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9Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo

Reforma TributariaResumen Ejecutivo

Ley 1739, Diciembre 23 de 2014

Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo8

Impuestos y Servicios Legales

Reforma Tributaria - Ley 1739, Diciembre 23 de 2014

Esta publicación fue preparada bajo la dirección de Myriam Stella Gutiérrez Argüello y Vicente Javier Torres y la colaboración de María Consuelo Torres, Maritza Sarmiento y Oswaldo Pérez socios de la Firma, recopilando la experiencia del grupo de profesionales de Impuestos y Servicios Legales de KPMG en Colombia.

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La información aquí contenida recoge la legislación vigente a Diciembre de 2014. Su propósito es proveer información básica sobre las principales modificaciones introducidas al esquema tributario por la Ley 1739 de 2014 en Colombia. Las decisiones específicas deben basarse en un análisis detallado de las situaciones individuales.

La información aquí contenida es de naturaleza general y no tiene el propósito de abordar las circunstancias de ningún individuo o entidad en particular. Aunque procuramos proveer información correcta y oportuna, no puede haber garantía de que dicha información sea correcta en la fecha que se reciba o que continuará siendo correcta en el futuro. Nadie debe tomar medidas basado en dicha información sin la debida asesoría profesional después de un estudio detallado de la situación en particular.

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9Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo

I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA

La Ley 1739 sancionada el pasado 23 de diciembre del 2014, consagra en sus primeros 9 artículos un nuevo gravamen al patrimonio, denominado impuesto extraordinario a la riqueza.

Según la exposición de motivos que sustentó la ley, el efecto recaudatorio inicial esperado del impuesto a la riqueza es de $6.2 billones de pesos anuales que se proyectan distribuidos $6 billones en cabeza de las personas jurídicas y $0.2 billones en cabeza de las personas naturales.

Si bien globalmente podría señalarse como la continuidad del impuesto al patrimonio que otrora habían estatuido leyes como la 1370 de 2009, la Ley 1430 de 2010 y el Decreto 4825 de 2010, lo cierto es que el legislador pretendió caracterizarlo como un gravamen diferente al precedente impuesto al patrimonio, lo cual resulta muy relevante respecto de los contribuyentes amparados por contratos de estabilidad jurídica, puesto que bajo la perspectiva de ser un gravamen diferente no sería oponible la estabilización de la normatividad del impuesto al patrimonio y en consecuencia las empresas suscriptoras de los contratos de estabilidad jurídica serían contribuyentes declarantes del denominado impuesto extraordinario a la riqueza en las condiciones previstas en la ley de reforma tributaria.

Veamos los elementos estructurales del impuesto extraordinario a la riqueza comparativamente con el impuesto que le precedió:

1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza

a. Sujeción de las entidades extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza.

Por primera vez la imposición sobre el patrimonio considera a las sociedades extranjeras sin residencia o domicilio en el país, en los siguientes eventos:

Téngase presente que en el evento de la posesión indirecta de riqueza en Colombia a través de sucursales o establecimientos permanentes, la obligación formal de declarar se radicaría en cabeza de las sucursales o el establecimiento permanente según sea el caso.

Pues bien, el hecho generador del impuesto en los términos de la ley será la posesión de riqueza al 1 de enero de 2015 que exceda de COP $1.000.000.000, para efectos de este impuesto se considera riqueza el equivalente al total del patrimonio bruto del contribuyente poseído a esa fecha menos las deudas a cargo, las cuales se determinarán siguiendo las reglas de patrimonio previstas en el Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo anterior debe observarse entonces que las entidades extranjeras aún sin ser contribuyentes, ni declarantes del impuesto de renta estarán sometidas al impuesto.

Para una mayor precisión algunos eventos que darán lugar a la obligación de presentar la declaración del impuesto a la riqueza, serán los siguientes siempre que se exceda de $1.000.000.000.

De acuerdo con lo anterior debe tenerse en cuenta que las sociedades extranjeras estarían obligadas a declarar y a pagar el impuesto por las cuentas por cobrar poseídas en Colombia a 1º de enero del año 2015, en la medida que respecto de ellas se configure el hecho generador del gravamen.

b. Sujeción de las personas naturales extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza

También por primera vez la norma fiscal incluye a las personas naturales no residentes en el país como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza, respecto de su riqueza poseída en Colombia directa o indirectamente a través de un establecimiento permanente.

En este último caso de la posesión indirecta de riqueza a través de establecimientos permanentes, la obligación formal de declarar estaría en cabeza del establecimiento permanente.

c. Normas anti-abuso dirigidas a petrificar el hecho generador y la base del gravamen

Frente al hecho generador la reforma plantea una norma anti-abuso específica consistente en señalar que las sociedades que hayan llevado a cabo procesos de escisión a partir de la vigencia de la ley y hasta el 1º de enero de 2015, deberán sumar las riquezas poseídas por las sociedades escindidas a 1º de enero de 2015 para determinar el impuesto a la riqueza. Con la misma finalidad se plantea que las personas naturales o jurídicas que constituyan sociedades en este mismo lapso deberán sumar las riquezas poseídas por las personas naturales o jurídicas que la constituyeron y por las sociedades constituidas a 1º de enero de 2015, teniendo en cuenta la proporción en la que participan los socios en las sociedades así constituidas. Con estas disposiciones la autoridad de impuestos podría desconocer el efecto de las escisiones o divisiones de riqueza (patrimonio) que hubieren sido realizadas desde la vigencia de la ley hasta la configuración del hecho generador, cuyo resultado haya dado lugar a la disminución del patrimonio por debajo de los $1.000 millones o al fraccionamiento del mismo que hubiere posibilitado acceder a una menor tarifa de impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, en respeto del principio de irretroactividad entendemos que los procesos que se hayan perfeccionado con antelación a la vigencia de la ley no podrían ser cuestionados por la autoridad tributaria a efectos del impuesto a la riqueza, lo cual entendemos que en cualquier caso tendría que estar sustentado en razones económicas y de negocio, pues no debemos perder de vista que los procesos de escisión y fusión cuentan con una regulación específica desde la Ley 1607 de 2012. d. Exclusiones de la base gravable

2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidación o resultantes de reorganizaciones empresariales

Si bien la ley determina como no contribuyentes a las sociedades que se encuentren en liquidación, lo cual resulta más que razonable, al mismo tiempo consagra una norma anti-abuso específica según la cual cuando se decrete la disolución y liquidación de una sociedad con el propósito de defraudar a la administración tributaria o de manera abusiva como mecanismo para evitar ser contribuyente del impuesto, los socios que hubieren realizado, participado o facilitado los actos de defraudación o abuso responderán solidariamente por el impuesto, intereses y sanciones que la sociedad habría tenido que declarar, liquidar y pagar de no encontrarse en liquidación.

Sin embargo, no resulta claro el alcance de esta norma enfrentada a la disposición que consagra el hecho generador a 1º de enero del año 2015, pues surge la inquietud si la calidad de no contribuyentes fue prevista sólo respecto de aquellas que habían entrado en tal estado a la fecha de vigencia de la ley o si independientemente de que al momento del hecho generador no hubieren tenido tal condición, deben ser consideradas como no contribuyentes una vez se decrete la disolución y liquidación en las siguientes vigencias, creemos que esta última interpretación es la que más se aviene con el principio de justicia en materia tributaria y con una interpretación sistemática que incluye la norma anti-abuso específica a la cual hicimos referencia. Tampoco regula la ley específicamente la situación respecto de los procesos de reestructuración (escisiones/ fusiones) que se realicen con posteridad a la realización del hecho generador, esto es a 1º de enero de 2015 y que a tal fecha hubieren poseído una riqueza desde $1.000 millones de pesos; sin embargo en este caso, consideramos que ello tiene que definirse con apego al momento del hecho generador del gravamen, en la medida que la obligación tributaria ya surgió desde esa oportunidad, de manera que las compañías resultantes del proceso de reestructuración, estarían obligadas a responder en forma solidaria por el gravamen, independientemente de su nueva composición patrimonial1. 3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF

En materia del registro del impuesto a la riqueza, se han suscitado diferentes interpretaciones, una de ellas en línea con el pronunciamiento del Consejo Técnico de la Contaduría (CTC) contenido en el Concepto 722 del 5 de diciembre de 2014 donde concluyó que el pasivo por el impuesto a la riqueza debe ser reconocido en su totalidad en el año 2015 afectando resultados de ese ejercicio, independientemente de su causación anual fiscal durante los años 2015, 2016, 2017 y 2018, esto bajo la consideración que la medición del pasivo es totalmente viable puesto que puede estimarse con un grado de certeza el valor del impuesto, sin embargo teniendo en cuenta los efectos del impuesto para las entidades también consideró el CTC una excepción voluntaria a la norma técnica de NIIF para registrar la totalidad del impuesto con cargo a las utilidades acumuladas del ente. Es de destacar que tales aseveraciones fueron realizadas cuando el proyecto señalaba la variable de 25% del IPC de cada año en la determinación de la base gravable, fórmula muy similar a la que quedó aprobada en la Ley 1739 de 2014 y no existían artículos en el proyecto de ley que ordenaran un tratamiento contable para el registro de este impuesto2.

