Libro CET Nº2

Revista de

Estudios Tributarios

Principios, Doble Tributación Internacional

Tributación de no Residentes - Dividendos

Establecimientos Permanentes en Convenios sobre DTI

Tasación Fiscal – Antielusión o Antievasión

Análisis del Convenio Chile y Estados Unidos para evitar DTI

Obesidad, Diabetes y Tributación

Nº2/2010

ISSN 0718-9478

Revista de Estudios Tributarios

Nº2 / 2010

ISSN 0718-9478

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Facultad de Economía y Negocios

Universidad de Chile

Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804

Santiago, Chile

Tel. (56 - 2) 9783758

• www.cetuchile.cl •

Impreso en Chile • Printed in Chile

Octubre 2010

© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los derechos de

autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida

toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin

para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito de sus editores.

1

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA

Profesor Javier Jaque López

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magíster en Planificación y

Gestión Tributaria, Ingeniero Comercial.

EDITOR ÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA

Profesor José Yáñez Henríquez

M.A. en Economía, Ingeniero Comercial.

COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES

Alberto Cuevas Ozimica

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado.

José Madariaga Montes

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.

Luis Ortiz Fuentealba

Contador Público y Auditor.

Manuel Montes Zárate

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.

Octavio Canales Tapia

Magíster en Derecho Tributario, Contador Auditor.

Pablo Calderón Torres

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.

Víctor Villalón Méndez

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor.

COLABORARON EN ESTA EDICIÓN

Francisco Valdivia Villagrán

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©, Abogado.

Samuel Vergara Hernández

Doctorado en Economía de Empresa, Maestría en Derecho Procesal, Maestr-

ía en Derecho Procesal, Magister en Planificación y Gestión Tributaria, Abo-

gado.

EDITORA DE REDACCIÓN

Carla Vildósola Godoy

Asistente Centro de Estudios Tributario.

3

PRÓLOGO

El Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economía y Negocios de la Uni-

versidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposición de la comunidad tributaria, el

segundo número de la Revista de Estudios Tributarios, con el objeto de contribuir a la

difusión, discusión y presentación de propuestas sobre temáticas impositivas.

Los temas tratados son abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisc-

iplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores

auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrán

de manera técnica y pedagógica los resultados de análisis e investigaciones que reali-

zan nuestros especialistas tributarios, cuyas áreas de desarrollo están ligadas al sector

público, privado, académico, nacional e internacional.

La Revista de Estudios Tributarios está dividida en dos partes. La primera de ellas

contempla un área de investigación y análisis en temáticas relativas a Legislación Tri-

butaria Aplicada, correspondiendo a la segunda área los temas relativos a la tributa-

ción desde una perspectiva económica, Investigación Académica.

En este segundo número se incorporan investigaciones y análisis relativos a los princi-

pios que regulan la doble tributación internacional, al impuesto adicional aplicable a

dividendos distribuidos a personas sin residencia ni domicilio en el país, al concepto de

establecimiento permanente incorporado en los convenios para evitar la doble imposi-

ción internacional, a la tasación fiscal como medida para evitar la evasión y/o elusión

tributaria, al reciente convenio suscrito con Estados Unidos para evitar la doble tribu-

tación internacional y a la exposición de un análisis económico sobre impuestos apli-

cables a la obesidad y diabetes. Adicionalmente, en este número se incorpora el análi-

sis de la consagración en el Código Tributario de los derechos de los contribuyentes:

artículo 8 bis y una revisión práctica del incentivo tributario a la inversión – artículo 57

bis, contenido en Ley sobre Impuesto de la Renta.

El Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Ges-

tión y Sistemas de Información de la Facultad de Economía y Negocios de la Univer-

sidad de Chile, considera que la presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a

la consecución de uno de sus objetivos fundamentales, que es el de apoyar y fortalecer

4

los programas impartidos por nuestra facultad en temáticas impositivas, donde se des-

tacan el Magíster en Tributación, Diplomas en Planificación Tributaria, Contabilidad y

Tributación, Tributación y Tributación Internacional.

Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente

de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET

UChile) en la última sección de esta revista, denominada Tributación en la FEN (Fa-

cultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).

Saludos cordiales,

José Yáñez Henríquez

Director del Centro de Estudios Tributarios.

Profesor del Magíster en Tributación.

Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.

Javier Jaque López

Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.

Director Académico del Magíster en Tributación.

Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.

5

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº2/2010

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA

Principios e Introducción a la Doble Tributación Internacional. ......... 9

Tributación Internacional.

Tributación De No Residentes, El impuesto Adicional a la Renta.

Tributación de las Utilidades: Dividendos. ....................................... 23

Concepto de Establecimientos Permanentes en Convenios para

Evitar la Doble Tributación Internacional. ........................................ 65

Tasación Fiscal como Medida Antielusión o Antievasión. ................ 87

INVESTIGACIÓN ACADÉMICA

Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Chile y Estados

Unidos – Aspectos Generales......................................................... 183

Obesidad, Diabetes y Tributación. ................................................. 225

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

Consagración en el Código Tributario de los Derechos de los Con-

tribuyentes (Artículo 8 BIS). ........................................................... 267

Incentivo Tributario a la Inversión – Artículo 57 Bis, LIR ............... 279

TRIBUTACIÓN EN LA FEN 295

ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 307

7

LEGISLACIÓN

TRIBUTARIA APLICADA

Legislación Tributaria Aplicada Introducción a la Doble Tributación Internacional

9

PRINCIPIOS E INTRODUCCIÓN

A LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.

Artículo publicado en la revista

Impuestos Nº162 Noviembre-Diciembre 2010

ISSN 0120-5358/Bogotá, Colombia

Editorial LEGIS

Javier Jaque López

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London,

Queen Mary, United Kingdom.

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria.

Ingeniero Comercial.

Director y Profesor Magíster en Tributación,

Director y Profesor Diplomas Área Tributación,

Universidad de Chile,

Facultad de Economía y Negocios.

1.- EL DERECHO A COBRAR IMPUESTOS.

La Doble Tributación Internacional debe ser abordada primeramente desde una pers-

pectiva económica. Los países no estarán dispuestos a ceder su jurisdicción animosa-

mente para recaudar impuestos cuando las actividades sean llevadas a cabo dentro del

propio país por terceros no residentes, o bien, éstas se desarrollen en otros países por

residentes del primero. Esta discusión toma real importancia por cuanto el establecer

impuestos se considera parte de la soberanía de los estados. Los estados en teoría pue-

den adoptar cualquier principio para gravar a los contribuyentes, naturalmente se re-

quiere que existan claras conexiones entre el país que cobrará los impuestos y el sujeto

que terminará pagándolos.


10

En el contexto internacional existen tres claros principios para ejercer jurisdicción y de

esta forma gravar a las personas sujetas a impuestos. La fuente, la residencia y ciuda-

danía o nacionalidad.

En relación al principio de la fuente, también conocido como el principio de territoria-

lidad o tributación limitada, es necesario precisar que se basa en el origen económico

de la renta. Este principio, desde la perspectiva de país en vías de desarrollo, debiera

adquirir una vital relevancia por cuanto estos países son los que proveen los recursos, o

expuesto de otra forma, son utilizados para la confección de productos con ventajas

económicas que son escasas de conseguir en países desarrollados, debido a las fronte-

ras y capacidades de producción.

Existen diferentes teorías que pueden justificar el principio de la fuente, entre ellas

cabe destacar el principio del beneficio y el de la soberanía del territorio. Mientras el

principio del beneficio pretende resarcir los servicios públicos y la infraestructura-país

que fueron utilizados para gestionar las actividades tendientes a generar la renta que

puede ser canalizada al exterior, la teoría de la soberanía del territorio, ejerce el dere-

cho soberano a gravar a personas que desarrollen actividades o posean riquezas dentro

de los límites del estado, naturalmente sin considerar que esto pueda recaer sobre no

residentes.

Generalmente, el principio de la fuente tiene su aplicación sobre la fuente productora,

es decir, donde la fuente de la renta está ubicada o en el Estado donde se encuentran y

usan los factores de producción, sin embargo, existe otro enfoque que dice relación al

de la fuente pagadora, es decir, en el Estado donde la renta queda disponible, aún

cuando en él no se encuentren necesariamente los factores de producción o no se de-

sarrolle la actividad ni física ni intelectualmente. (Para un mayor análisis sobre la ma-

teria, y relación con nuestro sistema impositivo, referirse a artículos 10º, 11º y 59º de

la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824

de 1974).

El principio de la residencia es también conocido como el principio de tributación de

las rentas obtenidas a nivel mundial o tributación ilimitada. Este principio, se basa en

la jurisdicción en la que reside el individuo sin tomar en consideración el origen o

fuente de las ganancias obtenidas. Con el objeto de lograr recaudar los impuestos pro-

venientes de este principio, es necesario determinar el test o prueba que determine la

residencia. La residencia puede comprender a nacionales y extranjeros que posean los

vínculos necesarios que la legislación de cada país establezca1.

1 En Chile el test de residencia se encuentra incorporado en el Código Tributario, contenido en el

artículo 1º del D.L.830 de 1974. Artículo Nº 8, define como Residente a toda persona natural


11

Nuevamente existen variadas teorías que justifican y refuerzan el principio antes men-

cionado. Dentro de las principales teorías se encuentran la lealtad tributaria que debie-

ran tener las personas que permanentemente habitan los estados para contribuir con los

gastos de mantención de bienes públicos, la mayor fortaleza que demuestra este sis-

tema al enfrentar la evasión fiscal, debido a que este principio grava a las personas que

mantienen un vínculo físico con el estado que recauda los impuestos y finalmente se

argumenta que el estado de residencia, debido a que posee la información de primera

fuente de sus residentes, cuenta con una mayor claridad para determinar la capacidad y

la habilidad de pago, este último principio supone que las personas que obtienen más

rentas deben contribuir en un mayor grado a solventar las arcas fiscales.

Por último, el principio de la ciudadanía o nacionalidad consiste en que el estado grava

a sus nacionales sobre la renta mundial sin considerar si estos son residentes en el país

o no. Este principio se sustenta en la teoría de la soberanía que un estado puede ejercer

sobre sus nacionales, lo que en términos simples dice relación con el cobro de im-

puestos por los derechos que disponen estas personas sobre el estado.

Un ejemplo del último principio es Estados Unidos, quien utiliza esta modalidad de

tributación desde el año 19132, aunque definitivamente este principio es raramente

utilizado en el mundo.

2.- EL CASO DE CHILE.

Toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos sobre las rentas de

cualquier origen - se aplica el principio de residencia sobre la renta mundial - ya sea

que la fuente de entrada esté situada dentro del país o fuera de él. Distinto es el caso de

las personas sin domicilio ni residencia en Chile, las cuales sólo pagarán impuestos por

sus rentas de fuente chilena3.

El caso de los extranjeros que adquieren residencia o domicilio en Chile difiere leve-

mente de lo enunciado en el párrafo anterior, por cuanto durante los tres primeros años

que permanezcan en Chile, contados desde su ingreso al país, pagarán impuesto sólo

que permanezca en Chile, más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total,

dentro de dos años tributarios consecutivos.

Por otra parte el Código Civil en su artículo Nº 59 define al domicilio, como la residencia acom-

pañada, real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella.

2 Párrafo 1 al 11 de “Inland Revenue Code” (IRC).

3 Artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº

824 de 1974.


12

por sus rentas de fuente chilena, período que podría ser prorrogado por el Director

Regional. Una vez transcurridos los tres años y su prórroga, en caso que ésta hubiera

sido concedida, el extranjero tributará bajo el principio de residencia sobre la renta

mundial 4

.

3.- ¿PRINCIPIO DE LA RESIDENCIA O DE LA FUENTE?

Los principios de la fuente y de la residencia han sido caracterizados por Bird and

Wilkie5 como los dispositivos que definen el marco de neutralidad y de equidad en los

tributos.

Para dar respuesta a la interrogante arriba enunciada, es necesario tener presente que

ampliamente el principio de la residencia favorece a los países exportadores de capital

ya que les permite gravar las rentas generadas como resultado de la exportación de

capital hecha por sus residentes al extranjero. Por otra parte el principio de la fuente

favorece claramente a los países importadores de capital debido a que permite gravar

las rentas generadas por capitales importados a través de no residentes. Kingson6 de-

fine que la tributación internacional de los ingresos consiste en la interacción de los

principios de la fuente y de la residencia junto al análisis de lo que hace o entrega cada

país al otro, esto último requiere además el entendimiento del por qué se hace.

No es sorprendente que los estados adopten medidas híbridas en la aplicación de los

principios de tributación, ya sea de residencia o de la fuente de los ingresos, esto de-

bido a intereses nacionales o por exigencias políticas internacionales. De todas mane-

ras, es necesario aclarar que ninguna de las formas antes enunciadas previene inefi-

ciencias que serán tratadas cuando se aborde el tema de la Doble Tributación Interna-

cional.

4 Artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº

824 de 1974.

5 Bird, Richard M. and Wilkie, J. Scott, “Source v. Residence-based Taxation in the European

Union: The wrong question?” in Sijbren Cnossen (ed), Taxing Capital Income in the European

Union: Issues and options for Reform (OUP, 2000)79.

6 Kingson Charles I., “The Coherence of International Taxation” (1981)


13

4.- POLÍTICAS INTERNACIONALES Y EFICIENCIA ECONÓMICA.

Es altamente reconocido y consensuado, que la meta fundamental de las políticas en el

área de la tributación internacional de la renta, tienden a avanzar en la eficiencia

económica a través de impuestos neutrales.

Vogel7 analizó el vínculo entre la eficiencia económica internacional y la neutralidad

de los impuestos de la siguiente forma.

