tipo de servicio puede contribuir substancialmente al logro de un buen control interno.

Uno de los beneficios importantes de la auditoría interna es que permite al OSC limitar las auditorías externas a las áreas y sectores más importantes y críticas del sector público, en base a la confianza en las labores de los auditores internos. En el VIl Congreso internacional de Organismos Superiores de Control (VII INCOSAI) llevado a cabo en Montreal, Canadá en 1971 se recomendó:

"Que los Organismos Superiores de Control alienten el desarrollo de sólidos sistemas de auditoría interna en las entidades públicas controladas y que el trabajo de los auditores internos sea evaluado y utilizado apropiada y plenamente en el ejercicio de las auditorías independientes a cargo de los Organismos Superiores de Control".

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En el XlIl INCOSAI realizado en Madrid, España en 1974 se declaró que los OSC deben utilizar los resultados de la auditoría interna.

“... en caso necesario iniciar y orientar o alentar el desarrollo de sistemas de auditoría interna eficaz en las administraciones gubernamentales”.

Se recomendó la sistematización y mejoramiento de la auditoría interna.

“. . . procurando que las unidades se ubiquen en el nivel máximo de la organización”.

Además se recomendó que los OSC adopten principios y emitan normas y procedimientos generales aplicables a la auditoría interna; que se intercambie información entre los OSC y las unidades de auditoría interna, especialmente los planes e informes, a fin de evitar duplicaciones innecesarias; y que los OSC propicien reuniones técnicas y de capacitación del personal de auditoría interna, buscando mejoras y uniformizando conceptos y terminología

En el IV Congreso Latinoamericano de OSC se presentó recomendaciones similares haciendo hincapié en el establecimiento de sistemas de control que coordinen el control interno, la auditoría interna y la auditoría externa; enfatizando en las necesidades del personal idóneo de auditoría interna, la comunicación oportuna de los resultados a fin de estimular acciones correctivas inmediatas y el seguimiento por parte del OSC para vigilar que tales acciones se cumplan de manera oportuna y efectiva.

Alcance de las Labores de Auditoría Interna

Para que sea de máxima utilidad, no se debe limitar el alcance de las actividades del auditor interno. Debe abarcar toda actividad de la entidad los controles internos administrativos y financieros relacionados.

Los deberes y funciones del auditor interno deben ser establecidos claramente por el titular o máxima autoridad de la entidad, difundiendo la información acerca de los mismos en toda la entidad, para que la naturaleza de las funciones del auditor interno sean plenamente conocidas en todos los niveles.

Evaluación de la ejecución

Una función necesaria para la administración es establecer y prescribir las políticas, planes y procedimientos para llevar a cabo los programas y actividades encaminados hacia el logro de los objetivos de la entidad y establecer métodos de supervisión para la revisión de operaciones.

La auditoría interna puede prestar un servicio muy valioso a la administración al revisar, evaluar e informar acerca del grado y naturaleza del cumplimiento interno de las políticas, planes y procedimientos de la administración, así como de los requisitos legales y reglamentarios pertinentes.

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Las labores del auditor interno deben incluir la revisión del funcionamiento de todo el sistema de control interno sobre las operaciones y recursos, para averiguar si se están ejecutando eficazmente y de acuerdo a la forma establecida. Al organizar su trabajo, especialmente en entidades grandes, el auditor interno debe tener en mente el hacer exámenes comparativos de funciones similares efectuadas en las distintas secciones de la entidad. Al efectuar tales exámenes, el auditor interno debe estar alerta para aprovechar las oportunidades de mejorar las operaciones y de lograr mayor eficiencia y economía.

Como resultado de su familiaridad con los planes y políticas de la administración, los procedimientos y la forma en que se llevan a cabo, el auditor interno debe presentar sus observaciones sobre su efectividad en relación con los objetivos de la alta administración, así como sus recomendaciones para mejoras.

Autoridad para Efectuar la Auditoría Interna

Como la auditoría interna es parte del sistema de control interno, normalmente la autoridad para efectuarla está dada por el titular o máxima autoridad de la entidad. En algunos casos la unidad de auditoría interna podría depender de un comité de auditoría o de una Junta Directiva, pero es más común que dicha unidad exista dentro de la estructura organizativa formal con dependencia del titular.

Asimismo la autoridad para efectuar la auditoría es delegada por la gerencia y normalmente existe en la forma de una política específica o una parte de ella en relación al control interno en general.

Los informes de auditoría interna normalmente son presentados por el jefe de la unidad de auditoría interna al titular o máxima autoridad con el suficiente número de ejemplares para su distribución a los funcionarios responsables de las áreas informadas.

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR INTERNO

El Instituto de Auditores Internos es un organismo internacional dedicado al avance y desarrollo del auditor interno individual y la profesión de auditoría interna. Es un medio de intercambio de ideas e información entre auditores internos de todo el mundo, hoy en día tiene aproximadamente 15,000 miembros en 68 países, muchos de los cuales son auditores gubernamentales. Dicho Instituto, quizás, ha demostrado mayor interés en la auditoría gubernamental que cualquier otro organismo profesional.

Como autoridad máxima sobre la profesión el Instituto ha elaborado la siguiente Declaración de Responsabilidades del Auditor Interno:

Naturaleza de la Auditoría Interna

La auditoría interna es una actividad independiente de evaluación dentro de una entidad que examina las operaciones como un servicio a la gerencia. Es un control gerencial que funciona midiendo y evaluando la eficiencia de otros controles.Objetivos y Alcance de la Auditoría Interna

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El objetivo de la auditoría interna es ayudar a todos los miembros de la gerencia a descargar efectivamente sus responsabilidades proporcionándoles análisis, evaluaciones, recomendaciones, así como comentarios pertinentes a las actividades revisadas. El auditor interno se interesa en cualquier fase de las actividades en la cual puede servir a la gerencia. Esto requiere un examen más profundo que los registros y documentos contables y financieros, para obtener una comprensión plena de las operaciones bajo revisión. Para lograr este objetivo involucra actividades tales como:

Revisión y evaluación de la solidez, razonabilidad y aplicación de los controles contables, financieros y operativos y la promoción de un control efectivo a un costo razonable.

Verificación del grado de cumplimiento con las políticas, planes y procedimientos establecidos.

Contratación del grado de responsabilidad sobre los activos de la entidad y el grado de protección contra toda clase de pérdida.

Verificación de la confiabilidad de la información interna. Evaluación de la calidad del rendimiento al cumplir las responsabilidades

asignadas. Recomendación de mejoras a las operaciones.

Responsabilidad y autoridad

En la política gerencial se debe de establecer claramente las responsabilidades de la unidad de auditoría interna. La autoridad relacionada debe proveer al auditor interno el acceso completo a todos los registros, documentos, bienes y personal pertinente al área bajo examen. El auditor interno debe tener libertad de examinar y evaluar políticas, planes, procedimientos, registros y documentos.

Las responsabilidades del auditor interno deben ser:

Informar y asesorar a la gerencia, llevando a cabo esta función de manera consistente con el Código de Ética del Instituto de Auditores Internos.

Coordinar sus actividades con otras personas de tal manera que permita el logro de los objetivos tanto de la auditoría como de la entidad.

Al llevar a cabo sus funciones el auditor interno no tiene responsabilidad directa por ninguna de las actividades que examina, ni autoridad sobre las mismas. Por lo tanto, el examen y evaluación de auditoría interna de ninguna manera releva a otras personas de la entidad de las responsabilidades asignadas a ellas.

Independencia

La independencia es esencial para la efectividad de la auditoría interna. Esta independencia se logra principalmente a través de su ubicación dentro de la organización y su objetividad.

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La ubicación de la función de auditoría interna y el apoyo que le brinda la gerencia son los factores principales que determinan su grado y valor. El jefe de la unidad de auditoría interna, por lo tanto, debe ser responsable ante un funcionario de rango y autoridad suficientemente alta como para asegurar una gran amplitud en sus actividades y una adecuada consideración de los hallazgos y recomendaciones de la auditoría junto con la acción efectiva.

La objetividad es esencial para la función de auditoría. Por lo tanto, el auditor interno no debe formular ni implantar procedimientos, preparar registros ni documentos, o tomar parte en cualquier actividad que normalmente tendría que revisar y evaluar y que podría interpretarse como que compromete su independencia. Sin embargo, la determinación y recomendación de medidas de control a ser aplicadas en el desarrollo de sistemas y procedimientos bajo su revisión, no necesariamente afecta en forma adversa su “objetividad".

Además de la Declaración de Responsabilidades, el Instituto de Auditores Internos ha promulgado un Código de Ética del Auditor Interno cuya observación es responsabilidad de cada miembro de dicho Instituto y que se presenta a continuación:

CODIGO DE ETICA DEL AUDITOR INTERNO

"Artículos

I. Un miembro deberá ser honesto, objetivo y diligente al llevar a cabo sus obligaciones y responsabilidades.

II. Un miembro al merecer la confianza de su empleador, deberá demostrar lealtad en todo lo relacionado con los asuntos de su empleador o de la persona a la cual presta sus servicios. Sin embargo, un miembro no tomará parte en forma consciente en ninguna actividad ilegal o incorrecta.

III. Un miembro no deberá tomar parte en ninguna actividad que pueda divergir con los intereses de su empleador o que pueda perjudicar la capacidad de llevar a cabo sus deberes y responsabilidades en forma objetiva.

IV. Un miembro no deberá aceptar ningún honorario o regalo de un empleado, cliente o socio comercial de su empleador, sin el conocimiento y consentimiento de la alta gerencia.

V. Un miembro deberá utilizar con prudencia la información obtenida durante el ejercicio de sus funciones. No utilizará la información confidencial con fines de lucro personal o en detrimento del bienestar de su empleador.

VI. Un miembro, al expresar una opinión deberá hacer todo lo posible por presentar suficiente evidencia que respalde dicha opinión. Al presentar su informe, un miembro deberá revelar los hechos que podrían distorsionar el informe sobre el resultado de las operaciones bajo revisión o encubrir prácticas ilegales de no ser revelados.

VII. Un miembro deberá luchar continuamente por el mejoramiento de la pericia y efectividad de sus servicios.

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VIII. Un miembro deberá acatar los Estatutos y apoyar los objetivos del Instituto de Auditores Internos. Al ejercer su profesión tendrá siempre en mente su obligación de mantener el alto nivel de competencia, moralidad y dignidad establecidos por el Instituto y sus miembros.

El Instituto actualmente ha elaborado y divulgado normas profesionales aplicables especialmente en el ejercicio de la auditoría interna y son comparables con las normas de auditoría generalmente aceptadas actualmente aplicables a la auditoría externa con fines de dictaminar sobre estados financieros. Dichas normas deben ser observadas por todo auditor interno profesional.

AMBITO DE LA AUDITORIA INTERNA

El ámbito completo de la auditoría interna de un programa, función o actividad u organización gubernamental debe abarcar:

Un examen de las transacciones, sistema contable e informes financieros incluyendo una evaluación del cumplimiento con las leyes y reglamentos aplicables.

Una revisión de la eficiencia y economía en la utilización de los recursos. Una revisión para determinar si efectivamente se han logrado los resultados

deseados.

En la práctica ningún examen efectuado por la auditoría interna debe ser tan extensivo, pero los exámenes específicos podrían cubrir cuando sea necesario las áreas indicadas. Las labores de auditoría interna deben ser diseñadas para llenar las necesidades de la administración y de otros funcionarios que tienen intereses legítimos en los resultados de la auditoría.

Las necesidades de los funcionarios de la administración de los servicios que pueden proveer los auditores internos varían de una entidad a otra debido a diferencias en la naturaleza de las operaciones, la estructura organizativa, la ubicación de las actividades, las habilidades y competencia de los funcionarios y empleados de la entidad. Un programa de auditoría interna debe ser estructurado para cubrir las operaciones de la alta administración y para servir las necesidades en los niveles administrativos subordinados.

Examen de Operaciones Financieras

El auditor interno debe examinar las transacciones financieras incluyendo: la recaudación y desembolso de los fondos públicos, el sistema contable y los informes financieros hasta el grado necesario para evaluarlos, determinando si:

La entidad mantiene un control efectivo sobre los ingresos, gastos, activos, pasivos y patrimonio.

La entidad lleva una adecuada contabilidad de sus recursos, pasivos y operaciones.

Los informes financieros de la entidad tienen datos veraces, confiables y útiles y se presentan en forma razonable.

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La entidad cumple con los requisitos legales y reglamentarios aplicables.

Al llevar a cabo estas labores el auditor interno debe evaluar lo adecuado de las políticas y procedimientos prescritos por la entidad y los controles internos relacionados con sus operaciones financieras, inclusive el sistema de contabilidad e información financiera.

El auditor interno debe averiguar si todos los ingresos resultantes de las actividades de la entidad fueron recaudados y debidamente contabilizados y si los gastos fueron efectuados para propósitos debidamente aprobados y autorizados. Debe evaluar si los procedimientos de la entidad reflejan precios, tasas o tarifas conformes con la legislación y reglamentación aplicable.

De igual modo debe revisar los procedimientos de gastos respecto a tal conformidad.

La labor del auditor interno debe incluir el examen y prueba de la contabilidad y otros documentos, registros y procedimientos relacionados, que apoyen el sistema de información gerencial de la entidad con el objeto de establecer la confiabilidad de los datos utilizados por la gerencia tanto para propósitos internos, como para informes externos.

El propósito y utilidad de los informes internos deben ser revisados por el auditor interno, como una medida para asegurar que estos responden a las necesidades reales de los usuarios, evita la elaboración de informes repetitivos que no sirven a ningún propósito útil y evitar la distribución de informes a personas que no tienen que ver con ellos. También debe averiguar si algunos cambios en las actividades o sistemas han sido tomados en cuenta en los informes internos sobre las operaciones.

El auditor interno debe preocuparse especialmente de los recursos sobre los cuales la entidad es responsable, si son debidamente contabilizados y controlados y si los procedimientos seguidos los protegen de pérdidas, deterioro o mal uso. Al determinar estos asuntos debe estar alerta tanto sobre la posibilidad de fraude y falta de honestidad, como sobre oportunidades y prácticas que podrían conllevar a fraude, deshonestidad o pérdida.

El hecho de que existan otras unidades o grupos encargados de investigar el fraude u otras formas de irregularidades en la entidad, no debe inhibir al auditor de prestar la debida atención a estos asuntos en sus labores. Si encuentra tales asuntos, el auditor debe comunicarlos sin demora a la alta administración y al Organismo Superior de Control.

Evaluación de la Eficiencia y Economía

El auditor interno debe preocuparse en todo momento de reducir la utilización innecesaria o antieconómica de los recursos de la entidad. Debe estar a la expectativa e informar sobre lo siguiente:

Procedimientos, oficialmente prescritos o simplemente observados, ineficaces o injustificadamente costosos.

Duplicación de funciones por parte de empleados o unidades de organización, la cual podría aumentar la eficiencia en el caso de ser eliminada.

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Ejecución de labores de poca o ninguna utilidad. Utilización deficiente o antieconómica de equipos. Personal excesivo en relación al trabajo. Sistemas deficientes de compra. Acumulación de cantidades innecesarias o excesivas de bienes, materiales o

útiles. Utilización inadecuada de los bienes.

Cuando existen en una entidad grupos de asesores tales como una oficina de Organización y Métodos, de Programación o de Sistemas que se ocupan con regularidad de asuntos tales como la eficiencia de la organización, la utilización del personal y la realización de estudios relacionados, el auditor interno debe reconocer tales labores y evitar cualquier duplicación de funciones. No obstante, debe comunicar a tales grupos cualquier observación relacionada con sus responsabilidades.

Las operaciones de tales grupos de asesores deben estar sujetas al mismo grado y tipo de auditoría efectuada en otros componentes de la entidad.

Cuando sea posible, el auditor interno debe sugerir las medidas necesarias para corregir las deficiencias encontradas; en algunos casos podría recomendar los estudios correctivos a ser prestados por personal técnico.

Revisión de los Resultados de Programas

Una revisión de los resultados de los programas o actividades abarca las indagaciones respecto a los logros o beneficios alcanzados y si los programas o actividades están obteniendo los objetivos establecidos.

Los funcionarios de la alta administración tienen la responsabilidad básica de la evaluación continua de sus programas y actividades con fines de determinar el progreso en el logro de los objetivos establecidos. El auditor en cuyo examen alcance a la revisión de los resultados de programas debe preocuparse inicialmente de la evaluación del sistema en marcha para medir su progreso o logros. Algunas de las preguntas principales que debe considerar incluyen:

La efectividad del programa - ¿Logra el programa de los resultados planeados y fijados en los objetivos del legislador o en las directivas de ejecución de la entidad?

Costo - Efectividad - ¿Tiene éxito el programa dentro de los costos anticipados determinados al promulgar la legislación?

Sistema de información adecuado - ¿Recibe la alta administración la información esencial y confiable para ejercer la supervisión y control de las actividades y para determinar tendencias o desviaciones?

Relación costo-beneficio — ¿Están razonablemente medidos los costos de los programas en comparación con los beneficios realizados?

Consideración de alternativas— ¿Se han examinado programas o procedimientos alternativos o deben ser éstos examinados para evaluar su potencial para lograr objetivos con la máxima eficiencia y economía?

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Necesidad de Programa— ¿Existe una necesidad permanente del programa? La legislación y los reglamentos frecuentemente no señalan una fecha de terminación de un programa y no es muy raro que un programa gubernamental siga vigente mucho tiempo después de que la necesidad para la cual se estableció ha desaparecido.

Aplicación del programa— ¿Está el programa diseñado e implantado, realmente de acuerdo con las necesidades del grupo o sector especifico que fue indicado originalmente?

Claridad y consistencia de los objetivos -- ¿Están suficientemente claros los objetivos de los programas para permitir a la administración de la entidad el logro efectivo de los resultados deseados? ¿Los objetivos de las partes componentes del programa son coherentes con los objetivos generales del mismo?

Otros factores que afectan el alcance del trabajo— En todas sus labores el auditor interno debe tratar de determinar las causas fundamentales de los errores o situaciones adversas y formular recomendaciones a fin de evitar errores similares en el futuro.

El auditor interno no debe tener la responsabilidad de preparar y establecer métodos, sistemas o procedimientos. Debe, sin embargo, hacer notar las áreas problemáticas, las posibles mejoras, ser consultado acerca de las medidas correctivas propuestas.

Al auditor interno se le debe informar acerca de los cambios propuestos en los métodos, sistemas y procedimientos, especialmente de aquellos relacionados con los sistemas de procesamientos electrónico de datos, para que contribuya con sugerencias antes de que sean puestos en práctica. Las consultas entre los ingenieros de sistemas electrónicos y el auditor interno, durante la etapa de instalación del sistema, ayudan a asegurar el establecimiento de controles adecuados y de pistas de auditoría suficientes, para evitar la necesidad de cambios costosos después de haber instalado un nuevo sistema.

IDONEIDAD DEL PERSONAL DE AUDITORIA INTERNA

Los auditores nombrados para realizar la auditoría deben poseer, en su conjunto, la capacidad profesional adecuada para ejecutar las labores requeridas.

Para llevar a cabo el tipo de auditoría descrito anteriormente es necesario contar con un grupo de personal idóneo y experimentado. El grado en que la auditoría interna puede asesorar a la administración está en proporción con la idoneidad y habilidad del cuerpo de auditores internos y con su libertad irrestricta de acción. Es esencial contar con un programa de capacitación y desarrollo continuo para los auditores internos. Debido a las múltiples responsabilidades y a la gran cantidad de servicios que debe prestar el auditor interno debe mantenerse bien informado acerca de asuntos tales como los propósitos, objetivos, programas, políticas, operaciones, actividades y legislación básica de la entidad; el presupuesto, procedimientos contables y financieros del gobierno en general; los requisitos legales y reglamentarios, los principios y procedimientos de contabilidad y auditoría; y las prácticas administrativas comunes a toda entidad.

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En el alcance de su responsabilidad el auditor interno debe tener la habilidad de efectuar auditorías en los distintos niveles operativos de la entidad. Debe ser capaz de reconocer las áreas problemáticas y contribuir con sugerencias factibles para lograr su mejoramiento. El Auditor Jefe de la Unidad de Auditoría Interna tiene que asegurarse que todo examen se lleve a cabo por auditores que en su conjunto tengan las habilidades necesarias para realizarlo.

Los requisitos del personal destinado a una auditoría específica deben estar de acuerdo con el alcance y complejidad de la labor de auditoría a ser efectuada. Las auditorías varían en propósito y alcance. Algunas requieren un dictamen profesional sobre los estados financieros y una evaluación del cumplimiento con legislación específica y otros requisitos; otras requieren revisiones de la eficiencia y economía; otras enfatizan en una revisión de la efectividad al lograr los resultados de los programas; y algunas requieren los tres elementos. La ejecución de estos tres elementos normalmente requiere una gran variedad de habilidades.

Debido al hecho de que hay variaciones en los objetivos de los programas y las formas de organización, así como diferencias en la legislación, reglamentos y normas aplicables a dichos programas, las calidades mencionadas aquí deben aplicarse a las habilidades de la unidad de auditoría como un conjunto y no necesariamente a auditores individuales. Por ejemplo, si la unidad de auditoría interna de una entidad grande incluye auditores o personal de apoyo con habilidades en contabilidad, estadística, derecho, ingeniería, ciencias actuariales y otros campos, no es necesario que cada miembro de la unidad posea todos estos conocimientos.

El personal de auditoría interna debe tener conocimiento sobre la teoría y procedimientos de la auditoría, las técnicas de la estadística —incluyendo el muestreo estadístico—operaciones de procesamiento electrónico de datos y sus aplicaciones, sistemas de información gerencial, investigación operativa, organización y operaciones gubernamentales y otros aspectos de prácticas modernas gerenciales. Mientras el equipo de la unidad de auditoría interna conste principalmente de contadores públicos con entrenamiento y experiencia en contabilidad y auditoría, también es necesario por lo menos en entidades bien grandes, incluir o tener disponible a través de la contratación, personal de apoyo con pericia en operaciones de procesamiento automático de datos, ingeniería y otras especialidades requeridas debido a la naturaleza de los programas y actividades de la entidad.

La naturaleza de sus labores requiere el trato exitoso con toda clase de servidores y la habilidad para comunicarse con los mismos y otras personas, tanto verbalmente como por escrito. Tiene que actuar con tacto y mantener siempre una apariencia adecuada y un sentido profesional.

Durante sus exámenes tiene las oportunidades para adquirir un conocimiento de los problemas de las entidades y su personal. La inversión de talento y tiempo en la auditoría interna también puede redundar en una contribución significativa a la formación de funcionarios gerenciales en potencia.Es de importancia primordial que el Jefe de la Unidad de Auditoría Interna y todo el personal sean idóneos para esta importante función. Esto incluye una combinación de entrenamiento técnico, experiencia práctica, moralidad y madurez entre otros factores.

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El Jefe de la Unidad de Auditoría Interna debe tener titulo universitario en contabilidad y auditoría y varios años de experiencia en el desempeño de estas funciones. El grado de experiencia obviamente depende del grado de responsabilidad profesional que a su vez se relaciona con el tamaño de la entidad, volumen de operaciones, etc.

Los auditores internos de la unidad también deben poseer titulo universitario en contabilidad y auditoría y experiencia de acuerdo a sus responsabilidades. Los asistentes de auditoría interna pueden ser egresados o alumnos de los últimos años de estudios universitarios en contabilidad y auditoría. Es muy importante que los asistentes reciban capacitación en servicio a través del trabajo práctico, por lo menos dos años bajo la supervisión adecuada de un auditor profesional, antes de ser considerados para ascender a auditores.

La naturaleza de la auditoría interna exige, para poder adquirir los juicios profesionales requeridos, más énfasis en la formación práctica a través de trabajo supervisado que en la capacitación teórica.

En los casos que no existan auditores con título universitario en contabilidad y auditoría disponibles, titulados en otras disciplinas afines podrían ser aceptados siempre y cuando hayan efectuado estudios especiales en contabilidad y auditoría profesional.

Es de suma importancia que todo el personal de la unidad de auditoría interna participe en cursos, cursillos y seminarios de actualización con los avances de las técnicas de auditoría disponibles a través de organismos profesionales y otras instituciones. Es requisito de una unidad eficiente de auditoría interna asegurar el debido desarrollo profesional y la capacitación continua de su personal.

LA UNIDAD DE AUDITORIA INTERNA

Esta unidad debe depender directamente del titular o máxima autoridad de la entidad y presta servicios de asesoría directa a él. Otra alternativa es que podría depender el comité de auditoría debidamente establecido. Esto permite mantener el máximo grado de independencia de las otras unidades de organización y un libre acceso a cualquier operación o actividad que amerite un examen. También permite efectuar exámenes específicos en áreas críticas señaladas por el titular o comité para determinar las medidas necesarias para efectuar mejoras. El Jefe de la Unidad debe tener acceso libre al titular y contar con su apoyo en la ejecución de sus labores.

La magnitud de la unidad dependerá del tamaño, volumen, complejidad, área geográfica de operación, etc. de la entidad. En entidades pequeñas puede estar conformada por un solo auditor. El organigrama de una unidad de auditoría interna en una entidad de tamaño mediano puede ser el siguiente:

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TITULAR OMAXIMA AUTORIDAD

AUDITOR INTERNOJEFE

Centralización

Debe existir una sola unidad de auditoría interna en cada entidad pública, no importa su tamaño y operaciones descentralizadas.

El establecimiento de una sola unidad de auditoría interna que depende del titular de la entidad proporciona las siguientes ventajas:

- Crea mayor independencia.

- Fomenta un punto de vista amplio en cuanto a la relación entre las dependencias y las funciones de una entidad.

- Brinda al auditor interno una mayor oportunidad para hacer evaluaciones sistemáticas e independientes de los programas, actividades y operaciones de la entidad, así como para presentar los respectivos informes.

Una unidad de auditoría facilita la obtención y retención del personal más capacitado, la mejor utilización del personal y una mayor coordinación entre los esfuerzos de auditoría y los hallazgos relacionados entre si. Además, bajo una dirección y supervisión unificadas hace posible que el personal dedique la mayor parte de su tiempo a tareas especificas de auditoría y facilita la distribución de labores según el talento y experiencia de cada miembro del personal.

La función de auditoría interna no debe ser combinada o confundida con otras labores similares de revisión, evaluación o inspección, así como no debe ser parte de otra dependencia, división o unidad similar.

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SECRETARIA

AUDITOR AUDITORAUDITOR

AUXILIAR AUXILIAR AUXILIAR

En los casos de dependencias regionales o descentralizadas, suficientemente grandes, que con fines de economía ameriten uno o más auditores internos ubicados permanentemente en la dependencia, estos deben, mantener su independencia a través de la dependencia directa de la unidad de auditoría interna ubicada en la sede central. Es decir, no deben ser considerados personal de la dependencia regional, a pesar del hecho que sus labores las realizan allí para asegurar aún más su independencia estos auditores deben rotarse por lo menos anualmente, evitando de esta manera su identificación con la dependencia hasta el máximo posible.

ADMINISTRACION DE LA FUNCION DE AUDITORIA INTERNA

La administración de esta función es muy similar a la del OSC, pero a veces más difícil debido al hecho que la unidad de auditoría interna frecuentemente es muy pequeña y no puede contar con todos los recursos, por ejemplo: especialistas en áreas técnicas.

Esmero Profesional

En la auditoría interna se debe cuidar igualmente el empleo del debido cuidado profesional al efectuar la auditoría y al elaborar los informes correspondientes.

Esta norma generalmente aceptada exige que el auditor encargado de un examen ejerza su buen juicio al formular pruebas y procedimientos de auditoría y asegurar labores de calidad al aplicarlos y al preparar los informes. Tiene que supervisar efectivamente a otros auditores y asistentes en el grado apropiado y en relación a sus habilidades, mantener relaciones de trabajo efectivas con los funcionarios responsables de la actividad bajo examen y programar un seguimiento de sus hallazgos y recomendaciones.

El debido cuidado profesional requiere que el auditor se mantenga alerta sobre indicios de fraude, gastos u operaciones indebidos o impropios, ineficiencia, despilfarro o inefectividad. Por otro lado, no significa que tiene que efectuar un examen detallado de todas las transacciones u operaciones para asegurarse que no existe ninguna desviación significativa.

Es responsabilidad de la administración implantar procedimientos y controles efectivos para evitar desviaciones y alentar la ejecución de operaciones eficientes y efectivas de acuerdo a las políticas y procedimientos aprobados.

El trabajo del auditor es efectuar pruebas de estos procedimientos y controles y no funcionar como un sustituto de los mismos.

Manual de Auditoría Interna

Se debe elaborar un manual en el cual se establezcan los objetivos de la auditoría interna en la entidad, las políticas a seguirse, el alcance general del trabajo a ser efectuado, las normas de rendimiento y los requisitos de los informes.

Planeamiento

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Es esencial planear con anticipación, por lo menos anualmente, el trabajo de auditoría para fijar las áreas que deben ser examinadas por el personal de auditoría, para permitir una programación sistemática del trabajo y una mayor utilización del potencial humano. Sin embargo, los planes de auditoría deben ser suficientemente flexibles a fin de posibilitar exámenes especiales según las nuevas necesidades o circunstancias cambiantes, proporcionando así el mejor servicio posible a la administración.

Cuando la labor de auditoría incluye la revisión de la eficiencia y economía de las operaciones o el logro de los resultados deseados, el planeamiento adecuado toma una importancia especial debido al hecho que los procedimientos empleados en dichos exámenes son más variados y complejos, asimismo, se requiere un grado más alto de cuidado en la selección de los procedimientos apropiados para cada situación.

El planeamiento adecuado debe incluir: La coordinación con el OSC y con otros grupos o unidades de auditoría de

acuerdo a las circunstancias. El personal que debe ser utilizado en el examen. La labor por realizarse. El formato y contenido general del informe que ha de emitirse.

Debe elaborarse un programa de auditoría escrito, para cada auditoría, con el fin de comunicar efectivamente los objetivos de la misma a todos los miembros del equipo, para facilitar el control de las labores durante la fase de la revisión y para proveer de un registro permanente de los planes. Los programas deben incluir cualquier criterio de rendimiento subyacente disponible, incluyendo referencia a la legislación y reglamentación pertinente con fines de la evaluación. Cuando el criterio establecido para el rendimiento no esta definido, el auditor debe intentar obtener una interpretación autorizativa de dicho criterio. Si el auditor esta obligado de escoger los criterios de evaluación, debe tratar de lograr acuerdos sobre su aplicabilidad con las partes interesadas.

Los programas de auditoría interna deben incluir información sobre:

Objetivos y alcance de la auditoría. Antecedentes necesarios para un entendimiento de los objetivos y las operaciones

del programa o actividad a ser auditada. Definiciones de términos no usuales. Procedimientos de auditoría Procedimientos de informe

Es necesario para lograr eficiencia en una unidad de auditoría interna elaborar anualmente o con más frecuencia un plan de actividades de la unidad para el período. Este plan está basado en los objetivos definidos por la unidad y cubre todo el universo de dependencias, unidades operativas, sucursales, operaciones, actividades y proyectos bajo la responsabilidad de examen de la unidad. Debe incluir estimados de duración de tiempo y los recursos humanos necesarios para cada examen previsto, tanto como una provisión o disponibilidad para exámenes imprevistos de naturaleza urgente.

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Obviamente el plan anual de auditoría interna es un plan general que tiene que mantenerse de manera flexible en vista de las situaciones o circunstancias que representen. La naturaleza de la auditoría hace casi imposible pronosticar con precisión el número exacto de por ejemplo numero de horas/hombre necesarios para efectuar un examen especifico. Por esta razón es necesario que el plan sea aplicado flexiblemente y adaptado a las realidades encontradas durante su ejecución.

Supervisión

Otra manera básica de examen y evaluación de aceptación universal aplicable a la auditoría gubernamental se refiere a la supervisión de los miembros del equipo de auditoría. Esta norma requiere que tales personas se sujeten a la debida supervisión.

Esta norma obliga a la unidad de auditoría interna a asegurar que los miembros menos experimentados de su personal, reciban la guía apropiada en el desempeño de sus labores. Debido al hecho que la capacitación, la experiencia y otras cualidades varían entre distintos auditores, las tareas específicas del trabajo tienen que ser proporcionales a las habilidades.

Esta norma también requiere que las labores de otros auditores o personal profesional de apoyo utilizado como parte de la auditoría interna, estén sujetos a la revisión y supervisión del auditor, jefe de la unidad de auditoría interna.

La revisión con fines de supervisión debe ser dirigida tanto a la substancia y al método de efectuar la auditoría. La revisión debe asegurar que: (1) Se obtenga conformidad con las normas de auditoría, (2) se sigan los programas de auditoría excepto en los casos en los cuales se justifiquen y autoricen desviaciones, (3) exista un adecuado apoyo en los papeles de trabajo sobre los hallazgos y conclusiones, (4) los papeles de trabajo provean de datos adecuados para la elaboración del informe, y (5) el auditor logre los objetivos de la auditoría. Se debe elaborar y retener documentación de las revisiones efectuadas por los auditores supervisores.

Para mantenerse al día con las condiciones cambiantes, la administración de vez en cuando debe evaluar las actividades de auditoría interna y otras actividades de revisión interna de la entidad, especialmente con respecto a su amplitud y relación con los cambios efectuados en las políticas y programas de la entidad. Dichas evaluaciones deben considerar la necesidad de modificar las políticas y procedimientos de estas actividades, para que respondan al interés actual de la administración y de otras parte interesadas, asegurando su funcionamiento continuo, coordinando las actividades operativas, sin duplicación de esfuerzos y a un costo económico.

Evidencias y Papeles de Trabajo

La obtención de evidencia suficiente, competente y pertinente que proporcione una base razonable para la formulación de las opiniones, juicios, conclusiones y recomendaciones del auditor, es otra norma básica del examen y evaluación en la auditoría gubernamental.

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Los papeles de trabajo elaborados durante una fase de la auditoría deben incluir la evidencia necesaria para apoyar plenamente las conclusiones, recomendaciones u otras observaciones formuladas. La evidencia reunida y empleada como material de apoyo debe, en todo caso, reunir las normas más altas de competencia, confiabilidad y objetividad.

Los papeles de trabajo deben (1) ser completos y veraces, (2) ser claros y comprensibles, (3) ser legibles y bien preparados, y (4) contener únicamente los datos directamente pertinentes a la auditoría y el informe resultante.

INFORMES DE AUDITORIA INTERNA

La preparación de informes es una parte importante del proceso de auditoría interna, ya que principalmente a través de éstos, el auditor comunica sus comentarios, hallazgos, conclusiones y recomendaciones.

El auditor interno debe discutir verbalmente el contenido de su informe con los funcionarios responsables de las áreas examinadas antes de concluir con su contenido y antes de presentarlo en forma escrita, debe incluir en su informe el punto de vista de dichos funcionarios aun cuando este pueda variar del punto de vista del auditor. Este método de presentación de resultados en forma objetiva hace más aceptable el informe de auditoría interna. Normalmente la responsabilidad de aplicar las recomendaciones de mejoras y acciones correctivas, incluidas en el informe recae sobre la gerencia de la entidad, por tal motivo, es importante mantener la calidad convincente de redacción tanto como la comunicación de los resultados con tacto y tino. El informe de auditoría interna no debe aparecer como una sorpresa sobre los funcionarios responsables de las áreas examinadas, sino que debe haber sido discutido con ellos para asegurarse que aun si no se puede lograr acuerdos, que ellos tengan conocimiento de los puntos de vista del auditor y este último tenga conocimiento de los aspectos presentados por los funcionarios responsables. De esta manera los funcionarios de los niveles más altos pueden tomar decisiones en base de los hechos revelados objetivamente en el informe de auditoría interna.

Forma y Distribución del Informe

Se debe informar por escrito al titular o máxima autoridad de la entidad y a los otros funcionarios pertinentes sobre todos los hallazgos importantes de auditoría interna, de tal forma que facilite la eficaz utilización de la información.

Los informes por escrito de auditoría interna deben ser distribuidos a las siguientes personas:

El comité de auditoría (cuando existe). Funcionarios de la administración responsables de las operaciones o actividades

revisadas y de las decisiones o medidas que deben ser tomadas en cuanto a los hallazgos y recomendaciones presentadas.

El funcionario ante el cual depende el auditor interno. Otros funcionarios de la entidad a quienes les pueda servir el contenido de los

informes.

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Por la falta de atención o de acción se puede echar a perder la mayor parte del trabajo beneficioso y constructivo del auditor interno. Por otro lado, el interés y la utilización de los hallazgos y recomendaciones pueden contribuir al reconocimiento de la importancia del trabajo del auditor interno en todo nivel de la administración. Para lograr lo anterior es esencial la participación de la alta administración.

La necesidad de elaborar informes de auditoría por escrito no intenta limitar o evitar la comunicación y discusión de los hallazgos, juicio, conclusiones y recomendaciones con las personas que tienen responsabilidades en las áreas sujetas a la auditoría. Al contrario tales comunicaciones deben efectuarse con el fin de proveer a los funcionarios de la administración una información útil y oportuna. Sin embargo, de mantenerse o no dicha comunicación debe elaborarse un informe por escrito. En aquellas ocasiones en las cuales la acción correctiva ha sido tomada o prometida, un informe menos formal puede ser suficiente, tal como una carta que resuma los hallazgos y recomendaciones y las acciones o compromisos pertinentes.

Existen varios motivos por los cuales se deben elaborar informes por escrito:

Para que los resultados puedan ser comunicados ampliamente a los funcionarios responsables en los diversos niveles de la administración.

Para prevenir la posibilidad de mal entendimiento de los hallazgos y recomendaciones del auditor.

Para facilitar el seguimiento con el fin de determinar si las medidas sugeridas han sido tomadas en relación a los hallazgos y recomendaciones del auditor.

Oportunidad del informe

El valor de un informe de auditoría se relaciona directamente con su oportunidad para permitir la toma de cualquier acción correctiva. Asimismo, los informes de auditoría deben ser remitidos tan prontamente como sea posible para tener disponible la información a ser utilizada por la administración y por otros interesados.

El auditor debe procurar mantener comunicación interina con los funcionarios apropiados sobre asuntos significativos, durante el curso de sus labores. Dicha comunicación no es un sustituto del informe final por escrito, pero si alerta a los funcionarios sobre asuntos que merecen corrección oportuna y les permite dictar las medidas correctivas lo más pronto posible.

Contenido

Para ser efectivos, los informes de auditoría tienen que ser elaborados cuidadosamente y deben:

Ser tan concisos como sea posible, pero al mismo tiempo claros y completos para que sean entendidos por los receptores.

Presentar los hechos de manera veraz, completa y equitativa. Presentar los hallazgos y conclusiones de manera objetiva y en un lenguaje tan

claro y sencillo como lo permita el asunto.

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Incluir únicamente información, hallazgos y conclusiones apoyados por suficiente evidencia contenida en los papeles de trabajo para demostrar o comprobar, cuando sea necesario, las bases de los asuntos informados y su exactitud y razonabilidad. La información detallada a ser incluida en el informe depende del grado necesario para convencer al lector.

Incluir, cuando sea posible, las recomendaciones del auditor sobre las acciones necesarias para efectuar mejoras en las áreas problemáticas determinadas durante la auditoría, o de lo contrario, efectuar mejoras en las operaciones, proporcionando información respecto a las causas de los problemas mencionados para ayudar en la ejecución o formulación de acciones correctivas.

Poner énfasis principal en las mejoras para el futuro y no en la critica del pasado, los comentarios críticos deben ser presentados bajo una perspectiva justa, considerando cualquier dificultad o circunstancia insólita encontrada por los funcionarios operativos involucrados.

Identificar y explicar los problemas y asuntos que necesitan estudio y consideración por parte del auditor u otros.

Incluir el reconocimiento de los puntos de vista de los funcionarios responsables de la entidad, programa, función o actividad auditada, con respecto a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del auditor. Con excepción de posibles casos de fraude u otros motivos importantes que exigen un tratamiento diferente, los hallazgos y conclusiones tentativos del auditor deben ser discutidos con los funcionarios responsables.

Explicar claramente el alcance y objetivos de la auditoría. Hacer conocer cuando sea aplicable, el hecho de que se ha omitido alguna

información significativa y pertinente debido a que se la considera confidencial. La naturaleza de dicha información debe describirse haciendo referencia a la legislación u otra disposición que ha impedido su disponibilidad.

Informes Financieros

Si el informe de auditoría contiene estados financieros u otra información financiera pertinente al programa o actividad sujeta a examen, el auditor debe explicar la naturaleza y amplitud de dicha información y añadir comentarios respecto a los asuntos financieros significativos pertinentes al informe y al cumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios. Cada informe que contiene estados financieros deberá:

Incluir una opinión del auditor sobre si la información contenida en los estados o informes financieros se presenta razonablemente de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base consistente con la del período anterior. Si el auditor no está en condiciones de expresar una opinión debe presentar los motivos en el informe de auditoría.

Contener la información explicativa apropiada sobre el contenido de los estados e informes financieros, a fin de obtener una divulgación completa e informativa de las operaciones financieras de la entidad, programa, función o actividad auditada. Además las violaciones de disposiciones legales o reglamentarias, incluyendo los casos de incumplimiento, los cambios significativos de políticas y procedimientos contables y los efectos en los informes financieros deben ser explicados dentro del informe de auditoría.

SEGUIMIENTO

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La administración tiene la responsabilidad fundamental de tomar las medidas necesarias y ejecutar las recomendaciones de auditoría. Un buen sistema de control interno incluirá los procedimientos por medio de los cuales los funcionarios de la administración evaluarán la efectividad de las medidas tomadas por las recomendaciones de auditoría interna.

Un procedimiento conveniente es la preparación de informes sobre la situación de las acciones tomadas, para informar a los funcionarios de la administración y a los auditores internos acerca de las medidas tomadas para llevar a cabo las recomendaciones de auditoría. Asimismo, se debe investigar con regularidad si en realidad se han tomado las medidas correctivas propuestas y averiguar su grado de efectividad. Los funcionarios de la administración deben ser responsables de dicho seguimiento, pero los auditores internos deben participar también en ello.

Cuando los funcionarios de operaciones no estén de acuerdo con las recomendaciones del auditor interno, se debe establecer un medio de conciliación de las diferencias o pedir una decisión a un nivel más alto de la administración.

Por lo tanto, el interés del auditor interno por determinado asunto no termina al presentar el informe de sus hallazgos, conclusiones y recomendaciones. Debe averiguar cada cierto tiempo si la administración ha prestado atención a sus recomendaciones y si se han tomado medidas correctivas satisfactorias.

Los auditores internos de la entidad deben interesarse por los hallazgos de auditoría detectados por el OSC y las recomendaciones de las medidas que deben tomar la entidad. También tienen que incorporar en sus procedimientos de seguimiento una investigación sobre la naturaleza y eficacia de dichas medidas.

RELACION DE LA AUDITORIA INTERNA CON LAS RESPONSABILIDADES DE AUDITORIA EXTERNA DEL OSC.

Lo adecuado del sistema de control interno inclusive la auditoría interna, de cada entidad pública es de gran importancia para el OSC al llevar a cabo sus responsabilidades de auditoría externa. Al establecer las necesidades de auditoría externa, lógicamente el OSC toma en consideración la efectividad de la unidad de auditoría interna Los auditores externos pueden profundizar o no su examen en diversas áreas según las labores de auditoría interna, sus resultados y su calidad profesional.

Aunque existen numerosas áreas de interés común para el OSC y los auditores internos de una entidad, difieren ciertos objetivos y responsabilidades básicas. La auditoría interna es una parte integral del sistema de control interno de la administración de una entidad. Al efectuar sus exámenes el OSC revisa todo el mecanismo de control de una entidad, inclusive las diversas disposiciones dictadas por la administración sobre auditoría interna y otras formas de inspección y evaluación. Si sus evaluaciones lo garantizan el OSC puede confiar en dichas labores y las uti lizará en forma total al efectuar sus exámenes.

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El OSC se interesa por el esmero de la administración de la entidad, el trabajo del auditor interno, especialmente sus hallazgos y recomendaciones. Los auditores del OSC revisan las medidas tomadas por los funcionarios administrativos sobre las recomendaciones de auditoría interna.

Para convencerse del adecuado trabajo de auditoría interna, el OSC utiliza las mismas técnicas de prueba y análisis que las utilizadas en la revisión de cualquier otra función de una entidad pública. Esto incluye la revisión de los programas de auditoría y papeles de trabajo, en comparación con lo que se ha informado. La revisión puede cubrir algunas de las transacciones y procedimientos examinados por el auditor interno (un procedimiento esencial para probar la calidad del trabajo de auditoría interna) tanto como otros no examinados, según el juicio profesional del auditor encargado del examen.

La evaluación por el OSC de los sistemas de auditoría interna incluye indagaciones dirigidas a los funcionarios administrativos y operativos, respecto a la utilidad en sus actividades diarias de la auditoría interna.

Por lo general existe poca duplicación con las labores del auditor interno. Este lleva a cabo sus labores como parte del mecanismo de operación y control de la administración. La revisión efectuada por el OSC es parte de la evaluación independiente realizada de acuerdo a sus facultades legales de la forma en que las entidades públicas descargan sus responsabilidades y de la eficacia de sus sistemas de control interno, inclusive la auditoría interna.

El OSC debe hacer todo lo posible por estar al tanto de los programas de trabajo planeados por los auditores internos de la entidad, para tomarlos en cuenta al planear su trabajo y poder evitar, cuando sea posible, la duplicidad en las actividades de auditoría.

Es esencial tener acceso libre y sin restricciones a los papeles de trabajo, archivos e informes preparados por auditoría interna u otras actividades de revisión interna, para que los auditores del OSC puedan revisar y evaluar eficazmente su corrección y conveniencia. Un fácil acceso a tales documentos es también necesario para poder tomar en cuenta toda la información importante relativa a cualquier asunto que revisa el OSC. Tal información es necesaria para que los hallazgos e informes del OSC sean completos, precisos y objetivos, por lo tanto, de máxima utilidad para la entidad y otros funcionarios y niveles de gobierno.

Lógicamente debe existir el máximo grado de colaboración entre los auditores internos y los externos al efectuar sus labores dentro de una entidad. Cuando la función de auditoría interna es adecuada y profesional, frecuentemente los auditores externos están en condiciones de confiar en las labores efectuadas por los auditores internos, reduciendo sus labores y consecuentemente disminuyendo el costo de la auditoría. Por otro lado si la función de auditoría interna no es adecuada y profesional, los auditores externos tendrán que efectuar todas las labores e inclusive algunas que podrían haber sido efectuadas por los auditores internos, en consecuencia el costo de la auditoría será más elevado.

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Debe existir una estrecha colaboración entre los auditores internos y externos desde el planeamiento anual de los exámenes de tal forma que se contemple cubrir ciertas áreas de operaciones que el OSC considera que pueden ser examinadas por los auditores internos. De igual manera, las sugerencias y recomendaciones de los auditores externos para mejoras en las funciones, actividades, papeles de trabajo, programas de auditoría, etc. para la unidad de auditoría interna pueden resultar en grandes beneficios para la entidad.

Sin embargo, el grado de colaboración no debe extenderse hasta el punto de efectuar auditorías utilizando equipos mixtos de personal tanto de la unidad de auditoría interna como del OSC. Esto quebraría la independencia del OSC, tan importante a su posición única en la administración pública.

Los OSC con el objeto de coordinar las actividades de las unidades de Auditoría Interna y el permanente desarrollo profesional del personal que trabaja en ellas, deben tener facultad de:

a. Extender las políticas y normas técnicas de auditoría a las actividades de las Unidades de Auditoría Interna, inclusive aquellas relativas a la Auditoría Operacional.

b. Elaborar un Manual de Auditoría Gubernamental en el que se contemplen las actividades de las Unidades de Auditoría Interna.

c. Establecer requisitos mínimos profesionales para los puestos de auditores internos y participar, en colaboración con los organismos competentes, en la elaboración de descripciones o especificaciones de puestos, de exámenes técnicos para postulantes y de métodos de evaluación permanente en los auditores internos.

d. Realizar programas continuos de capacitación y desarrollo profesional para los auditores internos.

e. Garantizar la estabilidad de los auditores internos, con el objeto de preservar su independencia.

f. Revisar los planes anuales, programas de auditoría, papeles de trabajo e informes de los auditores internos.

g. Coordinar sus actividades con las unidades de auditoría interna, limitando el alcance de sus exámenes, cuando éstas sean confiables, a fin de evitar la duplicación de labores.