Otra línea de interpretación sostiene que al estar supeditado el reconocimiento del impuesto a la existencia de la persona jurídica al 1 de enero de cada uno de los años en que se causa el impuesto a la riqueza, no es posible conocer con certeza si la entidad en los años siguientes estará obligada a liquidar y pagar el impuesto3, de manera que procedería su reconocimiento gradualmente en función de la causación fiscal del mismo4.

Por su parte la ley de reforma determinó expresamente que los momentos de causación fiscal son igualmente aplicables para los efectos contables incluida la conformación del balance individual y consolidado de las compañías, de lo cual se desprende que el impuesto puede ser reconocido contablemente en forma gradual en línea con la causación fiscal del impuesto, esto sin perjuicio claro está de la alternativa que señala la misma ley de reforma en el sentido de imputar el impuesto a la riqueza contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances individuales, como en los consolidados. Si bien la anterior previsión legislativa refleja el esfuerzo por solucionar el tema del reconocimiento contable del impuesto, en el sentido de validar su reconocimiento en forma gradual durante los años 2015, 2016 y 2017 atenuando el impacto en resultado para las organizaciones, tal precepto, contravendría la Ley 1314 de 2009 que determina la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera, previendo que las disposiciones tributarias solo producirán efectos fiscales. No obstante, como el reconocimiento del impuesto a la riqueza bajo las normas NIIF ha sido una prioridad en la agenda del Gobierno, habida cuenta del impacto en los estados financieros de las organizaciones, entendemos que actualmente el Gobierno estudia un proyecto de decreto donde se excepciona de la NIIF 37 y de la sección 21 de la NIIF PYMES en lo que respecta a cálculo, registro y revelación del impuesto a la riqueza, señalando que para el efecto se daría cumplimiento a lo que señale la Ley 1739 de 20145.

4. Otros aspectos relevantes

Determina la ley la posibilidad que las personas que no estén obligados a pagar el impuesto extraordinario a la riqueza, pueden hacerlo libre y espontáneamente, pues bien, tal previsión encuentra aplicación práctica respecto de las personas naturales o jurídicas que pretendan acogerse a la normalización tributaria de activos (inclusión de activos omitidos y exclusión de pasivos inexistentes), cuando respecto de las mismas no se realice el hecho generador de este gravamen.

Finalmente debe tenerse en cuenta que la ley de reforma tributaria hace una expresa remisión a las normas sobre declaración, pago, administración y control aplicables al impuesto al patrimonio que le precedió, por lo tanto habrá que consultarse los artículos 298, 298-1, 298-2 y demás disposiciones concordantes.

II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD

1. Antecedentes

El artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, introdujo a la legislación tributaria un nuevo impuesto denominado “impuesto de renta para la equidad CREE” y lo definió como el aporte efectuado por las sociedades declarantes de renta, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social, dado que los recursos del mismo se destinan a la financiación del SENA, el ICBF, el Sistema de Seguridad Social en Salud y de las instituciones de educación superior públicas, la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud, y la inversión social en el sector agropecuario.

Como contraprestación del CREE se consagró a favor de los sujetos pasivos y de las personas naturales que contraten más de dos trabajadores una exoneración del pago de los aportes parafiscales al SENA, el ICBF, y las contribuciones en salud sobre salarios de trabajadores que devenguen hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Aunque el impuesto de renta para la equidad CREE guardaba elementos comunes con el impuesto de renta debe observarse que el legislador del año 2012 en forma expresa se ocupó de señalarlo como un nuevo impuesto y de definir los elementos de la obligación de tributaria, los cuales se apartaban del impuesto tradicional de renta en los sujetos pasivos sometidos a imposición, la determinación y depuración de la base gravable ordinaria, el impuesto presuntivo como impuesto definitivo, la tarifa y su destinación específica. Son sujetos pasivos del impuesto de forma exclusiva las personas jurídicas, los entes asimilados a sociedades y las entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, y se excluyen del mismo los no contribuyentes de este impuesto, las entidades sin ánimo de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o que hayan solicitado calificación a la misma fecha y los usuarios industriales de bienes y servicios que se hayan calificado o se califiquen en el futuro, generando para estos últimos la imposibilidad de acceder a la exoneración de los aportes parafiscales y de la contribución en salud.

Respecto de la base gravable la Ley 1607 de 2012 acogió el criterio de una base depurada que partía de los ingresos brutos realizados en el año (omitiendo la regla de causación) que incrementen el patrimonio, excluyendo las ganancias ocasionales, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, los ingresos no constitutivos de renta listados de manera particular para el CREE, los costos y algunas deducciones permitidas en el impuesto y finalmente las rentas exentas que para este impuesto se consideran con el mismo tratamiento de las deducciones para llegar a la base gravable del CREE la cual se sometía a la tarifa del 8% y transitoriamente del 9% hasta el 2015, salvo que esta fuese inferior a la base gravable mínima determinada sobre el 3% del patrimonio líquido del año anterior.

Así las cosas, a diferencia del impuesto de renta, encontramos entonces que en el CREE se señalaron de forma taxativa los elementos que se pueden detraer de la base, no se contempló la imputación de créditos fiscales por pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva, hay una limitación sustancial de las rentas exentas, y se omitieron elementos propios del impuesto de renta como el interés presuntivo mínimo, las reglas de precios de transferencia y la norma de capitalización delgada, entre otros.

En suma la base gravable prevista en la ley se puede apreciar en el siguiente cuadro:

Mediante los Decretos 2701 y 3048 de 2013 emitidos al finalizar el año 2013, el Gobierno Nacional reglamentó el nuevo impuesto para ampliar y corregir la base gravable en contravía del ejercicio de la facultad reglamentaria y del marco de la Ley 1607 de 2012.

En efecto, la norma decidió limitar los ingresos no constitutivos de renta del CREE, incluir dentro de la base sometida al impuesto las rentas brutas especiales, también se ocupó el decreto de llevar a la base gravable la renta líquida por recuperación de deducciones regladas en los artículos 195 y siguientes del Estatuto Tributario para el impuesto de renta y finalmente reconocer las expensas necesarias como deducción en el CREE para corregir esta omisión legislativa de la Ley 1607 de 2012.

2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014

a. Ingresos no constitutivos de renta

La nueva reforma tributaria corrige la lista de los ingresos no constitutivos de renta en el CREE eliminando los ingresos no gravados que en materia del impuesto de renta y complementarios habían desaparecido desde la Ley 863 de 2003.

De esta manera pasan a ser gravados en el CREE, los siguientes ingresos:

b. Rentas brutas especiales

Para efectos de la determinación del impuesto CREE serán aplicables las rentas brutas especiales previstas en el Capítulo IV del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Debe observarse que estas rentas se encuentran previstas en el impuesto de renta como una manera particular de depurar los ingresos y costos para las rentas pecuarias, las rentas de las compañías de seguros de vida y generales, las ventas a plazos y la fiducia mercantil, rentas brutas que se caracterizan por permitir la imputación de reservas y ciertos costos que no serían procedentes bajo las reglas generales del impuesto.

c. Rentas líquidas por recuperación de deducciones

Prevé el artículo 12 de la Ley 1739 de 2014 que las rentas líquidas por recuperación de deducciones señaladas en los artículos 195 a 199 son aplicables en el CREE.

Las rentas líquidas constituyen una renta especial en virtud de las cuales se gravan cantidades que fueron reconocidas como gastos o deducciones en ejercicios anteriores sin que en principio puedan afectarse con costos, gastos o pérdidas del mismo período.

Las deducciones cuya recuperación constituyen renta líquida son:

Dado que el impuesto del CREE constituye un gravamen diferente al impuesto de renta, para incorporar como gravadas estas deducciones deberá considerarse como suma recuperada solamente las cantidades que hayan sido solicitadas en este impuesto como deducción, amortización, pérdida o compensación.

d. Compensación de pérdidas fiscales y excesos del impuesto presunto

De acuerdo con lo establecido en los artículos 13 y 14 de la Ley, se permitirá la compensación de las pérdidas fiscales y de los excesos del impuesto mínimo presuntivo originados a partir del año gravable 2015.

Esta disposición en línea con el reconocimiento de independencia de los dos impuestos consagra la compensación de estos créditos fiscales, siempre y cuando se origen en el mismo impuesto, con lo cual el monto del crédito, el valor y los límites de la compensación, y los montos de eventuales recuperaciones deben manejarse de manera autónoma en el impuesto de renta y en el impuesto para la equidad CREE. e. Descuento por impuestos pagados en el exterior

A partir del año gravable 2015 se permite llevar directamente a la declaración del CREE el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, debe observarse que desde la creación del impuesto de renta para la equidad la Ley 1607 de 2012 había reconocido que para determinar el monto del descuento tributario el contribuyente podía sumar al impuesto de renta el impuesto pagado en el CREE, sin embargo el descuento sólo era aplicable en la declaración del impuesto sobre la renta, lo que generó un incremento en los saldos a favor en renta y de los valores a pagar en el CREE que no podían ser compensados6.

