Manual InspecciÃ³n Curso Tecnicos OEP2010

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.

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ÍNDICE

I. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................ 5

1. OBJETIVO DEL MÓDULO DIDÁCTICO .................. ................................................ 5

2. GLOSARIO DE SIGLAS ............................................................................................... 6

3. NORMATIVA DE APLICACIÓN................................................................................. 7

II. ASPECTOS GENERALES DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIB UTOS .............. 10

4. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS. ORGANIZACIÓN .... .............................. 10

4.1. ASPECTOS GENERALES DE LA COMPETENCIA DE LOS ÓRGANOS DE

INSPECCIÓN............................................................................................................ 10

4.2. LOS ÓRGANOS INSPECTORES EN LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA. ........................................................................................................... 12

4.3. LA ORGANIZACIÓN DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL

ÁMBITO DE LA COMPETENCIA DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN

FINANCIERA Y TRIBUTARIA. .............................................................................. 14

5. DERECHOS Y DEBERES EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR .................. 37

5.1. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. ......... 37

5.2. DERECHOS Y DEBERES DEL PERSONAL INSPECTOR ........................... 41

6. EL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES INSPEC TORAS ....... 43

6.1. TIPOLOGÍA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS. ............................................ 44

6.2. CAPACIDAD Y REPRESENTACIÓN DEL OBLIGADO TRIBUTARIO. ..... 54

7. LAS ACTUACIONES INSPECTORAS: CLASES .................................................... 64

7.1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. ACTUACIONES DE

COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN. ............................................................... 66

7.2. ACTUACIONES DE VALORACIÓN................................................................ 83

7.3. OPERACIONES VINCULADAS ...................................................................... 91

7.4. OTRAS ACTUACIONES. .................................................................................. 95

III. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .... ............................ 98

8. LA PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ...................... 99


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9. LUGAR Y TIEMPO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .. ...................... 103

9.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ..................................... 103

9.2. HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ................................ 106

10. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR. ........... ...................................... 108

10.1. MODOS DE INICIACIÓN ............................................................................ 108

10.2. FORMAS DE INICIACIÓN.......................................................................... 117

10.3. EFECTOS DE LA INICIACIÓN. ................................................................. 132

10.4. LA COMUNICACIÓN DE INICIO DE LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS ...................................................................................................... 132

11. DESARROLLO. FASE DE INSTRUCCIÓN. ........................................................ 135

11.1. DILIGENCIAS............................................................................................... 137

11.2. IMPULSO Y DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES ............................ 141

11.3. PERMANENCIA DE LOS FUNCIONARIOS EN LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS. ..................................................................................................... 143

11.4. ACCESO DEL CONTRIBUYENTE AL EXPEDIENTE. ............................ 144

11.5. ESTADO DE LA TRAMITACIÓN DE LOS EXPEDIENTES E

IDENTIFICACIÓN DE LOS RESPONSABLES DE LA TRAMITACIÓN DE LOS

PROCEDIMIENTOS.............................................................................................. 149

11.6. TRÁMITE DE AUDIENCIA. ........................................................................ 150

12. DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .................................... 155

12.1. PLAZO PARA LA TERMINACIÓN DE LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS ...................................................................................................... 155

12.2. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS DE

TRAMITACIÓN DEL EXPEDIENTE .................................................................. 157

12.3. CÓMPUTO DEL PLAZO .............................................................................. 161

12.4. AMPLIACIÓN DEL PLAZO ........................................................................ 173

12.5. INTERRUPCIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ................. 180

12.6. CÓMPUTO DE LAS ACTUACIONES INICIADAS A INSTANCIA DEL

CONTRIBUYENTE ................................................................................................ 182

12.7. REGLA ESPECIAL PARA EL CASO DE RETROACCIÓN DE LAS

ACTUACIONES. .................................................................................................... 183

13. FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR....... ........................... 184

13.1. INFORMES ................................................................................................... 185

13.2 ACTAS ............................................................................................................ 188

13.3 RECURSOS CONTRA LAS LIQUIDACIONES DE INSPECCIÓN ........... 206

13.4 LIQUIDACIONES DERIVADAS DE LAS ACTAS. ..................................... 208


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13.5 TIPOS DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS ............................................ 214

13.6 OTRAS FORMAS DE FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR ........................................................................................................... 219

13.7. RESTO DE DOCUMENTACIÓN QUE PUEDE ORIGINARSE EN EL

PROCEDIMIENTO INSPECTOR ......................................................................... 220

14. EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO .................. .............................................. 221

14.1. CONCEPTO DE EXPEDIENTE Y CRITERIOS DE ORDENACIÓN ....... 221

14.2. DOCUMENTACIÓN A INCLUIR EN EL EXPEDIENTE ......................... 223

15. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE INSPECC IÓN ........... 225

15.1 COMPROBACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES ............................. 225

15.2 COMPROBACIÓN DE GRUPOS ................................................................. 226

15.3 ACTUACIONES CON SUCESORES............................................................ 229

IV. INTRODUCCIÓN ..................................................................................................... 230

16. CALIFICACIÓN Y PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO INSPE CTOR ......... 230

16.1. LA PRUEBA ................................................................................................... 230

16.2. LA CALIFICACIÓN. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA

TRIBUTARIA. ......................................................................................................... 243

V. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN ..................................................................... 253

17. EXAMEN DE LA DOCUMENTACIÓN DEL INTERESADO .... ....................... 253

17.1. DOCUMENTACIÓN A EXAMINAR ............................................................ 254

17.2. PROCEDIMIENTO Y LUGAR PARA EL EXAMEN DE LA

DOCUMENTACIÓN .............................................................................................. 256

18. DEBER DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE ATENDER A LA

INSPECCION Y COLABORAR CON ELLA. ............................................................. 258

19. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN A TRAVÉS DE TERCERAS P ERSONAS 260

19.1. SUJETOS OBLIGADOS A FACILITAR LA INFORMACIÓN REQUERIDA

.................................................................................................................................. 260

19.2. MATERIA AFECTADA POR DICHA OBLIGACIÓN ................................ 261

19.3. FORMAS DE CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE

INFORMACIÓN. .................................................................................................... 263

19.4. REQUISITOS DE LOS DATOS SOLICITADOS ......................................... 264

19.5. EXCEPCIONES ............................................................................................. 266

19.6. NEGATIVA A PROPORCIONAR LA INFORMACIÓN REQUERIDA ..... 267


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19.7. PROCEDIMIENTO GENERAL ................................................................... 268

19.8. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 93.3 LGT. ................... 271

20. ENTRADA Y RECONOCIMIENTO DE FINCAS. .............................................. 276

20.1. LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DISTINTOS DEL DOMICILIO

CONSTITUCIONAL .............................................................................................. 277

20.2. LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONSTITUCIONA L .............. 279

21. CONSIDERACION DE AGENTES DE LA AUTORIDAD ...... ........................... 286

22. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES ........................................................ 286

22.1. NATURALEZA Y CONTENIDO .................................................................. 287

22.2. REQUISITOS Y LÍMITES ............................................................................ 288

22.3. PROCEDIMIENTO ....................................................................................... 289

23. OTRAS FACULTADES DE LA INSPECCIÓN .................................................... 291

VI. OTROS ASPECTOS DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR .... ....................... 293

24. LA ESTIMACIÓN INDIRECTA ............................................................................ 293

24.1. NATURALEZA JURÍDICA: NORMATIVA Y CARACTERES ................. 293

24.2 SUPUESTOS DE APLICACIÓN. CARÁCTER SUBSIDIARIO ................ 294

24.3. MEDIOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE ................ 296

24.4 PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN ..................................................... 298

24.5. IMPUGNABILIDAD ..................................................................................... 299

24.6. ADMISIÓN DE DATOS, DOCUMENTOS Y PRUEBAS............................ 299

25. ACTUACIONES DE TIPO RECAUDATORIO EN EL SENO DE UN

PROCEDIMIENTO INSPECTOR ............................................................................... 300

25.1. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES ............................................... 301

25.2. DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN EL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR ........................................................................................................... 304

25.3. PROCEDIMIENTOS INTERNOS ESTABLECIDOS EN EL ÁMBITO DE

LA AEAT ................................................................................................................. 306

26. PROCEDIMIENTO EN CASO DE DELITO TRIBUTARIO .... .......................... 307

26.1. INTRODUCCIÓN .......................................................................................... 307

26.2. PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE DELITOS TRIBUTARIOS

................................................................................................................................. 309

26.3. OTRAS CUESTIONES DEL PROCEDIMIENTO ...................................... 311


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I. INTRODUCCIÓN

1. OBJETIVO DEL MÓDULO DIDÁCTICO

En el presente módulo se han intentado recoger las ideas básicas

relativas a la organización del Departamento de Inspección Financiera y

Tributaria y al ejercicio de las funciones inspectoras que tiene

encomendadas.

La limitación de la amplitud de la obra junto con la gran

interrelación que la materia cuyo estudio se aborda presenta con otras, han

obligado a los autores, por un lado, a una labor de síntesis en la exposición

y, por otro, a no abordar otras cuestiones que forman parte del Derecho

Tributario material general y de las normas comunes de los Procedimientos

Administrativos, cuyo conocimiento se presume por el lector. En otros

casos, se han abordado dichas materias con el propósito de reflejar las

especialidades que en el ámbito inspector se presentan.

La obra comienza con el estudio de la normativa aplicable y, a partir

de ella, de la organización de la Inspección en el ámbito del Departamento,

analizando las funciones y la estructura de los distintos órganos que lo

componen así como el reparto de competencias inspectoras entre los

mismos y la definición del conjunto derechos y obligaciones de las distintas

partes intervinientes en el procedimiento inspector. Se sigue con el análisis

de la figura del obligado tributario y sus especialidades en la comprobación

inspectora, para pasar al análisis de las clases de actuaciones inspectoras que

sirve de pórtico al estudio ya detallado del procedimiento inspector. En el

mismo se abordan separadamente, con una intención didáctica, las fases del

procedimiento y los documentos que se emiten, la prueba obtenida en el

procedimiento y la calificación de los hechos y las facultades que puede


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ejercer la Inspección, para terminar con otros aspectos importantes del

procedimiento inspector. Será, pues, tras la lectura de estas distintas partes

cuando el lector adquirirá la visión global de las actuaciones inspectoras.

Esta Unidad Didáctica se completa con la normativa específica de

aplicación en el ámbito del procedimiento inspector incorporada en las

distintas Resoluciones e Instrucciones de organización, normas de obligado

cumplimiento por los órganos de la Inspección. Junto con estas referencias,

en determinados apartados se pondrá el énfasis en la importancia capital de

determinados conceptos, importancia que se traduce en la existencia de

pruebas de control de carácter obligatorio que los órganos de Inspección

deben ejecutar en cumplimiento de las Instrucciones de los órganos

directivos de la Inspección de la Agencia Tributaria.

2. GLOSARIO DE SIGLAS

AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria

Art.: Artículo

CC: Código Civil

CE: Constitución Española

DCGC: Delegación Central de Grandes Contribuyentes

DCTA: Dependencia de Control Tributario y Aduanero

DIFT: Departamento de Inspección Financiera y Tributaria

EC: Estatuto del Contribuyente (Ley 1/1998)

IRPF: Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas

IS: Impuesto sobre Sociedades

IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido

LDGC: Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente

LEC: Ley de Enjuiciamiento Criminal

LGT: Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)

LIRPF: Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas


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LIS: Ley del Impuesto sobre Sociedades

LMPFF: Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal

ONIF: Oficina Nacional de Investigación del Fraude

RD: Real Decreto

RGAT: Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de

gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los

procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por RD 1065/2007)

RGIT: Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Aprobado por

RD 939/1986)

STC: Sentencia del Tribunal Constitucional

STS: Sentencia del Tribunal Supremo

3. NORMATIVA DE APLICACIÓN

La normativa tributaria aplicable al desarrollo de los procedimientos

de inspección viene dada por los dos siguientes textos normativos:

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(LGT), que entró en vigor el 1 de julio de 2004. Esta norma

sustituyó a la anterior LGT del año 1963.

- El Reglamento General de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e inspección tributaria y de

desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de

aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real

Decreto 1065/2007, de 27 de julio, se aplica respecto de

procedimientos de inspección iniciados a partir del 1 de

enero de 2008. Esta norma sustituye al antiguo Reglamento

General de la Inspección de los Tributos (RGIT), aprobado

por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.


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Para determinar cuándo resulta la actual normativa en lugar de la

antigua a un procedimiento inspector, se ha establecido el tradicional

criterio de aplicación de normas a procedimientos que establece que es

aplicable a un procedimiento la normativa vigente en el momento de

iniciarse las actuaciones, inicio que en el caso de los procedimientos

inspectores se produce con la notificación efectiva al obligado tributario del

comunicación de inicio de la comprobación. En concreto, los

procedimientos a los que resultan aplicables las normas actualmente en

vigor (LGT y RGAT) se determinan conforme a las disposiciones

transitorias de ambas normas, que establecen los siguientes criterios:

- Los procedimientos que se hubieran iniciado hasta el 30 de junio de

2004 aplican la Ley General Tributaria del año 1963 y el RGIT.

Estas normas se aplican incluso en el caso de expedientes que deban

ser “reabiertos” por decisión de un Tribunal o cualquier otra

circunstancia cuando el inicio de actuaciones a que se refiere el

expediente se hubiera producido antes del 30 de junio de 2004.

- Los procedimientos iniciados a partir del 1 de julio de 2004 se

regirán por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. No obstante, la

norma reglamentaria aplicable variará, siendo:

o El RGIT, para los procedimientos iniciados hasta el 31 de

diciembre de 2007, si bien no resultarán aplicables sus

preceptos cuando contradigan lo dispuesto en la Ley

58/2003.

o El RGAT para los procedimientos iniciados a partir del 1 de

enero de 2008.

En el ejercicio de las funciones administrativas que integran la

aplicación de los tributos, hay que distinguir entre los tres ámbitos

territoriales en que se organiza España: Estado, Comunidades Autónomas y

Entidades Locales. Cada una de estas Administraciones Territoriales tiene

atribuida el ejercicio de las competencias de aplicación de los tributos


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respecto de sus tributos propios y de aquellos que, siendo de titularidad de

otra Administración territorial, les han sido delegadas tales competencias, o

se ha llegado a acuerdos de colaboración que suponen el ejercicio de dichas

competencias.

La LGT, en cuanto que establece los principios y normas jurídicas

generales del sistema tributario español, resulta de aplicación a todas las

Administraciones tributarias, incluyéndose aquí todos los órganos y

entidades de derecho público que ejerzan competencias de aplicación de los

tributos, ejercicio de potestad sancionadora tributaria o revisión de actos de

aplicación de los tributos o imposición de sanciones tributarias en vía

administrativa, con independencia del ámbito territorial al que se refieran.

Por tanto, las normas básicas de actuaciones y procedimiento

inspector serán también de aplicación a los órganos de las Comunidades

Autónomas y Entidades Locales que tengan atribuido el ejercicio de

funciones inspectoras.

No obstante, quedan fuera de la aplicación de LGT los Territorios

Forales, esto es, Navarra, de acuerdo con la Ley 28/1990, de 26 de

diciembre, por la que se aprueba el Convenio económico entre el Estado y

Navarra, y las tres Diputaciones Forales vascas, de acuerdo con la Ley

12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto económico entre

el Estado y el País Vasco. Cada uno de esos territorios dispone de una

norma tributaria básica similar en su naturaleza a la LGT.


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II. ASPECTOS GENERALES DE LA INSPECCIÓN

DE LOS TRIBUTOS

4. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS.

ORGANIZACIÓN

4.1. ASPECTOS GENERALES DE LA COMPETENCIA DE LOS

ÓRGANOS DE INSPECCIÓN

Sin perjuicio de la importancia que tiene conocer la estructura

organizativa de cualquier ente administrativo en el cual podamos tener que

desarrollar las funciones de nuestro puesto de trabajo, existe una razón

importante que exige que en todos los casos en los que se vaya a proceder a

tramitar un expediente de inspección, el ya que en el caso de que el

expediente sea tramitado por un órgano que carece de la competencia para

ello puede perjudicar gravemente la eficacia y validez de todo lo actuado.

En particular, podemos distinguir dos niveles de incompetencia en

un procedimiento en cuanto a sus efectos:

- Supuestos que dan lugar a la nulidad de plena derecho de las

actuaciones: Conforme al artículo 217 LGT, si un expediente en

materia tributaria se tramita por un órgano que no es responsable de

la materia objeto de control o por un órgano que no es

territorialmente competente sobre el sujeto objeto de comprobación

(incompetencia material o funcional e incompetencia territorial


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respectivamente), todo lo actuado carece de cualquier validez, sin

posibilidad de subsanación de los actos dictados.

- Supuestos que dan lugar a la anulabilidad de las actuaciones: Se trata

de los casos en los que las actuaciones se realizan por órgano

jerárquicamente incompetente. En estos casos, si el órgano que está

realizando las actuaciones (o cualquier otro) se da cuenta del error,

no es necesario volver a iniciar las actuaciones sino que es posible

que el órgano competente jerárquicamente las convalide. No

obstante, si esta subsanación de defectos no se produce y se acude

por el interesado a los Tribunales, estos procederán a anular los

acuerdos de liquidación que se hayan podido dictar.

Por tanto, es esencial la correcta determinación del órgano que ha de

realizar las actuaciones en cada expediente, correspondiendo al Equipo o

Unidad que tiene encomendada la gestión del expediente verificar la

correcta asignación del mismo y el cumplimiento de las reglas de

competencia para su tramitación. En el caso de que el Equipo o Unidad

considere que no es competente para la tramitación del expediente, su Jefe

lo deberá poner en conocimiento del Inspector Jefe de manera inmediata.

Esta exigencia ha motivado que en los Protocolos de trabajo que establece el

Departamento de Inspección como obligatorios para determinadas

actuaciones, unas de las actuaciones previas imprescindibles a desarrollar

sea verificar la correcta asignación del expediente al Equipo o Unidad desde

un punto de vista competencial.

En este apartado 4 procederemos a analizar la organización de la AEAT

y de los órganos de Inspección desde las tres ópticas competenciales: la

funcional o material, la territorial y la jerárquica.


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4.2. LOS ÓRGANOS INSPECTORES EN LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA.

Como ya se ha señalado en el anterior apartado, en cada nivel

administrativo en que se organiza nuestro Estado existe una administración

tributaria. En esta obra nos vamos a centrar exclusivamente en la

administración tributaria del Estado. En particular, en el ámbito de

competencias del Estado, de acuerdo con el artículo 166.2.a) RGAT, las

funciones inspectoras se ejercen por la Agencia Estatal de Administración

Tributaria (AEAT).

La AEAT es un Ente de Derecho Público con personalidad jurídica

propia y plena capacidad pública y privada, responsable, en nombre y por

cuenta del Estado, de la aplicación del sistema tributario estatal y del

aduanero y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos

nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende

por Ley o Convenio. Esta referencia debe entenderse sin perjuicio de la

delegación de competencias de gestión recaudación e inspección en relación

con los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, y de las

competencias de los territorios históricos del País Vaso y de la Comunidad

Foral de Navarra en función de los regímenes de Concierto y Convenio

económicos respectivamente en vigor en aquéllos.

La AEAT fue creada en el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de

diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, y ha sido

desarrollada por una serie de órdenes ministeriales y resoluciones

posteriores.

En la esfera central la AEAT está integrada por 6 departamentos y

otros 6 órganos centrales adicionales:

- Departamento de Gestión Tributaria

- Departamento de Inspección Financiera y Tributaria


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- Departamento de Recaudación

- Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales

- Departamento de Informática Tributaria

- Departamento de Recursos Humanos

- Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales

- Servicio de Gestión Económica

- Servicio Jurídico de la AEAT

- Servicio de Auditoría Interna

- Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticos

- Delegación Central de Grandes Contribuyentes

Las funciones inspectoras están atribuidas básicamente a los

siguientes Departamentos:

- Al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, salvo

aquéllas que están atribuidas expresamente a otros departamentos.

- Al Departamento de Aduanas e Impuesto Especiales, que tiene

atribuido el ejercicio de las funciones inspectoras en relación con los

tributos y gravámenes que recaigan sobre el tráfico exterior, y de los

recursos propios tradicionales del Presupuesto de la Unión Europea

y restituciones agrarias a la exportación, así como de los Impuestos

Especiales.

- Al Departamento de Gestión Tributaria, que tiene atribuida la

gestión y el control integral de los contribuyentes en régimen de

estimación objetiva del IRPF y de los regímenes especiales

simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de

equivalencia, del IVA, a través de las Unidades de Módulos (estas

unidades tienen el carácter de órganos de inspección a los efectos de

controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del

ejercicio de las actividades económicas sujetas a estos regímenes).

Igualmente, las Unidades de Módulos pueden realizar actuaciones de

inspección sobre obligados tributarios que hayan renunciado a la

aplicación de algún régimen de estimación objetiva.


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- Por otra parte, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes

también realiza funciones inspectoras, si bien en este caso bajo la

dirección funcional de los dos primeros Departamentos citados.

4.3. LA ORGANIZACIÓN DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUT OS

EN EL ÁMBITO DE LA COMPETENCIA DEL DEPARTAMENTO

DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.

Dentro del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, los

órganos con competencia inspectora se encuentran regulados en la

“Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre Organización y

Atribución de Funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la

competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria”. Esta

resolución ha sido objeto de diversas modificaciones posteriores, destacando

la realizada por la Resolución de 20 de marzo de 2003, que dio lugar a la

“regionalización” parcial de los órganos territoriales de Inspección, con la

desaparición de los órganos con competencia provincial, la modificación

aprobada por Resolución de 12 de diciembre de 2007, que supuso la

adaptación al nuevo RGAT y, finalmente, la Resolución de 26 de noviembre

de 2008 que ha permitido culminar el proceso de regionalización. Por su

parte, la Instrucción 6/2008, de la Dirección General de la AEAT, sobre

funcionamiento de los Equipos y Unidades de Inspección de las

Dependencias Regionales de Inspección, ha venido a completar el contenido

de la Resolución.

Esta Resolución de competencias se debe completar, a los efectos de

definir el conjunto de los órganos con facultades inspectoras, con la

Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por

la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de


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Grandes Contribuyentes (DCGC), también modificada por Resolución de 12

de diciembre de 2007.

En los órganos con funciones inspectoras hay que distinguir entre

órganos de la esfera central con competencia sobre todo el territorio

nacional, y órganos en la esfera territorial.

4.3.1. ESFERA CENTRAL

En la esfera central y, por tanto, con competencias respecto de todo

el territorio nacional, se encuentran los siguientes órganos:

1º. La Oficina Nacional de Investigación del Fraude, la Unidad Central de

Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública y la Unidad

de Coordinación de Grupos, que dependen directamente del Director del

Departamento.

2º. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) integrada en

la DCGC.

4.3.1.1. La Oficina Nacional de Investigación del Fraude.

A) Funciones.

La Oficina Nacional de Investigación del Fraude tiene atribuidas las

siguientes funciones:

1) El análisis del fraude fiscal, la elaboración de estudios y propuestas

para combatirlo y detectarlo precozmente, y la elaboración y


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sistematización de métodos, protocolos y técnicas de trabajo a

utilizar en las actuaciones inspectoras.

2) El desarrollo de proyectos y programas de investigación, la

coordinación de las actuaciones de las unidades especializadas en

investigación y la realización de actuaciones de investigación.

3) La realización directa de actuaciones de obtención de información,

la coordinación de las unidades especializadas en captación de

información y las funciones de asistencia mutua internacional, así

como la iniciación, instrucción y resolución de los procedimientos

sancionadores que se deriven de dichas actuaciones.

4) La realización directa de funciones de auditoría informática

derivadas de actuaciones inspectoras o de auxilio judicial y la

coordinación de las unidades especializadas en dicha materia, así

como la emisión de informes en materia de facturación electrónica.

5) La coordinación de las actuaciones que integran el procedimiento de

inspección, así como la realización directa de dichas actuaciones en

los términos previstos en las correspondientes disposiciones y la

iniciación, instrucción y resolución de los procedimientos

sancionadores que deriven de estas actuaciones.

La Oficina Nacional de Investigación del Fraude no tiene, en

principio, obligados tributarios adscritos a la misma pues, con carácter

general, no desarrolla actuaciones de comprobación e investigación. No

obstante, el Director del Departamento de Inspección Financiera y

Tributaria puede acordar, previa propuesta del Jefe de la ONIF, que

determinados obligados tributarios queden adscritos a la ONIF a efectos del

desarrollo por ésta de actuaciones de comprobación e investigación tanto de

alcance general como parcial, cesando tal adscripción al término de las

mismas.


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B) Estructura.

Al frente de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude se halla

el Jefe de la misma, quien podrá estar asistido por uno o varios Inspectores

Jefes adjuntos y estará integrada por Equipo Central de Información y las

Áreas que en cada caso se determinen. Actualmente son las Áreas de

Investigación, de Métodos y Procedimientos y de Estudios.

Las funciones de asistencia mutua previstas en la normativa

comunitaria son asignadas al Equipo Central de Información (ECI).

4.3.1.2. La Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública.

A la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la

Hacienda Pública le corresponden principalmente las siguientes funciones:

1) La integración y comunicación a la Inspección de los Tributos de

criterios en materia de delitos contra la Hacienda Pública.

2) La elaboración de los criterios que deben seguirse en orden a la

tramitación de los posibles delitos contra la Hacienda Pública.

3) El asesoramiento a los restantes servicios de inspección en relación

con los expedientes que éstos tramiten, cuando en los mismos

pudieran apreciarse indicios de delitos contra la Hacienda Pública.


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4.3.1.3. La Unidad de Coordinación de Grupos.

A la Unidad de Coordinación de Grupos le corresponden

principalmente las siguientes funciones:

1) La planificación de las actuaciones inspectoras que vayan a llevarse

a cabo cerca de entidades que tributen en régimen de declaración

consolidada, formen parte de Uniones Temporales de Empresas o de

Agrupaciones de Interés Económico, o tributen por el régimen

especial del grupo de entidades del IVA.

2) La coordinación e impulso de las actuaciones que se practiquen

cerca de tales contribuyentes, sin perjuicio de las funciones que en el

mismo sentido correspondan a los restantes órganos, equipos y

unidades de inspección.

4.3.1.5. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero.

La DCTA ha venido a sustituir desde el 1 de enero de 2006 a la

antigua Oficina Nacional de Inspección (ONI) y a la Oficina Nacional de

Inspección de Aduanas, que se encontraban integradas directamente en el

propio Departamento de Inspección y en el de Aduanas e II.EE.

respectivamente dependiendo directamente de su correspondiente Director.

No obstante, una parte de la antigua Unidad Central de Grandes Empresas

se ha integrado en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de

la Delegación Central.

A) Funciones.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero tiene atribuidas,

respecto a los obligados tributarios adscritos a la DCGC, las funciones de

aplicación de los tributos que integran el sistema tributario estatal y el


19

aduanero cuya competencia corresponde a la AEAT, a través de las

actuaciones y procedimiento de inspección, así como de los procedimientos

de verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada y

demás actuaciones de comprobación establecidas por la normativa vigente,

teniendo la consideración de órgano con atribuciones propias de la

inspección de los tributos.

Como excepción, los procedimientos de verificación de datos,

comprobación de valores, comprobación limitada y demás actuaciones de

comprobación en el ámbito de la gestión aduanera y de la gestión e

intervención de los Impuestos Especiales respecto a dichos obligados se

realizarán por los órganos territoriales de la AEAT.

También le corresponde el inicio, la tramitación y la resolución de

los procedimientos sancionadores que se deriven de las actuaciones y

procedimientos indicados en el primer párrafo de este número.

Están adscritos a la DCGC lo siguientes contribuyentes:

- Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a

efectos del IVA haya superado los 100 millones de euros durante los

tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción.

- Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información

suministrado a la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 93.1.a) LGT, haya superado los 10.000 registros durante

cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce

la adscripción o durante el mismo ejercicio en el que ésta se produce

y cuyo ámbito de actuación exceda del de una Comunidad

Autónoma.

- Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que

correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin


20

establecimiento permanente en España cuando, en relación con

dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de

los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no

residente sea un obligado tributario adscrito a la DCGC.

Además, podrán también estar adscritos otros obligados tributarios

por concurrir, entre otras, alguna de estas causas:

- Personas físicas cuya renta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas correspondiente al último periodo impositivo

cuyo plazo de presentación de declaración hubiese finalizado, supere

el millón de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos

los exentos, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio supere los 10

millones de euros.

- Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio

nacional.

- Que presenten una posición destacada en un sector económico

determinado.

- Que tributen en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre

Sociedades o de grupo de entidades del IVA, en cuyo caso podrán

adscribirse todas o parte de las empresas del grupo.

- Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya

adscritos a la Delegación Central.

- Que presenten indicios de la realización de fraudes en los que, por su

especial gravedad, complejidad o características de implantación

territorial, resulte conveniente la investigación de forma

centralizada.

- Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la

continuación de las actuaciones tributarias por la Delegación

Central.


21

La adscripción de los obligados tributarios indicados en estas causas

a la DCGC y, en su caso, su posterior desadscripción, se realizará por

resolución del titular del Servicio de Planificación y Relaciones

Institucionales de la AEAT, a propuesta del titular de la Delegación Central.

Estos acuerdos serán notificados al obligado tributario.

Finalmente, en materia de requerimientos de información necesarios

para el control de obligados adscritos a la DCGC, la DCTA podrá efectuar

requerimientos a cualquier obligado tributario.

B) Estructura.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC,

dirigida por su titular, con la asistencia de un Adjunto o Adjunta y de uno o

varios Inspectores Jefes, estará integrada por los siguientes Equipos y

Unidades:

- Equipos Nacionales de Inspección.

- Oficina Técnica.

- Unidad de Control Tributario y Aduanero.

- Unidad de Selección.

- Equipos de Apoyo Informático...

Equipos Nacionales de Inspección:

Las actuaciones de comprobación e investigación atribuidas a la

DCTA serán desarrolladas por Equipos Nacionales de Inspección, sin

perjuicio de la realización por dichos Equipos de las demás actuaciones

inspectoras establecidas en la normativa vigente. Estos Equipos se definirán

fundamentalmente por su adscripción total o preponderante a un sector

económico, agrupándose funcionalmente los Equipos relacionados con uno

o varios sectores económicos bajo la jefatura y coordinación de los


22

Inspectores Jefes (por ejemplo, sector alimentación, sector financiero, sector

de seguros, etc.).

Los Equipos Nacionales de Inspección que se determinen ejercerán

las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que recaigan

preferentemente sobre obligados tributarios adscritos a la Delegación

Central en los que las operaciones de comercio exterior o sujetas a los

impuestos especiales sean relevantes o que revistan especial complejidad,

tales como las que tuvieran por objeto operaciones de concentración

empresarial, grandes patrimonios o grupos económicos, así como

actuaciones coordinadas de carácter vertical, sin perjuicio de que puedan

desarrollar otras actuaciones inspectoras que se les encomienden. Estos

Equipos podrán estar dirigidos por Jefes de Equipo Coordinadores.

Los Equipos Nacionales de Inspección, dirigidos por Jefes de Equipo

Coordinadores o Jefes de Equipo, estarán integrados por los funcionarios

que en cada momento se determinen por el titular de la Dependencia, su

Adjunto o los Inspectores Jefes. Estos funcionarios podrán ser Inspectores,

Técnicos y/o Agentes Tributarios.

Los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo dirigirán y

controlarán las actuaciones de los Equipos, asumirán la responsabilidad de

dichas actuaciones y suscribirán las actas que proceda extender. No

obstante, los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo podrán

asignar la firma de las propuestas de regularización resultantes de las

actuaciones de comprobación e investigación a los Inspectores integrados en

el Equipo que hubieran realizado de manera efectiva las actuaciones de

comprobación, en cuyo caso los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de

Equipo se reservarán el visto bueno a la formulación de la propuesta de

regularización contenida en el acta.

Oficina Técnica

Corresponde a la Oficina Técnica el asesoramiento, la asistencia y el

apoyo al titular de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero y a su


23

Adjunto en todas aquellas cuestiones relativas a competencias y funciones

de la Dependencia. Además, le corresponde el análisis, estudio y propuesta

de resolución de los expedientes administrativos que le sean encomendados

por el titular de la Dependencia o su Adjunto.

Unidad de Control Tributario y Aduanero

La Unidad de Control Tributario y Aduanero desarrollará

preferentemente los procedimientos de verificación de datos, comprobación

limitada y demás actuaciones de comprobación establecidas por la

normativa vigente competencia de la DCTA, así como procedimientos de

inspección de carácter parcial.

Unidad de selección

Corresponde a la Unidad de Selección la asistencia al titular de la

DCTA en la confección de los planes de inspección de la Dependencia, en

el control de su cumplimiento y en la realización de estudios y estadísticas

de apoyo a la planificación. Asimismo, le corresponden todas aquellas

funciones que sean necesarias para la adecuada planificación de las

actuaciones inspectoras y selección de contribuyentes. Esta Unidad podrá

desarrollar también las actuaciones inspectoras que le encomienden el titular

de la Dependencia o su Adjunto.

Equipos de Apoyo Informático

Los Equipos de Apoyo Informático desarrollarán actuaciones

conjuntas y de coordinación de trabajos informáticos con los Equipos

Nacionales de Inspección, investigando y analizando la estructura de los

sistemas informáticos y de las bases de datos y sus movimientos para el

descubrimiento de datos ocultos.

La adscripción de los funcionarios a las Unidades o Equipos citados se

realizará por el titular de la DCTA según las necesidades del servicio.


24

4.3.2. ESFERA TERRITORIAL.

Las funciones de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la

competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se

ejercen en la esfera territorial por las Dependencias Regionales de

Inspección respecto de la demarcación territorial de cada Delegación

Especial de la AEAT.

Esta organización territorial es consecuencia de la Resolución de 20

de marzo de 2003, que modificaba la Resolución de 24 de marzo de 1992,

suprimiendo las Dependencias de Inspección, órgano que ejercía

competencias de Inspección en la demarcación territorial de la respectiva

Delegación de la AEAT. Como consecuencia de esta Resolución, las

competencias de la antiguas Dependencias Provinciales se atribuyen a la

Dependencia Regional, con el objeto de superar los problemas que originaba

una excesiva fragmentación territorial, que podían perjudicar la eficacia en

el desempeño de las funciones inspectoras. La Resolución de 26 de

noviembre de 2008 ha venido a cerrar este proceso, reduciendo los tipos de

Equipos y Unidades existentes y generalizando sus competencias a nivel

regional para todos ellos.

4.3.2.1. Ámbito de actuación de las Dependencias Regionales.

La Dependencia Regional de Inspección es competente para

desarrollar todas las funciones propias de la Inspección de los Tributos

respecto de los obligados tributarios sobre los que extiende sus

competencias, y en el ámbito de los tributos competencia del Departamento

de Inspección Financiera y Tributaria.

La Dependencia Regional de Inspección es competente para

desarrollar las funciones inspectoras en relación con todos los obligados

tributarios que tengan su domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva


25

Delegación Especial, siempre que sobre los mismos no ejerza su

competencia la DCTA o, excepcionalmente, la ONIF. La competencia viene

determinada por el domicilio fiscal del obligado tributario el día en que se

produce la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.

No obstante., conforme a la Resolución, las Dependencias

Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre

los siguientes obligados tributarios:

a) Los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de

hecho de una obligación que comparezcan en las actuaciones o

procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección con

relación a otro obligado sobre el que tenga competencia (apartado

Cuatro.2.2.a.) (por ejemplo, cónyuges separados que tributaron en su día de

forma conjunta y ahora residen en Comunidades Autónomas distintas).

b) Los sucesores de personas físicas fallecidas y de las personas

jurídicas y demás entidades disueltas o extinguidas que comparezcan en las

actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de

Inspección con relación a alguno o algunos de los sucesores sobre los que

tenga competencia (apartado Cuatro.2.2.b.).

c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las

circunstancias previstas en el artículo 16.2 del Impuesto sobre Sociedades

(vinculados) cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos

coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la

Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los

obligados tributarios sobre los que tenga competencia (apartado

Cuatro.2.2.c.).


26

d) Los obligados tributarios personas físicas o jurídicas no

establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor

Añadido y sin obligación de nombrar a un representante, salvo en el caso de

los domiciliados en Canarias, Ceuta y Melilla, cuando la entrega de bienes o

la prestación de servicios se realice en el ámbito de la Delegación Especial

(apartado Cuatro.2.2.d.).

La competencia de la Dependencia Regional de Inspección podrá

abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos

imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y

sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos

hechos imponibles el representante, responsable, retenedor, depositario o

gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente

sea un obligado tributario incluido en su ámbito de competencia y, a falta de

cualquiera de ellos, cuando radique en dicho ámbito algún inmueble

titularidad del obligado tributario no residente (apartado Cuatro.2.3.).

4.3.2.2. Estructura.

A) Estructura Territorial.

La Dependencia Regional de Inspección puede tener diferentes

sedes. La sede principal coincidirá con la de la Delegación Especial a cuyo

frente estará el Jefe de la Dependencia o Inspector Regional. Las sedes

distintas de la principal (antiguas Dependencias Provinciales) estarán a

cargo de un Inspector Regional Adjunto o de un Inspector Coordinador que

dependerá de un Inspector Regional Adjunto o directamente del Inspector

Regional. Todos estos cargos (Inspector Regional, Regional Adjunto o

Coordinadores) tienen la condición de Inspectores Jefes.


27

B) Competencia Territorial

Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su

competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial

de la AEAT, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza,

cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito

territorial.

Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse

las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano

actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos

imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un

domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de

adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no

alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá

aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o

sucesores del obligado tributario. De este modo, la comprobación de un

contribuyente que traslade su domicilio antes del inicio de las actuaciones

inspectoras corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de la

Delegación Especial de la Agencia del nuevo domicilio aunque se

inspeccionen periodos impositivos anteriores. El traslado del domicilio

fiscal después del inicio de las actuaciones inspectoras no afecta a la

competencia del órgano1.

1 Esta situación es diferente en los procedimientos gestores que se tramitan por los órganos

gestores dependientes funcionalmente del Departamento de Gestión. En estos casos, si se

modifica el domicilio fiscal durante el curso de un procedimiento, también se produce el

cambio del órgano competente para continuar su tramitación y proceder a su resolución.


28

Las Dependencias Regionales de Inspección son competentes para

realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la

correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento de los

requerimientos, respecto a cualquier obligado tributario con independencia

de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar

las funciones que tiene atribuidas.

Las unidades en las que se organizan las Dependencias Regionales

de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio

nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los

obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias.

Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control

tributario, el Director del Departamento de Inspección podrá acordar la

extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de

una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al

ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados

Especiales afectados. Esta autorización deberá incorporarse al expediente de

inspección que se incoe con posterioridad (apartado Cuatro.3.3.4.). Esta

extensión por tanto puede ser de dos tipos distintos:

- Si la extensión es a Equipos o Unidades integradas en una

Dependencia, sólo se autoriza a ese Equipo o Unidad la realización

de las actuaciones de instrucción del expediente hasta la firma de las

actas, pero la liquidación se dicta por el órgano territorialmente

competente conforme al domicilio fiscal.

- Si en cambio la extensión es a favor de la Dependencia Regional,

eso incluye también la autorización para que la liquidación se

efectúe por esa otra Dependencia Regional.


29

En los casos en los que se haya firmado por el Director del

Departamento la autorización, dicho documento deberá formar parte

necesariamente del expediente administrativo.

C) Estructura Funcional.

Las Dependencias Regionales de Inspección podrán estar integradas

por los siguientes tipos de Equipos o Unidades:

- Área de Inspección: En la misma se integran los Equipos y

Unidades de Inspección que se indican a continuación:

o Equipos de Inspección: Están dirigidos por un Jefe de

Equipo, Inspector de Hacienda, y podrán estar integrados por

Inspectores y Técnicos de Hacienda, además de Agentes de

la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento

se establezca. La Instrucción 6/2008 establece cuatro tipos

distintos de Equipos cuyas diferencias se establecen por el

tipo preferente de obligados tributarios que deben

comprobar. Los Equipos de Inspección 4, los de mayor

categoría, además actuarán preferentemente sobre

actuaciones como las que tuvieran por objeto entidades que

tributen en régimen de consolidación fiscal o grupos de

entidades, operaciones de concentración empresarial, grandes

patrimonios y grupos económicos, así como actuaciones

coordinadas referidas a personas o entidades relacionadas

económicamente entre sí, sin perjuicio de que cualquier

Equipo pueda desarrollar otras actuaciones que se le

encomienden.


30

o Unidades Inspección: Están dirigidos por un Jefe de

Unidad, Técnico de Hacienda y estarán integrados

exclusivamente por Técnicos de Hacienda, además de

Agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en

cada momento se establezca. Desarrollarán actuaciones

inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo

con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 de la

Resolución, y que se refieran a obligados tributarios que no

desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios

que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de

negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones

declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no

supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance

general, ó 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de

alcance parcial. En la Instrucción 6/2008 se definen tres tipos

de Unidades, diferenciadas en función de los importes que se

fijan como límites a cada una de ellas.

Se considera que las actuaciones inspectoras revisten especial

dificultad cuando el motivo de la selección y asignación del

expediente sea la comprobación y, en su caso, regularización,

de las siguientes materias:

- Operaciones de reestructuración empresarial (Fusiones,

escisiones, etc.).

- Tributación en el Impuesto sobre Sociedades por el

régimen de consolidación fiscal.

- Tributación en el IVA por el régimen especial del grupo

de entidades.

- Programas calificados como de especial dificultad en el

Plan Parcial de Inspección.


31

o Equipos de Inspección denominados “Macrounidades”:

Podrán constituirse Equipos de Inspección formados por el

número de Técnicos de Hacienda que en cada caso se

determine por el Jefe de la Dependencia Regional, cuya

dirección corresponderá a un Inspector de Hacienda quien,

por delegación del Inspector Jefe, podrá dictar los actos de

liquidación e imponer las sanciones que procedan como

consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros

del Equipo.

Los anteriores Equipos y Unidades podrán desarrollar total o

parcialmente actuaciones especializadas cuya principal característica

es la posibilidad de actuar en Delegaciones Especiales distintas de

aquélla a la que pertenezcan. Cuando desarrollen sus funciones fuera

del ámbito territorial de su Delegación Especial necesitarán

autorización del Director del Departamento de Inspección Financiera

y Tributaria. Son actuaciones especializadas las relativas a:

o Delitos contra la Hacienda Pública.

o Investigación del fraude fiscal coordinándose, cuando

proceda, con las Unidades de Planificación y Selección y la

ONIF.

o Auxilio Judicial a Juzgados, Tribunales y Ministerio Fiscal.

o Auditoría Informática.

o Fiscalidad Internacional.

- Oficina Técnica: A la Oficina Técnica le corresponde la asistencia y

apoyo en todas aquellas cuestiones relativas a las funciones de la

Dependencia Regional de Inspección de la que forma parte, así como

el análisis, estudio y propuesta de resolución de los expedientes


32

administrativos que le sean encomendados por el Jefe de la

Dependencia.

- Unidad de Planificación y Selección: Le corresponde la asistencia

al Inspector Regional en la confección de los planes de inspección,

en el control de su seguimiento y en la realización de estudios y

estadísticas de apoyo a la planificación. Asimismo, le corresponde:

la captación de datos, el análisis, contraste y verificación de la

información obtenida por la Dependencia y la valoración de los

resultados obtenidos en estas operaciones; a determinación sectorial

o individual de los contribuyentes respecto de los que se considere

conveniente el inicio de actuaciones de comprobación e

investigación, y, en general, todas aquéllas que sean necesarias para

la adecuada planificación de las actuaciones, selección de

contribuyentes y control del cumplimiento de los planes y

programas. Excepcionalmente y por necesidades del servicio, esta

Unidad podrá desarrollar actuaciones de comprobación e

investigación.

- Unidad de Gestión de Grandes Empresas: Le corresponde el

ejercicio de las funciones de gestión tributaria atribuidas a las

Dependencias de Gestión Tributaria, en relación con los obligados

tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva

Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la

DCGC no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las

siguientes circunstancias:

o Que su volumen de operaciones en el año natural inmediato

anterior supere la cifra de 6.010.121,04 euros.

o Que así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia

Tributaria, previo informe favorable de los Directores de

Departamento de Gestión Tributaria e Inspección Financiera


33

y Tributaria, en atención a la importancia o complejidad de

sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial

respectiva o por su vinculación o relación con los anteriores

o con otros obligados tributarios a los que extienda su

competencia la Unidad de Gestión de Grandes Empresas.

o Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal o

de entidades dominantes de un grupo de entidades que haya

ejercitado la opción que se establece en el artículo

163.sexies.cinco de la Ley del IVA.

Conforme a lo dispuesto en la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre,

del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre

composición, funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito

funcional del Departamento de Inspección, los principios que informan las

actuaciones de los distintos Equipos y Unidades mencionado son los

siguientes:

- Unidad de dirección

- Trabajo en equipo

- Distribución de tareas

- Coordinación

Establece a su vez la citada Instrucción que los Equipos y Unidades

estarán integrados en cada momento por los funcionarios que designe el

Inspector Regional o Jefe de la Dependencia de Control Tributario y

Aduanero. Por tanto, la composición de un Equipo o Unidad puede ser

alterada en cualquier momento por decisión de dichas Jefaturas. Igualmente

se prevé que se pueda autorizar la incorporación provisional a un Equipo o

Unidad de actuarios de otros Equipos o Unidades, llegando incluso a ser

posible que un actuario se encuentre desarrollando simultáneamente

funciones en más de un Equipo o Unidad.


34

4.3.3. ESTRUCTURA INTERNA DE LOS ÓRGANOS CON

COMPETENCIA INSPECTORA.

Los órganos inspectores responden a una estructura de

funcionamiento común. Al frente de ellos se halla un Inspector Jefe,

mientras que las respectivas actuaciones se llevan a cabo por los Equipos o

Unidades que se integran en el órgano inspector, siendo dichos Equipos o

Unidades dirigidos a su vez por un Jefe.

Esta estructura se encuentra detallada en la ya mencionada

Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y

atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la

competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y

completada por lo dispuesto en la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del

Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre

composición, funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito

funcional del Departamento de Inspección.

4.3.3.1. El Inspector Jefe.

Al Inspector Jefe le corresponde desarrollar una serie funciones que

expresamente le atribuye la normativa tributaria en relación con las

actuaciones inspectoras. Entre estas funciones se incluyen las relativas a

carga de contribuyentes en Plan de Inspección, ampliación y reducción del

alcance de las actuaciones inspectoras, ampliación del plazo máximo de

duración de las actuaciones de comprobación e investigación, así como

dictar los acuerdos de liquidación resultantes de las actuaciones

desarrolladas por los distintos equipos y unidades de inspección, autorizar el

inicio de expedientes sancionadores y dictar los actos de imposición de


35

sanciones resultantes de la tramitación de expedientes sancionadores que

traigan causa de las actuaciones realizadas y realizar los requerimientos de

información que procedan.

Además de lo anterior, al Inspector Jefe le corresponde planificar,

coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de

Inspección de la correspondiente Dependencia, en orden a lograr una

adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las

actuaciones.

El Inspector Jefe no realiza, en principio, actuaciones inspectoras por

sí mismo. No obstante, y previo acuerdo del Director General de la AEAT,

determinados Inspectores Regionales Adjuntos o Inspectores Coordinadores

podrán realizar directamente las actuaciones inspectoras propias del Jefe de

Equipo o Unidad de Inspección, no correspondiéndoles en tales casos dictar,

asimismo, las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos

que procedan. Tales actos administrativos se dictarán por otro Inspector Jefe

que se determine al efecto.

Adicionalmente, el Inspector Jefe podrá resolver el procedimiento

relativo a planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales

y de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales

en mano común previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, así

como ejercer cualesquiera otras competencias y funciones que les atribuya

la normativa legal y reglamentaria y demás disposiciones que sean de

aplicación.


36

4.3.3.2. Equipos y Unidades de Inspección.

Las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y

Unidades en que se estructuran los órganos a que se refieren los apartados

anteriores. Las actuaciones de los Equipos y Unidades deberán ser

ordenadas y dirigidas en todo caso por los Jefes de cada Equipo o Unidad, y

serán practicadas directamente por aquellos o por los Inspectores de

Hacienda y Técnicos de Hacienda integrados en dichos Equipos o Unidades.

Los Jefes de Equipo, sin perjuicio de poder realizar directamente

actuaciones inspectoras en su totalidad o en parte, atienen como función

principal la dirección integral de su Equipo o Unidad. Igualmente, asumirán

la responsabilidad del cumplimiento de los objetivos encomendados al

Equipo o Unidad, a cuyos efectos dirigirán, planificarán, coordinarán y

controlarán las actuaciones de los demás miembros del Equipo o Unidad,

siendo los responsables de los procedimientos a efectos de su tramitación.

Los Inspectores de Hacienda que formen parte de los Equipos

desarrollarán las actuaciones que les sean encomendadas por el Jefe de

Equipo, atendiendo a la importancia de las mismas.