El concepto de eficiencia se basa en el asumir que la productividad será más alta cuan-

do los factores productivos sean distribuidos a través de los mecanismos del mercado

sin intervención pública. Leyes, y especialmente leyes tributarias que no interfieren

con la distribución de los factores productivos son llamadas “neutrales”. Aunque se

entiende que ninguna ley tributaria será completamente neutral, debiera ser un objetivo

en sí mismo buscar un alto grado de neutralidad. En la actualidad, se pueden destacar

tres modelos de neutralidad: neutralidad en la exportación de capital, neutralidad en la

importación de capital y neutralidad nacional. Los primeros dos modelos fueron enun-

ciados por Richard Musgrave8 y luego profundizados por Peggy Musgrave

9.

El primer modelo persigue la neutralidad en la toma de decisiones sobre la interrogante

de donde invertir. La eficiencia económica internacional busca que la tributación no

afecte la decisión de donde invertir, a través del mecanismo donde los inversores en-

frenten similares tasas marginales efectivas de impuestos, ya sea que inviertan en el

mercado nacional o en el exterior. En otras palabras, la idea es que los inversores eje-

cuten sus decisiones en el supuesto de que no hubiera impuestos en los países, ya sea

de residencia o de destinación de la inversión.

7 Vogel, Klaus. “World-Wide v. Source Taxation on Income – A Review and Re-evaluation of

Arguments”, in McLure, Charles et al. (eds), Influence of Tax Differentials on International

Competitiveness, Proceedings of the VIIth Munich Symposium on International Taxation

(Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989).

8 Musgrave, Richard (R.A.), “Criteria for Foreign Tax Credit”, in Baker et al. (eds), Taxation

and Operations Abroad, Symposium Conducted by the Tax Institute, December 3-4, 1959.

(Princeton: Tax Institute, 1960).

9 Musgrave, P.B., “Economic Criteria, Principles and Policies of the Taxation of Foreign In-

vestment Income”, in Taxation of Foreign Investment Income: An Economic Analysis (The

Johns Hopkins Press, 1963).


14

Una aplicación estricta del principio de neutralidad en la exportación de capital presu-

pone que la tributación aplicada en el país de residencia sobre la renta de fuente mun-

dial, incorpore créditos totales y absolutos sobre la renta repatriada o devengada10

.

Lo anterior, aplicado a nuestra realidad nacional, se lograría sin la discriminación,

diferimiento y los topes existentes con los créditos establecidos en el artículo 41 A, B y

C de la L.I.R11

.

Como se puede observar, el principio de neutralidad en la exportación de capital está

estrictamente relacionado con el principio de la residencia y naturalmente es inmensa-

mente preferido por los países exportadores de capital (Impuestos extranjeros menores

a impuestos nacionales). En teoría, este principio pudiera aplicarse unilateralmente12

y

permitiría eliminar cualquier incentivo de invertir a través de países con una menor

carga tributaria, debido al hecho de que sin importar cual fueran los impuestos pagados

en el extranjero, estos serían anulados por los créditos otorgados por el país de resi-

dencia.

Es importante destacar que este principio como cualquier otro analizado, no es aplica-

ble en forma pura y absoluta. Dentro de las principales críticas y desventajas que este

modelo presenta, se observa el hecho de que si se aplicara un crédito por el total de los

impuestos pagados en el exterior, sería muy fácil la respuesta ejercida por el país fuen-

te, en el sentido de que éste pudiera aumentar sus tasas de impuestos y de ésta forma

pasaría a ser financiado en sus gastos públicos por el país de residencia de los inverso-

res. A lo anterior, puede agregarse, el costo para el país de residencia que representaría

fiscalizar el otorgamiento de créditos, incluso por sobre los impuestos aplicados en el

país, dando de esta forma, derecho a devolución y posterior reembolso, en el supuesto

que se aplicara en forma pura.

El modelo de neutralidad en la importación de capital persigue que la interrogante de

quién y cuanto se invierte en un determinado país, no se vea afectada por la tributación

10 O que todos los países adopten idénticos sistemas impositivos basados en la fuente de la renta.

11 El artículo 41 A, B y C de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del

Decreto Ley Nº 824 de 1974, establece diferentes normas donde dependiendo del tipo de renta

que se obtenga de fuente extranjera, se determinará la tasa tope sobre la cual se tendrá derecho a

un crédito para “mitigar” la Doble Imposición Internacional”, además de un complejo conjunto

de normas donde se determina que algunos excesos de créditos, en el caso de que éstos sean

mayores a los impuestos resultantes a pagar en Chile, podrán diferirse para años siguientes

(contribuyentes con contabilidad) y en otros casos simplemente se perderán (en términos genera-

les contribuyentes sin contabilidad).

12 Artículo 41 A y B de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto

Ley Nº 824 de 1974.


15

del país que recibe la inversión, en otras palabras, que exista igualdad tributaria sin

importar que el inversor sea un residente o un no residente. La idea es que los inverso-

res de un mercado determinado obtengan los mismos retornos después de impuestos,

tomando en consideración impuestos corporativos y personales.

En general, como puede desprenderse del análisis del presente modelo, se llama a que

todos los países en el mundo adopten un sistema de tributación en la fuente no diferen-

ciando a la persona que invierte. Si todos los inversores soportan una carga tributaria

similar en la fuente de la renta, no importando su residencia, entonces la tributación no

tendrá mayor efecto en la competitividad por la asignación de los recursos dentro de la

respectiva jurisdicción. La aplicación de lo anterior, bajo una mirada teórica, tendrá su

mayor asidero cuando las jurisdicciones tributarias tengan una similar carga imposi-

tiva, esto es, mirado desde una perspectiva global.

Por supuesto que lo anterior no significa que todos los inversores dentro de una misma

jurisdicción tributaria tendrán similares oportunidades de expansión, tampoco significa

que los mismos no tendrán ventajas o desventajas competitivas, el principal objeto de

este principio es que si estas diferencias existen, éstas no correspondan a diferencias

propiciadas por el sistema tributario del estado respectivo. Se cree pertinente enunciar,

que como podrá analizarse y desprenderse de futuros análisis, este sistema se ve favo-

recido, cuando el país de residencia del inversionista, opta por un sistema de exención

en cuanto a la tributación de las rentas percibidas de fuente extranjera.

El principal deterioro de este sistema pudiera ocurrir, cuando ventajas tributarias no se

encuentran disponibles para inversionistas extranjeros, o cuando se utiliza la aplicación

de impuestos a las salidas de flujos del país fuente, perdiendo el balance de lo que se

hubiera cobrado a un residente por el consumo de las mismas rentas a nivel nacional13

.

Es importante mencionar, que al establecer un vínculo con nuestra legislación domés-

tica, aplicable a la materia en comento, la cual se encuentra inmersa en el Título IV,

Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre el Impuesto a la Renta - contenida esta últi-

ma, en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974, pudiera incluso precisarse que la

Ley chilena sobre Impuesto a la Renta, establece en términos nominales, una carga

tributaria menos gravosa para personas no residentes ni domiciliados en el país, en

desmedro de residentes o domiciliados, quienes en su tramo más alto enfrentan tasas

progresivas de hasta el 40%14

.

13 Contrastar con Título IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre Impuesto a la Renta -

contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.

14 Se establece en el Título IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre Impuesto a la Renta -

contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974, específicamente en los artículos 58


16

Acerca del debate que el principio de neutralidad en la importación de capital pro-

mueve la competencia tributaria entre estados - en el caso de que no se diera el su-

puesto puramente teórico donde todos los estados cambiaran su tributación sobre la

fuente con idéntico costo para los sujetos obligados a pagar impuestos en el mundo - es

necesario visualizar que esta competencia no necesariamente debiera tener una conno-

tación negativa, sino muy por el contrario, la reducción de los impuestos corporativos

para atraer la inversión extranjera debiera incluso ser analizado como un incentivo

económico para mejorar eficiencias de los estados y el manejo de los recursos públi-

cos.

El principio de neutralidad nacional es un modelo menos reconocido en círculos inter-

nacionales por cuanto busca maximizar la eficiencia económica nacional en vez de la

mundial. Una de las principales falencias de este modelo radica en la despreocupación

de los principios de minimización de la doble tributación internacional, así como tam-

bién el de la eficiencia en la asignación de los recursos mundiales. Este principio, tra-

baja bajo la premisa de que impuestos recolectados en beneficio del país de residencia

incrementan el bienestar nacional, mientras que los impuestos que son recolectados por

otras administraciones tributarias simplemente no lo hacen.

De acuerdo a lo anteriormente manifestado, los residentes de estos países son motiva-

dos a invertir en el exterior sólo cuando los ingresos netos percibidos, tanto para el país

como para el residente, excedan los ingresos que hubieran sido percibidos si la inver-

sión se hubiera materializado en el país de residencia. En otras palabras, se promueve

la inversión en el exterior sólo cuando los ingresos de fuente extranjera percibidos,

netos de impuestos extranjeros, sean iguales o superiores a lo que se hubiera producido

en el país de residencia antes de impuestos. Internacionalmente este modelo es visto

como un modelo cortoplacista focalizado sólo en la prosperidad nacional.

5.- ¿NEUTRALIDAD EN LA EXPORTACIÓN DE CAPITAL O EN LA

IMPORTACIÓN?

Mientras el principio de neutralidad en la exportación de capital intenta equilibrar la

decisión ante la pregunta de hacia dónde debieran dirigirse las exportaciones de capital

(o bien invertir en el escenario doméstico), el principio de neutralidad en la importa-

ción de capital intenta clarificar la decisión de si debiera importarse el capital, y en

caso de que la respuesta a esta interrogante sea positiva, de cuanto el país fuente de la

y 60, que la tributación que afectará a no residentes ni domiciliados, por rentas remesadas, es de

un 35%.


17

renta debe ceder en su tributación, en el contexto de la interferencia de los impuestos y

la eficiencia económica.

Es aceptado en la literatura internacional, que a diferencia del principio de exportación

de capital, el principio de importación pudiera ser logrado si todos los países modifican

su sistema impositivo hacia un sistema de impuestos en la fuente de la renta - bajo los

supuestos teóricos ya enunciados.

Luego del análisis realizado, puede concluirse que los dos modelos más importantes –

neutralidad en la exportación y en la importación de capital – no pueden satisfacerse

simultáneamente a menos que las cargas internacionales de impuestos sean armoniza-

das. Concluyendo, sólo en las circunstancias hipotéticas mencionadas, los inversionis-

tas podrían soportar la misma carga tributaria, sin importar dónde se invierta o la resi-

dencia de los inversionistas, logrando de esta forma el punto máximo de eficiencia

económica buscada.

Es fácil visualizar que existen propulsores y detractores para ambos modelos, y más

aún, puede pensarse incluso que el logro de una neutralidad global es un objetivo inve-

rosímil y que sería ingenuo pensar que los intereses nacionales y consideraciones polí-

tico-prácticas no jueguen un rol importante en las políticas tributarias internacionales

de los países. En este escenario, resulta simple concluir una vez más, que el óptimo

entre estos dos principios se logra a través del compromiso e integración entre los

modelos anteriormente enunciados.

6.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN.

Bajo cualquiera de los principios de jurisdicción antes analizados (Principio de la resi-

dencia, de la fuente o de nacionalidad) se pudiera presentar el concepto de tributación

extra jurisdiccional. A modo de ejemplo, podemos decir que bajo el principio de resi-

dencia, la jurisdicción se extiende a rentas de fuente extranjera que son obtenidas por

residentes. Bajo el principio de la fuente, la jurisdicción se extiende a rentas de fuente

nacional percibida por no residentes y bajo el principio de ciudadanía o nacionalidad la

jurisdicción es extendida a rentas de fuente extranjera percibida por ciudadanos o na-

cionales de un determinado estado. Por norma general, cuando las autoridades de los

países determinen la extensión en la jurisdicción tributaria, se presentará el problema

de la Doble Tributación.

Podemos decir que “Existe doble tributación internacional en sentido amplio o econó-

mico, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud

de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo. Cuando se


18

añade “de la misma persona” (identidad de sujeto), se obtiene el concepto en sentido

estricto”15

.

La introducción del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patri-

monio”16

presentado por la OECD, define Doble Tributación Jurídica Internacional

como el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un

mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período

de tiempo. Por otra parte, la Doble Tributación Económica Internacional es definida

como resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a

distintos contribuyentes respecto de la misma materia imponible y por el mismo perío-

do de tiempo.

Con el propósito de aclarar aún más las diferencias teóricas acerca de la Doble Tribu-

tación Internacional Económica y Jurídica, la OECD en su guía sobre “Precios de

Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”17

sos-

tiene que la Doble Tributación significa la inclusión de la misma renta en una base

imponible por más de una administración tributaria, cuando la renta se encuentra en las

manos de diferentes contribuyentes (Doble Tributación Económica, para empresas

asociadas) o cuando la renta está en manos de la misma entidad jurídica (Doble Tribu-

tación Jurídica, para establecimientos permanentes). “Pudiéramos concluir de esta

forma que doble tributación jurídica se encuentra contenida dentro del concepto de

doble tributación económica”18

.

En el campo de la tributación internacional podemos encontrar doble tributación de-

bido a la interposición de los principios de residencia y de la fuente, producto de que el

contribuyente posee doble residencia o bien que dos administraciones tributarias re-

claman la fuente sobre una misma renta.

La interposición de los principios jurisdiccionales de residencia y de la fuente pudiera

visualizarse por ejemplo cuando una empresa paga dividendos. Impuestos a los flujos

15 BUHLER, Ottmar. Principios de Derecho Internacional Tributario, versión de F. Cervera

Torrejón, Madrid, Ediciones de Derecho Financiero, 1968.pág. 44.