Para determinar el monto del descuento a aplicar por los impuestos pagados en el exterior en la declaración del CREE, la Ley 1739 de 2014 establece una fórmula con base en la sumatoria de la tarifa del CREE y su sobretasa

sobre la suma de la totalidad de las tarifas impuesto de renta vigente en el país (renta y complementarios, CREE y sobretasa), y mantiene las condiciones, montos, características y requisitos del descuento previstos en el impuesto de renta.

f. Remisión a las normas del impuesto de renta

Finalmente el artículo 15 de la ley de reforma señala que para efectos del impuesto de renta para la equidad CREE serán aplicables las siguientes disposiciones:

Así, aunque se consagra una integración con el impuesto de renta la ley advierte que se podrá efectuar la misma, siempre y cuando sea compatible con la normativa del CREE, por lo tanto las materias que no fueron incluidas en el impuesto no podrán ser incorporadas en el CREE vía interpretaciones extensivas de la regla de remisión, pues tal hecho violaría el artículo 338 de la Constitución Nacional que establece que las bases gravables de los impuestos deben ser expresamente señaladas por el legislador.

Entre otras, las siguientes disposiciones del impuesto de renta no fueron contempladas en el CREE:

g. Tarifa del impuesto de renta para la equidad CREE

La tarifa transitoria del impuesto para la equidad del 9% que había sido prevista inicialmente para los años 2013 al 2015, se consagra como permanente a partir del año 2016, en este orden la tarifa nominal del impuesto de renta sería del 34% sin incluir el efecto temporal de la sobretasa del CREE.

3. Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CREE

Atendiendo los resultados de los diálogos y discusiones entre los gremios y el Gobierno Nacional, la Ley acoge la propuesta de incrementar la tarifa del impuesto de renta para lograr el monto de los recaudos necesarios para cubrir el déficit fiscal del año 2015 y siguientes.

En tal sentido se crea una sobretasa que se liquida sobre la misma base gravable del CREE pero que no tendría destinación específica, con las siguientes características:

De acuerdo con lo anterior transitoriamente la tarifa nominal del impuesto de renta para sociedades tendrá un incremento sustancial al pasar del 34% al 39% en el 2015 y al 43% en el año 2018, colocando al país con una de las tarifas más altas del mundo en el impuesto de renta corporativo, hecho que podría desestimular la inversión extranjera y disminuir la tasa de crecimiento del país8.

III. IMPUESTO DE RENTA

1. Personas jurídicas

a. Incremento de la tarifa para sociedades y entidades extranjeras

Transitoriamente se modifica el artículo 240 del Estatuto Tributario, para incrementar la tarifa del impuesto de renta para las sociedades y entidades extranjeras cuyas rentas no sean atribuibles a un establecimiento permanente o a una sucursal, así: 39% para el año 2015, 40% para el 2016, 42% para el 2017% y 43% para el 2018.

Debe observarse que las modificaciones a la tarifa afectarán a las entidades extranjeras que sin tener sucursal o establecimiento permanente sean declarantes del impuesto de renta, toda vez que la Ley 1739 de 2014 no modificó las tarifas de retención en la fuente para pagos el exterior regladas en los artículos 407 al 411 del Estatuto Tributario9, las cuales se convierten en el impuesto definitivo de los extranjeros10 en virtud de lo establecido en el numeral 2 del artículo 592 del Estatuto Tributario, en esta línea se mantendrían vigentes las siguientes tarifas:

b. Rentas exentas

Se adiciona el artículo de las rentas exentas, para incorporar una nueva exención en favor de los intereses y demás rendimientos financieros relacionados con operaciones de crédito, aseguramiento, reaseguramiento y demás actividades financieras efectuadas en el país por entidades gubernamentales de carácter financiero y de cooperación para el desarrollo pertenecientes a países con los cuales Colombia haya suscrito un acuerdo específico de cooperación en dichas materias. Debe observarse que dentro del marco de los convenios de cooperación, Colombia se ha comprometido a dar un régimen fiscal que no sea menos favorable que aquél que se aplica al Estado o a la Organización Internacional más favorecidos en materia de cooperación al desarrollo, en tal sentido desde la Ley 788 de 2002 se encuentran exentos de todo impuesto, tasa o contribución, los fondos provenientes de auxilios o donaciones de entidades o gobiernos extranjeros convenidos con el Gobierno colombiano, destinados a realizar programas de utilidad común y amparados por acuerdos intergubernamentales. También gozaban de este beneficio tributario las compras o importaciones de bienes y la adquisición de servicios realizados con los fondos donados.

c. Modificaciones a la regla de sede efectiva de administración

Para aliviar la regla de considerar nacionales las sociedades extranjeras que durante el año tienen su sede efectiva de administración en Colombia, se excluyen de la misma los siguientes casos:

d. Ajuste por diferencia en cambio

Reconociendo la ley que el ajuste por diferencia (ingreso o gasto) para los contribuyentes que siguen el principio de causación es un asunto meramente contable y que para efectos fiscales el mismo debe reconocerse sólo cuando estos se materialicen es decir a la liquidación o enajenación de las inversiones, se modifica el artículo 32-1 del Estatuto Tributario permitiendo que el ajuste por diferencia en cambio para inversiones en moneda extranjera en acciones o participaciones en sociedades extranjeras que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación a cualquier título o de la liquidación de la inversión.

Debe advertirse que en los casos de aportes de estos activos a sociedades nacionales, o fusiones y escisiones que no se consideren enajenación, este ingreso o gasto no se considera realizado al momento de la reorganización.

De acuerdo con lo anterior se deberá tener especial cuidado en el control del costo fiscal de estos activos el cual estará integrado con los ajustes declarados hasta el 31 de diciembre del año 2014, y los ajustes extra-fiscales a partir del año 2015.

Finalmente aunque la exposición de motivos señala que el tratamiento debe extenderse también al CREE, somos del criterio que el artículo 32-1 del Estatuto Tributario no fue incorporado en el impuesto de renta para la equidad CREE con lo cual no es aplicable ni el ajuste por diferencia en cambio por el sistema de causación11, ni la excepción aquí analizada.

e. Capitalización delgada

La restricción a la deducción de los intereses cuando las deudas promedio que generen intereses exceden la relación 3:1 del patrimonio líquido del contribuyente del año anterior no será aplicable a las actividades de factoring.

f. Limitación a la deducción de los pagos en efectivo

De acuerdo con la adición introducida por la Ley 1430 de 2010 al artículo 771-5 y con el objeto de incentivar la bancarización, a partir del año 2014 para el reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, dispuso la ley que los pagos deberían efectuarse mediante depósitos, giros o transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crédito o bonos. La aplicación de esta disposición se previó de manera gradual unida a la desaparición gradual del gravamen a los movimientos financieros (GMF) que inicialmente se había consagrado desde el año 201412. La Ley 1739 de 2014 retoma nuevamente la finalidad de la disposición y une la exigencia de los pagos a través del sistema financiero sólo hasta la desaparición el GMF a partir del año 2019.

Se incluye adicionalmente una disposición que exonera de dicha obligación a los pagos efectuados por los operadores de juegos de suerte y azar en efectivo inferiores a 1.800 UVT.

Finalmente de manera expresa se señala que para el año 2014 es procedente el 100% de los pagos efectuados en efectivo, derogando con efectos inmediatos el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, siempre y cuando se cumplan con los demás requisitos legales para su reconocimiento.

g. Deducción por inversiones en investigación, desarrollo tecnológico o innovación

Se modifica el beneficio de deducir el 175% del valor de las inversiones efectuadas en investigación y desarrollo tecnológico sin exceder el 40% de la renta líquida determinada antes de restar el valor de la inversión, en los siguientes aspectos:

h. Descuentos tributarios

1) Impuestos pagados en el exterior

En línea con la creación del descuento tributario por impuestos pagados en el exterior en el CREE se modifica el artículo 254 del Estatuto Tributario que regula el descuento en el impuesto sobre la renta por el mismo concepto.

La modificación básicamente facilita la aplicación del descuento al permitirse la imputación proporcional en ambos impuestos, para lo cual el monto a descontar en este impuesto se determinará de acuerdo con la proporción que arroje el dividir la tarifa de renta y complementarios sobre la sumatoria de la totalidad de las tarifas de renta vigentes en Colombia (renta y complementarios, CREE y sobretasa del CREE). 2) Descuento IVA en la adquisición de bienes de capital

Para promover la inversión y el desarrollo de la actividad industrial y productiva del país se permite para las personas jurídicas a partir del año 2015 recuperar 2 puntos del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o importación de bienes de capital gravados a la tarifa general.

Para evitar discusiones respecto de los activos objeto del beneficio, la ley define expresamente como bienes de capital los activos tangibles depreciables que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, utilizados para la producción de bienes y servicios y que no se incorporan a los bienes finales producidos excepto por la depreciación, entre otros, señala la maquinaria y equipo, los equipos de informática, de comunicaciones, transporte, carga, los adquiridos para la producción industrial y agropecuaria y para la prestación de servicios.

Si los activos se enajenan antes de finalizar su vida fiscal se debe reintegrar proporcionalmente el descuento solicitado.