OTROS ASPECTOS TECNICOS

En términos generales los otros aspectos técnicos en la ejecución de la auditoría interna son idénticos a aquellos encontrados en la auditoría externa. Por ejemplo: el requisito de la observación de las normas profesionales, definir el alcance de la auditoría, emplear técnicas y procedimientos de auditoría adecuados, elaborar programas de auditoría, papeles de trabajo, etc., son similares y normalmente el auditor que conoce éstos en sus aspectos prácticos de la auditoría externa también los aplica como auditor interno. En otras palabras la auditoría interna no es una disciplina separada de la auditoría externa, forma parte de una sola disciplina, pero con diferentes áreas y puntos de énfasis al efectuar sus respectivos exámenes.

CONCLUSION

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La auditoría interna ejercida por personal de la entidad como una función de apoyo y asesoramiento de alto nivel, constituye un importante elemento del control interno, pero no debe ser confundida con funciones de línea, tales como el control previo o aprobación de cualquier documento mediante los canales de operación regulares, ni con la labor de auditoría independiente del OSC. Las unidades de auditoría interna y los auditores internos no deben bajo ningún concepto:

Revisar previamente operaciones propuestas. Aprobar o poner visto bueno en transacciones o documentos. Efectuar operaciones de Línea. Mantener libros o registros. Participar en la toma de decisiones. Custodiar recursos. Tomar parte en operaciones o actividades de línea, que impliquen autorizaciones o

vistos buenos por parte del auditor interno.

La auditoría interna no exonera de ningún modo a otras personas de las responsabilidades que les han sido asignadas. Un auditor interno no debe reemplazar a las distintas líneas de autoridad operacional establecidas y sus labores no evitan la necesidad de una continua supervisión a la organización por parte de los funcionarios responsables.

El personal de operación debe tener plena responsabilidad por el cumplimiento de las políticas y procedimientos establecidos, por la protección y uso de los recursos de la entidad y por las medidas encaminadas hacia la corrección de deficiencias o desviaciones que les llamen la atención, inclusive aquellas sobre las cuales informa al auditor interno.

Todo funcionario y empleado de la entidad es responsable del control interno dentro de su ámbito de actividad y responsabilidad. Por lo tanto, la unidad de auditoría interna no es un organismo de control interno directo, sino una unidad de evaluación del control interno efectuado por los demás.

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CAPITULO XII

LA AUDITORIA POR FIRMAS PRIVADAS

En gran parte los conceptos, técnicas, procedimientos y prácticas que hoy día componen la auditoría profesional, han sido desarrollados y perfeccionados en la práctica por las firmas principales de contadores públicos profesionales organizadas para ofrecer servicios al público. Dichos servicios incluyen otros adicionales tales como consultoría en sistemas, tributación y administración todos los cuales han crecido a raíz de los conocimientos técnicos obtenidos a través del servicio básico y principal de dichas firmas que es la auditoría profesional.

El servicio de auditoría profesional efectuado por las firmas privadas de contadores públicos, principalmente ha sido ofrecido en el sector privado para beneficio de las empresas con dichos accionistas, acreedores o que por diversos motivos requieren el dictamen profesional para dar fé a terceros de la razonable presentación de sus estados financieros. Además del dictamen, las firmas a veces han presentado informes completos de los resultados de su examen a los estados financieros y con más frecuencia, en los últimos años, cartas a la gerencia de la empresa presentando comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras en los sistemas financieros y de control interno.

En casi todos los países latinoamericanos firmas privadas de auditoría han efectuado exámenes en el sector público de entidades prestamistas del Banco interamericano de Desarrollo y algunos organismos prestatarios. En algunos países, firmas privadas han sido contratadas para efectos de la auditoría de empresas públicas con el fin de dictaminar sobre sus estados financieros. Sin embargo, los servicios de auditoría externa en el sector público por firmas privadas en general ha sido muy limitado. La coordinación de dichos servicios con el OSC ha sido intentado en muy pocos países, a pesar de la obvia similitud de sus labores de auditoría, los intereses y finalidades comunes y las posibles economías que pueden derivarse de una estrecha coordinación. No ha resultado principalmente debido al hecho de que las firmas normalmente han sido contadas directamente por las entidades públicas sin la participación y frecuentemente sin el conocimiento del OSC.

El propósito del presente capítulo es discutir la coordinación de los servicios de auditoría profesional ofrecidos en el sector público, tanto por las firmas privadas como por el OSC, introduciendo mecanismos que tiendan a aumentar la independencia de la firma y asegurar la calidad técnica de sus labores.

El contenido del presente capítulo, únicamente será de interés para aquellos países que deban utilizar los servicios de las firmas privadas de auditoría en el sector público.

PARTICIPACION DEL OSC RESPECTO A AUDITORES POR FIRMAS PRIVADAS

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La decisión de utilizar firmas privadas de contadores públicos para efectuar la auditoría de entidades públicas, obviamente corresponde a cada país según su legislación y costumbre habilidad y capacidad técnica del OSC del país para efectuar la auditoría profesional pública un factor determinante, tanto como la disponibilidad de recursos profesionales de acuerdo con que cuente el OSC.

Las políticas técnicas del ILACIF (especialmente Nros.T-4 y T-5) reconocen que sus miembros pueden decidir sobre la utilización de los servicios de firmas o sociedades de auditoría para efectuar el control externo, "a través de técnicas modernas de auditoría" aplicadas a entidades públicas. Para tales casos la Política T-5 especialmente señala que:

Los OSC tienen la responsabilidad de asegurar el máximo grado de independencia y calidad de las auditorías a efectuarse en las entidades públicas, por parte de firmas privadas de auditoría. Por tal motivo, deben tener la facultad de:

a. Extender el alcance de sus políticas y normas técnicas de auditoría a las firmas privadas que realizan la auditoría gubernamental.

b. Establecer requisitos profesionales mínimos que deberán reunir las firmas privadas para poder efectuar auditorías en las entidades públicas.

c. Decidir en cada caso sobre la contratación de una firma privada o el uso de su propio personal de auditores.

d. Seleccionar y contratar las firmas directamente, sin participación de la entidad a ser auditada,

e. Revisar las labores, programas de auditoría, papeles de trabajo e informes sobre dichas auditorías.

Las facultades arriba citadas pueden requerir legislación especial o estar incluidas en las facultades generales del OSC.

La política presentada por el ILACIF tiene la doble finalidad de (1) permitir la coordinación suficiente para que el OSC pueda confiar en las labores de auditoría de la firma privada, así como del contenido de su informe, evitando de esta manera posibles duplicaciones de labores y asegurando la calidad técnica y profesional del trabajo de auditoría gubernamental, y (2) asegurar la uniformidad de criterios profesionales al efectuar la auditoría en el sector público.

Aplicación de Políticas y Normas de AUDITORIA Gubernamental

Es esencial que la auditoría efectuada en el sector publico sea de una calidad altamente profesional y uniforme, sin relación a quienes la efectúan. Las políticas y normas técnicas de auditoría del OSC deben enmarcarse dentro de los lineamientos y conceptos básicos de las "normas de auditoría generalmente aceptadas", formalmente aprobadas en las Conferencias interamericanas de Contabilidad y reconocidas por la Política Técnica No, T-5 del ILACIF. Como toda firma privada de contadores públicos por disposiciones profesionales también está obligada a observar las normas de auditoría generalmente aceptadas, no puede haber problema alguno con la extensión de las políticas y normas técnicas de auditoría del OSC a aplicarse igual y uniformemente por las firmas privadas.

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Un motivo de dicha extensión es asegurar que los lineamientos específicos peculiares al sector público son ampliamente entendidos por las firmas privadas, especialmente con respecto a la revisión de aspectos de cumplimiento legal, entre otros.

Requisitos Profesionales Mínimos de las Firmas

Es de importancia primordial asegurarse que cuando se utilicen firmas privadas de auditoría en el sector público, dichas firmas son realmente competentes para efectuar la auditoría propuesta de la entidad pública. Debido al hecho de que existen firmas de diversos tamaños, recursos y experiencias, es importante que el OSC establezca un mecanismo de calificación de firmas en general, así como procedimientos de selección que aseguren la idoneidad de la firma para la auditoría propuesta, buscando firmas de auditoría con experiencia práctica suficiente en el área de actividad especial, principalmente para entidades grandes y sofisticadas. Por ejemplo, para la auditoría de una empresa pública dedicada a la industria petrolera, la firma de auditores seleccionada debe poseer experiencia práctica directa en dicha industria.

Lógicamente, también el tamaño de la firma seleccionada debe relacionarse con el tamaño de la entidad a ser auditada. Una firma pequeña de auditores con un personal de cuatro o cinco elementos, bien podría efectuar la auditoría de una entidad pequeña corno un municipio, colegio, etc., pero de ninguna manera de un ministerio o empresa pública grande.

De igual forma es esencial que el OSC revise adicionalmente la experiencia de la firma, la de sus socios y auditores principales para asegurarse de la calidad de su experiencia y la aplicación de las normas de auditoría generalmente aceptadas en toda auditoría efectuada.

Un posible mecanismo para asegurar requisitos profesionales mínimos es el mantenimiento de un registro oficial por el OSC, de todas las firmas de contadores públicos para efectuar la auditoría de entidades publicas, incluyendo el mantenimiento actualizado de los datos pertinentes sobre las firmas, su personal y su experiencia. Además sería necesario una revisión y evaluación detenida de las propuestas hechas por las firmas previas a la contratación para auditar una entidad especifica, eliminando todas las firmas no calificadas especialmente para emprender la auditoría propuesta.

Decisión sobre la Contratación

Siendo el OSC el principal responsable de efectuar la auditoría en el sector público, es lógico que únicamente el OSC debe decidir para cada caso específico sobre la contratación de una firma privada de contadores públicos o el uso de su propio personal de auditores para efectuar la auditoría propuesta.

Algunos factores importantes que afectan a esta decisión incluirán la naturaleza y objetivo del examen, la disponibilidad de auditores del OSC, el método de financiamiento del contrato y los beneficios reales esperados.Lo importante es que el OSC y no la entidad a ser auditada, toma la decisión sobre usar o no una firma privada.

Selección y Contratación Directa por el OSC

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Quizás el aspecto más importante para asegurar el máximo grado de independencia de la firma privada con respecto a la entidad auditada, consiste en la selección y contratación de la firma directamente por el OSC, sin la participación en dicha decisión de la entidad pública a ser auditada.

Cuando la entidad y sus funcionarios seleccionan, contratan y pagan los honorarios de la firma privada de auditores, existe una relación a través de la cual la firma podría ser sujeta a presiones o sugerencias indebidas respecto al alcance de sus labores y el contenido de su informe. Esto sucedería especialmente en los casos de ausencia de control interno, debilidades en los sistemas financieros. etc., que son precisamente los aspectos de mayor interés al OSC. Son susceptibles a posibles presiones, especialmente las firmas nacionales de contadores públicos en vías de desarrollo lo cual es de interés especial al OSC y al país. Consecuentemente estas firmas merecen y deben recibir el apoyo del OSC para asegurar su desarrollo independiente.

Por lo tanto, el OSC debe hacer los esfuerzos necesarios para obtener las disposiciones legales y reglamentarias que permitan a través de la invitación a firmas calificadas promover el concurso, selección formal y contratación de la firma seleccionada. Las bases del concurso deben incluir información suficiente sobre la entidad pública a auditarse, la auditoría especifica y sus objetivos y los requisitos técnicos y profesionales específicos que la firma debe cumplir entre otros factores. Las firmas deben presentar en forma separada: (1) lineamientos generales del programa de auditoría, alcance de las pruebas, personal que participará y los plazos a determinarse, y (2) honorarios a ser cobrados y términos de pago.

La calificación de las propuestas deben poner énfasis principal en evaluar los lineamientos generales antes de considerar costos para asegurar que la decisión no se limita únicamente a aspectos económicos.

Idealmente el OSC, para maximizar la independencia, debe pagar a la firma por sus servicios de acuerdo con el contrato. Por motivos de fuente de financiamiento, cuando este no es posible, es probable la necesidad de un contrato tripartito incluyendo a la entidad como parte respecto al financiamiento.

Lo esencial es que se establezca claramente en el contrato y en las discusiones que el cliente de la firma es el OSC y no la entidad auditada como es la costumbre en el sector privado y que la firma es responsable de presentar un informe al OSC, el cual tiene que ser aceptable y reunir los requisitos establecidos para tal efecto.

Revisión de Labores por el OSC

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Finalmente es esencial que la reglamentación pertinente, tanto como los contratos de auditoría establezcan que el OSC tendrá el derecho y responsabilidad de revisar las labores, programadas de auditoría, papeles de trabajo y borradores de informes. Esto es fundamental para asegurar que se desarrollen adecuadamente las labores durante su ejecución, garantizando el debido control de la calidad del trabajo de auditoría. La manera más lógica de lograr este fin es mediante la designación de un auditor muy experimentado (equivalente a un gerente de auditoría en la firma privada) por parte del OSC, a quien le compete colaborar con la firma a tiempo parcial durante la ejecución del examen visitando la entidad y revisando las labores para asegurar al OSC la calidad técnica del examen y la observancia de las políticas y normas técnicas de auditoría gubernamental. De esta manera se asegura un acuerdo entre el OSC y la firma privada sobre sus labores y el contenido de su informe, de tal forma que al recibir dicho informe el OSC puede adaptarlo en base de la revisión continua de las labores de auditoría, habiendo llegado a las mismas conclusiones que la firma sin duplicación alguna de labores o exámenes.

El auditor designado en representación del OSC debe participar también en la discusión del borrador del informe entre la firma y los funcionarios de la entidad. El formato y contenido del informe presentado por la firma debe ajustarse al uniformemente requerido por el OSC en informes de auditoría gubernamental. El informe puede ser dirigido al OSC con copias a la entidad en número suficiente para todos los funcionarios responsables y cuando sea aplicable para cada miembro del directorio.

Otra alternativa más efectiva seria la presentación del informe al OSC por la firma, el que a su vez se incluiría dentro de un informe del OSC dirigido a la máxima autoridad de la entidad con las copias respectivas. El informe del OSC podría contener sus propios comentarios respecto al informe de la firma, enfatizando claramente que la entidad debe considerarlo de igual importancia y aplicabilidad, como si las labores hubieran sido efectuadas completamente por el personal del OSC.

LA AUDITORIA OPERACIONAL POR FIRMAS PRIVADAS

El contenido del presente capítulo ha sido principalmente dirigido a la auditoría financiera por firmas privadas de contadores públicos con el fin de dictaminar sobre los estados financieros de entidades públicas y proporcionar recomendaciones para mejoras en la administración financiera y el control interno financiero, debido al hecho que en estos campos las firmas privadas tienen grandes y valiosas experiencias. Por otro lado, pocas firmas privadas de auditoría tienen experiencia en la auditoría operacional y debido a su novedad existen diversos criterios y conceptos de la misma entre diferentes firmas. Consecuentemente, al contemplar una firma privada para efectuar la auditoría operacional de una entidad pública, el OSC debe asegurarse que se acuerden claramente los objetivos y resultados que se esperan, el proceso que se aplicará y los criterios que se utilizarán.

Es probable que las firmas privadas de auditoría pueden ser más útiles para auditorías financieras en el sector público durante los próximos años, por lo menos en algunos países.

COLABORACION ENTRE EL OSC Y LAS FIRMAS PRIVADAS

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Algunas formas de colaboración entre el OSC y las firmas privadas de contadores públicos profesionales, que podrían tener beneficios especiales de capacitación en aula y en servicio para los OSC que recientemente están empezando a efectuar auditorías profesionales son:

Conformación del equipo de auditoría en el contrato con la firma, para incluir personal de auditoría del OSC, el mismo que actuará bajo la dirección y supervisión del auditor jefe de equipo de la firma.

Contratación de la firma para proveer de asesoría técnica al equipo de auditoría del OSC, inclusive medidas de control de calidad de sus labores a través de la revisión del programa de auditoría, los papeles de trabajo y el borrador del informe.

Utilización de personal de las firmas en los cursos básicos y de capacitación continua del OSC para sus auditores y los auditores internos del sector público, así como en otros programas de desarrollo profesional.

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CAPITULO XIII

USO DEL COMITE DE AUDITORIA EN EL SECTOR PUBLICO

El concepto de comité de auditoría está de moda en la literatura profesional sobre la auditoría hoy en día en su aplicación en el sector privado. Un comité de auditoría consiste en un sub-grupo de la junta directiva de una empresa compuesto de miembros de dicha junta que son específicamente responsables de todos los asuntos pertinentes a la auditoría de la empresa. El concepto de comité de auditoría fue recomendado en el año 1940. Sin embargo, no fue generalmente aceptado en aquella época. Probablemente lo que ha puesto de moda este concepto es que en diciembre de 1976 la Bolsa de Valores de Nueva York estableció como requisito de participación en dicha bolsa, que cualquier empresa establezca un comité de auditoría para poder vender sus acciones en la bolsa. Obviamente este hizo impacto en la profesión de auditoría y a pesar de que fue dirigido principalmente a la auditoría externa tiene su impacto también en el ejercicio de la auditoría interna.

El propósito del presente capitulo es discutir brevemente quienes componen y como funciona un comité de auditoría en el sector privado y hasta que grado este concepto podría ser aplicado con beneficio en el sector público.

Es importante manifestar desde el inicio que hay poca experiencia práctica sobre el empleo del comité de auditoría en el sector publico. Sin embargo, puede ser útil en ciertos casos.

EL COMITÉ DE AUDITORIA EN EL SECTOR PRIVADO

Podemos decir que la función principal del comité de auditoría en el sector privado como organismo representante de la junta directiva es la de evaluar la independencia, objetividad e integridad de la formación financiera de la empresa dando énfasis especial a los estados financieros y las notas a los mismos que son sujetos del dictamen de los auditores externos. Como parte de dicha función evaluó la calidad y utilidad de la auditoría. Esta función puede ser ampliada para aplicarse a toda la información gerencial tanto interna como externa de la empresa. Como este concepto es todavía relativamente nuevo, queda para determinar hasta que grado el comité de auditoría realmente va a entrar en las áreas de información gerencial no financiera, pero es probable que van a entrar en los años que vienen. Por el momento la actividad principal del comité de auditoría es respecto a las operaciones internas de la empresa y la información financiera especialmente la emitida para uso externo. Sin embargo, según la información resultante de las investigaciones efectuadas a las actividades de los comités de auditoría, muchos de ellos también toman responsabilidad sobre la calidad de la información interna o sea el sistema de información gerencial por lo menos en sus aspectos financieros. Es importante comprender que el comité no efectúa ni participa en la auditoría, sino que funciona para asegurar la calidad e independencia de la misma.

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Composición del Comité de Auditoría

Ha sido muy fuertemente recomendado que los miembros de un comité de auditoría deben ser elementos de la junta directiva que no forman parte de la gerencia, que no son empleados de la empresa ni de ningún subsidiario o división de la misma, que no son parientes de los principales miembros de la gerencia, que no desempeñan cargos como individuos o miembros de una organización que funciona como asesor, consejero, etc., y no reciben compensación periódica de la empresa además de sus honorarios como director. Estos directores han sido denominados directores independientes, indicando que son totalmente independientes de la gerencia de la empresa. La idea obviamente es de aumentar hasta el máximo grado posible la independencia del comité de auditoría y esto a su vez aumenta considerablemente la independencia tanto de la firma de auditores externos, como de la unidad de auditoría interna en sus relaciones con dicho comité. Es obvio que el comité de auditoría realmente es de utilidad únicamente en las empresas de suficiente tamaño que tienen diversos accionistas y miembros de la junta directiva independientes de la gerencia. Obviamente el concepto no será aplicable a una empresa de tipo familiar en la cual todos los accionistas, directores y miembros de la gerencia están vinculados. Por otro lado, en este tipo de negocio la auditoría independiente no es de tanta importancia, con la posible excepción del empleo del dictamen del auditor independiente para fines de obtener créditos externos para el negocio.

Los directores miembros del comité deben tener en su conjunto un sentido comercial adecuado, una apreciación de la importancia, conceptos y objetivos de la contabilidad y la auditoría (pero no necesariamente un conocimiento profundo), una dedicación a sus responsabilidades y un alto grado de rectitud.

Funcionamiento del Comité de Auditoría

Normalmente el comité de auditoría debe funcionar en forma permanente, sin embargo, sus reuniones formales son pocas. En general el comité normalmente se reúne al principio del año con fines de la designación o recomendación de la firma de auditores externos y para discutir, tanto con los auditores externos como los internos, el alcance y énfasis posible del examen o los exámenes a llevarse a cabo durante el año. De mayor importancia al terminar el año y al presentar el informe de auditoría externa, generalmente el comité tiene una reunión con la firma de auditores para discutir el informe antes de su publicación formal y hacer preguntas respecto a cualquier asunto que necesita explicación. Mientras se podría limitar las reuniones del comité a estas dos en la realidad seria aconsejable que se lleve a cabo una o dos reuniones periódicas durante el transcurso del año, tanto con la firma de auditores externos como con la unidad o personal de auditoría interna, para fines de familiarización de sus labores y para absolver cualquier asunto que podría surgir y debe ser tratado antes del fin del ejercicio.

El comité puede también reunirse con el fin de entrevistar, seleccionar, contratar o recomendar la designación del jefe de la unidad de auditoría interna.Motivos del interés creciente en el Comité de Auditoría

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Este tema es lo más interesante en relación con el establecimiento o no de un comité de auditoría. La aceptación general en los últimos dos o tres años y principalmente con base en algunos problemas serios en el sector privado involucrando más las responsabilidades de las firmas de auditoría externa que las de los auditores internos. Específicamente han surgido una serie de fraudes notables involucrando compañías muy grandes que aparentemente podrían haber sido evitados o por lo mínimo divulgado con más anticipación, si habría existido un comité dentro de la empresa, responsable de vigilar las labores de auditoría asegurando su calidad profesional y su independencia de la gerencia. En algunos de estos casos han resultado juicios importantes con fallos de negligencia en contra de firmas internacionales conocidas de auditores externos. En otros casos han habido quiebras totales de negocios grandes de manera sorpresiva, sin los indicios que deben haber sido presentados por los auditores por la falta de solidez financiera de los negocios. Finalmente han habido varios casos divulgados de sobornos vinculados con la venta de productos de empresas grandes los cuales han sido divulgados posteriormente, con un consenso general que hasta cierto grado los auditores tienen responsabilidad para la divulgación de esta situación. Los problemas revelados hasta ahora han involucrado más a las firmas de auditoría externa que a los auditores internos.

Desafortunadamente en años pasados en forma frecuente la responsabilidad de la selección y contratación de la firma de auditores externos en el sector privado ha recaido únicamente sobre los hombros del gerente u otro miembro de la gerencia y la junta directiva no ha tomado interés en establecer el grado de independencia de la firma o en el caso de cambio de firmas determinar por qué se ha cambiado. Frecuentemente el cambio de la firma de auditoría ha sido con base en diferencias de opinión entre la firma y la gerencia, con el resultado de que la gerencia simplemente cambia de firmas sin mencionar el por qué y la junta directiva sin enterarse totalmente del asunto ratifica la nueva firma. Esto ha resultado en una disminución de la independencia tradicional de la firma de auditoría. En cierto grado ha resultado de una abstención de tomar responsabilidad por parte de la junta directiva. A raíz de los fallos de tribunales que han sostenido la responsabilidad primordial de la junta directiva de vigilar las operaciones financieras de negocios, se ha puesto mucho más énfasis en el empleo del comité de auditoría como herramienta de la junta directiva para asegurar la debida responsabilidad y vigilancia en esta área.

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Principalmente la necesidad del comité independiente de auditoría ha surgido del requerimiento de aumentar la independencia de la firma de auditores independientes. Sin embargo, hay grandes motivos por los cuales dicho comité también debe atender a las labores de la unidad de auditoría interna, por que obviamente puede tener las mismas ventajas de aumentar su independencia como en el caso de la auditoría externa. Se han sugerido dos posibles formas de dependencia de la unidad de auditoría interna, en una, la unidad de auditoría interna debe depender del gerente del negocio pero con el derecho de informar directamente al comité de auditoría de la junta directiva a través de informes verbales y por escrito. La otra forma sugerida es que la unidad de auditoría interna dependa directamente del comité de auditoría de la junta directiva, esto parece un poco extremo y de romper la cadena normal de mando dentro de la gerencia permitiendo que ciertos empleados del negocio dependan de un nivel más alto que el gerente general; por otro lado tiene la gran ventaja de la independencia total de los auditores internos de la gerencia y su habilidad de tratar directamente con cualquier asunto que dentro de su juicio profesional crean que debe ser informado sin el temor de posibles conflictos, castigos o despidos por parte de la gerencia. Hasta el momento no hay preponderancia de opinión sobre cuál de estas dos formas es la preferible, pero hay acuerdo general que la unidad de auditoría interna debe tener la habilidad y el derecho de informar directamente al comité de auditoría cuando éste existe.

Mecanismos de operación del Comité de Auditoría

Básicamente el comité de auditoría funciona en forma permanente al vigilar y representar a la junta directiva en todos los aspectos pertinentes a la auditoría externa e interna. La primera responsabilidad de los miembros del comité es de estar al día con la información financiera de la empresa, por tal motivo, deben tener disponibles todos los antecedentes necesarios tales como informes financieros mensuales, trimestrales, pronósticos elaborados, presupuestos e informes financieros internos de cualquier índole. Esto presupone que cada miembro del comité de auditoría dedicará una parte de su tiempo mensual para mantenerse al día con la marcha financiera del negocio a base de la información financiera proporcionada. Además una parte importante es la comunicación verbal con los auditores tanto externos como internos a través de reuniones y conferencias del comité con el personal apropiado. Hasta cierto grado el presidente del comité de auditoría podría mantener contacto un poco más estrecho tanto con un socio de la firma de auditoría independiente, como con el jefe de auditoría interna, evitando la necesidad de, por ejemplo, reuniones mensuales de los miembros del comité de auditoría. El comité debe evitar reuniones demasiado frecuentes que toman mucho tiempo de sus directores miembros quienes normalmente son gente con grandes responsabilidades en otros negocios y actividades. De todos modos existe la necesidad de reuniones de dos a cuatro veces al año para discutir con los auditores internos y externos los resultados de sus labores y específicamente para atender a los problemas de la selección de la firma de auditoría externa en forma anual al principio del año. A este respecto, a veces el comité de auditoría tiene la autoridad de seleccionar la firma a ser contratada para efectuar la auditoría, en otros casos solamente hace recomendaciones a la junta sobre qué firma debe ser seleccionada. En cualquier caso la evaluación de las labores de los auditores externos es una función muy importante del comité de auditoría y está muy vinculado con la decisión sobre si o no la firma continuará como auditores externos.

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Una función adicional muy importante del comité de auditoría puede surgir cuando hay diferencias de opinión entre la gerencia y los auditores sobre la aplicación de principios de contabilidad y los resultados de cambios en la misma. En este caso el comité de auditoría viene a ser el árbitro de dos o más posibles diferentes puntos de vista y obviamente es aquí cuando la independencia del comité de auditoría es de gran importancia.

Para concluir la discusión del comité de auditoría se debe hacer hincapié que el comité no puede ser la solución final a todos los problemas que pueden surgir de la auditoría. No hay ninguna garantía que el comité de auditoría servirá mejor que la junta directiva en los años pasados cuando no existía dicho comité, excepto cuando los miembros del comité tomen su cargo en serio y realicen sus funciones de manera delicada. Si el comité de auditoría viene a ser solamente “un sello de goma” a los estados financieros y los informes de auditoría, felicitando cada año a la gerencia y los auditores, sin discutir con ellos en detalle y cuestionarlos, su beneficio sería muy limitado. Por otro lado si el comité de auditoría entra en grandes detalles, tanto en la contabilidad, como con respecto al contenido de los informes de auditoría hasta tal grado que aumente considerablemente el costo de la auditoría externa e interna, podría resultar en daños a la empresa. La solución es que el comité de auditoría, a juicio de sus miembros, tiene que limitar sus actividades a lo importante, separando lo insignificativo y atender a las áreas más importantes que garantizan la calidad de la auditoría y apoyen la indepen-dencia tanto de los auditores internos, como de los externos.

APLICABILIDAD DEL COMITE DE AUDITORIA EN EL SECTOR PUBLICO

Habiendo discutido en términos generales el concepto del comité de auditoría, queda por considerar su posible aplicabilidad en el sector público. Al considerar esto existen dos factores importantes y son:

Rol del OSC y su apoyo en la independencia de la auditoría interna y externa.

Existencia de directores independientes o equivalentes para conformar el comité de auditoría en los diferentes tipos de entidades públicas.

Rol del OSC

Las ventajas o no de la utilización de un comité de auditoría en el sector público pueden estar muy relacionadas con las actividades del OSC y con sus facultades para apoyar la independencia de las unidades de auditoría interna y de las firmas privadas de auditoría cuando estas sean contratadas. En general si el OSC tiene y ejerce las facultades de protección a los auditores internos cuando la independencia está en peligro, de decidir sobre la contratación de firmas privadas, así como calificar, seleccionar y contratar directamente a dichas firmas, (discutido en capítulo anterior) es muy probable que el concepto no sería válido, excepto, en ciertos casos especiales (por ejemplo: entidades de gran interés al pueblo tales como bancos centrales, seguros sociales, etc.).

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Por otro lado, si no existen mecanismos para que el OSC pueda garantizar la independencia de los auditores internos y de las firmas privadas, (por ejemplo: cuando cada entidad pública tiene facultad de contratar directamente firmas privadas independientes del OSC) el concepto del comité de auditoría podría ser de gran utilidad y significado en el sector público.

En los casos citados anteriormente la utilidad del comité de auditoría puede variar, de acuerdo a las garantías de independencia vigentes.

Se puede resumir concluyendo en que, el concepto del comité de auditoría puede ser de gran utilidad en el sector público al fortalecer la independencia de la auditoría interna y de la externa por firmas privadas, salvo que existan otras disposiciones y/o facultades del OSC que garanticen dicha independencia.

Disponibilidad de Directores Independientes o Equivalentes

Ciertas clases de entidades públicas en la estructura organizativa cuentan con juntas directivas u otros tipos de cuerpos colegiados, compuestos por lo menos parcialmente de personas independientes de la administración y que bien pueden conformar un comité de auditoría. Dichas entidades incluyen empresas públicas o cualquier organismo público con personería jurídica y un consejo directivo, municipios y gobiernos regionales o provinciales compuestos de un consejo o cuerpo similar, y varias otras. Está claro que el concepto del comité de auditoría compuesto de directores, concejales, etc., independientes es válido para esas entidades.

Por otro lado, muchas entidades públicas, especialmente aquellas del gobierno central, no cuentan con un organismo colegiado semejante a un consejo directivo y únicamente tienen un titular y otros directivos, todos los cuales están Íntimamente vinculados con la administración diaria de la entidad. Es dudoso que el concepto del comité de auditoría podría beneficiarlas, excepto que se establezca una composición especial de personas no vinculadas con la entidad para conformar un comité especial de auditoría. El hecho que este tipo de comité no tendría vínculo alguno con un consejo directivo, limitará en gran medida su posible esfuerzo de acción al tratar directamente con la administración de la entidad. Es posible que tal tipo de comité podría tener vínculos con el OSC para tratar con casos tales como por ejemplo, problemas de independencia del auditor interno. Sin embargo, estos problemas bien podrían tratarse directamente con el OSC sin necesidad de un comité. Problemas de independencia de auditores externos contratados no son comunes en las entidades del gobierno central porque generalmente son auditadas por el OSC.

Se puede concluir en que para aquellas entidades públicas que cuentan con cuerpos colegiados de directivos, el concepto del comité de auditoría podría ser totalmente aplicable y útil. Para las otras, su aplicabilidad y utilidad estaría sujeta a una serie de condiciones.

CONCLUSION

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En vista de la novedad del concepto del comité de auditoría y la experiencia muy limitada de su aplicación en el sector público, es difícil evaluar y determinar su aplicabilidad y utilidad en todo el sector. Sin embargo, un comité de auditoría compuesto de directores, concejales, etc., independientes de la administración de la entidad pública, podría fortalecer la independencia de la auditoría en las entidades con cuerpos colegiados, siempre y cuando no existan otras disposiciones o facultades del OSC que garanticen dicha independencia.

La experiencia que podamos obtener en los años venideros puede señalar el éxito o no del concepto del comité de auditoría en el sector público.

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CAPITULO XIV

PREPARACION PARA EFECTUAR LA AUDITORIA Y DEFINICIONDE SU ALCANCE

Antes de iniciar la labor de auditoría de campo en la entidad pública a ser auditada es necesario y prudente que el auditor se prepare para dicha tarea especifica y que se defina en lo posible el alcance general del examen y sus objetivos. La preparación, planificación y definición de alcance general difieren considerablemente, según si la naturaleza de la auditoría es financiera u operacional. Por lo general en la auditoría financiera se efectúan estas funciones en gran parte antes de visitar la entidad e iniciar las labores. A diferencia en la auditoría operacional, debido a su enfoque amplio y al esfuerzo dirigido a áreas críticas, la mayor parte de la planificación y definición del alcance se efectúa en el transcurso del desarrollo de las diferentes fases del examen. El presente capítulo tiene como propósito discutir la preparación y la definición del alcance general del examen específico a ser efectuado por el auditor gubernamental.

PREPARACION GENERAL

La preparación del auditor para efectuar la auditoría es sumamente importante. Una preparación adecuada tiene las siguientes ventajas:

Permite al auditor familiarizarse con la entidad bajo examen, en los aspectos conocidos o disponibles y la legislación aplicable.

Maximiza el uso del tiempo disponible. Asegura una mejor planeación y programación de la auditoría. Permite al auditor familiarizarse en forma preliminar con la entidad antes de

visitarla, evitando aparecer como que no conoce los fines y operaciones de la entidad.

Evita la aplicación de labores de auditoría innecesarias o duplicadas.

Se considera que la "preparación" abarca toda labor realizada por el auditor antes de iniciar el trabajo de campo. Dicha labor normalmente se efectúa dentro de la sede del OSC o la unidad de auditoría interna empleando la información que normalmente se mantiene sobre la entidad a auditar. La fuente principal de información para la preparación es el archivo permanente de la entidad mantenido por la Dirección de Auditoría o la Unidad de Auditoría Interna.

Obviamente en los casos de auditorías subsecuentes de una entidad es posible efectuar una preparación y organización preliminar mucho más detallada que en auditorías iniciales, ya que existe un archivo permanente con datos detallados sobre la entidad.

Revisión de Auditores Anteriores

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Un paso inicial en la preparación para efectuar la auditoría es la revisión de los informes de exámenes de años previos, los papeles de trabajo relacionados y el archivo permanente referente a la entidad bajo revisión.

El archivo permanente suministra los datos relativos a los elementos constantes de la entidad acumulados durante las auditorías anteriores, inclusive sus funciones y objetivos, organigramas, copias con referencias a toda la legislación y reglamentación interna aplicable y otra información básica que no varia de año a año.

Los papeles de trabajo proporcionan al auditor una visión de la labor realizada en auditorías anteriores, el programa seguido, las variaciones introducidas en el programa, el grado de confiabilidad en el control interno, las notas y observaciones del auditor, problemas determinados, etc.

Los informes de años anteriores suministran al auditor los resultados de los exámenes realizados y los hallazgos, conclusiones y recomendaciones significativas.

En la planificación del programa de auditoría y la determinación del alcance de trabajo, el auditor debe tomar en cuenta la probable necesidad de concentrar mayores esfuerzos en los campos problemáticos mencionados en informes y evidenciados a través de los papeles de trabajo. Si en la auditoría anterior se efectuaron labores en un área específica sin encontrar errores, es obvio que puede minimizar las labores en esta área y concentrar el examen en otras.

Al revisar las respuestas al cuestionario de control interno aplicado en exámenes anteriores y los comentarios, conclusiones y recomendaciones del informe de auditoría, en el área de control interno, el auditor puede conocer en grado tentativo la confiabilidad del sistema de control interno que se va a encontrar en la entidad. Por supuesto, se espera que se haya mejorado el sistema a raíz de la auditoría anterior.

Esta revisión también puede comprender información y copias de informes de auditoría interna incluidas en el archivo permanente del OSC.

Disposiciones Legales

El auditor debe conocer bien además de las disposiciones pertinentes a la auditoría gubernamental y las disposiciones legales generales sobre la administración financiera, el presupuesto público y la contabilidad gubernamental. También debe conocer ampliamente las disposiciones reglamentarias sobre tales campos, inclusive los siguientes:

La normatividad técnica para la formulación de los presupuestos del sector público. Los clasificadores oficiales aplicables en la contabilidad. La normatividad técnica sobre sistemas contables e información financiera. Las disposiciones aplicables a licitaciones y contratos de obras públicas. Las disposiciones aplicables a la administración de personal en el sector público.

Cualquier otra normatividad importante aplicable a los sistemas administrativos y financieros.

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Como parte de su preparación para la auditoría debe estudiar cualquier otra legislación o reglamentación externa pertinente a la administración de la entidad. Por ejemplo, si la entidad cobra impuestos, el auditor tiene que familiarizarse con los reglamentos aplicables o si la entidad bajo revisión es una universidad, tiene que conocer la legislación y reglamentación sobre las universidades.

Muchas entidades públicas funcionan bajo y por autoridad de estatutos básicos o leyes orgánicas que las gobiernan. Es evidente que el auditor tiene que conocer esta legislación básica, así como cualquier reglamentación vigente relacionada con la administración.

Normalmente, el archivo permanente contiene notas y resúmenes de los puntos significativos de tal legislación y reglamentación elaborados en años pasados. Por esta razón el auditor normalmente debe poner al día esta información revisando la legislación y reglamentación emitida.

Una breve revisión de la legislación y reglamentación en el archivo permanente debe ser efectuada por el auditor antes de visitar la entidad a auditarse. Sin embargo, para actualizar dicha información es necesario obtener copias de las nuevas disposiciones de la entidad. Bajo ninguna circunstancia debe confiar el auditor del OSC únicamente en una opinión jurídica de la entidad. De igual manera, para cualquier pregunta o interpretación de las leyes y otras disposiciones debe dirigirse a los abogados del OSC. Los auditores internos deben utilizar la asesoría jurídica de los abogados de la entidad.

El archivo permanente de la entidad bajo revisión anterior debe contener copias de la reglamentación interna vigente durante el período de la auditoría. Así, el auditor puede revisar brevemente esta reglamentación antes de visitar la entidad, siendo necesario durante el trabajo de campo ponerse al día con cualquier nuevo Reglamento emitido después de la auditoría anterior.

Cuando el contenido del archivo permanente es muy voluminoso, se debe revisar selectivamente sólo los documentos de interés inmediato al auditor. No se debe utilizar mucho tiempo en esta revisión debido a que, al llegar a la entidad se puede encontrar que muchos aspectos del archivo permanente están fuera de uso.

Establecimiento de los Objetivos de la Auditoría

El paso más importante en el planeamiento y organización de la auditoría gubernamental es determinar su objetivo principal y objetivos específicos que se espera lograr como resultado del examen.

El objetivo principal de una auditoría operacional normalmente es efectuar un examen independiente de la entidad, para identificar cualquier aparente debilidad en las actividades ejecutadas, evaluarla y hacer las recomendaciones para cualquier mejora necesaria.

El propósito principal de una auditoría financiera normalmente es efectuar un examen independiente de los estados financieros elaborados por la entidad, con el fin de emitir una opinión profesional sobre la presentación razonable de los resultados de sus operaciones, su situación financiera y los cambios ocurridos en dicha situación y en el patrimonio.

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Los objetivos específicos de la auditoría gubernamental, generalmente, incluyen todos o algunos de los objetivos señalados en el capítulo V de este manual. Además deben incluirse otros objetivos específicos del examen considerados importantes con base en los conocimientos obtenidos sobre la entidad a examinar, tales como por ejemplo, determinar el grado de calidad de la contabilidad y del control sobre las operaciones de las oficinas regionales o averiguar si el programa de construcción de viviendas esta logrando su meta al disminuir la escasez habitacional.

Una vez establecidos los objetivos de la auditoría, el auditor está en condición de iniciar la elaboración del programa, incluyendo los procedimientos específicos necesarios para lograr dichos fines.

ALCANCE DE LA AUDITORIA

Es necesario establecer, por lo menos tentativamente, el alcance de la auditoría como parte de su planeamiento.

El alcance y extensión de la auditoría tiene relación con los procedimientos utilizados en el caso específico o hasta el grado en que los registros o documentos y operaciones o actividades examinadas sirvan como base de comprobación y confianza para el auditor. El alcance general de la auditoría está limitado al buen juicio del auditor de acuerdo a las circunstancias.

El concepto de la auditoría limitada a un aspecto de las operaciones, a una partida o grupo de partidas o a un campo específico es obsoleto en la actualidad (por ejemplo: limitado únicamente al arqueo de caja o la observación de la toma de inventarios físicos). La auditoría gubernamental moderna en la teoría conceptúa que la auditoría operacional para ser completa debe tener la posibilidad de extenderse a cualquiera de las operaciones y en el caso de la auditoría financiera todos los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad. Por lo tanto, el alcance posible de la auditoría es ilimitado, pero el auditor puede determinar el momento en que se ha encontrado la evidencia suficiente y necesaria para confiar en las operaciones o actividades examinadas, limitando, asimismo, el alcance real de sus pruebas con base en su juicio profesional.

Alcance de las Pruebas Selectivas

Si la administración está en orden, los registros y documentos son completos y labora bajo un adecuado sistema de control interno, el auditor podría confiar en el sistema basado en la verificación a través de pruebas selectivas y otras prácticas que evitan el examen detallado de cada transacción y cada documento.

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Si la administración se encuentra en desorden y con un sistema de control interno inadecuado, el auditor teóricamente tendría que extender el alcance de la auditoría hasta la revisión y comprobación en detalle de cada transacción y documento contable de importancia. Esto es extremadamente costoso y su beneficio prácticamente nunca justifica su costo, por lo cual en la práctica el auditor generalmente extiende el alcance de sus pruebas selectivas únicamente a lo adecuado para obtener evidencia suficiente para documentar sus conclusiones y justificar sus recomendaciones para mejoras. El alcance definitivo de las pruebas selectivas de auditoría no puede determinarse, excepto, durante las labores de la auditoría y por parte del auditor encargado del examen, basándose en su experiencia.

En el examen con fines de dictaminar sobre estados financieros, cuando las pruebas no den buenos resultados, el auditor debe decidir si se debe extender la prueba, emitir un dictamen con salvedades, emitir una opinión negativa o abstenerse de dictaminar. En el caso de la auditoría operacional los resultados negativos de la aplicación de pruebas selectivas forman la base de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones.

Limitaciones en el Alcance

Aun cuando en la teoría las limitaciones en el alcance de la auditoría deben ser solamente las del buen juicio del auditor, en la práctica a veces existen limitaciones inevitables, tales como:

Limitaciones de tiempo y/o recursos. Limitaciones del sistema contable, falta de documentación, registros, etc. Limitaciones del sistema de control interno. Limitaciones impuestas por la administración de la entidad.

En la auditoría gubernamental muchas veces la complejidad de las operaciones públicas, su volumen, tanto como la escasez de recursos del OSC o la unidad de auditoría interna para proveer de suficientes auditores, resulta en limitaciones severas de disponibilidad de tiempo. Por tal motivo, es prácticamente imposible que los auditores extiendan su examen a la revisión de todas las operaciones y actividades y de cada documento sustentorio de las transacciones financieras, aunque la situación lo demande. En los casos en los cuales sea necesario limitar el alcance de la auditoría debido a falta de tiempo y/o recursos, el auditor tiene que determinar cómo maximizar el uso de su tiempo y además debe divulgar el alcance de la auditoría en términos claros por medio de su informe. Esta es una de las áreas más difíciles de la auditoría en el sector público.

Si el sistema contable es inadecuado, el auditor tendrá que limitar el alcance de la auditoría al examen de lo que existe, pues no puede crear nuevos registros ni documentos. La inexistencia de documentación puede frustrar la labor de auditoría, limitando el informe a la discusión de las deficiencias y la forma de subsanarlas.

De igual manera, si el sistema de control interno es inadecuado y el auditor no puede confiar en él, éste tendrá que limitar el examen y emitir un informe muy critico de la entidad, siendo imposible extender todo lo necesario como para confiar en operaciones y actividades no controladas.

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Algunas veces los funcionarios o empleados públicos tratan de impedir o limitar la auditoría por varios medios. En el caso de que un funcionario trate de limitar el alcance o impedir cualquier parte del examen, el auditor encargado debe informar al supervisor para que tome la acción necesaria. Generalmente, en estos casos se debe ampliar el alcance y profundidad de la auditoría con base en las circunstancias de sospecha.

Período de Auditoría

El período de auditoría normalmente está bien vinculado con el de su alcance. El período de la auditoría financiera generalmente cubre el año calendario que es el año fiscal del Gobierno, pero en casos especiales la auditoría financiera puede extenderse a dos o más años, examinándolos simultáneamente. El examen de varios años pasados; sin embargo, es de poco valor y es aconsejable ejecutar los exámenes financieros del año más reciente. También en casos excepcionales el período de la auditoría financiera puede ser menos de un año. Es importante que el auditor conozca el período de la auditoría con el fin de programar su trabajo para cubrir el período completo.

En la auditoría operacional, en cambio, no hay un período fijo a examinarse, pero el auditor examina las operaciones y actividades actuales de la entidad. No limita su examen a ningún período específico de tiempo, pero normalmente concentra su examen en las operaciones actuales y de los últimos dos o tres meses previos al examen.

Responsabilidad del auditor por asuntos fuera del período de la auditoría financiera

En la auditoría financiera, además, de la responsabilidad del auditor por los asuntos ocurridos durante el período bajo examen, también tiene la responsabilidad de hacer conocer en su informe cualquier aspecto significativo que encuentre durante su examen y pertenezca a otros períodos. Generalmente, estos asuntos corresponden al período previo o al siguiente en relación al ejercicio bajo examen. Por ejemplo, el auditor puede encontrar alguna información del período anterior que afecta el saldo de una cuenta de activo que requiere el ajuste correspondiente.

Más común, es la frecuencia de una operación financiera, reorganización u otro asunto significativo en la etapa posterior al período bajo examen, la cual debe mencionarse en el informe de auditoría para que este logre una divulgación completa entre sus lectores.

En la auditoría profesional es una costumbre que el auditor revise ligeramente todas las operaciones financieras significativas desde la finalización del período bajo examen hasta su último día de trabajo en el campo, con el fin de detectar cualquier dato significativo sobre cambios en las operaciones o la situación financiera de la entidad e incluirlo en su informe.

En fin, el conocimiento del auditor sobre cualquier asunto de importancia de la entidad bajo examen debe ser incluido en el informe, prescindiendo, de si pasó o no durante el período auditado.

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CAPITULO XV

EL PROCESO DE LA AUDITORIA FINANCIERA

La auditoría financiera difiere considerablemente en su proceso de planeamiento y ejecución de la auditora operacional, principalmente porque su enfoque se limita clara y definitivamente a las transacciones financieras que son (o deben ser) sistemáticamente registradas, de manera ordenada y lógica, en los registros contables sustentados por archivos de documentación adecuadamente mantenidos. Los conocimientos generales previos y la consistencia normal de año a año, permite el planeamiento general de la auditoría financiera antes de visitar la entidad en circunstancias normales.

Los métodos de organización y ejecución desarrollados y probados a través de los años por los contadores públicos profesionales, basados en las normas de auditoría generalmente aceptadas, permiten un planeamiento y organización de la auditoría financiera bastante definido.

Cuando la entidad pública mantiene adecuados sistemas contables y de control interno, así como observa las disposiciones pertinentes y los principios de contabilidad generalmente aceptados, la auditoría financiera requiere la ejecución de los procedimientos de auditoría necesarios para verificar y evaluar sus operaciones y los saldos demostrados en los estados financieros, siendo este un proceso bastante rutinario. Los auditores externos pueden confiar considerablemente en las labores de los auditores internos y en las pruebas selectivas consideradas necesarias en tales circunstancias. Inclusive desde el punto de vista del OSC la auditoría puede efectuarse en ciclos, sobre períodos de varios años.

Desafortunadamente la realidad latinoamericana del sector público indica que muy raras veces se encuentran sistemas contables adecuados, los sistemas de control interno frecuentemente son deficientes, a menudo no se elaboran estados financieros, los principios contables casi nunca se observan y a veces tampoco las disposiciones legales. Es más, estos dos últimos, en muchos casos están en conflicto y es común que las disposiciones legales y reglamentarias llegan a entorpecer y hasta imposibilitar una contabilidad adecuada. En estas circunstancias la auditoría financiera asume una importancia más grande y las labores de los auditores van mucho más allá que únicamente efectuar las pruebas necesarias para dar fé sobre la presentación de los estados financieros.