16 Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2008.

17 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinationals Enterprises and Tax Administrations

(1995-2000), in Chapter IV, Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer

Pricing Disputes, A.- Introduction.

18 Double Taxation, Tax treaties, Treaty-Shopping and the European Community. Christiana HJI

Panayi 2007.


19

de capitales al exterior (Impuesto adicional en el caso de Chile19

) pudieran concurrir

en el país fuente de la renta, además, si el receptor de esos flujos reside en otro estado,

también sería aplicable el impuesto sobre los incrementos de patrimonio percibidos en

el país de residencia. Otro ejemplo sobre la misma interposición de estos principios

jurisdiccionales se visualiza cuando una empresa del país A que posee establecimien-

tos permanentes alrededor del mundo, debe pagar impuestos sobre las rentas obtenidas

de fuente mundial. Al mismo tiempo cada establecimiento permanente pagará los im-

puestos a la renta que corresponda en cada país fuente de esos ingresos.

La doble tributación resultante de una dualidad en la residencia pudiera ocurrir, aunque

con menor frecuencia20

, debido a la gran movilidad de recursos y personas (en su con-

cepto amplio) experimentada en los últimos años. Como la residencia posee definicio-

nes de acuerdo a la jurisdicción que se analice, pudiera darse el caso en que una per-

sona se considere residente por más de un estado21

.

Por último pudiera darse el caso que la doble tributación internacional obedezca a una

dualidad en la fuente de la renta. Esto ocurriría cuando dos estados reclamen jurisdic-

ción sobre rentas que pudieran generarse en más de una jurisdicción tributaria. Lo

anterior se acrecienta con la utilización del comercio electrónico y la globalización en

todos sus términos.

Es importante tener presente que dentro del concepto de Doble Tributación Jurídica

Internacional existen cuatro elementos que se presentan en forma conjunta: hecho

gravado, que éste recaiga en la misma persona ya sea natural o jurídica (sujeto del

impuesto), dentro de un mismo período tributario y similitud en relación al impuesto

aplicado.

Sin duda este problema de la interposición de jurisdicciones puede presentar situacio-

nes donde la renta se grave más de dos veces, debilitando las relaciones comerciales

entre los contribuyentes de cada país, ya que quienes efectúan operaciones comerciales

internacionales tendrán que soportar para una misma operación más de un tributo.

Como se ha manifestado en la introducción del “Modelo de Doble Tributación de la

OECD”22

, los efectos nocivos de la doble imposición en el intercambio de bienes,

19 Analizar Título IV, Del Impuesto Adicional, Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el

artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.

20 El Modelo de la OECD incorpora una cláusula tie-breaker en su artículo 4º (Residencia).

21 El Modelo de la OECD incorpora una cláusula tie-breaker en su artículo 4º (Residencia).

Regla aplicable en el ámbito de aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición.

22 Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2008.


20

servicios, capital, tecnología y personas deben eliminarse por cuanto son obstáculos

que imposibilitan el desarrollo económico de las relaciones entre países de una manera

eficiente.

7.-MÉTODOS PARA ALIVIAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTER-

NACIONAL.

Un país puede utilizar métodos unilaterales o bilaterales para aliviar la doble imposi-

ción internacional. Unilateralmente puede adoptar políticas en la forma de crédito, de

exención o de deducción o gasto para eliminar o reducir la carga impositiva de la doble

tributación sobre sus residentes.

Bajo el método de exención, el país de residencia no grava la renta de fuente extran-

jera. En otras palabras, la base imponible nacional sobre la cual se calculan los im-

puestos no incluye a la renta cuyos orígenes no se encuentran en el país.

Existen dos métodos de exención de la renta. Exención absoluta y exención con pro-

gresión. Si existe exención absoluta la renta de fuente extranjera percibida o deven-

gada no se considerará en el país de residencia. Por otro lado, si se aplica el método de

exención con progresión, el país de residencia se reserva el derecho de incluir esas

rentas de fuente extranjera para el cómputo de la tasa impositiva a aplicar a las rentas

de origen nacional23

.

Una de las principales ventajas que pudiera presentar este método para el país de resi-

dencia, es que si se aplica la metodología de exención absoluta, libera al país de resi-

dencia de los costos y de la complejidad de fiscalizar la incidencia de las rentas de

fuente extranjera sobre la tributación nacional.

Bajo el mecanismo del otorgamiento de créditos para aliviar o eliminar la doble tribu-

tación internacional, la renta es gravada en ambos países pero el país de residencia

otorga un crédito para aliviar los impuestos resultantes a nivel nacional. El país de

residencia puede permitir un crédito completo, es decir, por el total de los impuestos

pagados en el exterior, o puede otorgar un crédito ordinario hasta el monto de los im-

puestos pagados en el exterior pero con un tope establecido que en términos generales

está ligado a la tasa máxima sobre los impuestos nacionales.

23 Método utilizado entre Chile y Argentina en convenio para evitar la doble tributación en

materia de impuestos sobre la renta, ganancia o beneficio y sobre el capital y el patrimonio,

artículo Nº18.


21

Se piensa que el método del otorgamiento de un crédito elimina el incentivo de invertir

en países con baja tributación24

. Si los impuestos pagados en el exterior son iguales o

superiores a la tasa de tributación aplicada en el país de residencia, el contribuyente no

tendrá que pagar impuestos adicionales. Si los impuestos soportados en el exterior son

inferiores a los que debieran pagarse en el país de residencia, el contribuyente deberá

enterar en arcas fiscales el diferencial25

.

Bajo el mecanismo de deducción, los impuestos soportados en el exterior son deduci-

dos como gasto de la base imponible sujeta a impuestos nacionales. Este método pre-

senta un alivio menor para enfrentar la doble imposición internacional. Este meca-

nismo no es frecuentemente utilizado por si sólo para aminorar la doble tributación

internacional26

.

Todos estos métodos pueden ser aplicados en forma unilateral o a través de tratados

para evitar la doble tributación internacional. Los métodos aplicados en forma unilate-

ral no son ampliamente utilizados27

y corren el riesgo de convertirse en medidas apli-

cadas solamente por un estado. Este tipo de medidas pueden representar un gran costo

para los estados que utilicen este mecanismo sin reciprocidad por parte de los otros

estados involucrados. De esta forma “Tratados para evitar la Doble Tributación Inter-

nacional” son ampliamente recomendados.

8.-COMENTARIOS FINALES.

Conviniendo que los países no estarán dispuestos a ceder su jurisdicción tributaria en

términos voluntarios, para efectos de la recaudación de impuestos cuando los princi-

pios impositivos de sujeción se extiendan más allá de las fronteras, es evidente que se

presentará el fenómeno de la Doble Tributación Internacional, ya sea Jurídica y/o

Económica.

En el caso de Chile, y de acuerdo al estudio presentado, es esperable que el fenómeno

de la Doble Tributación Internacional ocurra, debido a que Chile para sus residentes

24 Analizar situación que pudiera presentarse con países considerados paraísos fiscales.

25 Para observar situación que ocurre en el caso chileno, analizar artículo Nº41 A, B y C, de la

Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº824 de 1974.

26 Método utilizado unilateralmente por Chile incorporado en artículo Nº12 y complementado

con artículo Nº 41 A, B y C, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artícu-

lo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.

27 Double Taxation, Tax treaties, Treaty-Shopping and the European Community. Christiana HJI

Panayi 2007.


22

considera el principio impositivo de sujeción integral, lo que significa en términos

generales que para los sujetos mencionados se considerarán la universalidad de las

rentas percibidas. En el caso de los no residentes, de igual forma se experimentará lo

tratado, por cuanto es utilizado el principio de la fuente productora y/o pagadora para

la aplicación de los tributos.

Desde la perspectiva de las políticas internacionales y la eficiencia económica, es ne-

cesario mencionar, que si bien se plantean diversos modelos que permiten la minimi-

zación del impacto de los impuestos en los flujos de inversiones y producción a nivel

internacional, lo cierto es que ninguno de ellos eliminará por completo los efectos no

deseados de la doble imposición, además del hecho de que aunque la aplicación es-

tricta de los principios lo lograra, no se conseguirá el acuerdo internacional sobre las

materias mencionadas.

En lo relativo a la Doble Tributación Internacional y a los métodos considerados por

Chile para evitarla, es pertinente aclarar que si bien nuestra legislación contempla me-

didas unilaterales28

y bilaterales29

para el tratamiento del fenómeno en comento, lo

cierto es que ninguna de ellas por separado ni en conjunto conseguirá eliminar en

términos absolutos los efectos nocivos que la doble imposición genera en el intercam-

bio de bienes, servicios, capital, tecnología y fuerza laboral.

28 Chile incorporada en artículos Nº 12 y 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida

en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974, medidas unilaterales para evitar la Doble

Imposición Internacional.

29 Para observar situación que ocurre en el caso chileno, analizar artículo Nº41 A, B y C, de la

Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº824 de 1974.

Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta-Tributación de las Utilidades: Dividendos

23

TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES

EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA

TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES: DIVIDENDOS

Víctor Villalón Méndez

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,

Contador Público y Auditor,

Profesor Magíster en Tributación,

Profesor Diplomas Área Tributación,



1.- INTRODUCCIÓN.

En la primera edición de la Revista se mostró un resumen introductorio sobre la apli-

cación del denominado Impuesto Adicional que por regla general afecta a las rentas de

fuente chilena obtenidas por personas sin domicilio o residencia en nuestro país.

En dicho resumen se mencionó la importancia de analizar diversos conceptos e institu-

ciones del ámbito tributario internacional que pueden resultar determinantes en una

situación transnacional. Así, nos referimos de manera amplia a los principios de suje-

ción tributaria (principio de renta mundial y principio de fuente de la renta), a la fuente

de la renta involucrada, a los atributos de domicilio o residencia de la persona que


24

obtiene la renta, al enfoque de obtención de la misma (de manera directa o través de un

establecimiento permanente), a la posible aplicación de las normas de un convenio

para evitar la doble tributación internacional, entre otros.

Respecto del Impuesto Adicional, en esa Introducción se mencionó una breve reseña

histórica del tributo y sus características generales.

También se dio suma importancia a las Modalidades del Impuesto, enfoque metodoló-

gico que utilizamos para el análisis de su devengo y aplicación. Asimismo, similar

importancia se indicó respecto del sistema de retención del Impuesto, cuyo deber de

cumplimiento recae en el denominado agente retenedor y que se pone en marcha cuan-

do la renta afecta al impuesto ha sido pagada, abonada en cuenta, remesada, retirada,

distribuida o puesta a disposición, según el tipo de renta y caso particular.

Tratándose de utilidades, pusimos especial atención al Fondo de Utilidades Tributables

que como veremos en este documento influye de manera importante en el nacimiento

del hecho gravado y en la determinación del monto del Impuesto Adicional a retener.

Bajo ese marco general, con el presente documento iniciamos el análisis específico de

las utilidades afectas al Impuesto, que consistan en dividendos, retiros obtenidos sin

mediación de establecimiento permanente y retiros obtenidos a través de un estableci-

miento permanente.

En la medida de lo posible, se establecen distinciones para los casos de empresas que

llevan contabilidad completa y las que no, para las empresas que determinan su renta

efectiva o están acogidas a regímenes de renta presunta y los posibles casos amparados

en un contrato D.L. 600 sobre Estatuto del Inversionista Extranjero.

En la presente ocasión nos avocamos a la aplicación práctica del Impuesto Adicional

en relación a los dividendos que sociedades anónimas chilenas repartan a accionistas

sin domicilio ni residencia en el país, teniendo presente que la norma en cuestión,

contenida en el Art. 58 N°2 de la L.I.R. se refiere de manera amplia a las utilidades y

demás cantidades que obtengan esas personas, según explicamos a continuación.

2.- ASPECTOS GENERALES.

2.1.- Principio de Sujeción Tributaria.

En atención a que el beneficiario de la renta carece de domicilio y residencia en el país

el vínculo que opera como regla general en el caso de los dividendos es de carácter


25

territorial y, por tanto, limitado. El Art. 58 N°2 de la L.I.R. dispone el hecho gravado

en los siguientes términos (parte pertinente):

“2) Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, pagarán este im-

puesto por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que las sociedades anó-

nimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile,

les acuerden distribuir a cualquier título, en su calidad de accionistas,..”

Como podrá notar el lector, la norma de Impuesto Adicional sobre la renta en análisis

no se refiere expresamente a los dividendos. Con fines metodológicos utilizamos la

citada expresión para referirnos a las rentas que consistan en utilidades o cantidades

que una sociedad anónima constituida en Chile paga a sus accionistas con motivo de

esta relación o vínculo.

Entonces se excluyen del Impuesto Adicional contemplado en el Art. 58 N°2 de la

L.I.R. aquellos pagos que la sociedad anónima pudiera realizar a sus accionistas con

motivo de otro tipo de vínculo económico, como ser, que éstos sean Directores y per-

ciban una dieta desde la sociedad, o bien, que tales accionistas sean además, por ejem-

plo, proveedores o prestamistas de la misma. Evidentemente se podrá aplicar el Im-

puesto Adicional a las rentas que generen estos otros vínculos económicos, análisis

que se realizará en su oportunidad.

Sin perjuicio de la regla general anotada, como regla especial tenemos el caso de las

personas sin domicilio o residencia en Chile que poseen la nacionalidad chilena, quie-

nes además deben considerar justamente su nacionalidad como un vínculo de carácter

personal, conforme se desprende del Art. 61 de la L.I.R., situación que, a diferencia de

la regla general para los dividendos, les origina la obligación de presentar una declara-

ción anual de Impuesto a la renta.