3) Descuento IVA adquisición de maquinaria pesada para industrias básicas

Este descuento tributario que fue consagrado desde la Ley 223 de 1995 y que permite que la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de maquinaria pesada para industrias básicas se descuente en el impuesto de renta en el año de la adquisición o en los períodos siguientes, se modifica para señalar que si los beneficiarios del descuento venden los activos antes que finalice su vida útil fiscal deben reintegrar de manera proporcional el IVA solicitado como descuento tributario en el año de la enajenación adicionando el respectivo impuesto neto de renta.

2. Personas naturales

a. Residencia fiscal

Para atemperar la regla de residencia fiscal aplicable a los nacionales que estando en el exterior en el ejercicio gravable se encontraban en uno de los siguientes supuestos: su cónyuge o compañero permanente o sus hijos dependientes menores de edad permanecen en el país, más del 50% de sus bienes son administrados en el país, el 50% o más de sus activos se entiendan poseídos en el país, el 50% o más de sus ingresos son de fuente nacional, siendo requeridos por la DIAN no logran acreditar su residencia fiscal o residen en un paraíso fiscal, a partir del año gravable 2015, no se consideran residentes fiscales si cumplen una de las siguientes condiciones:

b. Rentas exentas

En aras de finiquitar la discusión existente respecto de si los empleados cuyas rentas no provienen de una relación laboral, legal o reglamentaria tienen derecho a la renta exenta del 25%, se adiciona el artículo 206 del Estatuto Tributario indicando que la exención prevista en el numeral 10 también aplica para las personas naturales calificadas en la categoría de empleados cuyos pagos no sean laborales, los cuales sólo podrán solicitar los costos y gastos permitidos a los trabajadores asalariados13 o los permitidos para las actividades por cuenta y riesgo del contratante.

Sin perjuicio de lo anterior debe observarse que dentro de la categoría de empleados se sigue manteniendo las personas naturales residentes cuando el 80% o más de sus ingresos provengan de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica pero que prestan el servicio por su cuenta y riesgo por asumir pérdidas, responsabilidades ante terceros, recibir ingresos de más de un contrato, y sus costos y gastos fijos representan al menos el 25% de los ingresos, grupo denominado por el Decreto 3032 de 2013 como Conjunto 3, los cuales no podrían solicitar los costos y deducciones imputables a su actividad gravada, pero si tendrían derecho a la renta exenta y a las deducciones permitidas para los asalariados.

c. Modificaciones al IMAS para empleados

La Ley 1607 de 2012 creó, para las personas naturales residentes que califiquen como empleados, un sistema alternativo simple para determinar el impuesto el impuesto sobre la renta, en virtud del cual el contribuyente tenía la opción de tributar por el sistema general o el mínimo alternativo IMAN y este sistema electivo.

En la práctica el IMAS permite a los empleados que están expuestos a una mayor tasa de impuesto en el sistema ordinario por no tener deducciones o exenciones aplicables al momento de determinar su base gravable, nivelar su tasa al optar por el sistema alternativo, siempre que el trabajador no tuviese una renta gravable alternativa / ingresos brutos14 que excediesen de 4.700 UVT.

La Ley 1739 de 2014 limita el régimen del IMAS al señalar que sólo podrán optar las personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de empleados, que en el período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT ($79.181.000 Valor año base 2015) y que hayan poseído un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT ($339.348.000 Valor año base 2015).

d. Trabajadores por cuenta propia nuevos requisitos

Para acceder al sistema especial para los trabajadores por cuenta propia a partir del año 2015 se deben cumplir la totalidad de las siguientes condiciones:

e. Tarifa del impuesto de renta para personas naturales

Si bien el artículo 28 de la mencionada ley adicionó un parágrafo al artículo 240 del Estatuto Tributario, modificando por los años gravables 2015 a 2018 la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a las rentas obtenidas por sociedades y entidades extranjeras que no sean atribuibles a una sucursal o establecimiento permanente, no se introdujo ninguna modificación al artículo 247 del Estatuto Tributario, por lo que en nuestro entendimiento, la tarifa aplicable sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales sin residencia en el país, es del treinta y tres por ciento (33%).

IV. MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASIÓN

La reciente reforma tributaria establece algunos mecanismos de lucha contra la evasión, en adición a los instrumentos propuestos en la anterior reforma (Ley 1607 de 2012), en la cual fueron incorporadas normas antievasión, antielusión y antiabuso, todo con el fin de controlar operaciones que podrían ser catalogadas como artificiales por tener como único propósito el obtener un provecho fiscal no previsto en el ordenamiento tributario por no tener razón de negocio o justificación comercial.

Fue así como en la anterior reforma tributaria se crearon reglas de subcapitalización, se dispuso una regulación específica relativa a la amortización fiscal del crédito mercantil, se establecieron normas especiales sobre precios de transferencia aplicables a operaciones internacionales con vinculados y no vinculados domiciliados en jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales, se definió lo que constituía la conducta evasiva y por supuesto se establecieron sanciones aplicables a estas conductas.

En la presente reforma tributaria se establecen nuevas medidas que pretenden facilitar aún más la lucha contra la evasión tributaria y el fraude fiscal; para tal efecto, se crea el impuesto de normalización tributaria complementario al impuesto a la riqueza, se adiciona el Estatuto Tributario con la declaración anual de activos en el exterior y se establece la creación de una comisión de expertos para proponer la tan sonada reforma tributaria estructural, orientada a combatir también la evasión y la elusión fiscales.

1. Impuesto complementario de normalización tributaria

Se trata de un nuevo tributo que tiene por finalidad obtener información completa de los activos que los residentes fiscales colombianos (nacionales o extranjeros) no hubiesen declarado en Colombia, para así defender la base gravable del impuesto a la riqueza permitiendo la regularización de activos que no fueron declarados en su oportunidad.

Mediante este impuesto se pretende que los activos que debieron incluirse en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) o del impuesto a la riqueza, y no lo fueron, pasen a formar parte del patrimonio del contribuyente para efectos fiscales y se regularice su situación. Lo propio ocurre en cuanto a la inclusión de pasivos inexistentes en las aludidas declaraciones.

Estamos por tanto, frente a un nuevo impuesto que solo les es exigible a los contribuyentes incumplidos. Inicialmente se propuso que la omisión de activos se elevara a delito esto es, con implicaciones de derecho penal; sin embargo, tal proposición recibió duras críticas por parte de los académicos en el sentido de que semejante norma como infracción penal contra la Administración Pública no debería incluirse en el ordenamiento jurídico tributario sino en el Código Penal. Se enfatizó en que la inclusión de dicha norma traería como consecuencia, un reparo constitucional por violación a la unidad de materia.

Fue así como desde la ponencia para el primer debate, una de las proposiciones fue la de consultar previamente al Consejo Nacional de Política Criminal y con la Fiscalía General de la Nación sobre la creación de este tipo penal, en tanto resultaba evidente que las implicaciones de un nuevo delito no tendría única incidencia en el aspecto tributario, sino que repercutiría incluso en la política criminal y carcelaria de nuestro país.

En los debates posteriores y conscientes de los importantes efectos de la creación de este tipo penal, se decidió postergar la incorporación de la norma en nuestro ordenamiento jurídico hasta tanto se tengan suficientes argumentos por parte de los especialistas en materia penal para ello. Para el entretanto se propuso castigar la conducta incumplida de los contribuyentes a través de una sanción administrativa, para lo cual se adicionó el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, con el objeto de que a partir del período gravable 2018 se aplique la sanción de inexactitud del 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado, en caso de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes.

Otro aspecto que llama la atención sobre el impuesto en comento, consiste en que si bien en la reforma tributaria se denomina expresamente como “impuesto” y se establecen algunos elementos de la obligación tributaria sustancial, existen importantes similitudes con el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, que adicionó los parágrafos uno, dos y tres del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, posteriormente declarados inconstitucionales por la Honorable Corte Constitucional en la sentencia C-833 de 2013, con ponencia de la magistrada María Victoria Calle Correa.

Los referidos parágrafos fueron considerados inconstitucionales por cuanto consagraban una “amnistía tributaria”, contraria a los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues suponían "la existencia de una infracción tributaria (el deber de suministrar información oportuna y veraz acerca de la situación patrimonial) como condición de aplicación y además establecía un tratamiento fiscal más favorable que el otorgado tanto al contribuyente cumplido, como a quienes con antelación se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario."

No obstante, estimamos que teniendo en cuenta: (i) los antecedentes jurisprudenciales de la Honorable Corte Constitucional acerca de las amnistías o saneamientos tributarios (Sentencias C-260 de 1993, C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1114 de 2003, C-823 de 2004, C-910 de 2004 y C-833 de 2013, entre otras), (ii) que la Constitución no prohíbe expresamente las amnistías tributarias y (iii) que la jurisprudencia en algunos casos las ha avalado, enfocando su análisis alrededor de los principios constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria, contenidos en el Preámbulo y los artículos 13 y 363 de la Constitución Política, es posible extraer de la misma jurisprudencia constitucional algunas reglas que permiten la validez de este tipo de “amnistías”.