En el marco de cada Equipo y Unidad de Inspección, los Técnicos de

Hacienda integrados en los mismos desarrollarán las actuaciones que

disponga el Jefe de Equipo o de Unidad en función del puesto de catálogo

que tenga el Técnico. La asignación de actuaciones nunca podrá suponer

que el Técnico de Hacienda realice la totalidad de las actuaciones previas a

la formalización de las actas cuando revistan especial dificultad o se refieran

a obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra de

negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en

cualquiera de los ejercicios comprobados supere 3.500.000 euros, tratándose


37

de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de

actuaciones de alcance parcial.

Finalmente, destacar que podrán encomendarse actuaciones

meramente preparatorias y de comprobación o prueba de hechos o

circunstancias con trascendencia tributaria a los Agentes de la Hacienda

Pública.

5. DERECHOS Y DEBERES EN EL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR

La LGT contiene una relación de derechos y obligaciones de las dos

partes que concurren en el seno de un procedimiento inspector: los

obligados tributarios de un lado y los órganos de Inspección del otro.

5.1. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS

TRIBUTARIOS.

El artículo 34 LGT enumera los derechos y garantías de los

obligados tributarios, recogiendo el elenco ya existente en la Ley 1/1998, de

28 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Este catálogo

de derechos y garantías se aplica a todos los procedimientos y actuaciones

de la Administración tributaria con los ciudadanos, y entre ellos podemos

destacar a efectos del procedimiento inspector los siguientes:


38

- Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su

comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento

jurídico. e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los

procedimientos en los que sea parte.

- Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al

servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se

tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que

tenga la condición de interesado.

- Derecho a la devolución de los originales de los documentos

presentados ante la Administración, en el caso de que no deban obrar

en el expediente.

- Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos

mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante,

siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en

el que los presentó.

- Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado

de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la

Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la

aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga

encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser

cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos

en las leyes.

- Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el

personal al servicio de la Administración tributaria.

- Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que

requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte

menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de

sus obligaciones tributarias.


39

- Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán

tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la

correspondiente propuesta de resolución.

- Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos

previstos en esta ley.

- Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de

comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las

mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales

actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos

en esta ley.

- Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el

funcionamiento de la Administración tributaria.

- Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los

obligados se recojan en las diligencias extendidas en los

procedimientos tributarios.

- Derecho de los obligados a presentar ante la Administración

tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser

relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté

desarrollando.

- Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren

el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto

del mismo en los términos previstos en esta ley.

Este catálogo es entregado a los obligados tributarios junto con la

comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.

De entre todos los derechos y garantías enumerados debe destacarse

el relativo al derecho a que sus datos sean objeto de tratamiento reservado

por parte de los órganos inspectores, derecho que tiene su correlato en el

deber de secreto y sigilo del personal inspector.


40

El catálogo de derechos y garantías recogido en la normativa

tributaria se ha visto recientemente reforzado en el ámbito de la

administración electrónico por los derechos reconocidos a los ciudadanos en

el artículo 6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los

ciudadanos a los servicios públicos (LAE), entre los cuales resultan

significativos a nuestros efectos los siguientes:

- A elegir el canal a través del cual relacionarse por medios

electrónicos con las Administraciones Públicas, entre aquellos que

en cada momento se encuentren disponibles.

- A no aportar los datos y documentos que obren en poder de las

Administraciones Públicas, las cuales utilizarán medios electrónicos

para recabar dicha información. Este derecho es una ampliación

notable del regulado en el artículo 34 LGT ya que se puede ejercer

aunque el documento se hubiera presentado en otra Administración

Pública distinta de la AEAT.

- A conocer por medios electrónicos el estado de tramitación de los

procedimientos en los que sean interesados, salvo en los supuestos

en que la normativa de aplicación establezca restricciones al acceso a

la información sobre aquéllos.

- A obtener copias electrónicas de los documentos electrónicos que

formen parte de procedimientos en los que tengan la condición de

interesado.

- A la conservación en formato electrónico por las Administraciones

Públicas de los documentos electrónicos que formen parte de un

expediente.

- A obtener los medios de identificación electrónica necesarios,

pudiendo las personas físicas utilizar en todo caso los sistemas de

firma electrónica del Documento Nacional de Identidad para

cualquier trámite electrónico con cualquier Administración Pública.


41

- A la utilización de otros sistemas de firma electrónica admitidos en

el ámbito de las Administraciones Públicas.

- A la garantía de la seguridad y confidencialidad de los datos que

figuren en los ficheros, sistemas y aplicaciones de las

Administraciones Públicas.

La entrada en vigor de la LAE ha supuesto importantes cambios en

el desarrollo del procedimiento inspector, siendo especialmente relevante la

introducción del expediente electrónico como forma de trabajar de los

órganos de Inspección y la forma de presentar los expedientes a los

obligados tributarios y a los órganos de revisión posteriores.

5.2. DERECHOS Y DEBERES DEL PERSONAL INSPECTOR

Tienen la consideración de personal inspector los funcionarios

públicos que presten sus servicios en los órganos inspectores anteriormente

analizados ya sea como miembros de los Equipos y Unidades (Inspectores,

Subinspectores y Agentes), como Agentes de la Hacienda Pública (en

cuanto no estuvieran ya en un Equipo o Unidad de Inspección) y los

Inspectores Jefes. Ello supone que son éstos los que ejercen las funciones

propias de la Inspección de los Tributos y en consecuencia tendrán las

atribuciones y facultades de la misma a efectos de realizar las actuaciones

inspectoras, documentar sus resultados y dictar las liquidaciones que

procedan, según las tareas propias de cada puesto de trabajo.

No obstante, las actuaciones meramente preparatorias, o de

comprobación, o prueba de hechos, o circunstancias con trascendencia

tributaria podrán encomendarse a otros empleados públicos que no ostenten

la condición de funcionario (artículo 169 RGAT).


42

El ejercicio de funciones inspectoras por los funcionarios públicos

destinados en los órganos inspectores, dependerá de las características y

atribuciones específicas que se den a cada puesto de trabajo en la respectiva

Relación de Puestos de Trabajo.

De acuerdo con el artículo 60 del RGAT, son derechos específicos

del personal inspector:

- Consideración como Agentes de la Autoridad con los efectos

administrativos y penales para quienes atenten contra ellos.

- Acreditación de su condición de personal inspector mediante un

carnet identificativo.

- Deber de las Autoridades y de quienes ejerzan funciones públicas de

prestar al personal inspector a su petición, el apoyo y auxilio que

precise en el ejercicio de sus funciones.

- No tienen obligación a declarar como testigos en procedimientos

civiles o penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de

parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.

Entre los deberes del personal inspector, tal y como ya hemos señalado en el

apartado anterior, destaca el deber de secreto y sigilo respecto de los asuntos

de que conozca por razón de su cargo.


43

6. EL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS

El obligado tributario es la persona frente a la cual actúa la

Inspección, ya sea para comprobar su situación tributaria, ya sea para

requerirle información o realizar las demás actuaciones inspectoras.

El obligado tributario que actúa ante la Inspección de los Tributos se

ve caracterizado por una doble condición:

- Por un lado, el obligado tributario es la persona obligada a

comparecer ante la Inspección y deberá atender los requerimientos

que ésta le efectúe. Es decir, está sujeto a unos deberes especiales,

tanto de hacer como de tolerar, como consecuencia de su condición

de tal, en tanto se desarrolle el procedimiento inspector.

- Por otro lado, el obligado tributario tiene la condición de interesado

en el procedimiento y, por tanto, puede ejercer todos los derechos

que correspondan a aquél y que hemos visto en el apartado 2.1 de

esta obra.

La intervención de los obligados tributarios en el procedimiento de

inspección y su representación se regula en los artículos 35 y siguientes de

la LGT y en el 105 y siguientes del RGAT. Por tanto, se trata de una

regulación que en principio es común para cualquier procedimiento

tributario de control y que no presenta especialidades en el ámbito del

procedimiento inspector. Ahora bien, como expondremos a continuación, se

trata de aspectos esenciales que se han de verificar correctamente en cada

expediente inspector, lo cual justifica que sean objeto de desarrollo en esta

obra.


44

6.1. TIPOLOGÍA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

De acuerdo con el artículo 35 de la LGT:

“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades

a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones

tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones

tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquéllos a quienes

la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias

formales.

4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así

se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás


45

entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad

económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a

los que se refiere el artículo 41 de esta ley.

6. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto

de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente

a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prescripciones,

salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del

previsto en el párrafo anterior.

Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular

practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo,

quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto,

para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite

los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así

como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o

derecho transmitido.”

Además de lo anterior, y a efectos de las actuaciones inspectoras,

hay que tener en cuenta la existencia de supuestos en los que ha

desaparecido el obligado tributario y sólo subsiste el “sucesor”. En este

sentido, hay que tener presente lo dispuesto en los artículos 39 y 40 LGT en

relación con la sucesión.

Si en el apartado 1 de esta obra comentábamos la importancia de

verificar la correcta competencia de los órganos de Inspección responsables

de la instrucción del expediente, en este apartado debemos reflejar la

relevancia de fijar adecuadamente el sujeto objeto de la actuación, ya que

cualquier actuación que se realice nominalmente con un sujeto que no es

realmente el obligado tributario determinará la falta de validez de todo lo

actuado. Como veremos, existen diversos supuestos en los que la


46

determinación del obligado tributario puede no ser trivial, lo cual ha

motivado que también el Departamento de Inspección haya establecido en

sus protocolos de trabajo como obligatorio el que de forma previa al inicio

de las actuaciones se verifique la correcta elección del obligado tributario al

que citar.

Poniendo en relación todos estos artículos podemos realizar las

siguientes distinciones:

6.1.1. SUJETOS PASIVOS, RETENEDORES Y OBLIGADOS A

INGRESAR A CUENTA.

Son los obligados tributarios por excelencia. Normalmente serán

éstos los sujetos con los que se entiendan las actuaciones de comprobación,

respecto de la obligación tributaria de que sean deudores, ya sean de una

obligación tributaria principal o de una obligación tributaria de practicar

retenciones o de realizar pagos a cuenta. Estos obligados tributarios también

pueden serlo por la comprobación de las obligaciones formales derivadas de

los tributos de los que son sujetos pasivos u obligados a realizar pagos a

cuenta.

6.1.2. SUCESORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

El fenómeno de la sucesión implica la desaparición del obligado

tributario primario, siendo otra persona la que sucede en la condición de

deudor. Los supuestos de la sucesión tendrán lugar cuando el ordenamiento

jurídico prevea que una persona debe responder de la deuda tributaria

porque el deudor anterior deja de existir o de ser deudor. En estos casos las


47

actuaciones se desarrollan, a falta del obligado tributario anterior, con el

sucesor.

Como supuestos principales de sucesión podemos destacar los

siguientes:

Los herederos (Sucesión mortis causa)

En el caso de fallecimiento de una persona física, le suceden sus

herederos en virtud de lo dispuesto en el artículo 39 LGT, así como en la

legislación civil. Como principales ideas relativas a la sucesión, de acuerdo

con el artículo mencionado, indicar que:

- A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias

pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que

establece la legislación en cuanto a la adquisición de la herencia. En

este sentido, indicar que la responsabilidad se verá limitada en la

medida en que la aceptación de la herencia se produzca a beneficio

de inventario, aunque eso no impide que quien haya aceptado la

herencia, aunque sea con tal condición, esté obligado a soportar la

actuación de la inspección de los tributos en calidad de heredero.

- Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las

mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando

la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en

que se instituyan legados de parte alícuota.

- En ningún caso se transmitirán las sanciones. En caso de que el

fallecido respondiese en concepto de responsable, tampoco se


48

transmitirá su obligación, salvo que el acuerdo de derivación de

responsabilidad se hubiera notificado antes del fallecimiento.

Las actuaciones inspectoras se podrán desarrollar con cualquiera de

los herederos, si bien iniciado el procedimiento inspector con uno de los

herederos se deberá comunicar esta circunstancia al resto de los sucesores

conocidos, quienes podrán comparecer en las actuaciones si lo estiman

oportuno. En la tramitación de estos expedientes se estará a lo dispuesto en

el artículo 107 RGAT, en los términos expuestos en el apartado 15.3. de esta

obra.

Por otro lado, mientras la herencia se encuentre yacente, el

cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al

representante de dicha herencia yacente. Con él deberán entenderse

cualesquiera procedimientos de comprobación que tengan por objeto la

cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias

del causante, tanto los que se inicien con posterioridad al fallecimiento

como los iniciados antes de ese momento. Si al término del procedimiento

no se conocen los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la

herencia yacente. Además, las obligaciones tributarias pendientes y

transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes

de la herencia yacente.

Los socios de entidades disueltas y liquidadas

En el caso de disolución y liquidación de sociedades y entidades con

personalidad jurídica en las que la ley limite la responsabilidad patrimonial

de los socios, partícipes o cotitulares, de acuerdo con el artículo 40.1. LGT,

los socios responderán solidariamente de las obligaciones tributarias

pendientes hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les

corresponda.


49

En el caso de disolución y liquidación de sociedades y entidades con

personalidad jurídica, en las que la ley no limite la responsabilidad

patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, las obligaciones

tributarias pendientes se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán

solidariamente obligados a su cumplimiento.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 108.1 RGAT prevé la

posibilidad de exigir la comparecencia de los liquidadores de la entidad para

que atiendan a la Inspección y aporten, en caso de ser los custodios, los

libros y demás documentación relativa a la entidad sin que por ello pasen a

ser los obligados tributarios ni representantes de los mismos, sino actuando

en su propio nombre y representación.

Hay que tener presente que, a diferencia de lo que sucede con

personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones

cometidas por las sociedades y entidades disueltas y liquidadas serán

exigibles a los sucesores de las mismas, siempre con el límite del valor de la

cuota de liquidación que les corresponda.

Finalmente, se ha de señalar que no se debe confundir la figura de

los socios de sociedades disueltas con la de los administradores de dichas

entidades, que están sujetos a otro régimen de responsabilidad patrimonial

en la LGT.

Disolución sin liquidación

En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de

sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las

mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean


50

beneficiarias de la correspondiente operación. Es el caso de la sucesión de

las deudas tributarias por la absorbente, en el caso de fusión, o por las

entidades beneficiarias, en el caso de escisión total. Esta norma también se

aplica a los supuestos de cesión global del activo y pasivo de una sociedad.

Fundaciones y entidades sin personalidad jurídica

En el caso de disolución de fundaciones, o de las entidades sin

personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o un

patrimonio separado susceptibles de imposición, las obligaciones tributarias

pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y

derechos de las fundaciones o a los copartícipes o cotitulares de dichas

entidades.

En todos los casos expuestos, las actuaciones de comprobación se

entenderán siempre con el sucesor en su calidad de tal. Por ejemplo, para

comprobar en el año 2009 el ejercicio 2006 de una persona fallecida en

2007, se deberá citar a su heredero, haciéndose constar en todos los

documentos que se suscriban (comunicación de inicio de actuaciones,

diligencias, actas, informes y liquidaciones) que se comprueba la

declaración por IRPF 2006 de su causante, actuándose frente a él como

heredero del mismo.

Entidades inactivas

La situación más habitual que en cambio se produce entre las

pequeñas empresas es que cuando el negocio se acaba, se cesa sin más en la

actividad pero no se realizan los actos jurídicos necesarios para proceder a

la liquidación y disolución de la misma. En estos casos, la sociedad no ha

desaparecido y por tanto se considerará representante legal de la entidad el


51

que figure como administrador de la misma en el Registro, realizándose las

actuaciones a nombre de la sociedad por no estar formalmente extinguida.

En estos supuestos, además de realizar las actuaciones inspectoras

tendentes a verificar la correcta tributación de la entidad ya inoperativa, los

órganos de inspección en coordinación con los de Recaudación, deberán

anticipar las medidas necesarias tendentes a asegurar el cobro de las

liquidaciones que finalmente se puedan practicar. Una breve referencia a

esta tipo de actuaciones coordinadas se encuentra reflejada en el apartado

25.3 de esta obra.

6.1.3. OTROS SUPUESTOS.

Además de los anteriores, la normativa tributaria prevé supuestos

especiales de obligados tributarios respecto a los que pueden desarrollarse

las actuaciones inspectoras.

Sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal

El artículo 195.2 RGAT prevé que las actuaciones de comprobación

de un grupo fiscal a efectos del IS puedan llevarse a cabo con las entidades

dominadas que lo integran, si bien ha de tenerse en cuenta que el sujeto

pasivo es el grupo fiscal y su representación la ostenta la sociedad

dominante teniendo las entidades que lo integran las obligaciones derivadas

del régimen de tributación individual, excepto la del pago de la deuda. La

interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a

liquidar la deuda del grupo fiscal se interrumpe con cualquier actuación de

comprobación realizada sobre la sociedad dominante o las sociedades


52

dominadas por el Impuesto sobre Sociedades, si bien en el caso de las

dominadas, siempre que de esa actuación tenga conocimiento la sociedad

dominante. Igualmente, las interrupciones justificadas y las dilaciones por

causa no imputables a la Administración que se produzcan en las

actuaciones sobre las sociedades dominadas y que afecten al Impuesto sobre

Sociedades y que se pongan en conocimiento formal de la dominante,

afectan al plazo de duración del expediente de la sociedad dominante.

La planificación y coordinación general de estas actuaciones

corresponde a la Unidad Central de Coordinación de Grupos. En el caso

concreto de cada grupo fiscal, se designará un coordinador del grupo,

función que se ejercerá por quien realice la comprobación de la sociedad

dominante. Por la naturaleza del grupo, es posible que alguna de las

actuaciones sobre las sociedades dominadas se realice por un Equipo o

Unidad perteneciente a una Delegación distinta de aquella a la que se

encuentra adscrita la sociedad dominante. El procedimiento de

comprobación de estos grupos, que incluye actuaciones frente a la

dominante por el equipo o unidad coordinador y actuaciones frente a las

dominadas que finalizan en la denominada diligencia 04, está regulado en la

Instrucción 2/2006, de 9 de junio de 2006, del Director del Departamento de

Inspección Financiera y Tributaria, sobre planificación y coordinación de

las actuaciones del procedimiento de inspección de los Grupos que tributen

en Régimen de Consolidación Fiscal.

Sociedad dominante en el régimen de grupos de entidades en el IVA

De manera similar a los grupos fiscales en el IS, en el IVA se

articula un procedimiento para el control de los grupos de entidades en el

artículo 61 sexies del Reglamento del IVA aprobado por RD 1624/1992, de

29 de diciembre, en redacción dada por RD 1466/2007, de 2 de noviembre.


53

Las normas de procedimiento son similares a las descritas para los grupos

fiscales y se completan con el contenido de la Instrucción 2/2007, de 26 de

diciembre, del Director del Departamento de Inspección.

Responsables solidarios

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el

pagador de rendimientos no sometidos a retención o ingreso a cuenta a no

residentes sin establecimiento permanente tiene la consideración de

responsable solidario de la deuda del no residente, y la Ley permite actuar

directamente con él, sin necesidad de previo acto de declaración de

responsabilidad, en determinado supuestos. En concreto, son los casos

regulados en el artículo 9.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No

Residentes, aprobado por el real decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,

que establece, en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre,

de medidas para la prevención del fraude fiscal (LMPFF), que “en el caso

del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento

permanente por los contribuyentes de este Impuesto, así como cuando se

trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un

establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades

residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, las

actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente

con el responsable.”

Lo anterior es distinto del resto de supuestos de responsabilidad

tributaria que se articulan como mecanismos de garantía del cobro de la

deuda. El artículo 174 LGT establece como novedad la posibilidad de que

los órganos de inspección puedan declarar la responsabilidad de un obligado

tributario, siempre que esta declaración se realice con anterioridad a que

finalice el período voluntario de pago desobligado principal. El artículo 196


54

RGAT establece el procedimiento en virtud del cual los órganos inspectores

podrán llegar a efectuar dicha declaración de responsabilidad. Por tanto, los

órganos de inspección pueden instar la presencia de los responsables

tributarios, tanto solidarios como subsidiarios, en el curso del

procedimiento, pero no como obligados tributarios principales sino sólo a

los efectos de poder declararles responsables de la deuda tributaria que se

vaya a incoar en dicho procedimiento inspector. El análisis de esta cuestión

se realiza con más detalle en el apartado 25 de esta obra.

6.2. CAPACIDAD Y REPRESENTACIÓN DEL OBLIGADO

TRIBUTARIO.

Una vez determinado quién es parte en el procedimiento inspector,

es decir, quién es el obligado tributario, debe abordarse la pregunta de quién

puede comparecer ante la Inspección, es decir, la persona física que puede

firmar las diligencias y las actas, hacer manifestaciones y en general,

realizar los actos jurídicos que se entiendan realizados por el obligado

tributario y, en consecuencia, le vinculen. Esta persona podrá ser el propio

obligado tributario si tiene capacidad suficiente o, en su caso, otra persona

que ostente su representación. Estas cuestiones se encuentran reguladas en

los artículos 44 a 47 de la LGT, normativa que de nuevo es general para

todos los procedimientos tributarios, incluido el procedimiento inspector.

Es preciso llamar la atención sobre este extremo. Se trata del tercer

elemento formal esencial que se ha de verificar en un procedimiento junto

con el competencial y la correcta determinación del obligado tributario. En

el caso de que a las actuaciones comparezca quien no es un auténtico

representante se puede producir la pérdida de todo lo actuado en la medida

en que se puede considerar que las actuaciones han estado paralizadas más


55

de seis meses con el interesado en los términos del artículo 151.2 LGT,

aspecto que analizaremos con más detalle en el correspondiente apartado de

esta obra.

6.2.1. CAPACIDAD Y REPRESENTACIÓN LEGAL.

Para poder actuar frente a la Inspección es necesario tener capacidad

de obrar en el orden tributario. Conforme al artículo 44 LGT, tendrán

capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la

tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las

relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté

permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que

ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el

supuesto de los menores incapacitados, cuando la extensión de la

incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de

que se trate.

Si el obligado tributario es incapaz (menores de edad, sometidos a

tutela), deberán actuar por ellos sus representantes legales siendo inválidas

las actuaciones realizadas por los incapaces aunque se refieran a actos,

declaraciones o periodos impositivos en que el obligado tributario era capaz.

Por el contrario, conforme al artículo 110.1 RGAT, si el obligado tributario

es capaz (p. ej. por haber alcanzado la mayoría de edad) no existe ya

representación legal alguna y podrá éste comparecer por sí mismo, aunque

se estén comprobando declaraciones presentadas por los que fueron en su

momento sus representantes legales, quienes sí podrán ser los responsables

de las infracciones que, en su caso, se hubieran cometido y comparecer en el

correspondiente procedimiento sancionador como infractores. Igualmente,

podrán comparecer en el procedimiento inspector a solicitud del órgano


56

actuante aunque hayan cesado ya como representantes legales, si bien la

comparecencia la efectuaran en su propio nombre sin vincular a quien

representaron.

6.2.2. REPRESENTACIÓN DE LAS PERSONAS JURÍDICAS.

Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el

momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes,

la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por

disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.

Por tanto, será necesario examinar la normativa propia de cada tipo

de entidad para ver quién ostenta su representación, generalmente el órgano

de administración de la entidad y los requisitos que deben observarse para

que se entienda que han actuado válidamente. Así, si la entidad tiene un

Administrador único corresponde a éste la representación, si son

administradores solidarios a cualquiera de ellos, si hay dos administradores

mancomunados deberán comparecer ambos, etc. Por otro lado, conviene

recordar que debe comparecer el que sea administrador al tiempo de las

actuaciones de que se trate, no el que lo fue durante los periodos impositivos

que se comprueban o al tiempo de la presentación de las declaraciones.

Éstos, que sí podrán ser responsables subsidiarios conforme al artículo 43

LGT, deberán comparecer ante la Inspección si son requeridos para ello (p.

ej. para dar la información o las explicaciones que fueran necesarias) pero

actuarán en su propio nombre; nunca en nombre de la entidad cuya

representación han dejado ya de ostentar (artículo 110.2 RGAT).

En todo caso, resulta siempre importante en cada expediente la

determinación de quién ostenta la representación tanto actual como pasada


57

de la entidad. En el caso de los anteriores administradores que lo eran en el

momento de devengarse los tributos objeto de comprobación, el

procedimiento inspector puede ser un momento adecuado para obtención de

las pruebas necesarias para exigir su responsabilidad tributaria, bien por la

propia inspección en los términos del artículo 174.2 LGT, bien por los

órganos de recaudación en período ejecutivo de pago. Igualmente, a efectos

de declaraciones de responsabilidad, puede ser interesante el descubrimiento

de supuestos de administradores de hecho de la entidad. No obstante,

aunque se detecten estos supuestos y sin perjuicio de que se diligencien

adecuadamente, las actuaciones inspectoras se seguirán desarrollando con

los administradores “oficiales” actuales de la entidad.

6.2.3. REPRESENTACIÓN DE LOS ENTES DEL ARTÍCULO 35. 4.

LGT.

Las entidades del artículo 35.4. LGT, esto es, las herencias yacentes,

comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad

jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado

susceptibles de imposición, tendrán la consideración de obligados tributarios

respecto de aquellas obligaciones tributarias en que así se establezca. Así

por ejemplo, para comprobar una empresa que tenga forma jurídica de

comunidad de bienes en materia de imposición directa, será preciso citar a

los comuneros, mientras que si se trata de comprobar el IVA o las

retenciones a cuenta del IRPF o del IS se debe citar a la propia comunidad

de bienes, que es la que está sujeta al cumplimiento de estas obligaciones.

En aquellos supuestos en los que el obligado tributario sea la propia

entidad, actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte

acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se


58

considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y,

en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes. Igualmente, podrán

comparecer a solicitud de la inspección quienes tuvieron su representación

cuando se devengaron o se debieron cumplir las obligaciones tributarios

objeto de comprobación, si bien estas personas, conforme al artículo 110.2

RGAT, comparecerán en su propio nombre sin vincular a la entidad.

En todos los supuestos de responsabilidad legal vistos en los

anteriores apartados en que se modifique o extinga la representación legal,

las actuaciones realizadas se considerarán válidas y eficaces, en tanto no se

comunique esa circunstancia al órgano inspector (artículo 110.4 RGAT).

6.2.4. REPRESENTACIÓN VOLUNTARIA.

Además de los supuestos previstos en los apartados anteriores, cabe

también la posibilidad de que el obligado tributario actúe frente a la

Inspección mediante la figura del representante voluntario, es decir, que

confiera su representación voluntariamente a otra persona mediante el poder

oportuno. Esta figura, muy común en la práctica, permite al obligado

tributario cumplir sus obligaciones y ejercer sus derechos frente a la

Inspección, sin tener que personarse físicamente, salvo que expresamente la

Inspección considere que debe comparecer personalmente el obligado

tributario, conforme dispone el artículo 142.3 LGT: “Excepcionalmente, y

de forma motivada, la Inspección podrá requerir la comparecencia personal

del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a desarrollar

así lo exija”, facultad esta que no existía en la anterior LGT.

Para conferir la representación a otra persona es necesario que tanto

el poderdante como el apoderado tengan suficiente capacidad de obrar. El


59

apoderamiento podrá conferirlo tanto el obligado tributario persona física si

tiene capacidad de obrar, como su representante legal si no la tiene, como la

persona que ostente la representación legal de las personas jurídicas o

entidades del artículo 35.4 LGT, siempre que en todos los casos, la

representación legal permita la posibilidad de otorgar representación

voluntaria.

El contenido del poder deberá incluir todos los actos que el

representante vaya a realizar en nombre del representado frente a la

Inspección, que pueden ser todos los que puede realizar el obligado

tributario.

El efecto del poder válidamente conferido es que todos los actos

realizados por el representante en cuanto tal se entienden realizados por el

propio obligado tributario y así, la comparecencia del representante supone

la comparecencia del obligado tributario, las manifestaciones del

representante se consideran realizadas por el obligado tributario, etc.

El poder de representación se extingue por las causas generales de

extinción de los poderes (muerte, incapacidad, renuncia o revocación). La

revocación por el poderdante del poder conferido para actuar frente a la

Inspección no surtirá efecto hasta que se ponga en conocimiento de la

misma. A partir del momento en que se comunica a la Administración la

revocación, se entiende que hasta que no se nombre uno nuevo o se persone

el propio obligado tributario, se produce un supuesto de incomparecencia.

En el caso de renuncia o desistimiento de la representación, no producirá

efectos ante la Administración hasta que no se acredite que se ha

comunicado al obligado tributario principal.

La existencia de la representación debe ser acreditada ante la

Inspección, para que ésta pueda tenerla por cierta. Tal acreditación de la


60

representación deberá efectuarse desde el primer momento o primera visita

ante la Inspección. Conforme al artículo 111.2 RGAT, la representación

voluntaria se entiende otorgada, entre otros, en los siguientes casos:

a) Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro

público (este concreto supuesto ha sido validado en cuanto a su adecuación

a la legalidad vigente por la Sentencia del Tribunal Supremo de 04/03/2009

en su FJ 7º).

b) Cuando conste en documento público o documento privado con

firma legitimada notarialmente.

c) Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el

órgano inspector, lo que se documentará en diligencia.

d) Cuando conste en el documento normalizado de representación

aprobado por la AEAT que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de

quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante

responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.

e) Cuando la representación conste en documento emitido por

medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y

requisitos que se establezcan por la Administración tributaria.

En cuanto al contenido del poder de representación, el artículo 111.3

RGAT establece un contenido mínimo que ha de tener:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa,

número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del

representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se

otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante.

b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia

de la misma.

c) Lugar y fecha de su otorgamiento.

d) En el caso de representación voluntaria otorgada por el

representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la

representación legal.


61

Es importante que en los procedimientos inspectores, el poder

incluya la mención de la potestad para firmar actas de todo tipo por el

representante así como que la representación se extiende a cualquier

procedimiento sancionador que se pueda iniciar a consecuencia de las

actuaciones de comprobación que se están efectuando.

Los modelos normalizados de representación se regulan por la

Resolución de 30 de junio de 2004 de la Dirección General de AEAT. En la

misma se contienen, entre otros, un modelo de representación en

procedimientos iniciados de oficio (como son los correspondientes a la

Inspección) y específicamente para la Inspección un modelo para la

representación en el procedimiento de inspección y en el procedimiento

sancionador que pudiera derivarse del mismo. Sin perjuicio de que pudieran

utilizarse otras vías de acreditación como el documento público, el

documento privado con firma legitimada notarialmente o el otorgado ante la

Inspección de los Tributos (apud acta), los mencionados modelos

constituyen la forma generalizada de acreditación de la representación en las

actuaciones inspectoras. Una vez acreditada válidamente la representación

corresponde al contribuyente la prueba de su inexistencia.

En la práctica, el modelo normalizado se obtiene directamente por

los actuarios en el momento de emitir la comunicación de inicio de

actuaciones inspectoras, entregándose al interesado conjuntamente con la

propia comunicación de inicio y el catálogo de derechos y garantías y de

obligaciones del interesado.

Finalmente, conviene efectuar una advertencia. Aunque en desarrollo

de la LAE sería posible la existencia de un registro electrónico de

apoderamientos donde figurara ya un apoderamiento para realizar las

actuaciones inspectoras, la especialidad del contenido de estas actuaciones

ha aconsejado que de momento no se incluyan en dicho registro. Por tanto,


62

cualquier apoderamiento inscrito en el Registro electrónico de la AEAT

para otras actuaciones no será suficiente para poder acreditar la

representación en un procedimiento inspector.

6.2.5. ACREDITACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN

Conforme al artículo 112 RGAT, la representación deberá

acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de

representante. No obstante, la falta o insuficiencia de poder no impedirá que

se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompaña

aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá

conceder el órgano inspector actuante. En este supuesto, la validez de la

actuación queda condicionada a la acreditación posterior de la

representación, de tal forma que si finalmente no se llegara a acreditar, se

tendrá al obligado tributario por no personado con los efectos que en el

cómputo del plazo de duración de las actuaciones y en el orden sancionador

tal incomparecencia pueda tener, salvo que las actuaciones realizadas en su

nombre sean ratificadas por el obligado tributario.

En el caso de las personas jurídicas, el artículo 110.3 RGAT

establece una presunción: se podrán considerar representantes a aquellas

personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros

públicos.

En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes

se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que

actúen.


63

No obstante, aun en el caso de ausencia o insuficiencia del poder de

representación, se entenderán ratificadas las actuaciones en los siguientes

supuestos:

a) Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el

procedimiento en que aquel hubiera intervenido sin alegar esta

circunstancia.

b) Cuando el obligado tributario efectúe el ingreso o solicite el

aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la

sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se

entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación

cuando se haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa

en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.

Cuando en un procedimiento de inspección se actúe mediante

representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas

diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento

acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado

mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al

expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del

obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último.

En cambio, las manifestaciones hechas por la persona que haya

comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda

con arreglo a derecho.

Acreditada o presumida la representación, corresponde al

representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento

de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.


64

Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económico-

administrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta

o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las

actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se

aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las

actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos

realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las

actuaciones.

El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y

procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere

oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente,

así como de la identidad del asistente. Cuando el representante acuda

acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del

obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga, ya

que en caso contrario se estaría dando acceso al expediente sobre el que

existe un deber de sigilo a persona que no está debidamente autorizada por

el interesado para ello.

7. LAS ACTUACIONES INSPECTORAS: CLASES

La Inspección de los Tributos realizará las actuaciones necesarias

para el cumplimiento de las funciones que le son propias. Dichas funciones

se enumeran en el artículo 141 LGT. Dicho precepto define la Inspección

Tributaria mediante la relación de las principales funciones que la integran:

“La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones

administrativas dirigidas a:


65

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones

tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la

Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones

presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información

relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo

establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes,

patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria

para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de

aplicación lo dispuesto en los artículo 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para

la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones

tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios

especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las

actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones

tributarias y la forma en que deben cumplir éstas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus

actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme

a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter

permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su

normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las

normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le

encomienden por las autoridades competentes.

En este sentido hay que tener presente que la LGT liga las funciones

y facultades a los procedimientos desarrollados y no a los órganos que los


66

llevan a cabo. Por tanto, los órganos inspectores tendrán esta consideración

en la medida en que les sean atribuidas las funciones que integran la

inspección tributaria; ahora bien, las normas que han de respetar estos

órganos en el ejercicio de sus funciones no serán siempre las mismas, sino

que dependerán de la función concreta que se ejerce, y del procedimiento

previsto por la Ley para el ejercicio de dicha función. Así por ejemplo, en el

desarrollo de las funciones de comprobación de valores y de comprobación

limitada, los órganos que realicen funciones inspectoras tendrán que

adaptarse plenamente a lo previsto en los respectivos procedimientos de

gestión (al ser procedimientos regulados en el ámbito de las funciones de

gestión tributaria), contando con unas facultades más limitadas que las

previstas para sus restantes actuaciones. Teniendo en cuenta el marco

jurídico diseñado por la LGT, cuando un mismo resultado pueda ser

alcanzado por los órganos de la Administración tributaria a través de varios

procedimientos, la elección de uno u otro no será indiferente, ya que los

efectos no serán los mismos ni tampoco las facultades que se puedan

utilizar.

7.1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. ACTUACIONES DE

COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN.

El artículo 141 encabeza la relación de funciones de la Inspección

definiéndola como los órganos de la Administración tributaria que tienen

atribuidos el ejercicio de las funciones siguientes:

- La investigación de los hechos imponibles no declarados y la

comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones

presentadas por los obligados tributarios.


67

- La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las

actuaciones anteriores.

Esta función es la verdaderamente específica y diferencial de los

órganos inspectores, y el desarrollo de las actuaciones que la integran queda

sometido a las normas del “procedimiento inspector”, que suponen el

ejercicio de facultades más amplias que las que puedan corresponder a otros

órganos de la Administración que, teniendo básicamente una función de

gestión tributaria, puedan realizar determinadas actuaciones de

comprobación.

7.1.1. CONCEPTO.

La LGT califica como procedimiento inspector a las

tradicionalmente denominadas actuaciones de comprobación e

investigación, que constituyen las actuaciones más tradicionales y propias

de la Inspección de los Tributos.

En concreto, el artículo 145 LGT establece:

“El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar

el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se

procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del

obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

De esta definición, se desprenden diversas conclusiones siendo la

primera de ellas que un concreto procedimiento inspector puede referirse a

una pluralidad de conceptos tributarios y períodos impositivos, lo cual

determinará que finalmente pueda haber una o varias liquidaciones. Por

tanto, el procedimiento inspector es único, y todas las vicisitudes que


68

acontezcan en su desarrollo afectan a la totalidad de los conceptos y

periodos objeto de comprobación, especialmente en lo referente a plazos de

interrupción y dilaciones del expediente, siendo precisamente el término

“expediente” el que se utiliza para la denominación del conjunto de una

actuación inspectora que se realiza con un concreto obligado tributario y que

engloba todos los períodos y conceptos objeto de comprobación. Este

aspecto ha sido refrendado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de

04/03/2009 al declarar que “todo ello es consecuencia del carácter unitario

del procedimiento inspector que se deduce del artículo 150 LGT, aunque se

refiera a más de un tributo o a distintos períodos” (FJ 9º).

La segunda conclusión a considerar es que si bien la comprobación e

investigación se realizan conjuntamente en el seno del procedimiento

inspector, sin que en la práctica sea fácil distinguir qué tipo de actuaciones

responden a uno y otro concepto, conceptualmente la propia LGT expresa

dos definiciones distintas para ambos conceptos:

- La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y

valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus

declaraciones.

- La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su

caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados

incorrectamente por los obligados tributarios.

De esta forma, la investigación busca el descubrimiento de supuestos

de hecho de obligaciones tributarias ignorados por la Administración

y se refiere principalmente a hechos imponibles no declarados por el

obligado tributario y, por tanto, no detectados por la Administración

hasta que se realiza esta actividad de investigación. En cambio, la

comprobación busca contrastar que los hechos imponibles

declarados por los obligados tributarios son exactos y veraces. Por

tanto, se refiere principalmente a hechos imponibles ya declarados.


69

En la práctica inspectora, la comprobación e investigación se

realizan normalmente de forma simultánea. En unas ocasiones prevalecerá

un elemento de investigación, en la medida en que el obligado tributario no

presente declaración u oculte una parte de su actividad económica, y en

otras prevalecerá un componente de comprobación, en la medida en que el

obligado tributario declare toda su actividad, pero la valore o liquide

incorrectamente. No obstante, también existen actuaciones dirigidas

exclusivamente a la investigación de elementos de la obligación tributaria

no declarados así como otras actuaciones en las que el objeto esencial es la

comprobación, como ocurre en el caso del control de solicitudes de

devolución mediante el procedimiento inspector en los términos del artículo

178.3.c) RGAT.

Las actuaciones de comprobación e investigación son las que

tradicionalmente han constituido la base de la actividad inspectora. El resto

de sus actuaciones tienen un carácter complementario de éstas, ya que o

bien sirven para la obtención de pruebas adicionales a ser utilizadas en un

procedimiento inspector posterior o bien sirven para realizar actuaciones

complementarias pero imprescindibles para practicar las liquidaciones en el

procedimiento inspector. En algunos casos, estas actuaciones incluso tienen

su origen en el propio procedimiento inspector. No obstante, en los últimos

años, la Inspección ha incorporado a su actividad ordinaria otro tipo de

actuaciones distintas de las de comprobación e investigación e

independientes de ellas, como son las actuaciones de carácter preventivo,

donde el objeto no es facilitar la práctica de una comprobación posterior

sino evitar que se llegue a producir siquiera el fraude fiscal, fomentando el

cumplimiento voluntario por los ciudadanos de sus obligaciones tributarias.

Si ponemos en relación las actuaciones de comprobación e

investigación con las funciones propias de la Inspección de los Tributos

reguladas en el artículo 141 de la LGT, podemos ver que prácticamente

todas estas funciones se desarrollan en el marco de las actuaciones de


70

comprobación e investigación. Así, se realizan directamente a través de las

actuaciones de comprobación e investigación las funciones inspectoras de:

- Investigación (art. 141.a)).

- Comprobación de declaraciones (art. 141. b)).

- Comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la

obtención de beneficios e incentivos fiscales y devoluciones

tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios

especiales (art. 141. e)).

- La información a los obligados tributarios de sus derechos y

obligaciones tributarias (art. 141. f)). Esta función atribuida a los

órganos inspectores no se realiza a través de un tipo de actuación

específica, sino que corresponde a la función atribuida a los distintos

órganos de la Administración tributaria de informar a los obligados

tributarios que sean objeto de algún tipo de actuación, sobre sus

derechos, obligaciones y forma de conducirse en el curso de tales

actuaciones, de acuerdo con el principio general que consagra el

artículo 85.1. LGT.

- La práctica de liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones

de comprobación e investigación (art. 141. g)).

Además de lo anterior, la LGT consagra un nuevo tipo de

comprobación que, siendo en esencia una actuación de comprobación,

queda sometida a un procedimiento específico, y distinto del que

corresponde a las actuaciones de comprobación e investigación. Se trata de

las actuaciones de comprobación limitada, reguladas en los artículos 136 a

140 de la LGT.

Lo característico de las actuaciones de comprobación e investigación

es que quedan sometidas a un procedimiento especial: el procedimiento

inspector, que regulan los artículos 145 a 159 de la LGT. Estos preceptos


71

establecen las peculiaridades del procedimiento inspector en el marco de los

procedimientos tributarios. Sin perjuicio de las especialidades previstas en

los artículos indicados, al procedimiento inspector le son de aplicación las

normas comunes sobre procedimientos tributarios reguladas en los artículos

97 y ss. de la LGT. Asimismo, le son de aplicación los artículos 177 y ss.

del RGAT, además de las normas que afectan a todos los procedimientos

tributarios que se encuentran dispersas a lo largo del resto del texto

reglamentario.

7.1.2. DELIMITACIÓN DEL ALCANCE Y EXTENSIÓN DE LAS

ACTUACIONES.

Dado el carácter tan amplio que admiten las actuaciones de

comprobación e investigación es fundamental la delimitación de las mismas.

Las actuaciones de comprobación e investigación quedarán delimitadas, por

un lado, por el obligado tributario, persona física o jurídica, objeto de las

mismas, y , por otro lado, por los deberes u obligaciones que son objeto de

verificación, es decir, por el alcance y extensión de las mismas. El obligado

tributario al que se refieran las actuaciones inspectoras recibirá al inicio del

procedimiento una comunicación de inicio. La recepción de la misma

constituye el momento en que formalmente se inicia el procedimiento de

inspección, en el que se especifica la obligación u obligaciones tributarias

objeto de comprobación, los periodos impositivos a los que se refiere la

actuación, y el alcance de las actuaciones inspectoras respecto de cada

concepto y periodo.

Cuando se analiza el contenido de la actuación de comprobación, la

LGT diferencia entre dos conceptos:

- Extensión: Incluye a su vez dos conceptos:

o El concepto tributario objeto de comprobación


72

o Los períodos impositivos a verificar

- Alcance: Determina el nivel de profundización de la actuación a

desarrollar.

7.1.2.1. Concepto tributario

En cuanto al concepto tributario, las obligaciones tributarias objeto

de comprobación podrán corresponder a cualquiera de los tributos

encomendados a la competencia funcional del órgano inspector, esto es, los

Impuestos Especiales y los Derechos de Aduanas, junto con el hecho

imponible IVA a la importación en el caso del Departamento de Aduanas e

Impuestos Especiales, los impuestos del IRPF e IVA en el caso de las

Unidades de Módulos y el resto de los Tributos en el caso del Departamento

de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT; esto es, básicamente las

obligaciones periódicas de autoliquidación e ingreso que incumbe a los

sujetos pasivos del IVA, IRPF, Impuesto sobre Sociedades e IRNR, junto a

las obligaciones que incumben a determinados obligados tributarios de

efectuar retenciones e ingresos a cuenta del IRFP, IS e IRNR.

Excepcionalmente, el curso de las actuaciones inspectoras los órganos de la

Inspección Financiera y Tributaria podrán ampliar su objeto a Impuestos

Especiales y otros tributos cuya competencia corresponde a la Inspección de

Aduanas e II.EE. cuando concurran las circunstancias establecidas en la

Resolución de 28 de julio de 2005, de la Presidencia de la AEAT

completada con el contenido de la Instrucción 11/2005, de 20 de diciembre,

de la Dirección General. Dichas normas también prevén el supuesto

contrario: que la Inspección de Aduanas e II.EE. pueda liquidar IVA

“ordinario” (distinto del relacionado con el hecho imponible “IVA a la

importación”) cuando exista conexión con los tributos de su propia

competencia que están regularizando.


73

En todo caso, cuando se inicia un procedimiento inspector, éste sólo

se puede ceñir a los concretos conceptos que se han comunicado al

interesado para su comprobación. En el caso de que se detecte en la

comprobación que no se ha producido el concepto impositivo citado y sí

otro que no se ha citado, esto determinará que no se haya producido la

interrupción de la prescripción del segundo tributo y que cualquier

declaración extemporánea que hubiera podido presentarse sobre este

concepto exonere de la imposición de sanciones. Un ejemplo de esta

situación puede ser cuando se cita a un sujeto por IRPF y se concluye

determinando que el sujeto es no residente y que por tanto realmente debe

tributar por el IRNR.

7.1.2.2. Período impositivo

Por lo que se refiere al concepto de período impositivo, éste se

define en función del que establece la normativa tributaria para cada uno de

los Tributos, siendo en el caso de los tributos de devengo instantáneo un

concreto momento del tiempo ligado a la realización de un hecho imponible

(por ejemplo, en el Impuesto sobre Sucesiones va ligado al momento del

fallecimiento del causante) mientras que en el caso de los tributos de

devengo periódico, el período vendrá referido a un determinado lapso de

tiempo, pudiendo ser anual, trimestral o mensual e incluso de plazo distinto

de alguno de los anteriores, como por ejemplo ocurre con el Impuesto sobre

Sociedades con entidades que no siguen el año natural como período

impositivo pudiendo este ser incluso inferior al año.

Por tanto, debe tenerse en cuenta que período impositivo no es

asimilable al concepto de año o ejercicio, siendo imprescindible que en la

comunicación de inicio de actuaciones o en las modificaciones posteriores


74

de la extensión se señalen adecuadamente los distintos períodos impositivos

que se citan.

En cuanto a las actas y liquidaciones a practicar, el Tribunal

Económico-Administrativo Central exige que las mismas se practiquen

diferenciando claramente las regularizaciones pertinentes para cada uno de

los períodos impositivos que se incluyan, sin perjuicio de la posibilidad de

que en un mismo acta se regularicen varios períodos impositivos, pero no de

forma acumulada sino diferenciando en el texto del acta claramente los

cálculos para cada uno de esos períodos. En concreto, en su Resolución de

29/06/2010 el TEAC manifiesta lo siguiente respecto del IVA:

“En definitiva, sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto

administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido,

en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda

individualizada de cada uno de los períodos objeto de comprobación.”

7.1.2.3. Alcance de las actuaciones

Respecto de los tributos y periodos objeto de comprobación, el

alcance puede ser general o parcial. En concreto, el artículo 148 de la LGT

establece:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter

general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten

a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo


75

objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen

reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de

inspección tendrán carácter general en relación con la obligación

tributaria y periodo comprobado.”

De acuerdo con el artículo anterior, el carácter de las actuaciones

debe determinarse para cada una de las obligaciones tributarias y respecto

de cada uno de los periodos objeto de comprobación. Por tanto, es

perfectamente posible que, por ejemplo, en unas actuaciones de

comprobación e investigación que afecten a un impuesto durante un periodo

de tres años, puedan coexistir unas actuaciones de carácter general por dos

años y unas actuaciones de carácter parcial por el tercer año. Igualmente, es

posible que si las actuaciones se refieren a dos conceptos tributarios, puedan

tener distinto alcance para cada tributo.

Frente a esta concepción, el artículo 11 del RGIT hablaba de

actuaciones de carácter general para referirse a las que tenían por objeto la

verificación de la totalidad de la situación tributaria del obligado tributario,

respetando simplemente límites competenciales y temporales, y siempre que

la prescripción no lo impidiera. Ahora, en cambio, el carácter general o

parcial debe referirse aisladamente a cada concepto tributario y periodo

objeto de comprobación.

La delimitación del alcance es fundamental para determinar los

efectos preclusivos de las actuaciones inspectoras y, en definitiva, la

posibilidad de volver a comprobar al obligado tributario en relación con el

concepto y periodo que ya ha sido objeto de comprobación. En este sentido,

indicar que las regularizaciones que practique la Inspección de los Tributos

(o los órganos de gestión en el ámbito de su competencia), pueden dar lugar

a dos tipos de liquidaciones: provisionales o definitivas. Las últimas

impiden la realización de cualquier tipo de actuación posterior respecto del


76

tributo y periodo objeto de comprobación. Las provisionales, en cambio, sí

permiten volver a comprobar el concepto y período ya inspeccionado con

los límites que luego se indicarán.

Los conceptos de alcance general o parcial están muy ligados con el

carácter definitivo o provisional de las liquidaciones, aunque ambos

conceptos son distintos y en ocasiones no unívocos. Así, una actuación de

alcance parcial dará lugar siempre a liquidaciones provisionales, mientras

que una actuación general, normalmente determinará la existencia de

liquidaciones definitivas, aunque también es posible que den lugar a

liquidaciones provisionales si concurren determinadas circunstancias.