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La auditoría financiera en el sector público latinoamericano tiene que ser orientada principalmente hacia el desarrollo de recomendaciones constructivas para efectuar mejoras en la administración financiera, el control interno y el sistema contable, además de considerar el objetivo tradicional de la auditoría financiera al dar fé sobre los resultados de las operaciones, la situación financiera y los cambios en la misma y en el patrimonio. En tales circunstancias la auditoría financiera y su informe resultante son más similares a lo que comúnmente se denomina "auditoría operacional". Sin embargo, su proceso puede ser relativamente menos complejo que el de la auditoría operacional por el siguiente motivo: en la auditoría operacional antes de iniciar el examen profundo de las operaciones es necesario identificar las áreas más críticas, pero el área financiera con gran frecuencia ya se conoce. Es una área crítica sin la necesidad de un estudio previo, por lo tanto, normalmente el hecho de haberse tomado la decisión de efectuar una auditoría financiera permite el planeamiento y ejecución inmediata del examen profundo (que corresponde a la cuarta fase de la auditoría operacional presentado en el capítulo siguiente).

El propósito del presente capítulo es definir la auditoría financiera y discutir su proceso e importancia dentro de la realidad latinoamericana.

DEFINICION E IMPORTANCIA DE LA AUDITORIA FINANCIERA

Lógicamente la auditoría financiera consiste en su examen, efectuado por el auditor, de las operaciones y transacciones de naturaleza financiera que son reflejadas en los registros y documentos financieros de la entidad pública auditada. Las características básicas de cualquier auditoría son similares, lo que difiere de la auditoría financiera a la auditoría operacional es un objetivo delimitado con anticipación, al examinar el área financiera. Por lo tanto al definir la auditoría financiera, esta difiere de la ofrecida en Capítulo Vl únicamente en lo relativo a sus propósitos más específicos, asimismo, el ILACIF considera a la auditoría financiera en los siguientes términos:

AUDITORIA FINANCIERA

El examen objetivo, sistemático y profesional de los registros, comprobantes, documentos y otras evidencias que sustentan les operaciones que deben reflejarse en los estados financieros de la entidad, efectuado por un auditor profesional para:

(1) Formular comentarios, conclusiones y recomendaciones tendientes a mejorar la gestión financiera y el control interno;

(2) Formular, cuando sea posible, un dictamen profesional respecto a la razonabilidad con que se presentan los estados financieros en lo relativo a los resultados de las operaciones, la situación financiera, los cambios en la misma y en el patrimonio; y

(3) Determinar el cumplimiento con las disposiciones legales relacionadas.

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La definición presentada no asume que las entidades públicas elaboran estados financieros, en reconocimiento de la realidad, que al momento, la mayoría no la hacen, pero que aún en estas circunstancias la auditoría financiera es importante—quizás aún más importante—. Asimismo se refiere a la documentación y evidencias "que deben reflejarse" en los estados financieros. Y se reconoce que el dictamen debe formularse "cuando sea posible", es decir cuando existen los estados financieros y las otras circunstancias que permitan al auditor expresar su dictamen profesional. En la ausencia de estados financieros o en otras circunstancias que imposibiliten la formulación de un dictamen profesional, el auditor se abstiene formalmente de dictaminar a través de la presentación de la carta del informe en este sentido.

Importancia de la Auditoría Financiera

Hay que reconocer que uno de los requisitos básicos de una administración pública o privada es información financiera confiable, oportuna y útil en la toma de decisiones gerenciales. De igual modo, hay que reconocer que en la actualidad casi nunca existe dicha información en el sector público, constituyéndose en una de las causas principales de la deficiente administración de dicho sector.

Por lo tanto, en América Latina, hoy en día la auditoría financiera dirigida a mejorar la gestión financiera es de importancia primordial.

En el afán de estudiar y efectuar la nueva e intrigante auditoría operacional, el OSC y el auditor gubernamental no deben olvidar o poner en segundo plano la auditoría financiera.

En los países en los cuales recién se está efectuando la auditoría profesional es recomendable concentrar los esfuerzos en la auditoría financiera, para dar atención a esta área crítica perpetua en el sector público y ganar considerable experiencia en la auditoría, antes de intentar entrar en el campo de la auditoría operacional.

En los países que tienen mucha experiencia en la auditoría financiera y que han efectuado la auditoría operacional, es importante no disminuir la atención del OSC y el auditor gubernamental a las necesidades continuas de mejoras en la gestión financiera y consecuentemente a la importancia de efectuar la auditoría financiera.

PLANEAMIENTO — Fase 1

El primer paso de cualquier auditoría es determinar su objetivo principal y sus objetivos específicos, Generalmente, esto es posible en el sector público debido a los conocimientos previos que se posee sobre la entidad a ser auditada, sin la necesidad de visitarla. Sin embargo, si no se conoce lo suficiente sobre la entidad por ser nueva, ubicada en una área lejana, etc., podría ser necesario visitarla con el fin de obtener la información adecuada para establecer los objetivos del examen.

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La decisión sobre la naturaleza financiera del examen limita sus objetivos a aspectos financieros. El conocimiento sobre si o no la entidad elabora estados financieros, permite enfocar el objetivo del examen hacia la formulación o no de un dictamen sobre dichos estados. Sin embargo, aún cuando se elabore estados financieros, puede ocurrir que el objetivo principal de la auditoría no sea el dictamen sobre ellos sino propender al mejoramiento del sistema financiero y consecuentemente del contenido de los estados financieros futuros (Este caso se presentaría cuando se conoce con anticipación que los estados financieros elaborados son deficientes). El formular un dictamen puede ser el objetivo principal, un objetivo específico o no ser un objetivo de la auditoría financiera, según las circunstancias. Los objetivos dirigidos a mejorar la gestión financiera y determinar cumplimiento legal casi siempre son objetivos específicos y el primero frecuentemente es el objetivo principal de la auditoría financiera. Además, deben identificarse los demás objetivos específicos al iniciar la labor de planeación para efectuar la auditoría.

Antes de iniciar la elaboración del programa de auditoría, el auditor encargado debe familiarizarse hasta cierto grado con la entidad y sus actividades financieras, evitando por supuesto utilizar demasiado tiempo en la revisión y lectura de documentación, leyes, reglamentos, manuales, etc. El archivo permanente de auditoría sobre la entidad, más el archivo corriente de papeles de trabajo de la última auditoría efectuada (cuando se han realizado auditorías anteriores) permiten la revisión, así como la actualización y conocimiento de las actividades ejecutadas por la entidad, suficientes como para elaborar el programa de auditoría en circunstancias normales.

Una vez familiarizado con las actividades financieras de la entidad y la naturaleza general de sus operaciones, el auditor encargado, quien más tarde será el auditor jefe del equipo que ejecuta el examen, está en condiciones de elaborar el programa de auditoría y los cuestionarios del control interno.

El Programa de Auditoría

El programa de auditoría es un esquema detallado del trabajo por hacer y los procedimientos para efectuar una auditora específica. Es necesario que el programa de auditoría sea elaborado con una adaptación a las necesidades de la entidad bajo revisión. Por esto es importante que el auditor encargado se prepare adecuadamente por medio de la revisión de los papeles de trabajo de las auditorías anteriores y de la legislación y reglamentación pertinente.

La elaboración del programa de auditoría bien planeado es una responsabilidad del auditor y tiene casi la misma importancia que la redacción del informe.

Es sumamente importante que el trabajo de auditoría sea bien planificado, que todos los aspectos de importancia sean examinados y que los auditores utilicen de la mejor manera posible su tiempo disponible. De igual manera, es importante que no se incluya en el programa procedimientos innecesarios y de poca importancia.

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El programa de auditoría es elaborado por el auditor encargado del equipo de auditoría, pudiendo utilizar programas uniformes previamente elaborados para varios rubros de estudio cuando estos estén disponibles y sean apropiados, cuidando siempre el agregar otros procedimientos necesarios y adaptar el programa a la realidad de la entidad. Es a la vez, una lista de instrucciones detalladas para los auditores que forman el equipo y un resumen del trabajo por hacer antes de elaborar el informe de auditoría.

Los procedimientos son redactados en forma tal que puedan ser seguidos por los miembros del equipo muchas veces sin explicación alguna.

El programa de auditoría forma uno de los más importantes papeles de trabajo porque presenta el diagrama seguido por el equipo de auditoría y el alcance de sus labores. Además, sirve como constancia de la realización efectiva de las etapas de auditoría previstas.

Un programa de auditoría adecuadamente elaborado incluirá, no solamente lo que ha de hacerse, sino también columnas para las iniciales del auditor que hace la labor, referencias a los papeles de trabajo y en el caso de pruebas selectivas, el período cubierto u otra información sobre la selección de la muestra. De tal manera, que el programa provee durante el período de la realización de la auditoría, una constancia del trabajo a ser realizado y del trabajo efectuado. Se discute en más detalle todos estos aspectos en el Capítulo XVII.

Elaboración del Cuestionario sobre Control Interno

Otro documento que se debe elaborar antes de iniciar la auditoría financiera es el cuestionario sobre el control interno. Este cuestionario tiene casi la misma importancia que el programa de la auditoría, pues se usa para determinar si el programa es adecuado o es necesario modificarlo.

Este cuestionario contiene una serie de preguntas elaboradas por el auditor que serán contestadas por los funcionarios y empleados de la entidad bajo examen al principio de la auditoría y posteriormente confirmados por el auditor en el transcurso del examen.

Las preguntas se dirigen fundamentalmente hacia los procedimientos de control interno aplicados por la entidad en la realidad.

En muchos casos se pueden aprovechar los cuestionarios uniformes ya impresos. Sin embargo, el auditor debe añadir preguntas adicionales de acuerdo a las operaciones efectuadas por la entidad.

Normalmente, basado en el conocimiento de su preparación anterior, el auditor puede utilizar las partes aplicables de cuestionarios uniformes sobre los campos de control interno pertinentes a la entidad bajo examen. Por ejemplo, si la entidad no mantiene inventarios, no es necesario usar la parte del cuestionario sobre inventarios. Algunos de las preguntas uniformes sobre control interno no serán aplicables a la entidad y en respuesta a éstos se marca "N.A." (no aplicable). De igual manera, el cuestionario uniforme no contendrá todas las preguntas necesarias, por lo que el auditor después de revisarlo debe añadir preguntas consideradas necesarias.

Se discutió el control interno y su evaluación ampliamente en el Capítulo X.

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Organización del Equipo de Auditoría Financiera

Debido a la costumbre de planear en considerable detalle la labor de auditoría financiera antes de iniciar el trabajo de campo, también es posible, planear y organizar los recursos humanos necesarios. Normalmente, con base en el programa de auditoría elaborado y el tiempo estimado para la labor de campo, el auditor jefe del equipo y el supervisor asignado pueden determinar los requisitos y número de personal necesario. De este modo, el equipo de auditoría financiera, una vez nombrado puede funcionar como tal desde el primer día de trabajo de campo.

Uso Efectivo del Tiempo

A pesar de la importancia del planeamiento y organización para la auditoría financiera, el auditor jefe del equipo debe cuidar que no se consuma un tiempo indebido en la oficina, antes de iniciar el trabajo de campo. La revisión de informes de auditorías anteriores, legislación y otra documentación del archivo permanente no debe ser muy detallada, por lo tanto, el planeamiento no debe ocupar más de tres o cuatro días laborables bajo circunstancias normales.

La excepción puede presentarse en los casos de entidades públicas muy grandes que necesariamente requieran más tiempo para familiarizarse con sus operaciones, en un grado suficiente como para efectuar la planificación y organización de la auditoría.

TRABAJO DE CAMPO — Fase 2

El trabajo de campo o aplicación del programa de la auditoría financiera dentro de las oficinas de la entidad examinada incluye la revisión y evaluación del sistema de control interno y la ejecución completa del programa, a través de la aplicación de los procedimientos y pruebas incluidas en el mismo.

A diferencia de la auditoría operacional, en la auditoría financiera el equipo completo, incluyendo los asistentes o auxiliares de auditoría, participa en la labor a partir del primer día. Esto sucede debido a que muchos de los procedimientos rutinarios de verificación (conciliaciones bancarias, pruebas de registros y documentación, etc.) pueden iniciarse de inmediato por parte de los asistentes o auxiliares, mientras los auditores se dedican a las conferencias y entrevistas iniciales, tanto como otros aspectos importantes del inicio del examen. Obviamente los auditores tendrán que ser contadores públicos; sin embargo, en el examen de sistemas financieros procesados por sistemas electrónicos pueden requerir el apoyo técnico de expertos en dicho campo, a menos que uno o más de los auditores posea la pericia necesaria.

La evaluación del sistema de control interno debe efectuarse lo más pronto posible, a efecto de determinar la existencia de las pruebas detalladas a aplicarse. Esta evaluación también puede hacer patente la necesidad de introducir modificaciones o ajustes en el programa de auditoría. Frecuentemente los auditores obtienen o elaboran flujogramas de los procesos financieros para facilitar la evaluación de las medidas de control interno incorporadas en el sistema financiero.

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Durante la fase de trabajo de campo el auditor obtiene y evalúa la evidencia necesaria para la formulación de conclusiones y recomendaciones específicas respecto a los hallazgos de auditoría individuales y necesarios en general para fundamentar su dictamen profesional, cuando éste es uno de los objetivos del examen. El ejercicio del debido cuidado profesional, de acuerdo a las normas de auditoría generalmente aceptadas, incluye la responsabilidad de ejecutar todos los procedimientos y pruebas de auditoría necesarias con base en el juicio profesional del auditor jefe del equipo y del supervisor, así como evaluar los resultados de dicha ejecución.

Es de importancia primordial que el auditor mantenga una comunicación continua y constante con los funcionarios financieros responsables durante el transcurso de la fase de trabajo de campo, cuidando de mantenerlos informados respecto a su progreso, los problemas encontrados y especialmente de la manera más rápida posible respecto a las acciones correctivas consideradas necesarias. Las desviaciones menores, tales como documentos que faltan aprobaciones, deben ser informadas de inmediato al funcionario responsable para que puedan ser corregidas antes de terminar la ejecución de la fase. Los asuntos importantes que pueden ser aclarados, subsanados, corregidos o ajustados también deben comunicarse de inmediato, con el propósito de ofrecer a los funcionarios responsables la oportunidad de tomar, o por lo menos iniciar, las medidas correctivas necesarias antes de haber terminado el trabajo de campo.

Examen y prueba selectiva de las transacciones financieras

El examen selectivo de transacciones individuales de recaudación y desembolso es una parte necesaria de la auditoría financiera y debe efectuarse para que el auditor pueda cumplir adecuadamente con sus responsabilidades. Esta labor también es necesaria para determinar las responsabilidades de funcionarios, cuando sea aplicable. La ejecución de esta labor es un medio principal a través del cual se prueba la efectividad del sistema de control interno financiero de la entidad sobre sus operaciones.

La naturaleza y magnitud de las muestras de transacciones seleccionadas para un examen debe determinarse para cada entidad y según el tipo de transacción, considerando debidamente factores tales como los siguientes:

Importancia relativa del tipo de transacciones.

Magnitud de las cifras individuales.

Cambios en el personal

Frecuencia de los cambios en las prácticas administrativas.

Conclusiones alcanzadas después de probar la efectividad de procedimientos o aspectos específicos de control interno.

Experiencia en auditorías anteriores.

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El criterio general a observarse, es que, debe efectuar un examen lo suficientemente detallado como para respaldar totalmente las conclusiones, opiniones o acciones correctivas que hayan que tomarse.

Riesgo relativo

Al juzgar el alcance apropiado del examen de operaciones seleccionadas, se debe tomar debida cuenta de la posibilidad o riesgo de que las transacciones puedan manejarse inapropiadamente. Cuando mayor sea el riesgo, tanto mayor será el volumen según el tipo de transacciones y la efectividad de los controles internos. Por ejemplo:

RIESGO RELATIVO

MAYOR MENOR

Reclutamiento directo por la unidad de operación.

Reclutamiento a través de la oficina de personal.

Compras directas de em- presas privadas.

Compras a través del sistema de adquisiciones.

Almacenaje y distribución de artículos de utilización inmediata.

Almacenaje y distribución de equipo especializado y técnico.

Desembolso en efectivo. Desembolsos por medio de cheques.

Recaudaciones en efectivo efectuadas por un tenedor de libros responsable del mayor auxiliar de cuentas por cobrar.

Recaudaciones en efectivo efectuados por un cajero sin funciones contables.

Transacciones efectuadas según órdenes verbales.

Transacciones efectuadas según instrucciones escritas.

Transacciones efectuadas por empleados incompe- tentes o sin experiencia.

Transacciones efectuadas por empleados competen- tes y con experiencia.

Transacciones que no están sujetas a auditoría interna.

Transacciones que están sujetas a auditoría interna.

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Muestreo

Los tipos de muestras que se pueden seleccionar al efectuar un examen son:

Las transacciones seleccionadas como representativas o típicas de todas las operaciones.

Todas las transacciones de un tipo especifico o que están clasificadas en una sola cuenta, por un período de un mes o por un número de días.

Todas las transacciones que exceden de una cantidad mínima, ya sea para un período de prueba o para todo el período de la auditoría.

Todas las transacciones que exceden una cantidad mínima establecida, además, de unas (número o porcentaje establecido) por debajo del mínimo, ya sea por un período de prueba o para todo el período de la auditoría.

Las transacciones restantes después de que personas experimentadas han eliminado: Cifras pequeñas o sin importancia. Transacciones que después de un examen ocular de los registros contables

parecen apropiadas o normales. Transacciones que implican poco riesgo de error o perdida.

Hay una cantidad de métodos disponibles para examinar y seleccionar muestras. El auditor debe tomar en cuenta las circunstancias, costos y beneficios al decidir como obtener la muestra del tipo escogido. También debe estar familiarizado con la teoría del muestreo con un énfasis especial en sus métodos científicos o estadísticos.

Cada uno de estos tipos de muestreo, así como las combinaciones de los mismos, pueden utilizarse durante una auditoría según circunstancias específicas por clases de transacciones.

La selección de muestras y la evaluación de los resultados de las pruebas efectuadas son procesos en los cuales el juicio profesional juega su papel más importante. Dos casos nunca son iguales debido a variaciones en la clase de control ejercido, competencia del personal involucrado, efectividad general de los controles y opiniones acerca de dicha efectividad. En estas circunstancias, se debe confiar en el juicio del auditor, basado en toda la información disponible.

El auditor independiente debe estar satisfecho con la base tomada para efectuar la labor. Si no esta satisfecho, debe considerar una extensión en el alcance del examen detallado. Esto implica una consideración del costo de la labor adicional en relación con el riesgo de no efectuarla, en términos de pérdida financiera o falta de conformidad de las transacciones con los requerimientos pertinentes.

En algunas circunstancias, el auditor puede recomendar apropiadamente que la extensión del examen detallado sea llevada a cabo por la entidad. Tal medida seria aplicable si los hallazgos de auditoría revelaran un grave error, incumplimiento o irregularidad tan grande como para que sea necesario solicitar a la administración un segundo procesamiento de todas las transacciones implicadas y tomar las acciones correctivas necesarias como parte de su responsabilidad administrativa.

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Alcance del Examen que afecta la determinación de Responsabilidades Financieras de Funcionarios

Una de las responsabilidades estatutarias de muchos OSC es el requerimiento de determinar las responsabilidades financieras de los servidores del gobierno. Esta responsabilidad implica el averiguar si existen desembolsos ilegales, erróneos o inapropiados por los cuales es responsable por ley un funcionario o pagador. Al determinar el alcance del examen de operaciones seleccionadas se debe tomar debida cuenta de la necesidad de efectuar suficiente trabajo, como una prueba de la efectividad de los procedimientos de la entidad, para que el OSC pueda cumplir con sus responsabilidades respecto al establecimiento de responsabilidades financieras.

Examen de Estados Financieros

Si los objetivos de la auditoría requieren un examen de los estados financieros de la entidad y una opinión sobre ellos, se debe efectuar una revisión adecuada de las transacciones financieras, registros sistemas y procedimientos de contabilidad para respaldar las conclusiones y opiniones.

El examen de las cuentas y transacciones de recaudación y desembolso deben ser integradas y no efectuadas como labores separadas.

Revisión General de las Operaciones Financieras

Además del examen detallado de las transacciones financieras necesarias, seria recomendable efectuar una revisión total de las operaciones financieras relacionadas con la actividad bajo examen para el período de la auditoría y para conocer adecuadamente las operaciones bajo examen, tener una perspectiva apropiada por medio de la cual se pueden considerar e identificar áreas problemas, reales o potenciales, de naturaleza general, que serán consideradas por los funcionarios de la entidad.

Además, de probar la confiabilidad o integridad de los estados financieros de una entidad, el auditor debe ser capaz de interpretarlos. Mucha de la labor implicada al interpretar los resultados financieros de las operaciones se efectúa por medio de comparaciones, el determinar la razonabilidad de las cifras y verificaciones de los motivos de importantes variaciones o diferencias. Para llevar a cabo dicha labor es necesario:

1. Comparar las recaudaciones reales con las cantidades que figuran en el presupuesto tomando en cuenta las responsabilidades de recaudación de fondos de la entidad.

2. Comparar los gastos reales, por tipos específicos de desembolsos, con las cantidades que figuran en el presupuesto original antes de sus modificaciones.

3. Obtener y evaluar las explicaciones de las causas de importantes variaciones entre cifras reales y aquellas presupuestadas, inclusive las modificaciones presupuestarias.

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4. Comparar el rendimiento real en términos financieros con aquellos de períodos anteriores o con cualquier norma de medida o rendimiento de trabajo, si la hay, establecida o utilizada por la entidad.

5. Evaluar la razonabilidad de elementos individuales o clases de activo, pasivo, ingresos o gastos relacionados entre ellos, con la experiencia anterior, con los logros o con cualquier otro modelo de referencia apropiado.

Se deben obtener explicaciones acerca de las relaciones que no parecen ser razonables o lógicas.

Factores que deben tomarse en cuenta al interpretar los resultados financieros

Antes de comprender e interpretar satisfactoriamente los resultados financieros de la actividad examinada, el auditor debe comprender totalmente los objetivos, requerimientos legales, métodos de operaciones de la entidad y cualquier otro factor que pueda tener relación con los resultados.

Otros factores de importancia al analizar e interpretar los resultados financieros incluyen:

1. Estadísticas sobre los beneficiarios de servicios prestados.2. Situación de los requerimientos o solicitudes de servicio prestados y cualquier

cambio durante el período.3. Efectos de las limitaciones o restricciones legales o reglamentarias4. Efectos de nuevas leyes o reglamentos.5. Factores económicos tales como precios, actividad industrial y empleo.6. Cambios en la naturaleza o métodos de las operaciones durante el período.7. Prácticas relacionadas con el método de cobrar por servicios prestados (base,

restricciones, cambios durante el período).8. Efecto e importancia relativa de cualquier actividad urgente realizada durante el

período.9. Hechos importantes ocurridos después de la fecha de los estados financieros.10. Aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Contabilidad completa de autorizaciones de asignaciones

Si los informes financieros de una entidad (incluyendo presentaciones presupuestarias delegadas en el presupuesto) no revelan totalmente las operaciones de las actividades financieras por asignaciones regulares, se debe considerar el incluir resúmenes apropiados en los informes de auditoría como información complementaria, hasta subsanar la deficiencia. Como un mínimo, tales resúmenes deben mostrar una contabilización sobre las autorizaciones de asignaciones efectuadas y las obligaciones y gastos relacionados. La labor de auditoría debe incluir revisiones necesarias de esta información para respaldar cualquier comentario en los informes.

Operaciones de fondos rotativos

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Cuando las actividades se financien con fondos rotativos o renovables la revisión debe incluir una consideración del volumen y alcance de las operaciones efectuadas en comparación con estos factores, según hayan sido considerados al autorizar el método de fondo renovable. Debe comentar en el informe sobre las aplicaciones importantes en tales operaciones.

Revisión de los desembolsos

Es recomendable efectuar una revisión selectiva de todos los desembolsos de una entidad o actividad bajo examen, para poder verificar si se los efectúan para los propósitos autorizados y si efectivamente sirven a dichos propósitos.

Se debe comprender la filosofía del trabajo de la administración de la entidad al efectuar los desembolsos como parte de esta revisión. El grado de mentalidad de economía, si lo hay, en una entidad puede tener un efecto importante en las decisiones relacionadas con los desembolsos. Debe tenerse en mente esta influencia intangible y las prácticas seguidas para promover la economía en la entidad.

La asignación de una cantidad dada entregada para una actividad en particular constituye sólo un tope de la cantidad que debe ser gastada en la actividad. Los funcionarios administrativos responsables de la administración de una actividad, para lo cual se ha establecido la asignación, tienen la responsabilidad final para la prestación de todos los servicios necesarios con la suma más baja posible dentro de la cifra tope fijada. Todo funcionario del gobierno que es responsable de administrar un programa debe asumir parte de la responsabilidad por su costo. En primer lugar, debe tomar en cuenta el estado de las finanzas públicas cuando recomiende al organismo responsable del presupuesto la cifra que a su juicio, es necesaria para ejecutar sus actividades. En segundo lugar es su responsabilidad controlar y administrar las actividades bajo su responsabilidad para gastar lo menos posible de los fondos asignados.

COMUNICACION DE LOS RESULTADOS — Fase 3

La fase final de toda auditoría consiste en la redacción del informe formal y la conferencia final sobre dicho informe con los funcionarios responsables. El informe incluye la carta del informe o presentación que incorpora el dictamen sobre los estados financieros (sin salvedades, con salvedades o negativo), la expresión de la abstención de dictaminar cuando sea necesario o la aclaración de que los objetivos del examen no contemplan dictaminar de ser el caso.

Cuando la entidad no ha elaborado estados financieros, esta carta debe presentar una opinión del auditor sobre el sistema de control interno financiero y el sistema financiero general. Normalmente, la ausencia de los estados financieros indica graves deficiencias en dichos sistemas. Además se presenta los estados financieros (cuando existen) y las notas a los mismos, un primer capítulo que contiene información introductoria, y los otros capítulos que incluyen los comentarios sobre los hallazgos de auditoría y las resultantes conclusiones y recomendaciones. Algunas ocasiones al final se presenta información financiera complementaria no cubierta por el dictamen, sobre los estados financieros. En tal caso, debe indicarse el grado de responsabilidad que el auditor asume respecto a dicha información complementaria.

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También es conveniente elaborar una breve síntesis del informe, especialmente cuando este es extenso, para la utilización de funcionarios muy importantes que no tendrán el tiempo suficiente para la lectura de todo el informe.

El capítulo XXIV discute el informe de auditoría en más detalle.

El cuadro XV-1 presenta en forma gráfica el proceso discutido en el presente capítulo.

PROCESO DE LA AUDITORIA FINANCIERA

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FASE IPREPARACION DE LA AUDITORIA

(EN OFICINA Y CAMPO)

CUESTIONARIO SOBRE CONTROL INTERNO

PROGRAMA DE AUDITORIA

FASE IIEJECUCION DELPROGRAMA (EN

EL CAMPO)

PAPELES DE TRABAJO

ARCHIVOCORRIENTE

ARCHIVO PERMANENTE

COMUNICACIÓN PERMANENTE CON

FUNCIONARIOS RESPONSABLES

APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS Y

PRUEBAS

EXAMEN Y EVALUACION DE

CONTROL INTERNO

COMIENZA

FASE IIICOMUNICACIÓN DE

RESULTADOS

BORRADOR DEL INFORME

CAPITULO XVI

EL PROCESO DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

El proceso de la auditoría operacional se inicia en el momento en el cual se toma la decisión definitiva de efectuar el examen. De manera igual a lo descrito en el capítulo anterior, su primer paso es definir el objetivo principal y primordial de la auditoría, tanto como sus objetivos específicos. La amplitud del objetivo principal dependerá de si la auditoría operacional cubrirá una entidad completa o ciertos programas, actividades o funciones específicas de una o varias entidades.

En el presente Manual se discute la auditoría operacional en términos del examen de las operaciones de una entidad para simplificar la terminología. Sin embargo, debe ser claramente entendido que la auditoría operacional puede dirigirse a:

Una entidad del sector público. Uno o más programas, actividades o funciones de una entidad. Un programa, actividad o función común efectuado por varias entidades.

En cualquier caso el proceso a seguirse es el presentado en este capítulo, pero obviamente es el objetivo principal, el que tiene que delimitar la amplitud específica de la auditoría proyectada.

Normalmente, el objetivo principal de la auditoría operacional abarca uno o más de aquellos enumerados en el Capítulo V para la auditoría gubernamental en relación a la entidad, programa, actividad o función a ser examinado pudiendo establecer:

(1) El grado en que las entidades del sector público y sus servidores han cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones que les han sido asignados.

(2) Si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y económica;

(3) Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados;(4) Si la información gerencial producida es correcta y confiable; y,(5) Si se han cumplido con las disposiciones legales aplicables.

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ACCIONES CONFERENCIA FINAL CON

FUNCIONARIOS RESPONSABLES

TOMADAS POR FUNCIONARIOS RESPONSABLES

INFORME(CARTA DEL INFORME)

con opinión* ESTADOS FINANCIEROS* INFORMACION INTRODUCTORIA* COMENTARIOS* CONCLUSIONES* RECOMENDACIONES* INFORMACION COMPLEMENTARIA

SINTESISDEL

INFORME

Los objetivos específicos de una auditoría operacional pueden contener los objetivos posibles enumerados en las páginas V-3 al V-5 u otros adaptados y dirigidos especialmente al examen propuesto.

Una vez que se han definido los objetivos de la auditoría operacional, el siguiente paso es elaborar brevemente el programa de auditoría en su primera fase de los conocimientos generales previos y una rápida revisión del archivo permanente respectivo. No es aconsejable pasar mucho tiempo en la oficina del OSC o unidad de auditoría interna revisando el archivo permanente en detalle. Mas bien, debe iniciarse el estudio preliminar y revisar el contenido del archivo permanente en los aspectos pertinentes, durante las fases siguientes.

Las cinco fases de auditoría operacional presentadas a continuación son necesarias en el caso del primer examen de una entidad. Evidentemente, en exámenes subsiguientes la información disponible sobre la entidad daría como resultado la necesidad de solamente actualizar los conocimientos generales pertinentes a las dos primeras fases e iniciar con la revisión y evaluación del control interno y aún esta fase podría limitarse a la confirmación de si la información original pertinente sigue siendo válida, cuando no se han efectuado cambios considerables, enfatizando en la revisión de otros aspectos no cubiertos completamente en el examen anterior. La cuarta fase, asimismo, puede dirigirse a otras áreas críticas previamente identificadas pero no examinadas o a nuevas áreas criticas que han surgido.

En la auditoría interna, obviamente no son necesarias las dos primeras fases, excepto respecto a asuntos muy específicos cuando se examinan unidades o actividades determinadas, ya que frecuentemente en forma periódica, el auditor interno puede revisar objetivamente el sistema de control interno general, identificando y asignando prioridades a varias áreas críticas y efectuando posteriormente los exámenes separados de cada una de dichas áreas (que en efecto están constituidas de las fases 4 y 5 únicamente).

En el Capítulo VIl se discutió la interrelación estrecha existente entre las fases de la auditoría operacional y el hecho de que no deben ser consideradas como partes separadas e independientes.

El propósito del presente capítulo es definir la auditoría operacional, discutir su desarrollo y considerar su importancia en el progreso futuro de los países latinoamericanos.

DEFINICION E IMPORTANCIA DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

En realidad la definición presentada de la "auditoría gubernamental, en la página VI-4, bien podría considerarse como una exposición adecuada de la auditoría operacional. Sin embargo, para dar énfasis a sus características positivas tanto como su enfoque en la gestión completa, el ILACIF considera que la siguiente definición constituye un enunciado claro de la auditoría operacional en el sector público de Latinoamérica:

AUDITORIA OPERACIONAL

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Es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones, identificando y revisando profundamente aquellas áreas consideradas como críticas, efectuado con la finalidad de:

(1) Verificarlas y evaluarlas;(2) Establecer y aumentar el grado de eficiencia, efectividad y economía de su

planificación, organización, dirección y control interno.(3) Informar sobre los hallazgos significativos resultantes, presentando

comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras; y(4) Determinar el cumplimiento con las disposiciones legales relacionadas.

La auditoría operacional enfoca en la forma como se llevan a cabo las actividades al momento de efectuar el examen y como podrían ser mejoradas dichas actividades. Las mejoras pueden ser específicamente en las actividades o en los procesos gerenciales que las dirigen. Como el examen de todas las actividades o áreas de operación, sería injustificable, la auditoría operacional concentra sus actividades en las áreas consideradas más críticas e importantes.

El propósito del examen y evaluación es establecer y aumentar el grado de las tres "E'S", símbolos de la auditoría operacional respecto a los componentes básicos de la gerencia. Las tres "E'S" pueden ser definidas en forma concisa y sencilla como sigue:

LAS TRES "E'S" DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

Eficiencia — Rendimiento efectivo sin desperdicio innecesario.Efectividad — Logro de los objetivos o metas programadosEconomía — Operación al costo mínimo posible.

Los componentes o elementos básicos de la gerencia han tenido muchas definiciones a las cuales se agrega las siguientes, para fines de entender bien la definición de la auditoría operacional.

PLANIFICACION — Establecimiento de los objetivos y metas básicas, formulación de las estrategias relacionadas, políticas, procedimientos y métodos y determinación de las fuentes y usos de los recursos necesarios para conseguir dichos objetivos y metas.

ORGANIZACION — Establecimiento de la estructura o agrupación de las actividades necesarias para llevar a cabo los planes y definiciones de las líneas de autoridad y responsabilidad.

DIRECCION — Hacer que todo personal participe de manera coordinada en la ejecución de los planes dentro del marco organizacional y normativo, así logrando los objetivos y metas.

CONTROL INTERNO — El plan de organización y el conjunto de métodos y medidas adoptadas dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y veracidad de su información financiera y administrativa, promover eficiencia en las operaciones y estimular la observancia de la política prescrita y cumplimiento de las metas y objetivos programados.

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Importancia de la Auditoría Operacional

El interés e importancia sobre la auditoría operacional se está incrementando cada día más, mientras los gobiernos tratan de sacar mayor provecho de los limitados recursos disponibles para los servicios públicos.

El crecimiento del sector público en los últimos años ha imposibilitado que los altos directivos tengan el tiempo suficiente para atender a muchos problemas de la manera en que puedan ser atendidos en entidades pequeñas y medianas. A veces están íntimamente relacionadas con las operaciones diarias que a pesar del reconocimiento de los problemas principales no tienen tiempo, ni tampoco están en condiciones de buscar soluciones objetivas. Una herramienta adicional y más útil en estas circunstancias es la auditoría operacional.

Sin duda, se puede pronosticar en forma segura un mayor interés y énfasis en la auditoría operacional en el sector público en los años venideros.

Diferencias Principales con la Auditoría Financiera

Antes de discutir el proceso de la auditoría operacional vale la pena hacer hincapié en los aspectos principales en los cuales se diferencia de la auditoría financiera:

1. El posible alcance de la auditoría operacional es ilimitado en comparación con el alcance bien definido de la auditoría financiera. Sin embargo, al desarrollar la auditoría operacional enfoca únicamente en las áreas criticas, mientras la financiera cubre todo el área financiera significativa.

2. Todas las fases de la auditoría operacional se efectúan en el campo, mientras la primera fase de la auditoría financiera puede efectuarse en la oficina del auditor.

3. En la auditoría operacional los diversos programas de trabajo por cada fase se elaboran en base de los resultados de la ejecución de la fase anterior (con excepción de la primera). En la financiera se elabora un solo programa antes de iniciar el trabajo de campo.

4. El personal de apoyo, especialistas en diversas actividades, en la auditoría operacional pueden incluirse especialmente en su cuarta fase, en la auditoría financiera muy pocas veces se utiliza personal de apoyo especializado.

5. El planeamiento de la auditoría operacional se efectúa casi totalmente en el campo, mientras el de la auditoría financiera se efectúa casi totalmente en la oficina del auditor antes de efectuar el trabajo en el campo.

6. La utilidad de los programas de auditoría y cuestionarios de control interno uniformes o pre-elaborados es muy limitada en la auditoría operacional. En la auditoría financiera se emplean casi universalmente.

7. Al equipo de auditoría operacional se va aumentando el personal a medida que avanza el trabajo, especialmente en su cuarta fase; los miembros especializados del equipo trabajan únicamente durante el tiempo necesario para aplicar su especialidad.Frecuentemente el equipo de auditoría financiera se queda intacto durante toda su labor.

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8. Los conocimientos y experiencias del auditor operacional tienen que comprender diversas áreas relacionadas con la gerencia en general y es necesario mantener un punto de vista gerencial. El auditor financiero normalmente requiere conocimientos y experiencias principalmente en el área financiera y afines, y a menudo tiene un punto de vista más orientado hacia economía financiera que al logro efectivo de los objetivos (Sin embargo, existen muchas excepciones respecto a este punto).

9. La auditoría operacional es muy nueva y todavía carece de muchos procedimientos y prácticas generalmente aceptados. La auditoría financiera ha sido muy desarrollada por la profesión del contador público existiendo muchos procedimientos y prácticas universalmente aplicados.

10. Gran cantidad de la evidencia de la auditoría operacional se obtiene de fuentes diferentes a los documentos y registros formales. En la auditoría financiera la mayoría de la evidencia proviene de registros y documentos.

11. En la auditoría operacional el auditor no emite una opinión o dictamen sobre las operaciones o la gerencia en general, comparable al dictamen sobre estados financieros.

12. El auditor operacional examina y evalúa operaciones corrientes y aquellas recién ejecutadas. El auditor financiero normalmente examina y evalúa las transacciones por un año calendario ya terminado.

13. Los criterios de comparación evaluación en la auditoría operacional no han sido claramente establecidos ni detenidos, varían de una área crítica examinada a otra. Los criterios aplicados en la auditoría financiera son los principios de contabilidad gubernamental aceptados por la profesión, que son relativamente constantes a pasar de la posibilidad de ciertas aplicaciones alternativas. No varían de un examen o parte del mismo a otro.

14. La auditoría operacional se efectúa cuando se considere necesario, pero no regular o periódicamente. La auditoría financiera preferiblemente se efectúa anualmente.

Por otro lado existen una gran cantidad de similitudes entre las dos clases de auditoría, especialmente respecto a su metodología, técnicas de obtención de evidencia, independencia, ética y la comunicación de los resultados.

ESTUDIO PRELIMINAR - Fase 1

El propósito del estudio preliminar es obtener información general de todos los aspectos importantes de la entidad o parte de la misma, lo más rápidamente posible. Dicha información debe ser reunida de manera utilizable y de fácil asimilación en la forma de un memorándum informal, que sirva como instrumento para el planeamiento de las futuras fases de la auditoría y para proporcionar información general sobre los antecedentes a los funcionarios del OSC o unidad de auditoría interna responsable del examen.

Una revisión general de la información obtenida durante el estudio preliminar permitirá al auditor analizar las actividades o funciones de la entidad o parte de la misma, en puntos importantes en base a los cuales se pueda comenzar a planificar el trabajo de auditoría y hacer planes para una revisión detallada de las actividades y los controles de las mismas.

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Un punto importante para llevar a cabo un efectivo estudio preliminar es realizarlo rápidamente. El objetivo es acumular información útil en corto tiempo en base a la cual se pueden identificar las áreas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y probar el control interno sobre dichas actividades. Un trabajo preliminar no debe ser un proceso largo y tedioso, caracterizado por una laboriosa lectura de manuales y otros materiales. Debe ser un proceso relativamente rápido de recopilación de información, cuyo resultado será utilizado en continuos planes y decisiones de auditoría.

Durante esta fase de trabajo no se debe perder el tiempo en demostrar la existencia de deficiencias importantes. Sin embargo, debe documentarse cualquier indicio de serias deficiencias encontradas en las operaciones durante esta parte del trabajo, para que sean considerados al momento de decidir en que áreas se requiere un examen más detallado. Este procedimiento permite un enfoque ordenado hacia el planeamiento y logro de los objetivos de la auditoría, y facilita la utilización de los esfuerzos en las áreas en que pueden ser más beneficiosos.

La documentación obtenida durante el trabajo preliminar deberá ser utilizada para iniciar el archivo permanente de la entidad auditada. Esta documentación no se revisa en detalle hasta el momento que se considere apropiado durante las fases siguientes.

Información a Obtenerse

La siguiente información general debe ser recopilada durante el estudio preliminar.

1. La legislación aplicable a las actividades examinadas.

Durante el estudio preliminar, no es necesario realizar un estudio de la legislación u otras fuentes de autoridad para efectuar las actividades de la entidad. En éste momento es más importante obtener un registro de las fuentes de autoridad relacionadas con las actividades bajo examen y un cabal entendimiento de sus partes importantes.

2. Breve historia, antecedentes y propósitos de las actividades bajo examen.

Una información general de esta naturaleza proporciona al auditor la perspectiva necesaria para poder llevar a cabo una labor más efectiva.

3. Datos sobre la organización de la entidad dando énfasis primordial en las actividades principales o aquellas especificadas en los objetivos del examen.

Dicho material debe incluir información sobre lo siguiente:

División de deberes y responsabilidades; Principales delegaciones de autoridad; Naturaleza, tamaño y ubicación de las dependencias; Número de empleados por unidades y su ubicación.

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Se deben obtener copias de organigramas y descripciones de funciones, si es posible, en ese momento. Un estudio muy breve de este material proporcionará al auditor una información preliminar sobre la forma en que está organizada la entidad para llevar a cabo sus funciones y de como están divididas las responsabilidades.

Una información del lugar que ocupa la entidad en el organigrama general del gobierno y su relación con otras entidades como esté prescrito por la ley, directiva o reglamento, es necesario para la completa comprensión de las operaciones de la entidad. También se debe estudiar la relación entre los más altos ejecutivos de la entidad y otras entidades del Gobierno.

4. Naturaleza, inversión y ubicación de los recursos involucrados en las actividades bajo revisión, especialmente activos fijos.

5. Otra información financiera:

Estados Financieros por los últimos años; Presupuestos aprobados por los últimos años; Detalle de ingresos anuales provenientes de las operaciones productoras de

ingresos. Otros métodos de financiamiento inclusive operaciones de crédito.

Hasta qué grado se debe obtener o acumular información financiera es un asunto de juicio a ser determinado basándose primeramente en su necesidad y utilidad en el trabajo corriente y para comprender los antecedentes y operaciones de la entidad.

6. La política general según la cual la entidad llevó a cabo las actividades que se revisarán.

Durante el estudio preliminar se debe obtener información acerca de la política general (aquella establecida por la ley, reglamento, órdenes administrativas o decisiones) aplicable a las actividades que serán revisadas y la política de la entidad prescrita por la administración para la ejecución de las actividades de la entidad. En esta parte de la auditoría, la revisión de la política no debe hacerse por debajo del nivel del directorio de la entidad. Se debe obtener la política por escrito y, en caso de que la entidad no la tenga, el auditor tiene que determinar en base de entrevistas y otros procedimientos documentándola en los papeles de trabajo para su mejor entendimiento. La información sobre la política, obtenido durante esta fase, puede ser algo general y requerir un mayor desarrollo más adelante (cuando el auditor esté más familiarizado con la entidad o con las actividades revisadas) para determinar específicamente cual es la verdadera política.

7. Descripción general de los métodos de operación

También debe obtenerse información general sobre el patrón de las operaciones y procedimientos de la entidad al efectuar sus actividades. En este momento no se debe reunir este tipo de información en gran detalle ya que su propósito principal es utilizarlas en el planeamiento y organización del trabajo para fases futuras de la auditoría.

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8. Descripción de cualquier problema importante relacionado con las actividades a ser examinadas.

De acuerdo a revelaciones detalladas en discusiones preliminares con funcionarios administrativos.

9. Resultados de exámenes llevados a cabo por auditoría interna en los últimos años, así como cualquier auditoría por firmas privadas de auditoría.

10. Los planes a corto, mediano y largo plazo elaborados por la entidad.

Fuentes de Información

Algunas de las fuentes en las cuales se puede obtener información para el trabajo preliminar son:

1. Archivo del OSC o la unidad de auditoría interna;2. Archivos de la entidad sobre la legislación;3. Información presupuestaria remitida al organismo central correspondiente;4. Informes emitidos por la entidad a niveles más altos del gobierno o a otras

entidades;5. Informes sobre la entidad preparados por asesores externos, oficinas centrales, u

otras instituciones fuera de la entidad;6. Planes de reorganización;7. Manuales de procedimientos de la entidad;8. Directivas, reglamentos o documentos administrativos similares;9. Informes de la auditoría interna de la entidad, inspecciones u otros informes

internos;10. Entrevistas con funcionarios administrativos;11. Historia y folletos informativos sobre la entidad o sus programas.

La información obtenida en las entrevistas con los funcionarios administrativos debe ser resumida en forma de memorándum. Al principio, se debe obtener información general al nivel administrativo más alto o de los funcionarios designados para este propósito por la administración. La información detallada sobre operaciones, sin embargo, se obtiene un nivel intermedio apropiado.

Recorrido y observación de la entidad

Cuando sea apropiado dada la naturaleza de la actividad a ser examinada, se debe efectuar un recorrido de la oficina, planta u otras instalaciones. El propósito de tal observación es acelerar y mejorar los conocimientos de las actividades en términos físicos. Tales observaciones son por lo general muy beneficiosas para hacer posible un mejor entendimiento de la información sobre la actividad obtenida durante las discusiones y del examen de los archivos y registros. El contacto con el personal técnico directamente vinculado con las operaciones es también beneficioso como ayuda para obtener un entendimiento más real de dichas operaciones.

Utilización de los resultados del estudio preliminar

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Además de proporcionar antecedentes e información general a ser utilizada por el equipo de auditoría, la información obtenida durante el estudio preliminar debe ser analizada y estudiada en la tercera fase como parte del proceso para decidir que áreas criticas especificas de las actividades de la entidad han de ser examinadas profundamente.

Las decisiones acerca de cuáles han de ser las actividades seleccionadas para examinar, debe tomarse después de considerar los siguientes factores que el auditor debe mantener en la mente desde el inicio de la auditoría:

1. Areas - problema que se pueden identificar, con respecto a eficiencia, economía ó la protección que generalmente concierne a los intereses del Gobierno;

2. Volumen de ingresos o gastos;3. Restricciones o libertades fuera de lo común en el desempeño de funciones;4. Importancia de los recursos físicos;5. Experiencias anteriores con respecto a actividades similares en la entidad bajo

revisión en otras entidades.

Excepto, en las entidades muy pequeñas, rara vez será practico revisar todas las principales actividades a un mismo tiempo. Se deben hacer planes a largo plazo cuando es factible, para cubrir todas las actividades importantes por periodos de años. Este planeamiento no es parte del estudio preliminar. Debe hacerse mas adelante cuando se esté más familiarizado con la entidad y sus actividades, basados en sus revisiones y análisis.

Necesidad de un Planeamiento y Control sobre le Canalización del Esfuerzo

La magnitud de las operaciones del Gobierno requiere que las auditorías en el sector público sean cuidadosamente planeadas y controladas y que los esfuerzos de auditoría sean canalizados con la debida dirección para poder llevar a cabo las responsabilidades legales con un mínimo gasto y esfuerzo. Por lo tanto, deben determinarse las áreas criticas específicas de investigación dentro de la entidad. El objetivo general es dirigir la atención hacia los asuntos que la necesitan con más urgencia, es decir aquellos que deben ser mejorados y revelados. La identificación de estas áreas es una parte importante de la labor en cada una de las auditorías operacionales.

Identificación de las Areas Examinadas

Las prácticas aplicadas durante todas las fases y mediante las cuales se puede hacer una identificación preliminar de las áreas que requieren especial atención, variarán según las circunstancias y requieren ingenio y juicio. Algunas de estas prácticas útiles en circunstancias apropiadas son las siguientes:

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Identificación tentativa de puntos claves por revisión de actividades. El estudio preliminar puede descubrir puntos claves o aspectos de la actividad que aparentan ser difíciles de controlar o susceptibles a abusos o dejadez. Por ejemplo, en una operación de compra el punto clave bien puede ser: (a) la determinación de las cantidades y calidades de lo que ha de comprarse; (b) los métodos seguidos para obtener los precios más ventajosos y (c) los métodos utilizados para determinar si se reciben las debidas cantidades y calidades.