2.2.- La Fuente de la Renta en el Caso de Dividendos.

Por expresa disposición del Art. 11 de la L.I.R. son rentas de fuente chilena aquellas

que provengan de sociedades constituidas en Chile1.

Teniendo presente que las acciones representan la parte del capital social que adquie-

ren los accionistas por el aporte que ellos hacen o representan en la sociedad anónima

y que esta parte se representa material o físicamente con un título o acción, el que por

esencia es transferible y negociable, cabría concluir que las referidas acciones deben

1 Art. 11 de la L.I.R.: “Para los efectos del artículo anterior, se entenderá que están situadas en

Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se aplicará en

relación a los derechos en sociedad de personas.”


26

ser tratadas como bienes situados en Chile. En ese orden de ideas, habría bastado la

regla general del Art. 10 de la Ley de la Renta.

Sin embargo, a fin de establecer mayor certidumbre, especialmente en el caso de ac-

cionistas sin asiento en el país, el legislador introdujo una precisión o extensión del

concepto de renta de fuente chilena mediante el mencionado Art. 11. La posible incer-

tidumbre podría tener su origen en aquellos casos en que se sostiene que la fuente de la

renta como regla general corresponde, en el caso de los derechos personales, al lugar

en que tiene residencia quien ostenta tales derechos.

Sin perjuicio de lo anterior, el criterio que sigue la Ley de la renta resulta ser coinci-

dente con los criterios que utilizan otros países y con los criterios que ha establecido

nuestro país en los diferentes Convenios para evitar la doble tributación internacional

que ha celebrado. Así por ejemplo, en el Art. 11 del Convenio con Argentina se se-

ñala que “Los dividendos y participaciones en las utilidades de las empresas, incluidos

los retornos o excedentes de las cooperativas, sólo serán gravables por el Estado

Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.”

En resumen, basta que una sociedad anónima, abierta o cerrada, una sociedad por ac-

ciones2 o una sociedad en comandita por acciones haya sido constituida en Chile para

que las rentas que entregue a sus accionistas tengan su fuente en el país y, por tanto,

queden afectas al Impuesto Adicional tratándose de accionistas sin domicilio o resi-

dencia en Chile.

Sin perjuicio de lo anterior, el mismo Art. 11 contiene algunas exclusiones o excepcio-

nes a la regla anotada y que dicen relación con el mercado de capitales chileno y valo-

res extranjeros que se tranzan en él, o bien, mercados extranjeros que pudieran tranzar

valores emitidos en Chile3.

2.3.- Enfoque de Obtención de los Dividendos.

En la introducción del trabajo incorporado en la primera edición de la Revista, “Tri-

butación de no Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta”, señalamos la importan-

cia de establecer sí la renta se obtendrá de manera directa o por medio de un estable-

cimiento permanente.

2 La Ley N° 20.190 de 2007, mediante el N° 1 de su artículo 1° complementó el N° 6 del artícu-

lo 2° de la L.I.R., señalando que las sociedades por acciones para efectos de dicha Ley se consi-

deran sociedades anónimas. Véase Circular 48 del 2008, del S.I.I.

3 Véase Circulares 8 de 1999 y 11 de 2001, del S.I.I.


27

En el caso de obtenerse de manera directa los dividendos de fuente chilena por parte de

la persona sin domicilio o residencia en Chile, la aplicación del Impuesto Adicional

por regla general se determinará con el acuerdo de distribución, según veremos en los

puntos siguientes de este documento.

En el caso de obtenerse los dividendos de fuente chilena por parte de la persona sin

domicilio o residencia en Chile por medio de un establecimiento permanente (EP)

situado en el país, la aplicación del Impuesto Adicional no se determinará sobre los

citados dividendos sino que sobre los retiros que haga la empresa extranjera desde su

EP en Chile, sin perjuicio que el EP deba determinar la renta empresarial afecta al

Impuesto de Categoría sobre base percibida o devengada.

Lo anterior supone que un inversionista extranjero, que posee acciones de una empresa

chilena, que obtenga dividendos directamente desde la sociedad referida, ha de ser

considerado un contribuyente del Art. 58 N°2 de la L.I.R.

En cambio, si tales dividendos los obtiene por medio de un establecimiento perma-

nente situado en Chile, tal inversionista extranjero ha de ser considerado un contribu-

yente del Art. 58 N°1 de la Ley.

Puede notar el lector que la Ley contiene enfoques que permiten diferir la aplicación

del Impuesto, según el caso.

En lo que sigue de éste apartado, nos referimos solamente al caso de dividendos obte-

nidos de manera directa por la persona sin domicilio ni residencia en Chile. El análisis

de las rentas que consistan en dividendos obtenidos mediante un establecimiento per-

manente en Chile será analizado en una edición posterior de la Revista.

2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional.

En el trabajo introductorio incorporado en la primera edición de la Revista, “Tributa-

ción de no Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta”, se propuso como método de

análisis las “modalidades” del Impuesto Adicional. Señalamos que la “modalidad de

declaración” permite identificar aquellos casos en que existe la obligación de presentar

una declaración anual de renta que afecta al No residente, conforme dispone la Ley de

la Renta en su artículo 65 N° 1 y Nº4. En esta modalidad reconocemos las rentas de

establecimientos permanentes situados en Chile, de acuerdo a las normas del Art. 58,

número 1, de la Ley de la Renta, las rentas contempladas en los artículos 60º, inciso

primero, y 61º de dicha Ley, y las rentas del Art. 58 Nº2 de la Ley cuyos beneficiarios

simultáneamente detenten la calidad de contribuyentes del Art. 61 de la misma norma,

entre otras.


28

Señalamos también que la “Modalidad de retención” permite identificar aquellos casos

en que no se requiere presentar una declaración anual por parte del No residente, te-

niendo la retención practicada por el pagador o retenedor, por regla general, el carácter

de tributación única y final. En esta modalidad encontramos las rentas que se analizan

en el presente documento: Utilidades y demás cantidades referidas en el Art. 58 Nº2 de

la Ley, obtenidas de manera directa o sin mediar un establecimiento permanente.

En efecto, cuando la sociedad anónima que distribuye el dividendo confeccione el

Fondo de Utilidades Tributables e impute la referida distribución con el objeto de esta-

blecer los créditos de categoría a que tiene derecho el dividendo en cuestión, todo ello

de conformidad a las normas de los Arts. 14 y 58 N°2 de la L.I.R., se perfeccionará el

sistema integrado vigente en Chile. Por regla general procederá la aplicación del im-

puesto por su monto íntegro y frente a los eventos que señala el Art. 74 N°4 de la Ley,

la sociedad anónima determinará el monto del Impuesto Adicional a retener para ente-

rarlo en arcas fiscales, en el plazo que señala el Art. 79 de la Ley.

El entero de esta retención cumplirá el deber de retener que afecta a la sociedad paga-

dora y además cumplirá la obligación tributaria principal del Impuesto Adicional que

afecta a la persona sin domicilio ni residencia en el país por los dividendos que ob-

tiene.

Según lo expuesto, la tributación de los dividendos por regla general queda resuelta al

momento en que ocurre su distribución. En el caso de los accionistas sin domicilio ni

residencia en Chile, sobre dicha distribución operan las normas de retención por el

monto total del Impuesto Adicional correspondiente y por tanto no resulta necesaria la

presentación de una declaración de impuestos por parte del beneficiario no residente.

Por otra parte, el Art. 65 de la L.I.R. no establece la obligación de hacer una declara-

ción anual de impuesto a la renta por los dividendos que obtienen accionistas sin do-

micilio ni residencia en el país.

Finalmente, la modalidad del impuesto permite también definir los plazos de prescrip-

ción aplicables.


29

3.- ANÁLISIS DEL HECHO GRAVADO.

3.1.- Devengo del Impuesto Adicional.

De acuerdo al tenor literal del Art. 58 N°2 de la L.I.R. el Impuesto Adicional se de-

venga con el “acuerdo de distribución”, respecto del reparto de toda “utilidad o canti-

dad” que obtenga en su calidad de accionista la persona sin domicilio ni residencia en

Chile.

Por lo tanto, por regla general una vez aprobado por la Junta el referido acuerdo de

distribución se fijan los diferentes elementos del hecho gravado, sin perjuicio de las

normas de retención que comentamos en el número siguiente.

Comentemos los siguientes elementos del hecho gravado general:

a.- Sujeto pasivo del impuesto:

Las personas que carezcan de domicilio y residencia en el país. El concepto “personas”

involucra tanto a las naturales como a las jurídicas4.

b.- Renta afecta:

La totalidad de las utilidades y demás cantidades que las sociedades anónimas o en

comandita por acciones, constituidas en Chile, acuerden distribuir a cualquier título, en

su calidad de accionistas. Puede notarse que las expresiones utilizadas en el Art. 58

N°2 son de carácter amplio y, según apuntamos previamente, no necesariamente atien-

den al concepto de dividendo.

Esa amplitud permite entonces gravar cualquier distribución que se acuerde que haga

la sociedad a sus accionistas, por ejemplo, las devoluciones de capital que deban con-

siderarse imputadas a utilidades tributables, según texto dispuesto en el Art. 17 N°7 de

la L.I.R., los repartos de utilidades financieras aún cuando no existan utilidades tribu-

tables, etc., siempre que los mismos se hagan con motivo de su calidad de accionistas.

Cabe señalar en este punto que por regla general es la Junta de accionistas la llamada a

aprobar la distribución de utilidades de un ejercicio incluyendo el posible reparto de

dividendos a los accionistas5.

4 Si bien la norma no se refiere de manera expresa a las agrupaciones de personas y vehículos de

inversión con reconocimiento fiscal, se entiende que también son sujetos del impuesto en su

calidad de accionistas de la empresa chilena.


30

Si bien el título VII de la Ley 18.046 contiene interesantes normas sobre la situación

contable y social de una sociedad anónima, para los fines de este documento sólo

hacemos mención a las siguientes situaciones de interés en la aplicación del Impuesto

Adicional:

La junta de accionistas llamada a decidir sobre un determinado ejercicio, no

podrá diferir su pronunciamiento respecto de la memoria, balance general y

estados de ganancias y pérdidas que le hayan sido presentados, debiendo

resolver de inmediato sobre su aprobación, modificación o rechazo y sobre el

monto de los dividendos que deberán pagarse dentro de los plazos

establecidos en el artículo 81 de la ley 18.046.

Como regla general, los dividendos se pagarán exclusivamente de las

utilidades líquidas del ejercicio, o de las retenidas, provenientes de balances

aprobados por junta de accionistas. Sin perjuicio de lo anterior, no existe

inconveniente en establecer dividendos provisionales con cargo a las

utilidades del ejercicio en marcha.

En el caso de las sociedades anónimas abiertas se debe distribuir anualmente

como dividendo en dinero a sus accionistas a lo menos el 30% de las

utilidades líquidas de cada ejercicio, salvo que la Junta acuerde algo diferente.

En el caso de las sociedades anónimas cerradas la distribución de utilidades

corresponde a lo que determinen los estatutos y si éstos nada establecen, se

aplican las normas precedentes referidas a las sociedades anónimas abiertas.

Los dividendos serán pagados a los accionistas inscritos en el registro

respectivo el quinto día hábil anterior a las fechas establecidas para su

cumplimiento o pago.

Armonizando lo anterior, respecto del momento en que deben entenderse acreditados

los dividendos a los respectivos accionistas, se debe tener presente lo dispuesto en el

artículo 81° de la Ley 18.046 sobre Sociedades Anónimas:

Dividendos mínimos obligatorios: Exigibles transcurridos 30 días contados

desde la fecha de la junta que aprobó la distribución de las utilidades del

ejercicio.

Dividendos adicionales: Dentro del ejercicio en que se adopte el acuerdo y

en la fecha que ésta determine o en la que fije el directorio, si la Junta le

hubiere facultado al efecto.

Dividendos provisorios: Su pago se hará en la fecha que determine el

directorio.

5 Nótese que la “distribución de utilidades” no es equivalente al “reparto de utilidades”. La

primera expresión es amplia y contemplaría a ésta última.


31

Dividendos opcionales: Su pago se hará en la fecha que determine el

directorio.

De acuerdo a esas reglas se puede concluir que, si bien el Impuesto Adicional se de-

venga con el acuerdo de distribución, el deber de retener el impuesto puede surgir

cuando los dividendos se encuentren puestos a disposición de acuerdo a la Ley o de

acuerdo a los plazos que proponga el Directorio y apruebe la Junta, independiente-

mente de su efectiva remesa o pago cuando éstos eventos sean posteriores.

También se debe hacer presente que para la aplicación del Impuesto Adicional resulta

irrelevante el tipo de dividendo que la sociedad ha de repartir a sus accionistas.

c.- Exclusiones:

Si bien las exclusiones que se indican a continuación aparecerían como innecesarias,

por cuanto en su mayoría no representan un incremento de patrimonio, o siendo incre-

mentos de patrimonio, expresamente la Ley no quiere gravarlos, se estima que ello no

es así considerando la amplitud del hecho gravado que comprende toda utilidad o can-

tidad que la sociedad pague a sus accionistas:

Las cantidades que correspondan a la distribución de utilidades o de fondos

acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta,

Valores en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el

aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una

capitalización equivalente,

Las devoluciones de capitales internados al país que se encuentren acogidos o

que se acojan a las franquicias del D.L. Nº 600, de 1974, de la Ley Orgánica

Constitucional del Banco Central de Chile y demás disposiciones legales

vigentes, pero únicamente hasta el monto del capital efectivamente internado

en Chile,

La distribución de acciones de una o más nuevas sociedades resultantes de la

división de una sociedad anónima.

d.- Base imponible:

Junto a la renta afecta anotada en la letra b) anterior, para arribar a la base imponible

del Impuesto, se debe sumar el incremento por el crédito de primera categoría estable-

cido en el inciso segundo del Art. 58 enunciado.