Son liquidaciones tributarias definitivas las practicadas en el

procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad

de los elementos de la obligación tributaria. No obstante, en este caso se

permite formular liquidaciones provisionales en dos supuestos (art. 101.4

LGT):

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se

determine en función de los correspondientes a otras obligaciones

que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas

mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva

que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación

tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido

posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan

reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en

relación con una misma obligación tributaria.


77

Por tanto, fuera de los supuestos mencionados en las dos letras

anteriores, la liquidación derivada de actuaciones de comprobación e

investigación relativas a un determinado concepto tributario y periodo de

carácter general (que afecten a todos los elementos de la obligación

tributaria) dará lugar a una liquidación definitiva. En estos supuestos no

cabe efectuar una nueva comprobación respecto del concepto tributario y

periodo objeto de liquidación.

En el resto de casos, las liquidaciones serán provisionales. Por tanto,

como ya se ha dicho, en caso de actuaciones de comprobación e

investigación de carácter parcial que finalicen en una liquidación

provisional será posible realizar actuaciones de comprobación posteriores

respecto de elementos de la obligación tributaria no comprobados en la

primera actuación. En cuanto a la posibilidad de volver a comprobar los

elementos de la obligación tributaria que ya se comprobaron en la primera

actuación, el apartado 3 del artículo 148 de la LGT establece que:

“Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran

terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no

podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se

inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a

que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y

exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria

afectados por dichas circunstancias”(se refiere a las circunstancias que

hemos descrito en la letra a) anterior).

En definitiva, dado que en las actuaciones de comprobación e

investigación de alcance parcial se ha dispuesto de todas las facultades

propias de la Inspección de los Tributos, aunque limitando el objeto sobre el

que se extienden, no será posible volver a comprobar dicho objeto, salvo

circunstancias excepcionales. Sí será posible comprobar elementos de la


78

obligación tributaria que no se hayan incluido en la comprobación

precedente, de ahí la importancia de definir correctamente el alcance de la

actuación, para evitar que se perjudiquen actuaciones posteriores. Cuestión

distinta es que la actuación haya sido de comprobación limitada, algo que

trataremos al exponer este tipo de comprobación.

7.1.2.4. Actuaciones de alcance parcial

De acuerdo, con el artículo 178.2 RGAT, en principio las

actuaciones de comprobación e investigación tendrán carácter general. No

obstante, de conformidad con el artículo 148.2 LGT y el 178.3 RGAT,

podrán tener carácter parcial en los siguientes casos:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los

elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.

Por ejemplo, la comprobación de una plusvalía declarada en el IRPF, sin

comprobarse el resto de los elementos integrantes de dicho tributo.

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos

exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como

cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen

tributario aplicable. Por ejemplo, cuando se realiza la comprobación del

acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones aportaciones y canje

de activos.

c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de

devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el

contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta

formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes

contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la

posterior comprobación completa de su situación tributaria.


79

Por tanto, el Órgano inspector siempre podrá acordar la iniciación de

actuaciones de carácter parcial si lo considera oportuno, si se dan alguna de

las circunstancias antes señaladas.

La extensión y el alcance de las actuaciones se fijan al inicio de las

mismas y, en concreto, se debe incluir en la comunicación de inicio de

actuaciones inspectoras. En el caso de que el procedimiento de inspección

se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá

determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con

cada obligación y periodo comprobado. Además, en el caso de actuaciones

de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser

comprobados o los excluidos de ellas.

7.1.2.5. Modificación del alcance y/o extensión de las actuaciones por la

Inspección

Cabe la posibilidad de que en el curso de las actuaciones inspectoras

se produzca tanto una modificación de su extensión incluyendo o

excluyendo conceptos tributarios o períodos impositivos como la reducción

o ampliación del alcance de las mismas. En este sentido, el artículo 178.5

RGAT puntualiza que también es posible reducir el alcance de una

actuación de carácter parcial, mediante la exclusión de algunos de los

elementos que inicialmente se debían comprobar. Igualmente, es posible

ampliar una actuación parcial mediante la comprobación de otros elementos

de la obligación tributaria, sin que la actuación deje por ello de tener alcance

parcial.


80

La modificación de la extensión o del alcance de las actuaciones se

acordará de forma motivada por el Inspector Jefe y deberá ser notificada al

obligado tributario. La propuesta de modificación al Inspector Jefe podrá ser

realizada por el Jefe de Equipo o Unidad que estuvieran realizando las

actuaciones. En ningún caso los actuarios podrán proceder de forma

unilateral a modificar el alcance o la extensión sin contar con la preceptiva

autorización del Inspector Jefe. En cuanto a la notificación de la

modificación del alcance o la extensión, en los casos en los que suponga la

ampliación de lo citado inicialmente, se deberá comunicar al propio

obligado tributario y no a su representante, en la medida en que en el poder

de representación inicial con el que compareció no se incluyen facultades

respecto de las actuaciones que ahora se amplían.

7.1.2.6. Ampliación del alcance de las actuaciones a solicitud del

obligado tributario

La posibilidad de que el obligado tributario pueda solicitar la

ampliación de las actuaciones regulada en el artículo 149 LGT fue

introducida de forma novedosa por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de

Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 28, si bien la

actual redacción ha reducido el ámbito de aplicación de este derecho en los

términos que ahora se expondrán.

El supuesto previsto en el artículo 149 LGT se refiere a los casos en

los que el obligado tributario, habiendo sido objeto de notificación del inicio

de una comprobación de carácter parcial respecto de un determinado tributo

y periodo, solicita la ampliación del alcance a general, si bien esta

ampliación se ciñe al tributo y ejercicio afectado por la actuación inspectora.


81

Requisitos para que proceda la ampliación

Procederá la solicitud de ampliación por parte del obligado tributario

siempre que éste esté siendo objeto de actuaciones de inspección de carácter

parcial.

El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15

días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de

carácter parcial.

Dicha solicitud se podrá formular bien mediante escrito dirigido al

Inspector Jefe o al actuario, bien verbalmente ante el actuario, debiendo

recogerse en Diligencia y dar traslado de la misma inmediatamente al

Inspector Jefe. En cualquiera de los dos casos, la solicitud deberá tener el

siguiente contenido:

- Identificación del obligado tributario y, en su caso, de su

representante.

- Solicitud de ampliación de las actuaciones a general, señalando el

concepto tributario y período impositivo al que se refiere.

- Lugar, fecha y firma del solicitante.

La solicitud de ampliación únicamente podrá referirse a los tributos

y ejercicios afectados por las actuaciones iniciadas por la Inspección, si bien

no es necesario que afecte a todos ellos, sino que es posible una solicitud de

la ampliación sólo para alguno o algunos de los tributos o ejercicios

incluidos en la citación inicial.


82

Modos de atender la solicitud del contribuyente

De acuerdo con el artículo 149.3.LGT “la Administración tributaria

deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de

carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud.”.

En esta línea, el artículo 179 RGAT establece que, recibida la

solicitud de comprobación de carácter general, el Inspector Jefe acordará si

ésta se lleva a cabo como ampliación de la ya iniciada o si, por el contrario,

dará lugar al inicio de otra actuación distinta sin que sea preciso como

ocurría con el RGIT que en este último caso el Inspector Jefe deba señalar el

funcionario, equipo o unidad a quien se atribuye la nueva comprobación.

En todo caso, la ampliación o las nuevas actuaciones deberán

iniciarse en el plazo máximo de 6 meses desde la presentación de la

solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones

inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para

comprobar e investigar el mismo tributo y periodo con carácter general,

plazo que se interrumpió con el inicio de las actuaciones de carácter parcial.

El RGAT regula en su artículo 179.3 RGAT la posibilidad de la

inadmisión de esta solicitud por parte del Inspector Jefe, exigiéndose que

esta inadmisión esté motivada y que sea notificada al obligado tributario, si

bien se establece que contra este acto de inadmisión no se podrá interponer

recurso o reclamación, sin perjuicio de que pueda ser incluida entre los

motivos de impugnación de las liquidaciones que pongan fin a la

comprobación de alcance parcial que motivó su solicitud. En cuanto a las

causas de inadmisión, nada dice en concreto el texto reglamentario por lo

que se entiende que sólo pueden ser el incumplimiento de los requisitos

formales que se establecen para efectuar su solicitud, esto es, los relativos al


83

plazo, la forma y el lugar de su presentación, sin que se puedan alegar por el

Inspector Jefe motivos de eficacia o de oportunidad para su realización.

En todo caso conviene destacar que el Inspector Jefe, además de

acordar la ampliación a general de los conceptos y períodos solicitados por

el interesado, también puede acordar la ampliación del alcance del resto de

las actuaciones ya iniciadas e incluso de la extensión y conceptos

notificados inicialmente no incluidos en el ámbito de la solicitud del

obligado tributario.

7.2. ACTUACIONES DE VALORACIÓN.

7.2.1. CONCEPTO.

La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes,

patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la

determinación de las obligaciones tributarias, es una de las funciones que se

atribuyen a la Inspección de los Tributos en el artículo 141 d) de la LGT. Se

establece expresamente que en estos casos la Inspección tendrá que seguir el

procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de la ley y desarrollado

reglamentariamente en los artículos 157 a 162 RGAT.

Si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como

peritos en la valoración, deberán tener título suficiente para realizarla

(artículo 158.3 RGAT).


84

Las actuaciones de valoración podrán desarrollarse por los órganos

de inspección a iniciativa propia o a petición de otros órganos de la misma u

otra Administración tributaria. En particular, los órganos de inspección

podrán practicar estas actuaciones a petición de las Comunidades

Autónomas respecto de los tributos cedidos a estas (artículo 197.1 RGAT).

7.2.2. ASPECTOS SUSTANTIVOS.

Los medios para efectuar la comprobación de valores se regulan en

el artículo 57 de la LGT. De acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo:

“El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes

de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración

tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de

cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros

oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir

en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y

publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que

se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro

oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la

valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el

registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos

de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos

bienes será el Catastro Inmobiliario.


85

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en

cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del

mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas

dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”

El apartado 3 de dicho artículo prevé que la aplicación de dichos

medios de comprobación sea regulada por la normativa de cada tributo.

7.2.3. PROCEDIMIENTO.

El procedimiento de comprobación de valores se regula

específicamente en el artículo 134 de la LGT. Hay que tener presente que el

procedimiento de comprobación de valores puede sustanciarse de 2 formas

distintas:


86

- Como procedimiento autónomo en el que el único objetivo sea la

valoración.

- En el curso de otro procedimiento de aplicación de los tributos, al ser

necesario efectuar una valoración de determinados bienes o

elementos que integran el hecho imponible objeto de análisis, siendo

este el más frecuente en el ámbito de la Inspección de los Tributos,

pues lo normal será que la valoración se plantee en el curso de unas


Tanto uno como otro deben someterse a las normas previstas en el

artículo 134. No obstante, en el caso de que la valoración deba realizarse en

el seno de otro procedimiento principal, no resultará de aplicación lo

dispuesto en el apartado 1 del artículo 134 de la LGT. Esto implica que, en

esto casos, no será aplicable el plazo de seis meses para notificar la

valoración y, en su caso, la liquidación, sino que dicha valoración se

entenderá notificada mediante el acto de resolución que ponga fin al

procedimiento de aplicación de los tributos en el que se haya llevado a cabo

dicha comprobación de valores.

La aplicación de este procedimiento de valoración no resulta

procedente cuando el obligado tributario hubiera declarado conforme a los

valores publicados por la propia Administración actuante. El artículo 157

RGAT específica que se trata de lo siguientes supuestos:

- La valoración previa a la adquisición o transmisión de inmuebles que

le hubiera efectuado la Administración.

- Los valores publicados por la Administración en aplicación de alguno

de los medios previstos en la LGT.


87

Estas valoraciones se suelen efectuar por las Comunidades

Autónomas a efectos de la valoración de los inmuebles en ITP o en el ISD.

Lo relevante de estas valoraciones es que sólo vinculan a la Administración

que la efectuó. Esto es, la valoración dada por una Comunidad Autónoma en

la venta de un inmueble le vincula a ella por los tributos cuya gestión le

corresponde (por ejemplo, ITP) pero no afecta a la AEAT por los tributos de

su propia competencia, como por ejemplo el IRPF.

7.2.4. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA.

La tasación pericial contradictoria es el mecanismo de que dispone el

obligado tributario que no esté de acuerdo con la valoración efectuada por la

Inspección para lograr una valoración distinta. Supone un verdadero

arbitraje en el ámbito tributario donde la Hacienda Pública se somete a la

decisión de un árbitro externo a ella para establecer el valor sobre el que

girará la correspondiente liquidación. Este mecanismo produce la limitación

del principio de autotutela ejecutiva, pues la norma establece la suspensión

del acto de liquidación practicado desde el momento en que el obligado

tributario se acoge a la posibilidad de promover la tasación pericial

contradictoria que le ofrece la normativa.

La tasación pericial contradictoria la regulan el artículo 135 de la

LGT y los artículos 161 y 162 RGAT. En relación con estas normas,

podemos destacar las siguientes ideas:

- Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria

dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda

contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores


88

comprobados administrativamente o, cuando la normativa así lo

prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente

notificado. En el caso de que se inste como consecuencia de una

valoración efectuada en el seno de un procedimiento de inspección,

se deberá efectuar en el plazo de recurso contra la liquidación

derivada de la actuación inspectora que incorpore esa valoración. Se

entiende que se promueve la tasación y no un recurso o reclamación

cuando la impugnación se refiera a la cuantificación de los

elementos técnicos de la liquidación, salvo que el interesado

manifieste expresamente que no desea promover tasación pericial

contradictoria.

- En los casos en que la normativa del tributo así lo prevea, el

interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación

pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene

expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para

elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso

de reposición o en una reclamación económico-administrativa.

Actualmente, esta opción se contempla exclusivamente en la Ley del

Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

- La presentación de solicitud de tasación pericial contradictoria o la

reserva del derecho a promoverla determinarán la suspensión de la

ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o

reclamación contra la misma.

- Será necesaria la valoración realizada por un perito de la

Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se

haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Por tanto, si

se ha utilizado un medio de valoración distinto al dictamen de

peritos (de entre los medios previstos en el artículo 57.1), será


89

obligatori0 que se efectúe ese dictamen como actuación inicial del

procedimiento, puesto que el contenido de la tasación pericial

contradictoria consiste en confrontar dos o, en su caso, tres

dictámenes de peritos para poder llegar a la fijación del valor. Esta

valoración por perito de la Administración se deberá efectuar en el

plazo de 15 días.

- Una vez que exista valoración por perito de la Administración, el

obligado tributario tiene diez días para nombrar un perito propio que

deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos

a valorar. La valoración se debe efectuar en el plazo de un mes. Si

transcurre el primer plazo sin designar perito o el segundo sin emitir

dictamen motivado, se entiende que el obligado tributario desiste de

la tasación y no podrá volver a promoverla, siendo el valor liquidado

el definitivo.

- Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la

Administración y la tasación practicada por el perito designado por

el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o

inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, ésta

última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es

superior, deberá designarse a un perito tercero que será el que

establezca la valoración definitiva que servirá de base a la

liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor

comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

- Una vez que se dispone del dictamen de la Administración y del

perito del obligado tributario, se procede al nombramiento del tercer

perito, conforme a las normas establecidas por cada Administración.

El perito tercero deberá aceptar expresamente la designación como

tal. Emitirá su dictamen en el plazo de un mes.


90

- Los gastos del perito tercero serán abonados por el obligado

tributario cuando la diferencia entre la tasación practicada y el valor

declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento

del valor declarado. En otro caso, los honorarios del perito tercero

serán abonados por la Administración.

- Una vez terminado el procedimiento, la Administración procederá a

notificar en el plazo de un mes la liquidación que corresponda a la

valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como los

intereses de demora que procedan. A partir de la notificación de esta

liquidación se vuelven a abrir los plazos de recurso o reclamación.

Es importante recalcar en todo este procedimiento que la

interposición de una tasación pericial contradictoria es un derecho del

obligado tributario que puede escoger si lo considera conveniente. Esto es,

el obligado tributario deberá analizar si le conviene más plantear

directamente un recurso o reclamación contra el acuerdo de liquidación o

bien instar la tasación pericial contradictoria. Si opta inicialmente por la

primera vía, posteriormente no será posible hacer uso de la vía de la

tasación ya que todas las consideraciones respecto de la liquidación,

incluida la valoración, se sustanciarán en el recurso o reclamación. Si opta

en cambio por la tasación, con posterioridad se podrá en cambio presentar

recurso o reclamación contra la nueva liquidación que se dicte, si bien el

Tribunal no podrá entrar a conocer sobre la valoración de la operación (su

cuantificación y justificación), ya que estos aspectos quedarán totalmente

revisado en la tasación pericial contradictoria.

Finalmente, en este punto el TEAC ha dictado una reciente

resolución de 30/06/2011 en la que destaca la relevancia de este

procedimiento y la necesidad de que se haga constar en los acuerdos de


91

liquidación como un medio de impugnación más. Esto exige por tanto que

en los pies de recurso de los acuerdos de liquidación que incluyan una

valoración administrativa que sea susceptible de generar una TPC, se debe

incluir su expresa mención como un derecho más del obligado tributario.

7.3. OPERACIONES VINCULADAS

El artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades

(LIS), aprobado por Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula

el tratamiento en dicho tributo de las operaciones vinculadas. El precepto ha

sufrido una radical modificación a través de la Ley 36/2006, de 29 de

noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, estableciendo

como obligatorio el que las sociedades y demás sujetos del Impuesto sobre

Sociedades, del IRPF y del Impuesto sobre la Renta de No residentes, deban

valorar a precio de mercado sus operaciones con sujetos con los que

mantienen una vinculación en los términos definidos en la propia norma.

Junto con esta obligación y la definición de los métodos de

valoración, el artículo 16.1 LIS en su nueva redacción establece que la

Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas

entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal

de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que

procedan. A su vez, el apartado 9 de dicha norma establece la regulación del

procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en las

operaciones vinculadas, normativa que se completa con lo dispuesto en el

artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por

RD 1777/2004, de 30 de julio, en redacción dada por RD 1793/2008, de 3

de noviembre. En concreto, las normas de procedimiento para realizar la

regularización de los valores declarados de operaciones vinculadas son las

siguientes:


92

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento

iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser

objeto de comprobación. Estas actuaciones se entenderán exclusivamente

con dicho obligado tributario, a diferencia de la situación existente con la

normativa anterior en que resultaba obligatorio llamar al procedimiento

inspector también a las otras partes vinculadas.

2.º Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la

regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el

que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se

documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás

elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la

determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los

métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 LIS y se señalarán

adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración

efectuada por el obligado.

3.º La liquidación derivada del acta señalada en el párrafo anterior tendrá

carácter provisional, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b)

LGT.

4.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario

como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el

correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha liquidación y la

existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades

vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el

procedimiento.

5.º Cuando para la aplicación de los métodos de valoración de operaciones

vinculadas haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por

alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 LGT, el obligado

tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el


93

valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario

promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente

notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades

vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración,

concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al

nombramiento de común acuerdo de un perito, tramitándose el

procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en

el artículo 135 LGT (procedimiento visto en el apartado 3.3.4 de esta obra).

6.º Cuando el obligado tributario no haya interpuesto recurso o reclamación

o, siendo posible promover el procedimiento de tasación pericial

contradictoria hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado

tributario lo haya promovido, la liquidación provisional practicada conforme

al punto 3º anterior se notificará a las demás personas o entidades

vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma

conjunta por promover la tasación pericial contradictoria, si resulta posible,

o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo

entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasación

pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamación, se

sustanciará la tasación pericial en primer lugar, a efectos de determinar el

valor de la operación. La presentación de la solicitud de tasación pericial

contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el

artículo 135.1 LGT y determinará la inadmisión de los recursos y

reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación

pericial contradictoria por parte de las personas vinculadas con el obligado

tributario.

7º En el caso anterior, cuando no se solicite la tasación pericial

contradictoria, o esta no resulte posible, las demás personas o entidades

vinculadas afectadas podrán optar de forma conjunta por interponer el

oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Si,

por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se


94

simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación

presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.

En el caso de que se haya sustanciado una tasación pericial contradictoria,

una vez finalizada, las partes o entidades vinculadas podrán optar de forma

conjunta por interponer recurso de reposición o reclamación económico-

administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante

de la tasación, aplicándose los mismos criterios de preferencia de recursos

que se han descrito en el párrafo anterior.

La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la

tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del

derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas

liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de

dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya

adquirido firmeza.

En cuanto a los efectos procedimentales de la finalización de las

anteriores vías, se establece que sólo la firmeza de la valoración contenida

en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado

frente a las demás personas o entidades vinculadas. Será a partir de ese

momento cuando la Administración tributaria efectuará las regularizaciones

que correspondan mediante la práctica de una liquidación correspondiente al

último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera

finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. En esta

liquidación se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor

comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos

impositivos afectados por la corrección valorativa llevada a cabo por la

Administración tributaria e incluirá, en su caso, los correspondientes

intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido

para la presentación de la autoliquidación o desde la fecha de la


95

presentación fuera de plazo de la autoliquidación si la regularización da

lugar a una devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación

vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la

liquidación correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de

dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades

vinculadas.

7.4. OTRAS ACTUACIONES.

Además de las anteriores, existen otras actuaciones directamente

relacionadas con ellas que pueden desarrollarse por la Inspección de los

Tributos y a las que alude el artículo 141 LGT.

- Las actuaciones de obtención de información. Son aquéllas que

tienen por objeto el conocimiento por la Inspección de los Tributos

de los datos o antecedentes de cualquier naturaleza que obren en

poder de una persona o Entidad y tengan trascendencia tributaria

respecto de otras personas o Entidades distintas de aquélla, sin que

existiera obligación con carácter general de haberlos facilitado a la

Administración tributaria mediante las correspondientes

declaraciones.

No es una actuación de obtención de información el hecho de que en

el curso de una actuación de comprobación e investigación respecto

de un obligado tributario se pongan de manifiesto hechos y

circunstancias con trascendencia tributaria respecto de otros

obligados tributarios, sin perjuicio de que tales hechos deban ponerse

en conocimiento del órgano de la Administración tributaria

competente.


96

Por su importancia, estas actuaciones serán objeto de mayor

desarrollo en un apartado posterior de esta obra.

- La realización de procedimientos de comprobación limitada. Si bien

este procedimiento se regula en los artículos 136 y siguientes de la

LGT y por tanto se encuentra enmarcado dentro de los

procedimientos propios de los órganos gestores, el artículo 141.h)

LGT también lo incluye entre las facultades de los órganos de

Inspección.

En el procedimiento de comprobación limitada se produce una

limitación de medios y facultades, con la consiguiente limitación de

efectos preclusivos. El procedimiento es exactamente el mismo para

los Órganos de Gestión y de Inspección; por tanto, en estas

actuaciones la Inspección actúa desprovista de las facultades que le

son propias y sólo ostenta las mismas que corresponden a los

Órganos de Gestión.

- La información a los obligados tributarios con motivo de las

actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias

y la forma en que deben cumplir estas últimas.

- La práctica de liquidaciones tributarias resultantes de sus


- El asesoramiento e informe a órganos de la Administración. Cuando

así les sea solicitado y sin perjuicio de las competencias propias de

otros órganos de la Administración, los órganos de inspección

informarán y asesorarán en materias de carácter económico,


97

financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus

funciones a los demás órganos de las Administraciones tributarias, a

los órganos dependientes del Ministerio de Economía y Hacienda,

así como a cualquier organismo que lo solicite (artículo 197.2

RGAT).

- La realización de las intervenciones tributarias de carácter

permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su

normativa específica, y en defecto de regulación expresa, por lo

dispuesto en los artículos 141 a 159 con la exclusión del 149 LGT.

También resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 197.4

RGAT.

- Las demás previstas en otras disposiciones o que le atribuyan las

autoridades competentes. En particular, el artículo 197 RGAT señala

las siguientes:

o Realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales

de carácter económico o financiero que puedan ser de interés

para la aplicación de los tributos, así como los análisis

técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra

naturaleza que se consideren necesarios.

o Realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas

de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones,

así como criterios de imputación temporal, conforme a la

normativa específica que resulte aplicable.

o Proponer a los órganos competentes el acuerdo de baja

cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal,

la rectificación de oficio de la situación censal o la

revocación del número de identificación fiscal.


98

III. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS

El artículo 145 de la LGT define el procedimiento de inspección

tributaria como aquél que tiene por objeto comprobar e investigar el

adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el que se

procederá, en su caso, a regularizar la situación tributaria del obligado

mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Se trata, por tanto, del

procedimiento que debe aplicarse a las actuaciones de comprobación e

investigación que, por otro lado, son las más características de la actividad

de la Inspección de los Tributos.

El procedimiento de inspección tributaria se encuentra regulado en

los artículos 145 a 159 de la LGT y 177 a 196 RGAT. En lo no regulado

expresamente en dichos artículos, será de aplicación lo dispuesto en los

artículos 97 y ss. de la LGT y 87 y ss. RGAT, que contienen las normas

comunes sobre actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.

Dentro del procedimiento inspector, al igual que en cualquier

procedimiento administrativo, podemos distinguir 3 fases o momentos

principales:

a) Iniciación de las actuaciones.

b) Instrucción, que se extiende hasta la formalización del acta y que

incumbe al equipo o unidad al que el Inspector-Jefe haya ordenado

la práctica de las mismas.


99

c) Resolución, en la que corresponde al Inspector-Jefe, en su caso

asistido por la Oficina Técnica, dictar el acto de liquidación que

pondrá término al procedimiento inspector.

Junto con el estudio de las diversas fases por las que atraviesa el

procedimiento inspector, con carácter previo es preciso analizar

determinadas cuestiones de interés como son las referidas a la planificación

de las actuaciones y al lugar y horario en que dichas actuaciones se pueden

desarrollar.

8. LA PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS.

En el desarrollo de las actuaciones inspectoras es fundamental el

proceso de planificación como instrumento organizativo del trabajo de la

Inspección y de seguridad para los Administrados. Hay que tener presente

que los medios materiales y humanos de cualquier organización suelen ser

escasos y que ante una amplia variedad de ámbitos susceptibles de actuación

es preciso establecer una adecuada planificación de su uso para lograr su

máxima eficacia, principio reconocido en el artículo 103 de la Constitución.

La primera regulación sobre la planificación de las actuaciones de la

Administración tributaria la encontramos en el anterior RGIT que establecía

en su Exposición de Motivos que “esta planificación supone no sólo el

establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones

inspectoras, sino una regulación concreta de qué titulares de Órganos han

de decidir en cada caso y de forma sucesiva y escalonada los


100

contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo, la

planificación no sólo sirve a los fines de una correcta organización interna

de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los

administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de

ser los destinatarios de las actuaciones inspectoras”.

En esta línea, el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de

Derechos y Garantías de los Contribuyentes, recogió el principio básico de

publicidad de los criterios que informan anualmente el Plan Nacional de

Inspección, que deberán publicarse en el BOE.

La LGT, con una mayor amplitud, y para dar un tratamiento similar

a todas las actuaciones de control tributario, sean inspectoras o de otra

naturaleza, establece en su artículo 116 que “la Administración tributaria

elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter

reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios

generales que lo informen”. Este precepto es más amplio que el

anteriormente recogido en la Ley 1/1998 por dos motivos:

- Afecta a todas las Administraciones tributarias y no sólo a las del

Estado, ya que no incluyen la denominación de “nacional” que sí se

estaba en la Ley 1/1998.

- Afecta a todas las áreas de cada Administración tributaria, y no sólo

a la de Inspección, ya que se trata de una Plan General.

Dentro del Plan de Control Tributario de la AEAT se integran los

Planes Parciales de Inspección, conforme prevé el artículo 170 RGAT,

único precepto del texto reglamentario que desarrolla el artículo 116 LGT.

Estos Planes se elaboran de acuerdo con los criterios de riesgo fiscal,

oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes, considerando

las propuestas de los Órganos Inspectores Territoriales y con el oportuno

apoyo informático. En el caso de los planes de inspección de la AEAT, los


101

planes que elaboren los Departamentos de Inspección Financiera y

Tributaria y de Aduanas e Impuestos Especiales tendrán carácter anual.

El Plan Parcial de Inspección de cada Departamento establecerá los

programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para

seleccionar a los obligados tributarios respecto a los que deban iniciarse las

actuaciones inspectoras en el año de que se trate.

Los planes de inspección de cada año podrán ser objeto de revisión,

de oficio o a propuesta de los órganos territoriales.

Se ha discutido mucho la naturaleza jurídica de los Planes de

Inspección, con dos opiniones enfrentadas:

- Quienes opinan que es un mero instrumento interno de organización

de la Administración de carácter extranormativo.

- Quienes opinan que son auténticas normas jurídicas.

En todo caso, parece que los Planes de Inspección tienen un carácter

jurídico sui generis y que, si hay que emparentarlo con alguna norma, sería

con las instrucciones y órdenes de servicio a las que se refiere el artículo 21

de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las

Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Los

Planes de Inspección tienen carácter reglado, en el sentido de que su

existencia es exigida por la LGT y por el RGAT, pero su contenido está

formado, al igual que en el caso de las instrucciones y órdenes, por

indicaciones de seguimiento obligatorio que un órgano superior dirige a otro

inferior y mediante las cuales imprime una determinada directriz a la

actuación de éste, en este caso alusiva a la identidad de los contribuyentes

en quienes se han de centrar las actuaciones inspectoras.


102

En cuanto al carácter de los planes de inspección, son reservados, al

igual que los medios informáticos de tratamiento de la información y los

demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser

objeto de actuaciones inspectoras. Además, estos elementos no serán

susceptibles de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a

los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

Este carácter reservado ha sido reconocido por los Tribunales de Justicia.

Así, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2003,

efectúa la siguiente valoración sobre el carácter reservado de los planes de

inspección:

“El Tribunal Supremo encuentra totalmente lógico que el artículo

19.6 del RGIT establezca que los planes de los órganos que han de

desarrollar las actuaciones inspectoras tengan carácter reservado y

no sean objeto de publicidad, porque lo contrario dejaría inerme a la

Inspección de Hacienda, por cuanto, enterados los contribuyentes

que van a ser objeto en el año de que se trate de actuaciones de

comprobación e investigación, procederían inmediatamente a

presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las

principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente

«amnistía» fiscal de las sanciones”.

No obstante, sí son susceptibles de publicación las Directrices

Generales del plan, en los términos previstos en el artículo 116 LGT. A

estos efectos, la Dirección General de la AEAT aprueba a comienzos de

cada año las Directrices Generales del Plan de Control Tributario que son

objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado. Estas Directrices

fijan los criterios generales de riesgo objeto de actuación por las distintas

áreas de la AEAT así como la estructura del plan de actuaciones. Para el año

2011, las Directrices se publicaron en el BOE de fecha 7 de febrero de 2011.


103

9. LUGAR Y TIEMPO DE LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS

9.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

Los lugares donde pueden desarrollarse las actuaciones inspectoras

se determinan en el artículo 151 de la LGT. Es aplicable a todas las

actuaciones inspectoras aunque esté ubicado dentro de los preceptos

referentes al procedimiento inspector.

Así en el apartado primero se enumeran los lugares donde se pueden

llevar a cabo tales actuaciones y se dice “ indistintamente” sin establecer

prioridad entre ellos y sin que sean excluyentes entre sí y correspondiendo a

la inspección la elección del concreto lugar, salvo en los supuestos en que el

obligado tributario tuviera una discapacidad o movilidad reducida, en cuyo

caso se deberán realizar las actuaciones en el lugar que resulte más

apropiado para dicha persona de entre los que se prevén en la normativa.

En concreto los lugares donde se pueden desarrollar las actuaciones

inspectoras son:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o

en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u

oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades

gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho

imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.


104

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos

sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser

examinados en ellas.

En el apartado segundo del artículo 151 se establece que la

inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas,

oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario,

entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de

los locales. Posteriormente veremos que una forma de iniciarse las

actuaciones inspectoras es mediante la personación directa de la Inspección

en los locales del interesado. Ahora bien, la mención del artículo 151.2 LGT

debemos entenderla a la personación en cualquier momento de la actuación

y no exclusivamente en el momento inicial.

En los apartados 3º y 4º de este artículo se determina dónde deben

examinarse los libros y demás documentación a los que se refiere el

apartado 1 del artículo 142 de esta ley, que trata de la facultad que tiene la

inspección de examinar la documentación del interesado y que es objeto de

análisis en el epígrafe 8.1 de esta obra.

La regla general es que los libros y demás documentación del

obligado tributario deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho

u oficina del mismo. No obstante, existen dos excepciones a esta regla

general:

- que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas

públicas. Este consentimiento debe hacerse constar en diligencia.

Igualmente se hará constar en diligencia el consentimiento para su

examen en cualquier otro sitio que así se acuerde.

- la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier

soporte de los mencionados libros y documentos.


105

En el caso de que el análisis verse sobre registros y documentos

establecidos por normas de carácter tributario o de facturas o documentos

que justifiquen las operaciones que figuran incluidos en dichos libros

registros o documentos, podrá requerirse su presentación en las oficinas de

la Administración tributaria para su examen.

Finalmente, tal y como dispone el artículo 171.4.d) RGAT, también

se podrá requerir la presentación en las oficinas de la Administración

tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para

la debida comprobación de la situación tributaria que no tenga relación con

una actividad económica, siempre que estén establecidos o sean exigidos

por normas de carácter tributario o se trate de justificantes necesarios para

probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones

tributarias.

En el apartado quinto del artículo 151 LGT se contempla que

reglamentariamente se puedan establecer criterios para determinar el lugar

de realización de determinadas actuaciones de inspección. En concreto, este

desarrollo reglamentario se ha plasmado en los siguientes dos concretos

aspectos:

- El artículo 174.3 RGAT dispone que los órganos de inspección en cuyo

ámbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del

obligado tributario podrán examinar todos los libros, documentos o

justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes,

derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un

ámbito territorial distinto.

- Los órganos de inspección cuya competencia territorial no corresponda

al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en

cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que

procedan en relación con dicho obligado.


106

Con estas dos precisiones, se dota de una mayor amplitud a las

potestades de comprobación inspectora, no precisando en adelante

autorización del Director del Departamento de Inspección para su

realización, tal y como se derivaba del antiguo artículo 17 RGIT.

9.2. HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

La LGT regula esta materia en el artículo 152. Al igual que hemos

dicho para el artículo 151 LGT, la norma es aplicable a todas las

actuaciones inspectoras aunque esté ubicado dentro de los preceptos

referentes al procedimiento inspector.

En particular, la norma dispone lo siguiente:

1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán

dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en

todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.

2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se

respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice

en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común

acuerdo en otras horas o días.

3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá

actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados

anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Este apartado supone una novedad ya que se recupera, ahora a nivel

legal, la posibilidad de realizar actuaciones fuera de los días y horas

que componen la jornada de la actividad cuando las circunstancias

de las actuaciones lo exijan. Es una excepción tanto para las


107

actuaciones que se desarrollan en los locales del interesado como

para las efectuadas en oficinas públicas. Anteriormente existía una

previsión similar en el artículo 23.3 del RGIT de 1986 pero fue

anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de

1993 por falta de cobertura legal.

Este desarrollo reglamentario se realiza por el artículo 182 del

RGAT. Se diferencia la posibilidad de actuar fuera del horario según

se trate de actuaciones en las oficinas de la inspección o en los

locales del obligado tributario:

a) En las oficinas de la inspección: Cuando lo consienta

el obligado tributario o lo requieran las circunstancias

de las actuaciones, circunstancias cuya apreciación

corresponde a la inspección actuante sin necesidad de

solicitar autorización de ningún órgano.

b) En los locales del interesado: Cuando lo consienta el

interesado o cuando sin su consentimiento se obtenga

la autorización del Delegado Especial o del Director

del Departamento. Esta autorización se podrá solicitar

cuando exista riesgo de pérdida o alteración de pruebas

o cuando se requiera una especial celeridad en la

realización de las actuaciones. Una copia de la

autorización se entregará al interesado si lo solicita.

Respecto de la última cuestión comentada, la referida a la realización

de actuaciones en los locales del interesado, realizaremos con posterioridad

un examen más exhaustivo al hablar de la facultad de la Inspección de

accesos a fincas o locales del obligado tributario.


108

10. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.

10.1. MODOS DE INICIACIÓN

De acuerdo con el artículo 147 de la LGT el procedimiento de

inspección podrá iniciarse:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el

artículo 147 de la ley.

10.1.1. INICIACIÓN DE OFICIO.

Es el modo ordinario de iniciar el procedimiento, como consecuencia

de la orden de carga en plan efectuada por el Inspector Jefe competente en

ejecución del correspondiente plan de inspección.

El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos

se desenvuelve en el seno del Plan de Inspección, que se estructura en

grupos de programas que engloban a su vez diversos programas de

actuación en los que se integran los distintos tipos de comprobaciones a

realizar.

Los grupos de programas tienen por objeto agrupar las distintas

actuaciones según su naturaleza y finalidad. Los programas, por su parte,

son una mayor concreción del contenido de una determinada actuación,

incorporando además de las características de los obligados tributarios que


109

deben ser en ellos cargados una propuesta de forma de actuación o proceder

en los concretos expedientes que en ellos se vayan a cargar.

En cada Órgano de Inspección existe una Unidad de Planificación y

Selección que tiene por objeto la asistencia al Inspector Regional en la

confección de los planes de inspección de la Dependencia, en el control de

su cumplimiento y en la realización de estudios y estadísticas de apoyo a la

planificación. Para el cumplimiento de estas funciones, estas Unidades

pueden realizar igualmente la captación de datos, el análisis, contraste y

verificación de la información obtenida por la Dependencia y la valoración

de los resultados obtenidos y en general, todas aquellas que sean necesarias

para la planificación y posterior selección de contribuyentes, sin perjuicio de

la posibilidad de desarrollar actuaciones de comprobación e investigación.

Existe una Unidad de Planificación a nivel central, radicada en la

Subdirección General de Planificación y Control, que tiene por objeto el

apoyo a las distintas Dependencias con funciones inspectoras mediante la

elaboración de listados de obligados tributarios susceptibles de

comprobación. Asimismo, existe una Unidad de Planificación y Selección

en cada Dependencia Regional de Inspección y en la Dependencia de

Control Tributario y Aduanero, que realizan las funciones señaladas para

estas Unidades, pudiendo para ello utilizar los listados remitidos desde los

órganos centrales del Departamento.

Además de determinar los contribuyentes cuya situación tributaria va

a ser comprobada, las Unidades de Planificación y Selección deben asignar

dicha comprobación a los Equipos y Unidades de Inspección, atendiendo a

los siguientes factores:

- la distribución del trabajo que realice anualmente el Inspector Jefe.

- el sector de actividad al que esté adscrita, en su caso, dicha unidad.


110

- la carga de trabajo en términos relativos al número de actuarios

adscritos y a la complejidad de los expedientes de la unidad.

Como consecuencia de la ejecución de estos procesos se confecciona

la Ficha de Selección y Carga en plan que se refleja en la orden de servicio,

documento electrónico que plasma el acuerdo de inclusión en plan en

relación con cada contribuyente determinado y que es firmada por el

Inspector Jefe. Esta orden de servicio ha de formar parte necesariamente del

expediente administrativo, al ser el documento que acredita que el inicio de

las actuaciones inspectoras se ha producido de acuerdo con la normativa

legal y reglamentaria aplicable.

En todo caso, tal y como establece el artículo 170.8 RGAT, la orden

de carga en plan es un acto de mero trámite que no debe ser notificado

previamente al interesado y que no es susceptible de recurso o reclamación

independiente. Este criterio se encuentra refrendado por el Tribunal

Supremo que en su sentencia de 20 de octubre de 2000 ha señalado que “la

Administración tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes

el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección....La Sala

reitera que la inclusión de un contribuyente en el Plan de Inspección es un

acto de trámite reservado y confidencial que “per se” no afecta a los

derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía

económico-administrativa, no sólo por razón de su especial carácter de

reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles ... “los actos de

trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan

término a la vía de gestión”, que no es el caso de autos”.

En cuanto a la forma de seleccionar los obligados tributarios, su

origen puede ser muy diverso. Una clasificación básica los diferenciaría

según el medio de selección, distinguiendo según se hayan utilizado medios

informáticos o no:


111

- Selección no informatizada: Se trata de aquellos supuestos en los

cuales existe una información concreta de un determinado obligado

tributario que permite detectar la existencia de un posible riesgo

fiscal. Esta información puede tener su origen en:

o Denuncias recibidas.

o Información remitida por otra Dependencia de Inspección

(fichas FIR).

o Información remitida por otras Dependencias distintas de las

de Inspección.

o Información remitida por otras entidades como Comunidades

Autónomas, Juzgados y Tribunales, SEPBLAC, etc.

o Autogenerados.

- Selección informatizada: Es aquella que se deriva de procesos de

tratamiento masivo de toda o una gran parte de la información que

permite a las Unidades de Selección aplicar filtros o criterios de

selección basados en parámetros de riesgo fiscal, de forma que se

logra finalmente una lista de candidatos que reúnen determinados

perfiles que a priori les hacen susceptibles de ser objeto de carga en

plan por poderse presumir la existencia de un fraude fiscal.

En todo caso, los procesos de selección anteriormente descritos

implican que en última instancia las Unidades de Selección deban realizar

un análisis individual de la información existente del obligado tributario,

para de esta forma confirmar la existencia del riesgo previamente detectado

o bien descartarlo. Una vez realizado este proceso será cuando propongan al

Inspector Jefe la carga del sujeto en el Plan de Inspección. De esta forma, se

puede concluir afirmando que cualquier proceso de selección implica

siempre una decisión individual por el órgano competente para liquidar


112

sobre la conveniencia de la carga o no en plan. Excepcionalmente, los

planes de inspección pueden contener supuestos en los que se establezca la

carga obligatoria de los sujetos que puedan resultar de procesos

informáticos o aleatorios de selección, sin que se realice la revisión

individualizada de la información existente de dichos sujetos por parte de

las Unidades de Selección.

Un caso particular: los “autogenerados”

En numerosas ocasiones, en el desarrollo de las actuaciones de

comprobación en ejecución del Plan de Inspección de cada unidad se

obtiene información relativa a otros contribuyentes que puede justificar el

inicio de actuaciones cerca de los mismos. En estos casos, los Actuarios que

estimen oportuno el inicio de tales actuaciones deberán emitir un breve

informe sobre los motivos que justifican dicho inicio, reflejándolos en las

“fichas de autogenerados”. Esta ficha, una vez analizada, podrá determinar

la orden de servicio del Inspector-Jefe por la que el contribuyente afectado

se incluye en Plan de Inspección, siendo, en cualquier caso, obligatoria

dicha inclusión a través de la oportuna carga informática con carácter previo

a la emisión de la citación.

Se trata por tanto de un proceso de selección que parte de la

iniciativa de los propios actuarios de inspección, como consecuencia del

conocimiento que adquieren de posibles incumplimientos tributarios

relacionados con los expedientes que tramitan y que, en todo caso, en última

instancia depende de la decisión del Inspector Jefe. Su existencia viene

expresamente respaldada por el contenido del segundo párrafo del artículo

170.8 RGAT.

La propuesta de carga en plan por parte de un Equipo o Unidad no

significa que si es aceptada por el Inspector Jefe tenga necesariamente que


113

ser asignado ese obligado tributario al Equipo o Unidad que lo propuso.

Igualmente, el Inspector Jefe podrá decidir sobre el contenido y alcance de

la actuación sobre este sujeto y establecer plazos específicos para el inicio

de las actuaciones.

La denuncia pública

Mención especial merece, dentro de los supuestos de iniciación de

oficio, aquellos casos en los que dicho inicio viene motivado por la

existencia de una denuncia pública.

La denuncia pública se encuentra regulada en el artículo 114 de la

LGT. Así, la denuncia pública se configura no como un modo de iniciar el

procedimiento tributario sino como un mecanismo de obtención de

información por parte de la Administración que decidirá en su caso, en

función de las circunstancias concurrentes y los indicios de veracidad que

resulten de la denuncia, el inicio de las oportunas actuaciones. La denuncia

pública tiene especial trascendencia para el inicio del procedimiento de

inspección, aunque la LGT la regula, al igual que otras cuestiones, de forma

común para todos los procedimientos tributarios en la medida en que en

función de la información que incorpore puede ser suficiente para el inicio

de otro procedimiento de comprobación o ser en cambio de utilidad para

otros fines distintos de la comprobación, como por ejemplo la realización de

actuaciones recaudatorias.

De acuerdo con el artículo 114 de la LGT “mediante la denuncia

pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria

hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones

tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos”. La


114

denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la

Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de la LGT.

La denuncia pública no está sometida a ningún requisito de carácter

formal para su formulación. Normalmente se presentará por escrito,

pudiéndose utilizar para ello los medios electrónicos, pero cabe también

realizarla de forma verbal, en cuyo caso, si resulta posible, se deberán

recoger en diligencia los hechos puestos de manifiesto por el denunciante,

así como la identidad del denunciado.

No existe, tampoco, obligación de aportar junto con el escrito de

denuncia documentos u otros elementos de prueba que acrediten los hechos

o circunstancias reflejados en la misma, pero sí deberán concretarse cuáles

son estos hechos o circunstancias que, en todo caso, deben tener

trascendencia para la gestión de los tributos.

Recibida una denuncia pública, se remitirá al órgano competente

para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá

acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando

no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas

denunciadas.

Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios

suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos

para la Administración tributaria. En este caso, la LGT establece claramente

que la denuncia no formará parte del expediente administrativo sin que por

tanto exista obligación de comunicar al obligado tributario su existencia.

Por otro lado, no se considera al denunciante interesado en las

actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la


115

denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará

legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con

los resultados de las actuaciones.

En cuanto a la admisibilidad de la denuncia anónima, con el artículo

103 de la anterior LGT se discutía que tuviesen auténtico carácter de

denuncias, al establecer dicho artículo que la denuncia “podrá ser realizada

por las personas físicas o jurídicas que tengan capacidad de obrar en el

orden tributario”, algo que no podía comprobarse en el caso de denuncias

anónimas. En todo caso, la AEAT entendía que ello no sería obstáculo para

el análisis y examen de la documentación y para que pueda surtir los efectos

oportunos, motivando las correspondientes actuaciones de comprobación e

investigación. Con la nueva redacción del artículo 114 LGT, al haber

desaparecido toda referencia a la capacidad de obrar, no parece que las

denuncias anónimas puedan excluirse del concepto de denuncia. En todo

caso deberán ser objeto de análisis, pues lo verdaderamente importante es la

fundamentación del contenido y no la identidad del denunciante.

Documentación inicial del expediente

Las Unidades de Selección entregarán al Jefe de cada Equipo o

Unidad la totalidad de la documentación e información de que dispongan

respecto de un concreto contribuyente cargado en plan con carácter previo al

inicio de las actuaciones formando la Carpeta Fiscal, incluyendo la

información elaborada por la propia Unidad de Selección en su proceso de

análisis del obligado tributario. En concreto, la documentación que se debe

entregar en los principales expedientes de comprobación es la siguiente:

- El formulario de selección

- La ficha con

- Información de riesgo recaudatorio del contribuyente


116

A su vez, esta información puede ir acompañada de otros

documentos como pueden ser:

- Las declaraciones, autoliquidaciones o cualquier otro documento con

transcendencia tributaria presentado por el contribuyente ante la

Administración en formato papel (las presentadas en formatos de

tipo electrónico están a disposición de los actuarios en el sistema de

información de la AEAT).

- La documentación resultante de actuaciones anteriores (tanto de

órganos de Gestión como de Inspección), referente a los períodos

que van a ser objeto de comprobación: actas, liquidaciones

provisionales, diligencias de colaboración, informes de devolución,

recursos, resoluciones, etc.

- Noticias, recortes de prensa o cualquier otra información procedente

del Equipo Central de Información de la ONIF.

- Información obtenida de la Base de Datos de la Tesorería de la

Seguridad Social.

- Información obtenida de la Base de Datos del Registro Mercantil.

- La Orden de Servicio de carga en Plan, en la que se expresará el

nombre del sujeto pasivo, programa de actuaciones del Plan de

Inspección, alcance, fecha y firma del Inspector Jefe.

Es importante tener en cuenta que esta documentación, en la mayoría

de los casos, no se entregará por la Unidad de Planificación y

Selección al Equipo o Unidad responsable de la tramitación del

expediente en formato papel, sino que lo hará en formato

electrónico.


117

10.1.2. Inicio a petición del obligado tributario.

El inicio de las actuaciones a petición del obligado tributario es una

posibilidad prevista en la letra b) del artículo 147 de la LGT, si bien se

circunscribe a los casos previstos en el artículo 149 de la propia ley que ya

hemos analizado en el apartado 7.1.2.6. anterior. Como ya comentamos el

artículo 149 se refiere a los casos en los que el obligado tributario, habiendo

sido objeto de notificación del inicio de una comprobación de carácter

parcial respecto de un determinado tributo y periodo, solicita la ampliación

del alcance a general. Por tanto, no se prevé la posibilidad de que sea el

interesado el que ponga en marcha la actividad comprobadora de la

Administración sino que este derecho se configura solamente como la

posibilidad de que el sujeto pueda evitar que se le practiquen diversas

comprobaciones inspectoras respecto de un mismo concepto y período

sustanciándose la totalidad en una sola.