En efecto, para el caso que nos ocupa, incluso desde la ponencia para primer debate, se precisó que este nuevo impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza, cumplía con los requisitos para que se entendiera ajustada a la Constitución Política, a saber:

De esta manera se podría entender que en esta oportunidad el legislador tributario consideró que el examen de constitucionalidad a efectuarse por parte de la Honorable Corte Constitucional sobre este nuevo impuesto, podría ser superado y en consecuencia la norma se declararía exequible, tal y como ocurrió en la sentencia de constitucionalidad C-910 de 2004, en la que se avaló la especie de "amnistía" establecida en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, en relación con los principales aspectos que queremos resaltar de este nuevo impuesto, estarían los siguientes:

Se establece que este impuesto complementario se encuentra a cargo de los contribuyentes del impuesto a la riqueza y de los declarantes voluntarios de dicho impuesto y se prevé como hecho generador del mismo, la posesión de activos que no hayan sido incluidos en las declaraciones tributarias en Colombia, existiendo la obligación legal hacerlo; así como la declaración de pasivos inexistentes, todo con el único propósito de aminorar la carga tributaria del contribuyente.

Es un impuesto que se causa a 1º de enero de 2015, 2016 y 2017, con lo cual se tiene certeza sobre la fecha en la cual los activos omitidos pasan a formar parte del patrimonio del contribuyente para efectos fiscales y, por tanto, entrarán a formar parte de la base gravable del impuesto a la riqueza que se genere por ese año y por los años subsiguientes.

La base gravable del impuesto complementario de normalización tributaria es el valor patrimonial de los activos omitidos, determinado de acuerdo con las reglas del Título II del Libro I del Estatuto Tributario. Vale la pena resaltar que se incluye como punto de referencia el valor patrimonial, con el fin de generar estabilidad jurídica en la medida que los valores que se incluyen en las declaraciones tributarias son los valores determinados conforme a las reglas fiscales.

Sobre este particular la reforma tributaria aclara que los sujetos que estén sometidos al impuesto complementario de normalización tributaria puedan optar por un autoavalúo como base de dicho impuesto, que en todo caso no podrá ser inferior al valor patrimonial de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Estatuto Tributario.

Resaltamos que no obstante en el hecho generador se hace expresa referencia a la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes, estos últimos no quedaron incluidos en la base gravable del impuesto, la cual únicamente menciona de manera expresa el valor patrimonial de los activos omitidos sin referirse a los pasivos inexistentes.

Esta circunstancia implica que en el evento en que tales pasivos inexistentes se hubieran incluido en la declaración tributaria, podrían ser excluidos mediante la corrección a la declaración sin que estuvieran sometidos a este impuesto complementario de normalización tributaria, precisamente por no estar consagrados en la base gravable que constituye uno de los elementos de la obligación tributaria.

Al respecto es de resaltar además que el texto de la norma en comento, probablemente por falta de técnica legislativa, no desarrolló tampoco el sujeto pasivo del impuesto complementario de normalización en cuanto al tema de los pasivos inexistentes, el cual constituye un elemento estructural de toda obligación tributaria, sino que apenas se efectuó una breve referencia a quienes no les aplica el mismo. Es así como en el parágrafo 2º del artículo 36 (Hecho Generador), se estableció que “los contribuyentes del impuesto a la riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en cualquiera de las fechas de causación, no serán sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización tributaria”.

Consideramos que los sujetos pasivos de un impuesto deben ser determinados expresamente por la norma legal y no deberían ser inferidos por el intérprete o por el operador jurídico a partir de un parágrafo en el que se excluye a ciertos sujetos de dicho impuesto.

Tal yerro puede haberse subsanado si en los demás elementos del tributo dispuestos en la norma, como son el hecho generador y la base gravable, se hubiesen especificado características, calidades o condiciones que permitieran su inferencia, circunstancia que en el presente caso no ocurrió.

Por otra parte, con el fin de que los contribuyentes de este impuesto complementario puedan revelar correctamente sus activos omitidos, se les otorga un espacio de tiempo comprendido entre los años 2015 y 2017; sin embargo, la tarifa aumenta por cada año que el contribuyente tarde en revelarlos, esto para incentivar a que los contribuyentes que han omitido activos procuren su regularización lo más pronto posible (10% del valor de los activos omitidos o pasivos inexistentes para el año gravable 2015; 11.5% para 2016; y 13% para 2017).

En adición a lo anterior, advierte la Ley que el incremento patrimonial ocasionado por la inclusión de activos omitidos, no genera renta gravable por el sistema de comparación patrimonial ni renta líquida gravable por la inclusión de activos omitidos, en el período en el que los activos omitidos se incluyen ni en los períodos anteriores que no se encuentren en firme.

De manera que por los años 2015, 2016 y 2017, se reemplaza el tratamiento previsto en el inciso 1° del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, por este nuevo impuesto complementario al impuesto a la riqueza.

Así mismo, se establece que a quienes se acojan a la normalización no se les impondrán sanciones cambiarias por el registro extemporáneo de los activos poseídos por residentes en el exterior.

No sobra mencionar que, frente a este nuevo impuesto, la reforma tributaria dispone expresamente que los derechos en fundaciones de interés privado del exterior, trust o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en Colombia y que su valor patrimonial se determinará conforme a las reglas del artículo 271-1 del Estatuto Tributario, de ahí que los derechos sobre el patrimonio deberán ser declarados por el beneficiario económico de los mismos.

2. Declaración anual de activos

En adición a la declaración del impuesto sobre la renta, del impuesto para la equidad - CREE, del impuesto a la riqueza, las personas jurídicas y las naturales también presentar una declaración de activos poseídos en el exterior.

Con esta nueva obligación formal, se pretende lograr un control adecuado de los activos que los colombianos tienen en el exterior, así como la naturaleza de dichos activos, pues en ella se debe consignar la información sobre los activos que los residentes colombianos posean en el exterior. Para tal efecto, se adiciona al Estatuto Tributario el artículo 607 en el cual se define el contenido de la declaración de activos en el exterior.

La solicitud de la declaración de activos en el exterior se enmarca igualmente en la estrategia del Gobierno Nacional de fortalecer los acuerdos internacionales para el intercambio de información tributaria como mecanismo de lucha contra la evasión.

3. Comisión de estudio del sistema tributario colombiano

Como respuesta a la necesidad de una reforma tributaria estructural orientada a combatir la evasión y elusión fiscal y lograr un sistema tributario equitativo y eficiente, deberá conformarse una comisión de expertos ad-honorem dentro de los dos (2) meses siguientes a la vigencia de la Ley para que estudie, analice y proponga modificaciones al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta, y complementarios y a los beneficios tributarios existentes.

Esta Comisión deberá entregar sus propuestas al Ministerio de Hacienda y Crédito Público máximo en diez (10) meses contados a partir de su conformación, entidad que a su vez, presentará informes trimestrales a las comisiones económicas del Congreso de la República.

V. NORMAS DE PROCEDIMIENTO

1. Conciliación de procesos en demanda judicial

Se consagra la posibilidad de conciliar en vía judicial los procesos tributarios, aduaneros y cambiarios, sobre los que se hubiere interpuesto demanda de nulidad y restablecimiento del derecho antes de la vigencia de la ley, se hubiere admitido la demanda antes de la presentación de la solicitud de conciliación y respecto de la cual no se haya proferido sentencia definitiva.

Esta medida presenta las siguientes características:

Impuestos cubiertos: procesos sobre medidas tributarias (renta, ventas, retención en la fuente, GMF y patrimonio), aduaneras (excepto los actos de definición de situación jurídica de mercancías) y cambiarias. Se faculta a los entes territoriales para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos en materia tributaria (ICA, predial, impuesto al consumo, sobretasa a la gasolina, entre otros). El plazo: se podrá solicitar hasta el 30 de septiembre de 2015 y en todo caso acordar o suscribir la fórmula conciliatoria a más tardar el 30 de octubre de 2015.

Fórmula de conciliación: esta conciliación permite la exoneración parcial de intereses y sanciones de acuerdo con lo siguiente:

Requisitos adicionales:

La conciliación no procederá en los siguientes eventos:

2. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos

Igualmente, la ley prevé la posibilidad de terminar por mutuo acuerdo en vía gubernativa los procesos tributarios, aduaneros y cambiarios en los cuales se les haya notificado antes de la entrada en vigencia de la Ley, requerimiento especial, liquidación oficial, resolución del recurso de reconsideración o resolución sanción.

Impuestos cubiertos: aplica respecto de procesos en vía gubernativa sobre asuntos tributarios (renta, ventas, retención en la fuente, GMF y patrimonio) aduaneros (excepto los actos de definición de situación jurídica de mercancías) y cambiarios. Se faculta a los entes territoriales para realizar terminaciones por mutuo acuerdo en los procesos administrativos en materia tributaria (ICA, predial, impuesto al consumo, sobretasa a la gasolina, entre otros). El plazo: se podrá solicitar hasta el 30 de octubre de 2015.