Revisión selectiva de los informes gerenciales. El examen de los informes que la administración podría necesitar para asegurarse de que el trabajo está progresando dentro del tiempo y costos establecidos, debe proporcionar al auditor una valiosa información para la selección de áreas de investigación. Si, por ejemplo, no se utilizan dichos informes, se puede averiguar que métodos se utilizan para ejercer el control. Este tipo de averiguación puede indicar una falla de control efectivo con debilidad en la administración. Consideraciones similares serían aplicables si los requerimientos de tiempo y costo no han sido establecidos como unidades de medida.

Si por el contrario dichos informes existen pueden ser examinados para descubrir los problemas como base para averiguar qué medidas se han tomado.

Revisión selectiva de los informes de auditoría interna. Estos informes pueden ser una fuente valiosa de información para determinar la canalización de esfuerzos.

Recorrido por la entidad y observaciones de las actividades. Un recorrido y observación breve de las actividades, estando alerta para encontrar rastros de inefectividad o ineficacia, tales como embotellamiento, acumulación de equipo o material con exceso, ocio del personal, duplicidad de labores productivas, etc., pueden revelar serias debilidades que deben ser investigadas.

Entrevistas con los funcionarios responsables y con el personal directamente vinculado.- A veces se pueden obtener valiosas guías por medio de las entrevistas con los funcionarios responsables y otros funcionarios directamente vinculados con las actividades que se llevan a cabo o que tienen la responsabilidad de supervisarlas o dirigirlas a nivel superior. Frecuentemente estas personas podrán identificar las áreas problema y a veces solicitan la revisión especifica de algunos asuntos que les conciernen, pero sobre los cuales no tienen suficiente información confiable acerca de su estado real.

Contactos iniciales con Funcionarios de la Entidad

Los contactos iniciales con los servidores de la entidad deben hacerse con los de nivel más alto. Se debe reunir con el titular de la entidad si es posible, y con los funcionarios más importantes para informarles acerca de las responsabilidades de los auditores, los objetivos generales y específicos de auditoría, los métodos de operación y los planes generales que afecten a la entidad.

Se debe seguir el mismo procedimiento al hacer exámenes en las dependencias de la entidad. El funcionario más alto debe estar informado acerca de los planes generales y la naturaleza del trabajo.

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No se deben limitar las relaciones con funcionarios de la entidad a los directores de finanzas, contadores generales y personal financiero. El alcance de la labor de auditoría operacional lleva a los auditores más allá de las responsabilidades de funcionarios contables y financieros. Por lo tanto, los contactos deben abarcar también a los funcionarios administrativos y a otros funcionarios. Si éstos funcionarios tienen una buena base para comprender la naturaleza de las responsabilidades y objetivos de los auditores, éstos pueden facilitar el llevar a cabo labores de auditoría en forma más eficiente y satisfactoria.

Resumen de la Primera Fase

El estudio preliminar debe efectuarse en el tiempo más breve posible para reunir la información y documentación general básica y necesaria, no consiste en una revisión detenida de la misma, sino más bien en una revisión selectiva y rápida que permita su utilización más adelante cuando se considere necesario.

Normalmente, el auditor encargado de la auditoría operacional efectúa el estudio preliminar con el apoyo de un auditor muy experimentado. En esta fase no es necesario personal de apoyo especializado ni auxiliares o asistentes de auditoría. Debe ejecutarse en un máximo de dos o tres días, salvo en los casos de entidades muy grandes.

REVISION DE LA LEGISLACION, OBJETIVOS, POLITICAS Y NORMAS - Fase 2

El propósito de la fase de revisión de la legislación, objetivos, políticas y normas es obtener una comprensión de la autoridad legal básica de la entidad, incluyendo los propósitos, alcances y objetivos de las actividades llevadas a cabo, la forma en que dichos objetivos se desarrollan y se financien, así como el alcance de la autoridad y responsabilidad conferida a la misma por la Ley, por reglamento y por otras disposiciones legales y por medio de los mecanismos de planificación y normatividad.

Un estudio y comprensión adecuados de la autoridad legal básica de una entidad y sus actividades es parte esencial de cada auditoría. Para un rendimiento satisfactorio de la auditoría es necesario hasta el máximo posible comprender la intención del legislativo con respecto a la entidad y sus objetivos.

Durante esta fase los auditores averiguan si los objetivos, políticas y normas generales de la entidad están en conformidad con las leyes pertinentes y con la intención del legislativo. En las fases posteriores, la revisión del control interno y la labor detallada del examen deben demostrar que los procedimientos seguidos dan como resultado el cumplimiento de las disposiciones legales pertinentes.

Alcance de la revisión de la Legislación

El estudio de la autoridad legal básica abarca una remisión de la legislación y la reglamentación que crearon a la entidad, la autorizaron a llevar a cabo actividades específicas y modificaron sus facultades. Además se debe obtener información acerca de todas las disposiciones legales importantes específicamente aplicables a la entidad o actividad, incluyendo reglamentos y decisiones legales pertinentes. En lo que respecta a cada ley se debe estudiar:

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Su historia y antecedentes: Los objetivos buscados; La autoridad investida a la entidad para lograr sus objetivos; Las responsabilidades impuestas a la entidad; La naturaleza de cualquier restricción impuesta a la entidad; Las disposiciones para el financiamiento de las actividades; Cualquier otro requerimiento importante.

A menudo se requieren interpretaciones del significado, intención de la terminología de distintas leyes. Se debe pedir asesoría jurídica del OSC para interpretar las leyes a la unidad de asesoría jurídica o en el caso de la auditoría interna a los asesores jurídicos de la misma entidad.Factores que deben considerarse al revisar la legislación

Algunos de los factores que deben considerarse en el estudio de la legislación básica son los siguientes:

Una entidad puede justificar ciertas actividades basándose en la autoridad general contenida en las leyes orgánicas o en la ley del presupuesto. Al confiar en la autoridad general para llevar a cabo una actividad, se debe obtener una explicación completa y clara sobre la confiabilidad.

Es necesario saber con qué autoridad cuenta la entidad para poder determinar e informar sobre el grado en que ha sido utilizada. Debe revelarse totalmente la autoridad que no ha sido utilizada si esta es de importancia, así como las circunstancias relacionadas. El no utilizar la autoridad puede ser perjudicial para los intereses del Gobierno e incompatible con los propósitos básicos de ciertas actividades.

La legislación puede imponer varias restricciones a una entidad al llevar a cabo sus actividades. El cumplimiento de estas restricciones es una responsabilidad básica de la administración de la entidad. El auditor debe estar familiarizado con la naturaleza de tales restricciones y determinar específicamente la forma en que la administración asegura su cumplimiento. Por lo tanto, tiene que probar la eficacia de los procedimientos de la entidad por medio del examen de las transacciones en las fases posteriores.

El auditor debe saber en que forma se intento financiar una actividad para comprender totalmente las operaciones financieras relacionadas y para poder determinar el cumplimiento de los requerimientos legales al examinar posteriormente las transacciones financieras.

Revisión de la legislación en auditorías sucesivas

Durante cada auditoría subsiguiente, debe obtenerse información similar sobre cualquier nueva ley pertinente, incluyendo que modifican la legislación anterior, los archivos sobre legislación tienen que mantenerse el día.

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A no ser que sea modificada por una futura legislación, no es necesario repetir el estudio de las leyes básicas y otras fuentes de autoridad en auditorías subsiguientes una vez que se haya obtenido la información esencial y se hayan preparado los archivos correspondientes. Sin embargo, el personal de auditoría debe mantenerse alerta para ver si existe una legislación e informes relacionados que se hayan pasado por alto.

Leyes de aplicabilidad general

Además de las leyes específicamente aplicables a las actividades de una entidad, existen leyes que son generalmente aplicables a todas las entidades. Estas incluyen las leyes relacionadas con la forma con que se debe efectuar cierto tipo de actividades.

Los auditores deben conocer el contenido general de las Leyes Orgánicas de los Sistemas Administrativos y otras disposiciones generales sobre la administración pública. Normalmente, esta fase no comprende la revisión de dichas disposiciones generales.

Fuentes de información sobre legislación

Las principales fuentes de información sobre la legislación vigente son: (a) el archivo permanente sobre la entidad, (b) la biblioteca legal del OSC, (c) los archivos de la entidad normalmente mantenidos por su oficina de asesoría jurídica.

Revisión de los objetivos

Los planes y presupuestos de la entidad normalmente revelan los objetivos y metas que deben ser revisados en esta fase, para la orientación del auditor y para asegurar el acatamiento y consistencia con las disposiciones legales. Es esencial que el auditor conozca los objetivos y determine en forma preliminar si estos son adecuados y debidamente comunicados a todos los funcionarios responsables de participar en su logro. A la vez, debe revisar selectivamente los planes y presupuestos obtenidos en la primera fase. Al no encontrar un planeamiento orientado hacia el logro de los objetivos concretos, el auditor tendría indicios de una posible área critica significativa.

Revisión de las políticas

Las políticas generales obtenidas durante la primera fase deben ser revisadas y comparadas con la misión principal de la entidad, la legislación aplicable y los objetivos trazados para determinar cualquier falta de consistencia o vacío. Los criterios para la evaluación de las políticas fueron discutidos en el Capitulo X. Deficiencias en sus políticas y su comunicación a los servidores pueden indicar un área critica muy importante para el desarrollo posterior del hallazgo apropiado.

Revisión de la normatividad

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Brevemente durante la segunda fase el auditor debe revisar en forma selectiva las normas, reglas, directivas, manuales, etc., para familiarizarse con su (a) existencia y (b) áreas de aplicación. Sin embargo, es muy importante todavía no gastar tiempo en la lectura detenida de normatividad voluminosa. Como regla general no se debe revisar disposiciones internas en detalle hasta después de haber:

1. Observado y evaluado las operaciones realmente ejecutadas.2. Determinado las áreas criticas que merecen un examen profundo.

Es decir, que únicamente en la cuarta fase de la auditoría operacional se revisa la normatividad interna en detalle y solamente aquella directamente relacionada con áreas consideradas deficientes. El tiempo limitado de los auditores no les permite la inversión de mucho tiempo en la revisión de manuales y otros documentos de aquellas áreas no escogidas para un examen profundo. Además, es muy común que la normatividad interna se vuelva obsoleta o no se observa en la realidad. La observación de las operaciones en la práctica, antes de revisar la normatividad, permitirá al auditor determinar inmediatamente su aplicabilidad y observancia durante la cuarta fase.

Resumen de la Segunda Fase

La revisión de la legislación, objetivos, políticas y normas, orienta a la auditoría hacia el marco legal y normativo general dentro del cual funciona la entidad y sus servidores. Con la excepción de la revisión de legislación orgánica o básica, ésta revisión debe ser selectiva evitando una gran inversión de tiempo en áreas que posteriormente no serán escogidas para efectuar el examen profundo e informar. Normalmente, esta fase no dura más que dos o tres días y su ejecución es competencia del auditor encargado y adicionalmente un auditor muy experimentado, es decir los mismos que ejecutaron la primera fase, sin incluir personal adicional todavía.

REVISION Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO - Fase 3

De acuerdo con la política de dirigir los esfuerzos de auditoría hacia las áreas que se necesita mejorar las políticas y métodos administrativos, discutido en el Capitulo VIl, el objetivo al efectuar una revisión del control interno es evaluar su efectividad e identificar las posibles debilidades importantes en el sistema de control interno de la entidad que puedan requerir un examen más detallado. Según lo indicado al discutir la primera fase, el análisis de la información general obtenida durante el estudio preliminar es a menudo útil para identificar áreas o actividades en las cuales la existencia de una debilidad administrativa puede afectar seriamente los intereses del gobierno.

En algunos casos, durante las primeras dos fases se habrán encontrado indicios de serias debilidades administrativas o importantes efectos adversos en determinada área o actividad. Sin embargo, probablemente se necesitará más información antes de determinar si es necesario un examen más detallado. Durante la revisión y evaluación del control interno el auditor debe acumular información adicional sobre la operación de los controles Internos ya existentes, lo cual será útil al identificar aquellos asuntos para los que se requerirá tiempo y esfuerzo al hacer un examen más profundo.

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Con la información adicional obtenida en la revisión y evaluación del control interno el auditor encargado puede tomar decisiones más reales acerca de la naturaleza y alcance del examen profundo de las áreas criticas identificadas para lograr los objetivos establecidos. También será útil al hacer un estimado de los requerimientos de personal adicional, programar el trabajo en distintos lugares, preparar programas adecuados para el examen profundo y fijar plazos para la terminación de la labor de auditoría y presentación del informe.

Enfoque práctico

Un enfoque satisfactorio para una revisión y evaluación de la naturaleza, efectividad y utilidad del control interno es revisar los procedimientos y practicas aplicadas realmente en operaciones y transacciones especificas.

Después de seleccionar las actividades que serán examinadas durante la auditoría, basándose en la información obtenida durante las fases 1 y 2, se debe hacer un examen detallado de algunas transacciones especificas relacionadas con la actividad.

Este examen debe ser lo suficientemente profundo como para obtener información acerca de lo siguiente:

Forma en que se efectúan las operaciones en realidad; Necesidad o utilidad de los distintos pasos en el procesamiento de las

transacciones; Resultados de las transacciones según los objetivos de la entidad, requerimientos

legales y prácticas de sentido común; Efectividad del control interno.

Este método de revisión permite a los auditores determinar los procedimientos realmente seguidos y las políticas realmente aplicadas por la entidad con relación a operaciones especificas. Es mucho más satisfactorio que una revisión detenida general de los manuales de políticas y procedimientos de una entidad o una eventual selección de operaciones o transacciones especificas sometidas a examen para determinar si se está cumpliendo con las políticas y procedimientos prescritos un excesivo estudio de los manuales de la entidad para revisar y evaluar el control interno, sin hacer referencia a las operaciones reales, no conduce a una auditoría eficiente y efectiva.

La experiencia ha demostrado que un enfoque directo da como resultado una identificación más rápida y eficiente de las debilidades y deficiencias que requieren un examen más profundo. Por lo tanto, la revisión de las políticas y procedimientos que gobiernan las actividades de una entidad, se hará normalmente basándose en un examen directo de las actividades, operaciones, transacciones o proyectos seleccionados.

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También, se pueden identificar las debilidades en el sistema de control interno de una entidad por medio de: (a) un examen de los informes gerenciales; (b) un examen de informes de auditoría interna; (c) una inspección física de las actividades involucradas; y (d) conversaciones con los funcionarios responsables y con el personal directamente vinculado. Se deben tomar en cuenta debidamente las circunstancias especiales y los objetivos establecidos para cada auditoría, al determinar la naturaleza y alcance de la revisión del control interno necesario en un caso específico. Por lo tanto, no se pueden establecer reglas rígidas en relación al trabajo que debe efectuarse o a las técnicas que deben utilizar en la revisión del control interno, el juicio e ingenio del equipo de auditores juega un papel importante en esta labor y su enfoque debe concordar con cada situación.

Normalmente, no se emplea el cuestionario para la evaluación del control interno en la auditoría operacional, precisamente para evitar la rigidez que impone la práctica de aplicar cuestionarios uniformes.

Al completar esta fase el auditor tiene información suficiente para formarse una conclusión tentativa sobre la confiabilidad del sistema de control interno. Sin embargo, durante el examen profundo de áreas criticas que sigue a continuación, el auditor continúa evaluando el control interno.

Selección de operaciones o transacciones específicas

La naturaleza de las operaciones o transacciones que han de revisarse dependerá de la naturaleza de los objetivos y metas de la entidad y del análisis que se haga de los componentes importantes de las actividades bajo examen, basándose en el trabajo de las fases 1 y 2. Pueden consistir en el otorgamiento de contratos, exámenes de solicitudes de préstamo, aprobación o rechazo de préstamos, celebración de contratos de arrendamiento, venta de activos, fijación de precios, contratación de empleados, préstamo de dinero, etc. Representan actos, pasos, o procesos aplicados en casos específicos al efectuar una operación.

Las transacciones seleccionadas para revisión deben representar las operaciones involucradas y deben incluir cualquier asunto importante fuera de lo común. Con este propósito, el número de transacciones seleccionadas para este tipo de estudio es menos importante que su carácter representativo.

En muchas entidades la magnitud alcance y complejidad de las operaciones hará impracticable una revisión de todas las actividades importantes sobre cualquier base, menos sobre períodos de años. En estos casos, se debe considerar adoptar un programa de ciclos, el cual, después de unos años, cubrirán todas las partes importantes en detalle.

Factores a tomarse en cuenta al revisar y evaluar el control interno

Los objetivos fundamentales de la revisión y evaluación del control interno son obtener información práctica, evaluar su conveniencia y efectividad según los propósitos establecidos e identificar posibles debilidades de suficiente importancia como para justificar un examen más profundo.

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En la revisión y evaluación del sistema de control interno de una entidad, se deben tomar en cuenta los siguientes factores generales:

1. Si la política de la entidad y los procedimientos y prácticas relacionadas seguidas en la realidad, están en conformidad con las autoridades básicas, requerimientos legales e intención legislativa.

2. Si los procedimientos y el sistema de control interno dan como resultado actividades que están en conformidad con lo planeado por la alta dirección, en forma eficiente y económica.

3. Si el sistema de control interno proporciona un control satisfactorio de los recursos, observaciones, ingresos y gestos.

4. Si las prácticas de la entidad dan como resultado la promoción o protección de los intereses del gobierno, tomando en cuenta todos los factores.

Los factores específicos que deben considerarse durante esta revisión incluyen:

1. Duplicación de esfuerzos;2. Uso inapropiado o indebido de fondos disponibles;3. Falta de aceptación de responsabilidad;4. Falta de control apropiado de recursos o actividades;5. Organigramas o procedimientos engorrosos o inadecuados;6. Falta de idoneidad del personal, especialmente con referencia a las debilidades o

deficiencias encontradas;7. Utilización ineficaz o antieconómica de recursos;8. Unidades de operaciones o de servicios innecesarios o ineficaces con relación a

su costo de mantenimiento;9. Atrasos en el trabajo y formas de combatirlos;10. Carencia de normas y/o metas o mala aplicación de normas existentes que

impiden la evaluación de los logros, producción, eficiencia, utilización de recursos y servicios y otros factores que requieren evaluaciones administrativas continuas.

11. Falta de claridad en los procedimientos escritos, lo cual resulta en interpretaciones inapropiadas e incompatibles por parte de varias unidades o personas dentro de la organización.

Si se toma en cuenta esta clase de factores durante la revisión, se puede obtener un conocimiento básico y total de las fases en que se efectúan realmente las operaciones bajo revisión y una percepción de la efectividad del sistema de control interno. Tal conocimiento es esencial para una auditoría eficaz. Además, éste tipo de resultado de una revisión proporciona una base para el planeamiento del trabajo necesario al examinar la efectividad y utilidad de los controles proporcionados por los procedimientos, prácticas y métodos de la entidad.

Comparación del rendimiento con planes

La efectiva administración de un programa o actividad requiere entre otras cosas un planeamiento anticipado según las operaciones, acciones o transacciones especificas tomando decida cuenta de los recursos en la forma de personal material y fondos, así como fijando metas o plazas sugeridos para el logro. Cuando sea posible, se deben utilizar normas para medir la eficiencia de rendimiento.

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Para la revisión y evaluación del control interno se debe examinar los planes existentes en relación con la actividad bajo examen, sea cual fuere la forma en que los utilice la entidad y averiguar los métodos seguidos por la administración al comparar el rendimiento real con las operaciones planeadas. Esta práctica puede proporcionar una percepción directa de la fuerza relativa y efectividad de todo el sistema de control interno, también puede ayudar a identificar los problemas que requieren especial atención en el examen más profundo.

Al revisar los controles, el enfoque puede incluir este tipo de práctica, es decir, averiguar la forma en que los funcionarios determinan si se están siguiendo las políticas prescritas, si los procedimientos autorizados y prescritos son eficaces y si se los cumple en forma eficiente y económica.

Además de la supervisión directa, por ejemplo, una forma importante en que la administración de la entidad puede ejercer control es por medio de la utilización de métodos de informes y revisiones internas. Se debe obtener una información completa sobre estas funciones y se tienen que tomar en cuenta la naturaleza y efectividad de estos elementos de control en relación con las actividades bajo revisión.

Revisión de la función contable

La contabilidad es un método importante de control interno financiero sobre las actividades y los recursos. Es necesario obtener información adecuada acerca de la política, procedimientos y prácticas empleadas por la entidad al responder por sus actividades.

Las primeras dos fases de la auditoría no contemplan una revisión de los métodos y procedimientos empleados por la entidad al contabilizar sus actividades. Todos los aspectos de una auditoría son importantes; sin embargo, en términos de importancia relativa la obtención de un conocimiento cabal y amplio de las operaciones y actividades de una entidad, así como, los controles sobre ellas, es de mayor valor que un estudio detallado del mantenimiento de registros y procedimientos contables. Por este motivo, se debe hacer hincapié en las operaciones y actividades al iniciar las labores de auditoría.

La revisión de los procedimientos contables debe relegarse hasta entender totalmente las operaciones y procedimientos relacionados. Al conocer ampliamente las operaciones será posible hacer una revisión más efectiva de la política y procedimientos contables empleados por la entidad. Asimismo, ya que el propósito principal de la contabilidad es servir a las necesidades de la administración de la entidad, el auditor no puede efectuar una evaluación adecuada de la utilidad y efectividad de esta función hasta no saber lo suficiente acerca de las operaciones realizadas por la entidad, como para evaluar las necesidades de información contable.

El objetivo principal de la revisión preliminar de los métodos contables de la entidad en esta fase de la auditoría es obtener un conocimiento general de los procedimientos y prácticas seguidas. La mejor forma de obtener esta información es por medio de la selección de algunas transacciones representativas siguiéndolas a través de todos los procesos involucrados en la documentación, clasificación y registro en el sistema contable de la entidad.

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La revisión detallada de la suficiencia y efectividad del sistema de contabilidad de una sociedad es una parte integral de las responsabilidades de auditoría investida por la ley al OSC y las unidades de auditoría interna. Esta responsabilidad puede ser cumplida por medio de revisiones totales de sistemas completos a través de la auditoría financiera discutida en el capítulo anterior o por medio de la revisión de partes de aquellos sistemas relativos a las actividades y operaciones especificas bajo examen como parte de la auditoría operacional. Un sistema adecuado de contabilidad es uno de los elementos importantes del control interno eficaz y su revisión es parte de la evaluación del sistema de control interno de la entidad. Sin embargo, tal labor no debe ser emprendida en la auditoría operacional hasta no estar bien familiarizado con las actividades de la entidad para poder efectuar una revisión satisfactoria e identificar aquellas áreas críticas para las cuales es necesario revisar los costos correspondientes.

Revisión de registros utilizados

Al revisar las funciones ejecutadas de operaciones relacionadas con transacciones especificas seleccionadas para examen, el auditor debe averiguar que registros mantienen. Tales registros pueden incluir aquellos mantenidos con propósitos administrativos o estadísticas y algunos de ellos pueden ser la base para asientos contables. Esta información es útil al revisar el sistema de control interno en general. También puede ayudar a evaluar la suficiencia y oportunidad de los registros e informes preparados por la unidad de contabilidad.

Las unidades de operaciones, generalmente, tienen mucho más información en sus archivos de la que aparecen en los informes o en los archivos de la unidad contable o financiera. Un conocimiento de este tipo de información será de gran utilidad al llevar a cabo la labor de auditoría operacional.

Los registros estadísticos mantenidos separados del sistema de contabilidad pueden contener mucha información de valor para el estudio de las operaciones de una entidad. La revisión de las actividades y controles relacionados deben revelar el tipo de información acumulada y disponible, así como, la fuente de las estadísticas. El auditor debe revisar la base de recopilación de estadísticas internas y averiguar si los métodos empleados son compatibles con sus propósitos. Tal revisión es especialmente importante en cuanto a las estadísticas empleadas para recopilar información para solicitudes presupuestarias.

Otros factores que deben considerarse al revisar los registros de las unidades de operaciones incluyen:

Registros que no sirven a ningún propósito o que casi no se utilizan. Los gastos incurridos en la preparación de registros innecesarios pueden no ser ilegales pero el mantenimiento de registros que no sirven a ningún propósito real es un desperdicio de los fondos del gobierno y una señal de falta de control sobre el trabajo efectuado. Además, se puede conseguir un mayor espacio de oficina y equipo de archivo útil al deshacerse de los registros innecesarios o al trasladar los archivos poco utilizados a los sitios de almacenaje.

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Duplicidad de registros. Las unidades de operación y de servicios pueden estar manteniendo registros que duplican aquellos mantenidos en la unidad de contabilidad o en otras unidades. A veces dicha duplicidad está justificada, pero en la mayoría de los casos puede ser eliminada por medio de un planeamiento apropiado.

Informes voluminosos e innecesarios. Se pueden estar preparando informes muy a menudo y enviando a numerosos receptores que no los necesitan. Asimismo, es posible evitar informar sobre datos de rutina, revisando las costumbres de la preparación de informes para hacerlo solamente sobre las excepciones o transacciones fuera de lo común.

Utilización del procesamiento electrónico de datos y las técnicas de almacenaje de datos. Se pueden hacer grandes ahorros en los costos de la preparación, procesamiento y almacenaje de registros por medio de la utilización de computadoras electrónicas o distintos medios de registro, tales como tarjetas perforadas o microfilm.

Resumen de la Tercera Fase

Para la revisión y evaluación del control interno del equipo de auditoría podría ser ampliado e incluir uno o dos auditores experimentados en esta función. Todavía no se requiere asistentes o auxiliares de auditoría ni personal de apoyo especializado. En la realidad no se puede identificar las áreas de especialización requeridas hasta la determinación de las áreas criticas al concluir esta fase.

La duración de la tercera fase normalmente sería dos o tres veces el número de días hombres de las primeras fases. Sin embargo, es importante recordar que esta fase aún es preliminar en las labores de examen profundo, evitando profundizar demasiado en ninguna área o actividad.

Esta fase tiene los propósitos de: (a) identificar las áreas críticas o problemáticas de mayor significación que merezcan un examen más profundo y cuyos resultados podrían conllevar a beneficios importantes, (b) permitir el establecimiento del alcance y profundidad de las pruebas a ser aplicadas en la cuarta fase, (c) facilitar la determinación de los recursos humanos necesarios a ser solicitados y utilizados durante la cuarta fase o parte de ella; tanto auditores con especialidades especificas y personal de apoyo especializado, como de asistentes o auxiliares, y (d) permitir estimar el tiempo requerido para completar el examen y presentar el informe.

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Al terminar la ejecución del programa de auditoría de la tercera fase es necesario considerar en forma objetiva la importancia relativa de las posibles desviaciones observadas y su impacto en las operaciones, identificando y seleccionando aquellas áreas criticas o problemáticas más importantes que con el tiempo y recursos disponibles permitirán su examen a la profundidad necesaria, como para desarrollar e informar sobre los hallazgos correspondientes. En efecto, este momento de pausa, reflexión y planificación del resto del examen es quizá una de las funciones más importantes del auditor jefe del equipo. Sin embargo, el no debe tomar decisiones en forma aislada sobre las posibles áreas críticas. Tiene que discutirlas con los miembros del equipo de auditores que han participado en las primeras tres fases con el auditor supervisor y, la más importante, con los funcionarios apropiados de la entidad misma, tratando de lograr en base a la consideración de todos los elementos de juicio posibles, la selección de las áreas para examen profundo, cuyos resultados se presentarán en mayores beneficios para la entidad. Al elaborar el programa de la cuarta fase es necesario incluir procedimientos respecto a cada área critica para determinar: (a) si realmente requiere acción correctiva, (b) si su importancia merece dicha acción y su correspondiente costo, (c) si la acción debe ser tomada, y (d) su naturaleza general.

EXAMEN PROFUNDO DE AREAS CRITICAS - Fase 4

Basándose en la revisión y evaluación del control interno descrita en la sección anterior, es posible comprender la forma en que los procedimientos, prácticas y métodos de la entidad proporcionan un control sobre la actividad, operación o función bajo examen e identificar posibles áreas de debilidad. Asimismo se puede tomar decisiones más acordes con la realidad acerca de la naturaleza y alcance del examen profundo al obtener información y efectuar evaluaciones necesarias para lograr los objetivos específicos de auditoría aprobados para el examen. Las áreas de debilidad identificadas en la tercera fase del examen son las operaciones a ser seleccionadas para una revisión más detallada en esta fase.

El examen profundo de las áreas criticas consiste en procedimientos tales como la revisión de registros y archivos y la prueba, verificación y confirmación de la información contenida en ellos hasta el grado adecuado para servir a los propósitos de auditoría. Tal examen incluye además las operaciones de obtención de información por medio de entrevistas e inspecciones físicas o contactos con terceros.

El propósito de esta fase es evaluar los posibles hallazgos identificados en la revisión y evaluación del control interno, determinando si la situación requiere acción correctiva y si el asunto es de tal importancia que merezca tal acción, proporcionando así una buena base para informar sobre resultados de auditoría.

Objetivos del Examen Profundo

El producto del examen profundo de áreas críticas incluye el desarrollo apropiado de los hallazgos discutidos en el Capítulo XIX. Esta fase constituye el medio para lograr los objetivos de la auditoría establecidos por tarea especifica. Basándose en dicha labor ejecutada en la cuarta fase se obtiene datos, se desarrollan hallazgos, se forman opiniones, se llegan a conclusiones y se hacen recomendaciones. Tal información representa la base del informe y otras comunicaciones realizadas con los resultados de la auditoría.

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No es factible examinar todas las operaciones y transacciones efectuadas por una entidad ni tampoco es necesario un examen de tal magnitud. Las prácticas administrativas implican sistemas de procedimientos, prácticas y métodos que proporcionan un control eficaz de las operaciones y transacciones. El auditor puede cumplir con su responsabilidad por medio de la revisión y prueba adecuada de tales sistemas a través de un examen lo suficientemente profundo, como para poder emitir y respaldar opiniones apropiadas sobre la efectividad de tales sistemas para identificar y revelar las debilidades que, en el interés publico deben ser corregidas.

El examen puede incluir una investigación extensiva de las causas y resultados de acciones o decisiones administrativas específicas. Este tipo de trabajo también puede ser considerado una parte del proceso de revisión y prueba del control interno porque es una fase de la técnica que se utiliza para conocer y evaluar la efectividad de un sistema en relación con las responsabilidades que han sido asignadas. De la misma forma se continúa la evaluación del control en ésta fase.

Los objetivos específicos de la auditoría que se lograrán por medio de un examen profundo de las áreas criticas incluirán asuntos tales como:

Adhesión a la política prescrita; Logro de los propósitos establecidos; Eficiencia operativa; Eficiencia y economía en la utilización de recursos y servicios; Control de recursos, obligaciones, ingresos y gastos; Propiedad y utilidad del sistema contable y los informes financieros, al producir

datos confiables y precisos, que apoyen la toma de decisiones dentro de las áreas examinadas.

Para éstas amplias áreas de responsabilidad, el cumplimiento de los requerimientos de leyes, reglamentos y decisiones pertinentes es también de interés fundamental.

Al cumplir con las labores de auditoría, todas las áreas de responsabilidad arriba mencionadas son de interés al auditor, pero en grados que varían según la tarea. El grado de énfasis dado a cualquiera de estas áreas de la labor en una entidad o actividad específica, dependerá de la racional utilización de los recursos humanos en función de los distintos factores implicados.

Adhesión a la Política Prescrita

Para una efectiva labor de auditoría se requiere un conocimiento de la política general y específica aplicables a la actividad, operación o función bajo examen. La labor de examen y revisión debe incluir un estudio de la política realmente aplicada en las preparaciones diarias para verificar su conformidad con leyes pertinentes y con la intención del legislativo, así como su propiedad al efectuar las actividades autorizadas de manera efectiva, eficiente y económica. Además, el examen debe incluir una investigación del grado de adhesión a la política prescrita aplicable y de las causas de desviaciones importantes y continuas. Una revisión para verificar la adhesión de estas reglas básicas es un requerimiento que se difunde en toda la labor de la cuarta fase.

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Logro de los Propósitos

Otro requerimiento que es parte principal de la revisión de una actividad u operación (distinta del examen de una transacción especifica) es la necesidad de investigar si dicha actividad u operación logra sus propósitos. Para efectuar esta investigación es necesario conocer ampliamente los propósitos de la actividad u operación y tomar en cuenta cuidadosamente la forma más eficaz de medir y juzgar su éxito. Los métodos utilizados por la misma entidad, tales como fijar metas o normas e informar acerca de los logros debe ser el punto de partida de esta fase de la labor. La ejecución de un análisis detallado puede ser necesaria, en algunos casos, para efectuar una investigación efectiva de este tipo.

Otro asunto que debe considerarse, cuando sea apropiado, es determinar si la actividad bajo examen, según se efectúa, sigue sirviendo eficazmente a su propósito original. Para hacer una investigación de esta naturaleza se requiere un amplio conocimiento de los antecedentes y propósitos de la legislación que autoriza las actividades o la entidad encargada de conducirlo. Con un conocimiento tal, se puede evaluar mejor los logros de la entidad o actividad bajo examen. Casi todas las entidades son sometidas a revisiones regulares al considerar solicitudes de presupuestos, legislación adicional contemplada o investigaciones especiales. El estar familiarizados con las preguntas formuladas durante estos procesos, debe ser útil para identificar las formar de averiguar la constante efectividad de las actividades de la entidad en relación con sus propósitos. El análisis de las operaciones y actividades de la entidad durante la auditoría también pueden proporcionar información importante en esta área.

Eficiencia Operativa

El término "eficiencia" es un término amplio. Según se emplea en auditoría, significa un rendimiento efectivo sin desperdicio innecesario de recursos.

Como requerimiento general, debe considerarse la eficiencia de las operaciones, procedimientos, prácticas o métodos de la entidad en toda la labor a desarrollar ampliamente todos los aspectos que, para los auditores denotan deficiencia. El alcance de este requerimiento es tan amplio como el alcance de cada auditoría en particular. Una posible conclusión a la que podrían llegar los auditores después de efectuar casi todo examen profundo de áreas críticas es aquella relacionada con la eficiencia con que lleva a cabo la operación o función bajo examen en sí, o los posibles defectos adversos de tal operación o función sobre otras operaciones o funciones de la entidad.

Utilización de Recursos

El alcance total de la labor de auditoría requiere un examen de efectividad, eficiencia y economía con que se utilizan los recursos humanos materiales y financieros de la entidad. Normalmente, éste tipo de labor no se efectuará como parte separada y distinta de una auditoría, sino, que estará integrada en el examen de las actividades de la entidad. Para algunos tipos de actividades importantes; sin embargo, un programa separado de trabajo, para revisar la utilización de recursos puede ser la mejor forma de efectuar éste tipo de labor.

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Durante éstos exámenes, el auditor debe estar alerta para encontrar prácticas antieconómicas, inapropiadas o insatisfactorias en la utilización de éstos recursos y examinar ampliamente las deficiencias aparentes. Su interés en la administración de recursos se extiende no sólo a los bienes propiedad de la entidad sino a todos los bienes bajo su custodia.

Las normas generales principales que deben seguir al revisar la utilización de recursos, se dirigen a que éstos sean: (a) utilizados solamente para propósitos autorizados y necesarios; (b) salvaguardados apropiada y eficazmente, y (c) utilizados de manera eficiente y económica.

Revisión de Operaciones y Transacciones Financieras en la Auditoría Operacional

La responsabilidad administrativa básica al conducir las actividades y programas autorizados no sólo eficaz sino eficiente y económicamente y en conformidad con los requerimientos legales es un punto importante a considerarse en la auditoría operacional.

Por medio de exámenes apropiados de registros contables y transacciones financieras, informes y procedimientos relacionados, el auditor puede probar la efectividad de los métodos de la entidad al ejercer un control financiero sobre las operaciones dentro de las áreas criticas examinadas en la cuarta fase. Está especialmente interesado en examinar el control que mantiene la entidad sobre sus ingresos, gastos y obligaciones. También está interesado en la propiedad de los registros de sus recursos y transacciones financieras y la precisión, confiabilidad y utilidad de sus informes. Finalmente, ya que las actividades de las entidades no solo requieren autorización legislativa sino que están sujetas a muchos tipos de restricciones de ésta naturaleza, es necesario probar la efectividad de los procedimiento de cada entidad al cumplir con requerimientos legales pertinentes, incluyendo los reglamentos relacionados e interpretando sus decisiones. La necesidad de revisar y probar el cumplimiento de tales requerimientos se difunde a través de todo examen profundo de las áreas criticas.

Debido al hecho, que cualquier operación tiene su costo y cualquier examen y evaluación de la misma tiene que considerar dicho aspecto financiero, la auditoría operacional siempre involucra aspectos de la auditoría financiera y los límites entre estas dos clases de auditoría no están muy definidos. En fin, no importa que áreas sean examinadas en profundidad, el examen siempre debe incluir la revisión de los aspectos financieros pertinentes para ser completo.

Resumen de la Cuarta Fase

El examen profundo de las áreas criticas constituye entre el 80 y 90% de las labores de auditoría operacional y obviamente es la fase más importante. En esta fase se desarrolla completamente los hallazgos significativos relacionados con cada área critica escogida para examen profundo al concluir la tercera fase. Es esencial haber determinado las condiciones actuales, los criterios de comprobación y evaluación, el efecto negativo y la causa o causas que motivaron cada desviación o problema identificado.

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En la cuarta fase se amplía eI equipo de auditoría de acuerdo con las necesidades específicas aumentando auditores tanto como aquellos asistentes o auxiliares de auditoría necesarios. Normalmente, en la auditoría operacional no debe utilizarse más de un asistente o auxiliar por cada auditor, debido a la necesidad de que exista una estrecha y adecuada supervisión de sus labores.

Además, cuando sea necesario en esta fase se puede utilizar especialistas en áreas técnicas especificas, únicamente por el tiempo indispensable, en las áreas críticas examinadas de acuerdo a las circunstancias. Dichos servicios no siempre son necesarios y por su elevado costo deben ser limitados solamente a los aspectos indispensables del examen. Los auditores a través de la experiencia y su propio autodesarrollo, normalmente pueden cubrir la mayoría de las áreas criticas y las necesidades de obtener evidencia e información. Deben cuidarse de no intentar utilizar especialistas de apoyo como muletas para cargar con el peso del examen profundo, sino utilizar sus servicios con precisión y únicamente cuando sea necesario. Algunos especialistas pueden ofrecer asesoría técnica sin la necesidad de participar en el trabajo de campo dentro de la entidad (por ejemplo: abogados y estadísticos).

Al terminar la cuarta fase es necesario programar la ejecución de la quinta fase, a través del planeamiento de la estructura, organización y contenido del informe, así como el planeamiento de la conferencia o conferencias finales.

COMUNICACION DE LOS RESULTADOS - Fase 5

La comunicación de los resultados es muy similar en la auditoría operacional y la auditoría financiera. Constituye la comunicación verbal a través de una o más conferencias finales efectuadas al finalizar el trabajo de campo para discutir el borrador del informe y su presentación final por escrito.

Como la comunicación de los resultados de la auditoría constituye el producto final de su labor y debido a su importancia, el Capitulo XXIV discutirá en considerable detalle la quinta fase de la auditoría operacional.

El Cuadro XVI-1 presenta en forma gráfica el proceso de la auditoría operacional de conformidad con lo discutido en el presente capítulo.

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EL PROCESO DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

200

COMIENZA

PROGRAMADE FASE I

PROGRAMADE FASE II

FASE IESTUDIO

PRELIMINAR

FASE IIREVISION DE LEGIS-LACION, OBJETIVOS,

POLITICAS Y NORMAS.

PROGRAMADE FASE III

FASE IIIREVISION Y

EVALUACION DEL

COMUNICACIÓN PERMANENTE CON

FUNCIONARIOS RESPONSABLES

PAPELES DETRABAJO

ARCHIVO CORRIENTE

ARCHIVO PERMANENTE

ESTUDIO

IDENTIFICACION DE AREAS CRITICAS

PROGRAMADE FASE IV

FASE IVEXAMEN PROFUNDO DE

AREAS CRITICAS

DESARROLLO DE LOS HALLAZGOS DE

AUDITORIA

CONDICIONES CRITERIOS CAUSAS EFECTOS

ACCIONES TOMADAS POR FUNCIONARIOS

RESPONSABLES

EXAMEN

FASE VCOMUNICACIÓN DE

RESULTADOS

PROGRAMADE FASE V

BORRADOR DEL INFORME

CONFERENCIA FINAL CON FUNCIONARIOS

INFORMECARTA DELINFORME

INTRODUCCIONCOMENTARIOS

HALLAZGOSCONCLUSIONES

RECOMENDACIONES

SINTESISDEL

INFORME

I

N

F

O

R

M

E

CAPITULO XVII

PROGRAMAS DE AUDITORIA

ELABORACION DE PROGRAMAS DE TRABAJO

Naturaleza y Definición

Toda la labor de auditoría e investigación debe ser controlada por medio de la utilización de programas de trabajo. Estos programas son planes que se hacen por adelantado del trabajo que ha de efectuarse durante la auditoría y están basados en objetivos aprobados y en la información disponible sobre las actividades operaciones y procedimientos de la entidad.

Un programa de auditoría es el resultado de la planificación adecuada según las circunstancias. Presenta etapa por etapa los procedimientos detallados del trabajo del auditor. Describe con mayor o menor minuciosidad la forma de aplicar los procedimientos y técnicas de auditoría. Se puede definir el programa de auditoría en los términos siguientes:

PROGRAMA DE AUDITORIA

Un esquema detallado del trabajo por realizar y los procedimientos a emplearse, determinando la extensión y la oportunidad en que serán aplicados, así como los papeles de trabajo que han de ser elaborados.

Propósitos

El programa de trabajo de la auditoría tiene dos fines importantes:

Servir como guía en la aplicación de los procedimientos de auditoría.

Servir como registro de la labor de auditoría, evitando olvidarse la aplicación de algún procedimiento.

Por lo tanto, el programa de auditoría constituye un plan de trabajo para los auditores y al mismo tiempo permite el registro del logro de cada etapa o procedimiento en el proceso de la auditoría.

Ventajas de un programa

Los programas de auditoría adecuadamente preparados son esenciales para poder cumplir con las responsabilidades de auditoría gubernamental en forma eficiente.

201

Las ventajas que proporciona un programa bien planeado son las siguientes:

1. Proporciona un plan sistemático de cada fase del trabajo, el cual puede ser comunicado tanto a los miembros del equipo de auditoría como a los supervisores.

2. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditoría.3. Proporciona una base sistemática para asignar tareas a los auditores y auxiliares

al efectuar la distribución del trabajo entre los miembros del equipo y una coordinación de labores entre los auditores y auxiliares.

4. Establece una rutina de trabajo económica y eficiente.5. Hace hincapié en los procedimientos esenciales para el examen de cada entidad.6. Ayuda a evitar la omisión de procedimientos necesarios.7. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una guía para futuras

auditorías de la misma entidad, ayudando a futuros equipos de auditoría a familiarizarse con la naturaleza de la labor efectuada anteriormente.

8. Facilita la revisión del trabajo al auditor jefe de equipo y al auditor supervisor.9. Proporciona una ayuda al disminuir la cantidad de supervisión directa necesaria.10. Asegura la adherencia a los principios y normas de auditoría y contabilidad.11. Documenta el alcance de la auditoría.12. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado.13. Proporciona un registro resumido de las labores que se han efectuado durante la

auditoría.14. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia en lo que es el alcance,

objetivos y pasos de una labor de auditoría.15. Proporciona el medio a través del cual los funcionarios competentes del OSC, de

la unidad de auditoría interna, según el caso, pueden comparar su rendimiento con los planes aprobados, con las normas y los requerimientos del sistema.

Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una dirección eficiente y eficaz de una auditoría, nunca deben utilizarse como una lista de comprobación para los pasos del trabajo, de manera que se suprima la iniciativa individual, imaginación e ingenio en el logro de los objetivos deseados.

Responsabilidad por el Programa

La elaboración del programa de auditoría es una responsabilidad del auditor, casi tan importante como la redacción del informe. Es esencial que el programa sea elaborado por el auditor jefe del equipo basándose en su preparación. Es importante también que el auditor supervisor revise el programa, su suficiencia, basándose en su experiencia y conocimientos y que el auditor jefe de la unidad de auditoría interna o el Director de Auditoría o auditor supervisor del OSC lo apruebe. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido y ejecución del programa de auditoría, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no sólo se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa, sino también de evaluar de manera continua su pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o ajustes en el mismo cuando lo considere necesario según las circunstancias.

Clases de Programas

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Los programas más útiles en la auditoría gubernamental son aquellos elaborados específicamente para el examen de entidades determinadas. Tales programas están basados en la información disponible y están preparados para hacer frente a sus peculiaridades, necesidades y objetivos aprobados.

La utilidad de programas uniformes o estandarizados para varias entidades es limitada a exámenes de áreas administrativas tales como administración financiera, adquisiciones, administración de personal, etc. Las entidades varían mucho en cuanto a la naturaleza de sus operaciones, problemas y efectividad de los procedimientos y controles.

En algunos casos, podría ser apropiado aplicar un programa estándar a varias unidades dentro de una entidad, por ejemplo, en el caso de dependencias regionales. Aún en estas circunstancias el auditor debe asegurarse que los pasos de trabajo que se aplican sean apropiados, ya que la efectividad de los procedimientos y controles internos variará entre las distintas unidades de la misma entidad, debido a la diferencia en las aptitudes de los funcionarios y empleados.

ORGANIZACION CONTENIDO Y EJECUCION DEL PROGRAMA DE AUDITORIA

Cada programa de trabajo para una auditoría debe contener las siguientes partes:

1. Objetivo General

Descriptivamente se indica "para qué" se va a efectuar el examen, es decir, en forma global su propósito principal o final.

2. Alcance

En esta parte del programa debe mencionarse la aplicación de las normas de auditoría generalmente aceptadas y/u otras normas nacionales, restricciones si las hubiera, y cualquier otro requisito especifico requerido. Para la auditoría financiera se indica el período a ser examinado.

3. Antecedentes

Esta parte debe contener información sobre los antecedentes de la entidad, actividad, etc. y que será de utilidad para comprender y llevar a cabo el programa de trabajo por parte del equipo de auditores. Debe ser breve y no debe incluir narraciones largas y detalles sobre los programas y procedimientos de la entidad.

4. Definición de Términos y Siglas

Se explica el significado de los términos técnicos peculiares a la entidad a examinarse, los que se emplearán en el desarrollo de los papeles de trabajo y las abreviaturas o siglas que se utilicen.

5. 0bjetivos Específicos

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Los objetivos de una auditoría son las metas o productos finales que se desean lograr por medio de la labor de auditoría. No son pasos de trabajo. Se deben establecer claramente los objetivos específicos de cada auditoría para beneficio de todo el personal que labora en ella. También se debe incluir una breve descripción del enfoque general para llevar a cabo el examen. Además, se tiene que describir el patrón general propuesto para informar los resultados de la labor efectuada.

6. Instrucciones especiales

Están basadas en las decisiones del Director de Auditoría o Jefe de la Unidad de Auditoría Interna sobre la fecha de terminación, informe, índice y archivo de los papeles de trabajo, utilización de las labores de auditoría interna, manipuleo de hechos importantes o fuera de lo común durante la auditoría y políticas específicas del OSC que estén en estrecha relación con cualquier parte del programa.

7. Pasos de trabajo

Consiste en directivas especificas para llevar a cabo cada actividad principal del examen. Deben subdividirse en secciones que abarquen las distintas actividades del trabajo y que puedan prepararse y modificarse en distintos momentos conforme avance la labor.

El programa de auditoría debe contener una serie de instrucciones directas y claras para los auditores que forman el equipo de auditoría. Las instrucciones deben ser redactadas en forma imperativa y constituyen guías para los auditores que precisan saber cuáles son sus labores especificas de examen, prueba, etc.

El programa de auditoría se presenta en secciones, la mayoría de las cuales pertenecen a varias clases de activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. en la auditoría financiera y a varios tipos de actividad o áreas de operación en la auditoría operacional. Las secciones se exponen generalmente en el orden de presentación de los rubros en los estados financieros o según un ordenamiento lógico de las áreas operacionales examinadas. Sin embargo, este orden no indica la importancia o el momento de aplicación de los procedimientos. El auditor encargado del examen debe determinar, basándose en la situación y su experiencia, el momento de aplicación de los distintos procedimientos señalados en el programa, encargando las distintas secciones o partes del mismo a los miembros del equipo según su criterio.