Esa norma señala que cuando corresponda aplicar el crédito a que se refiere el Art. 63

de la Ley, se debe agregar un monto equivalente al crédito de categoría para determi-

nar la base gravada con el Impuesto Adicional. De acuerdo a la misma norma, este


32

agregado o incremento se considerará como suma afectada por el Impuesto de Primera

Categoría para el cálculo de dicho crédito.

e.- Tasa:

La alícuota alcanza actualmente al 35% en el caso del régimen general o a la tasa que

corresponda a utilidades remesadas bajo el amparo de un contrato ley bajo el Estatuto

del Inversionista Extranjero D.L. 600.

Considerando los elementos del hecho gravado resumidos anteriormente, se desarro-

llan ejercicios que muestran la determinación del Impuesto Adicional.

3.2.- Normas de Retención del Impuesto Adicional.

Sin perjuicio del nacimiento del hecho gravado, es posible que no se genere el deber de

retener y, por tanto, la obligación de enterar la retención en arcas fiscales por parte del

agente retenedor.

En el caso de los dividendos, si bien el acuerdo de distribución da lugar al hecho gra-

vado, los Arts. 74 N°4, 79 y 82 de la L.I.R. no contemplan ni originan el deber de rete-

ner con el sólo acuerdo de distribución.

Para que el pagador se encuentre obligado a, por una parte, efectuar la retención (Art.

74 N°4 L.I.R.) y, por otra, a enterarla en arcas fiscales (Art. 79 L.I.R.) resulta necesario

que se genere algún evento complementario al acuerdo de distribución, el que puede

ser simultáneo a éste. Así, por ejemplo, la puesta a disposición, la remesa o el pago de

los dividendos vendrán a perfeccionar la obligación que afecta al agente retenedor6.

Por regla general el agente retenedor es la sociedad anónima que efectúa el reparto y

pago de dividendos.

Sin embargo, la Autoridad fiscal ha reconocido y agregado a otros contribuyentes –

agentes retenedores- que podrían estar obligados a efectuar la retención, dependiendo

del vínculo que tengan con la sociedad anónima que reparte los dividendos y con el

accionista extranjero beneficiario de los mismos.

6 Véase Fallo de primera instancia, ROL N°866-97, del 31 de Mayo de 2002, en el que se esta-

bleció que el acuerdo de distribución inmediato daba lugar al deber de retener por parte del

agente retenedor sin tener que esperar a la remesa efectiva del dividendo.


33

Así, la Autoridad ha realizado las siguientes distinciones para reconocer a la persona

obligada a efectuar la retención del Impuesto7:

Cuando los dividendos son pagados a una institución bancaria domiciliada en

Chile a cuyo nombre se encuentran las acciones, será esta institución la

obligada a efectuar la retención cuando remese los dividendos al exterior.

Cuando los dividendos son pagados a un EP del inversionista extranjero, en

su calidad de contribuyente del Art. 58 N°1 de la L.I.R., procederá la

retención del Impuesto sobre los retiros que se efectúen.

Cuando los dividendos son pagados a una persona en virtud de un mandato de

cobro de los dividendos, la obligada a efectuar la retención es la sociedad

anónima que realiza el reparto de los mismos.

Con todo, en caso que se practique la retención del Impuesto, o ella no se practique, y

en ambos casos no se declare y pague la misma al Fisco, se debe tener presente las

normas de resguardo fiscal contenidas en el Art. 83 de la L.I.R., sobre responsabilidad

por el entero de impuestos sujetos a retención. Así, en el caso que el pagador efectúe

la retención y no la entere al Fisco y el accionista logre acreditar esta situación, la ac-

ción de cobro se dirigirá al mencionado pagador de la renta. En caso que no se acre-

dite la retención o ésta no se hubiese efectuado, la acción de cobro además se puede

dirigir al accionista8.

Debe tenerse presente también que la obligación de retener el Impuesto nace, cumpli-

dos los demás requisitos legales, aunque las rentas no se remesen efectivamente al

exterior y, por ejemplo, queden en Chile en poder de algún representante del accionista

extranjero para su inversión9.

3.3.- Ejemplo Base.

De acuerdo a las normas comentadas anteriormente, por regla general para determinar

la base imponible afecta a Impuesto Adicional se agrega a la “renta afecta” acordada

distribuir una cantidad equivalente al Impuesto de Primera Categoría pagado por dicha

renta.

La tasa de 35% del Impuesto Adicional se aplica sobre la base imponible así determi-

nada y del Impuesto Adicional resultante se rebaja como crédito el Impuesto de Pri-

mera Categoría que fue agregado.

7 Oficio 1434, del SI.I., del año 1987.

8 A modo de ejemplo se cita el fallo de la Corte Suprema: 30.08.2004 – RECURSO DE CASA-

CION EN EL FONDO –ROL 5592-03.

9 Véase Oficio 2.516, del S.I.I., del 14.09.1998.


34

El siguiente ejemplo ilustra al respecto:

Dividendo en beneficio de un No Residente

(Art. 58, Nº2, de la L.I.R.)

$ 830

Impuesto de Primera Categoría asociado a ese dividendo

(Art. 58, inciso segundo, de la L.I.R.)

$ 170

Base Imponible Impuesto Adicional Art. 58 L.I.R. $ 1.000

Tasa de Impuesto Adicional 35%

Impuesto Adicional aplicado $ 350

Crédito por Impuesto de Primera Categoría soportado por dividendos

(Art. 63 de la L.I.R.)

$ (170)

Retención que la sociedad anónima debe enterar en arcas fiscales $ 180

Los valores de este ejemplo base pueden variar dependiendo de la situación tributaria

que tenga la sociedad anónima al momento de efectuar la distribución e imputación de

las utilidades y demás cantidades, en consideración al tipo de utilidades acumuladas o

del ejercicio contra las cuales se distribuyen los dividendos.

Estas posibles variaciones hacen necesario entonces evaluar el Fondo de Utilidades

Tributables, el Fondo de Utilidades No Tributables y las posibles utilidades financieras

en exceso de las tributables, al momento de cada distribución, según se comenta a

continuación.

3.4.- Incidencia del FUT y Ejemplos Prácticos.

El hecho gravado comentado en los puntos anteriores debe armonizarse con las reglas

generales de sujeción tributaria con impuestos finales contenidas en el Art. 14 de la

Ley. En efecto, el número 2 de la letra A) del Art. 14 de la Ley señala que los accio-

nistas de las sociedades anónimas y en comandita por acciones pagarán los impuestos

global complementario o adicional, según corresponda, sobre las cantidades que a

cualquier título les distribuya la sociedad respectiva, o en conformidad con lo dis-

puesto en los artículos 54, número 1º y 58, número 2º, de la L.I.R.

Considerando que la Ley de la Renta contiene normas de imputación de las utilidades

que las empresas entregan a sus propietarios, el acuerdo de distribución a que nos

hemos referido en este documento debe ceñirse a tales normas de imputación.

La imputación de los dividendos a las utilidades tributables e ingresos o cantidades no

gravadas con impuestos, se efectúa sin atender a la situación tributaria de los accionis-

tas, vale decir, no resulta relevante para efectos de dicha imputación si el accionista

posee o no residencia o domicilio en nuestro país.


35

De esta forma, si una sociedad anónima tuviera dos accionistas; uno de los

cuales posee residencia en Chile y el otro es residente en el exterior; y a

ambos repartiera un dividendo por el mismo monto, la imputación al FUT se

hará por dicho monto sin establecer diferencias.

El accionista No residente contribuyente del Impuesto Adicional al momento

de la distribución percibirá un monto menor que el accionista afecto al

Impuesto Global Complementario, debido a la retención que debe practicar la

sociedad anónima.

El contribuyente del Impuesto Global Complementario percibe un monto

superior pero deberá definir la situación definitiva del dividendo en su

declaración anual personal, oportunidad en la cual podría incluso declarar y

pagar un impuesto efectivamente mayor al soportado por el accionista No

residente10.

El siguiente resumen permite ilustrar la situación de un dividendo obtenido

por una persona afecta a Impuesto Global Complementario (principio de renta

mundial) y otra afecta a Impuesto Adicional (principio de fuente de la renta):

Conceptos Accionistas sin domicilio ni

residencia en Chile

Accionista con domicilio o

residencia en Chile

Monto bruto del dividendo 1.000.000 1.000.000

Incremento de primera categoría 204.819 204.819

Base bruta 1.204.819 1.204.819

Impuesto aplicable Adicional Global

Tasa 35% efectiva 20% (supuesto)

Impuesto determinado 421.687 240.964

Crédito de primera categoría -204.819 -204.819

Impuesto neto determinado 216.868 36.145

Pago líquido/Renta Neta 783.132 963.855

Se observa que a nivel de sistema, las bases imponibles de ambos impuestos finales

arrojan el mismo valor.

Por consiguiente, la imputación de dichos dividendos se realiza de acuerdo a las ins-

trucciones generales vigentes dictadas por la Autoridad Fiscal que resumidamente se

indican a continuación11:

Se considera el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) existente al 31 de

diciembre del año inmediatamente anterior, debidamente actualizado a la

fecha de distribución, descontando previamente las partidas afectas a las

10 Salvo, ciertamente, que quede liberado de efectuar la declaración por algunas de las causales

que contempla el Art. 65 N°3 de la Ley, por ejemplo, que la renta en cuestión quede en el tramo

exento del impuesto.

11 Véase Circular 60 de 1990 y resolución 2154 de 1991, del S.I.I.


36

normas del Art. 21 de la L.I.R. provisionadas el año anterior y pagadas con

anterioridad al reparto, también actualizadas.

Las distribuciones de dividendos, se imputan al Registro FUT de la sociedad

anónima o en comandita por acciones, de acuerdo al siguiente orden:

En primer lugar, a las utilidades afectas al Impuesto Adicional o

Global Complementario, en segundo término a utilidades no afectas

con el Impuesto Adicional, como ser ingresos no constitutivos de

rentas conforme al artículo 17 de la Ley de la Renta, rentas e

ingresos afectos al impuesto único de Primera Categoría establecido

en el inciso tercero del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta,

etc.

Finalmente, a otros ingresos o cantidades no registradas en los

fondos anteriores, como ser, las utilidades financieras en exceso de

las anteriores.

Luego, un análisis armónico de las referidas normas a objeto de establecer el monto

del Impuesto, obligan a evaluar cada una de las distribuciones que se realizan en un

período determinado, a objeto de establecer si los dividendos distribuidos en cada

oportunidad resultan imputados a utilidades tributables (incluidos los saldos de depre-

ciación acelerada), a utilidades no tributables, o exentas total o parcialmente de im-

puestos finales como el Impuesto Adicional o a utilidades financieras en exceso de las

tributables (de ejercicios anteriores o del ejercicio en marcha).

Por tanto, si bien el Art. 58 N°2 de la Ley propone un hecho gravado amplio al refe-

rirse a las utilidades y demás cantidades, ello no necesariamente genera el impuesto y

el deber de retener.

Por último, en relación a la función que cumple el Fondo de Utilidades Tributables

referido en la letra A.- del Art. 14 de la Ley de la Renta, debe recordar el lector que en

el caso de los dividendos dicho registro sólo es aplicable para determinar los créditos

que correspondan según lo dispuesto en los artículos 56, número 3), y 63, todos de la

L.I.R., por lo que para estas rentas nunca se podrá postergar su tributación, quedando

su situación tributaria a firme dentro del mismo año de su distribución12.

Bajo esos lineamientos, podemos distinguir las siguientes situaciones que influyen en

la aplicación del Impuesto Adicional y en el deber de retener el mismo:

12 Aspecto que difiere notoriamente del concepto de “retiros en exceso” a que se refiere la letra

b), del N°1, del Art. A) del Art. 14 de la L.I.R., que surge cuando los retiros de un período exce-

den al FUT, al fondo por exceso depreciación acelerada y al FUNT.


37

3.4.1.- FUT suficiente para cubrir los dividendos.

La sociedad que distribuye el dividendo se encuentra obligada a efectuar la retención

del Impuesto Adicional aplicado, sobre la base imponible descontado el crédito por

Impuesto de Primera Categoría soportado por el dividendo.

El siguiente ejemplo ilustra la aplicación del Impuesto y su retención.

Caso 1

Planteamiento

En mayo del Año 1 una sociedad anónima constituida en Chile reparte un dividendo

bruto a accionista sin domicilio ni residencia en el país por la suma de $40.000.000.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad determinó un FUT que posee la

siguiente situación en relación a rentas y créditos de primera categoría, cuyos valores

constituyen el saldo inicial del presente año:

Utilidad acumulada Tipo Utilidad Crédito Año

origen Año percep-

ción

Utilidades sin crédito de pri-

mera categoría Ajenas 25.000.000 0 2002 2004

Utilidades con crédito de pri-mera categoría, tasa 17%

Ajenas 20.000.000 4.096.380 2004 2007

La sociedad no posee FUNT disponible durante el Año 1. Tampoco tiene diferencias

entre la depreciación acelerada y la normal, a que se refiere el Art. 31 N°5 de la L.I.R.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad no determinó provisión de partidas

afectas al Art. 21 de la L.I.R.

La variación de I.P.C. aplicable entre el año anterior y la fecha de distribución del Año

1 asciende a 4%.

DESARROLLO

1.- Determinación del FUT para la distribución.

En el ejemplo se ha utilizado el criterio legal establecido en el Art. 14 de la Ley, que

señala que se debe realizar la imputación del dividendo comenzando por las utilidades

acumuladas más antiguas que contenga el FUT. En el ejemplo, las utilidades más

antiguas fueron percibidas el año 2004.