10.2. FORMAS DE INICIACIÓN.

El artículo 177 del RGAT distingue dos formas de iniciar las

actuaciones inspectoras: mediante comunicación escrita previa para que el

obligado tributario se persone en el lugar, día y hora que se le señale; o sin

previa comunicación, mediante la personación de la Inspección en las

oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna

prueba del hecho imponible.


118

10.2.1. Comunicación escrita previa.

Tal y como se acaba de indicar, el artículo 177.1. RGAT prevé como

una posible forma de iniciación de las actuaciones de comprobación e

investigación la comunicación de tal inicio al obligado tributario

requiriéndole para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale,

aportando la documentación y demás elementos que se estimen necesarios.

En esta comunicación de inicio de actuaciones inspectoras,

denominada tradicionalmente como citación, se debe precisar la naturaleza

de tales actuaciones (actuaciones inspectoras de comprobación e

investigación con la finalidad de verificar el adecuado cumplimiento de sus

obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública), así como la extensión

y alcance de las mismas (conceptos y períodos que van a ser comprobados y

carácter general o parcial respecto de cada uno de ellos). Asimismo, se

deben señalar los principales efectos que derivan del inicio de tales

actuaciones e informar de forma resumida al obligado tributario sobre sus

derechos y deberes en el curso de las mismas. También se incluirá en la

comunicación los efectos interruptivos de la prescripción que se hayan

producido y la mención de que si existía en curso un procedimiento de

verificación de datos o de comprobación limitada o en general cualquier

otro procedimiento gestor (por ejemplo, el previsto en el artículo 153

RGAT) respecto de algunos de los conceptos y períodos que abarcan la

actuación inspectora, mediante la recepción de esta comunicación de inicio

del procedimiento inspector se produce también la finalización de dicho

procedimiento gestor de comprobación.

En todo caso, desde la notificación de la citación hasta la fecha en

que el interesado debe personarse en las oficinas ha de mediar un plazo

mínimo de 10 días, conforme dispone el artículo 87.4 RGAT.


119

Cabe también la posibilidad de que se comunique al obligado

tributario el inicio de las actuaciones de comprobación de acuerdo con lo

señalado, pero sin exigir su comparecencia en las oficinas públicas,

indicándole que es la Inspección la que se va a personar en el domicilio u

oficinas del interesado el día y la hora que se determine, debiendo éste, o un

representante autorizado, estar presente en dicha fecha para atender

debidamente a la Inspección, teniendo a su disposición la documentación y

demás elementos que se estimen necesarios. También será posible citar al

obligado tributario para que las actuaciones se realicen en cualquiera de los

lugares habilitados legalmente a estos efectos y que ya se analizaron con

anterioridad en el apartado 9.1.

Firma de la comunicación de inicio

Corresponde la firma de la comunicación de inicio de actuaciones a:

- el Jefe de Equipo o Unidad

- en los Equipos denominados “macrounidades”, el Inspector que

dirija efectivamente la misma, tratándose de contribuyentes

asignados a él directamente o cuando superen los límites

establecidos en el citado número, y, en los demás casos, el Técnico

actuario que vaya a realizar las actuaciones

- en aquellos supuestos en los que sea previsible la asignación de

firma de las propuestas de regularización a los Inspectores Adjuntos

o a los Técnicos a los que se van a encomendar la realización de las

actuaciones, la comunicación de inicio será suscrita por éstos,

además de por el Jefe del Equipo o Unidad.

Las comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras se elaboran y

firman en la actualidad por medios electrónicos.


120

Notificaciones

En el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación

mediante comunicación se plantea especialmente la cuestión de las

notificaciones. La notificación se regula en los artículos 109 a 112 de la

LGT y 114, 115 y 115 bis del RGAT de forma común para todos los

procedimientos de aplicación de los tributos.

El artículo 109 realiza una remisión al régimen administrativo de

notificaciones, sin perjuicio de las especialidades previstas en la LGT. Por

tanto, para determinar los requisitos generales de las notificaciones

tendremos que ir a los artículos 59 y ss. de la Ley 30/1992, de 26 de

noviembre, de Régimen Jurídico de las AAPP y del Procedimiento

Administrativo Común. Sin entrar en el detalle de estos preceptos, indicar

que, con carácter general, la notificación deberá practicarse por cualquier

medio que permita tener constancia de la recepción, así como de la fecha, la

identidad de quien la recibe y contenido del acto notificado.

Lugar de la práctica de la notificación

La LGT regula específicamente el lugar en que deben practicarse las

notificaciones y las personas autorizadas para recibirlas.

En relación con el lugar de la práctica de las notificaciones se

distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y

procedimientos iniciados de oficio. En los primeros, la notificación se

practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su

representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En los

procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse “en el


121

domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de

trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en

cualquier otro adecuado a tal fin”.

Dado que las actuaciones de la inspección iniciadas de oficio serán

normalmente de comprobación (y entre ellas, especialmente, las actuaciones

de comprobación e investigación) es importante preservar el factor sorpresa

de la actuación administrativa, teniendo en cuenta los importantes efectos

que tiene un requerimiento previo de la Administración, como frontera entre

la regularización voluntaria y el régimen sancionador. Por ello, en el caso de

procedimientos iniciados de oficio no se establece un orden de prelación,

pudiendo practicarse la notificación en cualquiera de los lugares

mencionados.

Junto con lo anterior, se habrá de tener en cuenta que además de lo

específicamente dispuesto por la LGT sobre el lugar de notificación, existen

especialidades para el caso de notificaciones que obligatoriamente se deban

practicar mediante medios electrónicos, aspecto regulado en el Real Decreto

1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de

notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios

electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria, aspecto que analizaremos en un apartado específico posterior.

Personas legitimadas para recibir las notificaciones

En cuanto a las personas legitimadas para recibir las notificaciones,

establece el artículo 111 LGT que:


122

“1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el

obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u

otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse

cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o

domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la

comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a

efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su

representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su

representante implicará que se tenga por efectuada la misma.”

Este precepto reproduce la norma general del artículo 59.2 de la Ley

30/1992, si bien introduce como novedad la referencia a los empleados de la

comunidad de vecinos o propietarios. En este sentido, la posibilidad de que

los porteros de fincas recojan válidamente las notificaciones de los vecinos

ha sido admitida en varias sentencias del Tribunal Supremo, por ejemplo, la

de 17 de noviembre de 1995, en la que se dice: “A estos efectos, resulta

suficiente en la realidad social contemporánea, con arreglo a los modos de

vida imperantes la vinculación directa inmediata, pero múltiple, del portero

con los copropietarios o simplemente vecinos del edificio, a los cuales sirve

en tal puesto para ésta y otras tareas subalternas. En consecuencia, ha de

reputarse bien hecha la notificación efectuada.”. Es importante alertar que

esta posibilidad de entrega de la notificación al empleado de la finca sólo es

posible en el caso de que estemos notificando en el domicilio fiscal o en el

que nos hayan indicado a efectos de notificaciones, no siendo apta en

cualquier otro domicilio, en cuyo caso se habrá de entregar necesariamente

al propio obligado tributario.

Por otro lado, el artículo 111 LGT mantiene los efectos del “rechazo

estricto”. Es decir, los efectos del rechazo sólo se producen si éste se realiza


123

por el interesado o su representante. El rechazo de cualquier otra persona

distinta del interesado o su representante se considerará como un mero

intento de notificación, sin que por esta circunstancia el acto pueda darse

por notificado. En todo caso, del rechazo se deberá dejar constancia por

escrito de forma expresa, siendo el medio ordinario para ello la confección

de una Diligencia.

El artículo 114.2 RGAT regula de forma específica la notificación en

apartados postales, de forma que cuando este sea el lugar que se fija por el

obligado tributario como sitio para efectuarlas, se establece que la

notificación se podrá recibir por el interesado o por persona autorizada

expresamente para ello. En todo caso, la notificación se entenderá producida

en el plazo de 10 días desde su depósito en la correspondiente oficina postal

si antes no se ha retirado.

En el caso de que en el momento de practicar la notificación de

inicio de actuaciones inspectoras se tenga conocimiento del fallecimiento o

extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, se hará constar

esta circunstancia y la Inspección deberá comprobar este extremo. Las

restantes actuaciones de notificación se deberán practicar con sus sucesores.

En el caso de notificaciones por medios electrónicos, estas se podrán

realizar tanto al propio obligado tributario como a la persona que haya sido

previamente autorizado para recibir notificaciones electrónicas en nombre

de su poderdante, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 22 y 23

de la Ley 11/2007, artículos 13 a 16 del RD 1671/2009, de 6 de noviembre,

que desarrolla la Ley anterior y la específica normativa de la AEAT

establecida por Resolución de 18 de mayo de 2010, de la Dirección General

de la AEAT, en relación con el registro y gestión de apoderamientos para la

realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria.


124

Notificación por comparecencia

Finalmente, el artículo 112 LGT, en redacción dada por Ley 2/2001,

de 4 de marzo, de Economía Sostenible, regula detalladamente la

“notificación por comparecencia” como mecanismo supletorio, cuando no

haya podido efectuarse la notificación personal. Para poder efectuar la

notificación por comparecencia será necesario haber efectuado dos intentos

de notificación en el domicilio del obligado tributario, bastando con un solo

intento cuando el obligado tributario conste como desconocido en ese

domicilio o lugar. Ambas circunstancias deberán estar adecuadamente

documentadas. Además, practicado el segundo intento, se podrá dejar una

comunicación o aviso de llegada en el correspondiente casillero

domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado la

posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega

del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega.

Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos.

En este supuesto, se citará al obligado tributario o a su representante

para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se

publicarán, por una sola vez para cada interesado, en la Sede Electrónica de

la AEAT (las demás Administraciones Tributarias podrán optar por publicar

en el Boletín Oficial correspondiente o en su Sede Electrónica). La AEAT

publica estos anuncios en su sede electrónica desde el 21 de julio de 2011,

sustituyendo de esta forma a las anteriores publicaciones en el Boletín

Oficial del Estado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 LGT y en

la Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio, por la que se regula la

publicación de anuncios en la sede electrónica de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria para la notificación por comparecencia.


125

Los anuncios en la Sede se publican los martes y jueves de cada

semana, incluidos los declarados festivos. Los anuncios se mantienen

expuestos de forma destacada en la sede electrónica durante un plazo de 15

días naturales contados desde el siguiente al de su publicación, plazo en el

que de conformidad con el artículo 112.2 de la Ley General Tributaria

deberá producirse la comparecencia a efectos de notificación. Transcurrido

este plazo, los anuncios continúan expuestos a los solos efectos informativos

o de consulta, eliminándose de la sede electrónica siempre y cuando se haya

dado cumplimiento a la obligación de comparecencia en ellos establecida o

cuando hayan prescrito los derechos correspondientes a la totalidad de los

destinatarios y procedimientos que comprendan.

En la publicación correspondiente constará la relación de

notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su

representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su

tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá

comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá

producirse en el plazo de 15 días naturales contados desde el siguiente al de

la publicación del anuncio en la sede. Transcurrido dicho plazo sin

comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos

legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Por tanto, la

comunicación de inicio de actuaciones realizada en los términos señalados

en este párrafo sólo se entiende producida cuando ha transcurrido el plazo

de 15 días desde la fecha de publicación, siendo en ese momento cuando se

pueden entender producidos los efectos jurídicos de la notificación, entre

ellos el de interrupción de los plazos de prescripción del derecho de la

Administración a practicar liquidaciones, salvo en los supuestos en los que

sí comparece el obligado tributario, en cuyo caso la fecha de notificación

será la que corresponda al día de comparecencia, debiéndose dejar

constancia en diligencia de este hecho, diligencia que habrá de ser suscrita

por el compareciente. Igualmente, si comparece el obligado tributario y


126

rechaza la notificación, se hará constar esta circunstancia en diligencia y se

entenderá notificado el acto.

El sistema electrónico de la AEAT certifica la publicación de estos

anuncios en su sede electrónica, certificaciones que se generan de manera

automatizada, y se autentican mediante código seguro de verificación,

acreditando la fecha y hora de publicación, identificando al destinatario, el

procedimiento a que se refiera, el órgano competente de tramitación, el

lugar y plazo de comparecencia y la fecha en que se ha producido la

notificación en el caso de no comparecencia.

Dada la importancia del acto de notificación y de que estén

adecuadamente justificadas en el expediente las causas que motivan el

empleo de este sistema para la notificación de actos administrativos, el

Departamento de Inspección Financiera y Tributaria tiene establecido unos

protocolos de obligada aplicación en esta materia.

Finalmente, conviene recordar una consecuencia inmediata derivada

del hecho de que se haya tenido que practicar notificaciones por

comparecencia. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus

trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado

tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas

actuaciones y diligencias de dicho procedimiento y se mantendrá el derecho

que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante,

las liquidaciones que se dicten en el procedimiento deberán notificarse. Este

precepto, novedoso en la LGT, habilita a la inspección a que si previamente

se ha intentado la notificación con publicación en la sede y no ha habido

comparecencia del obligado tributario, no sea preciso efectuar de nuevo

todos los trámites de notificación para comunicar el inicio del trámite de

audiencia ni la incoación de las actas. Bastará con que se realice una

notificación de la liquidación final que se practique.


127

Otros aspectos de las notificaciones

Las normas descritas para la notificación de la comunicación de

inicio de actuaciones son igualmente válidas para el resto de actos de

notificación. En el caso descrito en el artículo 114.3 RGAT, si el

fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica se conoce en el

momento del primer intento de notificación de la liquidación que pone final

al procedimiento inspector, este intento de notificación se entenderá válido a

los efectos de entender cumplidos los plazos del expediente, sin perjuicio

del deber de la inspección de tener que seguir intentando la notificación y

restantes trámites con los sucesores.

Igualmente, cuando el inicio de un procedimiento inspector suponga

a su vez la finalización de un procedimiento distinto, el primer intento

válido de notificación de la comunicación de inicio servirá para entender

cumplidos los plazos de ese otro procedimiento, si bien en ningún caso se

entenderá interrumpido el plazo para liquidar que determina un inicio de

actuaciones inspectoras, ya que esto no se produce hasta la efectiva

notificación.

Notificaciones por medios electrónicos

En desarrollo de la previsión contemplada en el artículo 27.6 de la

LAE, el RD 1/2010, de 8 de enero, introdujo en el RGAT un nuevo artículo,

el 115 bis, donde se establecía la posibilidad de que a determinado sujetos

se les pueda imponer la recepción de notificaciones por medios electrónicos.

Esta previsión ha sido objeto de desarrollo en un nuevo Real Decreto


128

1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de

notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios

electrónicos en el ámbito de la AEAT. Dicha norma establece la posibilidad

de practicar las notificaciones en una dirección electrónica especial

(denominada Dirección electrónica habilitada) fijando una serie de

colectivos para los cuales este sistema de notificación se establece como

obligatorio. Para ello, la norma establece la necesidad de que previamente se

le notifique al obligado tributario que a partir de ese momento pasa a estar

incluido en el régimen de Notificación Electrónica Obligatoria (NEO). Hay

que tener en cuenta que junto con los casos mayoritarios de inclusión en

NEO de un sujeto de forma “forzosa” por la comunicación de la AEAT, es

posible que también haya sujetos dados de alta voluntariamente en este

sistema.

En los casos en los que un sujeto esté incluido en NEO (bien de

forma obligatoria, bien de forma voluntaria), la Inspección está obligada a

utilizar esta vía de notificación, salvo que concurra alguno de los supuestos

del artículo 3.2 del RD 1363/2010, que son los siguientes:

a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la

comparecencia espontánea del obligado o su representante en las

oficinas de la AEAT y solicite la comunicación o notificación

personal en ese momento. Esta opción no corresponderá al obligado

cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente.

b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte

incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación

administrativa para asegurar su eficacia.

c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a

disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para

su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en

que la AEAT tenga constancia de la comunicación al obligado de su

inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.


129

De entre los casos expuestos, el que resulta aplicable a la Inspección

es básicamente el segundo, pudiéndose citar como supuestos de aplicación a

título de ejemplo cuando exista riesgo de prescripción o cuando junto con la

notificación se deseen realizar otras actuaciones en los locales del obligado

tributario.

Este régimen de notificación viene amparado en última instancia por

lo previsto en el artículo 115 bis RGAT, caracterizándose por el hecho de

que la notificación al obligado tributario se producirá en el momento en el

que el sujeto acceda al contenido de la notificación que se le hubiera

realizado. De no proceder a ese acceso en el plazo de 10 días desde la

emisión de la notificación, se entenderá notificado a todos los efectos. Por

tanto, es un régimen que no acepta el rechazo y en el que la notificación es

siempre efectiva.

Tres notas se deben destacar respecto de este sistema de notificación:

- El régimen establecido de notificaciones se ha configurado

finalmente como un régimen de aplicación obligatoria para la AEAT

en los casos en los que el sujeto esté incluido en la NEO, salvo que

concurra causa justificada para la práctica de las notificaciones por

otros medios.

- El plazo de 10 días que tiene el obligado tributario para acceder a la

notificación no se puede considerar en ningún caso como un

supuesto de dilación o interrupción del cómputo de los plazos.

- En el caso de que el interesado no acceda al contenido de la

notificación en el plazo de 10 días, se le tendrá por notificado. En

estos casos, en el expediente de Inspección, junto con el justificante

que el sistema genera de forma automatizada sobre la fecha de

puesta a disposición de la notificación y el transcurso del plazo de


130

diez días sin acceso a su contenido, será necesario incluir en el

expediente la justificación de que el sujeto está incluido en la NEO.

Notificaciones por comparecencia electrónica

Hemos de completar el sistema de notificaciones con la descripción

de un método novedoso que se plantea en el ámbito de las relaciones

informáticas con los obligados tributarios, método cuyo amparo legal se

encuentra en el artículo 28.5 LAE y en el artículo 40 del Reglamento de

desarrollo de dicha Ley aprobado por Real Decreto 1671/2009, de 6 de

noviembre. Como en el caso anterior, se trata de la notificación de un

documento escrito pero a diferencia de las notificaciones en la dirección

electrónica habilitada, estas notificaciones se producen en la Sede

electrónica de la Agencia Tributaria de forma voluntaria en cuanto a su

recepción por parte del obligado tributario. En concreto, el obligado

tributario, provisto de un certificado de firma electrónica, accede a la Sede

Electrónica y acepta ser notificado de los documentos que estén pendientes.

La diferencia con los métodos descritos en los apartados anteriores es que si

el sujeto no desea ser notificado en ese momento, no se entiende que existe

un rechazo de la notificación y tampoco se produce una notificación

presunta por el transcurso de un plazo concreto del tiempo.

Este método, por ser voluntario en cuanto a su utilización por el

obligado tributario, probablemente resulte poco relevante en los

procedimientos inspectores, y mucho menos para el inicio de las actuaciones

inspectoras. Ahora bien, sí podría ser un sistema de notificación cuando se

trate de actos que el sujeto pueda considerar conveniente agilizar, como por

ejemplo las comprobaciones de solicitudes de devolución, en donde sí existe

un interés en el sujeto para que se hagan de la forma más rápida posible para

así poder tener reconocido el derecho a su devolución cuanto antes.


131

10.2.2. Sin previa comunicación.

El apartado 2 del artículo 177 RGAT señala la posibilidad de que el

inicio de las actuaciones se produzca sin comunicación previa al obligado

tributario mediante la personación de la Inspección en la empresa, oficinas,

dependencias, instalaciones, centros de trabajo, almacenes del interesado o

donde exista alguna prueba, al menos parcial, de la obligación tributaria.

En este caso, las actuaciones deberán entenderse con el interesado y,

de no hallarse presente éste en el momento en que se persona la Inspección,

con quien ostente su representación como encargado o responsable de los

lugares señalados en el párrafo anterior. Pese a la redacción de este apartado

del artículo 177 RGAT, no puede entenderse que este encargado o

responsable resulte obligado a atender a la Inspección en calidad de

representante del obligado tributario, vinculando, por tanto, con sus actos a

éste último. Tal como señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de

enero de 1993 al enjuiciar la legalidad de lo dispuesto en la redacción

anterior del artículo 32 RGIT, la obligación de colaborar con la Inspección

recae directamente sobre dicho encargado o responsable de la oficina,

dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo, de forma que si no atiende

debidamente a la Inspección, el mismo será el único responsable de la

posible infracción cometida.

Este modo de iniciación se considera que es el más eficiente en la

medida en que en la mayoría de las ocasiones permite iniciar la actuación

disponiendo de toda la información del obligado tributario existente en sus

oficinas sin que haya podido prepararla o revisarla.


132

10.3. EFECTOS DE LA INICIACIÓN.

Tanto la comunicación, debidamente notificada, como la presencia

de la Inspección que ésta haya hecho constar y sea conocida por el

interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras,

producirá, entre otros, los siguientes efectos:

d) La interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda

tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 68.1.a) LGT), así

como la interrupción de la prescripción de la acción para sancionar

las infracciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera

obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras (art.

189.3.a) LGT).

e) La consideración de los ingresos que se efectúen tras el inicio de

dichas actuaciones como meros ingresos a cuenta sobre el importe

de la liquidación derivada del acta que se incoe, sin que eviten, por

tanto, la imposición de las sanciones que procedan (art. 87.4 RGAT).

f) El inicio del cómputo del plazo de 12 meses en el que debe dictarse

la liquidación con la que concluyen las actuaciones de comprobación

e investigación (art. 150 LGT).

10.4. LA COMUNICACIÓN DE INICIO DE LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS

Las comunicaciones es el primer tipo de documento a que se refiere

el artículo 143 LGT como método de documentación de las actuaciones de


133

la inspección de los tributos. Aunque se citan en dicho precepto, al ser un

tipo de documento común a otros procedimientos, su regulación se produce

junto con las diligencias e informes en el artículo 99.7 LGT, dentro del

Capítulo II (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos

tributarios), encontrándose su desarrollo reglamentario en el artículo 97

RGAT.

10.4.1. Concepto y contenido

Las comunicaciones son los medios documentales a través de los

cuales la Inspección de Hacienda se relaciona de forma unilateral con los

obligados tributarios. En particular, han de utilizarse al efecto de poner en

conocimiento de los obligados tributarios hechos o circunstancias que no

hayan de ser documentados en actas o diligencias, o bien para realizar los

requerimientos que procedan en el curso de las actuaciones.

En concreto, el artículo 99.7 LGT define las comunicaciones como

documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado

tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias

relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a

cualquier persona o entidad.

El artículo 97 RGAT establece como contenido mínimo el siguiente:

a) Lugar y fecha de su expedición.

b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa

y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la

que se dirige.

c) Lugar al que se dirige.


134

d) Los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido

del requerimiento que se realiza a través de la comunicación.

En el caso de que se trate de la comunicación de inicio de

actuaciones inspectoras, deberá incluir lo siguiente (art. 87.3

RGAT):

o Objeto del procedimiento con indicación expresa de

las obligaciones tributarias o elementos de las mismas

y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o

ámbito temporal.

o Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado

tributario y plazo que se concede para su contestación

o cumplimiento.

o Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.

o En su caso, la indicación de la finalización de otro

procedimiento de aplicación de los tributos

(Verificación de datos, devolución, comprobación

limitada), cuando dicha finalización se derive de la

comunicación de inicio del procedimiento inspector.

e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la

persona que la emite.

10.4.2 Requisitos

Las comunicaciones han de extenderse por duplicado y se deben

notificar con arreglo a lo establecido por el artículo 109 y siguientes de la

LGT, reservándose la Inspección un ejemplar que habrá de ser incorporado

al expediente (artículo 97.3 RGAT). Además, podrán incorporarse al

contenido de las diligencias que se extiendan.

En el caso de las comunicaciones de inicio de las actuaciones

inspectoras, el documento deberá incorporarse al expediente administrativo,


135

al igual que el justificante de notificación correspondiente. Esta

incorporación se realizará de forma automática por el sistema informático

cuando se haya generado en formato electrónico. En el caso de

notificaciones por medio manuales, el justificante de notificación habrá de

ser digitalizado para su incorporación al expediente electrónico.

11. DESARROLLO. FASE DE INSTRUCCIÓN.

El objeto de la fase de instrucción es la obtención de datos y pruebas

necesarios para fundamentar las actas que proceda incoar, bien considerando

correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma

conforme a Derecho.

En el desarrollo de esa fase, y sin perjuicio de las normas específicas

del procedimiento inspector, hay que tener presente los principios básicos

que recoge el artículo 99 LGT para todos los procedimientos tributarios:

- En el desarrollo del procedimiento, la Administración facilitará en

todo momento a los obligados tributario el ejercicio de sus derechos

y el cumplimiento de sus obligaciones.

- Los obligados tributarios podrán rehusar la presentación de los

documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y

de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos

mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria

actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación

de datos específicos, propios o de terceros, previamente aportados.

Este precepto, además, se debe complementar con lo dispuesto en la


136

Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos

a Servicios Públicos, cuyo artículo 6.2.b) establece el principio de la

no obligación de aportación de documentación ya presentada de

forma electrónica a cualquier Administración, aunque no sea la

propia AEAT, pudiendo ser cualquier Administración, incluso un

Ente Local.

- Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida

certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y

comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos

contenidos en las mismas.

- El obligado tributario que sea parte en una actuación o

procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los

documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a

intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo

disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite

de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la

propuesta de resolución.

- El acceso a los registros y documentos que formen parte de un

expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los

archivos administrativos únicamente podrá ser solicitado por el

obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento

tributario.

- Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no

será necesaria la apertura de un periodo específico ni la

comunicación previa de las actuaciones a los interesados.


137

- En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de

audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban

actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del

procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a

dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de

manifiesto en el trámite de alegaciones. El trámite de alegaciones no

podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15.

11.1. DILIGENCIAS

11.1.1 CONCEPTO Y CONTENIDO

Las diligencias son documentos que utiliza la Inspección para dejar

constancia de hechos y circunstancias que se consideren relevantes y que se

producen en el curso de las actuaciones inspectoras. Asimismo, sirven para

reflejar las manifestaciones que realicen las personas con quien se

desarrollen las actuaciones. Su regulación se encuentra contenida en el

artículo 99.7 LGT en la medida en que es un tipo de documento susceptible

de utilización en otros procedimientos de aplicación de los tributos. Su

desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 98 RGAT.

El artículo 99.7 LGT define las diligencias como documentos

públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las

manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las

actuaciones.

Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones

tributarias, ni en ellas se han de realizar apreciaciones o valoraciones


138

tributarias o jurídicas, sino tan sólo hacer constar hechos o circunstancias

que se consideren relevantes a los efectos del procedimiento.

En cada diligencia se hará constar lo siguiente (artículo 98.1 RGAT):

a) Lugar y fecha de su expedición.

b) Nombre y apellidos y firma del actuario que la emite.

c) Nombre y apellidos y NIF y firma de la persona con la que, en su

caso, se entiendan las actuaciones, así como el carácter o

representación con el que interviene.

d) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y

número de identificación fiscal del obligado tributario al que se

refieren las actuaciones.

e) Procedimiento o actuación en cuyo curso se expide.

f) Hechos y circunstancias que se hagan constar.

g) Las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria

realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las que

deberá figurar la conformidad o no con los hechos y

circunstancias que se hacen constar.

En cuanto al concreto contenido de las diligencias, podrá consistir,

entre otros, en alguno de los siguientes (artículo 98.2 y 3 RGAT):

a) Las comunicaciones y requerimientos que se efectúen a los

obligados tributarios en el curso del procedimiento inspector.

b) Los resultados de las actuaciones de obtención de información.

c) La adopción de medidas cautelares en el curso del procedimiento

y la descripción de estas.

d) Los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones.

e) La representación otorgada mediante declaración en comparencia

personal del obligado tributario ante el órgano administrativo

competente.


139

f) Los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de

otro procedimiento o que deban ser incorporados en otro ya

iniciado:

a. Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutitas de

infracciones tributarias.

b. Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutitas de

delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona

agraviada.

c. Nombre y apellidos o razón social o denominación completa

y NIF de quienes puedan ser responsables solidarios o

subsidiarios de la deuda y de la sanción tributaria, así como

las circunstancias y antecedentes que pudieran ser

determinantes de la responsabilidad.

d. Los hechos determinantes de la iniciación de un

procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.

e. Los hechos que pudieran infringir la legislación mercantil,

financiera u otras.

f. Los hechos que pudieran ser trascendentes para otros órganos

de la misma o de otra Administración.

g. El resultado de las actuaciones de comprobación realizadas

con entidades dependientes integradas en un grupo que

tributen en régimen de consolidación fiscal.

Por lo que se refiere a la naturaleza de las diligencias, el artículo 107

LGT regula el valor probatorio de las diligencias de la Inspección al

establecer que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los

procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y

hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se

acredite lo contrario.

Este mismo articulo, en su párrafo segundo, establece la presunción

de certeza del contenido de las diligencias, al señalar que los hechos


140

contenidos en las diligencia y aceptados por el obligado tributario objeto del

procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo

podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de

hecho.

11.1.2 Tramitación de las diligencias

Las diligencias se extenderán por duplicado y no están sujetas a un

modelo preestablecido. Las mismas serán suscritas por el actuario o

actuarios que hayan participado en la actuación y por la persona o personas

con la que se entiendan las actuaciones. Si ésta no quisiera, no pudiera o no

supiera firmarla, se hará constar esta circunstancia en la misma, y se

procederá a su entrega. De las diligencias se entregará un ejemplar a la

persona que la suscriba, ya sea en mano, o bien por cualquier otro medio

admitido en derecho, en cuyo caso esta circunstancia se hará constar en la

propia diligencia. Si se negase a recibirla, se hará constar en la diligencia y

se considerará un rechazo de su notificación a los efectos de entender que se

ha producido su notificación.

No obstante, en los casos en los que la naturaleza de las actuaciones

cuyo resultado se refleje en una diligencia no requiera la presencia de

persona alguna para su realización, la diligencia será firmada por el actuario

y de la misma se remitirá un ejemplar al obligado tributario o se le pondrá

de manifiesto en el correspondiente trámite de audiencia.

Las diligencias se incorporarán al expediente y cuando las

diligencias recojan hechos o circunstancias que puedan tener incidencia en

otro procedimiento de aplicación de los tributos o sancionador iniciados o


141

que se puedan iniciar se remitirá copia al órgano competente que en cada

caso corresponda.

11.2. IMPULSO Y DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES

11.2.1. DIRECCIÓN DE LAS ACTUACIONES

Corresponde a la Inspección de los Tributos el impulso y desarrollo

de las actuaciones inspectoras, conforme dispone el artículo 180.2 RGAT.

Esto es, dentro de los límites que veremos en este apartado, es la Inspección

la única que tiene capacidad para decidir cómo se han de desarrollar los

diversos actos de instrucción del expediente de forma que resulten lo más

eficientes posibles de acuerdo con su carga de trabajo. De esta forma, la

Inspección se convierte en la directora de las actuaciones.

La Inspección decidirá el lugar en el que deben desarrollarse las

actuaciones inspectoras, respetando las normas que sobre “lugar de las

actuaciones inspectoras” establece el artículo 151 de la LGT y que sobre

“horario de las actuaciones inspectoras” establece el artículo 152, preceptos

que ya se han analizado en el apartado 9 anterior.

Cada día la Inspección practicará las actuaciones que estime

oportunas. Al término de las actuaciones de cada día, la Inspección podrá

fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el

día hábil siguiente. No obstante, si se cita mediante comunicación al

obligado tributario para que comparezca en las oficinas públicas, se le debe

dar un plazo mínimo de 10 días para poder cumplir esta obligación.


142

La Inspección deberá practicar sus actuaciones procurando perturbar

en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales

o económicas del obligado tributario. Cuando las actuaciones se desarrollen

en las oficinas o locales del obligado tributario deberá ponerse a disposición

de la Inspección un lugar de trabajo adecuado, así como los medios

auxiliares necesarios.

11.2.2. COMPARECENCIA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.

De acuerdo con el artículo 180.2 RGAT, la Inspección de los

Tributos podrá requerir la comparecencia del obligado tributario los días

que resulten precisos para el desarrollo de sus actuaciones en el lugar y hora

que estime pertinente al efecto. Los requerimientos de comparecencia en las

oficinas públicas no realizados en presencia del obligado tributario deberán

habilitar para ello un periodo mínimo de 10 días.

El artículo 173 del RGAT establece la obligación de atender a los

órganos inspectores por parte del obligado tributario. Esta obligación

supone el deber de que el propio obligado tributario o su representante

deban estar presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio de la

inspección sea preciso su concurso para la adecuada práctica de aquéllas. A

las restantes actuaciones o diligencias podrán acudir el obligado tributario o

su representante siempre que lo deseen. Por tanto, el obligado tributario

podrá comparecer por medio de representante, sin que hasta la entrada en

vigor de la LGT fuera posible requerirle para que compareciera

personalmente. Sin embargo, el último párrafo del artículo 142.3 LGT, al

tratar de las facultades de la Inspección, establece que “excepcionalmente, y

de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia

personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a

realizar así lo exija”.


143

Conforme a las normas generales de la representación contenidas en

el artículo 112 RGAT, la Inspección podrá exigir que se le acredite la

identidad, el carácter y el concepto por el que actúa el compareciente, y en

el supuesto de que comparezca persona sin facultades suficientes para

intervenir en las actuaciones, se debe hacer constar esta circunstancia,

considerándose al obligado tributario como no comparecido, salvo que las

actuaciones sean posteriormente ratificadas por el propio obligado

tributario.

Si el obligado tributario no puede comparecer por justa causa en

lugar, día y hora señalados, deberá solicitar un aplazamiento por escrito en

los tres días siguientes a la recepción de la notificación correspondiente o

con la máxima antelación posible si dicha circunstancia acaece transcurrido

el plazo de tres días, tal y como dispone el artículo 91.5 RGAT. En estos

casos se debe señala nueva fecha para la comparecencia, debiendo el

obligado tributario adoptar cuantas medidas de él dependan para atender

adecuadamente a la Inspección. La concurrencia de justa causa que impida

al obligado tributario atender al requerimiento de la Inspección evita la

imposición de sanción, pero no excluye la consideración del plazo que

transcurra desde que debía haber comparecido hasta que finalmente

comparezca como dilación no imputable a la Administración.

11.3. PERMANENCIA DE LOS FUNCIONARIOS EN LAS

ACTUACIONES INSPECTORAS.

Con carácter general, las actuaciones inspectoras se desarrollarán por

el Equipo o Unidad que las hubiese iniciado, principio que admite como

excepciones los supuestos de vacante, ausencia o enfermedad del


144

funcionario a quien se le hayan encomendado las tareas concretas del

expediente dentro del Equipo o Unidad, o bien otra justa causa de

sustitución y la posibilidad de cualquier superior jerárquico de asumir tales

actuaciones cuando proceda.

Para que las actuaciones iniciadas por un equipo o unidad puedan ser

continuadas por otro distinto, es necesario que exista un acuerdo del

Inspector Jefe en este sentido, acuerdo que debe estar debidamente

motivado y que deberá notificarse al obligado tributario afectado por tales

actuaciones. Por el contrario, cuando se trate de la sustitución del Actuario

que hubiese desarrollado hasta ese momento las actuaciones por otro

Actuario dentro del mismo equipo o unidad, y teniendo presente el principio

de actuación en equipo, basta con la decisión del Jefe de dicho equipo o

unidad, que será puesta de manifiesto en la oportuna diligencia.

En todo caso, se habrán de tener presentes las causas de abstención y

recusación de los funcionarios establecidas en los artículo 28 y 29 de la Ley

30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las AAPP y del

Procedimiento Administrativo Común.

11.4. ACCESO DEL CONTRIBUYENTE AL EXPEDIENTE.

El artículo 14 de la Ley 1/1998 introdujo como derecho de aquellos

que sean parte en un procedimiento de gestión tributaria el denominado

“derecho de acceso al expediente” que aparece recogido en el artículo 35 a)

de la Ley 30/1992. En la misma línea, el artículo 34.1.s) LGT recoge el

“derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el

expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo

en los términos previstos en esta ley”.


145

Asimismo, el artículo 99.4. LGT establece que:

“El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario

podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el

expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de

otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se

facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de

alegaciones posterior a la propuesta de resolución”.

Asimismo, el apartado 5 establece que:

“El acceso a los registros u documentos que formen parte de un expediente

concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos

administrativos únicamente podrá ser solicitado por el obligado tributario

que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo

dispuesto en el artículo 95 de esta ley”

Por tanto, el derecho de acceso al expediente en el ámbito tributario

es más limitado que en el procedimiento administrativo común.

En los procedimientos en los que el expediente inspector se gestione

de forma electrónica, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 6 de la

Ley 11/2007. Esto significa que el contribuyente tiene derecho a acceder por

medios electrónicos a la visualización de los documentos electrónicos.

Obviamente, este derecho se debe entender limitado en cuanto al momento

de poder ejercer ese derecho al instante en que conforme a la normativa del

procedimiento inspector que se esté desarrollando dicho acceso ya sea

posible, esto es, al momento en que se concede trámite de audiencia y se le

comunica su derecho a la puesta de manifiesto del expediente. En la


146

actualidad, la posibilidad de formar un expediente electrónico en los

procedimientos electrónicos posibilita que al obligado tributario se le pueda

facilitar el acceso electrónico a todos los documentos que integran el

expediente de inspección.

11.4.1. PERSONAS LEGITIMADAS A ACCEDER AL

EXPEDIENTE.

De acuerdo con el artículo 99.4 LGT, sólo los obligados tributarios

que estén siendo objeto de un procedimiento tributario podrán examinar el

expediente instruido como consecuencia de dicha actuación. No está

previsto el acceso de personas distintas de aquellas que sean parte del

procedimiento. Esto es coherente con el deber de sigilo y secreto que recae

sobre los funcionarios de la Inspección de los Tributos, sin que, por otra

parte, cause indefensión alguna a aquellos a los que se les niegue el acceso

al expediente, ya que éstos podrán hacer valer sus derechos en el

procedimiento que, en su caso, se incoe en relación con los mismos.

11.4.2. DOCUMENTACIÓN A LA QUE SE PUEDE TENER

ACCESO DURANTE LA TRAMITACIÓN DEL EXPEDIENTE.

La documentación a la que se puede acceder ha de tratarse de

documentos que figuren en el expediente. Es decir, cualquier documento

con el que se pretenda fundamentar la propuesta de resolución que redacte

el actuario debe incorporarse al expediente, de forma que el obligado

tributario pueda conocerlo y examinarlo en el trámite oportuno.

Existen, no obstante, determinados límites en el acceso de los

contribuyentes a los documentos que integran el expediente, de forma que,


147

aun tratándose de documentos que van a ser tenidos en cuenta en la

propuesta de resolución que se adopte, no podrán ser examinados si afectan

a intereses de terceros, a la intimidad de otras personas, o así lo dispone una

ley. En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95.3 RGAT,

la resolución que deniegue la copia de los documentos que obren en el

expediente deberá motivarse haciendo referencia expresa a la concurrencia

de alguna de las causas contempladas en la ley.

Finalmente, destacar que corresponde al Equipo o Unidad que

gestiona el expediente la decisión de determinar cuál es la documentación

que forma parte finalmente del expediente y que debe ser por tanto puesta

de manifiesto al obligado tributario. El resto de documentación no

incorporada se denomina papeles de trabajo del actuario y no se mostrará al

interesado ni se podrá incorporar al expediente con posterioridad al

momento que se señala en el apartado siguiente, sin que por supuesto pueda

ser tenida en cuenta para la formalización de la propuesta de liquidación.

11.4.3. MOMENTO DE ACCESO AL EXPEDIENTE.

El artículo 99.4. LGT establece que las copias sólo se facilitarán en

el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a

la propuesta de resolución. Esta limitación ya se preveía en el artículo 14 de

la Ley 1/1998, si bien limitada a las actuaciones de comprobación e

investigación. Ahora se amplía esta limitación a todos los procedimientos de

aplicación de los tributos.

Se trata de una limitación lógica, dado el carácter inquisitivo de los

procedimientos de comprobación tributaria. Así, sin perjuicio de que el

actuario pueda, si así lo estima conveniente, comunicar al obligado

tributario en cualquier momento del procedimiento cuáles han sido los


148

resultados de sus actuaciones, esta posibilidad no se configura como un

derecho del interesado, pues ello podría perjudicar la línea investigadora y

el desarrollo de las actuaciones.

11.4.4. Obtención de copias.

El artículo 95 RGAT establece que el obligado tributario podrá

obtener a su costa, previa solicitud, copia de los documentos que figuren en

el expediente. Esta solicitud la podrá efectuar durante la puesta de

manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros

administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el

procedimiento de apremio. Por tanto, en el caso de expedientes de

inspección en tramitación, la solicitud de copias sólo es posible en el trámite

de audiencia previo a la firma de las actas. En cambio, no se podrá solicitar

una copia del expediente en el trámite de alegaciones posterior a la

incoación de actas de disconformidad, por haber existido ya un trámite de

audiencia previo a su firma.

La copia puede ser de la totalidad del expediente, pero también se

podrán hacer extractos de los justificantes o documentos e incluso utilizar

otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos

que no afecten al obligado tributario.

El órgano inspector entregará las copias en sus oficinas y recogerá en

diligencia la relación de los documentos cuya copia se entrega, el número de

folios y la recepción por el obligado tributario. La petición de copias de los

documentos que obren en el expediente debe realizarse por escrito. Las

copias solicitadas deben facilitarse en el plazo de dos días salvo cuando el

volumen de los documentos cuya copia se facilita no permita su entrega en

dicho plazo, ampliándose éste por el tiempo estrictamente necesario.


149

No obstante, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 11/2007,

será posible igualmente la realización de este trámite mediante la entrega de

una copia de toda la documentación del expediente o de la concreta

solicitada en un soporte electrónico. A estos efectos, el acceso al expediente

se podrá realizar igualmente por medios telemáticos cuando así esté

disponible. Estas circunstancias vienen igualmente contempladas en el

artículo 95.4 RGAT. Como ya se ha dicho, en la actualidad, esta es la vía

prevista como principal en las puestas de manifiesto de los expedientes de

inspección.

11.5. ESTADO DE LA TRAMITACIÓN DE LOS EXPEDIENTES E

IDENTIFICACIÓN DE LOS RESPONSABLES DE LA

TRAMITACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS.

Además del derecho de acceso al expediente, el artículo 34 LGT

contiene el derecho a conocer, en cualquier momento de su desarrollo, cuál

es el estado de tramitación del mismo y el derecho a identificar a los

responsables de la tramitación.

La información deberá solicitarse de forma que quede constancia del

nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de

identificación fiscal de la persona o entidad que la solicita, así como la firma

del obligado tributario o la acreditación de la autenticidad de su voluntad

expresada por cualquier otro medio (artículo 93.2 RGAT).

En cuanto a la solicitud relativa a la identificación de los

responsables de la tramitación del procedimiento, se consideran

responsables de la tramitación de los procedimientos, en las actuaciones de

comprobación e investigación, los Jefes de Equipo o Unidad que estén


150

practicando las actuaciones hasta la extensión y entrega a la Secretaría

Administrativa de las correspondientes actas, y en las fases posteriores, el

Inspector Jefe respectivo.

La solicitud de los obligados tributarios para conocer el estado de

tramitación del expediente se podrá realizar igualmente por medios

telemáticos. En este sentido, el artículo 93.2 RGAT dispone que la

información se facilitará preferentemente por el mismo medio utilizado por

el interesado e indicará la fase en que se encuentra el procedimiento, el

último trámite realizado y la fecha en que se cumplimentó.

En cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 6.2.d) y 37 LAE,

existe obligación de la Agencia Tributaria de informar sobre el estado de

tramitación de los expedientes de inspección cuya fecha de notificación de

inicio de las actuaciones inspectoras se haya producido con posterioridad al

1 de Enero de 2010. De esta forma, en la Sede Electrónica de la AEAT, es

posible que los obligados tributarios tengan puntual información sobre el

estado de tramitación de sus expedientes.

11.6. TRÁMITE DE AUDIENCIA.

El artículo 34.1.m) Ley 58/2003 recoge el “Derecho a ser oído en el

trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. En desarrollo

de este precepto, el artículo 99.8 RGAT, establece lo siguiente:

“En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de

audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas

con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté

previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este


151

último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de

alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni

superior a 15.”

Este precepto es el único alusivo al trámite de audiencia con carácter

general en los procedimientos tributarios. No obstante, hay que tener

presente lo dispuesto en la Ley 30/1992. En este sentido, la ley no reitera los

casos en los que se puede prescindir del trámite de audiencia, previstos en el

artículo 84 de la Ley 30/1992, a saber, cuando el interesado renuncie al

trámite o cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta

en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas

por el interesado. Estos supuestos son trasladables a los procedimientos

tributarios.

En segundo lugar, también se excepciona la preceptiva observancia

de este trámite previo a la propuesta de resolución cuando esté previsto en el

procedimiento un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta y que

pueda cumplir la misma función que poner de manifiesto el expediente al

interesado y, por supuesto, la posibilidad de efectuar alegaciones. Esta

excepción parece necesaria para la correcta tramitación de aquellos

procedimientos que se inician directamente con la propuesta de liquidación,

como podría suceder en un procedimiento de comprobación limitada. De

esta forma se permite una tramitación más ágil de estos procedimientos sin

merma de las garantías de los contribuyentes.

En el caso de los procedimientos de inspección, los artículos 156 y

157 LGT establecen la obligatoriedad del trámite de audiencia previo a la

firma de las actas de conformidad y de disconformidad, incluso en los casos

en los que como ocurre con las actas de disconformidad exista con

posterioridad a su firma un trámite de alegaciones. Por supuesto, en los


152

términos expuestos del artículo 84 Ley 30/1992, el obligado tributario podrá

renunciar a este trámite si lo considera conveniente. Frente a estos dos tipos

de actas, tal y como se ha dicho con anterioridad, las actas con acuerdo no

requieren de la realización de trámite de audiencia alguno. En el caso en que

en un mismo expediente de inspección en tramitación se vaya a suscribir un

acta con acuerdo y adicionalmente otros tipo de actas, el trámite de

audiencia se deberá dar necesariamente en relación con los otros tipos de

actas que se vayan a incoar.

En concreto, en los procedimientos de inspección, este trámite se

concederá por el órgano de inspección una vez que considere que se han

obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta

de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del

obligado.

11.6.1. NATURALEZA.

El trámite de audiencia se configura no sólo como una garantía para

el administrado sino como una garantía en el acierto en la resolución

administrativa, y un trámite establecido por conveniencia del interés

público. Su importancia es tal que viene expresamente recogido en el

artículo 103 de la Constitución.

11.6.2. DESARROLLO.

El trámite de audiencia tiene lugar en el momento inmediatamente

anterior a la redacción de la propuesta de resolución, esto es, antes de la

formalización de las actas. Es, por tanto, una vez instruido el expediente e

incorporado al mismo todos los documentos que van a ser tenidos en cuenta


153

para redactar la propuesta de resolución cuando se da acceso al

contribuyente al mismo, garantizando así su derecho de defensa.

El artículo 99.8 LGT establece un plazo no inferior a 10 días ni

superior a 15 para la realización de este trámite. Se trata de un plazo

conjunto para la puesta de manifiesto del expediente, obtención de copias de

los documentos del expediente, aportación de nuevos documentos y

justificantes y la formulación de alegaciones. Este plazo es justamente el

que establece el artículo 84 de la Ley 30/1992. El contribuyente podrá

solicitar la ampliación de este plazo, ampliación que, como máximo, se

concederá por la mitad del plazo inicialmente previsto. Este plazo adicional

constituye dilación imputable al contribuyente a efectos del cómputo del

plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras (artículo

104.c) RGAT). La Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del Director del

Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre composición,

funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito funcional del

Departamento de Inspección ha establecido que los Equipos y Unidades de

Inspección concederán a los obligados tributarios un plazo de 10 días para

realizar este trámite.

Para iniciar el trámite de audiencia normalmente se requerirá la

presencia del contribuyente o su representante. En Diligencia se recogerá

que el actuario de por finalizadas las actuaciones, comunicando al

contribuyente la puesta de manifiesto del expediente para que en un plazo

entre 10 y 15 días pueda examinarlo y formular las alegaciones que tenga

por conveniente. De no estar presente el Obligado Tributario o su

representante en el momento en que se decida dar por finalizadas las

actuaciones, bastará una comunicación que contenga los hechos y

consecuencias expuestos, comunicación que se notificará al obligado

tributario o a su representante.


154

En el momento del inicio del trámite el expediente debe estar

completamente formado, de forma que incluirá las actuaciones realizadas,

todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y

los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las

alegaciones y los documentos que los obligados tributarios hayan

presentado en cualquier momento anterior al trámite de audiencia.

En el desarrollo de este trámite puede ocurrir:

- Que de acuerdo con la previsión contenida en el artículo 84.3 de la

Ley 30/1992, el interesado renuncie a formular alegaciones y

presentar nuevos documentos, manifestándolo por escrito o dejando

constancia de su decisión en la propia diligencia. En este caso el

trámite de audiencia se da por realizado y podrá procederse en el

mismo acto a la firma de las actas.