En la auditoría operacional los pasos de trabajo se elaboraron por cada fase, basados en los resultados de la ejecución de aquellos de la fase anterior (con excepción de la primera fase obviamente). Consecuentemente, el programa detallado de pasos de trabajo se divide en cinco partes. Al inicio de cada fase debe indicarse el propósito y a continuación los pasos a seguirse y cuando no sea obvio una breve explicación del motivo del paso y fuente de la información a obtenerse.

Programa para el estudio preliminar - Fase 1

204

A pesar de que el propósito principal del estudio preliminar es acumular la información que se utilizará al planificar y ejecutar las próximas fases del examen, el trabajo tiene que estar bien planificado y el auditor jefe del equipo debe preparar por escrito un breve programa de trabajo. Ésta, normalmente, es la única parte del programa de auditoría operacional elaborada antes de iniciar las labores de campo.

Programa para la revisión de la legislación, objetivos, políticas y normas - Fase 2

Se aplica los mismos comentarios sobre la conveniencia de contar con un programa de trabajo por escrito para la revisión de la legislación, tanto como otras disposiciones y materiales pertinentes, obtenidos en la primera fase.

Programa para la revisión y evaluación del control interno - Fase 3

Después de haber decidido qué actividades van a examinarse, se debe preparar un programa general de trabajo para la revisión y evaluación preliminar del control interno. Este programa debe reflejar la mejor información disponible sobre las áreas que se están revisando. Se deben describir los pasos de trabajo en términos generales, ya que en esta etapa de la auditoría la revisión y pruebas se efectúa con el propósito de averiguar como funciona en la realidad eI sistema de procedimientos y prácticas de la entidad y obtener información en cuanto a su efectividad y utilidad, incluyendo la identificación de posibles debilidades especificas que hagan necesario un examen más profundo. Se requiere mucha habilidad y criterio durante esta fase para lograr los propósitos y evitar el desperdicio de los recursos de personal, así como conclusiones irracionales o inadecuadas.

El propósito principal de un programa general de trabajo en esta fase es proporcionar un amplio marco que servirá de guía para el personal al efectuar esta revisión. Se deben describir en términos claros los pasos del trabajo, sus motivos y los factores que deben considerarse.

Programa para el examen profundo de áreas críticas - Fase 4

Para esta fase el programa debe ser lo más especifico posible en cuanto a los pasos de trabajo que han de efectuarse. Esta parte del programa debe planificarse según las actividades u otras clasificaciones relacionadas con la labor y en relación a los problemas o áreas de indagación, debe establecerse claramente y de manera lógica lo siguiente:

Cuál es el problema (identificar el hallazgo potencial). Lo que se desea lograr (por ejemplo, el objetivo al desarrollar el hallazgo). Información pertinente y verdadera sobre los problemas (leyes o requerimientos,

problemas o debilidades especiales, observaciones anteriores correspondientes, etc.).

Los pasos de trabajo. Una explicación del motivo de cada paso y la fuente de la información (cuando no

son obvios).

En esta fase el auditor va aumentando pasos o procedimientos adicionales al programa mientras se va desarrollando los hallazgos. Se debe velar porque se incluyan los pasos para desarrollar todos los hallazgos en conformidad con los principios comentados en el Capitulo XIX.

205

Programa para comunicación de los resultados - Fase 5

Este debe incluir los pasos básicos pertinentes a la conferencia final sobre el borrador del informe y el planeamiento de la estructura lógica del contenido del informe.

Cálculo de tiempo y personal

En los planes para el examen detallado debe incluirse una indicación acerca del grado o nivel del auditor requerido para la labor y las estimaciones en términos de horas-hombre del tiempo necesario para efectuarla. Esto a veces se denomina "presupuesto de tiempo" en la auditoría. Aunque estas estimaciones son preliminares constituyen una medida valiosa para el auditor jefe del equipo y el auditor supervisor conforme van revisando el programa en determinadas partes de la labor. También ayuda a establecer estimaciones reales de los requerimientos de potencial humano para la auditoría.

Ejecución del programa.

El auditor encargado de la auditoría señala las partes o secciones del programa a ser logradas por los distintos miembros del equipo de auditoría según la habilidad y experiencia. El auditor mismo realiza pruebas y verificaciones según el programa. Al lograr una etapa o procedimiento, según el programa, el auditor o auxiliar registra sus iniciales significando el logro de tal instrucción.

Muchas veces los auxiliares de auditoría no tienen experiencia en auditoría. Algunos no están familiarizados con los métodos ni con las situaciones prácticas. Por lo tanto, el programa debe ser redactado en forma tal, que un auxiliar con poca experiencia pueda saber exactamente lo que se espera de él. Es importante que las instrucciones del programa de auditoría sean claras, lógicas y fáciles de comprender.

Las instrucciones del programa de auditoría deben ser especificas, por ejemplo, "sume y compruebe las cifras del registro de ingresos correspondientes a los meses de Marzo, Julio y Diciembre, rastree todos los pasos hasta el mayor general". Las instrucciones no deben ser demasiado generales o poco precisas como por ejemplo "revise el registro de ingresos".

Deben ser claras y definidas para evitar malentendidos, preguntas innecesarias y pérdida de tiempo.

Flexibilidad del programa

Una vez aprobado por el director de auditoría interna, el programa de auditoría no debe ser considerado fijo e incambiable. Es muy importante que el programa sea flexible. Puede ser que algunos procedimientos planeados no sean suficientes o necesarios debido a cambios en las circunstancias o en el sistema de control interno.

206

Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del trabajo establecido en el programa, en éste caso se debe informar oportunamente al auditor supervisor responsable acerca de cualquier modificación importante que sería necesaria o conveniente hacer en el programa de trabajo, para que se pueda decidir a tiempo cómo han de dirigirse los siguientes esfuerzos de trabajo. Se deben registrar las modificaciones aprobadas en la copia permanente para el archivo del programa de tal forma que permanezca como un registro de la labor efectuada en la realidad.

El auditor encargado de la auditoría tiene que revisar y reajustar el programa, una vez en marcha, según los aspectos encontrados en el curso de la auditoría. Puede encontrar nuevas cuentas del mayor general o nuevas actividades o programas, que requieren procedimientos adicionales. Puede determinar mejoras en el sistema de control interno que permitan la reducción del volumen de las pruebas originalmente programadas. El auditor debe vigilar los cambios de situación que requieren revisiones o reajustes en el programa de auditoría.

Procedimientos adicionales.

Durante el curso de la auditoría y especialmente de la cuarta fase de la auditoría operacional, si fuera necesario añadir procedimientos al programa de auditoría, el auditor encargado del equipo y el supervisor deben velar siempre porque tales procedimientos sean incluidos.

Procedimientos adicionales o la ampliación de los procedimientos pueden ser requeridos por lo siguiente:

Imposibilidad de aplicar procedimientos originalmente programados. Cambio de la situación que requiere procedimientos adicionales, como por

ejemplo: Aumento en el volumen de las operaciones o transacciones. Nuevas operaciones, actividades o programas o nuevas cuentas del mayor

general de activos, pasivos, ingresos o gastos. Omisiones no previstas en el sistema de control interno. Un alto número de errores o irregularidades. Indicios de áreas críticas adicionales e importantes.

El auditor jefe del equipo y el supervisor tienen que determinar, según su juicio, en que momento se deben ampliar o añadir procedimientos al programa.

Eliminación o Modificación de Procedimientos

De igual manera, en el curso de la auditoría, el auditor encargado y el auditor supervisor deben velar por que no se apliquen procedimientos innecesarios. En caso de haberse determinado que algunos procedimientos pueden ser modificados o eliminados debe hacerse el ajuste correspondiente al programa de auditoría.

La modificación o eliminación de procedimientos puede ser justificada en el caso de:

La inclusión de procedimientos adicionales y/o haber determinado que algunos procedimientos se dupliquen o son más extensos de lo necesario.

Cambio de la situación que da la oportunidad de eliminar o modificar los procedimientos, por ejemplo:

207

Bajo volumen de operaciones o transacciones. Eliminación o disminución de algunas operaciones, actividades, programas o

cuentas del mayor general. Mejoras en los sistemas financieros o administrativos y/o en el sistema de

control interno que permiten una mayor confianza. Pocos errores e irregularidades.

Al elaborar el programa de auditoría es normal incluir, antes de iniciar el trabajo, todo tipo de procedimiento que pueda ser necesario o en otras palabras, es normal elaborar un programa de auditoría bien amplio y extenso. Una vez en marcha la auditoría, las personas encargadas deben determinar si todos los procedimientos programados son realmente necesarios bajo las circunstancias. Se deben modificar o eliminar algunos procedimientos, cuando por medio de ello se ahorre tiempo sin disminuir la calidad de la auditoría.

En la cuarta fase de la auditoría operacional podría resultar que al examinar en más detalle una supuesta área critica se encuentra que la situación no es tan grave, permitiendo de esta forma su eliminación del examen y del informe, con la consecuente eliminación de procedimientos originalmente incluidos en el programa de la fase.

En conclusión, las personas responsables por la auditoría deban velar siempre por que se emplee sólo las pruebas y procedimientos relativos a los fines de la auditoría.

Coordinación de los procedimientos de auditoría

La auditoría de una entidad pública, aunque sea de tamaño medio, requiere la aplicación de diferentes procedimientos de auditoría, algunos sencillos y otros complejos. En muchos casos la labor de auditoría se realiza durante un largo período de tiempo e intervienen en ella varios auditores tanto como personal de apoyo con distintas experiencias y especialidades. El auditor encargado del examen utiliza el programa de auditoría como un instrumento para facilitar la coordinación de los procedimientos de auditoría. Las distintas etapas se organizan y el logro de cada una se registra de modo que se pueda tener seguridad del cumplimiento de los procedimientos importantes y se evite la duplicación de funciones de varios miembros del equipo.

Preparación y Aprobación

El auditor jefe del equipo es responsable de toda la labor de auditoría que se efectúe bajo su dirección. Esta responsabilidad incluye la preparación de los programas de trabajo apropiados.

El auditor prepara los programas de auditoría financiera en sus oficinas de auditoría. En los casos de auditoría operacional es necesario hacerlo en las oficinas auditadas, con excepción del programa de la primera fase.

208

El programa de auditoría presenta en forma lógica las instrucciones para el auditor o auxiliar sobre los procedimientos que debe aplicar. En general, el contenido del programa incluye primero los procedimientos generales y luego los procedimientos más específicos para la verificación de cada clase de activos, pasivos, ingresos y gastos en el orden normal en que aparecen en el balance general en la auditoría financiera o según las áreas críticas seleccionadas para el examen en la auditoría operacional.

El formato del programa contiene un espacio para las instrucciones detalladas, seguido por columnas en las cuales se registran las iniciales del auditor o auxiliar que efectúa el procedimiento, el período cubierto, volumen examinado, etc.; y una referencia a los papeles de trabajo donde se encuentran los detalles del trabajo. El programa también puede incluir columnas especiales para el control de tiempo, como por ejemplo, tiempo estimado y tiempo real (en horas).

En el cuadro XVII -1 se presenta el formato normal y una parte de un programa típico de auditoría.

Se debe observar que la elaboración del programa de auditoría consiste en llenar sólo la columna (1), "Procedimientos" que son las instrucciones para los auditores. Las columnas (2), (3), (4) y (5) son utilizadas por el auditor que lleva a cabo el procedimiento al concluirlo. A veces también se llena la información en la columna (1) sobre los procedimientos y/o su aplicación.

Es obvio, que en cualquier momento el auditor encargado o el supervisor puede revisar el programa y ponerse al día con el progreso de la auditoría. Por lo tanto, el programa sirve también como una agenda o registro de las labores efectuadas.

La referencia a los papeles de trabajo, que contienen el trabajo en detalle del auditor, es de importancia primordial por la ayuda que presta al supervisor y al director de auditoría o jefe de auditoría interna en sus labores de revisión. Basándose en dicha referencia pueden retornar a los papeles de trabajo para revisar cualquier punto particular de la auditoría. Esta referencia también ayuda a otros auditores al revisar los papeles de trabajo en años futuros.

En la segunda columna (2) incluye el índice de las cédulas en donde se demuestra la ejecución del procedimiento.

La columna "fecha de término" (4) indica la fecha en que el auditor terminó el trabajo.

La columna "hecho por" (3) presenta las iniciales, en forma legible, del auditor que efectuó el trabajo. Toda la información de las columnas (3), (4) y (5) debe ser llenada a mano por el auditor que efectuó el trabajo, En caso de que dos auditores efectúen conjuntamente un procedimiento, ambos deben poner sus iniciales en la columna (3)

En el caso que una instrucción no sea aplicable en las circunstancias encontradas, el auditor encargado debe llenar la columna (3) con N.A. (no aplicable), señalando de esta forma que no se ha logrado este procedimiento.

Aprobación

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El auditor supervisor debe revisar los programas de auditoría financiera. Normalmente se debe obtener estas revisiones antes de empezar la labor de auditoría en el campo. En el caso de programas elaborados en la oficina de auditoría la aprobación es hecha por el director de auditoría interna.

Los programas de auditoría operacional que se elaboren en el campo son aprobados por el supervisor, cuando visita el equipo durante sus labores.

GUIAS PARA LA PROGRAMACION DE LA AUDITORIA

Deben aplicarse las siguientes guías en la preparación de programas:

1. Establecer los objetivos en los términos más específicos posibles, de fácil comprensión y alcanzables basándose en el trabajo que ha sido establecido en el programa. Objetivos amplios, vagos e irreales no deben aparecer en los programas, pues en general son imposibles de lograr.

2. Los programas de trabajo para cada fase de la auditoría operacional deben prepararse para exámenes específicos, en base de los resultados de la fase anterior (con excepción de la primera fase).

3. Cada paso de trabajo debe establecer claramente la labor que ha de efectuarse, los motivos y las fuentes de información, salvo que éstas sean obvias.

4. Cada programa de trabajo debe dar lugar al desarrollo comprensivo de hallazgos de auditoría en conformidad con los elementos de este proceso, descritos en el Capitulo XIX.

5. Establecer los pasos de trabajo en términos de instrucciones positivas acerca de lo que ha de efectuarse. No deben ser expresados en forma de preguntas. El auditor no limita su trabajo a la obtención de una respuesta superficial a una pregunta, al efectuar un análisis y evaluaciones. La labor que se realiza basándose en un programa tipo preguntas puede dar como resultado la parcialidad del auditor, ya que puede estar influenciado por la forma en que se formulen las preguntas.

6. Cuando sea posible, debe establecerse la prioridad relativa de los distintos pasos de trabajo en el programa. Así se puede asegurar que se concluirá con las partes más importantes del examen dentro del plazo fijado.

7. Los programas de trabajo deben ser flexibles y deben permitir la utilización de la iniciativa y el criterio al desviarse de los procedimientos determinados o al ampliar la labor efectuada.

8. Los programas no deben estar llenos de material que se encuentre fácilmente a la disponibilidad del personal. Se debe emplear la técnica de referencia cruzada cuando se requiera dicho material.

210

9. El programa debe incluir sólo la información que sea esencial para efectuar el trabajo en forma adecuada y para hacer las evaluaciones correspondientes. No se debe incluir en el programa descripciones largas de información sobre los antecedentes. Al incluir información innecesaria se pierde tiempo al prepararla y al leerla.

10. Al preparar los programas se debe tomar debida nota de las normas de auditoría aplicables.

11. Para establecer cierto grado de uniformidad en los programas se deben tener en cuenta las definiciones sobre técnicas de auditoría, que aparecen en Capitulo IX.

12. El término "auditoría" no debe utilizarse en los programas de trabajo para referirse a un paso específico. Es un termino demasiado general para aplicarlo en este sentido.

211

(NOMBRE DE LA ENTIDAD AUDITADA)Programa de Auditoría: CAJA CHICAExamen al 31 de Diciembre de 19xx

(1)

PROCEDIMIENTOS(2)

REF.P.T.

(3)

HECHOPOR

(4)

FECHA DETERMINO

(5)

HORASTOTALES

1. Obtenga un control simultáneo sobre todo el efectivo y valores negocia- bles.

A-2 LHL 31-12-XX 1/4

2. Haga un arqueo del fondo elabo- rando una lista de su contenido por denominaciones de billetes y mone- das.

A-2 LHL 31-12-XX 2

3. Elabore una lista de los compro- bantes de gastos, cheques y otros documentos componentes del fondo.

A-2 LHL 31-12-XX 1/2

4. Obtenga la firma del custodio del fondo, reconociendo la devolución del fondo.

A-2 LHL 31-12-XX 1/4

5. Concilie el fondo con su saldo según el mayor.

A-2 LHL 31-12-XX 1/4

6. Verifique el subsiguiente depósito de los cheques presentados.

A-1 AMA 10-1-XX 1/2

212

OBSERVACIONES ______________________________________________________________________

Preparado _______________ Revisado _______________ Cédula No.____________

JJA ADC III-2

Explicación de los motivos para los pasos de trabajo

El incluir explicaciones claras de los motivos para cada paso de trabajo, excepto, cuando los motivos son visibles, es un requerimiento necesario en todos los programas de trabajo, por las siguientes razones:

El personal que efectúa el trabajo sabe por qué lo hace y por lo tanto es de esperarse que lo hará mejor, que si no tuviera la explicación.

Esta costumbre reduce la inclusión de pasos de trabajo innecesarios. (A veces el no poder dar una buena explicación para hacer algo lleva al redactor del programa a la conclusión de que el paso de trabajo no es en realidad necesario).

Hace posible una revisión más inteligente del programa para su aprobación y la revisión posterior del trabajo efectuado.

Utilización de información de la entidad

Al planificar la labor de auditoría, siempre se debe considerar la posibilidad de utilizar copias extras o sobrantes de documentos, informes, listados, análisis y material preparado normalmente por la entidad.

Cuando sea posible, también se deben hacer los arreglos necesarios para que la entidad prepare un análisis de la cuenta o transacciones financieras necesarias en exámenes. Dichos análisis deben prepararse según el formato prescrito por el auditor en cada caso. Especialmente cuando se efectúen auditorías financieras deben hacerse los arreglos necesarios para que el personal prepare los análisis de las cuentas básicas del mayor general. Normalmente los empleados pueden hacer esto durante el año, al mismo tiempo que cumplen con sus obligaciones, evitando así el que se tenga que preparar en un sólo momento.

213

El utilizar información preparada por la entidad para ayudar al auditor contribuye a disminuir su trabajo y le proporciona más tiempo para las labores de estudio y evaluación.

Se deben describir todos estos arreglos en los programas de trabajo. Cuando se obtenga dicha ayuda, se debe considerar el tiempo necesario para revisar los análisis preparados por el personal de la entidad para asegurarse de su precisión. Una vez hecho esto, se convierten en el equivalente de los papeles de trabajo preparados por el personal de auditoría.

PROGRAMAS UNIFORMES

Para los exámenes financieros respectivos es común desarrollar programas de trabajo uniformes a los cuales se añadirán periódicamente partes complementarias si es necesario efectuar modificaciones. De este modo, se puede reducir el tiempo utilizado en la preparación de programas. El seguir esta práctica, sin embargo, no disminuye la responsabilidad de asegurarse que sea aplicable a las circunstancias especificas.

El uso de programas uniformes de auditoría es muy común en la auditoría financiera. Tales programas impresos tienen la ventaja de que son muy completos y ayudan a evitar la omisión de procedimientos. Al emplear programas uniformes de auditoría, el auditor corre algunos riesgos como los siguientes:

Que el programa uniforme no sea completamente aplicable a la entidad bajo examen.

El auditor puede olvidarse de considerar la adición de procedimientos no incluidos en el programa uniforme, confiando sólo en él y olvidando la necesidad de flexibilidad e ingenio.

El auditor puede efectuar labores innecesarias por el cuidado de no omitir procedimientos.

Sin embargo, los programas uniformes de auditoría son muy útiles cuando se usan con cuidado.

En realidad, se debe tener en cuenta la ventaja de utilizar varias secciones o partes de programas uniformes. Por ejemplo, si la entidad bajo examen emplea un fondo fijo de caja chica, el auditor puede usar la parte del programa uniforme aplicable a tales fondos. Si la entidad no tiene ningún inventario, el auditor no usará la sección del programa uniforme dedicada a inventarios.

Para aprovechar al máximo posible el uso de programas uniformes en la auditoría gubernamental, es recomendable tener programas uniformes confeccionados especialmente para entidades públicas de clases típicas tales como gobiernos locales, colegios, escuelas, universidades, institutos, hospitales, etc. En los casos de ministerios de estado, empresas públicas y otras entidades muy especiales o únicas de su tipo es necesario confeccionar un programa de auditoría especial según las circunstancias.

En la auditoría operacional normalmente no es factible utilizar programas uniformes debido a las variaciones de las operaciones de una entidad a otra.

214

Acceso a los programas de trabajo

Los programas de trabajo constituyen papeles de trabajo de auditoría en donde se detalla técnicamente la labor a efectuarse y la ejecutaba por los auditores, la misma que en algunas partes se basa en estrategia sorpresiva y confidencial pues incluye una descripción del alcance de las pruebas. La responsabilidad por su custodia y conservación durante el trabajo corre a cargo del auditor.

Los programas de auditoría son de naturaleza reservada, siendo necesario que los auditores gubernamentales mantengan la confidencialidad requerida inclusive después de haber cesado en el cargo.

Ninguna persona no relacionada o debidamente autorizada con la ejecución, supervisión, dirección y posterior explicación de la auditoría debe tener acceso a los programas de auditoría, ni a ningún otro papel de trabajo.

215

CAPITULO XVIII

PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo son todos los documentos elaborados por el auditor durante el curso de la auditoría que fundamentan y respaldan su informe. Pueden definirse en los siguientes términos:

PAPELES DE TRABAJO

El conjunto de cédulas y documentos en los cuales el auditor registra los datos y la información obtenidos, así como los resultados de las pruebas realizadas durante su examen.

El propósito del presente capítulo es discutir y establecer la importancia de los papeles de trabajo y los métodos que aseguren su calidad.

PROPOSITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los principales propósitos de los papeles de trabajo son los siguientes:

1. Registrar las Labores - Proporcionar un registro sistemático y detallado de la labor efectuada al llevar a cabo una auditoría.

2. Registrar los Resultados - Proporcionar un registro de la información y evidencia obtenidas y desarrolladas, en respaldo de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones resultantes de la labor de auditoría.

3. Respaldar el informe del Auditor - El contenido de los papeles de trabajo tiene que ser suficiente para respaldar las opiniones, conclusiones y el contenido total del informe de auditoría. Este informe bajo ninguna circunstancia debe contener información o datos no respaldados por los papeles de trabajo. Dichos papeles deben fundamentar la evidencia o la falta de ella, en la cual se basan las reservas del juicio del auditor y constituyen la prueba de la validez de las operaciones y registros examinados y del contenido del informe de auditoría.

4. Indicar el Grado de Confianza del Sistema de Control Interno - Los papeles de trabajo incluyen los resultados del examen y evaluación del sistema de control interno, así como los comentarios sobre el mismo.

5. Servir como Fuente de Información - Los datos utilizados por el auditor al redactar el informe, se encuentran en los papeles de trabajo. Muchas veces sirven como fuentes de consulta en el futuro, cuando se necesitan algunos datos específicos.

216

6. Mejorar la Calidad del Examen - Los papeles de trabajo bien elaborados llaman la atención sobre asuntos importantes y garantizan el que se dé atención adecuada a los asuntos más significativos.

7. Facilitar la Revisión y Supervisión - Los papeles de trabajo son indispensables para la etapa de revisión del informe antes de emitirlo. Permiten a una persona ajena al equipo (el auditor supervisor u otro funcionario) revisar los detalles del examen registrados en dichos papeles. En el caso de cualquier pregunta o duda sobre el contenido del borrador del informe, los papeles de trabajo están para responderlas o aclararlas.

8. Ayudar en el Desarrollo Profesional - La elaboración correcta de los papeles de trabajo puede ser una ayuda importante en el desarrollo profesional del personal de auditoría. El requisito de establecer por escrito los procedimientos empleados y las conclusiones resultantes de su aplicación, exige que el auditor piense tanto en los propósitos de los procedimientos, como en la claridad de su expresión y la organización de los materiales de información.

Los papeles de trabajo proporcionan una evidencia de la competencia del personal de auditoría y basados en dicha evidencia se puede reconocer la competencia especial o la falta de ella en el personal y tomar las medidas más convenientes.

9. Respaldar el Informe de Auditoría en los Procesos Judiciales - En los casos que se llevan a los tribunales, normalmente asociados con fraudes u otros delitos encontrados, los papeles de trabajo son de gran importancia para respaldar el contenido del informe de auditoría. Muchas veces el auditor tiene que presentarse como testigo y los papeles de trabajo pueden ayudarlo a recordar la situación y su examen, a pesar de haber transcurrido varios años de su ejecución. En el caso de una demanda legal, los papeles de trabajo sirven para defender la posición del auditor.

De lo expuesto se concluye, que la calidad de los papeles de trabajo es de una importancia similar a la del informe de auditoría.

El auditor gubernamental no sólo debe saber planear y efectuar la auditoría, así como redactar el informe correspondiente, sino que también debe saber que la naturaleza de su trabajo exige la elaboración, durante todo el proceso de la auditoría, de una documentación completa de sus procedimientos, hallazgos y la evidencia en la cual va a fundamentar su informe.

La información obtenida al realizar una auditoría es de poco o ningún valor, si el personal la retiene sólo mentalmente. Para disminuir errores u omisiones, la información obtenida verbalmente debe registrarse en los papeles de trabajo lo antes posible.

Contenido

Los papeles de trabajo incluyen toda la información relativa a una auditoría específica.

217

Los papeles de trabajo contienen lo siguiente: (lo indicado “AF” únicamente se aplica en la auditoría financiera).

1. Copia en borrador del informe de auditoría.

2. Programa de auditoría.

3. Cuestionarios sobre el examen y evaluación del control interno. (AF)

4. Hoja principal de Trabajo o Balance de Comprobación. (AF)

5. Asientos de ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor. (AF)

6. Conciliaciones. (AF)

7. Computaciones, (AF)

8. Extractos y copias de documentos importantes, por ejemplo: copias de la legislación vigente y su reglamentación, organización de la entidad, contratos, etc.

9. Análisis de Cuentas. (AF)

10. Confirmaciones obtenidas de terceros.

11. Notas y observaciones del auditor sobre:

a. Procedimientos empleados y su alcance.

b. Asuntos por aclarar durante el curso de auditoría (notas recordatorias).

c. Excepciones, irregularidades, desviaciones de normas, etc.

d. Recomendaciones posibles.

12. Otros documentos o información pertinentes a la auditoría.

Obviamente, el orden, índice y cuidado de los diversos papeles de trabajo es muy importante.

El auditor tiene que emplear su buen juicio en la determinación de lo que constituye material significativo para los papeles de trabajo, con el fin de evitar que éstos lleguen a ser una transcripción completa de todos los documentos de la entidad bajo examen, en lugar de un resumen de las labores de auditoría.

El contenido de los papeles de trabajo debe estar construido por todos los asuntos de información, datos y evidencias significativas, que haya acumulado el auditor durante su examen. Dicho contenido se puede dividir en dos importantes aspectos:

La información acumulada necesaria para elaborar el informe de auditoría y apoyar su contenido.

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La información que demuestra la extensión de las pruebas realizadas por el auditor.

IMPORTANCIA PARA EL AUDITOR

En general, el elemento de juicio para la evaluación del auditor se basa en sus papeles de trabajo.

Cuando éstos están elaborados en la forma debida, en orden y legibles, con encabezamientos completos, explicaciones de fuentes de datos y labores de verificación llevados a cabo, crean en los supervisores y otros superiores una confianza plena en el auditor y en su trabajo. Si los papeles de trabajo no están en orden, son ilegibles, están mal redactados o tienen otras fallas, el supervisor y otros superiores, no tendrán confianza en el auditor ni en el contenido de su informe.

El progreso del auditor en su carrera profesional depende directamente de la calidad de sus papeles de trabajo, tanto en la elaboración como en su contenido Por éste motivo, su atención siempre debe dirigirse a las técnicas y prácticas sanas para preparar buenos papeles de trabajo.

PREPARACION

Algunos principios que fundamentan la preparación de los papeles de trabajo son los siguientes:

1. Deben ser totalmente preparados partiendo del punto de vista de la inclusión de todos los datos necesarios.

2. Deberán incluirse en ellos los datos que son pertinentes.

3. Incluirán los datos que sustenten alguna afirmación o concepto expresado.

4. Presentarán todos los datos necesarios que han de respaldar la propiedad de los registros y operaciones.

5. Todos los papeles de trabajo deberán elaborarse con limpieza y ser matemáticamente exactos.

6. Deberán contener un enunciado conciso del trabajo ejecutado, en conexión con su preparación.

Planeamiento

La elaboración de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso antes y durante el curso de la auditoría. Durante el desarrollo de las labores, el auditor debe proveer el tipo y forma de papel de trabajo que puede presentar la evidencia de una manera concisa y efectiva. El empleo de papeles de trabajo no planificados o que se hicieron con mucha prisa puede dar como resultado que no presenten bien los datos, que el orden de presentación no sea el mejor o que sea necesario repetir los papeles para incluir toda la información.

219

En condiciones normales hay muchas maneras de elaborar cualquier tipo de papel de trabajo. El auditor debe revisar la cédula empleada en la auditoría anterior, si la hubo, y determinar si el formato utilizado es adecuado o si puede mejorarse.

Es preferible emplear una hoja o cédula separada para cada asunto, rubro o cuenta analizada. Sin embargo, de vez en cuando, es más práctico y lógico incluir el análisis de distintas cuentas relacionadas del mayor general, en un solo papel de trabajo.

Por ejemplo, el análisis de bonos, también puede incluir los intereses devengados o acumulados que están relacionados con dichos bonos.

Debe evitarse el uso de hojas de varios tamaños. En general las hojas de tamaño estándar de siete columnas, son las más adecuadas para la mayoría de los análisis. Para la hoja principal de trabajo y otros papeles más amplios, se puede usar hojas de doble tamaño estándar, de catorce columnas. Para los papeles que documentan entrevistas, observación ocular y otras labores presentadas en forma narrativa debe utilizarse hojas rayadas de tamaño estándar. Por supuesto, el papel debe ser de buena calidad y sólo debe usarse una cara de cada hoja.

Claridad y explicación completas

Es de suma importancia que cada hoja de los papeles de trabajo, sea clara y de una explicación completa del asunto que trata.

El encabezamiento de cada hoja debe contener el nombre de la entidad bajo examen, titulo de su contenido y el período o la fecha correspondiente.

Los siguientes, son ejemplos de encabezamiento de papeles de trabajo:

(Entidad) Instituto “X” (Titulo) Cuentas por Cobrar (Fecha) 31-12-19XX

Significa que en la entidad "Instituto X" se está examinando el rubro del Balance General "Cuentas por Cobrar" por el ejercicio correspondiente al año 19XX (12 meses).

(Entidad) Instituto “Y” (Titulo) Costos de Producción(Período) Del: 15-9-19XX

Al : 30-7-19XX

Significa que en la entidad "Instituto Y" se está realizando un examen, para determinar el costo de producción a través del período comprendido entre el 15-9 y el 30-7.

(Entidad) Instituto “Z” (Titulo) Programa de Explotación Petrolera(Período) Mes de Junio, 19XX

220

Significa que en la entidad "Instituto Z" se está examinando el Programa de Explotación Petrolera durante Junio de 19XX (el mes actual) para determinar la efectividad, eficiencia y economía alcanzada por dicho programa y la necesidad de posibles mejoras.

El auditor que prepara un papel de trabajo debe incluir sus iniciales y la fecha en que la confecciono en una parte de dicha hoja.

El contenido de cada hoja debe incluir fechas, datos completos o los montos y explicaciones suficientes, de modo que cualquier otro auditor que lea esta hoja la entienda, sin tener que recurrir a otra fuente de información.

Además de los datos que contiene cada papel, éste debe indicar en forma clara el alcance de la labor del auditor con respecto a los datos mencionados.

ARCHIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los archivos de papeles de trabajo para cada labor deben dividirse en dos grupos básicos:

Archivo corriente.

Archivo permanente.

Archivo corriente

El material que se coloque en el archivo corriente debe estar constituido por la información relacionada principalmente con las fases corrientes de la auditoría y que no se consideran de uso continuo en auditorías posteriores El tipo de material que debe incluirse en éste archivo es el siguiente:

1. Revisiones corrientes del control interno;

2. Análisis y otros papeles que respalden el examen y prueba detallada;

3. Memorándums de las discusiones con funcionarios de la entidad u otros ejecutivos;

4. Correspondencia corriente;

5. El programa de auditoría;

6. Papeles que se van acumulando en respaldo de los hallazgos;

7. Materiales y papeles que se van acumulando durante la preparación del informe, inclusive los borradores.

El archivo debe organizarse lógicamente y según las necesidades de cada auditoría específica. La prueba principal es la conveniencia en su utilización y la facilidad para ubicar el material.

221

Archivo Permanente

Este archivo debe contener la información de interés, utilización continua o necesaria en auditorías subsiguientes. Así como en el caso de los archivos corrientes, deben organizarse de tal manera que sirvan mejor a las necesidades de la auditoría.

El archivo permanente debe incluir material de referencia como el siguiente:

1. Historial legislativo sobre el establecimiento de la entidad y sus programas y actividades;

2. Leyes y reglamentos de aplicación específica a la entidad;

3. Política y procedimientos de la entidad;

4. Financiamiento;

5. Organización y personal;

6. Políticas y procedimientos de presupuesto, contabilidad e informes;

7. Evaluaciones del sistema de control interno;

8. Antecedentes de estadísticas sobre asignaciones, desembolsos, logros, etc.;

9. Ubicación de las actividades;

10. Contratos a largo plazo;

11. Análisis detallados de activos fijos;

12. Manual de contabilidad y plan de cuentas;

13. Extractos de actas de: Directorios, Comités y Juntas, etc., de interés permanente;

14. Otros manuales, documentos, etc.

El material puede incluir: correspondencia, manuales, cuadros de la entidad, leyes, reglamentos, memorándums y programas por el OSC o la unidad de auditoría interna. El archivo permanente debe contener, asimismo, un registro que explique lo que se ha hecho con el archivo corriente de auditorías de años anteriores y una lista de las fechas en que pueden ser destruidos.

El archivo permanente debe servir como información básica al planificar futuras auditorías. Debe proporcionar información resumida de rápida utilización y acceso, sobre las labores efectuadas e informes emitidos de exámenes anteriores, incluyendo una lista de las principales áreas cubiertas en las auditorías efectuadas, las fechas en que se efectuaron y los resultados obtenidos.

222

Normalmente, el archivo permanente completo se acumulará y mantendrá en la sede central del OSC donde se encontrará el personal para ejecutar la mayoría de las auditorías.

El archivo permanente debe revisarse y actualizar periódicamente. Para que los archivos no se tornen demasiado voluminosos, se debe retirar el material que no es de uso corriente, pero tiene que retenerse y trasladarlo a los archivos inactivos identificando y registrando los motivos de dicho traslado.

Por lo general, el archivo corriente o papeles de trabajo de las dos últimas auditorías y eI archivo permanente actualizado, deben estar a disposición del auditor. El archivo corriente de las auditorías anteriores a las indicadas deben guardarse por el período establecido por la ley para la cesación de documentos financieros o cualquier adicional necesario para los procesos judiciales si los hubiere.

Responsabilidades Básicas sobre Archivo y Custodia de Papeles de trabajo

En el OSC, esta responsabilidad recae en los directores de auditoría. En las entidades del sector publico, ésta responsabilidad la tiene el auditor jefe de la unidad de auditoría interna.

Material Obsoleto en el Archivo Permanente

El material del archivo permanente debe retenerse mientras se lo considere de interés o utilidad a la labor, por lo tanto deben revisarse estos archivos en forma periódica. Para los exámenes subsecuentes, se debe revisar este archivo durante el próximo examen. El material obsoleto que no tenga valor debe transferirse al archivo inactivo. Los papeles de trabajo válidos se deben ordenar con base en un índice numérico.

Además de proporcionar un índice para los papeles de trabajo, se debe establecer para cada examen un sistema que facilite la identificación, almacenaje y ubicación de los archivos. Debe existir un índice maestro, en el cual figuren los números de código y el tema de cada archivo.

CLASES DE PAPELES DE TRABAJO

Se agrupan en dos categorías:

- Papeles de trabajo generales

- Papeles de trabajo específicos

Papeles de Trabajo Generales

Los papeles generales son aquellos que no corresponden a una operación especifica y que por su naturaleza o significado tienen uso y aplicación general. Básicamente comprenden los siguientes: Borrador del Informe.

Programa de auditoría.

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Evaluación del control interno.

Hoja principal de trabajo o balance de comprobación (auditoría financiera).

Resumen de asientos de ajustes y reclasificaciones determinados por el auditor. (auditoría financiera).

Resultados de entrevistas iniciales y otras de naturaleza general.

Papeles de Trabajo Específicos

Los papeles específicos comprenden básicamente los siguientes:

Cédulas principales de las cuentas del mayor general, preparadas por el auditor, (auditoría financiera).

Otros documentos que prepara o solicite el auditor, relacionados con:

- Análisis de cuentas elaborados por el auditor o personal de la entidad (auditoría financiera).

- Confirmaciones recibidas de: bancos, clientes, proveedores y otros. (auditoría financiera).

- Análisis de operaciones y actividades.

- Resultados de entrevistas y conferencias específicas.

- Cualquier otro documento relacionado con el examen, que directa o indirectamente se utilice para la sustentación del informe.

Notas del Auditor

Un grupo especial de papeles de trabajo son las "notas del auditor". En realidad, este tipo de papeles de trabajo sirve al auditor para registrar ciertos asuntos que debe recordar para beneficio propio y el examen. Existen tres clases distintas de éstas notas:

1. Notas recordatorias sobre asuntos que están pendientes de examinarse, aspectos que requieren investigación adicional, etc. Son asuntos que deben ser aclarados o terminados antes de empezar la redacción del informe.

2. Notas sobre observaciones, hallazgos, excepciones o deficiencias que han de ser incluidos en el informe como conclusiones.

3. Notas que han de ser incluidas en el informe en calidad de recomendaciones.Algunos auditores prefieren hacer una sola lista de las notas, pero la manera más ordenada es hacer tres listas separadas e ir registrando cada clase de nota. En caso de que hubieran muchas observaciones, hallazgos, excepciones o deficiencias, es preferible hacer una hoja para cada clase; por una hoja para "Excepciones en la Observación de inventarios" y así por el estilo.

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En las hojas de notas, el auditor registra la información suficiente para recordar el asunto en referencia a otros papeles de trabajo relacionados, si los hubiere. Las notas deben ser explicativas y completas, pero no deben repetir datos que estén contenidos en otros papeles de trabajo.

Marcas del Auditor

Las marcas del auditor (también llamadas "claves de auditoría", "tildes", etc.) son signos particulares y distintivos que hace el auditor para señalar el tipo de trabajo o prueba efectuado.

Las marcas del auditor se encuentran en los registros y documentos de la entidad bajo examen y en los papeles de trabajo. Sirven como prueba para recordar al auditor las labores efectuadas.

Las marcas básicas de auditoría pueden ser utilizadas en todos los papeles de trabajo y son de dos clases: con significado uniforme y contenido a criterio del auditor, es decir sin significado permanente.

Las marcas con significado uniforme son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentemente en cualquier auditoría o examen especial y que han sido adoptadas uniformemente por el OSC o la unidad de auditoría interna.

Las marcas sin significado permanente son utilizadas por el personal de auditoría para expresar conceptos o procedimientos empleados. El significado de la marca utilizada se debe presentar en forma obligatoria en cada cédula.

Su uso durante el curso de la auditoría se hará describiendo obligatoriamente su significado en las cédulas respectivas.

El empleo de las marcas en los registros de la entidad es útil, exclusivamente, para que el auditor pueda determinar el progreso de su labor en el caso de una interrupción y para evitar duplicaciones en su trabajo.

Por supuesto, los empleados de la entidad no deben conocer el significado de las diversas marcas, pero la explicación debe incluirse en los papeles de trabajo.

El empleo de las marcas de auditoría en los papeles de trabajo es para la información futura del mismo auditor, para fines de revisión y supervisión y para usar dichas marcas como posibles referencias en el futuro, Por ejemplo, en la conciliación bancaria al fin del año, el auditor puede marcar los cheques pendientes de pago y que fueron pagados en el primer mes del año siguiente, colocando al final del papel de trabajo lo siguiente:

"cheques pagados por el banco en el mes deEnero, según estado bancario".

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Es importante que los papeles de trabajo indiquen claramente el significado de cada marca empleada, para que tanto el auditor como otras personas comprendan dicho significado, aún en años futuros. Para las marcas de significado uniforme una hoja explicando los significados ubicada al principio del juego de papeles de trabajo es suficiente. El significado de las otras debe indicarse en cada hoja en la cual se utiliza.

PAPELES DE TRABAJO IMPORTANTES EN EL EXAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS

Hoja Principal de Trabajo (Balance de Comprobación)

De todos los papeles de trabajo el que reviste más importancia para el auditor, es la "hoja principal de trabajo" o "balance de comprobación". Esta hoja presenta el balance de comprobación compuesto de los saldos de todas las cuentas del mayor general y los ajustes necesarios para llegar a los estados financieros.

La hoja principal de trabajo contiene la información básica sobre el contenido de los libros, los ajustes necesarios en la opinión del auditor y los saldos finales de las cuentas del mayor general de la entidad.

Además, sirve como un índice de los papeles de trabajo.

La hoja principal de trabajo presenta la información siguiente:

1. Código y nombre completo de cada cuenta del mayor general (en otras palabras, el plan de cuentas completo de la entidad) estas cuentas deben ser agrupadas según sus activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos, dejando algunas líneas en blanco entre cada grupo para insertar las sumas y otros datos.

2. El balance de comprobación final correspondiente al año anterior. Los saldos finales ajustados de las cuentas del año anterior sirven como base de comprobación con los saldos del año bajo examen. El tener los saldos de los dos años juntos, permite al auditor tomar nota de los cambios o fluctuaciones importantes, que pueden necesitar el examen y verificación profunda y como consecuencia los asientos de ajuste o reclasificación.

3. El balance de comprobación del período bajo examen con los saldos actuales de las cuentas del mayor general al fin del año.

4. Columnas para ajustes y reclasificaciones de auditoría que son los asientos de ajuste o reclasificaciones recomendados por el auditor para perfeccionar los estados financieros.

Son necesarias dos columnas para registrar en ellas los aumentos o disminuciones del saldo que se ajusta o reclasifica, según sea el caso.

El ajuste procede, cuando se ha dejado de contabilizar una operación o transacción, para lo cual debe regularizarse. La reclasificación, procede cuando a juicio del auditor, se ha contabilizado mal una operación o transacción y aparece cargada o abonada a una cuenta impropia.

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5. El balance de comprobación del período bajo examen después de los ajustes y reclasificaciones, es decir las cuentas del mayor general con sus saldos finales.

6. El índice de los papeles de trabajo relacionado con la hoja principal consiste en una columna que presenta las claves alfa numéricas de los papeles de trabajo relacionados con las cuentas examinadas o analizadas.

Algunos auditores prefieren separar el balance de comprobación después de los ajustes en dos categorías: las cuentas que muestran la situación financiera y las cuentas que muestran los resultados de las operaciones.

Durante el curso de sus labores, el auditor va verificando los saldos de las cuentas para satisfacerse de su corrección o elaborando asientos de ajustes y reclasificación para corregir los saldos. Si el saldo de una cuenta es correcto, pasa directamente a la última columna (balance de comprobación después de los ajustes). Si es incorrecto el auditor anota los asientos de ajuste o de reclasificación en las columnas apropiadas y computa el nuevo saldo correcto. Cuando todos los saldos son correctos y/o ajustados o reclasificados, la última columna presenta los "saldos finales" del año para la elaboración de los estados financieros.

En el caso de la utilización de mayores auxiliares de ingresos y/o gastos que contenga las cuentas detalladas, seria necesario hacer una hoja de trabajo similar a la hoja principal de trabajo que contenga los balances de comprobación respectivos de los mayores auxiliares.

El uso de la hoja principal de trabajo facilita la labor del auditor, lo que es más importante, permite tanto al jefe de equipo como al supervisor mirar el progreso de la auditoría en cualquiera de sus fases.

Cuando en los sistemas empíricos o tradicionales de contabilidad del sector público no existe un mayor general u otro resumen organizado de los saldos, una de las primeras tareas del auditor debe ser la obtención y resumen de los mismos en un formato similar al descrito arriba para constituirse en su hoja principal de trabajo.

Ajustes de Auditoría

Los ajustes de auditoría son aquellos asientos recomendados por el auditor, para perfeccionar la presentación de los estados financieros.

En teoría, la administración es responsable de llevar su sistema contable y elaborar los estados financieros. La responsabilidad del auditor se limita al examen de aquellos estados financieros y a la expresión de su opinión sobre los mismos.

En la práctica, el auditor durante el curso de su examen, casi siempre encuentra algo que requiere un ajuste de los estados financieros elaborados por la entidad. Pueden ser errores, omisiones, clasificaciones incorrectas, o tal vez acumulaciones no registradas.

Los asientos de ajuste recomendados por el auditor son aquellos necesarios para que los estados financieros de la entidad presente adecuadamente la situación financiera y los resultados de sus operaciones.

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Los ajustes de auditoría siempre tienen que ser sometidos al análisis y juicio de importancia relativa. En otras palabras, el auditor solo debe recomendar asientos de ajuste significativos. Si el auditor encuentra una faltante de $ 10.00 en caja chica debe revelar este faltante en su papel de trabajo que contiene el arqueo, pero no debe elaborar un asiento, porque el monto en cuestión es inmaterial.

Los asientos de ajuste, se registran en tres sitios importantes:

En el papel de trabajo especifico relacionado con la cuenta ajustada (con el fin de que su saldo sea igual al saldo de la cuenta, después de hecho el ajuste).

En las columnas para ajustes de la hoja principal de trabajo (con el fin de que esta hoja muestre el saldo ajustado).

En el papel de trabajo resumen de asientos de ajuste de auditoría.

Los papeles de trabajo de ajustes de auditoría son los formatos en los cuales el auditor registra los asientos recomendados en forma similar, a la de su registro en el diario general. Un típico asiento de ajuste puede ser lo siguiente:

Ajuste No. 1 Código Debe Haber

Materiales deConstrucción 244 5.000.00Cuentas por Pagar 201 5.000.00

Para registrar la factura No. 3456 de Empresas XS.A. de 3-1 -XX, por materiales recibidos el 28-12-XX.

Se nota que es costumbre enumerar los asientos de ajuste en forma correlativa. Cuando se registra el asiento en la hoja principal de trabajo el número del asiento formulado al lado del monto en un circulo y sirve como índice al asiento completo.

Es conveniente señalar que, como en cualquier asiento de diario, una explicación completa es parte integral y necesaria del asiento.

Los ajustes de auditoría son regulaciones a los estados financieros. Al terminar sus labores, el auditor presenta a la entidad una copia completa de los asientos de ajuste.

Por lo general, la entidad acepta estos asientos y los registra antes de cerrar inicialmente los libros. (Si la auditoría es a un ejercicio recientemente fenecido).

En el caso que la entidad no aceptara uno o más asientos recomendados por el auditor, éste tendría que determinar la acción a seguirse, lo que según la importancia del asiento podría incidir en:

Una opinión negativa sobre los estados financieros.

Salvedades en su opinión.

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Notas aclaratorias a los estados financieros, aceptables a la entidad.

Una mención a los comentarios del informe (cuando es de menor significado).

Los ajustes de auditoría son recomendaciones técnicas del auditor, con el propósito de regularizar operaciones o transacciones indebidamente contabilizadas o no registradas.

Al respecto pueden presentarse dos alternativas:

Que la entidad aún no haya cerrado sus libros de contabilidad.

Que la entidad tenga cerrados sus libros de contabilidad.

Para el primer caso es necesario registrar los ajustes para que los estados financieros presenten razonablemente la situación financiera de la entidad y los resultados de sus operaciones a la fecha examinada.

En el segundo caso es necesario analizar el efecto que producen en los activos, pasivos y resultados de la entidad examinada a fin de considerar la procedencia de su registro.

Cuando un ejercicio financiero ha sido cerrado y liquidado, un asiento de ajuste para regularizar una operación o transacción que puede ser extemporáneo y muchas veces inaplicable. Sin embargo, puede suceder que la deficiencia detectada sea de tal trascendencia, que su efecto en la entidad distorsiona la situación financiera del período en que se produjo y que indudablemente afectará a ejercicios futuros.