38

Concepto Control FUT Neto sin

crédito

FUT Neto

crédito 17%

FUT Neto

del año Impuesto Incremento Crédito

Saldo Inicial 45.000.000 25.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 4.096.380

Reajuste IPC a la distribución:

4%

1.800.000 1.000.000 800.000 0 0 163.855 163.855

Saldo inicial actualizado

46.800.000 26.000.000 20.800.000 0 0 4.260.235 4.260.235

Menos partidas

afectas al Art.21

LIR provisiona-das al 31/12 del

año anterior y pagadas antes de

la distribución.

0 0 0 0 0 0 0

Subtotal antes

de imputar a la distribución.

46.800.000 26.000.000 20.800.000 0 0 4.260.235 4.260.235

Distribución (40.000.000) (26.000.000) (14.000.000) 0 0 (2.867.466) (2.867.466)

Saldo de FUT

para próximo reparto o como

saldo inicial

para cierre Año 1

6.800.000 0 6.800.000 0 0 1.392.769 1.392.769

De acuerdo a la determinación precedente, mediante la cual se establece la imputación

efectiva del dividendo a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha

pagado, remesado o puesto a disposición la renta, es posible indicar las siguientes con-

clusiones:

Se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional,

Se genera el deber de retener dicho impuesto,

Se establece la tributación única y definitiva del dividendo de $40.000.000,

Resulta improcedente volver a analizar este reparto a la luz de los

movimientos posteriores que registre el FUT, incluidos aquellos aumentos o

disminuciones que se consideran ingresados al término del ejercicio tales

como la renta líquida de categoría, utilidades recibidas de terceros durante el

año, etc.

2.- Determinación de la retención Art. 74 N°4 L.I.R.

Concepto Utilidades sin crédito Utilidades con crédito

17%

Total

Monto bruto del dividendo 26.000.000 14.000.000 40.000.000

Incremento de primera categoría 0 2.867.466 2.867.466

Base bruta 26.000.000 16.867.466 42.867.466

Impuesto Adicional 35% 9.100.000 5.903.613 15.003.613

Crédito de primera categoría 0 (2.867.466) (2.867.466)

Retención determinada 9.100.000 3.036.147 12.136.147

Remesa líquida 16.900.000 10.963.853 27.863.853

Control 65% de la base bruta 16.900.000 10.963.853 27.863.853


39

Una posible contabilización del reparto que pudiese hacer la sociedad se muestra a

continuación:

Cuentas Debe Haber

Dividendos 40.000.000

Dividendos por pagar 27.863.853

Retención Impuesto Adicional, definitiva 12.136.147

Totales 40.000.000 40.000.000

3.- Resumen de la declaración mensual para enterar la retención al Fisco.

Actualmente las retenciones que se practican del Impuesto Adicional se declaran y

enteran al Fisco mediante el denominado Formulario 50 de declaración mensual de

impuestos. Para el presente caso, dicho formulario se muestra de manera resumida a

continuación:

Líneas 1 a la 5 Tasa 35% ó D.L. N-600 Base Imponible Impuesto

Determinado Crédito Art.63 Impuesto a Pagar

1 Art.58 N-1 Establecimientos perma-

nentes 10 130 88 12 (+)

2 Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio

ni residencia 100 42.867.466 131 15.003.613 101 2.867.466 102 12.136.147 (+)

3 Art.14 bis Remesas retiros de ut. y

otras 103 136 104 105 (+)

4 Art.60 inc.1- Renta extranj. con

cargo FUT 14 137 106 300 (+)

5 Art.60 Rta. chilenos no resid. con

cargo FUT 61 138 107 62 (+)

60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma líneas 1 a la 59) 91 12.136.147 (=)

61 Más IPC 92 (+)

62 Más Multas e intereses 93 (+)

63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)

Debe tener presente el lector que:

El plazo para enterar la retención es hasta el día 12 de junio del Año 1, según dispone

el Art. 79 de la L.I.R.

El retardo en la declaración y entero de impuestos de retención conlleva la aplicación

de intereses y multas, de acuerdo a lo dispuestos en los Arts. 53 y 97 N°11, del Código

Tributario.

La sociedad anónima deberá presentar a la Autoridad Fiscal una declaración jurada

anual con detalle de los dividendos distribuidos, de conformidad a lo dispuesto en el

Art. 101 de la L.I.R., y mediante el formulario 188413. En el caso de agentes custodios

13 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1884.pdf

http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1884.pdf


40

y otros intermediarios entre la sociedad anónima y el accionista, dichos intermediarios

deberán presentar el formulario 188514.

También la sociedad anónima deberá presentar una declaración jurada anual con deta-

lle de los impuestos retenidos, mediante la utilización del formulario 185015.

La sociedad deberá entregar el certificado 3 al accionista que así lo requiera, de acuer-

do al modelo de certificado que la Autoridad Fiscal ha dispuesto para estos casos16.

3.4.2.- FUT cubre parcialmente los dividendos y FUNT cubre la diferen-

cia.

Las sumas que no se imputen a FUT por haberse agotado éste o presentar un saldo

negativo y que resulten imputados a ingresos acumulados no renta u otras cantidades

registradas en el FUNT, no se afectarán con Impuesto Adicional y, por lo tanto, no

procederá retención del mismo, salvo que se trate de utilidades acumuladas exentas

solamente de Impuesto Global Complementario17. El siguiente ejercicio ilustra un

ejemplo de la situación indicada.

Caso 2

Planteamiento

Al igual que en el Caso 1, en mayo del Año 1 una sociedad anónima constituida en

Chile reparte un dividendo bruto a accionista sin domicilio ni residencia en el país por

la suma de $40.000.000.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad determinó un FUT y un FUNT que

poseen la siguiente situación en relación a rentas y créditos de primera categoría, cuyos

valores se consideran como saldo inicial del presente año:



16 http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/certif_3.pdf

17 Respecto de esta materia, el S.I.I. ha señalado en sus instrucciones de la operación renta, que

los contribuyentes del Impuesto Adicional, respecto de las rentas exentas a que se refiere la

Línea 8 del Formulario 22, deben declararlas en las Líneas 1 a la 7, como rentas afectas, según

sea el concepto de que se trate. Un caso de este tipo de rentas exentas de Global pero no de

Adicional se encuentra en los dividendos percibidos, provenientes de acciones emitidas por

bancos o instituciones financieras, en conformidad a lo dispuesto en los artículos 2º y 11º de la

Ley Nº 18.401, de 1985, y sus modificaciones posteriores (Capitalismo Popular).



http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/certif_3.pdf


41


origen

Año percep-

ción

Utilidades sin crédito de pri-mera categoría (FUNT)

Ajenas 25.000.000 0 2002 2004

Utilidades con crédito de pri-

mera categoría, tasa 17% Ajenas 20.000.000 4.096.380 2004 2007

La sociedad no tiene diferencias entre la depreciación acelerada y la normal, a que se

refiere el Art. 31 N°5 de la L.I.R.

Al 31 de diciembre del año anterior dicha sociedad no determinó provisión de partidas



1 asciende a 4%.

DESARROLLO

1.- Determinación del FUT y FUNT para la distribución.

FUT


crédito

FUT

Neto del año

Impuesto Incremento Crédito

Saldo Inicial 20.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 4.096.380

Reajuste IPC a la distri-

bución: 4% 800.000 800.000 0 0 163.855 163.855

Saldo inicial actualizado 20.800.000 20.800.000 0 0 4.260.235 4.260.235

Menos partidas afectas al

Art.21 LIR provisionadas

al 31/12 del año anterior y pagadas antes de la

distribución.

0 0 0 0 0 0

Subtotal antes de imputar a la distribución.

20.800.000 20.800.000 0 0 4.260.235 4.260.235

Distribución (20.800.000) (20.800.000) 0 0 (4.260.235) (4.260.235)

Saldo de FUT para

próximo reparto o como saldo inicial para cierre

Año 1

0 0 0 0 0 0

FUNT

Concepto Control FUNT

arrastre

FUNT

del año

Saldo inicial 25.000.000 25.000.000 0

Reajuste IPC a la distribución: 4% 1.000.000 1.000.000 0

Saldo Inicial actualizado 26.000.000 26.000.000 0

Distribución (19.200.000) (19.200.000) 0

Saldo de FUT para saldo inicial para cierre del Año 1 6.800.000 6.800.000 0


42

Si bien el año de percepción de las utilidades que conforman el FUNT es más antiguo

que el año de percepción que integran el FUT, por aplicación de las normas de imputa-

ción anotadas anteriormente, se debe agotar en primer término las utilidades tributa-

bles.


parcial del dividendo a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha


clusiones:

El plazo para enterar la retención es hasta el día 12 de junio del Año 1, según

dispone el Art. 79 de la L.I.R.

Se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional sólo en relación a la

imputación efectiva de FUT,

Se genera el deber de retener dicho impuesto por la parte gravada,


Se libera de Impuesto Adicional y tampoco queda sujeto a retención la parte

del dividendo que resulta imputado a FUNT, esto es, la suma de $19.200.000.

Con todo, habría correspondido retener el Impuesto si las utilidades

acumuladas en el FUNT estuviesen exentas solamente del Impuesto Global

Complementario.

Al igual que en el Caso 1, resulta improcedente volver a analizar este reparto

a la luz de los movimientos posteriores que registre el FUT.

2.- Determinación de la retención Art. 74 N-4 L.I.R.

Concepto Utilidades con crédito 17%

Monto bruto del dividendo 20.800.000

Incremento de primera categoría 4.260.235

Base bruta 25.060.235

Impuesto Adicional 35% 8.771.082

Crédito de primera categoría (4.260.235)

Retención determinada 4.510.847

Remesa líquida 16.289.153

Control 65% de la base bruta 16.289.153

Una posible contabilización del dividendo y su retención se muestra a continuación:

Cuentas Debe Haber




Totales 40.000.000 40.000.000


43

Por lo tanto, el accionista sin domicilio ni residencia en Chile obtiene como valor

líquido:

Dividendo afecto a Impuesto Adicional $16.289.153

Dividendo liberado de Impuesto Adicional $19.200.000

Total $35.489.153

3.- Resumen de la declaración mensual para enterar la retención Fisco.

Al igual que en el Caso 1 la retención del Impuesto Adicional se declara y entera al

Fisco mediante el Formulario 50 el que se muestra de manera resumida a continuación:



1 Art.58 N-1 Establecimientos perma-

nentes 10 130 88 12 (+)

2 Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio ni residencia

100 25.060.235 131 8.771.082 101 4.260.235 102 4.510.847 (+)

3 Art.14 bis Remesas retiros de ut. y

otras 103 136 104 105 (+)

4 Art.60 inc.1- Renta extranj. con cargo FUT

14 137 106 300 (+)

5 Art.60 Rta. chilenos no resid. con

cargo FUT 61 138 107 62 (+)


61 Más IPC 92 (+)



3.4.3.- FUT cubre parcialmente los dividendos, no existe depreciación ace-

lerada ni FUNT.

Frente al escenario en que no existen utilidades acumuladas en el FUT, incluyendo

ajustes por depreciación acelerada, ni utilidades en el FUNT, aquellos dividendos que

se distribuyan durante un año determinado se hacen con cargo a utilidades del ejercicio

en marcha y dan lugar a la obligación de retener el Impuesto.

La sociedad tendrá que efectuar ésta de acuerdo al procedimiento señalado para el caso

1, con la salvedad importante que se utiliza y otorga un “crédito provisorio” por Im-

puesto de Primera Categoría, el que se agregará al dividendo acordado para obtener así

la base de retención y el monto de ésta.

La situación tributaria final de los créditos que se hubieren otorgado y de los dividen-

dos repartidos queda supeditada al FUT o FUNT definitivos que registre la sociedad

anónima, según se indica a continuación del siguiente caso.


44

Caso 3

Planteamiento

Al igual que en el Caso 1, en mayo del Año 1 una sociedad anónima constituida en

Chile reparte un dividendo bruto a accionista sin domicilio ni residencia en Chile por

la suma de $40.000.000.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad determinó un FUT que sirve de

saldo inicial para el presente ejercicio que posee la siguiente situación en relación a

rentas y créditos de primera categoría:


origen

Año percep-

ción

Utilidades con crédito de pri-

mera categoría, tasa 17% Ajenas 20.000.000 4.096.380 2004 2007

La sociedad no posee FUNT disponible durante el Año 1. Tampoco registra ajustes de

depreciación acelerada.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad no determinó provisión de partidas



1 asciende a 4%.

El Directorio estima que el dividendo en exceso de las utilidades tributables se hará

con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha.

Al 31 de diciembre del Año 1 la sociedad determina una renta líquida de primera cate-

goría que asciende a $10.000.000, valor que incluye el impuesto de primera categoría

con tasa de 17%.


45

DESARROLLO

1.- Determinación del FUT para la distribución.

FUT


crédito

FUT Neto


Saldo Inicial 20.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 4.096.380

Reajuste IPC a la

distribución: 4% 800.000 800.000 0 0 163.855 163.855

Saldo inicial actuali-zado

20.800.000 20.800.000 0 0 4.260.235 4.260.235

Menos partidas

afectas al Art.21 LIR

provisionadas al 31/12 del año ante-

rior y pagadas antes de la distribución.

0 0 0 0 0 0

Subtotal antes de

imputar a la distri-

bución.