Fórmula de conciliación: el saneamiento permite la exoneración total o parcial de intereses y sanciones de acuerdo con lo siguiente:

La terminación por mutuo acuerdo no procederá en los siguientes eventos:

3. Transacción total para inexactos y omisos

Especial comentario nos merece esta modalidad de transacción que introduce la reforma tributaria. En efecto, en esta oportunidad la Ley consagra la posibilidad para los contribuyentes, agentes de retención y responsables de impuestos nacionales, usuarios aduaneros y del régimen cambiario, de transar la totalidad de las sanciones, intereses y actualización hasta el 27 de febrero de 2015, siempre que a la fecha de entrada en vigencia de la ley no hayan sido notificados de requerimiento especial o de emplazamiento para declarar, siempre y cuando se corrija o presente la declaración privada y pague el 100% del impuesto o tributo. Es importante mencionar que la disposición prevé que el contribuyente debe acudir en forma voluntaria ante la DIAN, con lo cual el Gobierno debe proferir en forma expedita el reglamento o las instrucciones para permitir la aplicación del beneficio y la habilitación de los canales correspondientes para la presentación de la declaración.

4. Condición especial para el pago de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora

Se consagra la posibilidad de normalizar las obligaciones en mora dentro de los diez meses siguientes a la vigencia de la Ley por concepto de impuestos, tasas y contribuciones, administrados por entidades nacionales, y por sanciones tributarias, aduaneras o cambiarias, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables o años 2012 y anteriores, pagando los siguientes valores de acuerdo con los siguientes términos:

5. Condición especial de pago para omisos y declaraciones de retención ineficaces

También nos merece especial comentario la posibilidad que consagra la Ley para que los omisos se acojan dentro de los 10 meses siguientes a la entrada en vigencia de la Ley a la condición especial de pago respecto de los impuestos administrados por la DIAN por los años gravables 2012 y anteriores, presentando las declaraciones y liquidando la sanción de extemporaneidad reducida al 20%, acreditando la totalidad del pago del impuesto a cargo y la sanción reducida.

Así mismo, la ley consagra la posibilidad para que aquellos agentes de retención presenten hasta el 30 de octubre de 2015 las declaraciones de retención respecto de los períodos anteriores al 1 de enero de 2015, sobre los cuales se haya configurado la ineficacia, sin liquidar sanción de extemporaneidad ni los intereses de mora, e imputando los pagos realizados a la respectiva declaración de retención en la fuente. Si los pagos versan sobre IVA o retención en la fuente se extingue la acción penal.

Se faculta a los entes territoriales para aplicar la condición especial para el pago de impuestos.

6. Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones a cargo de los municipios

Se consagra la posibilidad para los municipios de normalizar las obligaciones en mora dentro de los diez meses siguientes a la vigencia de la ley por concepto de impuestos, tasas y contribuciones, administrados por entidades nacionales, por los períodos gravables 2012 y anteriores, bajo las siguientes modalidades, pagando de contado el 100% de la obligación principal sin intereses o suscribiendo acuerdo de pago con reducción hasta el 90% del valor de los intereses.

VI. MODIFICACIONES AL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS

1. Modificación en la tarifa del GMF

Luego de que con la Ley 1430 de 2011 se había accedido a desmontar gradualmente el GMF de nuestro ordenamiento tributario17, pues se considera un gravamen regresivo para el proceso de bancarización que se pretende impulsar en nuestro país, motivados por la facilidad en el recaudo, su administración y el monto del recaudo anual, tal desmonte se posterga de la siguiente manera:

A partir del año 2022 se derogan todas las disposiciones del Libro Sexto del Estatuto Tributario que contiene el GMF.

2. Exención para los depósitos electrónicos

En misma línea de la Ley 1735 de 2014, que pretende promover el acceso a los servicios financieros transaccionales, se incorpora al artículo 879 del Estatuto Tributario una nueva exención para los depósitos a la vista que constituyan las sociedades especializadas en depósitos electrónicos en otras entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia.

De los depósitos electrónicos podemos resaltar:

Es de aclarar que este beneficio no puede ser utilizado para pagos a terceros como la nómina o proveedores, manteniendo la uniformidad con otras exenciones de este gravamen.

Finalmente para materializar la exención, la sociedad especializada en depósitos electrónicos deberá marcar como exenta una cuenta de ahorros o corriente por entidad vigilada, destinada única y exclusivamente a la gestión de recursos que están autorizados a captar.

3. Modificación a la exención del GMF sobre los retiros de cuentas de ahorro Para permitir la utilización de manera masiva de los depósitos electrónicos, se extiende a éstos el beneficio que existe en la actualidad de poder retirar hasta 350 UVT mensuales de cuentas de ahorro o tarjetas prepago sin que se genere el GMF, siempre que se haya marcado una única cuenta o tarjeta prepago, y ahora de depósito electrónico, dentro del sistema financiero como beneficiada con la exención.

4. Precisiones sobre la exención del GMF sobre transacciones con depósitos electrónicos y cuentas de ahorro electrónicas

Los numerales 25 y 27 del artículo 879 del Estatuto Tributario contemplan la exención del GMF para los retiros o disposición de recursos de los depósitos electrónicos y a los retiros de cuentas de ahorro electrónicas o cuentas de ahorro de trámite simplificado hasta un tope de 65 UVT mensuales.

El texto de estos numerales permanece sin alteración con la reforma tributaria, no obstante, la Ley 1739 sí modifica el parágrafo 4 del artículo 879 Ibídem para realizar dos modificaciones:

5. Exención del GMF sobre operaciones factoring

Esta modificación se presenta para formalizar lo que ya la Corte Constitucional había señalado a través de su Sentencia C-766 de 2013, mediante la cual declaró algunos apartes del numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario como inexequibles bajo la consideración que se había violado el principio de la equidad debido a que, por una parte, se excluía de la exención del GMF a las empresas, sociedades, entidades o personas que no se encontraran sometidas a la vigilancia de las Superintendencias Financiera o de Sociedades; y por otra, porque sin razón alguna se exceptuaba de la exención a otro tipo de instituciones financieras, distintas de las carteras colectivas y de los patrimonios autónomos, que también realizaban operaciones de factoring y que fueran sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera.

Así las cosas, con el nuevo texto se encuentran exentas del gravamen las operaciones de factoring realizadas por las sociedades o entidades cuyo objeto principal es la realización de este tipo de operaciones, sin importar cual sea la Superintendencia que las vigila, siempre que el giro de los recursos sea efectuado directamente al beneficiario de la operación de factoring, utilizando para el efecto una cuenta bancaria marcada como exenta y destinada exclusivamente para el recaudo, desembolso y pago derivado de estas operaciones; no obstante, se limita a que solo se puedan tener máximo 3 cuentas bancarias en el sistema financiero por entidad que otorgue el factoring.

VII. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - IVA

1. Derogatoria del IVA descontable por adquisición de bienes de capital La Ley 1607 de 2012 había contemplado como beneficio tributario por la adquisición de bienes de capital el que se pudiera tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta una porción del IVA pagado al proveedor, condicionado a que se excedieran las metas de recaudo del IVA fijadas al inicio del año por la DIAN. Este beneficio se encuentra reemplazado a partir del año 2015 por el artículo 67 de la Ley 1739 de 2014 que adicionó el artículo 258-1 al Estatuto Tributario y que podrá ser consultado en la presente publicación en la sección de renta.

Con la derogatoria de este artículo surge la inquietud de si por el año 2014 se podrá acceder al beneficio de tomar como descuento tributario del impuesto de renta la porción de IVA que corresponda al exceso de recaudo de IVA por el año 2014 (sujeto desde luego a que se hayan excedido las metas). Al respecto es nuestra consideración que siguiendo la regla prevista en el artículo 338 de la Constitución Nacional que indica que las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo, se tiene derecho al beneficio en el año gravable 2014 en la medida que se haya superado la meta de recaudo, por lo tanto el Gobierno Nacional a través del decreto reglamentario que debe expedir a inicios del año 2015 deberá indicar qué porcentaje de IVA podrá ser tomado como descuento tributario.

Ahora bien, en el evento en que no se cumpla con la meta del recaudo del IVA, y en consecuencia no sea posible tomar el descuento tributario por IVA, se tendrá como alternativa la establecida por el numeral 5° del artículo 1° del Decreto 2975 de 2013, que reglamentó el artículo 498-1 del Estatuto Tributario permitiendo llevar el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital directamente al costo o gasto, en la depuración de la declaración del impuesto de renta correspondiente al año o período gravable en que se adquirió el bien de capital.

2. Cambio en la base gravable del IVA en juegos de suerte y azar La nueva ley tributaria establece una base gravable mensual especial en el IVA para los juegos de bingos la cual corresponde a 3 UVT por cada silla.

3. Modificaciones a la importación de vehículos adquiridos por personal diplomático

Con la inclusión del segundo inciso al literal c) del artículo 428 del Estatuto Tributario los vehículos que sean adquiridos por embajadas, cuerpo diplomático y agregados a estas, que hoy día gozan de un beneficio en cuanto no causan el IVA en su adquisición, quedarán gravados con el impuesto en el evento que se vendan dentro del año siguiente a su importación.

En caso que se dé esta situación, se origina la obligación de causar y pagar el IVA dejado de cancelar en el momento inicial de la compra, monto al que se le deberán adicionar los intereses de mora incrementados en un 50%.