En este sentido, el auditor gubernamental, debe aplicar su buen juicio y criterio profesional, a fin de determinar si el asunto observado, afecta substancialmente la situación financiera de la entidad examinada, a tal punto que se hace necesario la regularización mediante el asiento de ajuste respectivo.

Los siguientes son ejemplos de operaciones o transacciones que podrían originar la obligación de regularizarlas:

Omitir el registro de activos fijos de importancia.

Dejar de registrar pasivos u obligaciones.

Operaciones o transacciones mal contabilizadas que afectarán la futura presentación de estados financieros.

Cédulas Especificas

Cédulas especificas son aquellas que se relacionan con una cuenta de mayor general o mayores auxiliares, tales como:

Cédulas sumarias de las cuentas del mayor general preparadas por el auditor.

Otros documentos que prepara el auditor:

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Análisis de cuentas (forma más típica de papel de trabajo en la auditoría financiera).

Conciliaciones bancarias.

Confirmaciones de bancos, deudores y de otros.

Cualquier otro documento que elabora u obtiene el auditor para respaldar su informe.

Estas cédulas varían según las actividades y naturaleza de la entidad. Son ampliamente ilustradas en los textos universitarios sobre la auditoría profesional.

EXTRACTOS Y COPIAS DE DOCUMENTOS

Varios documentos legales u oficiales son de importancia para el auditor, tales como la legislación, reglamentación, actas oficiales, resoluciones oficiales, contrato, etc. Para tener una información completa en los papeles de trabajo el auditor puede:

Obtener copias completas (en el caso de documentos publicados tales como leyes, reglamentos, manuales, etc.).

Obtener fotocopias de los documentos o partes de ellos.

Preparar extractos manuscritos de porciones de los documentos.

En la determinación de cual de los métodos antes descritos ha de emplear el auditor debe tener presente que:

Sólo debe incluir información que corresponda a los papeles de trabajo, por esta razón los extractos o porciones pertinentes son preferibles a los documentos completos (con excepción de documentos básicos como son las leyes, reglamentos, etc.)

El uso de fotocopias, cuando sea posible, ahorra mucho tiempo, las fotocopias son preferibles de tener extractos largos y hechos a mano. (Se debe cortar las porciones pertinentes de las fotocopias e incluirlas como papeles de trabajo).

El auditor debe aprovechar los análisis elaborados por la entidad siempre que sea posible. Por ejemplo, puede usar una copia de la conciliación bancaria elaborada por la entidad comprobando su veracidad, evitando así la necesidad de efectuar otra conciliación.

En general el auditor debe aprovechar el método más sencillo y económico para incluir en los papeles de trabajo la información significativa básica y necesaria.

ORDENAMIENTO, REVISION Y APROBACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

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Debido al gran volumen de las diversas clases de papeles de trabajo, su ordenamiento lógico es de primordial importancia tanto durante el curso de las labores de auditoría como después de haberlas terminado e inclusive para el archivo de los papeles de trabajo.

En la auditoría financiera el orden lógico usado por los auditores es aquel que sigue la secuencia de las cuentas en el balance de comprobación (orden igual al plan de cuentas). En otras palabras, los papeles de trabajo se arreglan según su relación con las diversas cuentas y en el orden de los activos, pasivos, ingresos y gastos.

En la auditoría operacional el orden lógico está dado por las actividades u operaciones principales y las áreas críticas examinadas en profundidad, según esquema determinado por el auditor encargado.

Indice

Es importante tener un indice del orden de los papeles de trabajo, así como que todos ellos contengan referencias cruzadas cuando están relacionados entre si.

El índice de los papeles específicos en la auditoría financiera se elaborará agrupando las cuentas del balance de comprobación presentado por la entidad auditada, tomando en cuenta su finalidad y secuencia lógica. Los resultados de esta agrupación serán presentados en las cédulas sumarias.

El índice de los papeles específicos puede constar de letras mayúsculas simples o dobles para las cédulas sumarias y letras seguidas de números correlativos para los papeles de análisis o auxiliares, o algún esquema similar a efecto de asegurar un ordenamiento uniforme. Normalmente, se escribe el código en el ángulo superior derecho de cada hoja con lápiz de color rojo.

Referenciación Cruzada

Todos los papeles de trabajo deben ser referenciados, de tal forma que la relación existente entre ellos sea cruzada.

El propósito de la referenciación cruzada es mostrar en forma objetiva, a través de los papeles de trabajo, las conexiones entre cuentas, análisis, etc. y su correspondiente relación con los estados financieros o el contenido del informe de auditoría.

Revisión y Aprobación de los Papeles de Trabajo

Tanto para lograr la máxima utilidad y eficiencia, como para garantizar la calidad de la auditoría, es necesaria una revisión completa de los papeles de trabajo.

Por cierto, el auditor del equipo, revisará los papeles de trabajo elaborados por los miembros del equipo de auditoría al tiempo que reúne el juego completo. Esto naturalmente es necesario, pero una revisión objetiva hecha por una persona que no ha participado directamente en las labores de auditoría, es algo imperativo durante su ejecución y al término de la misma.

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La revisión final y objetiva de los papeles de trabajo es responsabilidad del auditor supervisor. Por supuesto, durante el curso de la auditoría el supervisor debe haber revisado muchos de los papeles de trabajo elaborados; sin embargo, es necesaria una revisión final del juego completo.

Siempre resulta más eficiente y económico efectuar esta revisión final dentro de las oficinas de la entidad bajo examen, porque es natural que el auditor supervisor crea conveniente que se debe agregar alguna información o formular algunas preguntas que solamente se pueden responder teniendo acceso a la información y los funcionarios.

El auditor supervisor debe poner sus iniciales en cada papel de trabajo, en señal de aprobación. Al revisar los papeles de trabajo debe determinar si la evidencia resumida en ellos es suficiente, a su juicio, para llegar a las mismas conclusiones y opinión, tal como están expresadas en el borrador del informe.

La aprobación final que da el auditor supervisor del informe, tácitamente indica la aprobación de todos los papeles de trabajo relacionados con él y la suficiencia de su contenido para respaldar el informe en su totalidad, además ratifica que se han cumplido con las normas de auditoría establecidas por el OSC.

Las preguntas que se originen de la revisión y sus respuestas deben incluirse en cada grupo de papeles de trabajo.

El proceso de revisión es importante y no debe efectuarse de manera superficial o a la ligera. Su importancia se basa en la necesidad de cerciorarse de que se cuente con evidencia clara, demostrable y objetiva en respaldo de las labores de auditoría y de los hallazgos relacionados. Debe aceptarse que los papeles de trabajo han sido sometidos a una revisión supervisora y que todo el material incluido ha sido ya aceptado o evaluado por el jefe de equipo indicando la forma en la que deben tratarse los asuntos en cuestión.

Al revisar los papeles de trabajo, se debe tomar en cuenta factores tales como:

Conformidad con el programa de trabajo y con cualquier instrucción especifica,

Precisión, confiabilidad de la labor efectuada y aceptabilidad de los papeles de trabajo relacionados como evidencia de dicha labor y los resultados alcanzados o hallazgos presentados.

Validez y racionalidad de las conclusiones alcanzadas.

Naturaleza y alcance de la discusión con funcionarios de la entidad, así como la consideración que ha dado a los hallazgos y conclusiones.

Conformidad con las normas para la presentación de papeles de trabajo del OSC.

El auditor encargado debe revisar los papeles de trabajo en el campo, oportunamente, una vez que se ha efectuado la labor una revisión oportuna hace posible la continuación de la labor al aclarar cualquier asunto, evitando la interrupción causada por una revisión de los problemas cuando el personal involucrado ha sido asignado a otras fases de la auditoría.

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NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO

La naturaleza confidencial de los papeles de trabajo es una condición de especial importancia debido al hecho que su contenido revela el alcance de la auditoría y la extensión y naturaleza de las pruebas aplicadas en forma selectiva.

Esta naturaleza confidencial se mantiene durante el curso de la auditoría y después de realizada ésta, de manera permanente en los archivos de dichos documentos.

En ninguna circunstancia, el auditor debe divulgar el contenido de los papeles de trabajo, mostrárselos a otras personas o hacer copias o extractos de los mismos. Debe dejar los papeles de trabajo guardados bajo las debidas seguridades, cuando no estén en su poder.

El acceso al archivo de los papeles de trabajo de las diversas auditorías, tiene que limitarse exclusivamente al personal de auditoría.

PREPARACION DE RESUMENES

La naturaleza y resultados de la labor en cada segmento de un examen, debe, como asunto de operación sistemática y buen artificio, resumirse de manera clara y concisa en los papeles de trabajo. Se puede considerar un segmento como algo relacionado a un aspecto o grupo de aspectos de un hallazgo o tema.

Como resultado de la auditoría se acumula gran cantidad de papeles de trabajo que contienen una variedad de información de diversas formas, por ejemplo, copias de leyes, reglamentos y procedimientos de la entidad, correspondencia, copias de las entrevistas y una variedad de cuadros y programas relacionados con una o varias fases de un examen. A pasar de que esta información puede ser interesante, útil y pertinente es de poco valor si no se analiza y organiza en forma lógica e interrelacionada. En la mayoría de los casos esto puede lograrse con mayor efectividad por medio de la preparación de resúmenes de los papeles de trabajo.

El propósito de dichos resúmenes, como su nombre lo indica, es extractar en forma clara precisa y conveniente la esencia de la labor efectuada, para hacer resaltar los resultados logrados, las conclusiones alcanzadas y cualquier recomendación, según se reflejan en los papeles de trabajo que lo respaldan.

Si los resúmenes de los papeles de trabajo están bien concebidos y preparados, según las circunstancias de una auditoría, ocupan un lugar muy importante y especial en la labor del auditor. Dichos resúmenes sirven a dos propósitos fundamentales e interrelacionados:

Obligan a un análisis oportuno y critico de la evidencia obtenida y de la labor efectuada, ayudando a identificar requerimientos adicionales, también sirven de base para decidir acerca de la inclusión de los resultados de la labor en el informe.

Hacen posible la preparación del borrador del informe, como parte integral de la labor.

Los resúmenes también son beneficiosos en cuanto a lo siguiente:

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Reúnen los grupos de papeles de trabajo relacionados con un punto en particular, permitiendo un flujo ordenado y lógico de los papeles y facilitando la supervisión u otras revisiones de la labor en particular.

Cuando existe un adecuado índice y buena referencia cruzada, éstos se convierten en un punto importante de los papeles de trabajo para cualquier parte de la labor y proporcionan un medio de control mecánico para dichos papeles.

Brinda a los nuevos miembros del personal la oportunidad de familiarizarse con la exactitud y precisión requerida en el análisis de la información y con la claridad, brevedad, legibilidad y organización necesaria en la preparación del borrador del informe. Más aún, en muchos casos, los resúmenes presentan el criterio fundamental y la opinión original que fueron el motivo de las conclusiones a las que se han llegado en los informes.

Por lo tanto, la experiencia de haberlos preparado proporciona un entrenamiento muy valioso a los miembros del personal, que será útil en el desarrollo de la habilidad para redactar en forma analítica.

Debido a la diversidad de la naturaleza y alcance de la auditoría gubernamental es necesario que haya cierta flexibilidad en el diseño y preparación de los resúmenes. Cada resumen debe prepararse según las necesidades de la labor. Un resumen, debe ser considerado como un instrumento de labor interna, un medio para lograr un fin y no un fin en sí. Debe diseñarse para que sirva de ayuda a los miembros del personal y la terminación ordenada y oportuna de las auditorías. Por lo tanto, el formato y contenido exacto de los resúmenes debe dejarse al criterio del personal de auditoría. Sin embargo, en los siguientes párrafos se presentan algunos conceptos que deben tomarse en cuenta al preparar dichos resúmenes.

Al preparar programas de auditoría y planificar de cualquier otra manera una auditoría, los miembros del personal deben considerar la necesidad de preparar resúmenes convenientes de partes individuales o grupos de partes de la labor efectuada. Cada cierto tiempo durante una auditoría, debe asegurarse que dichos resúmenes estén en conformidad con el propósito principal y se presente para lograrlo el cual es la preparación del borrador del informe—así como se ciñan al plan basándose en la información desarrollada. El diseño y preparación de resúmenes útiles y con sentido permiten que se cumpla con este objetivo y es un arte que los miembros del equipo de auditoría deben tratar de cultivar y perfeccionar.

Los elementos básicos de un resumen de auditoría son los siguientes:

1. Objetivos. En esta sección debe aparecer una declaración clara sobre el propósito de la labor de auditoría, una explicación del motivo por el cual se efectúa y lo que se está tratando de lograr.

2. Labor Efectuada,- Debe figurar exactamente lo que se ha ejecutado en relación con lo que se iba a hacer. Si no se ha podido efectuar ciertas labores que se habían pensado, deben informar acerca de éste hecho y explicar los motivos.

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3. Resultados logrados.- Debe incluirse un resumen de los hechos y la evidencia obtenida en relación con el objetivo. No debe contener conclusiones. La evidencia en si debe presentarse como un resumen de los hechos y no como conclusiones a las cuales ha llegado el auditor. Esta sección del resumen debe contener la evidencia y no la interpretación de la misma.

4. Conclusiones.- Aunque frecuentemente son visibles al conocer la evidencia, se deben indicar las conclusiones en relación a los objetivos. Se deben presentar los criterios utilizados para llegar a las conclusiones, las cuales tienen que estar en relación con la labor efectuada y los resultados obtenidos.

5. Recomendaciones.- Cualquier recomendación de acciones correctivas debe presentarse luego en forma lógica. Las partes narrativas de los resúmenes deben redactarse con claridad. Los auditores encargados no deben aceptar resúmenes preparados en forma descuidada, teniendo que volverse a preparar (por parte del miembro del equipo asignado) hasta que sean satisfactorios. Al mismo tiempo, los resúmenes no son informes ni tampoco están destinados a extraños, por lo tanto no deben prepararse con tanto cuidado en lo relacionado a un lenguaje pulido, estilo y explicaciones detalladas de términos y conceptos utilizados en los informes.

Cuando sea conveniente, las secciones de resumen no tienen que seguir un formato estrictamente narrativo Por ejemplo, cuando el miembro del personal esté resumiendo una serie de hechos, seria aceptable que dijera: "El Sr. X (cargo que desempeña) dijo: 1. ______________, 2. _____________, 3. _____________ y 4. ________________ " y no tomarse el trabajo de decir: "El Sr. X dijo que ______________. También dijo que _____________." Una perfección gramatical es menos importante, en un resumen, que una clara declaración de los hechos.

La información contenida en un resumen debe incluir una identificación de su fuente de origen, como por ejemplo: "El Sr. X (cargo que desempeña) informo que "o" La carga de vuelo para el avión 202 mostró". Esta técnica proporciona un conocimiento preciso de la naturaleza y fuente de origen de la información, por lo tanto un indicio de la probable confiabilidad y lo adecuado de la evidencia.

Niveles de los Resúmenes

Esencialmente hay dos niveles de resúmenes:

Nivel 1.- Resúmenes básicos y fundamentales (forma narrativa o tabular) que reúnen las partes relacionadas de la información que aparece en los papeles de trabajo normalmente circunscrito a un paso de trabajo o sub-parte, o algún aspecto de un hallazgo o tema.

Nivel 2.- Los resúmenes que son el resultado de un análisis critico de la información contenida en los resúmenes del nivel 1 y otra información, considerando lo apropiado para vincular una hallazgo o tema de auditoría.

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Los resúmenes en el nivel 1 son los resúmenes básicos y generalmente deben ser los más comunes en los papeles de trabajo. Representan una vinculación de todos los asuntos relacionados en cuanto a la evidencia, cuando se presente una necesidad lógica en los papeles de trabajo - para cumplir con determinado paso de trabajo, para respaldar un punto básico o para aclarar o completar una parte de una auditoría -. Dichos resúmenes deben incluir la información de importancia desarrollada durante la auditoría y necesaria para respaldar las conclusiones alcanzadas.

Como regla general éstos resúmenes son presentaciones narrativas - aunque pueden incluir tabulaciones o cédulas - que continúen la evidencia en su forma básica y que establecen los hallazgos y conclusiones justificadas por dicha evidencia. No deben ser largas descripciones que abarquen varios o muchos asuntos complejos ya que son más manuables y tienen más sentido cuando tratan sólo un punto básico o aspecto de la auditoría. Deben tratar con suficiente profundidad todos los hechos pertinentes, tratar con posiciones en favor y en contra y llegar a una conclusión convincente y duradera sobre el tema. Dichos resúmenes deben mantenerse junto con los papeles de trabajo como evidencia demostrativa para una referencia futura o seguimiento y puedan utilizarse como base para una declaración en el borrador del informe.

El Resumen en el nivel 2 que se origina lógicamente basándose en los resúmenes del nivel 1, reúne toda la información esencial relacionada con una actividad o hallazgo. Este tipo de resumen representa el esfuerzo final por reunir - en los papeles de trabajo - toda la evidencia, conclusiones y recomendaciones relacionadas para un hallazgo en particular o elemento componente similar de un examen.

A pesar de que no se prescribe ningún formato especifico para dicho resumen, debe servir al máximo posible para la preparación del borrador del informe global. La preparación del resumen y del borrador del informe deben ser funciones inseparables en esta etapa, permitiendo la preparación oportuna y eficiente del borrador del informe como una parte natural de la labor.

En efecto, el borrador del informe es el último resumen. Debe ser la presentación más refinada, breve y convincente de todos. Contando con una base de resúmenes bien preparados en niveles inferiores, la preparación del borrador del informe debe ser un proceso, de redacción fácil y lógica.

Sugerencia para la Preparación de Resúmenes

Los auditores, tanto redactor como revisor deben analizar los resúmenes en forma crítica para asegurarse de que se han abarcado todas las áreas de importancia y de que los datos necesarios para una presentación eficaz del informe son completos, tienen una referencia cruzada con los detalles fundamentales y la lógica utilizada es sólida. Todas las lagunas en los datos y contradicciones en la evidencia deben investigarse, revisarse o explicarse, según sea apropiado.

Entre otras cosas el auditor y el auditor supervisor, deben investigar sí:

Se ha tomado en cuenta el alcance de la auditoría interna en el área;

Se han hechos comentarios favorables;

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Se ha evitado la exageración, decisiones demasiado categóricas, mucha profundidad en los asuntos técnicos, respaldo excesivamente amplio y presentación de opiniones como hechos;

Se han considerado las acciones correctivas necesarias;

Se han resuelto asuntos legales;

Hay necesidad de perspectiva.

Se debe revisar la estructura de las frases, utilización de párrafos, flujo de la información, etc.; si alguna parte no presenta los hechos en forma justa y convincente, debe volverse a preparar.

Los jefes de equipos de auditoría deben recordar que la mayor parte de los problemas en la preparación de informes se originan frecuentemente de la forma en que se analiza y resume la evidencia fundamental en el papel de trabajo. Deben velar porque se terminen los resúmenes individuales en forma ordenada y oportuna conforme avanza el examen, revisar cuidadosamente dichos resúmenes y recalcar la necesidad de cumplir con las normas más altas en la preparación.

SALVAGUARDA

Todos los papeles de trabajo deben protegerse para asegurarse de que son accesibles sólo a personas autorizadas, en la forma siguiente:

No se deben dejar los papeles de trabajo durante el día en lugares donde pueden ser accesibles al público, personal de la entidad u otras personas que no están autorizadas a examinarlos.

El material confidencial, como por ejemplo los planes de la entidad para futuras operaciones o extensión de las mismas e informe de investigación o de auditoría interna de naturaleza delicada, deben guardarse con las seguridades necesarias cuando no se les utilice, para evitar una revelación no autorizada.

También es necesario tomar precauciones especiales para el material de naturaleza especialmente delicada, como por ejemplo los informes o papeles relacionados con solicitudes especiales o denuncias. Debe colocarse dicho material en armarios de seguridad. Si esto no es posible, se debe utilizar algún tipo de salvaguarda que no sea del tipo de archivo, generalmente utilizado en la entidad y para el cual hay llaves disponibles fácilmente.

Se deben tomar precauciones especiales para el material confidencial.

Cuando sea necesario llevar los papeles de trabajo a una habitación en un hotel, no deben dejarse a la vista cuando el auditor no esté en la habitación, sino guardarse en maletines con seguridades.

Cuando haya que dejar los papeles de trabajo en su automóvil, deben guardarse con llave en la maletera en vez de dejarse sobre el asiento o en el piso del mismo.

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Si no se pueden hacer los arreglos satisfactorios para salvaguardar los papeles de trabajo en forma adecuada en lugares fuera de las oficinas del OSC o unidades de auditoría interna, el auditor debe informar al superior jerárquico, para que determine las medidas necesarias para su solución.

REGLAS GENERALES PARA LA ELABORACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Las siguientes son las reglas mininas para la elaboración de los papeles de trabajo adecuados:

1. Identifique cada hoja. El encabezamiento debe incluir el orden siguiente:

a. El nombre de la entidad.

b. La descripción de la información presentada.

c. El período cubierto o fecha correspondiente.

2. Use una hoja separada para cada asunto. Cualquier dato que sea de suficiente valor para ser incluido en los papeles de trabajo, merece una hoja completa con encabezamiento explicativo.

3. Use sólo una cara de cada hoja. - Esto evita el olvidar los datos que están al dorso de una hoja, así todos los datos serán más legibles.

4. Identifique a la persona que elaboró el papel de trabajo.- El responsable de cada papel debe registrar sus iniciales y la fecha de elaboración.

5. Identifique al Supervisor. - La persona que revisa los papeles antes de aprobar el informe final y los papeles de trabajo, debe registrar sus iniciales, indicando su aprobación.

6. Incluya la información completa y especifica.- El auditor debe proporcionar datos completos, nombres, títulos, códigos, etc. en cada caso de los análisis de cuentas, entrevistas con empleados, examen de documentos, etc.

7. Suministre índices completos.- Todos los papeles de trabajo deben tener su indices. Cada hoja debe incluir su propio número o letra que le identifique y cuando sea necesario, las referencias cruzadas.

8. Proporcione en forma clara la fuente de los datos. No dé lugar a dudar sobre la fuente de donde extrajo la información para los papeles de trabajo, ya sea libro, registro, documento, cuenta del mayor u otra fuente.

9. Indique la naturaleza de las labores de verificación.- Se debe incluir una descripción de las labores efectuadas por el auditor. Debe efectuarse una descripción de los procedimientos de verificación aplicados, antes que los detalles de cifras y datos.

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10. Incluya la extensión y alcance de las pruebas selectivas aplicadas. Cuando se aplique pruebas selectivas, debe reflejar los procedimientos de selección del muestreo y el porcentaje de transacciones examinadas en relación a todas las transacciones similares.

11. Determine claramente el propósito de cada papel de trabajo y su relación con los objetivos de la auditoría - No se debe incluir datos insignificantes o sin importancia para los objetivos de la auditoría.

12. Mantenga hojas de notas, para recordar asuntos por aclarar o examinar durante el curso del examen. Todos estos puntos deben ser aclarados o resueltos antes de terminarse la auditoría.

13. Incluya en cada papel de trabajo el código de las marcas de auditoría sin significado uniforme. Es imposible recordar el significado de las marcas de auditoría. Además su leyenda, es necesaria en las etapas de revisión.

14. Efectúe el procedimiento correspondiente antes de registrar una marca de auditoría.- Una interrupción puede hacer que no se cumpla con el procedimiento, pero la marca significarla que se ha cumplido con él.

15. Incluya observaciones generales o resúmenes de comentarios sobre los resultados de cada fase o aspectos del examen. El auditor debe registrar sus observaciones sobre todos sus hallazgos.

16. Coloque los papeles de trabajo en su sitio apenas acabe de prepararlos. - Cada vez que el auditor termine un papel de trabajo, debe ponerlo en el orden que lo corresponde entre todos los papeles, normalmente, todos los papeles terminados deben ser guardados en el orden establecido para la auditoría.

El empleo de una carpeta con hojas sueltas es aconsejable para guardarlos en orden, permitiendo su fácil identificación cuando sea necesaria.

17. No redacte de nuevo hojas ya elaboradas. La repetición de los papeles de trabajo es evidencia de falta de eficiencia y de planeamiento. El auditor, como el contador, deben "redactar una vez y de manera correcta ".

18. Lleve consigo todos los artículos y materiales necesarios para efectuar sus labores.- El auditor debe llevar a la oficina de la entidad, los lápices, papeles en blanco y otros materiales que requiera su trabajo, para evitar en lo posible la necesidad de solicitar artículos y materiales de la entidad auditada.

19. Utilice lápiz.- Los papeles de trabajo deben prepararse a lápiz.

20. Ahorre tiempo - Para ganar tiempo obtenga copias extras de material impreso o utilice el equipo reproductor. Sin embargo, se debe velar por que la utilización de tal equipo no dé como resultado el sacar más copias de las que en realidad se necesitan.

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21. Indique las fuentes de documentación. - Se deben indicar clara y específicamente las fuentes de documentación incluida en los papeles de trabajo. Cuando se trate de un documento de una entidad se debe indicar en dicho papel quién preparo el documento y por qué, si dicha información no aparece en el documento.

22. Escriba los comentarios a doble espacio.- Para facilitar futuras añadiduras y revisiones y para mejorar la legibilidad, los comentarios incluidos en los papeles de trabajo deben estar escritos a doble espacio

23. Utilice la técnica de referenciación cruzada.- Hasta donde sea posible los papeles de trabajo deben tener una referencia cruzada con otros relacionados. Asimismo, deben tener una referencia cruzada con el programa de auditoría. Una efectiva referencia cruzada a menudo disminuye la necesidad de copiar los datos.

24. Haga referencia a los ajustes y reclasificaciones, si los hay. Si se efectúa ajustes o reclasificaciones de auditoría en las cifras de la entidad, esto debe indicar claramente en todos los papeles de trabajo en los cuales aparecen dichas cifras.

25. Verifique los totales de las columnas.- Se debe efectuar una verificación independiente de los totales de las columnas, totales cruzados y computaciones de datos numéricos.

26. Totalidad y precisión - Los papeles de trabajo deben ser completos y precisos para proporcionar un respaldo apropiado para los hallazgos, conclusiones y recomendaciones y para permitir demostrar la naturaleza y alcance del examen, cuando sea necesario.

27. Claridad y comprensibilidad.- Los papeles de trabajo deben ser claros y comprensibles sin necesidad de explicaciones verbales suplementarias. La información que revelen debe ser clara, completa y concisa cualquier persona que utilice los papeles de trabajo debe poder determinar de inmediato su propósito, la naturaleza y alcance de la labor efectuada y las conclusiones de quien los preparó.

El que sea conciso es importante, pero no se debe sacrificar la claridad ni la comprensión sólo por ahorrar tiempo o papel.La información que se obtiene verbalmente y que a veces se registra palabra por palabra frecuentemente debe resumirse. Por lo tanto, el auditor debe registrar, cuando sea necesario, la interpretación de lo que el entrevistado dijo o quiso decir y confirmarla con el mismo.

28. Legibilidad y pulcritud - Los papeles de trabajo deben ser legibles y lo más pulcros posible. De no ser así se desperdiciará tiempo al revisarlos y al preparar y referenciar los informes. Papeles de trabajo sucios pueden perder su valor como evidencia.

Debe evitarse el amontonar las palabras y escribir entre líneas, dejando espacios adecuados antes de escribirlas.

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29. Pertenencia.- La información contenida en los papeles de trabajo debe limitarse a los asuntos que son materialmente importantes, pertinentes y útiles con relación a los objetivos establecidos para la auditoría. No hay ningún substituto para un entendimiento de los objetivos específicos de la auditoría, las razones por las cuales se efectúan una tarea especifica y su relación con los objetivos aprobados. Este conocimiento proviene de programas de trabajo bien planificados y organizados y de instrucciones efectivas por parte del auditor jefe de equipo.

Es costumbre que todos los papeles de trabajo contengan una declaración clara del propósito, lo cual es muy útil para asegurar que la información acumulada está en relación con los objetivos y el informe de auditoría. No debe prepararse ni acumularse papeles y documentos innecesarios para el logro de los objetivos de la auditoría. La acumulación y retención de éstos estorban en la administración de un examen y complica las operaciones de almacenaje y archivo. Antes de terminar una auditoría, el supervisor debe hacer los arreglos necesarios para retirar o segregar todos los papeles de trabajo que no son necesarios o pertinentes en respaldo a la labor efectuada. Si se reúne una gran cantidad de información o papeles innecesarios, la información importante puede pasarse por alto u oscurecerse.

Al efectuar auditorías, especialmente durante las entrevistas y al examinar los archivos de la entidad, se obtiene información sobre material que no está directamente relacionado con los objetivos corrientes, pero que podría ser relevante conforme avanza la labor. Para evitar una acumulación de detalles excesivos en los papeles de trabajo, se deben hacer notas breves sobre dicho material y éstas retenerse en archivos informales hasta que se determine su perti-nencia. Este proceso se adapta en especial a los estudios y exámenes preliminares.

El costo de preparación de papeles de trabajo es parte importante del costo total del examen que se efectúa y debe estar justificado por la información que figura en ellos.

30. Evitar detalles excesivos.- Es necesario cuidarse de los detalles excesivos en los papeles de trabajo. Por ejemplo, generalmente no será necesario tener copias o resúmenes detallados de cuentas del mayor general, largas listas de los comprobantes examinados y descripciones de los procedimientos resúmenes y breves descripciones de las cuentas examinadas, pasos de auditoría aplicados, alcance del trabajo y hallazgos y conclusiones son mucho más importantes e informativos.

31. Identificar los archivos.- La cubierta de cada archivo debe incluir una identificación como la siguiente:

Nombre de la dirección de auditoría y número de código;

Nombre y ubicación de la entidad examinada;

Tema de la labor efectuada;

Período abarcado por la auditoría u otra fecha aplicable;

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Clasificación de seguridad.

32. Evitar archivos voluminosos.- Se debe evitar los archivos o carpetas individuales excesivamente gruesos ya que son difíciles de manipular y se deterioran rápidamente con el uso.

33. Incluir indices del archivo.- En cada archivo de los papeles de trabajo debe haber un índice de su contenido.

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CAPITULO XIX

EL DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORIA

Sin lugar a dudas, el proceso más importante de la labor de auditoría es el desarrollo de hallazgos. Los hallazgos de auditoría fundamentan las conclusiones y recomendaciones y éstas son comunicadas a los funcionarios responsables y otras personas interesadas.

La palabra "hallazgo" tiene muchos significados y connotaciones, además transmite una idea diferente a distintas personas. Sin embargo, en la auditoría se le debe dar un sentido de recopilación y síntesis de información especifica sobre una operación, actividad, organización, condición u otro asunto que se haya analizado y evaluado y que se considere de interés o utilidad para los funcionarios de la entidad. Normalmente se la emplea en un sentido critico y se refiere a deficiencias o debilidades presentadas a través del informe de auditoría; pero cabe señalarse que también existe hallazgos positivos.

El término "hallazgo" abarca hechos y otra información pertinente obtenido, incluyendo casos, situaciones o relaciones reales. No abarca las conclusiones del auditor basadas en el análisis del significado e importancia de los hechos y otra información, ni las recomendaciones resultantes.

En el informe se incluyen los hallazgos dentro de los comentarios que el auditor redacta en forma narrativa sobre las deficiencias o aspectos sobresalientes encontrados durante el examen, debiendo contener en forma lógica y clara los asuntos de importancia y suficientemente comprensibles para el lector del informe.

Un hallazgo de auditoría es algo que el auditor ha observado o encontrado durante su examen. La información en la cual se basa está disponible en la entidad y posiblemente es conocida por otros. Es el resultado de la información desarrollada, una reunión lógica de datos y una presentación objetiva de los hechos y otra información pertinente. Un hallazgo es la base para una o más conclusiones y recomendaciones, pero éstas no constituyen partes del mismo.

El propósito del presente capítulo es discutir la importancia y metodología empleada en el desarrollo sistemático y profesional de los hallazgos de auditoría.

REQUISITOS BASICOS DE UN HALLAZGO DE AUDITORIA

Los siguientes constituyen requisitos básicos de cualquier hallazgo de auditoría: Importancia relativa que merezca su comunicación; Basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo; Objetivos; Basado en una labor suficiente como para respaldar conclusión y recomendación

resultante; Convincente a una persona que no ha participado en la auditoría.

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Cada uno de estos requisitos están sujetos a interpretaciones personales. Es imposible definir términos tales como "importancia", "preciso", "relativa", "convincente y "suficiente". Aunque en este capitulo no se definen estos términos, si se presentan ciertas consideraciones básicas que serán utilizadas al reconocer y desarrollar los hallazgos que, si se aplican adecuadamente, ayudarán a lograr los requisitos necesarios.

Como se ha indicado anteriormente, un hallazgo normalmente no es favorable a la entidad auditada. La cantidad de labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el juicio profesional del auditor. Es importante determinar que la presentación del hallazgo no conduzca a conclusiones erróneas y que su contenido esté plenamente justificado por la labor efectuada.

La mayor parte de la auditoría en el campo se utiliza para revisar actividades que deben mejorarse, de ésta forma el contenido de este capítulo se dedica principalmente al desarrollo de la información que muestre la necesidad de mejorar las actividades bajo revisión.

FACTORES A CONSIDERAR AL DESARROLLAR HALLAZGOS

Los auditores gubernamentales tanto como el personal de apoyo que participe como miembros del equipo de auditoría deben estar capacitados en las técnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y tener un punto de vista realista para hacer juicios y llegar a conclusiones justas y reales. Los factores que se deben tener en mente son los siguientes:

1. Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurrió el hecho o se efectúo la transacción bajo examen y no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen. Para obrar con justicia, objetividad y realismo debe evitarse juicios y conclusiones sobre el rendimiento, basándose en una percepción tardía. El auditor debe asumir el peso de la prueba si su evaluación le conduce a la conclusión de que la decisión de la entidad fue irracional, incorrecta o inapropiada.

2. Indole, complejidad y magnitud cuantitativa y financiera de las operaciones o segmentos que se están evaluando. A pesar de que el auditor siempre esta interesado en mejorar el rendimiento, no hay que pensar que debe criticarse cualquier asunto que no es perfecto, El adoptar un punto de vista de esta naturaleza, no significa que no se informará a la administración de la entidad de asuntos importantes junto con las recomendaciones para lograr mejoras. Sin embargo, cualquier evaluación de estos asuntos, debe reflejar un juicio maduro y realista de lo que razonablemente se puede esperar según las circunstancias.

3. La necesidad de someter el hallazgo potencial a un análisis honesto y crítico para encontrar posibles fallas y un razonamiento ilógico al relacionar hechos y situaciones o al juzgar sus efectos. La práctica de hacer el papel de "abogado del diablo" es muy útil para identificar puntos débiles en los hallazgos potenciales, Debe observarse normas muy altas de objetividad. Por lo tanto, el auditor debe estar en guardia contra la tendencia natural de racionalizar interpretaciones de los hechos y situaciones pertinentes y dejar de considerar la información contraria. También debe estar en guardia contra la tendencia de "evitar" hallazgos que requieren una gran inversión de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente sin alcanzar buenos resultados.

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4. La labor de auditoría debe ser lo suficientemente completa para presentar una base para las conclusiones y recomendaciones y para poder demostrar claramente su propiedad y racionalidad a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir que otros aceptarán las conclusiones y recomendaciones simplemente porque el auditor las manifiesta. Se considera al OSC, principalmente, como una fuente autorizada y experimentada en asuntos legales, contables y de auditoría. A pesar de que la labor de auditoría lleva al auditor a áreas en las cuales no se considera como experto, se adquiere cada vez más experiencia técnica en áreas tales como PAD, estadística e ingeniería. La utilización de servicios de consultores externos es a menudo útil para resolver asuntos técnicos, cuando no se cuenta con auditores especializados en ciertos campos o personal de apoyo disponible.

5. Autoridad legal. La mayoría de las leyes aplicables a las operaciones de una entidad confieren un grado de discreción con la cual el auditor interno o externo no puede ni debe interferir, En muchos casos, existen límites definitivos en cuanto a la discreción conferida por la legislación. Obviamente, es responsabilidad del auditor informar sobre los casos en los cuales la entidad no está cumpliendo con la ley y también cuando se considera que es necesario modificar las disposiciones vigentes. Además, es necesario tomar las medidas adecuadas para evitar gastos indebidos o asegurar su recuperación por parte de la entidad.

6. Diferencias de opinión. Al ejercer sus poderes discrecionales los funcionarios de la entidad pueden tomar decisiones con las cuales el auditor no esta de acuerdo. No debe criticarse tales decisiones si parecen haber estado basadas en una consideración adecuada de los hechos disponibles en el momento y que eran razonables según los mismos. Tampoco debe criticarse solamente porque el auditor tiene opiniones distintas acerca de la naturaleza de la decisión que debía haber sido tomada. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de los funcionarios de la entidad. En estas circunstancias, las conclusiones y recomendaciones deben basarse en los resultados o el efecto de la decisión en cuanto al programa, operaciones, gastos, etc., de la entidad. Puede ser posible, por ejemplo señalar que la entidad se equivocó en su proceso de toma de decisiones, porque no contaba con un sistema diseñado para proporcionar toda la información necesaria para la toma de decisiones.

PASOS A SEGUIR EN EL DESARROLLO DE HALLAZGOS

Una vez que el equipo de auditoría haya encontrado una debilidad o deficiencia aparentemente importante en la forma en que se efectúa la operación, el auditor responsable debe hacer planes específicos para el desarrollo apropiado y rápido de todos los aspectos pertinentes del problema. El proceso de desarrollo de un hallazgo implica lo siguiente:

1. Identificación de la condición o asuntos deficientes, defectuosos, etc., según se les mida en comparación con criterios aceptables que generalmente son formas demostradas de hacerlo mejor. Unos criterios aceptables pueden ser aquellos establecidos por la ley o directivas de la entidad, y si éstos no han sido establecidos el auditor tiene que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.

2. Identificación de Iíneas de autoridad y responsabilidad de la entidad con respecto a las operaciones implicadas.

3. Verificación de las causas de la deficiencia.

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4. Determinación de sí la deficiencia es un caso aislado o una condición muy difundida.

5. Identificación y solución de asuntos legales.6. Determinación de los efectos o importancia de la deficiencia.7. Obtención de comentarios de personas u organismos directamente interesados

que pueden estar afectados en forma adversa por el hallazgo.8. Determinación de las conclusiones de auditoría en base de la evidencia reunida.9. Determinación de posibles acciones correctivas o recomendaciones para mejoras.

La labor efectuada, la información obtenida y las conclusiones alcanzadas en el proceso de desarrollo del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentados en los papeles de trabajo conforme se va efectuando la labor. Este paso no debe diferirse nunca hasta que la fase de preparación del informe esté en proceso.

El desarrollo de total de un hallazgo contempla que se informe al titular o máxima autoridad de la entidad interesada. Todo el proceso de desarrollo adecuado de un hallazgo requiere una acumulación de información apropiada y necesaria para informar adecuadamente de acuerdo con las disposiciones legales, normas, características y requerimientos básicos de auditoría establecidos por el OSC. El saber que es necesario preparar un informe y pensar en dicho informe mientras se desarrolla un hallazgo tendrá como resultado una auditoría e informe de mejor calidad.

Se debe evaluar continuamente la naturaleza, existencia e importancia de un hallazgo durante el proceso de desarrollo, para determinar si serán necesarios futuros esfuerzos para desarrollarlo totalmente. Al dirigir y controlar la utilización de los recursos de potencial humano, es necesario pensar en términos de estudio preliminar, revisiones de le legislación, objetivos, políticas y normas; revisión y evaluación del control interno y examen profundo de áreas críticas. Estas fases del esfuerzo son generalmente obligatorias para completar el desarrollo de los hallazgos. Sin embargo, debe reconocerse que pueden haber casos en los cuales se ha desarrollado un hallazgo sin haber completado físicamente todas las fases de trabajo y revisión de la auditoría. Si en cualquier momento durante la labor, el auditor piensa que tiene un hallazgo importante y adecuadamente desarrollado (condición, criterio, efecto, causa, responsabilidad, legalidad y mejoras necesarias), debe informar inmediatamente a los funcionarios de la entidad acerca del mismo, comunicando las conclusiones y recomendaciones, así como preparar la parte del informe relacionado.

Identificación de la condición deficiente

Este paso abarca los exámenes y verificaciones necesarias para reunir y establecer claramente todos los hechos pertinentes. En los términos más simples, esta operación es la fase "qué—cuándo donde—cómo". Incluye la comparación de operaciones reales con los criterios o requerimientos establecidos, ya sea en forma de leyes, reglamentos, normas técnicas, normas de rendimiento, presupuestos operativos o directivas del titular. Puede implicar un examen del criterio o requerimiento establecido o la falta de los mismos.

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También incluye la determinación del grado de rendimiento cuando no existe normas prescritas (por ejemplo, hacer viajes innecesarios, comprar materiales innecesarios, asignar tareas innecesarias a las empleados). En estos casos, frecuentemente se cuenta o identifica los desperdicios que se pueden evitar, una forma más eficaz de operar procedimientos más económicos.

El auditor debe poder llegar a acuerdos con los funcionarios correspondientes de la entidad acerca de la corrección de los hechos, aunque puedan haber desavenencias en cuanto a los motivos, importancia, necesidad de medidas correctivas, etc. La incapacidad de llegar a acuerdos acerca de los hechos; sin embargo, no excluye la necesidad de informar sobre un asunto, si el auditor está razonablemente seguro de la corrección de la información que se ha desarrollado.

Identificación de líneas de autoridad y responsabilidad en la entidad con respecto a las operaciones implicadas

Es necesario identificar a las personas directamente responsables de la operación y los niveles más altos de responsabilidad para saber con quién debe discutirse el problema y a quien debe dirigirle las comunicaciones pertinentes. Tal identificación es especialmente importante en las oficinas descentralizadas de las entidades que están sujetas a la dirección por parte de niveles más altos a la entidad.

Para lograr un control interno administrativo y financiero eficaz sobre las operaciones es necesario contar con una clara asignación de responsabilidad y con la debida autoridad para llevarla a cabo. El auditor puede encontrar, como parte de su revisión, que la deficiencia identificada existe porque no se definieron ni comprendieron las autoridades y responsabilidades asignadas.

Verificación de las causas de la deficiencia

Es de suma importancia identificar y comprender las causas de una deficiencia y de revisarla apropiadamente, en forma imparcial y eficazmente y sugerir acciones correctivas.

Debe averiguarse por qué tuvo lugar la situación adversa, por qué sigue existiendo y si se han establecido procedimientos internas para evitar dicho resultado o si aquellos estados han sido ineficaces o mal implementados. Pueden haber varias causas. Lo más importante generalmente, es que una debilidad en el sistema de control interno permitió que ocurriera la deficiencia, la cual, a no ser que se la corrija, permitirá que aparezcan deficiencias similares en el futuro. Las medidas correctivas normalmente implicarán mejoras en el sistema de control interno.

Al comprender la causa de la deficiencia frecuentemente se puede identificar otros problemas que requerirán examen durante la auditoría.

Determinación de sí la deficiencia es aislada o muy difundida

Esta determinación es necesaria para:

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Llegar a conclusiones apropiadas acerca de la importancia relativa de la deficiencia. Esto es lo más esencial en el esfuerzo por alentar a los funcionarios de la entidad a tomar medidas correctivas. También afecta la decisión sobre el nivel apropiado para comunicar el hallazgo.

Hacer recomendaciones apropiadas para acciones correctivas. Si el auditor está convencido de que la condición está muy difundida y/o es probable que vuelva a ocurrir, debe recomendar a la entidad que tome las medidas necesarias para impedir errores similares en el futuro, tanto como identificar y, si es posible, remediar errores anteriores.

Las pruebas de auditoría deben ser normalmente suficientes como para mostrar si la condición está muy difundida. Sin embargo, debe recomendarse que la entidad tome las acciones necesarias para determinar la extensión total de la deficiencia. Solamente en circunstancias especiales el equipo de auditoría debe comprometer sus limitados recursos humanos más allá de lo razonable para demostrar que el asunto requiere atención. Después de que la entidad haya empezado con la labor de determinar la extensión total, la función de los auditores es más que nada seguirla y revisarla de vez en cuando, para establecer si los esfuerzos de la entidad se han efectuado en forma debida y si han corregido los errores y eliminado las deficiencias en forma adecuada.

Es muy importante que los auditores no se pierdan en la corrección detallada de los errores de la entidad. Es responsabilidad de la entidad corregir sus errores una vez que el modelo de los mismos ha sido comunicado.

Aunque un tipo específico de deficiencias o irregularidades no sea frecuente o no esté muy difundido, los casos individuales pueden ser en ocasiones lo suficientemente importantes en sí, en términos de naturaleza, magnitud, precedente o peligro potencial como para requerir un desarrollo total e informe. Así, una condición adversa percibida en un programa relativamente nuevo puede no estar muy difundida aún, pero, podría tener implicaciones y posibilidades más importantes si no se la eliminara.

Determinación de los efectos o importancia de la deficiencia

Debe considerarse completamente los efectos o importancia de la deficiencia en la forma en que la entidad lleva a cabo sus programas. El auditor está interesado no sólo en el resultado inmediato, sino en los efectos colaterales, intangibles, de largo alcance u otros efectos, tanto reales como potenciales.

Cuando sea posible, debe determinarse los efectos financieros o pérdida causada por una deficiencia identificada. Tales determinaciones demuestran la necesidad de medidas correctivas y facilitan la presentación de un informe convincente.

A veces, no es práctico ni posible calcular una pérdida financiera, real o futura. La incapacidad de medir o estimar una pérdida financiera no es una razón válida para no informar acerca de los hallazgos importantes. Una de las funciones del auditor es señalar las condiciones que podrían ocasionar pérdidas de un tipo o de otro. Cuando la importancia de una deficiencia se presenta por una pérdida potencial, el informe debe señalar claramente éste factor.

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El auditor cumple inicialmente con su responsabilidad cuando señala tales condiciones a los funcionarios responsables insinuándoles la necesidad de tomar medidas correctivas. La administración de la entidad debe entonces asumir la responsabilidad de establecer acciones correctivas o preventivas apropiadas, a aceptar el riesgo de posibles pérdidas. El objetivo fundamental de la auditoría es que se lleven a cabo las acciones correctivas o mejoras. Por lo tanto, el auditor debe seguir posteriormente las acciones de la entidad y, sí es necesario, efectuar más revisiones del asunto.

Identificación y solución de asuntos legales

El oportuno reconocimiento y solución de asuntos legales es parte esencial de la labor de auditoría y afecta la esencia de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones relacionados. La auditoría debe efectuarse reconociendo completamente los requerimientos estatutarios relativos a la autoridad y operaciones de la entidad.

La auditoría será incompleta si existen asuntos legales que no se reconocen ni resuelven. Por lo tanto, cuando se considere necesario, a juicio del auditor jefe del equipo, debe obtenerse la asesora jurídica en la labor de desarrollo del hallazgo para ayudar a considerar adecuadamente los aspectos legales.

Por supuesto, en los casos en los cuales el auditor ya tiene experiencia previa en la aplicación de las disposiciones legales, dicha asesoría no será necesaria. A través de los años de experiencia los auditores gubernamentales acumulan considerable experiencia práctica en la interpretación y aplicación de las disposiciones legales.

Existen tres aspectos legales básicos sobre deficiencias que deben tomarse en cuenta durante el desarrollo de los hallazgos de auditoría.

Legalidad de la acción o práctica deficiente en relación con leyes aplicables, incluyendo los reglamentos que tienen fuerza de ley y las decisiones en cuanto a la interpretación de dichas leyes y reglamentos.

Conformidad de la acción o práctica deficiente con la intención de la ley pertinente, aunque parezca que se cumple literalmente con la ley.

Posibles soluciones legales bajo leyes existentes por medio de las cuales se pueden recuperar costos o pérdidas innecesarias o tomarse medidas penales.

Si el hallazgo implica, directa o indirectamente, asuntos legales para los cuales no se ha sentado ningún precedente, tales asuntos deben resolverse prontamente mediante la asesoría legal.

Cuando se utilice asesoría jurídica el auditor debe preparar resúmenes sobre las discusiones con los abogados y debe enviar copias al abogado consultado, así como al auditor supervisor correspondiente. El abogado podrá entonces confirmar o revisar su opinión informal y evitar conceptos erróneos en el futuro. Los borradores de los informes deben ir acompañados por copias de memorándums legales pertinentes durante el proceso de revisión del informe.