- Si no se formula esta renuncia, es preciso dejar pasar el plazo

concedido.

Sin perjuicio de la posibilidad de que el obligado tributario renuncie

a este trámite, en principio en la diligencia que se suscriba en la que se

notifique al interesado la finalización de las actuaciones y el inicio del

trámite de audiencia se fijará igualmente el lugar, fecha y hora para la

formalización de las actas (artículo 185 RGAT).

Si es necesario completar las actuaciones para la verificación o

valoración de los nuevos elementos de hecho alegados por el contribuyente,

y el resultado de dichas actuaciones se incorpora al expediente, será preciso

abrir nuevo trámite de audiencia. Igualmente si con posterioridad a su

realización y antes de la firma de las actas, el órgano inspector incorpora


155

nuevos documentos o informes al expediente distintos de los aportados por

el propio interesado.

12. DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

El establecimiento de un plazo de duración de las actuaciones

inspectoras fue introducido en nuestro ordenamiento por la Ley de

Derechos y Garantías de los Contribuyentes, siendo una de las cuestiones

que más polémica suscitó en el mencionado texto legal pues se contraponían

los argumentos de eficacia administrativa y de justicia material con los de

seguridad jurídica que apoyaba esta limitación de la actuación inspectora.

En el artículo 150 de la LGT se regula el plazo de duración de las

actuaciones inspectoras y los efectos del incumplimiento de dicho plazo, así

como de la interrupción injustificada de las actuaciones durante más de 6

meses. Se incorpora, con matizaciones, lo establecido en el artículo 29 de la

Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como, parcialmente,

la regulación contenida en los artículos 31, 31 bis, 31 ter y 31 quarter del

antiguo RGIT.

12.1. PLAZO PARA LA TERMINACIÓN DE LAS ACTUACIONES

INSPECTORAS

Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en

el plazo de doce meses (artículo 150 LGT), plazo que por tanto es mayor

que el que se establece para los restantes procedimientos gestores más

importantes, que es de seis meses.


156

El momento de inicio del cómputo de estos doce meses es la fecha

de notificación al contribuyente del inicio de tales actuaciones. En ningún

caso se computará como fecha de inicio la de la carga en plan del obligado

tributario o la realización de cualquier actuación preparatoria, incluso la

realización de requerimientos de información en base al artículo 93 LGT.

Tampoco es fecha inicial la de firma por el Jefe del equipo o Unidad de la

comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras o la de los intentos de

notificación infructuosos que se hayan podido realizar, sin perjuicio de los

efectos que estos intentos puedan producir respecto del cómputo de

duración de procedimientos administrativos previos que se pudieran estar

realizando, en los términos contemplados en el artículo 104.2 LGT.

En cuanto al momento en que deben entenderse finalizadas tales

actuaciones será en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el

acto administrativo resultante de las mismas. La anterior Ley 1/1998

establecía que las actuaciones de comprobación e investigación y las de

liquidación concluían en la fecha en que se dictaba el acto administrativo

que resultara de dichas actuaciones. Ahora se exige su notificación, aspecto

que en todo caso ya estaba siendo exigido por los Tribunales respecto de la

antigua norma.

A los efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de

computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el

apartado 2 del artículo 104 LGT, en el cual se establece que a los solos

efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo

máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se

ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la

resolución. Sin perjuicio de la persistencia del deber de notificación de

dicho acto. Por tanto, una vez dictada la liquidación en el curso del

procedimiento inspector, el primer intento válido de notificación (por

ejemplo, en el domicilio fiscal del contribuyente) realizado dentro del plazo

de los 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras supondrá que le


157

procedimiento se ha realizado en su integridad dentro del plazo del artículo

150 LGT, aunque la notificación efectiva no se logre realizar hasta

transcurrido el citado plazo.

Al igual que en el caso de los restantes procedimientos tributarios, de

conformidad con el artículo 104.2 LGT, no se incluirán en el cómputo del

plazo de resolución los períodos de interrupción justificada que se

especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por

causa no imputable a la Administración tributaria.

12.2. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS

PLAZOS DE TRAMITACIÓN DEL EXPEDIENTE

El apartado 2 del artículo 150 de la LGT regula los efectos del

incumplimiento del plazo de tiempo de tramitación del procedimiento

inspector, esto es, el incumplimiento del plazo total de 12 meses de duración

de las actuaciones. La consecuencia que se prevé es distinta al

incumplimiento de los plazos en los restantes procedimientos tributarios

cuya regulación se prevé en el artículo 104.4 LGT. En el procedimiento

inspector, no se produce la caducidad del expediente inspector, a diferencia

de los procedimientos gestores, en los que ese es el efecto inmediato del

transcurso del plazo de tiempo de tramitación. Por tanto, mientras que en los

procedimientos gestores la caducidad significa que el expediente se debe dar

por finalizado y a lo sumo será posible iniciar uno nuevo si no se ha

producido la prescripción de la obligación tributaria, en el caso del

procedimiento inspector el transcurso del plazo de doce meses no impide, en

principio, que las actuaciones inspectoras deban hasta su finalización.

No obstante, el incumplimiento de cualquiera del plazo de duración

de las actuaciones va a producir efectos respecto a las obligaciones


158

tributarias pendientes de liquidar. Si bien el procedimiento de inspección es

único, con independencia de cuántos conceptos y periodos se estén

comprobando, puede terminar con varias liquidaciones que podrán llevarse

a cabo en momentos temporales distintos. Por ello, se dispone expresamente

que los efectos se producirán únicamente en relación con las obligaciones

pendientes de liquidar, y en concreto estos efectos son:

• No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia

de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la reanudación de

las actuaciones.

• No se exigirán intereses de demora desde que se produzca el

incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento

No interrupción de la prescripción

El primero de los dos efectos expuestos es el de mayor

trascendencia. En la LGT se regula la interrupción del plazo de prescripción

en el artículo 68, de tal forma que el derecho de la Administración para

determinar la deuda tributaria se interrumpe por cualquier acción de la

Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado

tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,

inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos

de la obligación tributaria. Por tanto, en principio, tal y como ya vimos con

anterioridad, el inicio del procedimiento inspector habrá determinado la

interrupción de la prescripción.

Sin embargo, en estos supuestos de incumplimiento del plazo total

de duración del procedimiento se entiende que no se produjo la interrupción

de la prescripción con ocasión de la comunicación del inicio de las

actuaciones inspectoras y el resto de actuaciones desarrolladas sino que a

partir de este momento se entenderá sólo interrumpida la prescripción por la


159

reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la

realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de

duración del procedimiento inspector. En dicho acto de reanudación el

obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y

períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse en adelante.

Este derecho permite al obligado conocer el nuevo alcance de las

actuaciones a realizar y, en concreto, le permite conocer si por el transcurso

de los plazos ha ganado la prescripción de algún concepto o período

impositivo por el que fue inicialmente citado para comprobación e

investigación.

De esta forma, deberán continuarse dichas actuaciones mediante la

comunicación al obligado tributario de los siguientes extremos:

- Que ha transcurrido el plazo de los doce meses.

- Que se producen los efectos del transcurso de este plazo, esto es, que

han prescrito, en su caso, alguno de los ejercicios o conceptos a los que

se refería la citación inicial y que debe, por tanto, redefinirse la

extensión de las actuaciones de forma además que los ingresos

realizados desde la finalización del plazo hasta la recepción de esta

comunicación evitan la imposición de sanción, si bien sí podrán generar

la exigencia del recargo a que se refiere el artículo 27 LGT.

- Que las actuaciones deben continuar por imperativo legal hasta su

finalización.

Si el incumplimiento de los plazos se produce en la fase previa a la

formalización de las actas, esta comunicación puede realizarse directamente

o en la diligencia extendida en la primera actuación tras superarse dicho

plazo. Si el incumplimiento se produce en fase de liquidación se producirá

una simple comunicación que podrá incorporarse al propio acto de

liquidación.


160

La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del

obligado tributario tras después de transcurrido el plazo máximo de

duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción

respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se

refiera el procedimiento (artículo 184.7 RGAT).

No devengo de intereses de demora

En el apartado tercero del artículo 150 se incorpora una novedad de

la LGT al establecerse que el incumplimiento del plazo de duración del

procedimiento de inspección determinará que no se exijan intereses de

demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización

del procedimiento. Con ello se sigue la regla general establecida en el

artículo 26.4 según el cual no se exigirán intereses de demora desde el

momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable

a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se

dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del

momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la

resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la

resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso,

se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Obviamente, si lo que procede es liquidar intereses de demora a

favor del obligado tributario, para ellos se atenderá a la fecha en que se dicte

la liquidación como fecha final de cálculo de los intereses, ya que al ser a

favor del interesado no entra en juego la penalización descrita que solo se

aplica para los intereses generados a favor del Tesoro.


161

12.3. CÓMPUTO DEL PLAZO

Como ya hemos señalado con anterioridad, el artículo 104.2 LGT

establece que “los períodos de interrupción justificada que se especifiquen

reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no

imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del

plazo de resolución.”.

En la LGT sólo se reconocen expresamente dos supuestos que

interrumpen el plazo o implican una dilación no imputable a la

Administración: los supuestos de remisión del expediente a la jurisdicción

penal por la posible existencia de delitos contra la Hacienda Pública

(artículo 150.4) y los supuestos en que procediendo la aplicación del método

de estimación indirecta, el obligado tributario aporta la documentación que

justifica su aplicación (artículo 158.3). Los restantes supuestos han sido

desarrollados reglamentariamente por los artículos 103 y 104 RGAT. El

primero se refiere a los períodos de interrupción justificada y el segundo a

las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Estos supuestos son esenciales que se conozcan y manejen

adecuadamente por los órganos inspectoras para evitar de un lado que actos

u hechos ajenos a la voluntad del órgano inspector puedan llevar las

actuaciones más allá del plazo de doce meses de duración de las actuaciones

y por otro lado para evitar que una calificación indebida de alguna

circunstancia como dilación o interrupción ocasione perjuicios al

expediente. La importancia de esta cuestión es tal que se ha aprobado la

Instrucción conjunta 1/2011, de 16 de mayo de 2011, de los Directores de

los Departamentos de Inspección Financiera y Tributaria, relativa al

cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, Instrucción

donde se establecen unos criterios meramente internos (por tanto, no

jurídicos ni interpretativos de la norma) sobre cómo gestionar la aplicación


162

de las dilaciones e interrupciones por parte de los órganos de Inspección de

ambos Departamentos (La Instrucción no incluye a las Unidades de

Módulos en la medida en que por el tipo de riesgo que controlan los

expedientes se tramitan con mucha agilidad, no siendo relevantes en el

cómputo desplazo de duración de las actuaciones la existencia de dilaciones

o interrupciones).

12.3.1. INTERRUPCIONES JUSTIFICADAS (ARTÍCULO 103

RGAT).

Antes de analizar estos supuestos es preciso resaltar que la

interrupción del cómputo de duración de las actuaciones inspectoras no

impide en todos los casos la práctica de las que durante dicha situación

puedan desarrollarse. Es decir, simplemente se produce una paralización del

cómputo del plazo de los doce meses, pero no necesariamente una

paralización de dichas actuaciones (artículo 102.7 RGAT). No obstante, este

precepto debe entenderse siempre de forma restrictiva, en los términos

previstos en la STS de 24/01/2011 donde se establece que para que este

precepto sea aplicable, esto es, que se puedan continuar las actuaciones

computando una interrupción, el hecho que generó la interrupción debe estar

suponiendo un obstáculo para la realización de la regularización, de modo

que si el obstáculo se puede soslayar, no se computará interrupción desde

que se reanuden las actuaciones inspectoras.

El RGAT ha señalado como supuestos de interrupción justificada los

siguientes:


163

Peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos.

Se interrumpe el cómputo del plazo de los doce meses como

consecuencia de la petición de datos, informes, dictámenes, valoraciones o

documentos a otros órganos o unidades de la misma o de otras

Administraciones por el tiempo que transcurra desde la remisión de la

petición hasta la recepción de los mismos por el órgano competente para

continuar el procedimiento.

El actual Reglamento ha incluido entre los supuestos amparados por

esta interrupción las peticiones realizadas a otros órganos de la propia

AEAT. También incluye a las peticiones dirigidas a Administraciones de

otros países.

Por lo que se refiere al cómputo de la interrupción, esta finaliza

cuando la contestación llega al registro del órgano que debe continuar las

actuaciones y no a cualquier otro órgano administrativo, incluso de la propia

Administración.

La entrada en vigor de la Ley 11/2007 que establecía como derecho

de los ciudadanos la no obligación de tener que aportar documentos

electrónicos ya aportados con anterioridad a cualquier Administración

Pública ha determinado que mediante RD 1/2010, de 8 de enero, se

introdujera una modificación en el contenido de este artículo 103.a)

incluyendo la referencia al concepto “documentos” para que así computara

como causa de interrupción el tiempo que medie entre que un sujeto indique

que un determinado documento que ha de aportar se encuentra en poder de

una Administración y lo que se tarde en disponer de ese documento por

parte de la Inspección.


164

En relación con esta causa de interrupción del cómputo del plazo de

duración de las actuaciones inspectoras, el Reglamento ha establecido una

limitación: la interrupción por este concepto no puede exceder, para todas

las peticiones, de seis meses con carácter general, y de doce meses,

tratándose de solicitudes formuladas a otros Estados.

Finalmente, es relevante atender a lo señalado sobre este precepto

por el TS quien en su Sentencia de 24/01/2011, donde establece que si

durante el tiempo que duró la interrupción pudieron desarrollarse otras

diligencias que permitieron avanzar en la investigación.

Remisión del expediente al Ministerio Fiscal

Este supuesto, que está expresamente recogido en el artículo 150.4

LGT, se refiere a los casos de remisión del expediente al Ministerio Fiscal o

a la jurisdicción competente, por el tiempo que transcurra desde la efectiva

remisión hasta que, en su caso, se produzca la recepción del expediente

devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente para continuar

el procedimiento.

Esta causa de interrupción sí supone la paralización de las

actuaciones inspectoras respecto de los conceptos y períodos afectados. En

cambio, se podrán seguir las actuaciones para el resto de conceptos y

períodos tributarios no afectados por la remisión del expediente a la vía

penal.

Solicitud de informe a la Comisión consultiva

Solicitud de informe a la Comisión consultiva por posible existencia

de un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La


165

solicitud se debe realizar en los términos del artículo 159 LGT que luego

analizaremos. La interrupción del plazo se inicia desde que se notifica por el

Inspector Jefe al interesado que se ha remitido el expediente a la Comisión

consultiva hasta que se reciba por el órgano competente para continuar las

actuaciones de la Comisión el informe correspondiente o cuando se cumpla

el plazo máximo de tres meses o de cuatro meses si se hubiera acordado su

ampliación por la Comisión para emitir ese informe y no se haya recibido

por el órgano inspector.

Existencia de actuaciones judiciales en el ámbito penal

Cuando para la determinación o imputación de la obligación

tributaria se dependa de forma directa del resultado de actuaciones

judiciales en el ámbito penal, por el tiempo transcurrido desde que se tenga

conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de

este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente por el

propio órgano actuante a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal

hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para continuar

el procedimiento.

Ejemplo de este supuesto lo son los casos en los que se detecta un

posible delito de falsedad documental al descubrirse facturas falsas, cuya

consideración como tales por la jurisdicción penal puede ser necesaria de

forma previa a la práctica de las correspondientes liquidaciones tributarias.

Esta causa de interrupción no impide la continuación de las

actuaciones para el resto de los conceptos y períodos objeto de

comprobación. Igualmente, respecto de los propios conceptos y períodos

afectados por la actuación judicial penal se podrán practicar liquidaciones

provisionales cuando resulte posible y procedente.


166

Causa de fuerza mayor

El cómputo del plazo de duración de las actuaciones ha de

entenderse suspendido cuando concurra causa de fuerza mayor que obligue

a la Administración a suspender las actuaciones, por el tiempo de duración

de dicha causa.

La concurrencia de esta causa no impide la práctica de liquidaciones

provisionales cuando resulte posible y procedente.

Conflicto ante las Juntas Arbitrales

El cómputo del plazo se interrumpe desde que se plantee conflicto

ante las correspondientes Juntas Arbitrales hasta que se dicte resolución por

dicho órgano. Dichas Juntas son las siguientes:

- Para las Comunidades Autónomas de régimen común: La prevista en

el artículo 24 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de

Financiación de las Comunidades Autónomas.

- Para las Haciendas Forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya: La

prevista en el artículo 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la

que se aprueba el Concierto Económico entre el Estado y la

Comunidad Autónoma del País Vasco.

- Para la Hacienda Tributaria de Navarra: La prevista en el artículo 51

de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el

Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de

Navarra.

En el caso de las Juntas con las Haciendas Forales, la interrupción se

produce desde que se presenta el Conflicto ante la correspondiente Junta


167

Arbitral y no desde que con anterioridad se haya recibido requerimiento de

inhibición procedente de la Hacienda Foral.

12.3.2. DILACIONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRACIÓ N

(ARTÍCULO 104 RGAT):

La LGT de 2003 cambia la denominación original del concepto. La

Ley 1/1998, al crear esta figura, la define como dilaciones imputables a los

contribuyentes. Por tanto, en su denominación parecía exigirse un cierto

grado de culpa en la conducta del obligado tributario para su consideración.

En cambio, la actual denominación objetiviza el concepto no exigiendo

ninguna conducta “culposa” del propio obligado sino que se trata de

aquellos supuestos en los que las actuaciones no se pueden continuar o se

ven obstaculizadas por causas ajenas a la propia Administración actuante,

que es a quien le perjudica el transcurso de los plazos.

Los supuestos de dilaciones por causa no imputables a la

Administración son los siguientes:

Retraso en la cumplimentación de comparecencias o requerimientos

En el supuesto de incumplimiento por el obligado tributario de su

deber de comparecencia o de la aportación de determinada documentación,

antecedentes o información con trascendencia tributaria que le hubiera

formulado la inspección, se computará como dilación el tiempo que

transcurra desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia

o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del

requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado.


168

El mismo apartado puntualiza que las solicitudes que no figuren

íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este

cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que deberá

advertirse al interesado.

Esta dilación se computará aun en los casos en los que el

requerimiento que no haya sido debidamente atendido lo sea respecto de

información susceptible de obtener de terceros. En estos casos, se podrá

acudir por el órgano inspector a dichos terceros de acuerdo con lo

establecido en el artículo 93 LGT, pero ello no impide considerar dilación

imputable al contribuyente el lapso de tiempo que transcurre desde la fecha

fijada para la aportación por el contribuyente de la documentación requerida

hasta la fecha en que dicha documentación se obtenga del tercero.

Debe de documentarse adecuadamente el requerimiento dirigido al

obligado tributario, identificando de forma clara la documentación

requerida, cómo debe atenderse el requerimiento y el plazo establecido para

ello. Es necesario además advertir al interesado de que el incumplimiento o

su cumplimiento parcial constituirán dilación no imputable a la

Administración. Si llegada la fecha fijada por la Inspección no se aporta la

documentación requerida se deberá advertir al sujeto que, en tanto no se

complete la documentación aportada, el plazo transcurrido no se tendrá en

cuenta a efectos del cómputo del plazo de duración del expediente. No

obstante, debe documentarse cualquier incumplimiento de forma que conste

un claro hilo conductor entre las distintas diligencias y documentos y quede

clara la relación entre cada requerimiento o solicitud y la fecha del

incumplimiento a partir del cual debe computarse la dilación imputable al

contribuyente.

La STS de 24 de enero de 2011 ha establecido que no basta con que

haya una tardanza, sino que es necesario que esa tardanza impida continuar


169

con normalidad el desarrollo de su tarea, deduciéndose de esta Semtenmcia

y otras del alto Tribunal que los periodos de dilación no pueden mantenerse

abiertos de forma indefinida (SAN de 02/10/2010).

Aportación de nuevas pruebas o documentos tras el trámite de

audiencia

La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y

pruebas una vez realizado el trámite de audiencia. La dilación se computará

desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la

fecha en que se aporten.

Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del

procedimiento se aplicará lo dispuesto en el supuesto de retraso en la

cumplimentación de requerimientos antes descrito.

Aportación de datos o pruebas relacionados con la aplicación del

método de estimación indirecta

Las razones que motivan la aplicación del método de estimación

indirecta (se estudia en el apartado 24 de esta obra) suponen la ausencia de

determinada información de carácter obligatorio en cuanto a su aportación a

la Inspección que impide a ésta conocer la situación real del obligado

tributario, conllevando la necesidad de proceder a su estimación de forma

indirecta.

El procedimiento para aplicar este método de estimación por los

órganos de inspección viene regulado en el artículo 158 LGT. En dicho

precepto se establece la imposibilidad de que una vez que se ha aplicado el

método se puedan aportar por el obligado tributario los datos, documentos o


170

pruebas que se relacionan con las circunstancias que motivaron la aplicación

de este método de estimación (por ejemplo, no es posible aportar la

contabilidad que se decía no existir). No obstante, sí se podrán tener en

cuenta en los siguientes supuestos:

- Si se aportan antes de incoar las actas: En este caso, el período

transcurrido desde la apreciación de las circunstancias que determinaban

la aplicación del método de estimación indirecta hasta que se aporten los

datos se considerará dilación no imputable. Este es el supuesto

contemplado en el artículo 104 RGAT.

- Si se aportan en la resolución de recursos o reclamaciones: En este caso,

el órgano que resuelva ordenará retrotraer las actuaciones al momento

en el que se apreció que procedía la aplicación del método de estimación

indirecta. Ha que tener en cuenta que la aportación de estos datos,

documentos o pruebas en fase de recurso o reclamación sólo es posible

si se acredita que fueron de imposible aportación en el procedimiento.

En este caso, al retrotraerse las actuaciones al momento concreto del

expediente inspector en el que se consideró necesario utilizar este

método, se recupera el plazo de tiempo total consumido sólo desde el

inicio del expediente hasta ese momento concreto, sin que se tenga en

cuenta el resto del tiempo transcurrido en el expediente.

Aplazamientos solicitados por el contribuyente.

Los obligados tributarios están obligados a atender a la inspección en

las fechas y horas que esta establezca dentro de los límites legal y

reglamentariamente establecidos. Ahora bien, el obligado tributario puede

solicitar la ampliación de esos plazos. La concesión por la Administración

de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento

de las actuaciones solicitado por el obligado determina una dilación no

imputable a la Administración. La dilación será por el tiempo que medie


171

desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha

inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

Este criterio ha sido respaldado por el TS en su Sentencia de 24 de

enero de 2011, quien establece que cualquier prórrioga de un plazo

solicitada por el interesado, incluso cuando tal prórroga viene contemplada

en la normativa en cuanto a su posible existencia, puede computarse como

una dilación.

Retraso en la notificación de los acuerdos del Inspector Jefe en fase de

liquidación

El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de

liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar

actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) LGT, por el tiempo que

transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento

de notificación hasta que dicha notificación se haya producido.

Con este supuesto se pretende evitar que la mera ilocalización del

obligado tributario en el momento de notificarle un acuerdo de liquidación,

una propuesta de resolución o del acuerdo de completar actuaciones en los

supuestos de actas de conformidad, pueda suponer poner en riesgo los

plazos de tramitación del expediente.

12.3.3. DOCUMENTACIÓN DE LOS SUPUESTOS DE

INTERRUPCIÓN JUSTIFICADA Y DE LAS DILACIONES

El artículo 102.4 RGAT establece la obligación de que los períodos

de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la


172

Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en

el expediente. Por tanto, en la medida de lo posible, deberán hacerse constar

en diligencia.

La anterior circunstancia se complementa con el derecho del

obligado tributario a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y

la existencia de las circunstancias expuestas en este apartado con indicación

de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo

solicite expresamente (artículo 102.6). En todo caso, se incluirá en el cuerpo

del acta la relación de interrupciones justificadas y las dilaciones no

imputables a la Administración que se hayan de tener en cuenta en el

expediente (artículo 176.1.b) RGAT).

De lo dispuesto en este apartado se deriva una conclusión clara: el

inicio de un período de interrupción justificada del cómputo no debe ser

objeto de notificación al sujeto pasivo. No obstante, la existencia de dicho

período de no cómputo debe quedar claramente reflejada en el expediente,

bien de forma expresa, bien mediante la mención de los hechos que las

generan en las diligencias y demás documentos que se emitan.

En cuanto a la forma de cómputo de los días de interrupción o de

dilación, se contarán por días naturales (artículo 102.5 RGAT). Esta forma

de cómputo supone una excepción a la regla general de cómputo de los días

en el derecho administrativo, donde por defecto, se entiende que el cómputo

lo es de días hábiles (artículo 48 Ley 30/1992).

Finalmente, es preciso recordar que además del caso de los períodos

de interrupción justificada, también durante el cómputo de los plazos de

dilación por causa no imputable a la Administración no impedirán la

práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran

desarrollarse (artículo 102.7 RGAT).


173

12.4. AMPLIACIÓN DEL PLAZO

En ocasiones, la fijación de un plazo máximo de doce meses para

regularizar la situación tributaria de un determinado contribuyente resulta

claramente insuficiente. Por ello, en el artículo 150 de la LGT se configura

el plazo de doce meses como un plazo ampliable hasta otros doce meses

cuando se den los supuestos previstos en el mismo. Nótese que el plazo no

tiene por qué ser ampliado necesariamente hasta 24 meses en total, sino que

este es el límite total de la ampliación.

Supuestos de ampliación

De conformidad con el artículo 150.1 LGT, son circunstancias cuya

concurrencia permite ampliar el plazo de doce hasta veinticuatro meses las

siguientes:

- Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad,

entendiendo que concurre esta circunstancia a la vista del volumen

de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de

sus actividades o su tributación como grupos consolidados o en

régimen de transparencia fiscal internacional, y en aquellos otros

supuestos establecidos reglamentariamente.

- Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el

contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de

las actividades empresariales o profesionales que realice.


174

Especial complejidad.

En cuanto a la primera circunstancia que permite ampliar el plazo, el

RGAT en su artículo 184.2. precisa cuándo se puede apreciar que las

actuaciones revisten especial complejidad:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea

igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus

cuentas. Esta obligación está recogida en los artículos 175 y

203 Ley de Sociedades Anónimas y que son las entidades que

no puedan presentar balance abreviado. Pueden presentar este

tipo de balance las sociedades en las que durante dos años

consecutivos en la fecha del cierre del ejercicio concurran, al

menos, dos de las circunstancias siguientes:

1. Que el total de las partidas del activo no

supere los dos millones ochocientos cincuenta

mil euros.

2. Que el importe neto de su cifra anual de

negocios no supere los cinco millones

setecientos mil euros.

3. Que el número medio de trabajadores

empleados durante el ejercicio no sea superior

a cincuenta.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o

entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones

respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades,

explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes

de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito

territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la

realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho

ámbito territorial.


175

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que

tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo

objeto de comprobación inspectora. Igualmente, si forma

parte de un grupo de entidades del IVA (artículo 61 sexies

Reglamento del IVA).

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en

régimen de transparencia fiscal internacional o participe en

una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que

esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones

contables o registrales del obligado tributario o la

desaparición o falta de aportación de los libros o registros

determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su

posible intervención en una red o trama organizada cuya

finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que

corresponda u obtener indebidamente devoluciones o

beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la

investigación de tramas presuntamente organizadas para la

defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas

a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la

posible realización de operaciones simuladas, la utilización

de facturas, justificantes u otros documentos falsos o

falseados o la intervención de personas o entidades

interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que

correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o

rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades

relacionadas económicamente entre sí que participen en la

producción o distribución de un determinado bien o servicio,

siempre que la actuación inspectora se dirija a la


176

comprobación de las distintas fases del proceso de

producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un

beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de

requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

Ocultación de actividades económicas.

El segundo supuesto previsto que permite ampliar el plazo de doce

meses es el descubrimiento en el seno de las actuaciones inspectoras de

actividades empresariales o profesionales no declaradas por el contribuyente

o distintas de las declaradas.

Es de resaltar que tanto la Ley como el Reglamento en el artículo

184.3 hacen referencia a ocultación de actividades y no a ocultación de

operaciones, de forma que debe tratarse de un obligado tributario que

desarrollando una actividad económica no la haya declarado o que

declarando la realización de una actividad – aunque en la misma haya

ocultado operaciones – haya ocultado otra u otras actividades distintas en

sus declaraciones censales.

El problema es determinar cuándo se trata de una actividad distinta

de la declarada. Para ello el RGAT fija un criterio objetivo al señalar que:

“Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo

de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel

en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se

desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente

declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado

tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará

actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código


177

de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales

diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.”

En los casos de actividades que correspondan a distinto grupo del

Impuesto sobre Actividades Económicas, es preciso realizar las actuaciones

de regularización que correspondan en este impuesto si la inspección no se

encuentra delegada o bien emitir el correspondiente informe de colaboración

con otras Administraciones, en caso contrario.

Alcance de la ampliación

Tanto en los supuestos de actuaciones que revistan especial

complejidad como en aquellos en los que se descubran actividades

económicas no declaradas por los contribuyentes, no es necesario que estas

circunstancias se den en todos los ejercicios o tributos a que se refiere la

actuación. Aunque concurran sólo en alguno de ellos, al tratarse de una

única actuación inspectora, la ampliación del plazo que, en su caso, decida

el Inspector-Jefe afectará a la totalidad del objeto de dicha actuación.

(artículo 184.1 RGAT) (Sentencia del Tribunal Supremo de 04/03/2009 – FJ

9º).

Procedimiento de solicitud de ampliación del plazo (art. 184.4 RGAT).

La ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras

de comprobación e investigación puede tener lugar tanto en fase de

instrucción como en fase de resolución.

Ampliación en la fase previa a la extensión de las actas.


178

La apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias

que permiten ampliar el plazo se realizará por el órgano inspector que esté

desarrollando la actuación de que se trate. Este órgano procederá a notificar

esta circunstancia al obligado tributario quien dispondrá de un plazo de 10

días desde que se le notifique para efectuar alegaciones.

La propuesta de ampliación debidamente motivada junto con las

alegaciones que se hubieran podido presentar se dirigirán al Inspector Jefe.

Para garantizar que la ampliación se solicita por causa justificada en

el concreto expediente de que se trata, se establece que no podrá solicitarse

la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan

transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se

deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada

y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Ampliación con posterioridad a la extensión de las actas.

En esta fase, corresponde al Inspector-Jefe la apreciación de las

circunstancias que permiten ampliar el plazo.

No existe propuesta propiamente dicha, pero se ha de poner en

conocimiento del contribuyente la existencia de las circunstancias que

permiten ampliar el plazo a efectos de conceder un plazo de alegaciones de

10 días desde que se le notifique.

En este caso, la ampliación se puede acordar antes de que

transcurran seis meses desde el inicio del expediente.


179

Acuerdo de ampliación del plazo (art. 184.5 RGAT).

Corresponde al Inspector Jefe la competencia para acordar la

ampliación del plazo de duración del procedimiento.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado con referencia a los

hechos y fundamentos de derecho y se notificará al interesado, pero no será

susceptible de recurso, sin perjuicio de plantear la procedencia de la

ampliación del plazo en los recursos o reclamaciones que, en su caso, se

interpongan contra la liquidación derivada de las actuaciones de

comprobación.

En el acuerdo debe expresamente señalarse el concreto plazo por el

que se amplía la duración del procedimiento.

Criterios del TS sobre la ampliación del plazo

La STS de 19/01/2011 establece en primer lugar que no hay un

derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones

sino que, al contrario, la regla general es la de los doce meses y la

ampliación debe ser algo excepcional.

En segundo lugar, la citada Sentencia exige que no haya una

aplicación literal de los preceptos que dan derecho a la ampliación, sino que

deben aplicarse verificando que las circunstancias concurrentes han

supuesto una efectiva complejidad en la actuación que exigen su

ampliación.


180

Por su parte, la STS de 16/09/2010 establece que es preciso justificar

suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes

de la ampliación, sin que sea suficiente la mera invocación del precepto

normativo.

12.5. INTERRUPCIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

La Inspección se encuentra sometida al cumplimiento de un doble

plazo en el desarrollo de sus actuaciones: por un lado, el plazo máximo de

doce meses en el que estas actuaciones deben finalizarse que hemos visto en

el anterior apartado 12.1 y, por otro, el plazo máximo de seis meses entre las

distintas actuaciones inspectoras.

En este apartado analizamos el plazo que como máximo puede

transcurrir entre las distintas actuaciones inspectoras, plazo establecido en el

artículo 150.2 LGT que determina que si transcurren seis meses sin que se

practiquen actuaciones inspectoras, éstas se considerarán interrumpidas sin

causa justificada. El objetivo de este plazo no es otro que el de garantizar

que las actuaciones inspectoras no sufran retardos excesivos en su

desarrollado por falta de actividad de la Administración. Para evitar esta

circunstancia, es preciso que se realicen actuaciones inspectoras tendentes a

regularizar la situación del obligado tributario sin que transcurran más de

seis meses entre una y otra actuación. En ningún caso serán consideradas

como actuaciones que producen el efecto de evitar la existencia de una

interrupción de la actuación por plazo superior a los seis meses la

realización de actuaciones sin contenido realmente material, esto es, la

realización de actuaciones que no aportan valor añadido al expediente, aun

incluso en los casos en los que tales actuaciones se encuentren

documentadas en diligencias, la cuales han sido denominadas por los

Tribunales como “diligencias argucias”, no dándolas ninguna validez a los

efectos aquí estudiados.


181

A los efectos de garantizar una adecuada agilidad en la tramitación

de los expedientes, la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del Director del



Departamento de Inspección, ha establecido en el apartado 2.c) de su

instrucción séptima que en cada expediente inspector se deben realizar

actuaciones con el obligado tributario al menos una vez al mes.

Las consecuencias del incumplimiento de este plazo de seis meses en

los que al menos debe mediar una actuación inspectora es idéntica a la

señalada en el artículo 150 LGT para el incumplimiento del plazo de doce

meses de duración de las actuaciones inspectoras en lo relativo a l

consideración que no se ha producido la interrupción del cómputo del plazo

de prescripción. En esto casos, la realización de nuevas actuaciones una vez

transcurrido el plazo de seis meses determinará la reanudación de las

actuaciones (art. 184.6 RGAT), siendo ese momento al que habrá que

atender para valorar cuáles son las obligaciones tributarias respecto de las

cuales deben seguir las actuaciones inspectoras.

Es de resaltar que la no exigencia de intereses de demora prevista en

el artículo 150.3 LGT para el caso de incumplimiento del plazo de duración

de las actuaciones inspectoras no será de aplicación en los supuestos de

interrupción injustificada del procedimiento de inspección por no realizar

actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al

obligado tributario; es decir, se exigen intereses de demora por los seis

meses de interrupción injustificada.


182

12.6. CÓMPUTO DE LAS ACTUACIONES INICIADAS A

INSTANCIA DEL CONTRIBUYENTE

Tal como se ha indicado en el epígrafe 7.1.2.6., de conformidad con

el artículo 149 LGT, todo obligado tributario que esté siendo objeto de una

actuación de comprobación e investigación de alcance parcial puede

solicitar en el plazo de 15 días desde la recepción de la comunicación de

inicio de actuaciones que dicha actuación tenga carácter general respecto al

tributo y, en su caso, períodos afectados por la actuación. Asimismo se ha

señalado que dicha solicitud puede dar lugar a la ampliación de la actuación

en curso o al inicio de una nueva actuación de alcance general.

En el primer caso, la actuación de alcance general debe finalizar en

el plazo general de los doce meses computados desde la notificación de las

actuaciones de alcance parcial, sin perjuicio de la ampliación de ese plazo

hasta un total de 24 meses por algunos de los motivos antes explicados.

En el segundo caso, la nueva actuación está sometida a un doble

plazo: debe iniciarse en los seis meses siguientes a la solicitud de

ampliación y debe finalizar en el plazo general de los doce meses desde su

inicio, teniendo también la posibilidad de ampliación hasta 24 meses como

cualquier otro expediente si concurren los motivos especiales para ello.

Por lo que se refiere a los efectos del incumplimiento del plazo que

tiene la Administración para ampliar el alcance de las actuaciones de

carácter parcial en curso o para iniciar la inspección de carácter general el

artículo149.3 LGT introduce una novedad respecto la regulación anterior ya

que establece como simple penalización que el incumplimiento de este

plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no

interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo

tributo y período con carácter general.


183

Esta falta de efectos interruptivos constituye una excepción a la regla

general del artículo 68.1.a) de la LGT, que establece que las

comprobaciones de parte de los elementos de la obligación tributaria

interrumpen el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda

tributaria de toda obligación tributaria al completo.

Por tanto, a la luz de este artículo 149 LGT se pueden distinguir dos

situaciones:

- Si se amplían las actuaciones iniciales de alcance parcial a general, la

fecha de inicio del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se

corresponde con la de comunicación de inicio de la actuación parcial.

- Si la Inspección de alcance general se realiza de forma separada a la de

alcance parcial, la fecha de inicio del plazo de duración de las

actuaciones inspectoras de alcance general se corresponde con la de

comunicación de inicio de la nueva actuación general, se haya o no

finalizado la actuación parcial cuando la nueva actuación se inicie.

12.7. REGLA ESPECIAL PARA EL CASO DE RETROACCIÓN DE

LAS ACTUACIONES.

En el apartado 5 del artículo 150 LGT se establece una norma

especial para los casos en los que una resolución judicial o económico-

administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras. En

estos casos, las actuaciones inspectoras que se retoman deberán finalizar en

el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones

hasta la conclusión del plazo de duración o en seis meses, si aquel período


184

fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del

expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Esta regla también se aplicará a los procedimientos administrativos

en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el

tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el

expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido

sobreseimiento, archivo de las actuaciones o devolución del expediente por

el Ministerio Fiscal. En este caso, el citado plazo se computará desde la

recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el

Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el

procedimiento, entendiendo por tal el órgano inspector que debe realizar las

actuaciones inspectoras.

Con estas dos normas se pretende garantizar un tiempo mínimo de

tramitación de los procedimientos inspectores para los casos en que se

hayan de retomar con posterioridad a su finalización o a su envío a la

jurisdicción penal.

13. FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR

En los siguientes apartados vamos a ver los documentos que por

parte de la Inspección se deben emitir para proceder a finalizar la fase de

instrucción y las actuaciones a realizar en la fase de liquidación,

terminándose así la gestión del expediente inspector. Si bien los documentos

relevantes a analizar son las actas y las liquidaciones que de ellas se derivan,

con carácter previo a su análisis haremos una breve referencia a otro


185

documento que puede extender la Inspección de los tributos como son los

Informes.

13.1. INFORMES

13.1.1. CONCEPTO Y CLASES DE INFORMES

Los informes son documentos que se extienden para constatar una

opinión o un juicio que emite el órgano de la Inspección de Hacienda

complementando en la mayoría de los casos determinadas propuestas o

actos administrativos.

El artículo 99.7. LGT prevé la emisión de informes por los órganos

de la Administración tributaria de oficio o a petición de terceros. Los

informes se emitirán cuando:

- Sea preceptivo conforme al ordenamiento jurídico.

- Los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones

públicas o los poderes legislativo y judicial. El RGAT matiza en su

artículo 100.1 que en el caso de informes solicitados por otros

órganos será preciso que el solicitante del informe justifique su

necesidad.

- Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

La estructura básica de los informes viene dada normalmente por

una introducción en la que se hace referencia a la identidad del emisor y el

concepto, razón y, en su caso, solicitante, que determina la emisión del

informe. Posteriormente, se redactará el cuerpo del informe en el que se

expondrán los hechos y los fundamentos de derecho en que se sustenta el


186

mismo y por último se expondrán las conclusiones de forma precisa y

sintética.

Cuando los informes de la Inspección complementen la propuesta de

liquidación contenida en un acta recogerán, especialmente, el conjunto de

hechos y los fundamentos de Derecho que sustenten aquélla.

13.1.2 INFORMES PRECEPTIVOS

Son informes preceptivos los que vienen exigidos por normas de

carácter legal o reglamentario. A lo largo de la normativa tributaria se

establecen diversos supuestos en los que resulta preceptivo la emisión de un

informe por los órganos de inspección:

a) Cuando se haya extendido un acta de disconformidad (art. 157

LGT)

b) Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta (art.

158 LGT).

c) Cuando se promueva la declaración del conflicto en la

aplicación de la norma tributaria.

d) Cuando se solicite por la Dirección General de Tributos o por la

Dirección General de Coordinación Financiera con las CCAA

para la resolución de consultas formuladas por los obligados

tributarios (art. 67.2 RGAT).

e) Cuando se realicen actuaciones de carácter censal por los

órganos de inspección (art. 144.4 RGAT).


187

f) Cuando se proponga al órgano competente el inicio de un

procedimiento de cambio de domicilio fiscal (art. 149 RGAT).

g) En determinado supuestos en los que para la finalización de las

actuaciones no resulta posible incoar actas y practicar

liquidaciones (art. 189. 4 RGAT).

h) Actuaciones de comprobación de obligaciones formales que

finalizarán mediante la emisión de diligencia o de informe (art.

189.5 RGAT).

i) Cuando se solicite autorización para iniciar actuaciones de

obtención de información acerca de personas o entidades que

desarrollen actividades bancarias o crediticias y que afecten a

movimientos de cuentas u operaciones. Este informe puede ir

incluido en la propia solicitud al órgano competente para

autorizar el requerimiento (art. 57.1 RGAT).

j) Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o

conductas que pudieran ser constitutivos de infracciones

tributarias y no corresponda al mismo órgano la tramitación del

procedimiento sancionador (art. 100.2 RGAT).

k) Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda pública

y se remita el expediente al órgano judicial competente o al

Ministerio Fiscal (art. 100.2 RGAT).

l) Cuando se considere necesario, en las remisiones de

reclamaciones económico-administrativas por el órgano que

dictó el acto al Tribunal (art. 235.3 LGT). Este informe se

emitirá en todo caso cuando la liquidación impugnada se derive

de un acta de conformidad.


188

13.2 ACTAS

13.2.1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CONTENIDO

Son actas los documentos que extiende la Inspección para recoger

los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación,

proponiendo una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo,

retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota,

recargos e intereses de demora o bien declarando correcta dicha situación.

Las actas no son liquidaciones tributarias sino actos preparatorios de

las liquidaciones tributarias que ponen término a las actuaciones inspectoras

de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de las

mismas. Por este motivo, las actas no son susceptibles de impugnación de

forma independiente a las liquidaciones que generen. Será en los recursos o

reclamaciones contra las liquidaciones donde se puedan alegar los vicios en

los que se hubiera incurrido al suscribir las actas.

En relación con las actas, el artículo144 LGT regula el valor

probatorio y la presunción de veracidad de las mismas al establecer:

- Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen

naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que

motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.


189

- Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de

inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante

prueba de haber incurrido en error de hecho.

Las menciones obligatorias que deben contener todas las actas en las

que se documenten el resultado de las actuaciones inspectoras son las

siguientes (artículo 153 LGT y 176 RGAT):

a) El lugar y fecha de su formalización.

b) Identificación del obligado tributario:

• El nombre y apellidos o razón social completa.

• El NIF

• El domicilio fiscal.

c) Identificación del compareciente a la firma de las actas:

• El nombre, apellidos y NIF de la persona con la que se

entienden las actuaciones.

• El carácter o representación con que interviene.

d) Identificación con nombre y apellidos de los funcionarios que

suscriben las actas. Informáticamente se incorpora además el

NUMA como número de identificación de los funcionarios.

e) En relación con el contenido:

• La fecha de inicio de las actuaciones.

• Las ampliaciones del plazo que se hubieran podido acordar.

• El cómputo de las interrupciones justificadas y de las

dilaciones no imputables a la Administración.

• Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto

de hecho de la obligación tributaria y su atribución al


• Los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

• En su caso, la regularización de la situación tributaria del

obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

f) La presentación o no de alegaciones por el obligado tributario

durante el procedimiento o en el trámite de audiencia y, en el


190

caso de que las hubiera efectuado, la valoración jurídica de las

mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante,

cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoración de

las alegaciones presentadas podrá incluirse en el informe de

disconformidad que se ha de emitir.

g) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la

regularización y con la propuesta de liquidación.

h) El carácter provisional o definitivo de la liquidación que derive

del acta. En el caso de liquidación provisional se harán constar

las circunstancias que determinan dicho carácter y los elementos

de la obligación tributaria a que se haya extendido la

comprobación.

i) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta

sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan

contra el acto presunto de liquidación derivado del acta, órgano

ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

j) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios

de la comisión de infracciones tributarias.

k) Las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés

de demora, los tipos de interés y las fechas de comienzo y

finalización de los períodos de devengo (artículo 191.3 RGAT).

l) Las demás que se establezcan reglamentariamente.

Además, se establece que también será contenido necesario en

determinadas actas lo siguiente:

- En el caso de actas con acuerdo deberá hacerse constar la fecha

en que el órgano competente ha otorgado la preceptiva

autorización y los datos identificativos del depósito o de la

garantía constituidos por el obligado tributario.

- Cuando el obligado tributario esté sujeto a obligaciones

contables y registrales en relación con la obligación tributaria y

periodo comprobado, deberá hacerse constar en el acta la


191

situación de los libros o registros obligatorios, con expresión, en

su caso, de los defectos o anomalías que tengan trascendencia

para la resolución del procedimiento o para determinar la

existencia o calificación de infracciones tributarias.

En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una

única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a

fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de

las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados. Esto no

significa que en el texto del acta no se hayan de dejar claramente

especificados los cálculos individuales para cada período impositivo, no

siendo posible expresar un cálculo acumulado de varios períodos

impositivos. De esta forma, es posible incoar un acta por el concepto IVA y

todos los períodos impositivos de los años 2008 y 2009, dando un resultado

final único que viene determinado por la suma de los resultados de los 8

períodos trimestrales que se regularizando y siempre que en el cuerpo del

acta queden claramente diferenciados los cálculos y regularización por

separado de cada uno de esos ocho períodos. En este sentido se ha

pronunciado recientemente el TEAC en su Resolución de 29 de junio de

2010, estableciendo que “en definitiva, sin perjuicio de que la liquidación

contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a

la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto

del IVA la deuda individualizada de cada uno de los períodos objeto de

comprobación”.

Para la extensión de las actas existen unos modelos oficiales

aprobados al efecto mediante Resolución de 29 de noviembre de 2007, de la

Dirección General de la AEAT. Los modelos existentes en la actualidad son

los siguientes:

- Modelo A01: cuando se preste la conformidad a la propuesta de

regularización.


192

- Modelo A02: cuando no se preste la conformidad a la propuesta

de regularización.

- Modelo A11: cuando se suscriba un acta con acuerdo.

13.2.2. SUSCRIPCIÓN DE LAS ACTAS

Las actas se podrán suscribir una vez realizado el trámite de

audiencia, salvo en los supuestos de firma de actas con acuerdo en los que

dicho trámite no es preciso si bien sí es preciso completar en este tipo de

actas en cambio determinados trámites previos que después se analizarán.

Igualmente, antes de la firma de las actas resulta necesario el visto

bueno del Inspector Jefe previo para su firma en dos supuestos muy

concretos:

- Actas con acuerdo (artículo 155 LGT).

- Actas en las que el Inspector Jefe no pertenece a la AEAT. Se

trata de los supuestos de firma de actas del Impuesto sobre el

Patrimonio, en los que la instrucción del expediente y la firma de

las actas corresponde a los órganos de la Inspección de la AEAT,

mientras que en cambio la liquidación se efectúa por la

Comunidad Autónoma competente. Con esta medida se pretende

garantizar un conocimiento y control del acta por parte del

Inspector Jefe de la AEAT con anterioridad a su firma, ya que

con posterioridad no va a poder realizar un control al no tener la

condición de órgano liquidador como en cambio ocurre en el

resto de las actas que se incoen (artículo 185.1 RGAT).

Las actas serán firmadas por el funcionario y el obligado tributario.


193

Respecto de la firma por los funcionarios, son competentes para la

firma de las actas:

a) En la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, el Jefe del

Equipo que haya realizado las actuaciones de comprobación e

investigación.

b) En las Dependencias Regionales de Inspección:

a. Con carácter general, el Jefe del Equipo o de la Unidad que

haya realizado las actuaciones de comprobación e

investigación salvo lo dispuesto en los siguientes apartados.

b. Cuando la firma corresponda a un Jefe de Unidad, cuando se

haya apreciado alguna circunstancia de especial dificultad

sobrevenida, así como en los casos en los que la cifra de

negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones

comprobado en cualquiera de los ejercicios regularizados

supere 4.500.000 euros en actuaciones de alcance general o

5.700.000 euros en actuaciones de alcance parcial, firmará

las actas, junto con el Jefe de Unidad, el Inspector de

Hacienda al que el Jefe de la Dependencia Regional atribuya

la supervisión de las actuaciones desarrolladas por la Unidad.

La firma de las actas procederá tras efectuar el Inspector un

análisis detallado del contenido de la propuesta de

regularización, los documentos, pruebas y alegaciones que

obren en el expediente y las precisiones que, en su caso,

requiera del Jefe de Unidad. El Inspector podrá ordenar que

se realicen las actuaciones complementarias que estime

oportunas. Si el Inspector no estuviera conforme con la

propuesta de regularización finalmente sometida a su

consideración por entender que no es correcta, asumirá él la


194

firma de las actas en que se documente la propuesta de

regularización que estime procedente, que serán redactadas

de acuerdo con sus instrucciones.