20.800.000 20.800.000 0 0 4.260.235 4.260.235

Distribución (20.800.000) (20.800.000) 0 0 (4.260.235) (4.260.235)

Saldo de FUT para

próximo reparto o

como saldo inicial para cierre Año 1

0 0 0 0 0 0


parcial del dividendo a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha


clusiones:

Se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional sólo en relación a la

imputación efectiva de FUT

Se genera el deber de retener dicho impuesto por la parte gravada,


Al igual que en el Caso 1, resulta improcedente volver a analizar este reparto

imputado parcialmente a la luz de los movimientos posteriores que registre el

FUT.

La diferencia de dividendo no cubierta con FUT ni FUNT, por la suma de $19.200.000

queda según dijimos previamente con su situación tributaria pendiente hasta el término

del ejercicio y, de todas formas, se somete a retención de Impuesto Adicional otorgán-

dose el mencionado crédito provisorio de primera categoría, según se muestra a conti-

nuación.


46

2.- Determinación de la retención Art. 74 N°4 L.I.R.

Concepto Utilidades con crédito

17%

Utilidades

con crédito

provisorio de 17%

Total

Monto bruto del dividendo 20.800.000 19.200.000 40.000.000

Incremento de primera categoría 4.260.235 3.932.525 8.192.760

Base bruta 25.060.235 23.132.525 48.192.760

Impuesto Adicional 35% 8.771.082 8.096.384 16.867.466

Crédito de primera categoría (4.260.235) (3.932.525) (8.192.760)

Retención determinada 4.510.847 4.163.859 8.674.706

Remesa líquida 16.289.153 15.036.141 31.325.294

Control 65% de la base bruta 16.289.153 15.036.141 31.325.294

Se observa entonces que el procedimiento de cálculo de la retención del Impuesto con

un crédito provisorio de primera categoría es equivalente al procedimiento utilizado

cuando se realizan imputaciones efectivas y definitivas a FUT.


El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuación:



1 Art.58 N-1 Establecimientos perma-nentes

10 130 88 12 (+)


ni residencia 100 48.192.760 131 16.867.466 101 8.192.760 102 8.674.706 (+)

3 Art.14 bis Remesas retiros de ut. y otras

103 136 104 105 (+)


cargo FUT 14 137 106 300 (+)

5 Art.60 Rta. chilenos no resid. con cargo FUT

61 138 107 62 (+)


61 Más IPC 92 (+)



4.- Evaluación del crédito provisorio otorgado.

De acuerdo a lo dispuesto por el Art. 74 N°4 de la L.I.R., la sociedad anónima por

cuenta del accionista sin domicilio o residencia en Chile debe restituir el crédito de

primera categoría que pudiese haber otorgado indebidamente, debidamente actualizado

hasta el cierre del ejercicio.

En efecto, dicha norma dispone en su parte pertinente lo siguiente: “En el caso de

dividendos pagados por sociedades anónimas o en comandita por acciones, si la de-


47

ducción del crédito resultare indebida, total o parcialmente, la sociedad deberá resti-

tuir al Fisco el crédito deducido en exceso, por cuenta del contribuyente de impuesto

adicional. Esta cantidad se pagará reajustada en la proporción de la variación del

índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al de la retención

y el último día del mes anterior a la presentación de la declaración de impuesto a la

renta de la sociedad anónima, oportunidad en la que deberá realizar la restitución.”

Para cumplir con dicha restitución, la sociedad tiene el mismo plazo que posee para

hacer su declaración anual de impuesto a la renta, esto es, dentro del mes de abril del

año tributario respectivo.

La Autoridad Fiscal ha señalado que esta obligación tributaria especial debe cumplirse

mediante un agregado por un monto tal a la renta líquida imponible de primera cate-

goría que al aplicar la tasa del impuesto sobre ese agregado se obtenga el monto de la

restitución, debidamente actualizada18.

Para establecer si procede efectuar la referida restitución, la sociedad anónima debe

confeccionar su FUT y su FUNT de cierre de ejercicio y frente a ellos evaluar si el

crédito que otorgó al momento de la retención por primera categoría resulta o no ser

procedente.

Para el presente caso 3, la confección del referido FUT de cierre del ejercicio se mues-

tra a continuación:

Concepto Control FUT Neto

con crédito

FUT Neto


Subtotal antes de imputar la distribución

20.800.000 20.800.000 0 0 4.260.235 4.260.235

Distribución (20.800.000) (20.800.000) 0 0 (4.260.235) (4.260.235)

Saldo de FUT para saldo inicial para cierre del Año 1

0 0 0 0 0 0

RLI del ejercicio 10.000.000 0 8.300.000 1.700.000 1.700.000 1.700.000

Saldo pendiente de distribu-

ción (10.000.000) 0 (8.300.000) (1.700.000) (1.700.000) (1.700.000)

Saldo FUT de cierre del año 0 0 0 0 0 0

Se hace notar que el dividendo que quedó sin imputar durante el ejercicio ha de impu-

tarse debidamente actualizado al cierre del ejercicio, considerando la variación de IPC

ocurrida entre la fecha de pago y el mes de noviembre del año respectivo. Para el

desarrollo de este caso hemos asumido que dicha actualización es 0%.

18 Véase instrucciones contenidas en los Suplementos de operación renta, relativas al llenado de

la línea del formulario 22 correspondiente al Impuesto de Primera Categoría determinado sobre

rentas efectivas. Para el año tributario 2010, línea 35 del citado formulario, instrucciones conte-

nidas en la letra F).


48

Dado que el dividendo pendiente de imputación ascendía a $19.200.000 y que el FUT

neto definitivo del ejercicio sólo cubre una parte de ese valor pendiente, se tiene que la

sociedad anónima deberá restituir el crédito que se ha otorgado en exceso, esto es:

Concepto Valor

Dividendo neto pendiente 19.200.000

Imputación a FUT neto al cierre del ejercicio (8.300.000)

Dividendo cuyo crédito de primera categoría resulta ser improcedente 10.900.000

Crédito de primera categoría asociado a dicho dividendo (factor 0.204819) 2.232.527

Monto a agregar a la RLI del año para cumplir con la restitución. 13.132.512

Control: 17% sobre el agregado determinado 2.232.527

Respecto de esta restitución, si la sociedad la contabiliza como un gasto, la Autoridad

Fiscal se ha pronunciado señalando que se debe considerar como no deducible en la

categoría y afecto a las normas del Art. 21, inciso tercero, de la Ley de la Renta, pro-

cediendo el impuesto de control de 35% sobre la respectiva suma19.

Sin perjuicio de lo anterior, algunos contribuyentes han consultado a dicha Autoridad

sobre los efectos tributarios de realizar una retención particular o interna por un monto

tal que cubra el valor de la restitución, y así no incurrir en la contabilización de un

gasto sino que considerar un pasivo transitorio, frente a lo cual dicha Repartición ha

señalado que no observa inconvenientes en su aplicación, teniendo presente que se

trata de una materia estrictamente desarrollada en el ámbito privado. El ejercicio con-

table y tributario de esta retención privada o interna para el Caso 3 podría ser el si-

guiente:

Contabilización del dividendo, la retención legal y la retención privada o interna:

Cuentas Debe Haber




Retención Impuesto Adicional, provisoria 4.163.859

Retención interna 2.232.527

Totales 40.000.000 40.000.000

Luego, al presentarse la declaración anual y efectuar la restitución al Fisco, la empresa

ya no contabiliza un gasto sino que simplemente reversa la retención privada o interna:

Cuentas Debe Haber

Retención Interna 2.232.527

Banco 2.235.527

Totales 2.232.527 2.232.527

19 Véase por ejemplo el Oficio 487, del S.I.I., del 16.02.95.


49

Naturalmente si el crédito otorgado al momento de la distribución resulta ser proce-

dente a la luz de los saldos e imputaciones de cierre de ejercicio, la sociedad procederá

a remesar el monto de la retención interna al accionista no residente, por el monto total

o una parte de ella, según proceda.

3.4.4.- FUT cubre parcialmente los dividendos y existe ajuste por depre-

ciación acelerada.

Cuando se efectúen distribuciones con cargo a la diferencia entre a depreciación acele-

rada y la normal, dichos repartos quedarán afectos a los impuestos Global Comple-

mentario o Adicional, según proceda, sin derecho al crédito por impuesto de Primera

Categoría a que se refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta y sin efec-

tuar los incrementos que disponen los incisos finales de los artículos 54 N° 1 y 62 de la

ley precitada; ya que la referida partida agregada al FUT por concepto de depreciación

acelerada no ha sido gravada con el impuesto de Primera Categoría20.

Por lo tanto, la retención del impuesto resultará al aplicar la tasa de 35% directamente

sobre el monto del dividendo, quedando éste con su situación tributaria definitiva en

esta instancia. Un ejemplo práctico sobre este escenario se incluye en el caso A de

este documento.

3.5.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 y Ejemplos Prácticos.

3.5.1.- Comentarios generales.

Si bien no es objetivo del presente documento comentar los aspectos específicos de

este importante instrumento, se estima necesario apuntar las siguientes ideas en cuanto

pueden incidir en la aplicación del Impuesto Adicional:

El D.L. 600, de 1974, establece un régimen especial (jurídico y tributario) aplicable a

la inversión extranjera en Chile. El objetivo fundamental de este decreto es proveer

de seguridad jurídica a los inversionistas extranjeros respecto de los capitales que in-

viertan en nuestro país.

En el ámbito tributario, es posible reconocer tres regímenes de invariabilidad tributa-

ria:

i. El régimen de invariabilidad tributaria general. El artículo 7° del D.L. 600

otorga al inversionista extranjero por un período de 10 años una tasa fija del

42% como impositiva efectiva total. Esto supone que la suma de los

20 Véase Circular 65 del año 2001.


50

Impuestos establecidos en la Ley de la Renta no puede exceder en su conjunto

el 42% del total de las rentas atribuidas al Contrato21

.

ii. El régimen de invariabilidad complementaria y adicional. El artículo 11° bis

establece para determinadas inversiones que superen los 50 millones de

dólares una invariabilidad que complementa el régimen general de

invariabilidad, la que puede llegar a 20 años.

iii. El art. 11 Ter del mencionado Decreto otorga una invariabilidad especial e

incompatible con las anteriores para los proyectos mineros que excedan

también los 50 millones de dólares, con énfasis en el Impuesto Específico a la

Actividad Minera establecido en el actual Art. 64 bis de la L.I.R.

Conforme al Artículo 2° del D.L. 600 el inversionista extranjero puede acoger los si-

guientes tipos de inversiones:

a) Moneda extranjera de libre convertibilidad

b) Bienes físicos, en todas sus formas o estados:

c) Tecnología en sus diversas formas cuando sea susceptible de ser capitalizada

d) Créditos que vengan asociados a una inversión extranjera.

e) Capitalización de créditos y deudas externas:

f) Capitalización de utilidades con derecho a ser transferidas al exterior.

De acuerdo al Art. 4 del Decreto, las remesas de capital (que se formen con los aportes

enumerados anteriormente) podrán efectuarse una vez transcurrido un año desde la

fecha de su respectivo ingreso. Los aumentos de capital enterados con utilidades, sus-

ceptibles de haber sido remesadas al exterior, podrán remesarse sin sujeción a plazo

alguno, una vez cumplidas las obligaciones tributarias22. Respecto de estas remesas de

capital o utilidades, la Autoridad Fiscal ha señalado que ellas en todo caso deben suje-

tarse al orden de imputación contenidos en los Arts. 14 y 17 N°7 de la L.I.R.

3.5.2.- Cálculo del Impuesto Adicional y su retención.

La carga impositiva efectiva total a la renta, se calcula aplicando sobre la Renta Líqui-

da Imponible de Primera Categoría la tasa de impuesto aplicable a la citada categoría,

y la diferencia de tasa que reste para completar la carga tributaria efectiva total asegu-

rada al inversionista extranjero, se aplicará sobre la base imponible respectiva, de

acuerdo con las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, agregando a dicha base

una cantidad equivalente al impuesto de Primera Categoría que hubiere afectado a la

renta incluida en la base imponible, y sin derecho a crédito.

21 Esta carga efectiva total no considera el Impuesto Específico a la Minería establecido en el

Art. 64 Bis de la L.I.R.

22 Véase Circular 21 de 1994.


51

El siguiente ejemplo ilustra al respecto, considerando un inversionista con invariabili-

dad tributaria del 42% y un impuesto de categoría aplicado con tasa de 17%:

Dividendo entregado por empresa chilena a No residente D.L.600 $ 830

Impuesto de Primera Categoría soportado por ese dividendo $ 170

Base Imponible del Impuesto Adicional $1.000

Tasa de Impuesto Adicional 25%

Impuesto Adicional aplicado $ 250

Puede observarse que con la retención practicada el dividendo completa una tributa-

ción efectiva y final de 42%. En efecto:

Impuesto de primera categoría $ 170

Impuesto retenido $ 250

Carga tributaria total $ 420

Renta bruta $1.000

Tasa Carga efectiva 42%

Sin perjuicio de lo anterior, recuerde el lector que la tasa de la primera categoría ha

variado en los últimos años, por lo que la tasa de retención a aplicar puede variar según

la imputación que se haga en los términos analizados en los números precedentes. Un

resumen de tasas y las retenciones correspondientes se muestran a continuación:

Concepto

Años

1991 a 2001

Año 2002 Año 2003

Año 2004

en ade-lante

Tasa de primera categoría 15% 16% 16,50% 17%

Tasa DL 600 texto actual 42% 42% 42% 42%

Diferencia de tasa a utilizar para el cálculo de las retenciones 27% 26% 25,5% 25%

4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI.

En este apartado no se realiza un análisis de los convenios para evitar la doble tributa-

ción internacional frente a la tributación con Impuesto Adicional de los dividendos,

sino que se hace una breve descripción funcional de ellos y para la aplicación de dicho

impuesto.