Se debe solicitar siempre la asesoría de un abogado cuando existan o puedan existir problemas legales nuevos, excepciones o áreas en las cuales el auditor no tiene experiencia legal.

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En el OSC cada dirección de auditoría debe contar con uno o más abogados disponibles para dicha asistencia. Además la dirección u oficina de asesoría jurídica o legal efectúa la coordinación general de asuntos legales importantes. Para la auditoría interna las consultas deben ser dirigidas a la oficina legal respectiva de la entidad.

El examen y evaluación de la legalidad de las prácticas de la entidad, es importante, pero, es solo una fase de la auditoría. Por ejemplo, una práctica observada en la entidad puede ser enteramente legal, pero, sin embargo inconveniente o tener efectos adversos. Es necesario desarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen desperdicio, derroche, imprudencia u otra falta en la protección de los intereses del gobierno. Una práctica puede ser legal pero no efectiva, eficiente y/o económica, sin embargo pese a su legalidad el auditor tiene el deber de comunircarla.

Obtención de comentarios de personas u organismos directamente interesados que podrían estar adversamente afectados por los hallazgos.

El auditor profesional brinda a las entidades y a los servidores públicos que están o podrían estar adversamente afectados por sus informes la oportunidad de hacer comentarios escritos o verbales sobre sus hallazgos y proporcionar información o explicaciones adicionales antes de presentar el informe. Estos comentarios e información adicional deben reconocerse y discutirse en los informes hasta un grado apropiado como para hacer una presentación completa y objetiva.

Ningún informe de auditoría debe ser emitido en forma definitiva sin escuchar a los responsables de la entidad auditada y dándoles oportunidad de presentar pruebas documentadas.

Este enfoque, además de ser equitativo a los servidores públicos, sirve para proteger a los auditores contra la posibilidad de que se esconda alguna documentación pertinente hasta después de la presentación del informe, produciéndola luego para contradecir su contenido.

Determinación de las conclusiones de auditoría

En base de toda la evidencia de auditoría reunida a través de condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de la entidad u otra información el auditor llega a conclusiones concretas sobre la situación o deficiencia revisada.

Determinación de posibles acciones correctivas o recomendaciones

Los hallazgos y conclusiones normalmente deben estar seguidos por recomendaciones a los funcionarios responsables para corregir la deficiencia o evitar su reaparición.

No siempre se puede recomendar específicamente las acciones que eliminarán un defecto. La función básica de auditoría es identificar las deficiencias y prácticas que deben ser corregidas o fortalecidas. La administración de la entidad es responsable de tomar las medidas pertinentes.

Por otra parte, el estudio del problema por el auditor generalmente será la suficientemente amplio como para permitirle hacer sugerencias constructivas acerca de las medidas correctivas apropiadas que se deben tomar.

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Si la deficiencia bajo estudio, es un incumplimiento de los requerimientos legales o reglamentarios relacionados, la recomendación debe ser más constructiva que el limitarse a sugerir a la entidad cumpla con ellos. Debe hacerse una recomendación básica que dé como resultado un fortalecimiento de los procedimientos o prácticas seguidas para evitar la reaparición de la deficiencia. Debe considerarse siempre, sin embargo, el costo de la aplicación de las medidas recomendadas en relación a los beneficios.

Cambios en el alcance y dirección de la labor desarrollada

La información adquirida según progresa la labor de auditoría puede indicar la necesidad de un cambio en la dirección o énfasis del trabajo planificado inicialmente y/o una extensión o reducción en su alcance. Para reconocer la necesidad de dichos cambios se requiere una supervisión continua sobre el desarrollo de hallazgos potenciales, una estrecha revisión de la información recientemente obtenida y una evaluación de la información que hará posible la toma de decisiones oportunas en cuanto a la forma en que se debe proceder.

En general, la labor de desarrollo de un hallazgo debe continuarse siempre y cuando su importancia y los logros potenciales justifiquen la utilización de los recursos humanos de auditoría. Sin embargo, si lo que se está tratando no es tan importante como se creía en un principio y que se va a lograr muy poco por medio de un trabajo futuro, se debe discontinuar la labor y explicar claramente dicho proceder en los papeles de trabajo. El desarrollo no debe continuar en ningún caso sólo para racionalizar el gasto de potencial humano ya efectuado o para tratar de "hacer algo de la nada". La decisión de discontinuar la labor en las áreas de la auditoría que son poco prometedoras debe ser aprobado por el supervisor responsable.

Otro cambio en el alcance que se debe considerar es la necesidad de obtener información en todos los lugares descentralizados seleccionados en el planeamiento. En algunos casos se podría encontrar, conforme progresa el trabajo, que una cantidad de lugares que se había planeado visitar pueden ser, más de los necesarios para demostrar adecuadamente el punto que se está tratando de señalar. Si una revisión limitada establece razonablemente la necesidad de una mejora administrativa, debe informarse de inmediato a los funcionarios de la entidad acerca de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones. En algunos casos una presentación verbal de los hallazgos será la forma más eficaz y eficiente de transmitir el mensaje y de obtener acciones correctivas oportunas y decisivas. Se recomienda hacer uso de cuadros gráficos y otras ayudas visuales para una presentación eficaz. Sin embargo, aún cuando se haga una presentación verbal es necesario elaborar el informe formal por escrito.

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CAPITULO XX

EVIDENCIA DE AUDITORIA

La evidencia de auditoría es el conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes que sustenta las conclusiones del auditor. Es la información especifica obtenido durante la labor de auditoría a través de observación, inspección, entrevistas y examen de los registros.

La mayoría de la labor de auditoría se dedica a la obtención de la evidencia porque ésta provee una base racional para la formulación de juicios. Por lo tanto, a veces se utiliza el término "elementos de juicio" en el mismo sentido que "evidencia".

Es importante diferenciar entre la evidencia de auditoría y la evidencia legal. Este capítulo presenta los fundamentos de la evidencia de auditoría empleada por el auditor en sus labores de campo. En el caso de que ciertos resultados de las labores del auditor le conllevan a procesos judiciales ante tribunales, la evidencia que él presenta en tal circunstancia estará sujeta a las disposiciones referentes a la evidencia legal, que en algunos casos, es muy diferente de la evidencia de auditoría discutida aquí.

El propósito del presente capítulo es discutir las clases de evidencia de auditoría, sus fuentes, obtención, suficiencia, pertinencia y otros aspectos relacionados.

Clases de Evidencia

En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos:

Evidencia Física Evidencia Testimonial Evidencia Documental Evidencia Analítica.

Evidencia Física

Se obtiene la evidencia física por medio de una inspección u observación directa de:

Las actividades ejecutadas por las personas. Los documentos y registros. Hechos relacionados con el objetivo del examen.

Tal evidencia debe documentarse en memorándums que resuman los asuntos revisados u observados, papeles de trabajo que muestran la naturaleza y alcance de la inspección y fotografías, cuadros, mapas u otras representaciones gráficas. El obtener y utilizar evidencia gráfica es una forma eficaz de explicar o describir una situación ya sea en un informe o en una presentación verbal. Por ejemplo, una fotografía clara de una bodega de almacenaje que ilustra prácticas inapropiadas o ineficientes tiene un impacto mucho mayor que palabras que explican dichas prácticas.

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Cuando sea posible, el auditor debe obtener evidencia física (como muestras) en respaldo de sus hallazgos. La efectividad de la labor de auditoría varía según la familiarización con la naturaleza física de las operaciones, bienes y otros recursos de la entidad; debe aprovechar toda oportunidad para observar los aspectos físicos. La habilidad de informar acerca de una condición realmente observada es mucho más convincente que declaraciones basadas en otros tipos de evidencia.

Es recomendable que dos miembros del equipo de auditoría hagan las inspecciones físicas necesarias. También debe hacerse los arreglos necesarios para que representantes de la entidad les acompañen para que puedan corroborar los hallazgos. Si es practicable y se considera necesario deben hacerlos firmar los memorándums sobre inspecciones para ayudar a evitar cualquier controversia acerca de la precisión de los hallazgos.

La utilización eficaz de la técnica de observación, incluyendo la vigilancia y el reconocimiento del valor de la evidencia física, depende en gran parte de la persona que efectúa el trabajo. Por ejemplo, si se mantiene alerta y es curiosa e imaginativa, observará en forma crítica los inventarios, las condiciones de las estructuras y equipo y las actividades de la gente.

Evidencia testimonial

La evidencia testimonial es la información obtenida de otros a través de cartas o declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o por medio de entrevistas. Los registros de entrevistas pueden constituir de memorándums basados en notas tomadas durante las entrevistas, preferiblemente firmados por las personas entrevistadas, o transcripciones registradas de todas las conversaciones. La declaración verbal o escrita de un funcionario de la entidad acerca de, por ejemplo, la cantidad y estado de los inventarios, tiene un valor limitado como evidencia. Las declaraciones se tornan más importantes y útiles, sin embargo, si están corroboradas por revisiones de los registros y de las pruebas físicas de inventario.

Las declaraciones de los funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de información (explicaciones, justificaciones, líneas de razonamiento e intenciones), para proporcionar guías que no serán fáciles de obtener a través de una prueba independiente de auditoría.

Evidencia documental

La forma más común de evidencia en la auditoría consiste de documentos clasificados como:

Externos - aquellos que se originan fuera de la entidad (por ejemplo, facturas de vendedores y correspondencia que se recibe).

Internos - aquellos que se originan dentro de la entidad (por ejemplo, registros contables, correspondencia que se envía, guías de recepción y comunicación interna).

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El auditor debe considerar constantemente la confiabilidad de las formas de evidencia documental utilizada en respaldo de sus hallazgos. Por ejemplo, un documento externo que se obtenga directamente de su lugar de origen es más digno de confianza que el mismo tipo de documento obtenido a través de la entidad. Siempre debe considerarse la posibilidad de que los documentos obtenidos de la entidad pueden haber sido alterados. Seria difícil alterar la mayoría de los documentos externos sin que pueda detectarse la alteración. Cualquier alteración importante debe investigarse. Si el auditor no está seguro de que las alteraciones son apropiadas, seria conveniente efectuar una verificación en la fuente de origen.

Los siguientes son factores importantes que afianzan la confiabilidad de la evidencia interna:

Si los documentos han circulado fuera de la entidad. Si los procedimientos de control interno de la entidad son satisfactorios para asumir

que la evidencia es precisa y confiable. Si la evidencia está sola o si sirve para corroborar otros tipos de evidencia.

La evidencia interna que circula fuera de la entidad puede tener la misma confiabilidad que la evidencia externa. Relativamente pocos tipos de documentos están sujetos a revisión y aprobación externa. Algunos ejemplos son, órdenes de compra devueltas con el visto bueno del proveedor, guías de remisión debidamente aceptadas y de embarques recibidos por el cargador.

Los procedimientos internos tienen un efecto importante en la confiabilidad de la evidencia documental que se origina en la entidad y que circula sólo en ella. Por ejemplo, una tarjeta de control de asistencia seria evidencia confiable de la labor efectuada sí:

El empleado registra su hora de ingreso a la oficina en el reloj de control; Su supervisor aprobó la tarjeta; La sección de remuneraciones (independientemente de las actividades de

producción) verificó la tarjeta de control comparándola con la tarjeta de labor u horarios de trabajo; y,

Los auditores internos o la administración efectuaron revisiones sorpresivas de asistencia.

A veces es necesario obtener evidencia documental, tanto como testimonial de fuentes fuera de la entidad. Algunas fuentes que se pueden considerar son las siguientes:

- Poder Judicial

MinutasAlegatosRegistro de audiencias especialesDespacho del Procurador o Fiscal del EstadoMédicos forenses y examinadores médicosTribunales de JusticiaJuzgados de PazOtros similares

- Poder Ejecutivo

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Policía de InvestigacionesGuardia Civil o PolicíaPolicía Fiscal o AduaneraHospitales PúblicosOficinas de Salud y SanidadPrefecturas y SubprefecturasEscuelas y Universidades PúblicasBeneficencias PúblicasBiblioteca NacionalSeguro Social NacionalRegistros PúblicosBancos EstatalesOficina de CorreoEmpresas Públicas o institutosMinisteriosEntidades AdscritasOtros similares

- Poder Electoral

Información Personal

- Gobiernos Locales

Policía MunicipalCompañías de BomberosInspectores de ConstrucciónInspectores de Licencias de NegociosMunicipiosConsejos Provinciales o EstatalesOtros similares

- Empresas Privadas

Bancos y Entidades FinancierasCompañías de SegurosEmpresas PrivadasAsociaciones ParticularesColegios ProfesionalesEscuelas y Universidades PrivadasEmpresas PeriodísticasClínicas y Hospitales PrivadosOtros similares

Evidencia Analítica

Se obtiene la evidencia analítica al analizar o verificar la información. La evidencia analítica puede originarse de los resultados de:

1. Computaciones

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2. Comparaciones con:

Normas prescritas; Operaciones anteriores; Otras operaciones, transacciones o rendimiento; Leyes o reglamentos; Decisiones legales.

3. Raciocinio

4. Análisis de la información decidida en sus componentes.

El juicio profesional del auditor acumulado a través de la experiencia le orienta y facilita en el análisis.

SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA

La norma general básica de evidencia en respaldo de los hallazgos de auditoría manifiesta que debe ser suficiente y competente. Los requisitos de buenos papeles de trabajo requieren que sean claros y comprensibles, sin explicaciones verbales suplementarias.

Evidencia suficiente es aquella tan veraz, adecuada y convincente que al ser informado conllevará a una persona prudente, que no es un auditor y no tiene conocimiento específico del asunto, llegar a la misma conclusión del auditor. "Suficiencia" se refiere al volumen o cantidad de la evidencia, tanto como sus calidades de pertinencia o competencia.

La diversidad de la labor de auditoría y los tipos de hallazgos son tan grandes, que no es factible prescribir en términos específicos la naturaleza de toda la información de respaldo que debe incluirse en los papeles de trabajo. En general, sin embargo, para que un hallazgo tenga un respaldo adecuado en los papeles de trabajo es necesario que se efectúen todos los pasos de su desarrollo. Además, los papeles de trabajo deben contener, para cada paso requerido en el proceso de desarrollo, resúmenes claros o extractos de documentos necesarios para demostrar el trabajo efectuado en cada paso, los resultados obtenidos y las conclusiones alcanzadas.

Por ejemplo, un paso esencial es determinar los efectos o importancia de una deficiencia. El efecto o efectos pueden ser mayores costos, no lograr los propósitos previstos o reacciones adversas sobre operaciones relacionadas. Los papeles de trabajo de respaldo deben demostrar los efectos en la forma más especifica posible, basándose en computaciones, comparaciones, testimonio, documentación de la entidad, informes de auditoría interna u otras fuentes apropiadas.

Las siguientes son guías generales adicionales sobre la suficiencia de la evidencia.

Pertinencia

La evidencia pertinente o competente es aquella que es válida y relevante al hallazgo específico.

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Los papeles de trabajo e información relacionada acumulada al desarrollar un hallazgo específico deben tener una relación directa con el mismo y las recomendaciones. Este requerimiento no excluye el tomar notas apropiadas o hacer observaciones que serán consideradas en otras áreas de investigación o áreas - problema que se estudiarán. Sin embargo, debe evitarse la acumulación indiscriminada de papeles y documentos que pueden estar relacionados con el tema, pero que no tienen ninguna relación potencial con el hallazgo especifico.

Se deben eliminar los papeles inútiles. Antes de destruirlos, sin embargo, el auditor jefe (u otras personas que tengan una responsabilidad supervisora mayor que la del jefe encargado) debe examinarlos para proporcionar información colateral útil a la auditoría o para revisiones futuras. El evitar una acumulación de papeles innecesarios es en parte un asunto de juicio del auditor y en parte un asunto de supervisión eficaz.

Información de los funcionarios de la Entidad

El nivel en el cual se obtiene dicha información puede afectar su validez. Los puntos de vista del personal de coordinación de la entidad, por ejemplo, pueden o no indicar la situación oficial de la entidad. Por otra parte, los puntos de vista obtenidos de los funcionarios más altos deben considerarse normalmente como autorizados. Sin embargo, no es necesario que el auditor acepte dicha información como la última palabra sobre el tema. Los funcionarios de la entidad en niveles más bajos frecuentemente pueden proporcionar información más real basados en un mejor conocimiento y comprensión de la operación.

La meta del auditor debe ser obtener de las mejores fuentes y de aquellas más dignas de confianza toda la información importante relacionada con sus hallazgos. Para lograr esta meta será necesario conversar con todos los funcionarios de la entidad que puedan contribuir a su entendimiento. Las fuentes de información no deben estar restringidas.

Se deben considerar y evaluar cuidadosamente los comentarios de los funcionarios de la entidad, Si no responden directamente a los hallazgos, el auditor debe tratar de explicarles mejor y obtener comentarios veraces y pertinentes.

Resultados de la Auditoría Interna

Los informes presentados por auditores internos pueden ser valiosos. Normalmente los auditores externos del OSC o de firmas privadas, deben examinar el programa de auditoría interna, los papeles de trabajo y los archivos relacionados como parte de la evaluación del grado de calidad y utilidad de tales informes en relación con el área de revisión. Generalmente, deben examinar algunas de las mismas transacciones cubiertas por los auditores internos para probar la precisión y confiabilidad de la labor efectuada.

Las condiciones presentadas en un informe de auditoría interna pueden no ser las mismas que aquellas existentes en el momento del examen externo. Esta posibilidad debe considerarse antes de determinar la utilización que se hará de los informes de auditoría interna.

Utilización de Asistencia Técnica

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Cuando haya que evaluar asuntos altamente técnicos, lógicamente, el auditor debe primero considerar la utilización de los servicios de los miembros del personal del OSC o unidad de auditoría interna que tengan cierta experiencia técnica especializada. Si la labor abarca asuntos técnicos sobre los cuales no existe, dentro del personal los conocimientos necesarios para poder expresar opiniones autorizadas, debe pedir a la entidad que revise y pruebe sus procedimientos para verificar el cumplimiento. En algunas circunstancias el auditor podría preferir obtener una prueba independiente por medio de la asistencia técnica obtenida directamente por él. (Por ejemplo, laboratorios que efectúan análisis u otras entidades gubernamentales pertinentes que podrían prestar asistencia técnica en su campo especial de actividad).

Examen de las transacciones

En el examen de muestras de los comprobantes (u otro tipo de documentos), los papeles de trabajo deben explicar la forma en que se seleccionan las transacciones incluidas en el muestreo, lo que abarcan (por ejemplo, cifra en unidades monetarias de documentos examinados en relación con el total) y cualquier conclusión alcanzada basándose en el examen. No se considera necesario, como regla general, preparar listas detalladas de los documentos examinados. El resumen de la labor efectuada debe ser lo suficientemente descriptiva como para permitir la identificación de aquello examinado, cuando se pueda proporcionar de inmediato una lista en forma económica por medio de una computadora o por otros medios Se deben evitar, en lo posible métodos manuales de preparación de listas u otros métodos costosos que requieren mucho tiempo.

Se debe incluir en los papeles de trabajo los detalles de los comprobantes examinados, solamente cuando se detecten errores u otros asuntos que requieren mayor examen y acción o para proporcionar un registro de comprobantes no usuales sobre los cuales se informará al auditor encargado para que pueda determinar si se necesita más atención.

El trabajo en relación con cualquier hallazgo específico debe ser lo suficientemente extensivo, como para respaldar cualquier conclusión u opinión. Sin embargo, no es necesario que examine todas las transacciones relacionadas con el tema de un hallazgo para respaldar una conclusión. Un examen tan detallado y rutinario no justifica su costo.

Si se está proponiendo conclusiones amplías, basándose en un examen selectivo, los papeles de trabajo deben demostrar la validez del proceso utilizado para asegurarse que los asuntos examinados sean representativos, Los métodos científicos de muestreo estadístico son de una utilidad probada para demostrar la importancia total de los hallazgos. Se debe tener sumo cuidado, sin embargo, para evitar proyecciones de los resultados de las muestras sobre las actividades, ubicaciones o períodos de tiempo no incluidos en la muestra. Las proyecciones "llenas de contingencias" son inapropiadas cuando existe sólo una leve idea acerca de sí las transacciones empleadas como muestra son representativas. A no ser que el auditor pueda demostrar en su informe que las pruebas aplicadas son representativas, no se pueden ni se deben proyectar los resultados.

Manuales

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Las copias de manuales u otras declaraciones escritas de procedimientos establecidos no son, en sí mismo una evidencia satisfactoria de los procedimientos que se utilizan en la realidad. Es necesario examinar las operaciones y transacciones ejecutadas para determinar si en realidad se siguen los procedimientos prescritos. El costo de la revisión detenida de voluminosos manuales de procedimientos prohibe que el auditor pierda su tiempo en tales labores.

Aplicabilidad de las disposiciones reglamentarias

Si el auditor confía en los reglamentos, normas de la entidad, directivas administrativas o normas de organismos centrales al desarrollar un hallazgo o formular una recomendación, debe verificarse si la disposición específica en el cual se está confiando era aplicable en el período abarcado por el hallazgo. También debe estar al tanto del estado y aplicabilidad actual de dichas disposiciones.

Información conflictiva

Si el auditor obtiene información conflictiva de varias fuentes durante un examen, los papeles de trabajo deben conciliar claramente el conflicto, si el asunto es importante, para que no puedan haber dudas acerca de la información en la cual él está confiando. Si no es posible solucionar terminantemente los conflictos, se debe explicar ampliamente el motivo en los papeles de trabajo.

Copias de documentos

Normalmente se debe aceptar como confiables las copias de documentos de los archivos de la entidad si son necesarios para respaldar un hallazgo. Una certificación de que la copia obtenida es fiel del original puede ser conveniente en algunas circunstancias, pero debe limitarse a documentos muy importantes en casos de contemplar su utilización en procesos judiciales, etc.

La naturaleza e importancia de un hallazgo, determinará a menudo el tipo de evidencia deseable de retener en los papeles de trabajo. Por ejemplo, si el hallazgo implica un compromiso por una compra específica, una copia del compromiso puede ser la evidencia primordial a retenerse en los archivos.

Extractos frente a copias

Los extractos preparados a mano por el equipo de auditores de los documentos de la entidad son generalmente un respaldo aceptable para los papeles de trabajo. Sin embargo, es preferible tener copias de los documentos de mucha importancia. A veces los errores se introducen en forma inadvertida en los extractos. El respaldo para un hallazgo de importancia será más conveniente si es copia exacta del documento.

Las copias exactas en lugar de extractos son también más útiles durante las fases de revisión de la labor de preparación del informe. Se puede evitar el hacer copias manuscritas o extractos haciendo uso del equipo de reproducción disponible en la entidad. Por otro lado, es necesario cuidarse de no causar altos costos a la entidad por fotocopiar demasiada documentación necesaria. El auditor debe aplicar juicio y prudencia al determinar qué documentos requieren ser fotocopiados.

Material gráfico

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A menudo el mejor registro posible de una condición física existente en el momento del examen es una serie de fotografías. La entidad puede tener un archivo de fotografías que debe revisarse para su posible utilización. Algunas entidades también tienen servicios fotográficos que podrían utilizarse.

Si se utilizan máquinas fotográficas de propiedad del OSC, de la unidad de auditoría interna, o del equipo de auditoría, se debe obtener permiso de las autoridades competentes de la entidad para poder fotografiar, especialmente si hay operaciones de seguridad implicadas. En algunas circunstancias puede ser conveniente contar con servicios fotográficos profesionales.

La utilización apropiada de fotografías y otro tipo de material gráfico, como mapas, cuadros gráficos, etc., hacen que los informes de auditoría tengan un mayor significado al resaltar los puntos centrales de manera más enérgica y enfática.

Artículos de periódicos y revistas

Los periódicos y revistas son a menudo fuentes útiles de información general y de antecedentes de hechos actuales relacionados con las actividades bajo revisión. Sin embargo, se les debe considerar solamente como fuentes colaterales y no principales de información sustentativa. El auditor debe tener acceso directo a la fuente básica de la información publicada, especialmente cuando se trata de actividades de la entidad, dicho acceso debe ser más amplio que el de los autores de los artículos del periódico o revista, e inclusive de periodistas.

En algunas circunstancias, puede ser apropiado buscar información adicional del autor de la información publicada. En ese caso, hay que tomar en cuenta que la prensa también estará interesada en obtener información del auditor acerca de sus hallazgos. Se debe tener extremo cuidado para evitar una revelación prematura de los resultados de la labor. En cualquier caso un auditor puede pedir consejo y asistencia a la unidad de relaciones públicas del OSC o de la entidad (cuando se trate de la auditoría interna) antes de iniciar cualquier contacto con la prensa.

Técnicas de investigación policial

En la auditoría muy rara vez se requerirá la utilización de técnicas confidenciales especiales que a veces se emplean al hacer investigaciones de naturaleza policial. Tales técnicas incluyen la utilización de micrófonos, instalaciones eléctricas para escuchar, máquinas fotográficas especiales, cubiertas de correspondencia, pretextos e informantes, etc. El OSC y la unidad de auditoría interna, en lo posible, deben buscar trasladar este tipo de investigaciones a otros organismos componentes como la policía. Las técnicas utilizadas para entrevistar, examinar registros y observar deben ser adecuadas en la mayor parte de las auditorías para poder obtener la información deseada.

Si se considera que la utilización de técnicas especiales de investigación, son esenciales para proporcionar evidencia, se debe obtener la aprobación específica y anticipada del funcionario competente para tal efecto.

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El examen tipo policial de fraudes, robos y otros delitos está en conflicto directo con los objetivos positivos del auditor al insistir en mejorar las operaciones de la entidad, pero a veces no puede ser evitado. Aún cuando existan en los países cuerpos especiales de policía dedicados a esta actividad, el auditor gubernamental a menudo colabora con ellos en los aspectos relacionados a su examen.

Afirmaciones de la entidad

Los contadores públicos de firmas privadas de auditoría generalmente obtienen afirmaciones o certificaciones escritas de los funcionarios responsables de la entidad bajo examen, para cubrir varios asuntos que son importantes para la opinión que expresarán sobre los estados financieros. Tales afirmaciones pueden abarcar la condición de los inventarios, el estado de las cuentas por cobrar y por pagar, los pasivos contingentes, litigios pendientes, etc. Esta costumbre protectora es necesaria y conveniente debido a los posibles compromisos con partes externas que confían en la opinión experta del contador público. Normalmente, según la ley, las responsabilidades de auditoría del OSC y la unidad de auditoría interna son tales que, no es necesario que obtengan afirmaciones formales para apoyar cualquier opinión técnica expresada sobre los estados financieros.

La costumbre general es desarrollar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones basándose en toda información pertinente que se ha proporcionado y asumir toda la responsabilidad, en cuanto a su validez. Sin embargo, si se considera que seria útil obtener afirmaciones formales de la administración de la entidad sobre información financiera o de otro tipo, el auditor puede solicitarlas tomando en cuenta siempre que éstas carecen de valor evidencial en procesos administrativos y legales.

Restricciones de la entidad para el acceso a los registros

Si una entidad se niega a dar acceso a los registros que el auditor sabe que existen o tiene motivos para creer que existen, y si considera que es esencial efectuar un examen de dichos registros, debe hacer todo lo posible por solucionar el problema de manera diplomática y amable.

Es importante que los auditores gubernamentales internos y externos tengan el apoyo de disposiciones legales y reglamentarias exigiendo la presentación de evidencia y que los OSC y unidades de auditoría interna establezcan políticas respecto al acceso a los registros, que describan los procedimientos que deben seguirse en caso de negativas o demoras innecesarias. Si no es posible examinar los registros necesarios, se debe describir la situación ampliamente en los papeles de trabajo y mostrar claramente la forma en que se ven afectados los hallazgos y recomendaciones en lo relativo a posibles salvedades a ser expresadas en el informe.

Utilización del poder de citar a comparecer

El poder de citar a comparecer está cuidadosamente resguardado por las cortes, aunque ha sido delegado a ciertas entidades administrativas con autoridad casi judicial. Las disposiciones legales de cada país determinan sí los auditores gubernamentales tienen dicho poder o cómo pueden obtener colaboración al aplicarlo cuando es necesario.

Objetividad

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Se debe obtener y considerar toda la información importante relacionada con un hallazgo antes de llegar a conclusiones. Si no, se puede acusar al auditor de parcialidad. La información obtenida durante un examen e incluida en los papeles de trabajo no debe estar limitada a aquello que respalde una aparente deficiencia. Debe considerarse toda la información pertinente.

Lineamientos para determinar la confiabilidad de la evidencia

Al obtener evidencia y evaluarla el auditor gubernamental debe considerar lo siguiente:

1. Conocimientos personales obtenidos directamente a través de la percepción sensorial del auditor mismo, son más persuasivos que conocimientos obtenidos indirectamente. (Por ejemplo: examen físico, observación, inspección - situación en la cual el auditor mismo mira, toca, gusta, o percibe, etc.).

2. La evidencia obtenida directamente por el auditor de fuentes ajenas e independientes a la entidad auditada provee de mayor seguridad y confiabilidad. (Por ejemplo: confirmación directa de saldos bancarios, préstamos, actividades de contratistas, etc.).

3. La evidencia que ha sido producida bajo condiciones satisfactorias de control interno tiende a ser más confiable (Por ejemplo: pruebas de que una transacción no ha sido iniciada, autorizada, ejecutada y registrada exclusivamente por una sola persona).

4. Los originales de documentos son más confiables que las copias de los mismos.

5. El costo (en dinero y/o tiempo) de la obtención de la evidencia más confiable y deseable puede ser tan elevado, que el auditor tendría obligatoriamente que aceptar evidencia de menor calidad, pero que él considere satisfactoria dentro de las circunstancias.

6. Lo más significativo o importante del asunto a ser verificado (el hallazgo de auditoría) requiere la obtención de la más fuerte evidencia, por el auditor, y consecuentemente la justificación de la obtención de evidencia más costosa.

7. Los indicios de riesgos relativos más elevados de lo normal exigen al auditor obtener más y mejor evidencia que aquella requerida en circunstancias normales.

8. La evidencia corroborativa constituye aquella que permite al auditor llegar a conclusiones a través de un proceso válido de raciocinio, pero que en si misma no es concluyente. Sirve únicamente para fortalecer o apoyar la confiabilidad de la evidencia obtenida.

9. Una cantidad pequeña de evidencia de una calidad excelente puede ser más confiable que una gran cantidad de evidencia de menor calidad.

COMUNICACION DE HALLAZGOS TENTATIVOS

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Bajo el punto de vista del desarrollo de los hallazgos y la obtención de evidencia, las discusiones y comunicaciones verbales y escritas sobre los hallazgos tentativos, con funcionarios responsables de la entidad, en todos los niveles, son una parte esencial de los procedimientos de auditoría.

Necesidad de entrevistas preliminares con funcionarios de la entidad sobre hallazgos tentativos

Los hallazgos que impliquen deficiencias aparentes deben ser comentados con los funcionarios de la entidad en cuanto el auditor esté razonablemente seguro de que tiene un punto digno de ser discutido. Una entrevista preliminar con funcionarios de la entidad sobre un hallazgo es beneficiosa porque:

Las discusiones son parte integral del proceso de desarrollo que requiere la obtención de toda la información importante sobre el hallazgo. Se pueden utilizar reuniones menos formales o en casos muy importantes enviar cartas o memorándums resumiendo el hallazgo tanto como cartas o memorándums de indagación y conferencias formales para comunicar los hallazgos significativos a la entidad y solicitar sus puntos de vista. Pero estos esfuerzos deben ir precedidos, normalmente, por entrevistas con los funcionarios de la entidad en los niveles más bajos correspondientes, preferiblemente sobre asuntos individuales. No se debe esperar hasta que se haya acumulado una cantidad de hallazgos para comunicarlos todos juntos en una conferencia, carta o informe solicitando opiniones. Asimismo, una conferencia final formal con los funcionarios más altos no debe ser la primera ocasión que tenga para enterarse de los resultados de la auditoría. Se recomienda la utilización de cuadros y otras presentaciones visuales en reuniones formales, tales como, conferencias finales.

Si la entidad conoce ya el problema, el esfuerzo continuo de auditoría puede ser orientado a las acciones (si las hay) que han sido tomadas. Si la entidad no conoce el problema, puede entonces iniciarse las medidas que han de tomarse.

Las discusiones correspondientes durante la auditoría, antes de preparar el borrador del informe, deben dar como resultado un borrador más completo y menos susceptible a ser refutado en los comentarios formales de la entidad o en procesos posteriores. Asimismo, esto reducirá el tiempo empleado en la preparación del informe y permitirá que los informes finales estén listos oportunamente.

La costumbre de discutir ampliamente los hallazgos con el personal de la entidad durante el curso de la labor, dará como resultado una revelación de los puntos de vista y opiniones preliminares del auditor sobre asuntos tales como las causas de las deficiencias encontradas y la naturaleza de las medidas correctivas indicadas. Se debe observar que tales puntos de vista y opiniones sean válidos y estén en conformidad con las políticas del OSC y/o unidad de auditoría interna.

Si el hallazgo implica el desperdicio de los recursos del gobierno, es probable que las acciones correctivas recomendadas no serán contrarias a las políticas mencionadas. Si, por el contrario, el problema parece ser único, se deben hacer las investigaciones pertinentes para averiguar, si el OSC o unidad de auditoría interna ha definido ya la política en circunstancias similares o para determinar la política que debe seguirse en caso de no haber sido establecida.

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Es importante comentar las posibles soluciones o mejoras que parezcan dignas de ser consideradas para saber la opinión de personas entendidas, Sin embargo, se debe aclarar que el auditor busca información y asistencia para comprender mejor la situación y para determinar las posibles mejoras que pueden hacerse. También debe aclararse que las soluciones o mejoras discutidas no son necesariamente la posición final de los auditores.

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CAPITULO XXI

OBTENCION DE INFORMACION A TRAVES DE ENTREVISTAS

En la auditoría moderna es generalmente necesario que se obtenga gran cantidad de información sustancial durante entrevistas y discusiones con representantes de la entidad y con otras personas. Es importante que el auditor reconozca y aproveche plenamente los beneficios que se pueden obtener al entrevistar a personas entendidas durante su labor. A veces la única forma de conseguir información básica es por medio de entrevistas. La información obtenida durante las entrevistas también puede utilizarse para suplementar, explicar, interpretar o contradecir la información obtenida por otros medios.

De la misma forma que otras actividades, el arte de entrevistar se puede mejorar con la experiencia y utilizando ciertas técnicas que pueden parecer obvias, pero que sin embargo, requieren de un conocimiento y aplicación constantes.

Durante la auditoría se celebran muchas discusiones informales día tras día para obtener la información general necesaria sobre los antecedentes o para comprender mejor las actividades en las cuales el auditor está interesado y no es de esperar que la información obtenida sea utilizada en el informe para contribuir en forma directa al desarrollo de un hallazgo. Las siguientes recomendaciones no están dirigidas especialmente a estas discusiones, debido a su naturaleza informal y recurrente; sin embargo, pueden haber circunstancias en las cuales los requerimientos y sugerencias aquí presentados serán apropiados para este tipo de entrevistas.

UTILIZACION DE LA INFORMACION VERBAL

Se puede utilizar la información verbal en el informe de auditoría sí:

Se obtiene la información de una fuente que el auditor confié es entendida y responsable; y,

Se identifica adecuadamente su naturaleza verbal, por ejemplo, indicando que es lo que se dijo al auditor.

Generalmente, se debe indicar en los informes la fuente de información verbal; por ejemplo, "El Contador de la entidad X informo que. . .". Esto ayudará a indicar el grado de responsabilidad de la persona entrevistada y su relación con el tema.

Si la información verbal acerca de hechos, y no una opinión, es de importancia clave y no se le puede corroborar, generalmente será conveniente indicar en el informe que no se pudo ratificarla y por qué. Si no se puede verificar la información verbal por medio de otra evidencia, debe admitirse la incertidumbre de cualquier conclusión que se base en ella. En estas circunstancias, se debe tener mucho cuidado al preparar el informe para evitar conclusiones o implicaciones no garantizadas por la validez de dicha información.

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La información obtenida por medio de entrevistas, aunque esté confirmada por escrito por la persona entrevistada, representa solamente el entendimiento, opinión o palabra de la persona entrevistada y no una información que se ha verificado como correcta. La utilidad y confiabilidad de la información verbal, por lo tanto, depende en gran parte de su naturaleza, de la fuente de origen y de la posibilidad que existan otros medios de establecer o verificar en forma más terminante lo manifestado en las entrevistas.

Hasta el grado posible, la información verbal importante debe estar respaldada por documentos o por otros medios. Se podría criticar al auditor, con justa causa, si no toma todas las medidas razonables para asegurarse de la confiabilidad de la información incluida en los informes.

COMENTARIOS DE LA ENTIDAD SOBRE LOS BORRADORES DE LOS INFORMES

La obtención de comentarios formales de las entidades en la conferencia final, no elimina la necesidad de corroborar independientemente la información verbal importante que seria incluida en el informe de auditoría. No se debe utilizar un borrador de informe para confirmar lo que se ha obtenido de una entrevista, especialmente debido a que normalmente no es posible asegurar que la persona que proporciono la información verbal revisará o discutirá el borrador. Esta prohibición se aplica tratándose de la información relacionada con las prácticas de la entidad o del juicio de alguna persona de la organización.

El hecho que la entidad no comente en la conferencia final con los auditores la información verbal incluida en un borrador de informe se entiende como que: No necesariamente está de acuerdo con la información; La persona entrevistada pueda manifestar en el futuro su desacuerdo con lo que el

auditor cree que ha dicho; y, No releva al auditor de su responsabilidad básica de verificar la precisión de la

información contenida en el informe.

FUENTES DE INFORMACION CONFIRMATORIA SOBRE ENTREVISTAS

Debido a que el objetivo del auditor es obtener una comprensión lo más completa y correcta posible de los asuntos bajo examen, las entrevistas deben ir dirigidas a una exploración total de esos asuntos con personas entendidas. Se debe prestar mayor atención a los aspectos dudosos de la actividad. Las personas responsables de las actividades normalmente tienen información acerca del grado en que han sido considerados dichos asuntos, los motivos de las prácticas existentes e información u opiniones útiles en cuanto a la necesidad de mejoras y posibles formas de efectuarlas. Debe considerarse cuidadosamente el conocimiento aparente sobre el asunto por parte de la persona entrevistada y si la información proporcionada está en conformidad con otra información disponible.

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El hecho que la persona se encuentre en un cargo de alto nivel no asegura la validez de la información proporcionada. Puede ser nuevo en el cargo o no tener el conocimiento detallado que pueda tener un subordinado. No se debe perder tiempo en entrevistar a una persona que no tiene la información deseada, aunque se crea que debe tenerla debido a su cargo. Al informar con anticipación a un posible entrevistado acerca de los asuntos que serán discutidos, a menudo se indica a la persona más entendida con la cual se debe entrevistar.

Deben discutirse los hallazgos sobre deficiencias aparentes con los funcionarios directamente responsables de la entidad, durante el curso de la auditoría, mientras se está obteniendo y evaluando la información y no esperar hasta el momento de la conferencia final al terminar la auditoría.

Las entrevistas pueden realizase con funcionarios del nivel adecuado de la entidad, así como también con expertos externos a ella en busca de asesoramiento; no se debe dejar de lado la presencia oportuna de algún informante.

Se deben discutir los aspectos administrativos y las mejoras necesarias con los funcionarios en un nivel apropiado que puedan comprender estos asuntos, para relacionarlos con los objetivos y política de las entidades y tomar las acciones correctivas apropiadas.

Puede entrevistarse a expertos externos, pero tales entrevistas deben ser efectuadas para añadir credibilidad a los hallazgos, asegurando la confiabilidad de la información obtenida.

También se puede entrevistar a un informante, como por ejemplo la persona que hizo notar un asunto. Se le considera un informante, si proporciona información sabiendo que su identidad no será dada a conocer o si debido a la naturaleza del caso o de la información proporcionada es conveniente o necesario proteger su identidad.

Hay una diferencia entre informantes pagados en casos penales y aquellas personas que piensan que están mortalmente obligadas a denunciar situaciones para mejorar el bienestar general. El auditor gubernamental no debe buscar informantes, sin embargo, tiene que reconocer que la existencia de informantes es una realidad y que son fuentes de información.

PLANEAMIENTO Y PREPARACION DE ENTREVISTAS IMPORTANTES

Se deben planificar las entrevistas en forma apropiada. El auditor debe conocer el propósito de la entrevista y la información que busca, así como estar familiarizado con los hechos previamente revelados sobre el problema o situación para poder conducirla en forma inteligente.

Esto es especialmente valioso ya que permite al auditor reconocer y seguir diferencias entre la información obtenida durante la entrevista y la obtenida previamente de otras fuentes.

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Al planificar las entrevistas, debe considerarse cuidadosamente la selección del auditor que la conducirá, según quien sea el entrevistado y la experiencia anterior al entrevistarlos. Algunos funcionarios de alto nivel de la entidad pueden resentirse y reaccionar en forma desfavorable al ser entrevistados por personas que no ocupan cargos en su mismo nivel en el OSC u oficinas de auditoría interna. Para utilizar un ejemplo extremo, no debe enviarse a un auxiliar de auditoría, que recién se está entrenando, a entrevistar un director de una entidad. Se debe aplicar un buen criterio para evitar desigualdades entre el auditor y el entrevistado. En general cuando se trata de llevar a cabo una entrevista importante debe tomarse en cuenta los puntos presentados a continuación de este capítulo.

Notificación anticipada

Para las entrevistas más importantes, será muy útil notificar al entrevistado sobre los temas sobresalientes en los cuales está interesado el auditor. Una notificación anticipada, cuando sea posible, puede evitar el desperdicio de tiempo cuando el entrevistado quisiera revisar ciertos documentos en particular o familiarizarse con el asunto antes de la entrevista. Seria apropiado señalar en la notificación que se podrán discutir otros asuntos, si hay necesidad para ello.

Si es necesario postergar o cancelar una cita se debe avisar oportunamente al entrevistado. El funcionario de la entidad se resentirá por la falta de cortesía si se llegara tarde a una reunión o si no se le notificara con tiempo la necesidad de cancelar una cita, dándole oportunidad de esta manera para que pueda rehacer su horario.

Número de miembros del personal que deberán estar presentes en la entrevista

Dependiendo de la importancia de los asuntos que han de discutirse, generalmente es recomendable que dos miembros del equipo de auditoría estén presentes, para proporcionar un mayor grado de seguridad sobre la precisión de la información incluida en el registro escrito de la entrevista. Por otro lado, si hay más auditores que entrevistados, estos últimos pueden ponerse a la defensiva. Debe existir equilibrio entre el personal de la entidad y el equipo de auditoría, al momento de realizar la entrevista.

CONDUCTA EN UNA ENTREVISTA

El auditor debe presentarse en forma debida al entrevistado, si previamente no ha sido presentado. La utilización de credenciales oficiales para este propósito dependerá del objetivo de la entrevista y de la relación entre los participantes. Una identificación apropiada aclarará cualquier duda que pueda tener el entrevistado en relación a la identidad del auditor y al hecho de que en realidad está hablando con un representante oficial del OSC o la oficina de auditoría interna.

El paso inicial es importante, especialmente si se visita al entrevistado por primera vez. Se debe tratar de hacerle sentirse cómodo. Por ejemplo, cualquier comentario breve sobre asuntos sin importancia, como el clima o un suceso deportivo, a menudo sirve para "romper el hielo" y establecer una relación cordial. Aquí también, se debe emplear un buen criterio. Si se sabe que al entrevistado no le gusta perder ni siquiera unos minutos en asuntos que no están directamente relacionados con el tema de la entrevista, es obvio que se tiene que tratar el asunto de inmediato.

Discusión del tema

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Después de la introducción, el auditor debe explicar el propósito de su entrevista para que la persona entrevistada comprenda lo que se espera de él.

Según las circunstancias, se le puede, permitir que cuente su propia versión o hacerle preguntas especificas sobre los asuntos de los cuales se desea información.

La discusión debe estar bajo el control del auditor hasta el punto necesario como para que se mantenga encaminada hacia la obtención de los datos u otra información pertinente al propósito de la entrevista y para no perder tiempo. Un auditor hábil estará alerta para que el entrevistado no comente asuntos sin importancia y así evitar contestar a las preguntas o proporcionar información sobre temas diferentes al objetivo de la entrevista.

La actitud debe ser la de buscar información y no la de entrar en argumentación o debate. Es, por supuesto, deseable el promover un espíritu de cooperación entre el auditor y el entrevistado y un entendimiento mutuo de la situación y hechos reales, así como, de las causas y medidas correctivas, si la entrevista incluiría estos asuntos.

Otras sugerencias que se deben tener en mente son las siguientes:

Conseguir toda la información necesaria durante la entrevista. Evitar al máximo posible, la necesidad de una segunda entrevista.

Al término de la entrevista debe resumirse brevemente la información considerada más importante. Esto puede hacer recordar al auditor y al entrevistado otros hechos pertinentes.

No alargar la entrevista más allá de un tiempo razonable que se aproximaría al tiempo fijado cuando se hizo la cita.

Utilización de grabadoras o taquigrafías

Generalmente, no es necesario utilizar grabadoras o taquigrafías durante las entrevistas; si se considera que esto es necesario, en casos muy excepcionales, se debe consultar con el entrevistado. Las transcripciones obtenidas por medio de tales métodos contienen generalmente gran cantidad de información que no es importante y su utilización no eliminaría la necesidad de una confirmación de declaraciones obtenidas durante una entrevista. Asimismo, no permiten al entrevistado corregir errores ni lo que se le puede haber pasado por alto en las discusiones. Sin embargo, si se va a entregar al entrevistado una transcripción total de la entrevista para que pueda corregirla, estos métodos pueden ser adecuados para obtener un registro completo de la discusión de un asunto muy delicado o crítico, si así se desea. Si el entrevistado hace los arreglos necesarios para utilizar a su taquigrafía o grabadora se debe solicitar una copia de la subsiguiente transcripción o cinta.

Cuando se utilice una grabadora del auditor, las cintas se convierten en parte de sus papeles de trabajo y deben ser debidamente protegidas y controladas. A solicitud del entrevistado debe ofrecerse la oportunidad de copiar la cinta. El costo elevado de la reproducción normalmente es prohibitivo en relación con los beneficios obtenidos de la utilización de grabadoras o taquígrafas. Además, el hecho de que se esté tomando la totalidad de la entrevista a través de taquigrafías o grabadoras, puede hacer que el entrevistado se sienta incomodo y limite su discusión a lo mínimo.

269

Cómo y cuando tomar notas, dependerá frecuentemente de las circunstancias del caso, la complejidad de los temas discutidos y la personalidad del entrevistado. En algunos casos, el tomar nota al igual que la grabación o taquigrafía podrá ocasionar que el entrevistado no se sienta dispuesto a hablar libremente. Si existe una aparente reacción adversa al hecho de que se toma notas, debe dejarse de hacerlo. Se espera, sin embargo, que el tomar notas no será objetado ya que demuestra el interés del auditor en registrar con precisión lo que se dice.

No debe utilizarse un formato especial para un memorándum sobre la entrevista. Puede escribirse a máquina o a mano, pero debe ser un papel independiente en los papeles de trabajo y contener los detalles apropiados de la discusión, incluyendo la hora y el lugar, el cargo y nombre de todas las personas involucradas, así como las firmas de los auditores presentes. El memorándum debe indicar asimismo el motivo por el cual se considera que el entrevistado está calificado para discutir el tema de la entrevista. El registro de una entrevista no debe consistir en la anotación sin explicaciones ni declaraciones o notas al pie de la página, sin respaldo alguno en los papeles de trabajo.

CONFIRMACION POR PARTE DEL ENTREVISTADO

Generalmente, se debe solicitar a los entrevistados algún tipo de confirmación escrita sobre información verbal muy importante a no ser que dicha información esté ya respaldada y se considere que una confirmación es por lo tanto innecesaria, inclusive, a una solicitud de confirmación escrita sobre información verbal importante hecha con tino, en algunos casos, puede ocasionar la falta de cooperación del entrevistado en el futuro. En estas circunstancias, seria apropiado solicitar una confirmación oral de la información y anotar dicha confirmación en los papeles de trabajo.

Una confirmación escrita es importante especialmente si no hay evidencia que corrobore la información obtenida verbalmente. Los propósitos principales de la confirmación son:

Asegurar que el registro de la información verbal sea completa y precisa; Hacer saber al entrevistado la importancia que se dá a sus declaraciones; y, Proteger al auditor en el caso de una controversia futura, sobre la información

obtenida.