Son supuestos de especial complejidad sobrevenida,

conforme al apartado Cuatro.4.2.3.B) de la Resolución de

competencias del Departamento de Inspección los siguientes:

- Que exista un supuesto de especial complejidad puesto de

manifiesto en el curso del expediente (estos supuestos,

estudiados en el apartado 4 de esta obra, eran operaciones

de reestructuración empresarial, grupos fiscales en IS,

grupos fiscales en IVA y la pertenencia del expediente a

un programa de especial dificultad).

- Que se aprecie la existencia de simulación.

- Que se aprecie la existencia de conflicto en la aplicación

de la norma.

- Que la cantidad a regularizar exceda de 120.000 euros.

c. En el caso de las Macrounidades, la firma de las actas

corresponderá al Técnico que hubiera desarrollado las

actuaciones.

d. En los supuestos de asignación de firma, firmará el Inspector

o Técnico al que se produzca la asignación, que en todo caso

habrá debido realizar de manera efectiva la totalidad de las

actuaciones previas a la formalización de las actas.

Por asignación de firma se entiende la autorización del Jefe

de Equipo o Unidad para que el actuario que hubiera

desarrollado la totalidad de las actuaciones previas a la

formalización de las actas pueda firmarlas con el obligado o

su representante. El otorgamiento de la asignación de firma


195

implica que el Jefe de Equipo o Unidad expresa su

conformidad con el contenido de las actas.

La asignación de firma no se puede realizar a favor de

Técnicos que ocupen puestos de entrada.

Tampoco se podrá asignar la firma en los supuestos en que

concurra alguna causa de especial dificultad sobrevenida o en

los casos en los que la cifra de negocios o, en su defecto, el

volumen anual de operaciones comprobado en cualquiera de

los ejercicios regularizados supere 4.000.000 euros en

actuaciones de alcance general o 5.700.000 euros en

actuaciones de alcance parcial.

La asignación de firma se otorgará por el Jefe de Equipo o de

Unidad atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte

el Director General de la Agencia Tributaria. Sin perjuicio

del ejercicio de las funciones de dirección y control que

corresponden al Jefe de Equipo o de Unidad durante el

desarrollo de las actuaciones de comprobación e

investigación, la asignación de firma sólo procederá tras

efectuar un análisis detallado del contenido de la propuesta de

regularización, los documentos, pruebas y alegaciones que

obren en el expediente y las precisiones que, en su caso,

requiera el Jefe de Equipo o de Unidad del actuario. Si el Jefe

de Equipo o de Unidad no estuviera conforme con la

propuesta de regularización sometida a su consideración por

entender que no es correcta, asumirá él la firma de las actas

en que se documente la propuesta de regularización que

estime procedente, que serán redactadas de acuerdo con sus

instrucciones.

c) En la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:


196

a. Con carácter general, los Jefes de Equipo Coordinadores y

los Jefes de Equipo respecto de las actuaciones desarrolladas

por sus correspondientes Equipos.

b. En los casos en los que Inspectores integrados en el Equipo

hubieran realizado de manera efectiva las actuaciones de

comprobación, los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de

Equipo podrán asignar la firma de esas concretas actuaciones

a dichos Inspectores, si bien sus Jefes se reservarán el visto

bueno previo a la formulación de la propuesta de

regularización contenida en el acta, visto bueno que también

se hará constar en Diligencia, una copia de la cual se

entregará al obligado tributario en el momento de la firma de

las actas.

c. En el caso de actuaciones inspectores de carácter parcial

efectuadas por la Unidad de Control Tributario y Aduanero,

la firma de las actas corresponde originariamente a los

inspectores integrados en la Unidad.

Por lo que se refiere a la firma de las actas por parte del obligado

tributario, el acta podrá ser suscrita por el propio interesado o por su

representante debidamente autorizado para ello. A estos efectos, el modelo

de representación oficial aprobado por la AEAT para la representación en el

procedimiento de Inspección que se remite a los obligados tributarios de

forma conjunta con la comunicación de inicio de actuaciones incluye entre

las facultades que se le confieren al representante por el poderdante la

suscripción de actas de conformidad, disconformidad o con acuerdo en que

se proponga la regularización de la situación tributaria del representado o se

declare correcta la misma.

No obstante, las actas se suscribirán exclusivamente por el actuario

en los casos en los que el obligado tributario no supiera o no pudiera


197

firmarlas o no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o

compareciendo, se negara a suscribirlas en ese instante. En todos estos

casos, se hará constar en el texto del acta las causas por las que no se

suscribe el acta por el obligado tributario.

En cuanto a la forma de la firma de las actas, esta podrá ser

manuscrita o electrónica, tanto por parte de los funcionarios como del

obligado tributario o su representante, pudiendo cada uno de ellos utilizar un

medio diferente cuando así resulte posible. Esta opción, contemplada en la

Resolución por la que se aprueban los modelos de actas, es una

consecuencia de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los

ciudadanos a los Servicios Públicos, si bien en la actualidad no está

operativa y las actas se suscriben tanto por los actuarios como por el

obligado tributario de forma manual sobre documentos en soporte papel.

De cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario. Esta

entrega podrá ser efectuada tanto en formato papel como en formato

electrónico, en los términos previstos en la mencionada Ley 11/2007.

Incluso si el acta se hubiera firmado en soporte papel, si se digitaliza el

documento en los términos establecidos en la Ley 11/2007 el documento

electrónico resultante se entiende copia suficiente del documento original.

El acta se entenderá notificada al obligado tributario con ocasión de

su firma salvo en los supuestos en los que no se hubiera comparecido en

cuyo caso se deberá notificar conforme a lo dispuesto en el artículo 112

LGT. En todo caso, se considerará como dilación no imputable a la

Administración el tiempo transcurrido desde la fecha fijada para la firma de

las actas hasta la fecha de notificación de las mismas. Finalmente, si el

compareciente se negase a suscribir las actas, se considerará rechazada la

notificación y por tanto se tendrá por efectuada la misma en la fecha en que

se produce tal rechazo


198

Por otra parte, el artículo 185.3 RGAT realiza una prevención

respecto de los supuestos en los que puede existir concurrencia de

interesados en el procedimiento inspector. En concreto, establece que en los

casos en los que se realizan actuaciones relativas a personas físicas

fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas

en los que las actuaciones inspectoras se deben entender con los sucesores

de estos sujetos a efectos tributarios, para la firma de un acta con acuerdo o

de conformidad se exige la aceptación de todos los que hayan comparecido

en el procedimiento. Igualmente, si la entidad objeto del procedimiento

inspector se encuentra en fase de liquidación en el momento de la firma de

las actas, éstas deberán ser suscritas por sus liquidadores, de forma que si el

acta a firmar lo es con acuerdo o de conformidad, todos ellos lo deben

aceptar. En el caso de que la entidad se encuentre incursa en concurso, a la

firma de las actas deberán comparecer los administradores concursales y el

propio concursado si no se le hubieran suspendido las facultades de

administración y disposición, debiendo todos ellos estar conformes para que

se pueda firmar un acta con acuerdo o de conformidad.

13.2.3. CLASES DE ACTAS

El artículo 154 LGT, clasifica las actas según su tramitación,

distinguiendo tres tipos:

- Actas con acuerdo (A11)

- Actas de conformidad (A01)

- Actas de disconformidad (A02)

Estas últimas se extenderán cuando el obligado tributario o su

representante se niegue a recibir o suscribir el acta.


199

Actas con acuerdo:

La regulación de las actas con acuerdo se recoge en el artículo 155

LGT. Se trata de un nuevo tipo de acta que se refiere a una forma de

terminar el procedimiento inspector de forma paccionada y que se introduce

con la finalidad de reducir la litigiosidad en las actuaciones inspectoras.

La firma de este tipo de actas sólo es posible si concurre alguno de

estos tres supuestos:

- Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización

deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos

indeterminados.

- Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos

determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso

concreto.

- Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o

mediciones de datos, elementos o características relevantes para

la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma

cierta.

En cuanto al contenido de este tipo de actas, deberán incluir, además

de las menciones previstas para todas las actas, los siguientes datos:

- Fundamento de la aplicación de este tipo de acta.

- Hechos, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta

de regularización y, en su caso, de la propuesta de sanción. Se

trata de una novedad, ya que desde la Ley 1/1998, las actas no

incluyen propuesta alguna de sanción. En el caso de actas con

acuerdo, la propuesta de sanción incorpora una reducción de su

importe del 50%.

- Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario.


200

Dado que se trata de una terminación convencional de las

actuaciones de comprobación e investigación, se exigen unos requisitos

especiales previos para la firma de este tipo de actas:

- Autorización previa o simultánea del Inspector Jefe para su

firma. Debe constar de forma expresa y se adjuntará al texto del

acta.

- Constitución de un depósito, aval de carácter solidario o

certificado de seguro de caución de cuantía suficiente para

garantizar el cobro de la deuda que figure en el acta. Dicho

importe será:

o En el caso de depósito, el importe total de la deuda del

acta, incluyendo la sanción.

o En el caso de aval o de seguro de caución, el importe de

la deuda más un 20 por ciento adicional. La duración de

estas garantías será indefinida. Este mayor importe se

exige porque mientras el depósito exonera directamente

del pago en voluntaria en cambio la garantía no,

exigiendo que el obligado tributario pague en voluntaria,

y si no lo hace, no es posible ejecutar la garantía hasta

que se entra en período ejecutivo, una vez transcurrido el

plazo inicial de ingreso dado por los órganos de

recaudación.

- Justificación de haber presentado depósito o constituido aval o

seguro. En el primer caso, mediante la presentación del

justificante de constitución del depósito en la Caja General de

Depósitos o en sus sucursales. En el caso segundo, mediante el

certificado expedido por la entidad de crédito o aseguradora.


201

Por lo que se refiere al procedimiento para su incoación, se ha de

tener en cuenta:

- Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones

de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda

que pueda proceder la conclusión de un acuerdo por concurrir

alguno de los supuestos señalados en el artículo 155 LGT, lo

pondrá en conocimiento del obligado tributario.

- Tras esta comunicación, el obligado tributario podrá formular

una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

- Una vez desarrolladas las oportunas actuaciones para fijar los

posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará la

correspondiente autorización para la suscripción del acta con

acuerdo del Inspector Jefe . La falta de suscripción de un acta

con acuerdo no podrá ser motivo de recurso o reclamación.

- La fecha y el lugar de formalización del acta se comunicarán al

obligado tributario junto con los datos necesarios y los trámites a

realizar para la constitución del depósito o garantía.

- El acuerdo entre la Inspección y el obligado tributario se

perfecciona mediante la suscripción del acta.

En el caso de que se deban calcular intereses de demora a favor de la

Administración, conforme al artículo 191.2 RGAT, en el texto del acta se

calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por

transcurso del plazo de 10 días para su confirmación tácita.

Las actas con acuerdo sólo pueden incluir la regularización de

alguno o algunos de los tres supuestos que permiten su incoación. Si junto a

estos supuestos se debe regularizar la situación del obligado tributario por

otros motivos, estos otros elementos se deberán regularizar en actas de

conformidad y/o disconformidad, según las siguientes reglas:


202

- Si se manifestase la conformidad al resto de los elementos

regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de

liquidación contenida en el acta de conformidad incluirá todos

los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota

tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el

acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de

conformidad.

- Si se manifestase la disconformidad al resto de los elementos

regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de

liquidación contenida en el acta de disconformidad incluirá todos

los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota

tributaria incluida en la propuesta de la liquidación contenida en

el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de

disconformidad.

- Si respecto a los elementos regularizados de la obligación

tributaria no incluidos en el acta con acuerdo se otorgase la

conformidad parcial, se procederá de la siguiente manera:

o Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el

obligado tributario haya prestado su conformidad no

resultara una cantidad a devolver, se formalizarán

simultáneamente, además del acta con acuerdo, dos actas

relacionadas entre sí en los siguientes términos: En

primer lugar, un acta de conformidad que contendrá los

elementos regularizados de la obligación tributaria a los

que el obligado tributario haya prestado su conformidad.

En segundo lugar, un acta de disconformidad que incluirá

la totalidad de los elementos regularizados de la

obligación tributaria. Las cuotas tributarias incluidas en

las propuestas de liquidación contenidas en el acta de

conformidad y en el acta con acuerdo minorarán la

contenida en el acta de disconformidad.


203

o Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el

obligado tributario haya prestado su conformidad

resultara una cantidad a devolver, se formalizará una

única acta de disconformidad en la que se harán constar

los elementos regularizados de la obligación tributaria a

los que el obligado tributario presta su conformidad a

efectos de la aplicación de la reducción de la sanción del

30% prevista en el artículo 188.1 LGT. La cuota

tributaria incluida en la propuesta de liquidación

contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en

el acta de disconformidad.

Actas de conformidad

A los efectos de la tramitación de las actas, se distinguen las de

conformidad de las de disconformidad según que el interesado acepte

íntegramente o no la propuesta de liquidación practicada en el acta. No

obstante, para el caso de que el obligado tributario sólo acepte parcialmente

la propuesta que se le formula se estará a las siguientes reglas:

- Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado

tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a

devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas

relacionadas entre sí en los siguientes términos:

o Un acta de conformidad que contendrá los elementos

regularizados de la obligación tributaria a los que el

obligado tributario haya prestado su conformidad.

o Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los

elementos regularizados de la obligación tributaria. La

cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación

contenida en el acta de conformidad minorará la

contenida en el acta de disconformidad.


204

- Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado

tributario presta su conformidad resultara una cantidad a

devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la

que se harán constar los elementos regularizados de la obligación

tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a

efectos de la aplicación de la reducción del 30% de la sanción

prevista en el artículo 188.1 LGT.

La decisión sobre si se trata de un acta de conformidad corresponde

exclusivamente al obligado tributario. Esta conformidad se hará en el cuerpo

del acta.



calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por

transcurso del plazo de un mes para su confirmación tácita.

La prestación de la conformidad conlleva el beneficio de la

reducción del 30% del porcentaje de sanción que pudiera resultar aplicable,

según establece el artículo 188.1.b LGT.

Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el

documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el

artículo 62.2 LGT se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y

notificada la liquidación, salvo que se dicte expresamente liquidación en

cuyo caso se estará a la fecha de su notificación (artículo 187.5 RGAT).


205

Actas de disconformidad

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o

manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que

formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta

circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en

el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta

de regularización. También se incoará este tipo de acta cuando el

contribuyente no comparezca a su firma.

En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea

preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de

regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de

desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario

de forma conjunta con el acta.

También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad

manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan

su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su

momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.



calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular

alegaciones que sigue a la incoación del acta. Este importe, por tanto, será

en principio inferior al que resulte finalmente liquidado.


206

13.3 RECURSOS CONTRA LAS LIQUIDACIONES DE

INSPECCIÓN

De acuerdo con el artículo 213 LGT, los actos y actuaciones de

aplicación de los tributos podrán revisarse mediante:

• Los procedimientos especiales de revisión.

• El recurso de reposición.

• Las reclamaciones económico administrativas.

Se exceptúan de lo anterior las actas con acuerdo, que conforme al

artículo 155.6 LGT sólo son susceptibles de impugnación o revisión en vía

administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno

derecho previsto en el artículo 217 LGT, sin perjuicio del recurso que pueda

proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el

consentimiento.

Los recursos que pueden interponerse son en todo caso contra las

liquidaciones derivadas de las actas, y no contra las actas, las cuales son

meras propuestas y tienen la consideración de actos de trámite.

En el supuesto de impugnación de liquidaciones derivadas de las

actas de conformidad, no pueden ser impugnados por el obligado tributario

los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de

los que prestó su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de

hecho.

Además, la interposición del recurso o reclamación supone la

pérdida del beneficio de la reducción del 30% de la sanción por

conformidad con la liquidación.


207

Los interesados pueden interponer los siguientes recursos contra las

liquidaciones derivadas de las actas de conformidad y de disconformidad:

a) Recurso de reposición

Se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto administrativo

impugnado, o sea, ante el Inspector Jefe correspondiente, al cual le

corresponde su resolución. Se trata de un recurso potestativo que es

incompatible con la interposición simultánea de la reclamación económico-

administrativa. Si el interesado interpone recurso de reposición, no podrá

promover la reclamación económico administrativa hasta que el recurso se

haya resuelto. Si hubiera presentado recurso de reposición y reclamación

económico administrativa simultáneamente que tuvieran como objeto el

mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará

inadmisible el segundo.

El plazo para la interposición es de un mes contado a partir del día

siguiente al de la notificación del acto recurrido.

La ejecución del acto impugnado quedará suspendida

automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de

dicho acto y los intereses de demora que genere la suspensión.

El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado

desde el día siguiente al de presentación del recurso, transcurrido dicho

plazo, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de

interponer la reclamación económico-administrativa.


208

b) Reclamación económico-administrativa

Se trata de un tipo de recurso administrativo obligatorio previo a la

vía judicial. Las liquidaciones tributarias dictadas por la Inspección serán

reclamables en vía económico-administrativa. La competencia para resolver

corresponde a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y

Central. El plazo de interposición es de un mes a contar desde el siguiente a

la notificación de la liquidación o a la resolución del recurso de reposición

que previamente se hubiera interpuesto. Las resoluciones de los tribunales

económico-administrativos dictadas en única o segunda instancia agotan la

vía administrativa y abren la posibilidad de la vía judicial.

Este apartado se debe complacer con la posibilidad de que el

obligado tributario, en los casos en los que la liquidación practicada incluya

una valoración, pueda optar por interponer una Tasación Pericial

Contradictoria, aspecto que conforme ya estudiamos con anterioridad, debe

venir explícitamente contemplado en los pies de recurso, según exige el

TEAC en su Resolución de 30 de junio de 2011.

13.4 LIQUIDACIONES DERIVADAS DE LAS ACTAS.

El acta de Inspección únicamente incorpora una propuesta de

liquidación. El acto que realmente pone fin al procedimiento inspector es la

liquidación. La competencia para dictar la liquidación no es del actuario que

realiza la propuesta en el acta, sino del Inspector Jefe, apoyándose para ello,

en su caso, en la Oficina Técnica de Inspección. En este apartado

analizaremos exclusivamente la tramitación que se sigue para dictar las

liquidaciones tributarias y en el apartado 13.4 siguiente se estudiará la

naturaleza jurídica y tipología de las liquidaciones.


209

En primer lugar, cuando hablamos de la tramitación de las actas para

generar las correspondientes liquidaciones es preciso que nos enumeremos

quiénes son los órganos competentes para dictar dichas liquidaciones.

Conforme al apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de

competencias de los órganos de inspección, en redacción dada por

Resolución de 12 de diciembre de 2007, son Inspectores Jefes los siguientes

órganos:

- En la ONIF:

o El Inspector Jefe de la ONIF.

o Los Inspectores Jefes Adjuntos.

- En las Dependencias Regionales de Inspección:

o El Inspector Regional.

o Los Inspectores Regionales Adjuntos.

o Los Inspectores Coordinadores.

o El Jefe de la Oficina Técnica.

- En la Dependencia de Control Tributario y Aduanero

(Resolución de 26 de diciembre de 2005):

o El Jefe de la Dependencia.

o Los Adjuntos al Jefe de la Dependencia.

o Los Inspectores Jefes.

o El Jefe de la Oficina Técnica.

o El Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero.

En el caso de las Dependencias Regionales de Inspección, existe una

especialidad en la consideración del órgano competente para liquidar: en las

denominadas Macrounidades, el órgano competente para liquidar es el Jefe

del Equipo quien tiene atribuida esta competencia por delegación del

Inspector Regional. Este Jefe Equipo no tiene por qué tener uno de los

puestos señalados como propios de Inspector Jefe antes citados.

La tramitación de las actas varía en función del tipo de acta incoada:


210

a) Tramitación de actas con acuerdo

El artículo 155.5 LGT establece un plazo de 10 días para poder

entender confirmada el acta con acuerdo salvo en los casos en los que con

anterioridad al cumplimiento de dicho plazo el órgano liquidador

comunique al obligado tributario que se han advertido errores materiales en

la confección del acta y le haga entrega de una liquidación distinta de la

derivada del acta en la que se corrijan dichos errores.

En el caso de que se produzca dicha corrección de errores, es posible

que el importe de la deuda de la nueva liquidación no coincida con el del

acta y por tanto sea distinto del importe aportado en depósito o del

garantizado. En ese caso, el artículo 186.7 RGAT establece la siguiente

casuística:

a) Si la liquidación es inferior al importe del depósito, se

procederá por la Administración a su aplicación al pago de

la deuda y a liberar el resto.

b) Si la liquidación es superior al importe del depósito, se

aplicará al pago de la deuda y se entregará carta de pago

por la diferencia. Para el exceso de deuda, se aplican las

normas generales de pago del artículo 62.2 LGT.

c) Si la liquidación es superior al importe de la garantía, se

entregará carta de pago por el importe de la liquidación.

Lo relevante de esta tramitación es la brevedad del plazo para

considerar la existencia de una liquidación tácitamente confirmada que es de

10 días frente a los 30 días tradicionales de las actas de conformidad y el

hecho de que lo único que se puede corregir son los errores materiales.

Precisamente porque apenas existe posibilidad de rectificar el acta, en estos


211

casos se exige que previa a su formalización se emita una autorización del

Inspector Jefe para su incoación.

b) Tramitación de actas de conformidad

Al igual que las actas con acuerdo, las actas de conformidad

incluyen una propuesta del acto de liquidación, de la que se da por

notificado el interesado el mismo día de la firma de las actas. De

conformidad con lo previsto en el artículo 156 LGT, en las actas de

conformidad se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria, de

forma tácita, de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, si en el plazo

de un mes que se inicia al día siguiente a la fecha del acta no se hubiera

notificado al interesado acuerdo del Inspector Jefe.

Este acuerdo puede tener alguno de los siguientes contenidos:

a) Confirmando la liquidación propuesta en el acta. Si

procede la liquidación de intereses de demora o de

intereses a favor del obligado tributario se deberá

recalcular su importe ya que la fecha de la liquidación no

se corresponderá con la prevista en el texto del acta de

conformidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

191 RGAT. Ello exigirá que junto a la liquidación se

entregue al obligado tributario una nueva carta de pago si

resulta un importe a ingresar.

b) Rectificando errores materiales. En este caso, se deberá

proceder a calcular de nuevo el importe de la cuota y de

los intereses que pudieran resultar, entregándose nueva

carta de pago si el importe resultante de la liquidación

fuera a ingresar.

c) Estimando por el órgano liquidador que en la propuesta de

liquidación ha existido error en la apreciación de los


212

hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas.

Dado que a diferencia de lo previsto en el apartado

siguiente no se anula el acta incoada, sus efectos

probatorios siguen teniendo plena validez salvo en lo que

sea objeto de rectificación en la liquidación final, e

igualmente sigue siendo pertinente la reducción de un 30

por ciento de la sanción prevista en el artículo 188.1.b)

LGT, aun incluso en los casos en los que el obligado

tributario presente alegaciones a la nueva propuesta que se

le comunique.

d) Ordenando que se complete el expediente mediante la

realización de las actuaciones que procedan por parte de

los actuarios. En estos casos, junto con la comunicación de

que se ha ordenado completar el expediente se advertirá

también que se ha dejado sin efecto el acta incoada. De

esta forma, se retomarán las actuaciones de instrucción y

su resultado se plasmará en una o varias nuevas actas que

se tramitarán conforme a su propia naturaleza.

A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria

respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó

conformidad les será de aplicación la presunción de veracidad establecida en

el artículo 144.2 LGT. Por su parte, el artículo 187.4 RGAT establece que el

obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta.

Por tanto, una vez que esta se haga constar en dicho documento, la

conformidad no resulta alterable sin perjuicio del derecho del obligado

tributario a recurrir contra la liquidación resultante de dicha acta y sin

perjuicio de la posibilidad de que el Inspector Jefe acuerde alguna de las

circunstancias descritas en los dos últimos apartados anteriores.


213

c) Tramitación de actas de disconformidad

En las actas de disconformidad se contiene igualmente una propuesta

de regularización de la situación tributaria del contribuyente. Sin embargo,

junto con el acta no se entregarán cartas de pago, ya que el acto de

liquidación no se puede producir en ningún caso de forma tácita y

automática como en el caso de las actas de conformidad, sino que requiere

un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, dictando un acto de

liquidación expreso que ha de ser notificado al interesado, junto, en su caso,

con los correspondientes talones de pago.

Las actas firmadas se entregarán por el actuario junto con el

expediente a la Secretaria Administrativa de Inspección. Según establece el

artículo 157.3 LGT, existe un plazo de 15 días desde la fecha en que se haya

extendido el acta o desde la notificación de la misma en el que el obligado

tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para

liquidar. El Inspector Jefe, a la vista del acta, de su informe y, en su caso, de

las alegaciones formuladas por el interesado, dictará el acto administrativo

que proceda, que será notificada al interesado (artículos 157.5 LGT y 188.3

y 4 RGAT). Dicho acto podrá consistir en:

a) Dictar liquidación administrativa.

b) Dictar un acuerdo de rectificación del acta por existir error

en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de

las normas jurídicas siempre que la rectificación afecte a

cuestiones no alegadas por el obligado tributario. En estos

casos, tras la notificación de la propuesta de rectificación

se le concederá al obligado tributario un nuevo plazo de 15

días, contados a partir del día siguiente a su notificación,

para que efectúe alegaciones a la luz de la nueva propuesta

pudiendo manifestar de nuevo su conformidad o

disconformidad con su contenido. Transcurrido ese plazo,


214

el órgano liquidador podrá dictar la liquidación que

corresponda.

c) Acordar que se complete el expediente en cualquiera de

sus extremos

Cuando se dicte acuerdo de liquidación se deberá efectuar un nuevo

cálculo de intereses en los casos en los que procede su exigencia o

reconocimiento ya que conforme al artículo 191.2 RGAT el acta sólo

incluye el cálculo de esos intereses hasta la fecha de finalización de plazo

para formular alegaciones. La liquidación de los intereses se efectuará

computando hasta la fecha en la que se dicte el acto de liquidación con el

límite de lo previsto en el artículo 150.3 LGT.

Por lo que se refiere al supuesto expuesto de existencia de error en

los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas que no hubieran

sido alegados, conviene precisar que el hecho de que en el nuevo trámite de

alegaciones se manifieste la conformidad con la propuesta por parte del

obligado tributario no supone un cambio en la tramitación del acta, de

manera que expresada la conformidad seguirá siendo necesario que por el

órgano liquidador se dicte un acuerdo administrativo, no siendo aplicables

las normas de las actas de conformidad, y todo ello sin perjuicio de que la

conformidad a la nueva propuesta tenga efectos en el procedimiento

sancionador que se pudiera instruir en los términos contemplados en el

artículo 7.2 RGRST

13.5 TIPOS DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS

El artículo 101.1 LGT establece que la liquidación tributaria es el

acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración

realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe


215

de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a

compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Las liquidaciones

tributarias se configuran así como el principal método de finalización de un

procedimiento inspector ya que constituyen su esencia: dictar un acto

administrativo relativo a la situación tributaria del obligado objeto de

comprobación.

Este mismo precepto advierte que la Administración tributaria no

estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los

obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones,

comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

Existen dos tipos distintos de liquidación tributaria: provisionales o

definitivas.

Conforme al artículo 101.3 LGT, tendrán la consideración de

definitivas las siguientes liquidaciones tributarias:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa

comprobación e investigación de la totalidad de los elementos

de la obligación tributaria, salvo los supuestos excepcionados en

el apartado 4 del artículo 101 que a continuación expondremos.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

Por tanto, las actuaciones inspectoras tienen ordinariamente el

carácter de definitivas salvo que se den algunas circunstancias especiales.

Estas son, conforme al artículo 101.4 LGT, las siguientes:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se

determine en función de los correspondientes a otras

obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran


216

sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante

liquidación definitiva que no fuera firme. Son ejemplos de estos

supuestos, los siguientes (artículo 190.2 RGAT):

a. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR

o IP en tanto no se hayan comprobado las

autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y el

impuesto sobre la renta que proceda.

b. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se

haya comprobado el impuesto directo del pagador de los

correspondientes rendimientos.

c. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de

personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la

comprobación de todas ellas.

d. Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda

tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia

de la regularización de algunos elementos de la

obligación tributaria porque deba ser imputado a otro

obligado tributario o a un tributo o período distinto del

regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta

imputación no haya adquirido firmeza.

b) Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya

comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible

durante el procedimiento por las siguientes causas (artículo 190.3

RGAT):

a. Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que

afecte a los hechos comprobados.

b. Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e

investigación de los elementos de la obligación tributaria

como consecuencia de no haberse obtenido los datos

solicitados a terceros.


217

c. Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las

actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos

previstos en el artículo 178.3.c) del RGAT.

d. Cuando se realicen actuaciones de comprobación e

investigación por los servicios de intervención en materia de

impuestos especiales.

c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en

relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que

concurre esta circunstancia en los siguientes supuestos (artículo

190.4 RGAT):

a. Cuando el acta con acuerdo no incluya todos los elementos

de la obligación tributaria y cuando la conformidad del

obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización.

b. Cuando en un procedimiento de inspección se realice una

comprobación de valores de la que se derive una deuda a

ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación

tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación

provisional como consecuencia de la comprobación de

valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.

c. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la

aplicación de la norma tributaria y no constituya el objeto

único de la regularización, siempre que sea posible la

práctica de liquidación provisional por los restantes

elementos de la obligación tributaria.

d. Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e

investigación en relación con parte de los elementos de la

obligación tributaria, siempre que esta pueda ser

desagregada. El procedimiento de inspección deberá

continuar respecto de los demás elementos de la obligación

tributaria.

e. Cuando así se determine en otras disposiciones legales o

reglamentarias.


218

La relación entre el alcance de las actuaciones inspectoras y el tipo

de liquidación a practicar se establece en el artículo 190 RGAT. Así, en su

apartado primero se establece que las actuaciones de alcance parcial darán

lugar a liquidaciones provisionales, mientras que las de alcance general

generarán normalmente liquidaciones definitivas, salvo que concurra alguna

de las circunstancias que hemos expuesto en los apartados anteriores.

En cuanto a las consecuencias que se derivan del hecho de que las

liquidaciones sean definitivas o provisionales, la diferencia es relevante en

la medida en que las primeras suponen la imposibilidad de volver a practicar

nuevas liquidaciones sobre la totalidad del concepto y período tributario al

que se refieren. En el caso de las liquidaciones provisionales, el artículo

148.3 LGT establece que el objeto de las mismas no podrá regularizarse

nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con

posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se

refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 LGT y exclusivamente

en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por

dichas circunstancias.

En el caso de que se dicte una liquidación provisional y

posteriormente una nueva liquidación sobre el mismo concepto y período, el

artículo 190.5 RGAT dispone que las liquidaciones provisionales minorarán

los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto

de la obligación tributaria y período objeto de regularización.

Finalmente, el apartado 7 del artículo 190 RGAT establece que los

elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las

actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un

procedimiento de comprobación o investigación posterior.


219

13.6 OTRAS FORMAS DE FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR

Si bien como ya se ha dicho la práctica de una liquidación tributaria

es la forma ordinaria en la que se pone fin al procedimiento inspector, en

ocasiones su emisión no resulta posible. Por ello, junto con la finalización

mediante liquidación, el artículo 189 RGAT contempla los siguientes modos

de finalización:

a) Las actuaciones que se refieran a la comprobación del Impuesto

sobre Sociedades de una entidad en régimen de consolidación

fiscal que no sea la dominante del grupo terminarán mediante

diligencia. También finalizarán por esta vía las actuaciones sobre

sociedades dominadas de grupos de entidades en IVA

(Instrucción 2/2007, de 26 de diciembre, del Director del DIFT).

Posteriormente haremos una breve mención al procedimiento de

comprobación con grupos fiscales.

b) Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la

comprobación e investigación de la aplicación de métodos

objetivos de tributación y se constate la exclusión de la

aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los

requisitos establecidos en la normativa específica, el

procedimiento podrá terminar por el inicio de un procedimiento

de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese

realizando dicha comprobación carezca de competencia para su

continuación. Esto permite que sean las propias Unidades de

Módulos las que continúen la regularización del sujeto sin más

que cambiar de procedimiento, ya que ellas no son competentes

para continuar la regularización por el procedimiento inspector


220

cuando verifiquen que no procede la aplicación de la estimación

objetiva.

c) Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para

determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de

no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la

obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no

proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará

mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a

propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones

del procedimiento de inspección, que deberá emitir informe en el

que constarán los hechos acreditados en el expediente y las

circunstancias que determinen esta forma de terminación del

procedimiento.

d) Las actuaciones de comprobación de obligaciones formales

terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa

tributaria establezca otra cosa.

13.7. RESTO DE DOCUMENTACIÓN QUE PUEDE ORIGINARSE

EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

Además de la documentación reflejada, en el curso de las

actuaciones puede originarse otra documentación de importancia y que ha

de constar en expediente. Se trata en la mayoría de los casos de documentos

internos, como la orden de carga en plan o la autorización del Director del

Departamento para actuar sobre obligados tributarios con domicilio fiscal

distinto al de la Delegación Especial a la que pertenece el Equipo o Unidad

autorizado.


221

Igualmente son importantes las fichas de información relevante. Se

trata de informes sucintos que emite de oficio el órgano inspector de una

Dependencia u Oficina y que reflejan información obtenida en el curso de

las actuaciones inspectoras, de la que se pueda deducir razonablemente

hechos o circunstancias de interés para el inicio de otras actuaciones o su

utilización de cualquier otro modo por parte de otra Dependencia.

14. EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

14.1. CONCEPTO DE EXPEDIENTE Y CRITERIOS DE

ORDENACIÓN

El expediente es el conjunto de documentos y actuaciones que sirven

como antecedentes y fundamento a la resolución administrativa que se dicte.

La correcta formación y tramitación del expediente son determinantes para

el buen fin de los procedimientos comprobadores o sancionadores.

La competencia y obligación de responder de la correcta formación

del expediente corresponde a los Jefes de Equipo o Unidad, quienes podrán

delegar esta función en los actuarios a su cargo, de conformidad con lo

dispuesto en la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del Director del



Departamento de Inspección.

Tradicionalmente, cuando se hablaba de expediente administrativo

se ponía el énfasis en el conjunto de documentos que se habían de entregar

por los actuarios al final de sus actuaciones. Esta concepción se debe


222

entender definitivamente superada por la entrada en vigor de la Ley 11/2007

que en el ámbito inspector ha determinado la utilización del expediente

electrónico como sistema de gestión de los. Si bien la utilización de

expediente electrónico en los términos previstos por la Ley 11/2007 sigue

manteniendo el carácter de repositorio de documentos, la propia utilización

de técnicas informáticas permite un paso adicional en su uso,

contemplándolo como una herramienta ordinaria de trabajo y no sólo de

almacén de documentos. En este sentido, el Departamento de Inspección

Financiera y Tributaria ha dictado instrucciones que conllevan la

obligatoriedad de la tramitación de todos los expedientes mediante el

empleo de la herramienta de expediente electrónico.

El expediente electrónico se define en el artículo 36 de la Ley

11/2007 y en el artículo 55 del Reglamento de desarrollo aprobado por RD

1671/2009. En su formación se habrán de integrar la totalidad de los

documentos que deban formar el expediente, bien sean documentos en

soporte electrónico, bien en soporte papel. Para estos últimos, la Ley

11/2007 ha regulado las formas en las que se ha de proceder a la

digitalización de los documentos, de forma que los documentos electrónicos

resultantes de ese proceso tengan garantizada su integridad. Es por ello que

todos los documentos electrónicos van acompañados de las debidas

garantías electrónicas a los efectos de dotar de seguridad jurídica a su

contenido.

Al objeto de establecer un sistema lo más homogéneo de formación

de los expedientes electrónicos, el Departamento de Inspección Financiera y

Tributaria ha aprobado un Manual de Formación de los expedientes de

Inspección en formato electrónico, de obligatoria aplicación para todos los

expedientes.


223

Sin perjuicio de todo lo expuesto en este apartado y que se refieren a

los criterios de oportunidad establecidos por el Departamento de Inspección

para la mejor formación de los expedientes, desde un punto de vista

estrictamente jurídico se ha de destacar que en todo caso el expediente debe

estar necesariamente formado en el momento de darse al obligado tributario

el trámite de audiencia, salvo por lo que se refiere a las alegaciones que se

reciban en el trámite de audiencia y las propias actas e informes que las

acompañen. De esta forma, el sujeto podrá hacer uso de su derecho a

acceder al contenido de su expediente, acceso que se puede realizar por

medios electrónicos o mediante su visualización física, siendo el primero el

sistema que se ha implantado recientemente facilitando al sujeto el acceso al

expediente a través de la Sede Electrónica de la Agencia o mediante la

entrega de un soporte CD o DVD con el contenido íntegro del expediente.

14.2. DOCUMENTACIÓN A INCLUIR EN EL EXPEDIENTE

El Manual de Formación de los expedientes de Inspección establece

que la formación y tramitación del Expediente Electrónico sustituye a todos

los efectos a la formación y tramitación del expediente en papel. Es esencial

tener presente que la documentación electrónica será la única que constituirá

el antecedente de los acuerdos de liquidación que en su caso se dicten y será

la que se caso de recurso se remita a los Tribunales.

Salvo determinado supuestos excepcionales, con carácter general la

documentación obtenida debe ser incorporada al expediente. Esta

documentación será la siguiente:

- Orden de Carga en Plan, así como sus modificaciones

posteriores.

- Documentos relativos a la competencia de los órganos actuantes.

Se incluyen aquí las autorizaciones del Director del


224

Departamento para actuar sobre sujetos de otra Delegación

Especial.

- Las declaraciones y autoliquidaciones relativas a los conceptos

tributarios y periodos objeto de regularización.

- Documento acreditativo de la representación conferida, junto con

la copia del poder con el que actúa la persona que la confiera, en

su caso.

- Comunicación de inicio de actuaciones y, su caso,

comunicaciones de ampliación o reducción del alcance y/o

extensión de las actuaciones.

- Las diligencias extendidas, escritos que los interesados hayan

presentado, la diligencia de puesta de manifiesto del expediente y

alegaciones que, en su caso, se hayan presentado.

- Comunicaciones realizadas al contribuyente o su representante.

- Acuerdos de ampliación del plazo de duración de las

actuaciones.

- Ficheros elaborados por la Inspección que pongan de manifiesto

irregularidades o discrepancias en la información fiscal del

obligado tributario y que se hayan entregado al contribuyente o

que tengan relevancia para la regularización a practicar.

- Libros de Contabilidad, Libros Registros, facturas y cualquier

otra documentación sobre el obligado tributario obtenida en el

curso de la actuación.

- Requerimientos de información efectuados a terceros.

- Información obtenida de Registro y Órganos Públicos.

- Informes emitidos por otros órganos.

- Cualesquiera otros documentos relacionados con la

comprobación en los que se base la propuesta de regularización.

En todo caso, cuando exista un documento que contenga un acto que

deba ser notificado, se debe incorporar el justificante de dicha notificación.


225

15. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE

INSPECCIÓN

Los artículos 192 a 196 RGAT regulan determinadas reglas a aplicar

en procedimientos especiales que se desarrollan por los órganos de

inspección. Los artículos 193, 194 y 196 referidos a la estimación indirecta

de bases o cuotas, a la declaración de conflicto en la aplicación de la norma

tributaria y a la realización de declaraciones de responsabilidad por parte de

los órganos de Inspección serán analizados en posteriores apartados de esta

obra, por lo que restan de estudiar los otros dos supuestos. Por tanto, en este

apartado analizaremos los artículos 192 y 195, además de otro

procedimiento especial no previsto en dichos apartados como son la

regulación sobre los casos en los que las actuaciones inspectoras se deban

entender con sucesores de los obligados tributarios.

15.1 COMPROBACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES

El artículo 192 RGAT se refiere a la comprobación de obligaciones

formales que, como ya hemos visto en el apartado anterior, se caracterizan

por finalizar mediante diligencias o informes. El control de obligaciones

formales es fundamental en la medida en que estas obligaciones van

dirigidas a proporcionar información a la Administración tributaria para que

así pueda realizar mejor sus tareas de análisis de riesgo y ejecutar con más

eficacia los procedimientos de control. Con esta finalidad última, las

actuaciones inspectoras sobre obligaciones formales (por ejemplo, el control

de la correcta llevanza de los libros registros o de la correcta presentación

del modelo 347) pretenden llevar al convencimiento a los obligados

tributarias de la necesidad de cumplir adecuadamente esas obligaciones, ya

que en caso contrario, si en el curso de un procedimiento de comprobación


226

se detecta la existencia de incumplimientos de dichas obligaciones formales,

puede dar lugar al inicio de un procedimiento sancionador.

En concreto, el artículo 192 LGT establece que cuando el objeto del

procedimiento de inspección sea comprobar e investigar el cumplimiento de

obligaciones tributarias formales se dará audiencia al obligado tributario por

un plazo de 15 días, contados a partir del siguiente al de la notificación de la

apertura de dicho plazo, una vez concluidas las actuaciones de

comprobación e investigación. Finalizado el trámite de audiencia, se

procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e

investigación en diligencia o informe que se incorporará al expediente

sancionador que, en su caso, se inicie como consecuencia del procedimiento

de inspección, sin perjuicio de la remisión que deba efectuarse cuando

resulte necesario para la iniciación de otro procedimiento de aplicación de

los tributos, cuestión regulada en el artículo 107 RGAT.

15.2 COMPROBACIÓN DE GRUPOS

El segundo supuesto especial es el relativo a la comprobación de

entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal. Las

particularidades de este tipo de comprobaciones vienen derivadas de dos

hechos:

- La necesidad de comprobar dos o más entidades que se

encuentran vinculadas y que participan de un único régimen de

declaración conjunta.

- La existencia de una única liquidación a practicar en la sociedad

dominante, sin perjuicio de la comprobación de la situación

declarada por las sociedades dominadas, si bien estas no generan

una liquidación administrativa.


227

El artículo 195 RGAT, referido a los grupos fiscales del Impuesto

sobre Sociedades, establece las siguientes particularidades:

- La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del

grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección

que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del

grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del

procedimiento.

- En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como

consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se

desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho

procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones

tributarias que se derivan del régimen de tributación individual

del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones

tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de

colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen

de consolidación fiscal.

- El plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades del

grupo fiscal se interrumpirá por cualquier actuación de

comprobación e investigación realizada con la sociedad

dominante respecto al Impuesto sobre Sociedades y por cualquier

actuación de comprobación e investigación relativa al Impuesto

sobre Sociedades realizada con cualquiera de las sociedades

dependientes, siempre que la sociedad dominante tenga

conocimiento formal de dichas actuaciones.

- Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no

imputable a la Administración tributaria que se produzcan en el

curso del procedimiento seguido con cualquiera de las entidades

dependientes y que se refieran a la comprobación del Impuesto

sobre Sociedades, afectarán al plazo de duración del

procedimiento seguido cerca de la sociedad dominante y del

grupo fiscal, siempre que la sociedad dominante tenga

conocimiento formal de ello y desde ese momento.


228

- La documentación del procedimiento seguido cerca de cada

entidad dependiente se desglosará, a efectos de su tramitación, de

la siguiente forma: a) Un expediente relativo al Impuesto sobre

Sociedades, en el que se incluirá la diligencia resumen de lo

actuado (Diligencia denominada A04). Dicho expediente se

remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de

comprobación e investigación de la sociedad dominante y del

grupo fiscal. b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones

tributarias objeto del procedimiento.

- La documentación del procedimiento seguido cerca de la entidad

dominante se desglosará, a efectos de su tramitación, de la

siguiente forma: a) Un expediente relativo al Impuesto sobre

Sociedades del grupo fiscal que incluirá las diligencias resumen

de las sociedades dominadas. b) Otro expediente relativo a las

demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento.

Por lo que se refiere a la comprobación de los grupos de entidades de

IVA, se establecen normas similares a las descritas para grupos fiscales en

IS respecto de las interrupciones, conforme a los establecido en el artículo

61 sexies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en

redacción dada por RD 1466/2007, de 2 de noviembre. No obstante, en

supuestos de comprobación rápida de solicitudes de devolución de IVA, se

considera la posibilidad de realizar las actuaciones exclusivamente con la

sociedad dominante, siendo a ella a la que se le solicita la aportación de los

Libros Registros de las sociedades dependientes.

En cuanto al resto de normas de actuación sobre estos grupos, se

completan con el contenido de la Instrucción 2/2006 de 9 de junio, y la

Instrucción 2/2007 de 26 de diciembre, relativas respectivamente a la

comprobación de grupos fiscales y de grupos de entidades.


229

15.3 ACTUACIONES CON SUCESORES

Cuando la personalidad se ha extinguido, por fallecimiento en el

caso de personas físicas, y por disolución en el caso de las jurídicas, las

actuaciones deben realizarse con los sucesores. A estos efectos, el artículo

107 RGAT establece las siguientes especialidades de cualquier

procedimiento tributario que se realice con los sucesores:

- Deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de

acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la LGT se

transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su

caso, sanciones tributarias (ver apartado 2.1.2. de esta obra).

- La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o

los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

- Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o

investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los

demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las

actuaciones. El procedimiento será único y continuará con

quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se

desarrollarán con quien proceda en cada caso.

- Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su

caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados

tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás

obligados tributarios conocidos.


230

IV. LA PRUEBA

16. CALIFICACIÓN Y PRUEBA EN EL

PROCEDIMIENTO INSPECTOR

En este apartado se examinarán aspectos que aunque diferentes,

presentan una gran conexión entre sí: la prueba y la calificación jurídica de

los hechos que resulten probados.

16.1. LA PRUEBA

Una vez que se hayan iniciado las actuaciones de comprobación e

investigación, la Inspección queda obligada a realizar los actos necesarios

para la ordenación e instrucción del procedimiento de tal manera que se

llegue a su conclusión mediante el acto administrativo de liquidación. A

estos efectos, la Administración Tributaria deberá fijar los hechos con

trascendencia tributaria y, en función de ellos, dictar los correspondientes

actos de liquidación.

Pues bien, la LGT y el RGAT prevén una serie de facultades de la

Inspección que estudiaremos en la siguiente Sección cuyo objeto es la

obtención de pruebas en el ejercicio de la función de comprobación e

investigación así como la posibilidad del obligado tributario de aportarlas.

Dichas pruebas formarán la convicción necesaria para dictar los actos de

liquidación que necesariamente deben estar fundados en las mismas.


231

16.1.1 CONCEPTO Y NORMATIVA

Podemos delimitar el concepto de prueba en función de un doble

criterio: Como actividad podemos definirla como el conjunto de operaciones

que tratan de obtener la convicción psicológica del juzgador respecto a un

dato procesal determinado. Sin embargo, la prueba como fin o resultado, es

la demostración de la verdad de los hechos controvertidos, hecha por los

medios que autoriza y reconoce por eficaces la Ley.

La valoración de la prueba se rige por el principio de la libre

valoración de la misma, de tal modo que será el aplicador de la norma el que

apreciando conjuntamente las pruebas aportadas y conforme a las reglas de

la sana crítica deberá determinar qué hechos se entienden probados, sin

perjuicio de los matices que en orden a la valoración presentan

determinados medios de prueba.

El artículo 281 LEC dispone que “la prueba tendrá por objeto los

hechos que guarden relación con la tutela jurídica que se pretenda obtener

en el proceso”, por lo tanto, sólo los hechos, y no las normas jurídicas,

pueden ser objeto de prueba, con la excepción de la costumbre y el derecho

extranjero que de conformidad con el artículo 281.2 LEC sí pueden serlo.

En cuanto a la normativa aplicable en el ámbito tributario, la prueba

se halla regulada en los artículos 105 a 108 de la LGT. El artículo 106.1

LGT dispone: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las

normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código

Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que

la ley establezca otra cosa.”. Por lo tanto, junto a la LGT, habrá de tenerse

en cuenta, en materia de prueba, lo dispuesto en el Código Civil (artículos

1.214 a 1.253) y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil

(artículos 299 a 386).


232

16.1.2 LA CARGA DE LA PRUEBA

El artículo 105 LGT dispone: “1. En los procedimientos de

aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los

hechos constitutivos del mismo”. Con ello se recoge la norma general de

nuestro ordenamiento jurídico plasmada en el artículo 1.214 del Código

civil, de acuerdo con la cual cada parte debe probar los hechos que le

convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los

que basan las obligaciones que se exigen.

La consecuencia a extraer es que tanto el contribuyente como la

Administración Tributaria deben probar las circunstancias y existencia

misma del hecho imponible. Sin embargo, la Inspección, en el ejercicio de

sus funciones, deberá desarrollar las actuaciones de investigación de oficio

que sean necesarias para intentar descubrir la verdad material y, sólo si tras

estas actuaciones no han quedado probados los hechos, corresponderá

aplicar las reglas de la carga de la prueba que correspondan.