4. Derogatoria de la devolución de los 2 puntos del IVA en la adquisición con tarjetas crédito y débito

Con el argumento de que el beneficio tributario ya había cumplido su propósito, la reforma tributaria deroga el artículo 850-1 del Estatuto Tributario que contenía la devolución de dos puntos del IVA pagado por las personas naturales en la adquisición de bienes o servicios mediante tarjeta de crédito, débito o banca móvil.

Dicha devolución se canalizaba a través de las entidades financieras quienes luego de recibir los recursos por parte de la DIAN realizaban un abono en una cuenta del tarjetahabiente o el titular del producto financiero que originó el pago.

VIII. IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO

Modificación al régimen simplificado del impuesto al consumo

El artículo 512-13 del Estatuto Tributario, había contemplado que del régimen simplificado del impuesto nacional al consumo de restaurantes y bares hacían parte tanto las personas naturales como las jurídicas que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad inferior a cuatro mil (4.000) UVT.

Con la Ley 1739 de 2014 se excluye de este régimen simplificado a las personas jurídicas.

El artículo 512-13 había sido reglamentado por el artículo 6 del Decreto 803 de 2013 con el objeto de desarrollar la correcta aplicación del régimen simplificado del impuesto al consumo. Allí se estableció una serie prohibiciones, obligaciones y requisitos para adecuarse al régimen simplificado, pero que al ser excluidas de este régimen las personas jurídicas deben efectuar modificaciones al cumplimiento de sus obligaciones frente al impuesto al consumo, pues quedan bajo las siguientes condiciones a partir del 1 de enero de 2015:

ÍNDICE

I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA

1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza

2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidación o resultantes de reorganizaciones empresariales

3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF

4. Otros aspectos relevantes

II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD

1. Antecedentes

2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014

3. Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CREE

III. IMPUESTO DE RENTA

1. Personas jurídicas

2. Personas naturales

IV. MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASIÓN

1. Impuesto complementario de normalización tributaria

2. Declaración anual de activos

3. Comisión de estudio del sistema tributario colombiano

V. NORMAS DE PROCEDIMIENTO

1. Conciliación de procesos en demanda judicial

2. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos

3. Transacción total para inexactos y omisos

4. Condición especial para el pago de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora

5. Condición especial de pago para omisos y declaraciones de retención ineficaces

6. Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones a cargo de los municipios.

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IX. IMPUESTO NACIONAL A LA GASOLINA Y AL ACPM

La Ley 1739 de 2014 amplia el hecho generador del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM, contemplado en el artículo 167 de la Ley 1607 de 2012, para incluir la importación temporal para el perfeccionamiento activo, el cual se causa en el momento de la presentación de la declaración de importación temporal y el sujeto pasivo será el importador autorizado que lleve a cabo la importación.

A ese mismo artículo se le adiciona un parágrafo para establecer un régimen de transición para quienes tuvieran un programa vigente del régimen de importación temporal para perfeccionamiento activo, el cual estará exonerado del impuesto nacional a la gasolina y ACPM hasta un volumen de gasolina y ACPM equivalente al promedio del volumen de las importaciones directas realizadas durante los años 2012, 2013 y 2014. Luego de ese régimen de transición pasará a estar gravado.

Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo8

Impuestos y Servicios Legales

I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA

La Ley 1739 sancionada el pasado 23 de diciembre del 2014, consagra en sus primeros 9 artículos un nuevo gravamen al patrimonio, denominado impuesto extraordinario a la riqueza.

Según la exposición de motivos que sustentó la ley, el efecto recaudatorio inicial esperado del impuesto a la riqueza es de $6.2 billones de pesos anuales que se proyectan distribuidos $6 billones en cabeza de las personas jurídicas y $0.2 billones en cabeza de las personas naturales.

Si bien globalmente podría señalarse como la continuidad del impuesto al patrimonio que otrora habían estatuido leyes como la 1370 de 2009, la Ley 1430 de 2010 y el Decreto 4825 de 2010, lo cierto es que el legislador pretendió caracterizarlo como un gravamen diferente al precedente impuesto al patrimonio, lo cual resulta muy relevante respecto de los contribuyentes amparados por contratos de estabilidad jurídica, puesto que bajo la perspectiva de ser un gravamen diferente no sería oponible la estabilización de la normatividad del impuesto al patrimonio y en consecuencia las empresas suscriptoras de los contratos de estabilidad jurídica serían contribuyentes declarantes del denominado impuesto extraordinario a la riqueza en las condiciones previstas en la ley de reforma tributaria.

Veamos los elementos estructurales del impuesto extraordinario a la riqueza comparativamente con el impuesto que le precedió:

1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza

a. Sujeción de las entidades extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza.

Por primera vez la imposición sobre el patrimonio considera a las sociedades extranjeras sin residencia o domicilio en el país, en los siguientes eventos:

Téngase presente que en el evento de la posesión indirecta de riqueza en Colombia a través de sucursales o establecimientos permanentes, la obligación formal de declarar se radicaría en cabeza de las sucursales o el establecimiento permanente según sea el caso.

Pues bien, el hecho generador del impuesto en los términos de la ley será la posesión de riqueza al 1 de enero de 2015 que exceda de COP $1.000.000.000, para efectos de este impuesto se considera riqueza el equivalente al total del patrimonio bruto del contribuyente poseído a esa fecha menos las deudas a cargo, las cuales se determinarán siguiendo las reglas de patrimonio previstas en el Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo anterior debe observarse entonces que las entidades extranjeras aún sin ser contribuyentes, ni declarantes del impuesto de renta estarán sometidas al impuesto.

Para una mayor precisión algunos eventos que darán lugar a la obligación de presentar la declaración del impuesto a la riqueza, serán los siguientes siempre que se exceda de $1.000.000.000.

De acuerdo con lo anterior debe tenerse en cuenta que las sociedades extranjeras estarían obligadas a declarar y a pagar el impuesto por las cuentas por cobrar poseídas en Colombia a 1º de enero del año 2015, en la medida que respecto de ellas se configure el hecho generador del gravamen.

b. Sujeción de las personas naturales extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza

También por primera vez la norma fiscal incluye a las personas naturales no residentes en el país como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza, respecto de su riqueza poseída en Colombia directa o indirectamente a través de un establecimiento permanente.

En este último caso de la posesión indirecta de riqueza a través de establecimientos permanentes, la obligación formal de declarar estaría en cabeza del establecimiento permanente.

c. Normas anti-abuso dirigidas a petrificar el hecho generador y la base del gravamen

Frente al hecho generador la reforma plantea una norma anti-abuso específica consistente en señalar que las sociedades que hayan llevado a cabo procesos de escisión a partir de la vigencia de la ley y hasta el 1º de enero de 2015, deberán sumar las riquezas poseídas por las sociedades escindidas a 1º de enero de 2015 para determinar el impuesto a la riqueza. Con la misma finalidad se plantea que las personas naturales o jurídicas que constituyan sociedades en este mismo lapso deberán sumar las riquezas poseídas por las personas naturales o jurídicas que la constituyeron y por las sociedades constituidas a 1º de enero de 2015, teniendo en cuenta la proporción en la que participan los socios en las sociedades así constituidas. Con estas disposiciones la autoridad de impuestos podría desconocer el efecto de las escisiones o divisiones de riqueza (patrimonio) que hubieren sido realizadas desde la vigencia de la ley hasta la configuración del hecho generador, cuyo resultado haya dado lugar a la disminución del patrimonio por debajo de los $1.000 millones o al fraccionamiento del mismo que hubiere posibilitado acceder a una menor tarifa de impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, en respeto del principio de irretroactividad entendemos que los procesos que se hayan perfeccionado con antelación a la vigencia de la ley no podrían ser cuestionados por la autoridad tributaria a efectos del impuesto a la riqueza, lo cual entendemos que en cualquier caso tendría que estar sustentado en razones económicas y de negocio, pues no debemos perder de vista que los procesos de escisión y fusión cuentan con una regulación específica desde la Ley 1607 de 2012. d. Exclusiones de la base gravable

2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidación o resultantes de reorganizaciones empresariales

Si bien la ley determina como no contribuyentes a las sociedades que se encuentren en liquidación, lo cual resulta más que razonable, al mismo tiempo consagra una norma anti-abuso específica según la cual cuando se decrete la disolución y liquidación de una sociedad con el propósito de defraudar a la administración tributaria o de manera abusiva como mecanismo para evitar ser contribuyente del impuesto, los socios que hubieren realizado, participado o facilitado los actos de defraudación o abuso responderán solidariamente por el impuesto, intereses y sanciones que la sociedad habría tenido que declarar, liquidar y pagar de no encontrarse en liquidación.