El que la información verbal sea lo suficientemente importante como para necesitar una confirmación depende de las circunstancias. La información que es esencial para una conclusión o recomendación en el informe es importante. La información verbal que está en desacuerdo con la documentación o que critica las políticas, prácticas o personas, generalmente, es lo suficientemente importante como para necesitar una confirmación escrita si se considera posible que dicha información sea incluida en el informe.

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A veces, puede ser recomendable solicitar confirmación de la información verbal, aunque ésta no sea esencial para un posible hallazgo en el informe. Por ejemplo, la información obtenida durante las discusiones sobre un asunto altamente técnico o que incluye muchas fechas, cifras, estadísticas o asuntos técnicos, normalmente debe ser confirmada por el entrevistado, aunque la información sea utilizada sólo como datos acerca de los antecedentes en el informe. En tales casos, debido al riesgo de error al tomar nota de la información o a que sea incompleta o errónea puede ser necesaria una confirmación. Dependiendo de la complejidad y naturaleza de tal información, puede ser confirmada verbalmente o por escrito.Tanto la confirmación verbal como la escrita efectuada por un entrevistado, sobre información verbal importante no anula la necesidad de verificar la información por otros medios, tales como observación, discusiones con otras personas y/o revisión de la documentación disponible, Una confirmación por parte del entrevistado es principalmente un medio para ratificar lo que se ha sacado en claro de lo manifestado y no constituye una verificación de su validez básica.

El objetivo es obtener la información necesaria de fuentes apropiadas, pero es necesario ser justos al utilizar dichos datos. El entrevistado debe conocer la importancia que se da a la información y su posible utilización.

Generalmente, será más fácil que los auditores obtengan del entrevistado una confirmación de la información verbal en el mismo lugar en que se efectúa la auditoría; sin embargo, si esto debe hacerse después de haber terminado con la labor de campo se podría remitir cartas confirmando la información verbal.

Forma de confirmación

Cuando se solicite a los entrevistados, éstos confirmarán por escrito la precisión y totalidad de la información contenida en un memorándum sobre la entrevista. Los auditores deben pedir al entrevistado que firme el memorándum escrito a máquina o a mano, indicando que está de acuerdo con él. Si lo solicita, se podría entregarle copia al entrevistado. En general, la siguiente declaración en la última página del memorándum seria apropiada:

"He leído este memorándum sobre la entrevista y declaro que presenta con justicia los asuntos discutidos y las declaraciones efectuadas durante la entrevista".

(Firma y fecha)

Negativas a confirmar la información verbal

Si un entrevistado se negara a confirmar por escrito la información verbal importante, el auditor debe pedirle que la confirme de manera informal leyendo el memorándum y, si es necesario, corrigiéndolo. La confirmación debe ser obtenida en presencia de dos miembros del equipo de auditoría; y la anotación del auditor sobre la confirmación verbal, junto con las firmas de los miembros del equipo que se encuentren presentes, debe ir adjunta al memorándum sobre la entrevista.

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Si un entrevistado se niega a confirmar la información verbal importante por escrito o verbalmente, el auditor deberá adjuntar una nota al memorándum sobre la entrevista, indicando los motivos expuestos por el entrevistado para negarse a dicha confirmación.

En los casos en que las personas no estén aparentemente dispuestas a aceptar la responsabilidad por la información que se ha dado, debe considerarse los posibles efectos negativos de la utilización de tales datos en el informe. Cuando sea posible, el auditor debe discutir el asunto con otros funcionarios responsables o utilizar otros medios disponibles, tales como correspondencia, para corroborar la información.

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CAPITULO XXII

OBTENCION DE INFORMACION A TRAVES DE ENCUESTAS

Las encuestas pueden ser útiles para recopilar la información pertinente a todas las auditorías efectuadas. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las personas, organizaciones, firmas privadas y otras personas que se supone conocen el programa o área de la auditoría en el cual se interesa o pueden ser aplicadas a través de visitas individuales a las mismas por auxiliares de auditoría u otro personal sin requisitos técnicos. Las personas que contesten las encuestas pueden estar asociadas con el programa o área de la auditoría directa o indirectamente como beneficiarios, usuarios, administradores, contratistas o simplemente como posibles fuentes de información que podrían servir de ayuda en la labor de auditoría.

El propósito del presente capítulo es discutir la posible utilización de encuestas por parte de los auditores gubernamentales en la realidad latinoamericana, como instrumento de obtención de información de grupos numerosos de personas, especialmente de los ciudadanos receptores de servicios públicos, al evaluar dichos servicios.

VENTAJAS

Las ventajas principales de la utilización de encuestas son su conveniencia y economía en términos de costo y tiempo, comparándolas con entrevistas formales de los auditores con muchas personas. La información obtenida puede ser tabulada más fácilmente a su especialidad y uniformidad total. Son más ventajosas cuando el grupo a ser cubierto es lo más numeroso.

DESVENTAJAS

Una encuesta es básicamente inflexible, no se obtiene más de lo que se pide sin mayores indagaciones y verificaciones, lo cual en casos de cierto tipos de datos puede ser muy costoso y requerir mucho tiempo. La información obtenida por medio de encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal recolectada a base de entrevistas efectuadas por los auditores. Debe ser utilizada con cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore, dicha evidencia no seria un respaldo adecuado para las conclusiones y recomendaciones sobre asuntos relacionados con programas importantes.

PLANEAMIENTO

Se debe considerar el posible valor y utilización de las encuestas al desarrollar el programa de auditoría. En la fase del planeamiento de la labor se debe decidir si es conveniente utilizar este método, teniendo presente; sin embargo, que una encuesta es sólo una forma de recopilar la información necesaria y que generalmente no será la única.

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DISEÑO

Algunos principios básicos que se deben tomar en cuenta al diseñar las encuestas son los siguientes:

1. Considerar el nivel de educación y la experiencia de las personas a las cuales posiblemente se les enviarán las encuestas. Unas preguntas sencillas y directas relacionadas con el tema generalmente producirán los mejores resultados.

2. Prepararla de un tamaño conveniente. Revisar cuidadosamente el borrador de la encuesta para asegurarse de que todas las preguntas están encadenadas con el tema. Una encuesta muy larga es pesada para quien la contesta y puede afectar a las respuestas.

3. Las preguntas deben ser fáciles de contestar. Algunos tipos de preguntas serán difíciles de contestar; por lo tanto, deben haber muy pocas de éstas, en lo posible especificando su importancia.

4. Agrupar las preguntas en forma lógica. La respuesta a una pregunta puede requerir una decisión acerca de cual otra se debe contestar u omitir. Ayuda a la persona que responde indicándole el camino a seguir.

5. Utilizar preguntas en las cuales hay que escoger una de las respuestas dadas, dejando un espacio para "otras" respuestas. Las preguntas que requieren respuestas narrativas son menos convenientes, pero no se les puede evitar cuando la información necesaria representa la experiencia de la persona que responde.

6. Dejar un espacio suficiente para las respuestas. Esto será útil no sólo para la persona que contesta sino para quien las tabula. Dejar asimismo un espacio para "cualquier comentario adicional" que la persona que contesta quiera añadir, éstos no siempre tendran que ser tabulados pero pueden proporcionar opiniones útiles.

7. Las preguntas deben estar ideadas para evitar reacciones defensivas por parte de las personas que responden. Evitar que los encuestados no se sientan incómodos al contestar las preguntas. Una carta de envío cuidadosamente preparada (ver más abajo) puede ayudar a aclarar posibles dudas en cuanto a la conveniencia de dar respuestas honradas.

8. Es aconsejable probar la encuesta en un grupo limitado antes de enviarlo a todas las personas. Es posible que luego haya que rehacerla.

SELECCION DE LAS PERSONAS QUE CONTESTARAN

La utilización de un método estadístico de muestreo para seleccionar las personas a las cuales se les enviarían las encuestas es importante, si la información obtenida deberá dar como resultado proyecciones y conclusiones válidas. El plan de muestreo debe diseñarse por adelantado con la asesoría de un estadístico. Se deben controlar las respuestas e investigar a las personas que se demoren en responder.

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DISTRIBUCION

Si se desea obtener respuestas por correo, es esencial enviar una carta de envío cuidadosamente preparada adjuntando las encuestas. La carta debe ser cordial, debe alentar las respuestas y debe hacer hincapié en la importancia de la información solicitada.

En la carta se tiene que indicar la fecha de entrega de las respuestas de conformidad con los requerimientos de auditoría, pero considerando el tiempo que necesitará la persona que responde para evaluar la encuesta y preparar las respuestas. Un sobre con la dirección impresa y con franquicia postal debe ser incluido para la devolución de la contestación.

Cuando sea necesario enviar otras cartas después del plazo fijado para averiguar el motivo del retraso, tienen que ser cordiales y amigables evitando dar la impresión de ser imperiosos o exigentes.

Estas mismas reglas deben observarse cuando auxiliares de auditoría u otros apliquen directamente la encuesta. En tal caso, ellos la explicarán evitando la necesidad de la carta de envío y tomarán nota de las contestaciones personalmente.

TABULACION DE LAS RESPUESTAS

El método de tabulación manual o por procesamiento electrónico debe escogerse antes de terminar el diseño de la encuesta. El diseño de la encuesta y la tabulación tienen que ser compatibles. De acuerdo al objetivo de la auditoría y al tipo de respuestas que se espera recibir, debe establecerse un plan por medio del cual será posible tabular las encuestas conforme se vayan recibiendo, en lugar de esperar hasta tenerlas todas.

Se debe evitar el interpretar las respuestas. Si éstas, en alguna de las encuestas son contradictorias, sepárelas para realizar una confirmación directa. Una confirmación personal directa también puede ser conveniente para unas cuantas respuestas limitadas, como una forma de verificar su validez básica,

Considerando que es muy posible el llegarse a determinar conclusiones basándose en las respuestas tabuladas, se deben establecer controles para asegurarse de la precisión de las tabulaciones.

METODO DE APLICACION

En algunos países puede aplicarse, en forma económica, por medio del correo, solicitando la contestación a través del mismo. Cuando esto no es factible, por varios motivos, es necesario considerar alternativas y su probable costo más elevado. En los lugares donde existan, pueden considerarse los servicios de entrega y devolución por mensajeros, la aplicación de encuestas por empresas privadas que ofrecen tales servicios, la contratación temporal de personal para aplicarla y finalmente la aplicación por auxiliares de auditoría en vías de capacitación. El método más práctico debe seleccionarse después de una evaluación cuidadosa de las circunstancias y requerimientos específicos.CONCLUSION

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La aplicación de encuestas tiene una utilidad especial, cuando el auditor gubernamental desea evaluar los beneficios efectivos de un servicio público ofrecido a la ciudadana en general o a grupos específicos de la misma. Permite reunir datos de varios usuarios o beneficiarios y llegar a conclusiones al evaluarlos. La utilización de técnicas de muestreo estadístico permite al auditor obtener datos globales de un grupo representativo relativamente pequeño y llegar a conclusiones basado en los mismos.

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CAPITULO XXIII

RELACIONES CON EL PERSONAL DE LA ENTIDAD AUDITADA Y ETICA PROFESIONAL

Es de importancia primordial que el auditor gubernamental logre un espíritu de estrecha colaboración con el personal de la entidad bajo examen, Un auditor gubernamental que sea excelente en todo aspecto, pero que no pueda lograr dicho espíritu, nunca podrá esperar tener éxito en su profesión.

La fuente más importante de información sobre la entidad bajo examen son sus servidores. Especialmente en los aspectos de administración las conversaciones y conferencias con el personal de la entidad son muy importantes para el auditor en la obtención de fuentes de evidencia, tanto como la evidencia misma. De no poder mantener buenas relaciones con el personal de la entidad, se ha cerrado la puerta a mucha de la evidencia de auditoría necesaria.

No es posible efectuar una auditoría moderna solamente revisando documentos y registros, en muchas ocasiones es necesario obtener explicaciones de estos, En la auditoría operacional es necesario identificar las áreas débiles de las operaciones o actividades de la entidad, por lo tanto la fuente más útil, por lo menos de identificarlas tentativamente, es la opinión de los servidores de la entidad auditada.

Muy estrechamente relacionada con lo arriba indicado es la observancia de la ética profesional por parte del auditor gubernamental, de tal forma que logre una posición de respeto y estima en el servicio público. El propósito del presente capítulo es discutir los aspectos más salientes de las relaciones del auditor con el personal de la entidad examinada y la observancia de la ética profesional en el desempeño de todas sus actividades.

RELACIONES CON EL PERSONAL

Tino y cortesía

En los contactos frecuentes con el personal de la entidad bajo examen es importante que el auditor emplee tino y cortesía. Debe tratar de igual manera a los servidores de la entidad cualquiera sea su nivel jerárquico.

El auditor gubernamental nunca tiene que dar órdenes a los servidores de la entidad. Debe recordar que él es un huésped no invitado, cuya sola presencia puede causar fricciones a pesar de todos sus esfuerzos en contrario.

Cuando el auditor necesita alguna colaboración de un empleado de la entidad debe solicitarla diplomáticamente.

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Entrevistas iniciales

Normalmente al iniciar una auditoría el auditor jefe del equipo, acompañado de los miembros que crea conveniente, sostiene entrevistas por separado con el titular, el auditor jefe de auditoría interna, el director administrativo y/o financiero, el contador general y otros funcionarios importantes de la entidad cuando sea necesario. Es muy importante, en estos contactos iniciales, establecer el espíritu de colaboración que dichos funcionarios pueden brindar, lo mismo que sus subalternos. Se puede lograr este fin a través de una actitud cordial por parte de los auditores y una breve explicación del sentido del trabajo al evitar cualquier interrupción o interferencia de las operaciones de la entidad, solicitar se comunique al auditor jefe del equipo cualquier problema que surja durante el examen y propiciar una colaboración recíproca entre el personal de auditoría y los funcionarios y empleados de la entidad.

De igual manera en sus primeros contactos con el personal de la entidad a todo nivel, debe ejercer un esfuerzo especial para lograr una amable colaboración.

Relaciones durante el examen

En el curso de todo el trabajo de campo, es necesario que los miembros del equipo de auditoría realicen innumerables contactos con el personal de la entidad. Dichos contactos deben incluir las siguientes solicitudes al personal de la entidad:

Ayuda en la ubicación de documentos y registros.

Explicación de transacciones, actividades, operaciones, procesos, etc., que no son claros al inspeccionar la documentación.

Discusión de áreas - problemas, posibles deficiencias, errores, etc.

Facilidades para utilizar equipo de oficina tales como máquinas fotocopiadoras, de calcular, teléfono, etc., y de servicios ocasionales de mecanografiado, por ejemplo de confirmaciones.

Es importante que los auditores al efectuar las solicitudes arriba mencionadas eviten interferir o interrumpir las operaciones normales de la entidad. Deben evitar el solicitar la ejecución de labores por el personal de la entidad, excepto en casos bien coordinados y debidamente aprobados, También tienen que evitar el solicitar la elaboración de cédulas o informes, salvo que exista un buen entendimiento y acuerdo sobre el tiempo a ser utilizado por el personal de la entidad al elaborarlos.

Con respecto a consultas efectuadas al personal de la entidad, los auditores deben evitar al máximo posible interrupciones en sus labores. La mejor manera de realizar esta labor es el mantener una lista de consultas similares pendientes y discutirlas periódicamente en una hora conveniente con el funcionario responsable. Se debe evitar consultas intranscendentes e innecesarias.

Los auditores no deben solicitar de la entidad suministros de oficina tales como papel, lápices, reglas, etc. y deben cuidarse que las solicitudes de préstamo de equipo sean realmente necesarios y no interfieran con las operaciones.

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Cuando los auditores mantengan una actitud correcta, amable y educada con el personal de la entidad, pueden esperar obtener reciprocidad y a la vez mantener a través de sus contactos personales una excelente fuente de información sobre la entidad, que de otra manera seria factible.

Frecuentemente las señales o indicios iniciales de posibles áreas débiles, irregularidades y problemas se originan en las conversaciones con el personal de la entidad, cuando éste está dispuesto a colaborar con el auditor.

Acceso a documentos y registros

Es de importancia primordial que el auditor gubernamental tenga acceso a los documentos de la entidad, necesarios para efectuar su examen, Normalmente el auditor gubernamental en nombre del OSC tiene acceso a cualquier documento y registro de la entidad.

Frecuentemente las disposiciones legales autorizan y por consiguiente facilitan el libre acceso de los auditores a toda la documentación, con ciertas excepciones posibles tales como asuntos que podrían afectar la seguridad nacional.

Con excepción de lo arriba mencionado el auditor gubernamental debe tener libre acceso a los documentos y registros de la entidad, Sin embargo, este acceso debe estar sujeto a un rígido cuidado profesional por parte del auditor jefe del equipo. Por ejemplo, algunos tipos de documentos deben ser revisados únicamente por el auditor jefe del equipo debido a su naturaleza y otros podrían ser revisados por auditores miembros del equipo, pero no por asistentes o auxiliares de auditoría. La determinación exacta de estos casos está sujeta al buen juicio del auditor jefe del equipo.

Normalmente, el acceso a las Actas del Directorio, está restringido sólo al auditor jefe del equipo y éste determina sobre el acceso a otra documentación.

El auditor tiene que considerar de naturaleza confidencial cualquier documento o registro examinado, así como cualquier otra información obtenida sobre la entidad. Dicha información debe ser revelada únicamente a través del informe de auditoría cuando sea necesario.

Para asegurar la debida reserva el personal de auditoría de algunos OSC presta juramento de confidencialidad al asumir sus funciones, siendo sujeto a destitución de no mantenerla.

El procedimiento formal para la obtención de información oficial de la entidad examinada debe estar señalado a través de una directiva o procedimientos formalmente comunicado a los auditores.

La negativa de acceso a documentos y registros es muy sospechosa y cuando esto ocurre es aún más importante lograr el acceso.

La conferencia final

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Al concluir la redacción del borrador del informe el auditor jefe del equipo, el auditor supervisor y posiblemente otros miembros del equipo tienen una conferencia con los funcionarios responsables de la entidad para comentar y discutir los hallazgos, conclusiones y recomendaciones contenidos en el informe.

Es importante en esta conferencia, que se mantenga un espíritu positivo de colaboración a pesar de la posibilidad que algunas de las conclusiones de auditoría podrían ser tomadas como critica de la entidad y sus funcionarios. Por tal motivo, el auditor jefe del equipo debe dar mayor énfasis a las recomendaciones para mejora y al sentido constructivo de la auditoría.

Se debe discutir franca y abiertamente los puntos con los cuales los funcionarios de la entidad no están de acuerdo, tomando nota de su posición y dándoles una última oportunidad de presentar pruebas adicionales.

Relaciones personales y sociales

El personal de auditoría, en lo posible, debe evitar mantener relaciones sociales con el personal de la entidad bajo examen, tanto durante el curso de la auditoría y fuera de él.

Son permisibles las relaciones normales durante el día de trabajo incluyendo las oportunidades de conversar informalmente con el personal de la entidad. Hay ciertas ventajas en la oportunidad de tomar café o almorzar con el personal de la entidad, pues frecuentemente en estos momentos ellos están más dispuestos a discutir los problemas internos de la entidad. Se recomienda al auditor que siempre cancele el costo de su consumo.

Relaciones fuera de la oficina pueden comprometer la independencia del auditor. Las relaciones sociales particulares deben evitarse.

Obsequios y favores personales

Bajo ninguna circunstancia el personal de auditoría debe aceptar obsequios o favores personales de la entidad bajo examen o sus servidores. Se tiene que evitar el solicitar cualquier favor o recomendación de naturaleza personal.

Alojamiento y Alimentación

El personal de auditoría, en lo posible, no debe aceptar alojamiento y alimentación ofrecidos por la entidad bajo examen o sus servidores. Aún cuando el lugar de trabajo esté ubicado en áreas donde hay poca posibilidad de obtenerlos, el auditor debe hacer todo lo posible para no utilizar las facilidades de la entidad. Si no existe otra alternativa puede utilizar dichas facilidades, pero debe pagar a la entidad por su alojamiento y alimentación.

Agasajos

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El auditor gubernamental no debe aceptar o participar en agasajos u otra forma de honor; felicitación, premio, etc. ofrecido en su favor por la entidad bajo examen o sus servidores.

Solución de conflictos

Es prácticamente inevitable que durante el curso del trabajo de campo surgirán conflictos o problemas entre el personal de auditoría y el de la entidad bajo examen. En tales casos los miembros del equipo de auditoría deben informar de inmediato al jefe. Cualquier conflicto o problema debe ser tratado con el máximo tacto y diplomacia.

En el caso de conflictos se debe comunicar diplomáticamente al personal involucrado las disposiciones legales pertinentes y solicitar la colaboración con los auditores gubernamentales. Al no encontrar solución al problema tratándolo directamente con el personal involucrado, el auditor jefe del equipo debe discutir el asunto con un funcionario superior a la persona involucrada, empleando siempre tacto y diplomacia al intentar solucionar el problema.

En los casos de conflictos con funcionarios de alta categoría de la entidad, se deben poner en conocimiento de un funcionario de categoría similar del OSC y a través del proceso normal buscar una solución.

ETICA PROFESIONAL

Un requisito indispensable para el establecimiento y reconocimiento de una profesión es un código de ética. Los organismos profesionales de contadores públicos y de auditores internos reconocidos han aprobado y publicado tales códigos, pero en gran parte están dirigidos al ejercicio de la auditoría en el sector privado. De igual modo un código ha sido aprobado a nivel interamericano en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad.

El auditor gubernamental, que es un contador público, está obligado a regirse por el código de ética de su profesión en los aspectos aplicados a sus labores. Además, es necesario cubrir varios aspectos o características específicos, pertinentes al sector público, muchos de los cuales están muy vinculados a las relaciones del auditor con la entidad examinada e inclusive a las relaciones entre auditores internos y externos, asegurando de esta manera el mantener buenas relaciones y evitar conflictos o diferencias en la profesión.

De igual manera, son de suma importancia la actualización profesional, la honestidad e integridad, tanto en su vida privada como en su vida profesional; y una autodisciplina ejemplar entre otros aspectos; muchos de los cuales han sido tratados en los diversos capítulos del presente Manual.

Para proveer un modelo de la vida profesional y personal del auditor gubernamental, el ILACIF presenta el siguiente Código de Etica del Auditor Gubernamental Latinoamericano.

CODIGO DE ETICA DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL

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1. Un auditor gubernamental deberá ser honesto, objetivo, independiente y diligente al llevar a cabo sus deberes y responsabilidades. Deberá actuar con integridad y moralidad tanto en su vida profesional, como en su vida particular, evitando cualquier posible compromiso de su independencia y actos que impliquen en la realidad, o puedan hacer presumir, falta de independencia o posibilidad de influencias indebidas en el desempeño de sus deberes.

2. Un auditor gubernamental deberá observar las disposiciones legales y las políticas y normas de auditoría expedidas por el Organismo Superior de Control y por organismos profesionales, siempre procurando perfeccionar y mejorar su competencia y la calidad de sus servicios.

3. Un auditor gubernamental deberá demostrar lealtad en todo lo relacionado con la entidad donde está empleado. Sin embargo, deberá mantener la independencia que asegura su informe profesional de cualquier actividad ilegal o impropia, y de ninguna manera tomará parte en forma consciente en dicha clase de actividad por acción directa o por omisión de actuar o informar.

4. Un auditor gubernamental no deberá aceptar ningún dinero, regalo u otro beneficio de la entidad auditada, sus servidores o de terceros relacionados con ella, porque ello puede afectar su independencia y objetividad.

5. Un auditor gubernamental no deberá participar ni directamente ni indirectamente en actividades, ni en partidos políticos.

6. Un auditor gubernamental no deberá tomar parte en ninguna actividad que pueda divergir de los intereses de la auditoría profesional o perjudicar su capacidad de llevar a cabo sus deberes y responsabilidades en forma objetiva.

7. Un auditor gubernamental deberá ser equitativo justo con los servidores de la entidad auditada, evitando cualquier daño personal hasta el máximo de su habilidad, de acuerdo con su responsabilidad para con el Organismo Superior de Control y el pueblo en general tendiente a salvaguardar los recursos públicos.

8. Un auditor gubernamental deberá guardar con reserva y utilizar con prudencia la información obtenido durante el ejercicio de sus funciones.

9. Un auditor gubernamental deberá cooperar y colaborar con otros auditores gubernamentales a todo nivel de manera que promueva buenas relaciones en la profesión.

10. Un auditor gubernamental, al elaborar sus comentarios, conclusiones y recomendaciones resultantes de sus labores, deberá hacer todo lo posible por presentar suficiente evidencia que las respalde, revelando cualquier hecho que, de no ser revelado, podría distorsionar el informe o encubrir prácticas ilegales o impropias.

282

11. Un auditor gubernamental no participara en la auditoría de una entidad pública en la cual estuvieren empleados parientes suyos, o íntimos amigos, o donde hubiere sido empleado anteriormente en un puesto financiero o administrativo, o cuando existiere algún factor que pudiera originar una situación de falta de independencia y objetividad o la apariencia de esta falta ante otros.

12. Un auditor gubernamental no se dedicará a negocios u ocupaciones que sean incompatibles o contradictorios con sus actividades profesionales de auditoría o que dañen su independencia.

13. Un auditor gubernamental deberá mantenerse actualizado con las más modernas técnicas y métodos de auditoría, así como de gerencia, presupuesto, contabilidad y otras áreas relacionadas con sus labores, a través de participación activa en cursos, seminarios, organismos profesionales y otras actividades de autodesarrollo profesional.

14. Un auditor gubernamental, al participar en cursos de capacitación o evaluaciones de habilidad técnica, mantendrá una honestidad e integridad completa evitando obtener o proporcionar a otros participantes informaciones respecto a exámenes y evaluaciones.

15. Un auditor gubernamental no participará en actos administrativos, ni firmará, autorizará o aprobará con anticipación documentos. Su informe profesional es el único documento que deberá firmar con relación a las entidades u operaciones examinadas.

16. Un auditor gubernamental respetará la disciplina impuesta por el Organismo Superior de Control o por la entidad donde estuviere empleado.

17. Un auditor gubernamental deberá mantener una conducta tal que obtenga crédito y prestigio a su profesión y testimonie su voluntad de servir al Estado y su habilidad para hacerlo.

18. Un auditor gubernamental deberá mantener un enfoque positivo en sus labores, poniendo énfasis en la formulación de recomendaciones para mejoras en las operaciones de las entidades públicas, y minimizando su papel como critico y excitador de sanciones por las irregularidades encontradas.

19. Un auditor gubernamental deberá procurar siempre buscar maneras de aumentar la eficiencia, efectividad y economía de las operaciones y actividades de las entidades examinadas.

20. Un auditor gubernamental debe ser ejemplar en todas las actividades oficiales y particulares, procurando demostrar en la práctica a los demás servidores públicos, y los ciudadanos en general, un ejemplo a ser imitado por todo servidor público.

283

CAPITULO XXIV

COMUNICACION DE LOS RESULTADOS DE LA AUDITORIA

La fase más significativa de la auditoría financiera y operacional es la única, pues ésta constituye el producto final de las labores del equipo de auditoría. Normalmente se tiende a pensar en términos del informe por escrito al hablar de la comunicación de los resultados. Sin embargo, la comunicación de los resultados NO SE LIMITA A LA FASE FINAL NI SOLAMENTE AL INFORME POR ESCRITO.

Como fue indicado en los capítulos anteriores y en los flujogramas de los procesos de la auditoría, (Cuadros XV 1 y XVI -1) la comunicación con los funcionarios responsables de la entidad debe ser permanente durante el transcurso de la auditoría. Tan pronto como se desarrolla un hallazgo de auditoría tiene que comunicarse al funcionario o funcionarios responsables del área para: (1) obtener sus puntos de vista, información adicional y opiniones respecto a las conclusiones y recomendaciones a ser presentadas, y (2) facilitar la oportuna toma de las acciones correctivas correspondientes, de tal manera que se puedan mencionar en el informe de auditoría. En ciertos casos un informe preliminar por escrito puede utilizarse, pero normalmente toda comunicación preliminar al informe final es verbal.

La calificación de excelente a un auditor gubernamental no se mide por el contenido de sus conclusiones y recomendaciones, sino por el hecho de que durante sus labores de campo logre que la entidad acepte e implemente las recomendaciones u otras acciones correctivas necesarias.

Un auditor excelente es aquel que llegue a la posición de poder informar que si se están tomando las acciones correctivas necesarias.

Estos son resultados que merecen ser comunicados a otros niveles del gobierno y que dejan a la entidad en una posición favorable.

La importancia de esto descansa en el hecho de que cuando el auditor solamente puede informar sobre una serie de problemas y presentar recomendaciones de mejoras, el queda bien, pero la entidad cae en una posición incómoda y consecuentemente crece el resentimiento en contra del auditor y de su institución o unidad. Por otro lado, cuando el auditor además puede informar que la entidad ya esta tomando acciones correctivas dirigidas a solucionar o subsanar los problemas, tanto el auditor, como la entidad quedan bien, con muchas mejores probabilidades de relaciones productivas y positivas en el futuro.

La comunicación de resultados ha recorrido un largo camino desde los años, no muy lejanos, cuando el auditor (entonces bajo otra denominación) informó únicamente los asuntos o aspectos negativos y esto sólo a los niveles más altos de la entidad examinada, sin mantener comunicación alguna con los servidores responsables hasta la formulación de las criticas formales en contra de ellos; dando como resultado la apertura de un juego ajedrecístico para ver quien podría vencer, con costos enormes para el Estado y ningún beneficio para nadie.

284

En el presente capitulo se discutirá la comunicación formal de los resultados de la auditoría financiera y operacional en términos generales y posteriormente se presentará y discutirá el formato y contenido del informe formal por escrito. A pesar que el resto de este capítulo trate principalmente con la comunicación formal por escrito a través del informe de auditoría, esto de ninguna manera debe disminuir la importancia de la comunicación verbal continua y en la conferencia final.

ASPECTOS GENERALES DE LA COMUNICACION FORMAL DE LOS RESULTADOS

Algunos comentarios son necesarios para explicar el por qué, cuándo, cómo, qué y a quién se informa respecto a los resultados de la auditoría efectuada en el sector público, dentro de la realidad latinoamericana.

Motivos de la Comunicación de los Resultados

El OSC y las unidades de auditoría interna de las entidades del sector público son responsables de los resultados de sus trabajos. Está claro que los titulares y máximas autoridades de las entidades requieren de información exacta y evaluaciones objetivas que les ayuden a llevar a cabo sus funciones de dirección y ejecución, para una efectiva administración.

En ese sentido el OSC y las unidades de auditoría interna, son responsables de poner oportunamente en conocimiento de los funcionarios, los hallazgos, conclusiones y recomendaciones derivadas de sus auditorías, para permitirles tomar las acciones correctivas necesarias en las circunstancias. En concordancia con este interés, la política básica de informar debe consistir en revelar completamente los resultados de esos trabajos, de acuerdo con las funciones, obligaciones y responsabilidades que les asigna la legislación nacional aplicable.

El objetivo principal de las comunicaciones en la auditoría, es proporcionar información útil y oportuna, tanto oral como escrita, sobre asuntos importantes y a su vez recomendar, cuando corresponda, mejoras en la conducción de las actividades del gobierno dirigidas a superar los problemas de carácter financiero y/o administrativo.

Asuntos Informados

La obligación y la responsabilidad de informar emana de la legislación y las políticas del OSC, pero la decisión de lo que se va a informar queda a juicio y buen criterio del auditor gubernamental, que es quien realiza la auditoría.

Al respecto, una buena política es dar énfasis a la necesidad de dirigir los esfuerzos de auditoría hacia áreas que presenten oportunidades para lograr economía, mejorar la eficiencia y alcanzar los resultados en los programas. En consecuencia, los informes que revelen estos resultados y que contengan recomendaciones de esa naturaleza, han de ser muy útiles para la entidad a que van dirigidos.

En términos generales, los informes deben incluir los análisis y conclusiones sobre la importancia de la información incluida y las recomendaciones respecto a las acciones que se deben tomar o las alternativas que merezcan consideración.

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Momento de la Comunicación

En principio, los informes deben ser terminados oportunamente y remitidos igualmente a la autoridad competente, para permitirle actuar de inmediato y con efectividad en los asuntos que requieren su atención.

Debe tenerse presente, que un informe oportuno que explique adecuadamente los hallazgos y conclusiones del auditor y presente las recomendaciones pertinentes para mejorar deficiencias administrativas y financieras encontradas, ayudará a lograr mayor efectividad, eficiencia y economía en la conducción de los programas y actividades de la entidad.

Métodos de Comunicación

Tanto el OSC como las unidades de auditoría interna deben comunicar los resultados de sus auditorías, tanto verbalmente, como por escrito en un informe formal dirigido al titular o máxima autoridad de la entidad auditada, con copias para otros niveles apropiados del gobierno.

La política recomendada por el ILACIF es comunicar a los funcionarios durante todas las etapas del proceso de auditoría, a través de discusiones orales, cartas, exposiciones de hechos, u otros medios apropiados; para atraer tan pronto como sea posible su atención sobre áreas de interés y para obtener su conformidad a tiempo sobre el contenido del informe.

Se debe tener en cuenta hasta el máximo posible, las opiniones entregadas por los funcionarios de la entidad sobre el informe final.

Los asuntos menores que no justifiquen su inclusión en el informe por escrito, pero que el auditor cree pueden ser de interés o valor a los funcionarios de la entidad deben ser informados directamente a ellos en forma verbal. Los asuntos aislados y de poca importancia, simplemente deben ser llevados a la atención de la persona directamente responsable de la corrección, siempre que no sea necesario divulgarlos al nivel más alto de la entidad. Todos los demás hallazgos significativos deben ser incluidos en los informes escritos.

No se deben enviar informes a niveles subordinados a aquellos que son responsables de los asuntos informados. Por ejemplo los asuntos que atañen a las políticas y procedimientos de la oficina principal de una entidad, no deben originar un informe a los funcionarios locales o regionales de la entidad. Sin embargo, si un hallazgo incluye algunos asuntos que pueden ser corregidos localmente y otros asuntos que sólo pueden ser corregidos a nivel más alto, se debe enviar el informe a ese nivel con copias al nivel más bajo.

Las unidades de auditoría interna deben adecuar su política de comunicación a la del OSC. En consecuencia, lo expresado en esta área también es de aplicación a ellas.

En años recientes el público está cada vez más interesado en recibir información exacta y evaluaciones objetivas, sobre la manera en que las entidades pertenecientes a la administración pública están descargando sus responsabilidades administrativas y financieras.

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Un medio de informar al público puede ser poner a su disposición ejemplares de los informes de auditoría a un costo relativamente bajo, Esta decisión dependerá de muchos aspectos, tiene ventajas y desventajas, y asimismo tiene que ser decidida al nivel de cada país según sus costumbres, tradiciones y legislación.

Otro medio de comunicación al público que utilizan algunos OSC es la publicación de una Memoria Anual, que contiene un resumen de las auditorías efectuadas por dicho organismo. Este documento traduce las políticas de auditoría, el resultado de las auditorías realizadas en ese período, las que frecuentemente se presenta mediante cuadros estadísticos que explican en un lenguaje claro, preciso, conciso y comprensible al lector, además de los resúmenes en forma narrativa.

En esa forma el OSC puede globalmente descargar su responsabilidad de informar a la opinión pública y autoridades competentes del sector público.

Un resumen de la labor efectuada cada año por la unidad de auditoría interna también puede estar contenido en la memoria anual de la entidad, a la que ésta pertenece. Aun cuando se publique el resumen anual, la unidad de auditoría debe presentarlo al titular o máxima autoridad de la entidad.

EL INFORME DE AUDITORIA

Cada auditoría profesional culmina en un informe por escrito. El OSC y la unidad de auditoría pueden obtener gran prestigio y aceptación en base a la calidad de sus informes de auditoría.

Los objetivos del informe para cada trabajo deben ser claramente definidos tan pronto como sea posible y el material del informe debe ser bosquejado tan rápidamente como el desarrollo de la Formación necesaria lo permita. Esto se facilita el reconocer oportunamente que información se necesita para preparar un informe claro y convincente.

Para ahorrar tiempo se debe hacer todo lo posible para lograr un entendimiento oportuno con el auditor supervisor, quien finalmente debe revisar y aprobar el informe. Una vez que el enfoque general y los hallazgos fundamentales se han aceptado es menos probable que después ocurran problemas serios de revisión.

Inclusión de los Nombres de los Funcionarios

Los informes de auditoría no deben incluir largas listas de nombres de todos los funcionarios de la entidad. Es preferible incluir únicamente los nombres, cargos y períodos de servicio de los funcionarios principales, responsables de las actividades cubiertas en los informes. Los funcionarios indicados deben estar ubicados en cargos de emisión de política o sobre el nivel de oficina y organización comparable.

Inclusión de los Nombres de otros Servidores Públicos

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El objetivo principal de la auditoría al informar sobre situaciones adversas es obtener mejoras en la gestión administrativa y prevenir posibles desperdicios o inefectividad, más que determinar culpas individuales o castigos. Por lo tanto, los empleados de la entidad u otras personas directamente involucradas en situaciones adversas normalmente no deben ser nombrados específicamente en los informes.

De decidir revelar los nombres de dichas personas debe considerarse cuidadosamente la necesidad de obtener comentarios preliminares de las personas involucradas.

Antes de involucrar los nombres de servidores públicos debe obtener completa seguridad de su participación plena e incidencia incuestionable en la deficiencia administrativa o financiera observada, que dará origen al reparo consiguiente. En este sentido, debe tenerse muy presente que una ligereza en asociar el nombre de un servidor público a una situación determinada, puede ocasionar perjuicios irreparables, que atentan contra el principio de dignidad humana. De esta manera la inclusión de nombres de personas especificas con los informes puede exponer a las personas involucradas en una publicidad adversa local o nacional innecesaria e injustificada en detrimento de su dignidad como hombres.

La decisión final de incluir o no los nombres de los servidores obviamente dependerá de la legislación vigente y las tradiciones o costumbres en cada país.

Tratamiento especial de asuntos delicados y controvertidos

Cada informe propuesto debe ser considerado desde el punto de vista, de si podría ser seriamente controvertido o si esto involucra asuntos delicados importantes, que ameritan una consideración especial en la oficina, antes de que se emita el informe.

En el OSC los asuntos delicados y controvertidos de la clase que se discutan, deben ser llevados a su titular. Esto puede hacerse a través de un memorándum o en algunos casos, sin embargo, el informe debe ser discutido con el titular del OSC antes de que tome su formalidad. Los directores de auditoría deben, en cada caso, concertar dichas discusiones, en el tiempo más apropiado.

Algunos ejemplos de asuntos que requieren especial atención son:

- Asuntos que se refieren a la política del gobierno.

Se deben discutir los conflictos potenciales con las políticas o disposiciones del gobierno.

- Censuras personales delicadas.

Se debe dar cuidadosa consideración al emitir información que podría dañar la reputación o invitar a la critica de una persona particularmente en la ausencia de opiniones preliminares de la persona afectada, Si es necesario comunicar tal información, el asunto debe ser específicamente aclarado.

En cuanto a las unidades de auditoría interna la capacidad de decisión la tiene el auditor jefe de la Unidad de auditoría interna. Evidentemente es difícil en ciertos casos conciliar la necesidad de tacto y tino en tales circunstancias, con el deber de informar sobre los hechos encontrados.

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Definición del Informe de Auditoría

El informe de auditoría es el producto final del trabajo del auditor gubernamental en el cual él presenta sus comentarios sobre hallazgos, sus conclusiones y recomendaciones y en el caso del examen de estados financieros el correspondiente dictamen.

Mediante el informe de auditoría el auditor, pone en conocimiento de la entidad examinada, otros organismos y los funcionarios públicos apropiados los resultados de su trabajo.

El informe de auditoría debe contener la expresión de juicios fundamentados en las evidencias obtenidas sin ocultar o desvirtuar los hechos que puedan inducir a error.

Para emitir un informe es necesario que el auditor practique un examen de acuerdo a las normas y políticas aplicables.

El informe de auditoría normalmente es el único documento que emite el OSC o la unidad de auditoría interna como resultado de las auditorías efectuadas a las entidades públicas. Su contenido es muy importante para la administración de la entidad, así como, para otros funcionarios de niveles más altos del gobierno, instituciones financieras y otras entidades que tengan relaciones con la entidad auditada.

Fundamentalmente este documento permite tomar las acciones correctivas necesarias por los funcionarios apropiados y en forma oportuna en la gestión de la administración pública.

Características del Informe

El informe de auditoría debe ser elaborado de acuerdo con las características discutidas a continuación en esta sección y al formato presentado para mantener una uniformidad de criterio, para lograr un alto grado profesional y para alcanzar eficazmente los objetivos de la comunicación de los resultados de la auditoría. Es importante que cada informe de auditoría, en lo posible, sea un trabajo preciso y perfecto que merece la lectura por altos funcionarios del gobierno.

Importancia del Contenido

Los asuntos incluidos en todo informe deben ser de la suficiente importancia como para justificar que se los informe y para merecer la atención de aquellos a quienes van dirigidos. La utilidad y por lo tanto la efectividad del informe disminuye con la inclusión de asuntos de poca importancia, porque ellos tienden a distraer la atención del lector de los asuntos realmente importantes que se informan.

Las decisiones sobre la importancia de los asuntos e informes deben representar el juicio integral de todos los factores pertinentes, incluyendo:

El grado de interés del gobierno en los programas o actividades.

Importancia de los programas o actividades determinados por medidas tales como el volumen de los gastos, inversión en activos y monto de ingresos.

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La novedad relativa o naturaleza experimental de los programas o actividades.

La oportunidad de contribuir a una acción constructiva de los funcionarios de la entidad, tendiente a mejorar la efectividad, eficiencia y economía de las operaciones del gobierno.

La oportunidad de proporcionar información útil y oportuna para ayudar a los Poderes Ejecutivo y Legislativo.

La frecuencia con que ocurre una condición adversa, la posibilidad de que ocurra en otro lugar y los montos relativos en dinero de pérdida o costo adicional actual o potencial.

La falta de decisión de los funcionarios de la entidad para tomar las acciones administrativas necesarias para corregir las áreas débiles o mejorar las operaciones.

Utilidad y Oportunidad

La preparación del informe debe estar precedida de un cuidadoso análisis de los objetivos buscados, los receptores del informe previstos y la clase de información necesaria a los receptores para cumplir los propósitos determinados, El auditor debe estudiar la información o proporcionar desde la perspectiva de los receptores del informe. Como el propósito es estimular una acción constructiva al proporcionar información, los informes deben ser estructurados en función del interés y necesidades de los usuarios.

Si es probable que la distribución de un informe esté limitada a los funcionarios de la entidad u otros que estén familiarizados con las actividades tratadas en los informes, se puede reducir el monto de información de fondo y de detalle. No obstante, el auditor no debe presuponer el usuario tan limitado para su informe al titular de la entidad. El informe debe ser escrito de tal forma que sea claro a cualquier persona bien informada y razonablemente inteligente. La oportunidad y utilidad son esenciales para informar con efectividad. Un informe cuidadosamente preparado puede ser de escaso valor si llega demasiado tarde al nivel de decisión para considerar la información en relación a cualquier aspecto que necesite efectuar.

Los problemas que afectan la oportunidad del informe generalmente se originan en las fases de planeamiento, administración y análisis del trabajo. Las demoras en el procesamiento del informe generalmente rastrean a problemas no resueltos o desconocidos que debían haber sido resueltos durante la fase de desarrollo del hallazgo. La integración del informe con las fases de trabajo del planeamiento y ejecución deben ayudar a rellevar éstos problemas y facilitar su solución oportuna.

Los hallazgos que involucran aspectos tales como gastos innecesarios o indebidos, desperdicios de fondos públicos, operaciones o transacciones ilegales y otras fallas en proteger los intereses del gobierno, deben ser comunicados sin tardanza de modo que se puedan tomar acciones decisivas de corrección oportuna.

Exactitud y Conveniencia de la Información Sustentatoria

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Todos los procedimientos prescritos de preparación, revisión y procesamiento deben ser aplicados con el objeto de producir informes que no contengan errores de hechos, lógica o razonamiento.

El requisito de exactitud está basado en la necesidad de ser justos e imparciales en el informe y de asegurar a los usuarios y lectores del mismo que su contenido es digno de crédito. Una falta de exactitud puede ocasionar la duda sobre la validez de todo el informe y desviar la atención de lo esencial del informe. También está en juego la reputación profesional del OSC o unidad de auditoría interna, tanto como el auditor que preparó el informe.

Todos los datos, hallazgos y conclusiones proporcionados en el informe deben estar adecuadamente sustentados por suficiente evidencia objetiva de los papeles de trabajo, para demostrar o probar, cuando sea necesario, los fundamentos de los asuntos informados y su exactitud o razonabilidad. No es necesario incluir información sustentatoria, excepto la que sea necesaria para la presentación convincente. Sin embargo, ésta información debe ser sistemáticamente guardada en los archivos y estar disponible.

Las opiniones y conclusiones deben estar identificadas claramente como tales en el informe y estar basadas en suficiente trabajo de auditoría que las respalden. En la mayoría de los casos, el ejemplo de una sola deficiencia no puede respaldar una conclusión amplia y la consiguiente recomendación de acción correctiva. Todo lo que sustenta es la observación del hecho que hubo una desviación, error o talla.

Si en algunos de los trabajos no es posible llegar a efectuar todo el trabajo necesario para verificar la corrección de la información obtenida, se debe establecer la fuente de la información e incluir salvedad necesaria.

Calidad de Convincente

Los hallazgos deben ser presentados de una manera convincente y las conclusiones y recomendaciones deben inferirse lógicamente de los hechos presentados. Los datos incluidos en el informe deben ser suficientes para convencer a los lectores de la importancia de los hallazgos, razonabilidad de las conclusiones y la conveniencia de aceptar las recomendaciones. Los informes diseñados de esta manera ayudan a centrar la atención de los funcionarios responsables en los asuntos del informe que merezcan atención y para estimular la acción correspondiente.

El auditor no debe adoptar la actitud de "Esto es así, porque digo que es así". La responsabilidad de la prueba está en él, no en la entidad.

Objetividad y Perspectiva

Cada informe debe presentar los hallazgos de una manera objetiva y clara e incluir suficiente información sobre el asunto principal de manera que proporcione a los lectores una perspectiva adecuada. El objetivo es entregar informes que sean reales, que no conduzcan a error y que a la vez hagan énfasis especial en los asuntos que necesitan atención.

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El auditor debe sin embargo, cuidarse de la tendencia a exagerar o enfatizar demasiado la ejecución deficiente de las operaciones anotadas durante la revisión.

La información necesaria para lograr una perspectiva apropiada del informe debe estar contenida tanto en la síntesis como en el detalle del informe y tiene que incluir:

1. Una clara declaración de la naturaleza y alcance del examen. Cuando sea apropiado, el informe debe expresar claramente que el énfasis principal de la auditoría fue el examen de los asuntos que aparentemente requerían atención y de que no efectuaron evaluaciones completas de las actividades u operaciones.

2. Información sobre el tamaño y naturaleza de las actividades o programas a los que se refieren los hallazgos, de manera que sirvan para proporcionar una perspectiva contra la cual se puede medir la importancia de los mismos. Cuando sea aplicable, los informes deben llamar la atención sobre la naturaleza nueva o experiencia de los programas o actividades, de modo que los hallazgos pueden ser considerados bajo esta situación.

3. Descripciones correctas y claras de los hallazgos de modo que sea factible evitar malas interpretaciones y mal entendidos. Esto requiere el reconocimiento de todos los comentarios obtenidos de funcionarios de la entidad examinada y la identificación de todos los factores relevantes, aun cuando algunos sean contrarios a los hallazgos.

4. Información no sólo de los aspectos deficientes sino también de los aspectos satisfactorios de las operaciones examinadas cuando sean importantes y estén justificadas en el alcance del trabajo, Esto no significa, sin embargo, que cuando hay algo malo que informarse debe decidir algo bueno para balancearlo.

Claridad y Simplicidad

Para que el informe se comunique con efectividad debe presentarse tan claro y simple como sea posible. También es importante la claridad porque la información contenida en el informe puede ser usada por otros funcionarios del OSC que participaron directamente en el trabajo principal o en la preparación y revisión del informe.

No se debe presuponer que los lectores tienen conocimientos técnicos detallados. Cuando se usan términos y abreviaciones no familiares se deben definir claramente Los esfuerz