El segundo apartado del artículo 105 LGT establece: “2. Los

obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo

concreto los elementos de prueba en poder de la Administración

tributaria.” Este precepto supone reconocer el derecho de los obligados

tributarios a no tener que aportar dos veces la misma documentación

probatoria por encontrase ya con anterioridad en poder de esa misma

Administración Tributaria, aspecto que se ha visto completado con la

regulación del artículo 6 de la Ley 11/2007 en materia de Administración

electrónica, norma que ha extendido el derecho a todo documento

electrónico presentado en cualquier Administración Pública.


233

16.1.3. MEDIOS DE PRUEBA

Como ya vimos, la LGT se remite al Código Civil y a la Ley de

Enjuiciamiento Civil en cuanto a los medios y valoración de prueba, y todo

ello, salvando algunas especialidades contenidas en la propia LGT.

Para el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación,

la Inspección podrá utilizar los medios de prueba que considere

convenientes en el ejercicio de las facultades que luego estudiaremos, entre

las que destacan:

- Datos suministrados por el propio contribuyente (declaraciones,

documentación, contabilidad,...).

- Datos obtenidos de un tercero (como consecuencia del deber de

colaboración, por denuncia,...).

A continuación se realizará a un análisis de los distintos medios de

prueba contenidos tanto en el Código Civil como en la Ley de

Enjuiciamiento Civil.

Documentos públicos

Son documentos públicos los autorizados por un Notario o empleado

público competente con las solemnidades requeridas por la Ley (art. 1.216

CC). Por tanto, las tres características que delimitan a un documento público

son:

- La intervención de un funcionario público

- La competencia de dicho funcionario


234

- La concurrencia en el documento de las solemnidades exigidas

por la Ley.

Por su parte el artículo 317 LEC enumera los documentos públicos a

efectos de prueba. Dicho precepto incluye los siguientes documentos:

- Las resoluciones y diligencias de actuaciones judiciales.

- Los autorizados por notario.

- Los intervenidos por Corredores de Comercio.

- Las certificaciones expedidas por los Registradores de la

Propiedad y Mercantiles.

- Los expedidos por funcionarios públicos

En cuanto al valor probatorio de los documentos públicos, el artículo

1218 CC dispone que “Los documentos públicos hacen prueba, aún contra

tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste.

También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en

cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros”. Los

documentos públicos, como elemento de prueba, no tiene un valor superior

a los demás y sólo aseguran que las manifestaciones en él contenidas han

sido realizadas por las partes.

El artículo 107 LGT confiere a las diligencias de la Inspección de los

Tributos el carácter de documentos públicos. En concreto se establece:

“1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los

procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y

hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se

acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el

obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones,

se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de

que incurrieron en error de hecho.”


235

Gozan las diligencias de una presunción de veracidad “iuris

tamtum”, distinguiéndose dos tipos de contenido a efectos de la forma de

desvirtuar la presunción de veracidad inherente a esta clase de documentos.

Por un lado, los hechos que se han hecho constar en la diligencia, que se

presumen ciertos salvo que se acredite lo contrario. Por otro lado, las

manifestaciones realizadas por los interesados o los hechos aceptados por

los mismos, que se presumen ciertos salvo que se pruebe que al hacerlas se

incurrió en un error de hecho.

Igualmente tienen la condición de documento público las actas que

extienda la inspección.

Documentos privados

Son documentos privados aquéllos que no tengan la consideración de

públicos. Es decir, los que extienden las partes sin la intervención de un

funcionario público que los autorice prestándoles autenticidad y, a lo sumo,

ante testigos (facturas, libros de comercio, contratos, recibos,...).

En cuanto al valor probatorio de los documentos privados, el artículo

1.225 CC dispone que “el documento privado, reconocido legalmente,

tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen

suscrito y sus causahabientes.” Por lo tanto, los documentos privados

reconocidos se equiparan, en cuanto a su valor probatorio, a los documentos

públicos y hacen prueba entre las partes.

Dentro de los documentos privados, y desde el punto de vista de la

actuación inspectora, destacan dos: los libros de comercio y las facturas.


236

El artículo 31 del Código de Comercio dispone que el valor

probatorio de los libros de los comerciantes y demás documentos contables

será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del

Derecho. Esta circunstancia implica que las anotaciones contables no

vinculan a la Administración, pero sí que hacen prueba contra su autor,

acercándose al concepto de confesión extrajudicial, en los términos

establecidos en el artículo 1.228 CC.

No obstante, el artículo 27 del Código de Comercio establece la

obligación de legalizar los libros de Comercio mediante su presentación en

el Registro Mercantil. La intervención, en este caso, de un organismo

público dota de eficacia probatoria en cuanto a la fecha de presentación y al

número de folios que conforman los citados libros.

En cuanto a las facturas, se trata de un documento probatorio

especialmente importante en el ámbito tributario ya que en la LGT se

configura la factura como forma prioritaria de justificar gastos y

deducciones. En concreto, el artículo 106.3 dispone “Los gastos deducibles

y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por

operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán

justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el

empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación

o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización

que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa

tributaria” . La LGT reconoce de esta forma que no se pueden limitar los

medios de prueba (principio de libertad de prueba del artículo 24 de la

Constitución), aunque mantiene para el ámbito tributario el “plus”

probatorio que supone la factura como forma prioritaria de justificar gastos

y deducciones. Este nuevo criterio de la LGT de 2003 es más acorde con la

jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece que “no se puede poner

en entredicho la efectividad de la tutela judicial por un exceso de

formalismo”, es decir, la simple verdad formal no se puede imponer sobre


237

la verdad material. Sentencias de 2 de noviembre de 1987 y 29 de abril de

1988.

Todo ello se entiende sin perjuicio de que en las normas de cada

tributo se establezcan requisitos formales para la deducibilidad de

determinadas partidas o gastos. Así, la propia LGT incorpora, además de

una previsión genérica en el apartado 2º del artículo 106 (la ley propia de

cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para

determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de

la obligación tributaria) una norma especial de esta índole en el apartado 4º

(en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes

de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación

tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las

mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o

autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos

soportes documentales). Ello supone aclarar el alcance de lo dispuesto en el

artículo 25.5 del real decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se

aprueba el texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (el sujeto

pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles

negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la

liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes

documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron), de

modo que será posible requerir la justificación de dichos importes a efectos

de la regularización de los ejercicios no prescritos.

La confesión. Las declaraciones tributarias.

La Ley de enjuiciamiento Civil del año 2000 ha suprimido la

confesión como medio de prueba, en base a las consideraciones que se

recogen en su propia Exposición de Motivos: “La confesión, muy

dependiente en su concepción de sus orígenes históricos, en gran medida

superados, y, por añadidura, mezclada con el juramento, es sustituida por


238

una declaración de las partes que se aleja extraordinariamente de la rigidez

de la absolución de posiciones”.

La confesión, en cuanto declaración de las partes con valor

probatorio, puede ser judicial o extrajudicial. La confesión en el ámbito

tributario, que, naturalmente, tenía la condición de extrajudicial, estaba

recogida en el artículo 117 LGT de 1963 que disponía: “La confesión de los

sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho. No será

válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las

correspondientes normas legales”. La nueva LGT ha prescindido,

coherentemente con la LEC, de la confesión como elemento de prueba ante

la Administración Tributaria.

Los casos típicos de confesiones de los contribuyentes son las

declaraciones tributarias y la conformidad prestada en las actas de

Inspección.

Son declaraciones tributarias, de conformidad con el artículo 119

LGT, todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se

reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la

aplicación de los tributos. Las declaraciones tributarias se presumen ciertas,

y sólo podrán rectificarse por los obligados tributarios mediante prueba en

contrario (artículo 108 LGT). Por su parte, la Administración no está

obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos consignados en las mismas

(artículo 101.1 párrafo 2º LGT).

La prueba testifical

Testigo es, en palabras de J.Guaps, “la persona que, sin ser parte,

emite declaración sobre datos que no habían adquirido, para el declarante,


239

índole procesal en el momento de su observación, con la finalidad común a

toda prueba, de provocar la convicción judicial en determinado sentido”.

Las normas tributarias no aluden a este medio de prueba, pero es

perfectamente admisible, caso, por ejemplo, de respuestas de solicitud de

información al amparo del artículo 93 LGT.

En cuanto a su valor probatorio, dado que en nuestro Derecho rige el

principio de libre apreciación conjunta de las pruebas, la fuerza probatoria

de la declaración de testigos se apreciará atendiendo a las circunstancias que

concurran en ellos.

Dictamen de peritos

La prueba pericial supone la aportación al procedimiento del

dictamen de aquella persona que, en expresión de la LEC, posee los

“necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para

valorar los hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir

certeza sobre hechos”.

El artículo 57 LGT trata la prueba pericial referente a la

comprobación de valores distinguiendo entre el dictamen del perito de la

administración (que exige que los funcionarios que actúen como peritos

tengan título suficiente) y la tasación pericial contradictoria (cuyo resultado

tendrá un valor especial que no podrá alterarse salvo con el correspondiente

recurso).

En cuanto al valor probatorio del dictamen pericial y sobre la base

del artículo 348 LEC, será de libre apreciación, por lo que el tribunal no

tendrá que ajustarse al dictamen de los peritos.


240

16.1.4. LAS PRESUNCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de febrero de 1998,

delimita a las presunciones como “la estimación de un hecho no

directamente probado como cierto por inferirse razonablemente de otro

hecho directamente probado”. Las presunciones pueden ser legales o

simples. A su vez las legales pueden ser absolutas o relativas.

Las presunciones absolutas o “iuris et de iure” son las establecidas

expresamente por la Ley y que no admiten prueba en contrario.

Las presunciones relativas o “iuris tantum” son las que admiten

prueba en contrario. Es la regla general, ya que salvo disposición expresa en

contrario, las presunciones han de entenderse “iuris tantum”. En este caso,

la presunción lo que hace es invertir la carga de la prueba.

En cuanto a la eficacia probatoria de las presunciones legales, el

artículo 385.1 LEC dispone que “Las presunciones que la ley establece

dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que el hecho

favorezca”.

El ordenamiento tributario mantiene que con carácter general las

presunciones tienen el carácter de “iuris tamtum”, es decir, admiten prueba

en contrario. Sólo en los casos en que expresamente una Ley así lo

establezca, las presunciones serán “iuris et de iure”. (artículo 108.1 LGT)

La LGT recoge dos casos de presunciones legales, de las que

admiten prueba en contrario, en los artículos 108.4 y 108.3.


241

En el artículo 108.3 se dice: “La Administración tributaria podrá

considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio,

actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro

fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.”

Por su parte el 108.4 establece: “Los datos y elementos de hecho

consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y

demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen

ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante

prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones

a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de

información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser

utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados

se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo

dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la

inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante

que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en

las declaraciones presentadas.” Por tanto, si los datos declarados se

refieren al propio obligado tributario sólo pueden rectificarse mediante

prueba en contrario; pero, si los datos están incluidos en las declaraciones o

contestaciones a requerimientos de terceras personas y el obligado al que

afectan alega la inexactitud o falsedad de los mismos, deben ser ratificados

por el declarante, que deberá probarlos documentalmente.

Las presunciones simples son las que se fundamentan en un juicio

lógico. Se trata, por lo tanto, de una prueba por indicios. La LGT establece

en el artículo 108.2 que “para que las presunciones no establecidas por las

normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre

el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso

y directo según las reglas del criterio humano.” En este sentido, el Tribunal

Constitucional (STC 186/2005, de 4 de julio) ha reiterado la validez de esta

prueba cuando concurran las siguientes condiciones:


242

f) Los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o

conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados.

g) Que los hechos se deduzcan de los indicios a través de un

proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio

humano

16.1.5 LA OBTENCIÓN ILÍCITA DE LA PRUEBA

La obtención de pruebas de forma ilícita se encuentra regulada en los

artículos 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 287 LEC. Estos

artículos y las distintas Sentencias del Tribunal Constitucional que hay al

respecto (STC 81/1998, entre otras) únicamente se refieren a la obtención de

pruebas violentando alguno de los “derechos fundamentales”, entre los que

cabe destacar, a los efectos que ahora interesa, el derecho a la intimidad

personal y familiar (art.18.1 CE), la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2

CE) o el secreto de las comunicaciones (art. 18.3 CE).

La consecuencia de la obtención de prueba de forma ilícita es que

“no surtirán efectos” (art. 11.1 LOPJ). Con ello se está materializando la

plena ineficacia de la prueba obtenida violentando un derecho fundamental.

Pero no sólo la prueba obtenida directamente va a dejar de producir efectos,

sino que va a generar la ineficacia de las pruebas indirectamente obtenidas

(es decir, que derivan lógicamente de una prueba ilícita) mediante la

violación de un derecho fundamental conforme a la conocida como “teoría

del árbol envenenado”.


243

16.2. LA CALIFICACIÓN. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN D E

LA NORMA TRIBUTARIA.

El artículo 12 LGT establece que las normas tributarias se

interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del

Código Civil y que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los

términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido

jurídico, técnico o usual, según proceda.

Por su parte, el artículo 13 LGT dispone: “Las obligaciones

tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o

negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los

interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran

afectar a su validez”. En aplicación de este artículo, la Inspección, está

facultada para calificar, según su verdadera naturaleza jurídica, los negocios

y actos desarrollados por los contribuyentes dándoles el nombre jurídico que

merezcan. Es, por tanto, un proceso inherente a toda operación de aplicación

de la norma subsumiendo los hechos en la misma.

Por otro lado, la utilización por los contribuyentes de mecanismos

cada vez más sofisticados para tratar de reducir la carga impositiva que les

corresponde ha generado una reacción del ordenamiento jurídico tendente a

atajar la utilización abusiva de las normas y la consiguiente elusión fiscal.

El legislador intuye la forma en que indirectamente puede evitarse

realizar formalmente el hecho imponible y establece las llamadas cláusulas

anti- elusivas especiales de las que está sembrado nuestro ordenamiento en

todos los órdenes. Así, citaremos a título de ejemplo algunas de estas

cláusulas anti- elusivas especiales: la no consideración de pérdida

patrimonial en la venta de valores cuando se adquieran otros homogéneos en

determinado plazo (art.33.5 LIRPF) o la acumulación de donaciones


244

efectuadas a favor de un mismo sujeto en un plazo inferior a tres años para

mitigar el carácter progresivo del Impuesto de Donaciones (art. 30 LISD).

Sin embargo, la tipificación o definición de los actos o negocios que

constituyen el hecho imponible supone encerrar en una cláusula legal una

realidad diversa, rica en matices. Por ello cualquiera que sea el empeño del

legislador en tratar de regularlo todo, siempre quedaran resquicios en los

que el contribuyente puede acogerse con el ánimo de no incurrir en la

conducta a la que el legislador asocia el deber de contribuir.

Negar la posibilidad de integrar la norma en estos supuestos,

alegando su aplicación literal, supone incurrir en un excesivo formalismo

que resulta contrario a los principios, también constitucionales, de igualdad

tributaria y capacidad económica. De ahí la necesidad de establecer una

cláusula antielusiva de carácter general, como un modo de someter a

tributación las llamadas economías de opción indeseadas.

La Administración Tributaria ha venido utilizando tres mecanismos:

- La calificación jurídica del artículo 13 LGT.

- La simulación del artículo 16 LGT.

- El fraude de Ley del antiguo artículo 24 LGT 1963 y que

actualmente se ha transformado en el denominado Conflicto en la

aplicación de la norma tributaria en el artículo 15 LGT 2003.

16.2.1. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA

El artículo 15 LGT introduce la figura del Conflicto en la aplicación

de la norma tributaria, sustituyendo a la antigua figura del fraude de ley.


245

El fraude de ley se verifica “cuando se intenta amparar el resultado

contrario a una ley en otra disposición dada en verdad con una finalidad

diferente. El negocio en fraude a la ley consiste en utilizar un tipo de

negocio o un procedimiento negociador con el que se busca evitar las

normas dictadas para regular otro negocio: aquel precisamente cuya

regulación es la que corresponde al resultado que se pretende conseguir

con la actividad puesta en práctica” (De Castro).

El fraude de ley presupone la existencia de una norma (la

defraudada) cuya aplicación se trata de eludir mediante el abuso de las

formas jurídicas que dan lugar a la aplicación de otra norma (la de

cobertura) que resulta más beneficiosa pero cuyo amparo resulta

insuficiente.

Como ya se ha dicho en la nueva LGT de 2003 la figura del fraude

de ley ha sido suprimida y se crea en el artículo 15 la figura del “Conflicto

en la aplicación de la norma tributaria”, que es en esencia una norma anti-

elusión o anti-abuso. Para una parte de la doctrina, el abuso es una categoría

más amplia que el fraude de ley, siendo la relación entre dichos conceptos

de género (abuso) y especie (fraude). Desde este punto de vista, el fraude

consiste en un abuso del Derecho (objetivo), de las posibilidades que ofrece

el ordenamiento para configurar los negocios jurídicos y que se utiliza para

burlar la aplicación de una determinada norma. Estamos, pues, ante figuras

muy próximas en cuanto a su naturaleza. Así, el abuso de la norma tributaria

consistiría en utilizar determinados negocios o formas jurídicas para una

finalidad distinta para la que el legislador las ha previsto y las protege,

consiguiendo un resultado equivalente al negocio gravado, y ello con el

único resultado de disminuir la tributación.

El artículo 15 tiene la siguiente redacción:


246

“ 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma

tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho

imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o

negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean

notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado

obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos

relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran

obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto

en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe

favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta

ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo

dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que

hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o

eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de

demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”

Los requisitos que se establecen por la Comisión Consultiva

existente ad hoc para que se considere la existencia de un Conflicto son lo

siguientes:

- Utilización de una forma incorrecta o inadecuada al fin obtenido

(actos impropios o artificiosos), sin que esto exija que sean

operaciones tortuosas, insólitas o complejas. Simplemente se

debe valorar si los negocios realizados responden a una lógica

empresarial.


247

- Ausencia de motivos económicos válidos.

- Existencia de una ventaja tributaria o ahorro fiscal.

De este artículo destaca:

- La ampliación del ámbito frente a la anterior normativa, ya que

no se ciñe sólo al hecho imponible sino que se refiere también a

la minoración de la base o la deuda tributaria.

- La eliminación del elemento subjetivo, que irá implícito en los

demás requisitos pero que no requiere una prueba especifica. Se

trata de determinar objetivamente si lo realizado debe admitirse

por el ordenamiento o no.

- La exigencia de la concurrencia de dos requisitos: el previsto en

la letra a) que sería el abuso de formas propiamente dicho y el

previsto en la letra b) que es la ausencia de otros efectos distintos

de los fiscales que justifiquen las formas empleadas. El requisito

de la letra b), aisladamente considerado, constituiría una

economía de opción: hacer algo por motivos fiscales, lo cual es

totalmente legítimo. Pero no lo es si va acompañado del artificio

de negocios o de abuso de formas jurídicas.

- En relación al procedimiento se exigen garantías formales para

su declaración. Será necesario el previo informe favorable de la

Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT

Finalmente, en caso de considerarse que existe un Conflicto en la

aplicación de norma tributaria, el resultado sería que se procedería a aplicar

la norma eludida, restableciendo así la normalidad jurídica.


248

Procedimiento

El procedimiento a seguir cuando se estime que existe conflicto se

desarrolla en los artículos 159 LGT y 194 RGAT. Los pasos a seguir serán

los siguientes:

Tan pronto la inspección determine que pueden concurrir las

circunstancias previstas para considerar que existe un conflicto en la

aplicación de la norma tributaria lo comunicará al interesado y le concederá

un plazo de 15 días que empezará a contar al día siguiente de la notificación

para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime

procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas

procedentes, el órgano actuante emitirá un informe que se entregará al

Inspector Jefe. El Informe se emitirá manifestando si a juicio del órgano

actuante existe o no Conflicto. Al informe se acompañará el resto del

expediente.

En el caso de que el Inspector Jefe considere que existe Conflicto,

remitirá el Informe y los antecedentes a la Comisión Consultiva,

notificándose esta circunstancia al obligado tributario.

El informe se configura como una cuestión incidental ya que el

tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de

solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el

órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del

cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150

de la LGT. En la notificación que se le comunica al obligado tributario que

se ha remitido el Informe a la Comisión se incluirá la mención de que el

procedimiento inspector queda interrumpido. No obstante, la interrupción

del cómputo del plazo de duración de las actuaciones no impedirá la

práctica de las actuaciones inspectoras que durante dicha situación pudieran


249

desarrollarse en relación con los elementos de la obligación tributaria no

relacionados con los actos o negocios analizados por la Comisión

Consultiva.

En el caso de que el Inspector Jefe considere motivadamente que no

hay Conflicto, devolverá la documentación al órgano actuante para que

continúe el expediente inspector, notificándose este hecho igualmente al

interesado.

Se señala un plazo máximo para emitir el informe de tres meses

desde la remisión del expediente a la Comisión Consultiva. Dicho plazo

podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la Comisión, sin que

dicha ampliación pueda exceder de un mes. Esta ampliación se notificará al

obligado tributario y al órgano inspector.

Transcurrido dicho plazo sin que la Comisión consultiva haya

emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las

actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho

informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar

liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación

tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión

consultiva. Es decir, el órgano de inspección podría firmar unas actas

recogiendo la regularización que estimase oportuna a todos los elementos de

la obligación tributaria, excepto aquellos sobre los que verse el conflicto.

Para regularizar estos últimos deberá esperar al informe vinculante de la

Comisión consultiva.

El informe de la Comisión se comunicará al Inspector Jefe que

hubiese remitido el expediente que ordenará su notificación al obligado

tributario y la continuación del procedimiento de inspección.


250

El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto

en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los

que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la

comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del

conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Por lo que se refiere a la composición de la Comisión consultiva, se

encuentra regulada en el artículo 194.4 RGAT. En el caso de conflictos

derivados de actuaciones inspectoras de la AEAT, la composición sería la

siguiente:

- Dos representantes de la Dirección General de Tributos, uno de

los cuales actuará como presidente con voto de calidad.

- Dos representantes del Departamento de Inspección, uno de los

cuales podría ser el órgano de inspección que estuviese

tramitando el procedimiento o su Inspector Jefe.

16.2.2. LA SIMULACIÓN

Según De Castro la simulación negocial existe cuando se oculta bajo

la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea

éste contrario a la existencia (simulación absoluta), ya sea el propio de otro

tipo de negocio (simulación relativa).

Entre los supuestos de simulación absoluta se encuentran los

contratos ficticios en fraude de acreedores, en los que, supone haberse

creado la apariencia de un negocio y, en verdad, resulta que no se quiso dar

a tal negocio, sino tan sólo a su apariencia engañosa (De Castro).


251

En la simulación relativa hay dos negocios, el que se finge (negocio

simulado), y el contrato realmente realizado (negocio disimulado) y que es

el que las partes quieren llevar a la práctica. Son casos como el contrato de

compraventa que encubre un préstamo o la compraventa que encubre una

donación.

Para proceder a su descubrimiento, la Inspección aplicará lo

dispuesto en el artículo 16 LGT, que permite gravar el hecho imponible

efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o

denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. Para llegar a esta

conclusión la Inspección cuenta con todos los mecanismos probatorios ya

analizados, y con carácter especial, las presunciones, que permiten

conseguir indicios racionales de la simulación o el negocio indirecto por el

examen de los actos simultáneos o posteriores del contribuyente.

La existencia de simulación será declarada por la Administración

tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha

calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia

de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción

pertinente.

Como aspecto adicional, conviene destacar que la existencia de

simulación en un expediente se califica como supuesto de especial dificultad

en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de competencias del

Departamento de Inspección, en redacción dada por Resolución de 26 de

noviembre de 2008, determinando que las actas no puedan ser asignadas en

su firma a un Técnico y, en caso de que el expediente se haya tramitado por

una Unidad, que se exija la supervisión de un Inspector de forma previa a la


252

firma de las actas, firma que también deberá ser realizada por dicho

Inspector junto con el Jefe de la Unidad.


253

V. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN

Para el desarrollo de su actuación, la Inspección de los Tributos

cuenta con una serie de facultades que se apartan de las atribuidas, con

carácter general, a cualquier otro funcionario público y que se fundamentan

en la importancia de las funciones que tiene encomendadas en aplicación de

los principios establecidos en el artículo 31 de la Constitución Española.

Dichas facultades se regulan en el art.142 LGT y en los artículos 171 a 173

del RGAT.

La nueva Ley establece de forma clara, superando la confusa

legislación anterior, que la inspección tiene las facultades previstas en el

artículo 142 cuando realice cualquier tipo de actuación inspectora, ya se

produzca en el seno de un procedimiento de inspección o al margen de éste.

Así, cuando un órgano de la inspección realice un requerimiento de

información de forma independiente sin haberse iniciado procedimiento

alguno, tendrá las mismas facultades que tendría el órgano que esté

realizando un procedimiento de inspección.

17. EXAMEN DE LA DOCUMENTACIÓN DEL

INTERESADO

Uno de los medios básicos con que cuenta la Inspección de los

Tributos para el desempeño de sus funciones es el examen de la

documentación del contribuyente. Procederemos en los siguientes apartados


254

a examinar tanto la documentación que se puede requerir como el lugar

donde se puede llevar a cabo esta actividad por el actuario.

17.1. DOCUMENTACIÓN A EXAMINAR

El examen de documentación es la principal herramienta de análisis

de que goza la Inspección en la medida en que la mayor parte de los hechos

imponibles se encuentran justificados en documentos concretos.

El artículo 142 LGT determina que las actuaciones inspectoras se

realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal

y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con

transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas,

registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas. Por

ello el obligado tributario deberá poner a disposición de la Inspección:

- Declaraciones del interesado por cualquier tributo.

- La contabilidad principal (Diario, Cuentas Anuales,...) y la

contabilidad auxiliar (Mayor, Libro de ventas,...). Comprende

tanto los registros y soportes contables como los justificantes de

las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de

dichas anotaciones.

- Libros-registros obligatorios por las normas tributarias (Facturas

emitidas, recibidas, etc.).

- Facturas, justificantes y documentos sustitutitos que deben emitir

o conservar los obligados tributarios. Las facturas deberán

cumplir los requisitos establecidos en el Reglamento por el que

se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por RD

1496/2003, de 28 de noviembre.


255

- Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro

documento con trascendencia tributaria. Entre ellos podemos

incluir:

• Correspondencia, documentos, programas y archivos

informáticos.

• Datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de

otras personas o Entidades y que afecten al sujeto pasivo o

retenedor.

• Datos o informes obtenidos como consecuencia del deber de

colaboración y del derecho de denuncia.

• Información obtenida de otros órganos u organismos

administrativos.

• Cuantos datos, informes y antecedentes pueda procurarse

legalmente.

Debe tenerse en cuenta que la información a suministrar puede

requerirse (y debe aportarse) tanto en papel como en soporte informático, si

se tuviera en este soporte, lo que permitiría un mejor tratamiento de la

información suministrada. En este sentido, el art. 29.2.d) LGT establece la

obligación para los contribuyentes que estén obligados a presentar

declaraciones telemáticas (grandes empresas y sociedades anónimas y

limitadas) de guardar copia de los programas y ficheros generados que

contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y

declaraciones tributarias. Y en el 29.2.f) se establece la obligación de

aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o

información que el obligado tributario deba conservar en relación con el

cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como

cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia

tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones

periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte

informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese

requerido. En este sentido, la posibilidad de utilizar documentos en soporte


256

electrónico, especialmente de ficheros como la contabilidad, los libros

registros, los programas de facturación, almacenes, cuentas bancarias,

nóminas, etc., puede resultar mucho más eficaz que si esos mismos

documentos se trabajan en soporte papel, en la media en que pueden ser

objeto de tratamiento informático por las aplicaciones de que dispongan los

órganos inspectores, facilitando las labores de auditoría.

Como regla general, el artículo 171 RGAT establece que la

documentación se podrá analizar directamente, pudiéndose exigir su

visualización en pantalla o la impresión de los listados de datos archivados

en soportes informáticos.

Por su parte, también el apartado 1 del artículo 142 LGT establece

un inciso segundo que prevé que las actuaciones inspectoras se realicen

mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro

antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que

sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

17.2. PROCEDIMIENTO Y LUGAR PARA EL EXAMEN DE LA

DOCUMENTACIÓN

En cualquier momento desde el inicio de las actuaciones inspectoras

el actuario puede examinar la documentación del contribuyente y podrá

hacerlo bien mediante un análisis directo de la documentación, bien

mediante la toma de notas sobre los mismos e incluso obteniendo copia de

la citada documentación en todo tipo de soporte y a su cargo.


257

En cuanto al plazo para aportar la documentación solicitada habrá

que distinguir entre la documentación que debe estar obligatoriamente a

disposición de la Inspección (por ejemplo, la Contabilidad o los Libros

Registros) que podrá ser solicitada de forma inmediata, sin necesidad de

otorgar un plazo al efecto, y el resto de la documentación que el obligado

tributario, y sobre la base del deber de colaboración, debe aportar a la

Inspección, en cuyo caso se dará un plazo no inferior a diez días para

cumplir con dicho deber de colaboración ( art.171.3 RGAT).

En el artículo 203 de la LGT se configura como infracción tributaria

la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la

Administración tributaria. Y constituye resistencia, obstrucción, excusa o

negativa a las actuaciones de la Administración tributaria el no facilitar el

examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros,

facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar,

programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y

cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

En lo que se refiere al lugar de examen de los libros contables y

demás registros y documentación se establece como regla general en el

artículo 174.1 RGAT que será en el lugar donde dichos documentos deben

hallarse salvo en los siguientes supuestos:

a) Cuando exista conformidad del interesado, que se hará

constar en diligencia, podrán examinarse en las

oficinas de la Inspección o en cualquier otro lugar en el

que así se acuerde.

b) Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier

soporte de los libros y documentos podrán examinarse

en las oficinas de la Inspección.

c) Cuando se trate de registros y documentos establecidos

por normas de carácter tributario o de los justificantes


258

exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en

las oficinas de la Inspección para su examen.

d) Cuando las actuaciones de inspección no tengan

relación con el desarrollo de una actividad económica,

se podrá requerir la presentación en las oficinas de la

Inspección correspondiente de los documentos y

justificantes necesarios para la debida comprobación

de su situación tributaria, siempre que estén

establecidos o sean exigidos por normas de carácter

tributario o se trate de justificantes necesarios para

probar los hechos o las circunstancias consignados en

las declaraciones tributarias.

18. DEBER DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE

ATENDER A LA INSPECCION Y COLABORAR CON

ELLA.

El artículo 142.3 LGT establece que los obligados tributarios

deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el

desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido

requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de

representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las

actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la

documentación y demás elementos solicitados. Como especialidad, el

artículo 173.1 RGAT establece que tratándose de un grupo que tribute en

régimen de consolidación fiscal, en relación con el Impuesto sobre

Sociedades, deberán atender a los órganos de inspección tanto la sociedad

dominante del grupo como las entidades dependientes.


259

En el último párrafo de este apartado tercero del artículo 142 de la

LGT, de forma novedosa a nivel legal, se establece que excepcionalmente, y

de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal

del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así

lo exija. Reglamentariamente no se ha desarrollado esta cuestión, por lo que

deberá ser la inspección actuante en cada momento la que deberá ponderar

si existen motivos suficientes para utilizar esta potestad. Un ejemplo de

necesidad de usar esta vía sería los casos en los que resulte preciso que el

obligado tributario reconozca personalmente un determinado documento en

manos de la inspección, o bien en los casos en los que el representante que

comparece tiene un conocimiento nulo de la situación del obligado

tributario o esté usando tácticas dilatorias por su parte y ello suponga una

rémora para las actuaciones.

Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en

el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su

representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto,

deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o

responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y

lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se

señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.

Asimismo, se establece que el obligado tributario o su representante

deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del

órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas, sin

perjuicio de la aplicación de la excepción antes comentada sobre la

presencia expresa del propio obligado tributario.


260

19. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN A TRAVÉS DE

TERCERAS PERSONAS

Los artículos 93 y 94 LGT regulan el mecanismo ordinario a través

del cual la Administración Tributaria obtiene información de terceras

personas. Su desarrollo reglamentario se encuentra en los artículos 55 a 57

RGAT.

19.1. SUJETOS OBLIGADOS A FACILITAR LA INFORMACIÓN

REQUERIDA

El artículo 93.1 LGT establece la obligación de proporcionar datos

con trascendencia tributaria a las personas físicas o jurídicas, públicas o

privadas, así como a las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo

35 de esta ley (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás

entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad

económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición), y en

particular:

- Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta

deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie

realizados a otras personas o entidades.

- Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras

entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de

honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad

intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios,

asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la

Administración tributaria.

- Las personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de

mediación financiera en general que, legal, estatutaria o

habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de

honorarios profesionales o en el de comisiones, por las


261

actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el

mercado de capitales.

19.2. MATERIA AFECTADA POR DICHA OBLIGACIÓN

Se debe proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de

datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria

relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o

deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con

otras personas. La LGT ha introducido como novedad la obligación de

facilitar toda clase de información con trascendencia tributaria relacionados

con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias.

Por tanto, dentro del ámbito de obligaciones de información la LGT

se incluye tanto lo que se conoce como información propia (obligación del

requerido de facilitar información sobre sí mismo) como la referenciada

(obligación de facilitar información sobre terceras personas que se encuentra

en poder del requerido). Esto permite a la Inspección poderse dirigir

directamente al obligado tributario para solicitarle información sobre él

mismo sin que haya en curso una comprobación inspectora. De esta manera,

la Inspección puede utilizar la vía de los requerimientos de información al

propio obligado tributario para obtener información que pueda precisar para

decidir finalmente si procede o no a su carga en plan. En caso de cargarse

con posterioridad a ese contribuyente en plan, el requerimiento de

información no se considerará como una parte de la actuación de

comprobación a los efectos del plazo de duración de las actuaciones, sin

perjuicio de que la información obtenida sí pueda ser incorporada a las

actuaciones inspectoras como cualquier otra información que esté de forma

previa en poder de la Inspección. A cambio, y al no producirse el

requerimiento en el seno de un procedimiento de comprobación, si el

obligado tributario regulariza extemporáneamente su situación tributaria, no


262

procederá la imposición de sanciones sino de los recargos a que se refiere el

artículo 27 LGT.

Ahora bien, en ningún caso se considera un requerimiento de

información del artículo 93 la petición de datos, informes o cualquier otra

información al propio obligado tributario objeto de un procedimiento de

inspección cuyo inicio ya se le ha comunicado. En este caso, la petición de

información está avalada por el propio procedimiento inspector y no es

necesario utilizar el artículo 93 LGT.

A los datos , informes, antecedentes, que según el artículo 111 LGT

de 1963 debían suministrarse a la Administración Tributaria, añade ahora el

artículo 93 los justificantes, es decir, los soportes materiales de los

correspondientes hechos, actos o negocios jurídicos.

Finalmente, es preciso efectuar una advertencia sobre el empleo del

término requerimiento. La LGT utiliza este término tanto en los artículos 93

y 94 como en posteriores preceptos al referirse a la forma de dirigirse un

órgano gestor a un obligado tributario normalmente con el objeto de iniciar

un procedimiento de comprobación. La diferencia es importante porque en

estos segundos, utilizados por ejemplo en los procedimientos de verificación

de datos, de comprobación limitada o en el previsto en el artículo 153

RGAT, la notificación del requerimiento al suponer la realización de un

procedimiento de control, supone que en el caso de que el sujeto haya

incurrido en infracción tributaria, el cumplimiento de la obligación tributaria

de declarar correctamente una vez recibido el requerimiento no genera

exención de responsabilidad.


263

19.3. FORMAS DE CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE

INFORMACIÓN.

El artículo 93 apartado 2º distingue dos cauces para obtener

información: con carácter general, mediante suministro por obligación

general preestablecida normativamente o a requerimiento individual, esto

es, por vía de captación.

La vía del suministro es aquella en la que la obligación de proveer

información viene impuesta mediante disposiciones de carácter general. En

este caso los obligados a suministrar la información deben facilitarla sin que

la Administración inste a su cumplimiento (caso, por ejemplo, del resumen

anual de retenciones a través del modelo 190, o la declaración de

operaciones con terceros en el modelo 347).

La vía de la captación supone la existencia de un previo

requerimiento individualizado de información a sujetos determinados y

sobre datos concretos. Este será el mecanismo empleado por la Inspección

para requerir información a terceros.

La obtención de información mediante requerimientos

individualizados es compatible con las obligaciones de información de

carácter general (por suministro) siempre que los datos solicitados no sean

estrictamente coincidentes con los datos declarados. Sin embargo, el

obligado podrá ser requerido para que se ratifique en cuanto a los datos

previamente aportados o para completar los inicialmente aportados, todo

ello de conformidad con el artículo 108.4.párrafo 2º LGT.

Por otra parte, el artículo 95 LGT establece las condiciones de

utilización de la información con trascendencia tributaria que obre en poder

de la Administración, sea cual fuera el procedimiento de obtención,

disponiendo que todos los datos, informes o antecedentes obtenidos por la

Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter


264

reservado. Por lo tanto, estos datos sólo podrán ser utilizados con el único

fin de la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga

encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan. La

información así obtenida no podrá ser cedida o comunicada a terceros, con

las salvedades que dicho artículo recoge.

19.4. REQUISITOS DE LOS DATOS SOLICITADOS

Toda actuación de obtención de información tiene que tener por

objeto el conocimiento por la Inspección de datos o antecedentes de

cualquier naturaleza que han de cumplir unos requisitos:

a) Que la información tenga trascendencia tributaria, en el sentido de

ser útiles a la Administración para comprobar si ciertas personas cumplen o

no con sus obligaciones tributarias.

A estos efectos, sólo podrán requerirse datos con trascendencia tributaria,

derivados de las relaciones económicas, profesionales o financieras. Si los

datos son solicitados de Autoridades, Entidades Públicas, funcionarios

públicos, así como de partidos políticos o asociaciones empresariales o

profesionales, no será necesario acreditar relación económica o profesional,

siendo suficiente la trascendencia tributaria (art. 94 LGT).

Una abundante jurisprudencia producida durante la vigencia de la LGT de

1963 ha situado en sus auténticos términos la exigencia de trascendencia

tributaria en la información solicitada, coincidiendo en considerar que no

“cabe presumir dicha trascendencia por el mero hecho de haberse solicitado

la información”, así como que debe existir “una justificación o motivo

suficiente que fundamente el requerimiento de la misma”.


265

b) Que no exista obligación general de haberlos facilitado a la

Administración Tributaria.

c) Los requerimientos de información son individualizados, en el

sentido de la singularidad del destinatario del requerimiento y a la

naturaleza de acto singular de la administración, y no al hecho de referirse a

datos de un sujeto determinado, ya que puede referirse a una pluralidad de

personas.

d) Independencia. El procedimiento de obtención de información no

precisa de la existencia de un procedimiento tributario de comprobación

iniciado con carácter previo.

e) No sometimiento a plazo de prescripción. La obligación de

información no es una obligación accesoria de otra obligación tributaria. Por

lo tanto, si el sujeto requerido, por cualquier motivo, conserva la

información, tiene la obligación de facilitársela a la Administración, aún

cuando la misma se refiera a un ejercicio prescrito de conformidad con los

artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria.

En este sentido, se señala que el apartado 2º del artículo 93 establece que

podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las

operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. Ello

permite a la Administración requerir información antes del vencimiento de

los plazos de declaración y, en consecuencia, informar al contribuyente de

forma preventiva sobre la tributación precedente.

f) Los datos han de obrar en poder de la persona o entidad requerida.

g) Deberá respetarse el procedimiento establecido al efecto.


266

h) Proporcionalidad. Las peticiones de información serán

proporcionadas, adoptándose, en la medida que sea posible, la alternativa

menos gravosa para el sujeto requerido.

Por lo que se refiere al concreto contenido de los requerimientos,

debe incluir el siguiente (artículo 55.1 RGAT):

a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número

de identificación fiscal del obligado tributario que debe suministrar la

información.

b) El periodo de tiempo a que se refiere la información requerida.

c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la

información.

19.5. EXCEPCIONES

De conformidad con el artículo 93.4 y 5 LGT, las excepciones a la

obligación de información son:

- El secreto del contenido de la correspondencia, y en general, el

de las comunicaciones.

- Secreto de los datos proporcionados a la Administración con una

finalidad estadística.

- El secreto del protocolo notarial relativo a testamentos, codicilos,

actas de reconocimiento de hijos y cuestiones matrimoniales

(excepto en lo relativo al régimen económico matrimonial).

- El secreto profesional concerniente a datos privados no

patrimoniales que los profesionales no oficiales conozcan por

razón de ejercicio de su actividad y cuya revelación atente al

honor o a la intimidad personal y familiar. Especialmente se hace

una referencia al deber de defensores y asesores, abogados y


267

procuradores de guardar secreto de los datos confidenciales que

conozcan como consecuencia de sus servicios, si bien los

profesionales en general no podrán invocar el secreto profesional

para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

- Por último, el secreto de las diligencias sumariales en cuanto a la

información solicitada a Juzgados y Tribunales (art. 94.3 LGT).

19.6. NEGATIVA A PROPORCIONAR LA INFORMACIÓN

REQUERIDA

El acto administrativo de requerimiento de información, en la

medida en que se trata de un acto con entidad propia, es susceptible de

recurso de reposición o de reclamación económico-administrativo por parte

del sujeto requerido, pudiéndose alegar tanto cuestiones de hecho como de

derecho.

Sin embargo, si el sujeto requerido se niega infundadamente a

facilitar la información, tal conducta podrá ser calificada de infracción

tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de

la Administración tributaria (art.203.1.b) LGT). Para que esta sanción

resulte efectiva en su importe, es imprescindible que se hayan efectuado tres

requerimientos al destinatario, de forma que en el segundo y tercero se haga

constar que es reiteración del anterior y que su incumplimiento puede dar

lugar a la incoación de un expediente sancionador. Si finalmente el

requerimiento es atendido antes de que se comunique la resolución del

expediente sancionador, la sanción máxima a imponer es de 6.000 euros.

Por tanto, para garantizar que los requerimientos son debidamente

atendidos, es imprescindible que se ejercite la potestad sancionadora cuando

proceda para compeler a la entrega de la información para que se pueda usar

en el procedimiento inspector que se estuviera tramitando.


268

Igualmente constituye infracción tributaria el incumplimiento de la

obligación de suministro de información (art. 198 LGT), así como la

presentación incorrecta de declaraciones exigidas con carácter general o la

contestación incompleta o incorrecta de los requerimientos individualizados

en cumplimiento de la obligación de suministro de información (art. 199

LGT).

19.7. PROCEDIMIENTO GENERAL

Las actuaciones de obtención de información se pueden iniciar:

a) Mediante requerimiento escrito para que se aporten los datos solicitados

o para que comparezca ante la Inspección aportando la información

solicitada. En estos casos, se le concederá un plazo de al menos 10 días

para la atención del requerimiento.

b) Mediante personación de la Inspección en los locales del obligado

tributario sin previo requerimiento escrito, cuando lo justifique la índole

de los datos y la Inspección se limite a examinar aquellos documentos

que han de estar a su disposición (contabilidad, facturas, etc.). Cuando

se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a

disposición de la inspección, se concederá a las personas o entidades

requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día

siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la

información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de

inspección actuantes para que puedan obtenerla directamente.

En cuanto a la competencia para efectuar los requerimientos,

corresponde a los Inspectores Jefes de las Dependencias Regionales de

Inspección o de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero en todos


269

los supuestos salvo en los expresamente excepcionados por la normativa

tributaria:

- Corresponde a los Delegados Especiales o al Director del

Departamento del que dependa el órgano solicitante de la

información la competencia para requerir a Juzgados y

Tribunales así como cuando la información a requerir suponga

una intromisión en la esfera privada de la persona. (disposición

adicional novena del la Ley 58/2003).

- Corresponde exclusivamente al Director del Departamento de

Inspección la competencia para requerir al Servicio Ejecutivo de

la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e

Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de

Actividades de Financiación del Terrorismo.

En los casos en los que la competencia corresponde a los Inspectores

Jefes, podrán dar su autorización a la realización del requerimiento bien de

forma expresa suscribiendo el requerimiento, bien de forma verbal, en cuyo

caso, en el texto del requerimiento que suscribirá el actuario se hará constar

la expresión “por orden del Inspector Jefe”, tal y como se establece en el

apartado segundo de la Instrucción 1/2008, de 7 de febrero, del Director del

Departamento de Inspección, en materia de requerimientos de información.

No obstante, en determinados supuestos en los que la competencia

para requerir corresponde al Inspector Jefe, se ha considerado más

conveniente centralizar su realización en el Equipo Central de Información

para mejorar su eficacia. De acuerdo con el apartado tercero de la

Instrucción 2/2009, de 29 de junio, del Director del Departamento de

Inspección en materia de requerimientos de información, los supuestos en

los que se centralizarán los requerimientos en el ECI son los siguientes:

a) Requerimientos de las Dependencia Regionales de Inspección

dirigidos a obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de

Grandes Contribuyentes.


270

b) Requerimientos de las Dependencia Regionales de Inspección

dirigidos a las entidades de crédito o bancarias no adscritas a la

Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando las

actuaciones de obtención de información hubieran de llevarse a cabo

fuera del ámbito de la Delegación Especial respectiva.

c) Requerimientos dirigidos a la Administración del Estado y

organismos públicos y demás entidades de derecho público

vinculados o dependientes de aquélla.

d) Requerimientos dirigidos a las Comunidades Autónomas y

Entidades Locales cuyo ámbito de competencias se sitúe fuera del

ámbito de la Delegación Especial respectiva, así como organismos

públicos y demás entidades públicas dependientes de aquéllas.

e) Requerimientos dirigidos al Banco de España, Comisión Nacional

del Mercado de Valores y Consejo General del Notariado.

f) Requerimientos dirigidos por las Dependencias Regionales de

Inspección a obligados tributarios adscritos a Haciendas Forales,

salvo que el órgano actuante tenga su sede en la Delegación

Especial de la Agencia en dicho territorio, y actuaciones de

colaboración para la obtención de información solicitadas por las

Haciendas Forales a la Agencia Tributaria.

g) Requerimientos de las Dependencias Regionales de Inspección

dirigidos a Juzgados y Tribunales cuyas competencias sean de

ámbito nacional o que tengan su sede fuera de la Comunidad

Autónoma respectiva.

No obstante, el Inspector Regional podrá acordar excepcionalmente

que estos requerimientos se efectúen directamente por la propia


271

Dependencia que precisa su realización cuando se trate de obligados

tributarios incluidos en las letras a) y b) anteriores que tengan su domicilio

fiscal, sucursal, oficina o local que haya realizado las operaciones objeto del

requerimiento en sus respectivos ámbitos territoriales y lo consideren más

conveniente para el ejercicio de sus funciones.

Igualmente, podrán autorizar los Inspectores Regionales su

realización directamente por la Dependencia que precisa su realización en

cualquiera de los casos señalados cuando lo aconseje la necesidad o

conveniencia de personación de los propios órganos que estén desarrollando

la actuación o por otras causas excepcionales que se estimen convenientes,

así como cuando el destinatario del requerimiento radique en una

Comunidad Autónoma limítrofe y resulte de mayor eficacia su realización

directa.

19.8. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 93.3 LGT.

El artículo 93.3 LGT dispone que el incumplimiento de la obligación

de información no podrá ampararse en el secreto bancario. En consecuencia,

las entidades financieras también tienen la obligación de facilitar a la

Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con

trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas o

financieras con terceros.

No obstante lo anterior, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de

26 de noviembre de 1984, determinó que, si bien la obligación de

información está amparada por un fin constitucionalmente legítimo (hacer

efectiva el principio de sostenimiento común a las cargas públicas en

función de la capacidad económica) debían adoptarse las garantías

necesarias para evitar una intromisión ilegítima en la intimidad de las

personas, derecho constitucionalmente reconocido.


272

Por ello el artículo 93.3 LGT recoge un procedimiento especial para

la obtención de información de las personas o entidades dedicadas al tráfico

bancario o crediticio en los términos posteriormente analizados.

Para que sea de aplicación este procedimiento especial (en cuanto

modulación del régimen general) es necesario que se den dos condiciones.

Por un lado es necesario que el sujeto requerido desarrolle actividades

crediticias o financieras, no siendo aplicable a entidades aseguradoras,

colegios profesionales, por más que su operativa presente alguna similitud

con la de las entidades financieras. Por otro lado, es necesario que se trate

de las materias a que alude el artículo 93.3 LGT: “... movimientos de

cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y

créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen

en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras

órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y

cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio”.

Sin perjuicio de la dificultad que entraña la delimitación exacta de

las operaciones afectadas, cabe señalar como materias que son objeto de

este procedimiento:

- Movimientos en general de las cuentas corrientes, depósitos

de ahorro y a plazo, cuentas de préstamo y de crédito. En el caso de

cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o

entidades, en los depósitos de titularidad plural y en otros supuestos

análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o

autorizados implicará la disponibilidad de todos los movimientos de

la cuenta, depósito u operación, según dispone el artículo 57.1

RGAT. No obstante, la Administración Tributaria no podrá utilizar

la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir

previamente los trámites que sean precisos (artículo 57.4 RGAT).


273

- Documentos y demás antecedentes relativos a todos o parte

de los movimientos de cuentas bancarias, cuando ya se conoce el

extracto general de los movimientos.