Sin embargo, no resulta claro el alcance de esta norma enfrentada a la disposición que consagra el hecho generador a 1º de enero del año 2015, pues surge la inquietud si la calidad de no contribuyentes fue prevista sólo respecto de aquellas que habían entrado en tal estado a la fecha de vigencia de la ley o si independientemente de que al momento del hecho generador no hubieren tenido tal condición, deben ser consideradas como no contribuyentes una vez se decrete la disolución y liquidación en las siguientes vigencias, creemos que esta última interpretación es la que más se aviene con el principio de justicia en materia tributaria y con una interpretación sistemática que incluye la norma anti-abuso específica a la cual hicimos referencia. Tampoco regula la ley específicamente la situación respecto de los procesos de reestructuración (escisiones/ fusiones) que se realicen con posteridad a la realización del hecho generador, esto es a 1º de enero de 2015 y que a tal fecha hubieren poseído una riqueza desde $1.000 millones de pesos; sin embargo en este caso, consideramos que ello tiene que definirse con apego al momento del hecho generador del gravamen, en la medida que la obligación tributaria ya surgió desde esa oportunidad, de manera que las compañías resultantes del proceso de reestructuración, estarían obligadas a responder en forma solidaria por el gravamen, independientemente de su nueva composición patrimonial1. 3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF

En materia del registro del impuesto a la riqueza, se han suscitado diferentes interpretaciones, una de ellas en línea con el pronunciamiento del Consejo Técnico de la Contaduría (CTC) contenido en el Concepto 722 del 5 de diciembre de 2014 donde concluyó que el pasivo por el impuesto a la riqueza debe ser reconocido en su totalidad en el año 2015 afectando resultados de ese ejercicio, independientemente de su causación anual fiscal durante los años 2015, 2016, 2017 y 2018, esto bajo la consideración que la medición del pasivo es totalmente viable puesto que puede estimarse con un grado de certeza el valor del impuesto, sin embargo teniendo en cuenta los efectos del impuesto para las entidades también consideró el CTC una excepción voluntaria a la norma técnica de NIIF para registrar la totalidad del impuesto con cargo a las utilidades acumuladas del ente. Es de destacar que tales aseveraciones fueron realizadas cuando el proyecto señalaba la variable de 25% del IPC de cada año en la determinación de la base gravable, fórmula muy similar a la que quedó aprobada en la Ley 1739 de 2014 y no existían artículos en el proyecto de ley que ordenaran un tratamiento contable para el registro de este impuesto2.

Otra línea de interpretación sostiene que al estar supeditado el reconocimiento del impuesto a la existencia de la persona jurídica al 1 de enero de cada uno de los años en que se causa el impuesto a la riqueza, no es posible conocer con certeza si la entidad en los años siguientes estará obligada a liquidar y pagar el impuesto3, de manera que procedería su reconocimiento gradualmente en función de la causación fiscal del mismo4.

Por su parte la ley de reforma determinó expresamente que los momentos de causación fiscal son igualmente aplicables para los efectos contables incluida la conformación del balance individual y consolidado de las compañías, de lo cual se desprende que el impuesto puede ser reconocido contablemente en forma gradual en línea con la causación fiscal del impuesto, esto sin perjuicio claro está de la alternativa que señala la misma ley de reforma en el sentido de imputar el impuesto a la riqueza contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances individuales, como en los consolidados. Si bien la anterior previsión legislativa refleja el esfuerzo por solucionar el tema del reconocimiento contable del impuesto, en el sentido de validar su reconocimiento en forma gradual durante los años 2015, 2016 y 2017 atenuando el impacto en resultado para las organizaciones, tal precepto, contravendría la Ley 1314 de 2009 que determina la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera, previendo que las disposiciones tributarias solo producirán efectos fiscales. No obstante, como el reconocimiento del impuesto a la riqueza bajo las normas NIIF ha sido una prioridad en la agenda del Gobierno, habida cuenta del impacto en los estados financieros de las organizaciones, entendemos que actualmente el Gobierno estudia un proyecto de decreto donde se excepciona de la NIIF 37 y de la sección 21 de la NIIF PYMES en lo que respecta a cálculo, registro y revelación del impuesto a la riqueza, señalando que para el efecto se daría cumplimiento a lo que señale la Ley 1739 de 20145.

4. Otros aspectos relevantes

Determina la ley la posibilidad que las personas que no estén obligados a pagar el impuesto extraordinario a la riqueza, pueden hacerlo libre y espontáneamente, pues bien, tal previsión encuentra aplicación práctica respecto de las personas naturales o jurídicas que pretendan acogerse a la normalización tributaria de activos (inclusión de activos omitidos y exclusión de pasivos inexistentes), cuando respecto de las mismas no se realice el hecho generador de este gravamen.

Finalmente debe tenerse en cuenta que la ley de reforma tributaria hace una expresa remisión a las normas sobre declaración, pago, administración y control aplicables al impuesto al patrimonio que le precedió, por lo tanto habrá que consultarse los artículos 298, 298-1, 298-2 y demás disposiciones concordantes.

II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD

1. Antecedentes

El artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, introdujo a la legislación tributaria un nuevo impuesto denominado “impuesto de renta para la equidad CREE” y lo definió como el aporte efectuado por las sociedades declarantes de renta, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social, dado que los recursos del mismo se destinan a la financiación del SENA, el ICBF, el Sistema de Seguridad Social en Salud y de las instituciones de educación superior públicas, la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud, y la inversión social en el sector agropecuario.

Como contraprestación del CREE se consagró a favor de los sujetos pasivos y de las personas naturales que contraten más de dos trabajadores una exoneración del pago de los aportes parafiscales al SENA, el ICBF, y las contribuciones en salud sobre salarios de trabajadores que devenguen hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Aunque el impuesto de renta para la equidad CREE guardaba elementos comunes con el impuesto de renta debe observarse que el legislador del año 2012 en forma expresa se ocupó de señalarlo como un nuevo impuesto y de definir los elementos de la obligación de tributaria, los cuales se apartaban del impuesto tradicional de renta en los sujetos pasivos sometidos a imposición, la determinación y depuración de la base gravable ordinaria, el impuesto presuntivo como impuesto definitivo, la tarifa y su destinación específica. Son sujetos pasivos del impuesto de forma exclusiva las personas jurídicas, los entes asimilados a sociedades y las entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, y se excluyen del mismo los no contribuyentes de este impuesto, las entidades sin ánimo de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o que hayan solicitado calificación a la misma fecha y los usuarios industriales de bienes y servicios que se hayan calificado o se califiquen en el futuro, generando para estos últimos la imposibilidad de acceder a la exoneración de los aportes parafiscales y de la contribución en salud.

Respecto de la base gravable la Ley 1607 de 2012 acogió el criterio de una base depurada que partía de los ingresos brutos realizados en el año (omitiendo la regla de causación) que incrementen el patrimonio, excluyendo las ganancias ocasionales, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, los ingresos no constitutivos de renta listados de manera particular para el CREE, los costos y algunas deducciones permitidas en el impuesto y finalmente las rentas exentas que para este impuesto se consideran con el mismo tratamiento de las deducciones para llegar a la base gravable del CREE la cual se sometía a la tarifa del 8% y transitoriamente del 9% hasta el 2015, salvo que esta fuese inferior a la base gravable mínima determinada sobre el 3% del patrimonio líquido del año anterior.

Así las cosas, a diferencia del impuesto de renta, encontramos entonces que en el CREE se señalaron de forma taxativa los elementos que se pueden detraer de la base, no se contempló la imputación de créditos fiscales por pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva, hay una limitación sustancial de las rentas exentas, y se omitieron elementos propios del impuesto de renta como el interés presuntivo mínimo, las reglas de precios de transferencia y la norma de capitalización delgada, entre otros.

En suma la base gravable prevista en la ley se puede apreciar en el siguiente cuadro:

Mediante los Decretos 2701 y 3048 de 2013 emitidos al finalizar el año 2013, el Gobierno Nacional reglamentó el nuevo impuesto para ampliar y corregir la base gravable en contravía del ejercicio de la facultad reglamentaria y del marco de la Ley 1607 de 2012.

En efecto, la norma decidió limitar los ingresos no constitutivos de renta del CREE, incluir dentro de la base sometida al impuesto las rentas brutas especiales, también se ocupó el decreto de llevar a la base gravable la renta líquida por recuperación de deducciones regladas en los artículos 195 y siguientes del Estatuto Tributario para el impuesto de renta y finalmente reconocer las expensas necesarias como deducción en el CREE para corregir esta omisión legislativa de la Ley 1607 de 2012.

2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014

a. Ingresos no constitutivos de renta

La nueva reforma tributaria corrige la lista de los ingresos no constitutivos de renta en el CREE eliminando los ingresos no gravados que en materia del impuesto de renta y complementarios habían desaparecido desde la Ley 863 de 2003.

De esta manera pasan a ser gravados en el CREE, los siguientes ingresos:

b. Rentas brutas especiales

Para efectos de la determinación del impuesto CREE serán aplicables las rentas brutas especiales previstas en el Capítulo IV del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Debe observarse que estas rentas se encuentran previstas en el impuesto de renta como una manera particular de depurar los ingresos y costos para las rentas pecuarias, las rentas de las compañías de seguros de vida y generales, las ventas a plazos y la fiducia mercantil, rentas brutas que se caracterizan por permitir la imputación de reservas y ciertos costos que no serían procedentes bajo las reglas generales del impuesto.

c. Rentas líquidas por recuperación de deducciones

Prevé el artículo 12 de la Ley 17