- Información sobre cheques librados contra una cuenta

bancaria, cheques bancarios y otras órdenes de pago.

- Otras operaciones activas y pasivas de las referidas entidades,

incluidas las que se reflejan en cuentas transitorias.

En todos los casos, la información se puede referir a la totalidad o a

una parte de los movimientos, durante un concreto período de tiempo

(artículo 57.2 RGAT).

En cuanto a los requisitos para tal actuación, la Inspección deberá:

- Los requerimientos para la obtención de información de las personas

o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio podrán efectuarse en el

ejercicio de las funciones de inspección. El hecho de que se utilice el

término “función” es relevante, ya que determina en el ámbito concreto de

la inspección, que siempre que se lleve a cabo alguna de las funciones del

artículo 141 de la Ley podrán efectuarse dichos requerimientos, y ello con

independencia de que el obligado al que se refieran esté siendo objeto o no

de un procedimiento de comprobación e investigación.

En el artículo 141.h) se prevé que la inspección realice actuaciones

de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a

140 de esta ley. Y en el 136.3 se determina que “En ningún caso se podrá

requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá

solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones

financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una

obligación tributaria.” Lo cual implica que cuando la inspección esté


274

llevando actuaciones de comprobación limitada no podrá efectuar este tipo

de requerimientos individualizados relativos a movimientos financieros.

- Como novedad, el artículo 57.1 RGAT establece la posibilidad de

solicitar el consentimiento del obligado tributario para efectuar el

requerimiento. Si se otorga, no será necesario pedir ninguna otra

autorización. Conforme al apartado cuarto de la Instrucción 1/2008, este

consentimiento debe ser dado por el propio interesado o por su

representante, si bien en este caso se requerirá que conste poder expreso

para ello.

La LGT de 2003 ha precisado que el requerimiento podrá afectar no

sólo a los titulares de productos financieros, sino también a los autorizados

de los mismos.

- En el caso de que no se obtenga el consentimiento del obligado

tributario, o bien de forma directa cuando no se considera necesario

solicitarlo por no convenir al expediente, se deberá solicitar una

autorización para efectuar el requerimiento al Delegado Especial o Central o

al Director del Departamento, según de quien dependa orgánicamente el

órgano solicitante (artículo 57.1 RGAT).

La solicitud de la Inspección a la autoridad competente deberá estar

debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que

aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en

su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. A estos

efectos, la Instrucción 2/2009 ha establecido que las solicitudes e informes

que se dirijan al Delegado o Director serán separadas para cada entidad,

para preservar el deber de sigilo de la Inspección y evitar que si una entidad

requerida solicita ver la autorización pueda así acceder a datos del sujeto en

otras entidades.


275

La autorización que se otorgue habilitará para efectuar el

requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones

financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la

documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón

social o denominación completa de las personas o entidades y la

identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los

movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos

cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del

mismo o diferente importe.

- El requerimiento, debidamente autorizado, se notifica a la entidad

bancaria o crediticia cumpliendo los requisitos comunes a todos los

requerimientos de información identificando las cuentas u operaciones

objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y el alcance

temporal y material de la actuación. En este sentido el artículo 93.3 LGT

establece en relación al contenido mínimo de los requerimientos que “los

requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos

del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de

investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y

el período de tiempo al que se refieren.” En el requerimiento también se

hará constar el modo en que se van a practicar las actuaciones, incluyendo la

posibilidad de que los datos se aporten en formato electrónico.

- Tal y como se ha dicho, una novedad del nuevo Reglamento es que

no es necesario notificar también al sujeto pasivo afectado. En estos casos,

en la autorización que se ha de solicitar del órgano competente se deberá

incluir la justificación de esta decisión.

- En cuanto al alcance de la investigación, podrá afectar al origen y

destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien

en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las

cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.


276

Finalmente, por lo que se refiere a la forma concreta de tramitar el

requerimiento, el artículo 57.3 RGAT establece que estas actuaciones de

obtención de información podrán desarrollarse mediante requerimiento a la

entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o

mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los

documentos en los que consten. La entidad requerida deberá aportar los

datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a

15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del

requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la

notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones

en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la

información.

En cuanto a la forma de efectuar el Requerimiento en el caso de

extractos de movimientos de cuentas bancarias, para las entidades de crédito

que voluntariamente se hayan adherido resultará de aplicación la Resolución

de 16 de diciembre de 2008 de la Presidencia de la Agencia Tributaria que

establece un sistema de transmisión electrónica de los requerimientos y de

sus contestaciones conforme al diseño de la Norma 43 de las Entidades de

Crédito. En estos casos, el requerimiento por tanto no se podrá hacer de

forma presencial en las sucursales de las entidades de crédito sino

necesariamente por medios electrónicos., estando previstas dos fechas al

mes para efectuar las remesas de solicitudes: los días 3 y 18 de cada mes.

20. ENTRADA Y RECONOCIMIENTO DE FINCAS.

La Ley General Tributaria concede a la Inspección una facultad de

entrada en fincas y demás lugares al objeto del desarrollo de sus actuaciones

inspectoras, formen o no parte del procedimiento inspector. No obstante, la


277

particularidad que supone el derecho constitucional a la inviolabilidad del

domicilio exige un análisis separado de este supuesto.

20.1. LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DISTINTOS DEL

DOMICILIO CONSTITUCIONAL

El artículo 141.2 LGT faculta, con carácter general, a los

funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos para

entrar en:

- Fincas, locales de negocio y demás establecimientos.

- Los lugares en los que se desarrollen actividades o explotaciones

sometidas a gravamen.

- Cualquier lugar donde existan bienes sujetos a tributación.

- Lugares donde se produzcan hechos imponibles o supuestos de

hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de

los mismos.

Se aclara de esta manera que es posible entrar en los lugares donde

se produzcan no sólo hechos imponibles, sino cualquier supuesto de hecho

de las obligaciones tributarias. Por tanto, será posible utilizar esta facultad

en la realización de requerimientos de información.

Desde el punto de vista del ejercicio de la facultad de entrada y

reconocimiento de fincas, será preciso delimitar quién es la persona que

debe atender a la Inspección. A este respecto, el artículo 151.2 LGT

establece que en el caso de personación de la Inspección sin previo aviso,

deberá ser atendida por el obligado tributario si se hallase presente y en su

defecto deberá colaborar con la inspección quien ostente su representación

como encargado o responsable del local. En este último caso, esta persona

no tendrá la consideración de obligado tributario y sus declaraciones o

manifestaciones se habrán de entender producidas por un tercero.


278

Si el morador o custodio de la finca se opusieran a la entrada de

los funcionarios de la inspección de los tributos según el 142.2 párrafo

segundo se precisará la autorización escrita del delegado o del director del

Departamento de Inspección, según de quien dependa el órgano inspector

actuante.

Es de destacar que, en este caso, el consentimiento del interesado

para la entrada y reconocimiento de los lugares determinados en el artículo

142.2 LGT puede ser expreso o presunto. A este respecto, el artículo 172.5

RGAT establece que se considerará que el obligado tributario o la persona

bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo

142.2 LGT prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando

ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que

las actuaciones puedan llevarse a cabo. No obstante, se considera muy

conveniente que una vez que se ha accedido al local, y antes de realizar

cualquier actuación, se proceda a suscribir una diligencia en la que conste

que el interesado o responsable del local han autorizado la entrada,

incluyendo su firma. Hay que recordar que en una misma actuación se

podrán suscribir cuantas diligencias sean necesarias, sin que exista la

obligación de consignarlo todo en una sola. La importancia de la firma de

esta diligencia se ha visto aumentada como consecuencia de la aceptación

de la legalidad de este precepto realizad por el Tribunal Supremo en su

Sentencia de 4/03/2009, ya que en si FJ 8º considera válido el precepto

dando por sentado que a la persona que autoriza el acceso se le ha

informado previamente con amplitud de sus derechos, lo cual, conforme a la

Sentencia, “se debe dejar constancia por parte del actuario de todo aquello

que sea muestra que el consentimiento para realizar una entrada en un

domicilio se prestó con conocimiento y de forma libre”.

La actuación inspectora de entrada y reconocimiento debe realizarse

dentro de la jornada y horario laboral o en los plazos excepcionales

analizados en el anterior apartado 7 de esta obra y puede tener por objeto la

práctica de cualesquiera actuaciones inspectoras, en particular, para


279

reconocer los bienes, despachos, instalaciones o explotaciones del

interesado y cualesquiera actuaciones probatorias conexas.

Una vez otorgado el consentimiento para la entrada y no mediando

autorización del delegado o director para la realización de la actuación, el

obligado tributario, su representante o el encargado del local que esté

atendiendo a la inspección podrá revocar dicha autorización. En este caso,

los funcionarios de la inspección deberían dar por finalizadas sus

actuaciones y abandonar el lugar. No obstante, el artículo 172.5 RGAT

establece que con carácter previo al cese de la actuación, la inspección

podrá adoptar las medidas cautelares que estime oportunas de entre las

previstas en el artículo 146 LGT. A título de ejemplo, ello implica que

resulta posible el precintado de equipos informáticos o su incautación y

traslado a las oficinas de la inspección.

Hay que hacer constar que la adopción de medidas cautelares del

artículo 146 LGT también es posible en los casos en los que no se autoriza

la entrada en los locales (artículo 172.2 RGAT).

20.2. LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONSTITUCIONA L

El artículo 142.2 LGT en su párrafo tercero establece que “cuando

en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el

domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará

lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.” Por su parte, el artículo 113

dispone que cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente

protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la

Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la

oportuna autorización judicial. La Ley habla por tanto de domicilio

constitucionalmente protegido, aplicable tanto a personas físicas como

jurídicas, para garantizar el máximo respeto a la doctrina emanada del


280

Tribunal Constitucional en torno al conflictivo asunto del domicilio de las

personas jurídicas y lo que debe entenderse como tal.

El artículo 18.2 de la Constitución Española dispone que: “El

domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin

el consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de

flagrante delito”. Este derecho constitucional está encuadrado en la Sección

Primera del Capítulo II del Título Primero de la Constitución, por lo que, de

acuerdo con el art. 53.2 CE, será objeto de una protección especial a través

de un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad

ante los Tribunales ordinarios y, en su caso, a través del recurso de amparo

ante el Tribunal Constitucional.

El Tribunal Constitucional se ha pronunciado, con respecto al

fundamento de este derecho, en el sentido de basarlo en la privacidad (SSTC

22/1984, de 17 de febrero y 228/1997, de 16 de diciembre), como concepto

más amplio que la intimidad, extendiendo, por lo tanto, la inviolabilidad del

domicilio tanto a las personas físicas como a las jurídicas. Así el Alto

Tribunal afirma que “la Constitución, al establecer el derecho a la

inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas,

siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas”.

Ahora bien, el derecho a la inviolabilidad del domicilio no es un

derecho absoluto e ilimitado, sino que cederá cuando entre en conflicto con

otros derechos constitucionales. Así, la STC 50/1995, de 23 de febrero

establece: “...lo dicho pone de manifiesto que la inviolabilidad del domicilio

encuentra uno de sus limites en el supuesto de la función inspectora de la

Hacienda Pública, con el respaldo legal suficiente, siempre que a su vez se

recabe la autorización judicial”.

La delimitación del concepto constitucional del domicilio, a los

efectos de su especial protección, es más amplia que “el concepto jurídico

privado o jurídico-administrativo” ( STC 22/1984, de 17 de febrero). En


281

concreto el artículo 40 del Código Civil habla tan solo del domicilio como

el punto de localización de la persona o el lugar del ejercicio por ésta de sus

derechos y obligaciones.

A la vista de la doctrina constitucional, parece evidente que la

Administración Tributaria, en el desarrollo de sus distintos procedimientos,

debe plantearse si está o no ante un domicilio constitucionalmente

protegido, con independencia de la calificación del mismo como domicilio

fiscal o no.

Toda la problemática que se plantea en esta materia tiene su origen

en que no existe en la Constitución una definición o relación de los

domicilios constitucionalmente protegidos, de modo que, caso por caso,

habrá que determinar si concurren o no los elementos objetivos y subjetivos

que exige la doctrina del Tribunal Constitucional.

La doctrina ha delimitado la noción de domicilio protegido

constitucionalmente sobre la base de los siguientes elementos:

- Lugar delimitado y separado de forma indubitada del entorno

físico exterior y con acceso restringido.

- En el que una o varias personas físicas o jurídicas desarrollan su

vida privada.

- No tienen esa consideración de domicilio los locales o

establecimientos abiertos al público (STS de 26 de junio de

2000).

- Que en el mismo se presente alguna manifestación de la

intimidad o de la privacidad. STC 22/1984, de 17 de febrero:

“ ...el domicilio inviolable es un espacio en el cual el individuo

vive sin estar sujeto necesariamente a los usos y convenciones

sociales y ejerce su libertad más íntima. Por ello, a través de

este derecho no sólo es objeto de protección el espacio físico en


282

sí mismo considerado, sino lo que en él hay de emanación de la

persona y de esfera privada de ella”.

Sobre la base de lo anterior, el domicilio de las personas físicas se

puede delimitar como cualquier lugar que, de forma temporal o definitiva,

sirva de residencia o morada a una o varias personas físicas. Dentro de este

concepto, a efectos de su especial protección, habrá que entender incluida la

segunda residencia o vivienda e incluso un despacho profesional.

En cuanto al domicilio de las personas jurídicas, el Tribunal

Constitucional en Sentencia 137/85 sentó el criterio de entender que el

derecho a la inviolabilidad del domicilio también es predicable con respecto

a aquellas. En esta misma línea se manifiesta la STC 69/1999, de 26 de abril

al señalar que: “...cabe entender que el núcleo esencial del domicilio

constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las

personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si

bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de

protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente

por faltar esa estrecha vinculación con el ámbito de la intimidad en su

sentido originario...”

La consecuencia que se extrae de estas sentencias del Tribunal

Constitucional es que la inviolabilidad del domicilio se extiende a las

personas jurídicas, si bien con una protección menor que en el caso de las

personas físicas. Por su parte la sentencia del TC 69/1999, de 26 de abril

indica que “... la protección constitucional del domicilio de las personas

jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se

extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan

desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro

de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la

misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida

diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al

conocimiento de terceros”. En esta misma sentencia el Tribunal


283

Constitucional delimita como fuera del concepto de domicilio de las

personas físicas a los efectos de esa protección especial a los locales

“abiertos al público” y a los locales con acceso restringido pero en los que

no se desarrollan actividades de “dirección” o “custodia de documentación”

de la sociedad. Este aspecto ha sido recogido por la STS de 23 de abril de

2010 donde como contrapunto se exponme que “en cambio, no son objeto

de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a

cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil

que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia

de su documentación, ni tampoco las oficinas donde únicamente se exhiben

productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.”

Como señala el art. 18 CE la entrada en domicilio (descartando el

supuesto de delito flagrante de difícil aparición en el ámbito tributario), sólo

puede tener lugar con el consentimiento del obligado tributario o con

autorización judicial. Analicemos ambos supuestos.

a) Entrada en el domicilio con el consentimiento del titular.

En principio la Inspección puede entrar en cualquier lugar de los

relacionados en el apartado 2 del artículo 142 LGT con el consentimiento,

expreso o presunto, del interesado. Sin embargo, si lo que se pretende es la

entrada en el domicilio, en los términos ya vistos, de una persona física o

jurídica, el RGAT obliga al consentimiento expreso del interesado, ya que el

apartado 5 que regula la posibilidad de la autorización tácita excluye

expresamente a los supuestos en que el domicilio está constitucionalmente

protegido.

El interesado podrá autorizar la entrada en el domicilio con carácter

general o de forma limitada: espacial (acceso a determinados lugares del

domicilio) o temporal (por un tiempo limitado). En cuanto a quién es el

“inteersado” que puede autorizar esta entrada en el domicilio

constitucionalmente protegido, la STS de 23/04/2011 establece con


284

rotundidad que debe ser el propio obligado tributario o su representante. En

caso contrario, la autorización para efectuar la entrada deberá solicitase a un

órgano judicial.

Al igual que en el resto de localizaciones, cabe la posibilidad de que

el interesado tras conceder su autorización para la entrada en el domicilio

constitucionalmente protegido, con posterioridad revoque dicha

autorización. Ante este supuesto los funcionarios de la Inspección deberán

abandonar el domicilio, solicitando la correspondiente autorización judicial

para continuar con las actuaciones que procedan. No obstante, también será

posible adoptar las medidas cautelares que se estimen oportunas de forma

previa al abandono del domicilio.

Si el interesado se negase a la entrada al domicilio, la Inspección

deberá obtener la correspondiente autorización judicial.

b) Autorización judicial para la entrada y reconocimiento de

domicilios.

El artículo 113 LGT dispone que cuando la entrada y reconocimiento

se refieran al domicilio particular de una persona física será precisa la

obtención del consentimiento del interesado o la oportuna autorización

judicial.

La solicitud de esta autorización no requiere que con carácter previo

se haya solicitado el consentimiento del obligado tributario. Por tanto, la

Inspección deberá valorar en cada momento si es más conveniente pedir

primero la autorización judicial, con lo que ello conlleva de una mayor

dificultad en la tramitación del expediente y una mayor demora, o bien

intentar directamente obtener el consentimiento del obligado tributario,

mucho más rápido y menos laborioso, pero con el riesgo de que no se

autorice y el interesado tenga de esta forma tiempo para destruir u ocultar

las pruebas.


285

Así, según la naturaleza de las actuaciones a llevar a cabo, que en

muchos casos requerirá de inmediatez, supone que aún cuando se solicite

con carácter previo autorización al interesado, la Inspección puede contar,

antes incluso, con el mandamiento judicial a los efectos de hacerlo efectivo

con carácter inmediato tras la negativa del interesado. En este sentido se ha

manifestado el Tribunal Constitucional en Auto 129/1990, de 26 de marzo

al establecer que en cualquier caso, el juez competente deberá ponderar las

circunstancias de cada caso a los efectos de proceder al mandamiento

judicial sin proceder al trámite de previa audiencia al interesado.

Por su parte, el artículo 91.2 de la Ley 6/1985 del Poder Judicial, en

su redacción dada por la Ley Orgánica 6/98, establece que “corresponde

también a los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo autorizar,

mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios y

lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular, cuando ello

proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración”. Por lo

tanto, serán competentes para conceder esta autorización judicial los

juzgados de lo Contencioso-Administrativos, en función del domicilio sobre

el que se solicita el acceso y con independencia de la competencia territorial

del órgano que la solicita.

Completa esta regulación el artículo 172.4 RGAT que menciona dos

cuestiones:

- Una vez iniciadas las actuaciones con autorización judicial, será

posible adoptar las medidas cautelares que se estimen oportunas.

- Cuando las actuaciones de entrada y reconocimiento se hayan

finalizado se deberá comunicar al órgano jurisdiccional que las

autorizó las circunstancias, incidencias y resultados.


286

21. CONSIDERACION DE AGENTES DE LA

AUTORIDAD

La última de las facultades previstas en el artículo 142 de la LGT es

la de que los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán

considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si

son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. Por ello, conforme

establece el artículo 60.1 RGAT, los funcionarios que desempeñen

funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad a los

efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan

resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de

palabra, en actos de servicio o con motivo del mismo.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio

necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.

En caso de inobservancia de esta obligación, se deberá dar traslado de lo

actuado al Servicio Jurídico para que ejercite, en su caso, las acciones que

procedan.

A los efectos de acreditar su condición de Agentes de la autoridad, el

artículo 60.2 RGAT establece que la AEAT proveerá al personal a su

servicio del correspondiente documento acreditativo de su condición en el

desempeño de sus funciones. Esta tarjeta se encuentra regulada en

Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Dirección General de la

AEAT, por la que se aprueba el modelo de tarjeta de determinado personal a

su servicio.

22. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES


287

22.1. NATURALEZA Y CONTENIDO

Los artículos 146 LGT y 181 RGAT contemplan la posibilidad, por

parte de la Inspección, de adoptar medidas cautelares debidamente

motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas

determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o

que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

La adopción de medidas cautelares tiene por objeto asegurar que los

elementos de prueba que puedan resultar relevantes a la Inspección en el

desarrollo de sus actuaciones no desaparezcan o se alteren de forma tal que

puedan ser objeto de examen y valoración posterior a los efectos oportunos.

Por lo tanto, su finalidad es la de garantía o aseguramiento de carácter

provisional. Con la actual Ley se han ampliado los casos en que pueden

tomarse dichas medidas, ya que no sólo estarán justificadas cuando

pretendan impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas

determinantes de la deuda tributaria ( como en la legislación anterior), sino

que también podrán adoptarse en relación con cualquier otra obligación

tributaria.

Las medidas cautelares a adoptar sobre mercancías o productos

sometidos a gravamen o sobre libros, registros, documentos, archivos,

locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener

la información de que se trate pueden ser una de las siguientes:

- El precinto: Se realizará mediante la ligadura sellada o por

cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros,

registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas

de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que

no se abran sin la autorización y control de los órganos de

inspección.

- El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo

la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se

determine por la Administración.


288

- La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos

de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas

que fueran precisas para su adecuada conservación.

Los tres tipos de medidas se podrán combinar en una misma

actuación cuando así resulte conveniente. En concreto, el RGAT establece

que los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso,

ser previamente precintados.

22.2. REQUISITOS Y LÍMITES

La adopción de medidas cautelares por la Inspección está

configurada como una potestad de la Inspección sometida a ciertos límites

para que sean plenamente válidas y eficaces.

Las medidas cautelares, de entre las distintas posibilidades con que

cuenta la Inspección, deberán ser adoptadas siempre de forma

proporcionada y limitadas temporalmente a los fines que aconsejan su

adopción, sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un

perjuicio de difícil o imposible reparación.

Además, habrán de levantarse si desaparecen las circunstancias que

motivaron la adopción de dichas medidas cautelares.

Adicionalmente, se establecen otros requisitos que afectan al

procedimiento para su adopción:

- Su adopción ha de ser motivada.

- Se exige que el órgano competente para liquidar ratifique las

medidas cautelares en el plazo de 15 días a contar desde su

adopción.


289

22.3. PROCEDIMIENTO

El procedimiento a seguir para la adopción de una medida cautelar se

encuentra definido en los apartados 4 y 5 del artículo 181 RGAT.

En primer lugar, se establece que la adopción de medidas cautelares

deberá documentarse mediante diligencia en la que, además de recogerse las

circunstancias de cualquier otra diligencia, deberá contener:

- Identificación de la medida adoptada.

- Inventario de los bienes sobre los que se adopta.

- Motivación de la medida adoptada.

- Se comunicará que se le concede un plazo de alegaciones al


- Si la medida consiste en el depósito se dejará constancia de la

identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha

quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de

los órganos de inspección en el mismo estado en que se le

entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades

civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de

incumplimiento.

La diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte

la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a

la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las

causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado

tributario.

En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día

siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario

podrá formular alegaciones ante el Inspector Jefe, que deberá ratificar,


290

modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente

motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse

al obligado.

El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de

recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se

pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las

medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan

interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de

inspección.

Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se

documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al

obligado.

La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado

tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.

Finalmente, es conveniente recordar que el artículo 181.3 RGAT

establece que para la adopción de las medidas cautelares se podrá recabar el

auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades

competentes y sus agentes. En este sentido, el artículo 11.1.a) de la Ley

Orgánica 2/1986, de 13 de marzo, de Cuerpos y Fuerzas de Seguridad,

señala como una de sus funciones la de “velar por el cumplimiento de las

leyes y disposiciones generales, ejecutando las órdenes que reciban de las

Autoridades, en el ámbito de sus respectivas competencias”. Por tanto, esto

permite que la inspección pueda recabar para la adopción de cualquier

medida cautelar el auxilio y colaboración del Cuerpo Nacional de Policía y

de la Guardia Civil o de las diversas policías autonómicas, forales o locales.


291

23. OTRAS FACULTADES DE LA INSPECCIÓN

El artículo 173.5 RGAT recoge una serie de facultades de la

Inspección que tienen el carácter de complementarias de las analizadas hasta

ahora y que se fundamentan en el deber de colaboración que tiene toda

persona, natural o jurídica, pública o privada, y que podemos concretar en

las siguientes:

a) Recabar información de los trabajadores o empleados en una

actividad sobre cuestiones relativas a la misma. Esta facultad debemos

entenderla como un cauce a través del cual la Inspección pueda conocer

cómo se desarrolla la actividad empresarial objeto de comprobación.

b) Realizar mediciones o toma de muestras, así como obtener

fotografías, croquis o planos, como un medio más para la recogida de

pruebas en el desarrollo de la actuación inspectora. Estas operaciones

pueden ser desarrolladas por personal de la inspección de los tributos así

como por personal al servicio de la Agencia Tributaria que no tenga la

condición de funcionario, en los términos previstos en el artículo 169

RGAT.

c) Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con

funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.

d) Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un

tributo.

e) Verificar los sistemas de control interno de la empresa, entendiendo

por tal su plan de organización, estadísticas internas, control de costes y en

general toda documentación interna de funcionamiento de la empresa.

f) Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los

que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad


292

económica. Esta facultad será desarrollada por los siguientes Equipos o

Unidades:

- En el Departamento de Inspección: Por la Unidad Central de

Auditoría Informática (UCAI). Esta Unidad, perteneciente a la

Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF), con la

autorización del Director del Departamento, podrá prestar apoyo

a todos los Equipos o Unidades de Inspección de las

Delegaciones.

- En la Dependencia de Control Tributario y Aduanero: Por los

Equipos de Apoyo Informático.

- En las Dependencias Regionales de Inspección: Por las Unidades

de Auditoría Informática que se puedan establecer.

Esta función va unida a la posibilidad de recabar, incluso de forma

coercitiva, los soportes informáticos en los que se encuentre la información

con trascendencia tributaria de los obligados tributarios objeto de

comprobación.

Por último, resulta relevante recordar que el artículo 40.2.f) RGIT

concedía a la Inspección la facultad de requerir al interesado la traducción

de documentos con trascendencia probatoria y que estuvieran redactados en

lengua no española. Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22

de enero de 1993 anuló este inciso, pero aclarando que si la trascendencia

probatoria es en beneficio del obligado tributario, éste deberá presentar

dichos documentos traducidos, o, en caso contrario, la Inspección podrá

ignorarlos. El Departamento de Inspección recoge esta doctrina en su

Circular 2/1993, de 26 de marzo, al disponer que se advertirá al obligado

tributario que, en el caso de pretender basar una exención, bonificación o

cualquier beneficio tributario en un documento redactado en legua no

española deberá presentarlos traducidos para ser tenidos en cuenta por la

Inspección.


293

VI. OTROS ASPECTOS DEL PROCEDIMIENTO

INSPECTOR

24. LA ESTIMACIÓN INDIRECTA

El artículo 50 LGT establece los tres métodos de determinación de la

base imponible: estimación directa, objetiva e indirecta.

En este apartado se analizará el método de estimación indirecta

como mecanismo de actuación de la Inspección para la determinación de

bases, rendimientos o cuotas.

24.1. NATURALEZA JURÍDICA: NORMATIVA Y CARACTERES

En el método de estimación directa se utilizan medios de prueba

directos: declaraciones, facturas, libros, etc. En el método de estimación

objetiva, se renuncia a una determinación exacta de la capacidad

contributiva del contribuyente, y, mediante signos, índices o módulos, se

calcula dicha capacidad contributiva.

La estimación indirecta es subsidiaria de los otros dos métodos, y

viene a cuantificar una magnitud mediante la estimación de la misma

cuando la Administración Tributaria se vea impedida a su determinación

bien a través de la estimación directa bien de la estimación objetiva.

La normativa básica de la estimación indirecta se encuentra recogida

en los artículos 53 y 158 LGT y en el 193 RGAT. Por su parte, y sobre la


294

base de lo establecido en el artículo 50 LGT, las normas propias de cada

tributo establecen la aplicabilidad de este sistema.

En cuanto a las características del método se pueden destacar las

siguientes:

- Se trata de un procedimiento, con una serie de trámites

establecidos en garantía del contribuyente.

- Es subsidiario y excepcional, en la medida en que únicamente

será aplicable cuando no lo sean ni el régimen de estimación

directa ni el de estimación objetiva.

- Se basa en signos, índices o módulos pero también en cualquier

otro antecedente aplicable al efecto. Por lo tanto se trata de un

método de naturaleza objetiva.

- El objetivo es la determinación de bases imponibles,

rendimientos o cuotas.

- No tiene carácter sancionador, sin perjuicio de que en la mayor

parte de las ocasiones los hechos que exigen su aplicación sí sean

indicios directos de una infracción tributaria.

- Su aplicabilidad debe motivarse y en los recursos y

reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones

resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de

dicho método.

- Es un método que puede aplicarse sobre una parte de los

elementos integrantes de la obligación tributaria (artículo 193.1

RGAT).

24.2 SUPUESTOS DE APLICACIÓN. CARÁCTER SUBSIDIARIO

La aplicación del método de estimación indirecta requiere de tres

condicionantes:


295

a) Que la Administración no pueda conocer los datos necesarios

para calcular de modo completo las bases imponibles.

b) Que concurran ciertas circunstancias de hecho.

c) Que se dé un nexo causal entre los dos requisitos anteriores.

La aplicación de este método requiere, sobre la base de su carácter

subsidiario, que la Administración no pueda conocer los datos por otros

medios, ya sea por la documentación o justificantes aportados por el propio

contribuyente, ya sea por los aportados por terceros (art. 193.2 RGAT).

Luego el primer requisito previo para que la Administración pueda proceder

a aplicar este método es que la Administración no pueda conocer de ninguna

manera los datos necesarios para la determinación completa de la base

imponible. Por tanto, si la Administración puede disponer de los datos

suficientes para la determinación completa de la base imponible, aunque se

den algunos de los otros requisitos que se enuncian, no procederá dicha

aplicación.

En el artículo 53 LGT se enuncian los requisitos o circunstancias que

determinan su aplicación, bastando que se dé cualquiera de ellos. Son los

siguientes:

1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones

incompletas o inexactas.

2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. A

estos efectos, este concepto coincide con el establecido en el artículo

203 LGT para la tipificación de la infracción de misma naturaleza en él

definida (artículo 193.3 RGAT).

3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. El

artículo 193.4 RGAT concreta qué se entiende por este concepto:


296

• La no llevanza de contabilidad o registros fiscales obligatorios,

presumiéndose esta circunstancia cuando no se presenten a

requerimiento de la inspección.

• Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las

actividades, bienes o derechos

• Cuando por causa de las omisiones, alteraciones o inexactitudes

de los libros o registros se oculten o dificulten gravemente la

constatación de las operaciones realizadas

• Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados

a la documentación facilitada no se pueda verificar la exacta

situación tributaria del obligado tributario.

• Cuando la incongruencia probada entre las operaciones

contabilizadas y registradas y las que debieran resultar del

conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad

permita presumir que la contabilidad o los registros son

incorrectos.

4. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros

y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en

los mismos.

24.3. MEDIOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

La Inspección, para emplear el método de estimación indirecta, debe

probar que el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos que la

hacen procedente y que, precisamente por ello, es imposible la

determinación de la base imponible por otros medios distintos a éste.

El artículo 53.2 LGT establece cuáles son los medios con que cuenta

la Administración Tributaria para la estimación indirecta de bases,

rendimientos o cuotas:


297

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean

relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten

la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los

ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el

respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las

unidades productivas o familiares que deban compararse en

términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que

concurran en los respectivos obligados tributarios, según los

datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o

equivalentes.

En cuanto al concreto método a utilizar en cada caso, el artículo

193.5 RGAT establece unas reglas específicas para lo supuestos en los que

el obligado tributario hubiera renunciado a la aplicación del método de

estimación objetiva en el IRPF o en el IVA. En ambos casos, se podrá

aplicar el último método señalado, esto es, el de signos, índices o módulos

aplicando los que correspondieran para el método de estimación objetiva al

que habían renunciado, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de

rendimientos u operaciones sujetas y no exentas procedentes de actividades

económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los

citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base

imponible del IRPF o las cuotas a integrar sean el realmente comprobado.


298

24.4 PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN

Cuando sea de aplicación el régimen de estimación indirecta, la

Inspección seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de la Ley.

De conformidad con el artículo 158 LGT, la inspección de los

tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación

tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación de la estimación

indirecta indicando:

- La concurrencia de una o más de las causas fijadas en el artículo

53 LGT.

- La imposibilidad de la Inspección de determinar las bases,

rendimientos o cuotas por el régimen que correspondiera (directa

u objetiva), debido a la ausencia de los datos necesarios.

- El nexo de causa efecto entre las anteriores circunstancias.

b) Situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del


c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de

las bases, rendimientos o cuotas.

d) Cálculos y estimaciones realizadas sobre la base de los medios

elegidos.

Si las actas que incluyan la estimación indirecta son en

disconformidad, se podrá realizar un único informe que recoja ambas

circunstancias.

En cuanto a las actas, seguirán las normas generales de tramitación

conforme a su naturaleza.


299

24.5. IMPUGNABILIDAD

La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto

administrativo previo que lo declare como por ejemplo ocurre en los

supuestos de conflicto en la aplicación de la norma, pero en los recursos y

reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes

podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método. Ello

implica que nunca se puede interponer recurso o reclamación contra el

informe de estimación indirecta, ya que no se trata de un acto administrativo

independiente.

El recurso contra la liquidación derivada del acta se podrá

fundamentar tanto en la improcedencia de la aplicación del régimen de

estimación indirecta como en la idoneidad de los medios elegidos para la

determinación de las bases, rendimientos o cuotas, así como en los cálculos

efectuados en el mismo.

24.6. ADMISIÓN DE DATOS, DOCUMENTOS Y PRUEBAS.

En el artículo 158.3 de la LGT se establece una norma relativa a la

admisión de datos, documentos o pruebas. Con esta norma lo que se

pretende es evitar tácticas de los obligados tributarios tendentes a entorpecer

o dilatar la actuación administrativa, no aportándose en el momento

procedimental oportuno o alegándose inicialmente la inexistencia de los

mismos, siendo aportados estos documentos con posterioridad. En concreto

se dice en este artículo:


300

Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias

que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente

podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los

recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los

siguientes supuestos:

a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de

regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de

dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas

no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 LGT.

b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos,

documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de

regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este

caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se

apreciaron las mencionadas circunstancias.

25. ACTUACIONES DE TIPO RECAUDATORIO EN EL

SENO DE UN PROCEDIMIENTO INSPECTOR

La lucha contra el fraude fiscal, de la que es un instrumento esencial

el procedimiento inspector, no puede entenderse simplemente conseguida

con la incoación de unas actas y su posterior liquidación. Para considerar

que un sujeto que ha defraudado a la Hacienda Pública o que ha dejado de

pagar lo que conforme a Derecho procede es objeto de plena regularización,

las liquidaciones con deuda que se hayan obtenido deben ser objeto de

efectivo cobro. Sin un cobro efectivo de dichas liquidaciones y, en su caso,

sanciones, no resulta posible entender que se ha logrado erradicar la

conducta errónea advertida, sin perjuicio de que en ocasiones las

actuaciones inspectoras sean suficientes en si misma sin necesidad de su

efectiva recaudación como consecuencia de la existencia de un delito que es


301

objeto de denuncia o la realización de actuaciones que son necesarias para el

buen fin de otros expedientes de comprobación. No obstante, se puede

afirmar que en la mayoría de los casos será imprescindible lograr el cobro

efectivo de la deuda liquidada en el procedimiento inspector para poder

considerar cumplido el fin de lograr una correcta regularización de la

situación irregular del obligado tributario.

Tradicionalmente, las distintas Administraciones tributarias han

encomendado la gestión del cobro de las liquidaciones derivadas de un

procedimiento inspector a órganos especializados en gestión recaudatoria.

En el caso de la AEAT, estos órganos normalmente son las Unidades de

Actas en las Dependencias de Recaudación.

Esta situación tan parcelada se ha visto en los últimos años como

insuficiente. El hecho de que el procedimiento inspector sea un

procedimiento que se extiende ampliamente en el tiempo ha permitido

comprobar cómo en ocasiones en el momento en que las deudas finalmente

liquidadas por la Inspección entraban en período ejecutivo de cobro, el

obligado tributario había logrado ocultar o desmantelar todas las fuentes de

renta susceptibles de embargo. Para evitar estas situaciones, la Ley General

Tributaria ha proporcionado herramientas a los órganos de inspección para

que puedan anticipar la gestión recaudatoria incluso a momentos anteriores

a la existencia de las liquidaciones, a los efectos de garantizar el mejor

cobro de dichas futuras deudas tributarias. Los mecanismos previstos son

dos: la posibilidad de adoptar medidas cautelares y la posibilidad de declarar

responsables tributarios.

25.1. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES

El artículo 81 LGT regula la adopción de medidas cautelares

tendentes a asegurar el cobro de las deudas tributarias. Estas medidas deben


302

diferenciarse de las contempladas en el artículo 146 LGT que hemos

estudiado en el apartado 8.6. anterior, ya que mientras las de este último

precepto van dirigidas a asegurar las pruebas que son necesarias a la

Inspección para la práctica de las liquidaciones, las medidas contempladas

en el artículo 81 tienen por objeto garantizar el pago efectivo de las deudas

que pudiera haber.

El artículo 81.1 LGT establece que para asegurar el cobro de la

deuda tributaria la Administración podrá adoptar medidas cautelares de

carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso,

dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar

deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que

justifican su adopción. Por tanto, será imprescindible que en el informe que

el órgano de Inspección emita proponiendo la adopción de una medida

cautelar queden suficientemente explicados los indicios del riesgo del cobro.

Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda

evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la

deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un

perjuicio de difícil o imposible reparación.

La competencia para acordar la adopción de medidas cautelares

corresponde al Delegado Especial, a propuesta del Inspector Regional,

previo informe del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación,

conforme a lo dispuesto en la Orden PRE/2146/2006, de 3 de julio.

Las medidas cautelares podrán consistir en:

a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de

otros pagos que deba realizar la Administración tributaria.

b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se

practicará, en su caso, anotación preventiva.

c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o

derechos.


303

d) La retención de un porcentaje de los pagos que las

empresas que contraten o subcontraten la ejecución de

obras o prestación de servicios correspondientes a su

actividad principal realicen a los contratistas o

subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias

relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que

deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros

empresarios, en la parte que corresponda a las obras o

servicios objeto de la contratación o subcontratación.

e) Cualquier otra legalmente prevista.

Los efectos de las medidas cautelares adoptadas cesarán en el plazo

de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos:

a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de

apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán

efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar.

b) Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su

adopción.

c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución

por otra garantía que se estime suficiente. En todo caso, las

medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado

tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o

sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de

caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida

cautelar.

d) Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin

que la ampliación pueda exceder de seis meses.

En cuanto al momento de adopción de las medidas, el apartado 81.4

LGT establece dos reglas para las deudas que puedan surgir en un

procedimiento de inspección:


304

- Regla general: A partir del momento en que se hayan incoado las

actas, aunque aún no se haya dictado la liquidación derivada de

dichas actas.

- Regla especial: Si se trata de deudas tributarias relativas a

cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas

cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del

procedimiento de comprobación o inspección.

Finalmente, destacar que además del régimen general de medidas

cautelares, la Administración tributaria podrá acordar la retención del pago

de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas

contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la

Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la

cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que

pudiera acordarse. Esta retención deberá ser notificada al interesado, al

Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que

este último adopte la decisión procedente.

25.2. DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN EL

PROCEDIMIENTO INSPECTOR

El artículo 174.2 LGT ha establecido como novedad en los

procedimientos recaudatorios tendentes a la declaración de responsabilidad

el que esta se pueda producir con anterioridad al vencimiento del período

voluntario de pago, estableciendo que en estos casos el órgano competente

para efectuar esta declaración no es el órgano de recaudación sino el órgano

competente para practicar la liquidación. Por tanto, en tanto la deuda no se

encuentre en período ejecutivo, si la misma se está determinando o ha sido

determinada en el curso de un procedimiento de inspección, corresponderá a

los órganos de inspección la realización del procedimiento de declaración de

responsabilidad.


305

El artículo 196 RGAT desarrolla el concreto procedimiento que se

ha de seguir en este campo. Establece que cuando en el curso de un

procedimiento de inspección el órgano actuante tenga conocimiento de

hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de

responsables a los que se refiere el artículo 41 LGT, se podrá acordar el

inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se

notificará al obligado tributario con indicación de las obligaciones

tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad y

el precepto legal en que se fundamente. Cuando el alcance de la

responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado

previamente el procedimiento sancionador.

La derivación de la acción administrativa a los responsables

subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y,

si los hubiera, de los responsables solidarios, lo cual deberá ser realizado

por los órganos de recaudación quienes acreditarán, a petición de los de

inspección, la condición de fallido de los deudores principales y

responsables solidarios, de lo que se dejará constancia en la comunicación

de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad.

El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad

a la formalización del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad

alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución del procedimiento

sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondrá de un plazo de 15

días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de

dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación que

estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la

responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance

dicho presupuesto.

El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al

Inspector Jefe y habrá de dictarse con posterioridad al acuerdo de


306

liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción al

sujeto infractor. Este acuerdo de declaración de responsabilidad se notificará

al responsable antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso

otorgado al deudor principal. De no efectuarse la notificación en dicho plazo

se procederá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124.3 del

Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto

939/2005, de 29 de julio, que determina la finalización del procedimiento de

declaración iniciado por la Inspección y la necesidad de volver a empezar

todos los trámites del procedimiento por el órgano de recaudación sin

perjuicio de que a este nuevo expediente se puedan incorporar todas las

pruebas y antecedentes obtenidos en el curso del procedimiento desarrollado

por la Inspección.

En aquellos supuestos en los que la ley disponga que no sea

necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, las actuaciones

inspectoras de comprobación e investigación podrán realizarse directamente

con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarán y las

liquidaciones se practicarán a nombre del responsable.

Salvo en el último supuesto expuesto, el responsable no tendrá la

condición de interesado en el procedimiento de inspección o en el

sancionador y se tendrán por no presentadas las alegaciones que formule en

dichos procedimientos.

25.3. PROCEDIMIENTOS INTERNOS ESTABLECIDOS EN EL

ÁMBITO DE LA AEAT

Para mejorar la eficacia en la recaudación de las liquidaciones

derivadas de los procedimientos de Inspección de la AEAT, facilitando la

aplicación de las dos vías descritas en este apartado, por parte de la

Dirección General de la AEAT se dictó la Instrucción nº 1/2006, de 25 de


307

enero, sobre actuaciones coordinadas entre los órganos de Inspección y

Recaudación. Esta Instrucción establece la necesidad de que exista una

adecuada coordinación entre los órganos de Recaudación y los de

Inspección, tanto Financiera y Tributaria, como de Aduanas e Impuestos

Especiales, coordinación que pasa por la actuación más organizada de todos

los órganos durante el procedimiento de Inspección.

Para completar la citada Instrucción y hacer más efectiva su

aplicación, se encuentra en vigor el Protocolo conjunto de Inspección,

Aduanas y Recaudación sobre actuaciones coordinadas. En este Protocolo

se establecen los criterios de coordinación y comunicación que debe haber

entre Inspección y Recaudación en función del tipo de programas y

comprobaciones a realizar, fomentando la realización de reuniones

conjuntas de las dos áreas para la valoración del riesgo recaudatorio de los

expedientes que se están tramitando por la Inspección y facilitar de este

modo la adopción de medidas cautelares o la declaración de responsabilidad

en el curso de las actuaciones de Inspección.

Las citadas Instrucción y Protocolo son de obligada aplicación por

todos los Equipos y Unidades de Inspección.

26. PROCEDIMIENTO EN CASO DE DELITO

TRIBUTARIO

26.1. INTRODUCCIÓN

En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e

investigación, los actuarios podrán encontrarse ante acciones u omisiones de

los contribuyentes que puedan constituir delitos contra la Hacienda Publica,

en cuyo caso se deberá seguir un procedimiento especial que se encuentra


308

regulado en el artículo 180 LGT y que se completa con lo dispuesto en el

artículo 32 RGRST.

El artículo 180.1 LGT regula el procedimiento a seguir en el caso de

que la inspección estime que la infracción pudiera ser constitutiva de delito

contra la Hacienda Pública:

1. Pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o

remitirá el expediente al Ministerio Fiscal.

2. Se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que

quedará suspendido mientras la autoridad judicial:

• no dicte sentencia firme,

• tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las

actuaciones

• se produzca la devolución del expediente por el

Ministerio Fiscal.

La presentación de una denuncia ante el Ministerio Fiscal produce

los siguientes efectos:

1. Interrupción de los plazos de prescripción, prevista en el Art. 68.1.b)

de la LGT. El cómputo se iniciará de nuevo cuando la

Administración tributaria reciba la notificación de la resolución

firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización,

o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo

el expediente.

2. Plazo de las actuaciones inspectoras: Tiene dos efectos:

• Se considera un supuesto de interrupción justificada del

plazo de las actuaciones inspectoras.

• Se considera como causa que posibilita la ampliación de

plazo de 12 meses previsto para la conclusión de las

actuaciones del procedimiento inspector, en el supuesto

de que el procedimiento administrativo debiera continuar.


309

3. En caso de que se devuelva el expediente al ámbito administrativo,

bien por el Ministerio Fiscal, bien por declararse absueltos a los

sujetos imputados, la Inspección dispondrá en todo caso como

mínimo de un plazo de seis meses para continuar las actuaciones

cuando el plazo que restaba en el momento de enviar lo actuado al

Ministerio Fiscal fuera inferior a dicho plazo (artículo 150.5 LGT).

26.2. PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE DELITOS

TRIBUTARIOS

Para determinar el procedimiento a seguir, previamente hay que

distinguir el posible delito ante el que nos encontramos.

Si es una acción u omisión tipificada en el artículo 310 del Código

Penal, es decir nos encontramos ante un delito contable sin que a la hora de

la comisión de dicho delito se hubiera incurrido a su vez en un delito de los

regulados en el artículo 305 del Código Penal (defraudación a la Hacienda

Pública), el actuario deberá hacer constar en diligencia los hechos

constitutivos del posible delito, siguiendo con las actuaciones inspectoras

hasta la elaboración de las actas para su posterior liquidación, sin que se

pueda iniciar expediente sancionador por infracción tributaria por los hechos

que puedan constituir delito contable y sin que estos hechos puedan servir

para graduar la sanción que pueda corresponder a la infracción derivada de

la liquidación que se practique. Se deberá elaborar informe sobre esos

hechos para su elevación al Inspector Jefe junto con la diligencia que recoja

los hechos. El resto de la tramitación es similar al delito del artículo 305

(artículo 33 RGRST).


310

Si los hechos ante los que nos encontramos suponen un posible

delito de los regulados en el artículo 305 del Código Penal, deberá seguirse

el siguiente procedimiento (artículo 32 RGRST):

• Se hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a

juicio del actuario de la posible responsabilidad Penal.

• Se elaborará informe por parte del Equipo o Unidad en el que se

expondrán las razones para considerar la posible existencia del delito. Si

el delito se aprecia en la fase de liquidación será el propio Inspector Jefe

quien deba impulsar el expediente ordenando la realización del informe.

• Se remitirá el expediente junto al informe elaborado al Inspector Jefe, el

cual podrá disponer la continuidad de las actuaciones por el mismo u

otro Equipo o Unidad o lo remitirán al Delegado Especial, Delegado

Central o al Director del Departamento, según el ámbito del órgano

proponente.

En cualquier momento podrá solicitarse la colaboración de la Unidad

Central de Coordinación en Materia de Delitos contra la Hacienda

Pública para que evacue informe al respecto o de las Unidades de Delito

Regionales.

• En el caso en que se aprecie la existencia del posible delito el Director

de Departamento o los Delegados Especiales o Delegado Central

remitirán los expedientes (incluyendo el informe del actuario y en su

caso de la Unidad de Coordinación en Materia de Delitos) a la

jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal.

• La remisión del expediente supondrá la paralización del plazo del

cómputo de duración de las actuaciones inspectoras y la interrupción del

plazo de prescripción tanto para la práctica de las liquidaciones

administrativas como para la imposición de las sanciones.

• Si la autoridad judicial no apreciase posible delito y devolviera el

expediente, deberá continuarse el mismo desde el momento en que se

produzca la devolución, comenzando de nuevo a computar el plazo que

reste para la finalización de las actuaciones, que al menos será de seis

meses.


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26.3. OTRAS CUESTIONES DEL PROCEDIMIENTO

En el caso que la apreciación del posible delito contra la Hacienda

Pública se produzca cuando ya se hubiera iniciado el procedimiento

sancionador y los actos de liquidación ya se hubieran dictado, se paralizará

el expediente sancionador, sin perjuicio de la validez de la liquidación que

se hubiera practicado, estando ésta en todo caso pendiente de posible

ulterior revisión en función de la sentencia judicial que se dicte. No

obstante, la ejecución de la liquidación quedará suspendida.

En cuanto a la tramitación, se procederá a reunir el expediente de

comprobación y lo actuado en el procedimiento sancionador y a elaborar el

informe correspondiente, siguiéndose el resto de trámites descritos

anteriormente.

Madrid, a 26 de septiembre de 2011

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