En primer lugar, en relación al concepto de dividendos ya señalamos que el hecho

gravado resulta ser amplio al utilizar la Ley interna las expresiones “utilidades y demás

cantidades”. Teniendo presente que los Convenios tienen por finalidad principal deli-

mitar la potestad tributaria de los Estados que lo suscriben, resulta relevante establecer

si dichos Convenios también contemplan una amplitud similar. La comparación se


52

estima necesaria a fin de vislumbrar posibles situaciones que pudieran dar lugar a una

doble tributación internacional por diferente alcance y significado del concepto “divi-

dendos”.

A modo de ejemplo, en el Art. 10, párrafo 3 del Convenio con Reino Unido se señala

que “El término “dividendos” en el sentido de este artículo significa las rentas de las

acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los be-

neficios, así como las rentas de otros derechos sociales y otras rentas que, de acuerdo

a las leyes del Estado Contratante en el cual reside la sociedad que paga los dividen-

dos, se tratan como dividendos o distribuciones de una sociedad.” En términos simi-

lares se explayan los demás Convenios que Chile tiene vigentes para evitar la doble

tributación internacional, salvo el caso con Argentina23, con lo cual es posible señalar

que en el ámbito bilateral también se utilizan nociones amplias acerca del alcance del

concepto de dividendos, lo que permitiría salvar posibles casos de doble tributación.

En segundo lugar, cabe mencionar cómo se ve afectada la potestad tributaria de Chile

cuando la renta que se paga al exterior consiste en dividendos, teniendo presente que

en los Convenios celebrados bajo un estándar OECD-ONU, tales rentas se consideran

de tributación compartida con limitación de tasa en el país fuente de los mismos.

Utilizando el convenio con España se establece lo siguiente en relación a los dividen-

dos:

“Artículo 10: DIVIDENDOS

1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante

a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese

otro Estado.

2. Dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado Con-

tratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación

de ese Estado. Sin embargo, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un re-

sidente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder

del:

23 El Art. 11 del Convenio con Argentina no entrega una definición del concepto de dividendo.

El Art. 3 de ese Convenio señala que “Todo término o expresión que no esté definido en el

presente Convenio tendrá el sentido con que se use en la legislación vigente en cada Estado

Contratante”, por lo que cabría dar al término “Dividendos” el sentido y alcance que se le otor-

ga en Chile.


53

a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es

una sociedad que posee directa o indirectamente al menos el 20 por ciento del

capital de la sociedad que paga los dividendos;

b) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.”

Por lo tanto, la regla general para aquellos Convenios celebrados por Chile que con-

tengan criterios como los utilizados en el Convenio con España, es que la renta que

consista en dividendos, se trata como una renta de tributación compartida con limita-

ción de tasa24

.

Por lo tanto, si la sociedad con domicilio en Chile paga dividendos a sus accionistas

residentes en Estados con los cuales Chile tiene vigente un Convenio para evitar la

doble tributación internacional, debería considerar las tasas limitadas que cada Conve-

nio señale.

Sin embargo, dicha regla general encuentra actualmente en todos los Convenios cele-

brados por nuestro país una regla especial predominante que se ha denominado

comúnmente como la “Cláusula Chile del Impuesto Adicional”. Esta cláusula es de

carácter sistémico y primará sobre la regla general del Convenio de que se trate en

tanto el sistema tributario de la renta vigente en Chile mantenga su enfoque integrado

entre el nivel empresarial y el nivel personal mediante el cual el impuesto de primera

categoría pagado en el primer nivel sirve de abono a los impuestos personales que

deban pagarse en el segundo nivel.

Por ejemplo, en el caso del Convenio con España, el Art. 10 señala respecto de esta

regla especial lo siguiente: “Las disposiciones de este párrafo no limitarán la aplica-

ción del impuesto adicional a pagar en Chile en la medida que el impuesto de primera

categoría sea deducible contra el impuesto adicional.”.

Mediante la Circular 32 del 2001 la Autoridad Fiscal, refiriéndose a la norma preci-

tada, señaló lo siguiente: “Sin embargo, estos límites no se aplican respecto del Im-

puesto Adicional que en conformidad a lo establecido en el N° 2 del artículo 58° de la

Ley de la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, grava a

24

La Circular 32 de 2001, señala que la limitación al derecho a gravar esta renta por parte del

Estado de la fuente sólo se aplica cuando quien recibe los dividendos es el "beneficiario efecti-

vo" de estos pagos, es decir, es quien tiene derecho a los dividendos. Al igual que en los artícu-

los 11° y 12°, la limitación del derecho a gravar en el Estado de la fuente no procede cuando

interviene un intermediario. Por ejemplo, cuando quien recibe los dividendos es un agente o

representante del perceptor. Este requisito busca evitar que este beneficio sea aprovechado por

una persona que, si bien tiene derecho a los dividendos, no tiene residencia en el otro Estado

Contratante.


54

los dividendos distribuidos por una sociedad chilena, anónima o en comandita por

acciones, respecto de sus accionistas residentes en Canadá. Ello se desprende del

segundo subpárrafo del párrafo 2 al señalar que el término "imposición de la socie-

dad", en el caso de Chile, comprende tanto al Impuesto de Primera Categoría como al

Impuesto Adicional y que ninguno de ellos se verá afectado por estos límites en tanto

el Impuesto de Primera Categoría sea deducible contra el Impuesto Adicional.”.

Si bien los otros Convenios celebradas por Chile presentan diferencias en su redacción,

todos ellos se encuentran en la regla especial anotada, incluyéndose dicha regla o bien

en el artículo referido a los dividendos, o bien, en el Protocolo del respectivo Conve-

nio.

Ratificando lo señalado en la Circular 32, recientemente la Autoridad Fiscal a propó-

sito del Convenio con el Reino Unido ha señalado que “se incluye una cláusula que

con diferentes redacciones se encuentra en todos los convenios suscritos por Chile y

que establece, en el caso de nuestro país, que dentro de la tributación que afecta a los

beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos, esto es la renta de la sociedad,

se encuentra el impuesto adicional, con lo cual este gravamen que afecta al accionista

residente en el Reino Unido no queda sujeto a las limitaciones previstas en el inciso

primero del número 2 del artículo 10 del Convenio.”25

Bajo esas consideraciones generales tenemos que la existencia de un Convenio para

evitar la doble tributación internacional no altera actualmente el enfoque de determina-

ción del hecho gravado, ni la metodología de determinación de la retención según

hemos analizado en los casos desarrollados previamente.

5.- DESARROLLO DE CASOS.

5.1.- Sociedad Anónima Reparte Dividendo que Excede el FUT, el Ajuste

por Depreciación Acelerada y el FUNT, Debiendo Otorgar un Crédito

Provisorio de Primera Categoría.

PLANTEAMIENTO

En mayo del Año 1 una sociedad anónima constituida en Chile reparte un dividendo

bruto a accionista sin domicilio ni residencia en Chile por la suma de $40.000.000.

Al 31 de diciembre del Año anterior dicha sociedad determinó un FUT y un FUNT que

poseen la siguiente situación en relación a rentas y créditos de primera categoría, cuyos

25 Véase Oficio N° 1.221, del S.I.I., del 22.07.2010.


55

valores se consideran como saldo inicial del presente año y se encuentran debidamente

actualizados y ajustados a la fecha del reparto:

Utilidades acumuladas Utilidad Crédito

FUT 7.500.000 1.536.143

Ajuste de depreciación acelerada 7.500.000 0

FUNT (Ingresos no renta) 7.500.000 0

FUNT (Utilidades Impto. Único de 1ª Categoría) 7.500.000 0

DESARROLLO

Dado que la suma de las utilidades debidamente actualizadas y ajustada a la fecha de

reparto asciende a $30.000.000 y que el dividendo asciende a la suma de

$40.000.0000, tenemos la siguiente situación tributaria:

Aquella parte del dividendo que se imputa a FUT, se grava con el Impuesto

Adicional, con crédito de primera categoría, y procede efectuar la retención

que corresponda.

Aquella parte del dividendo que se imputa a Ajuste de depreciación acelerada,

se grava con el Impuesto Adicional, sin crédito de primera categoría, y

procede efectuar la retención que corresponda.

Aquella parte del dividendo que se imputa a FUNT originado en ingresos no

renta, no se grava con el Impuesto Adicional, por lo que no procede efectuar

retención de impuesto.

Aquella parte del dividendo que se imputa a FUNT originado en utilidades

gravadas con el Impuesto único de Primera Categoría, no se grava con el

Impuesto Adicional, por lo que no procede efectuar retención de impuesto.

Aquella parte del dividendo, $10.000.000, que no se puede imputar a ningún

tipo de utilidades acumuladas, corresponden a utilidades del ejercicio en

marcha, por lo que se gravan con el Impuesto Adicional, con crédito

provisorio de primera categoría y procede entonces efectuar la retención de

impuesto y, al término del ejercicio, evaluar una posible restitución del

crédito otorgado.

La siguiente tabla muestra la determinación del Impuesto Adicional y del monto de la

retención para cada imputación comentada anteriormente:

Concepto FUT

Deprecia-

ción Acelerada

FUNT

(No renta)

FUNT (1ª

único)

Crédito

provisorio de 1ª

TOTAL

Monto bruto del dividendo 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 10.000.000 40.000.000

Incremento de primera cate-

goría 1.536.143 0 0 0 2.048.190 3.584.333

Base bruta 9.036.143 7.500.000 No aplica No aplica 12.048.190 28.584.333

Impuesto Adicional 35% 3.162.650 2.625.000 0 0 4.216.867 10.004.517

Crédito de primera categoría (1.536.143) 0 0 0 (2.048.190) (3.584.333)

Retención determinada 1.626.507 2.625.000 0 0 2.168.677 6.420.184

Remesa Líquida 5.873.493 4.875.000 7.500.000 7.500.000 7.831.323 33.579.816


56

Resumen de la declaración mensual para enterar la retención Fisco.

El Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuación, teniendo presente

que no procede considerar la parte del dividendo imputado a FUNT:



1 Art.58 N-1 Establecimientos perma-nentes

10 130 88 12 (+)


ni residencia 100 28.584.333 131 10.004.517 101 3.584.333 102 6.420.184 (+)


103 136 104 105 (+)


cargo FUT 14 137 106 300 (+)


61 138 107 62 (+)


61 Más IPC 92 (+)



El plazo para declarar y enterar la retención del Impuesto, de conformidad al Art. 79

de la Ley, es hasta el 12 de junio del año respectivo.

5.2.- Sociedad Anónima Posee Accionistas en Diversos Regímenes

Extranjeros a los que Reparte Dividendos con Diferentes Créditos de

Primera Categoría.

PLANTEAMIENTO

El Directorio de la sociedad anónima ALFA BETA S.A., constituida en Chile, que

gira como sociedad de inversión, propone distribuir durante el mes de agosto del pre-

sente Año un dividendo de $5.000.000 por acción. La junta de accionistas aprueba tal

propuesta de acuerdo a la siguiente composición y montos:

Nombre accionista Acciones Dividendo País de residencia

ALFA BETA Corporation 20 100.000.000 Canadá

ALFA BETA S.A. 20 100.000.000 Bolivia

Mr. Jhon Mc Alfa 20 100.000.000 Islas Caymán

Sr. Enhorabuena 20 100.000.000 Chile

Total Dividendos 80 400.000.000

Al 31 de diciembre del año anterior la empresa presenta un Fondo de Utilidades Tri-

butables -FUT- por la suma de $500.000.000, el que posee créditos de impuesto de

primera categoría con las tasas que se indican a continuación:

Concepto Monto Año percep-

ción

Crédito de pri-

mera categoría

Utilidades netas con crédito de 10% 95.000.000 Hace 4 años 10.555.450

Utilidades netas con crédito de 0% 120.000.000 Hace 3 años 0

Utilidades netas con crédito de 15% 185.000.000 Hace 2 años 32.646.950

Renta Líquida Imponible del año anterior, tasa 17% 100.000.000 17.000.000

Total FUT 500.000.000 60.202.400


57

El impuesto de primera categoría del año anterior fue debidamente provisionado y

agregado en la determinación de la RLI del año anterior y pagado en abril del presente

año por un monto de $17.000.000 más el reajuste del Art. 72 de la Ley la Renta por la

suma de $500.000. La variación de I.P.C. entre marzo y el mes de la distribución as-

ciende a 1%.

La variación del I.P.C. entre el mes de noviembre del año anterior y el mes de julio del

presente año asciende a 5%. La variación de I.P.C. entre julio y noviembre del pre-

sente asciende a 4%.

La Renta Líquida Imponible del presente año asciende a $300.000.000.

DESARROLLO

1.- Determinación del FUT.

Concepto Control Utilidad de

hace 4 años

Utilidad de

hace 3 años

Utilidad de

hace 2 años

Utilidad año

anterior

Utilidades del

año actual

Impuesto

del año

Control de

créditos

Control de

créditos

Saldo inicial

nominal 500.000.000 95.000.000 120.000.000 185.000.000 100.000.000 0 0 60.202.400 60.202.400

Reajuste por

primera

distribución

5%

25.000.000 4.750.000 6.000.000 9.250.000 5.000.000 0 0 3.010.120 3.010.120

Saldo inicial

actualizado 525.000.000 99.750.000 126.000.000 194.250.000 87.325.000 0 0 63.212.520 63.212.520

Imputación

impuesto de

categoría año

anterior,

provisionado,

y su reajuste

Art72 LIR,

actualizado

en 1%

(17.517.500) 0 0 0 (17.517.500) 0 0 0 0

Subtotal antes

de imputar el

dividendo

507.482.500 99.750.000 126.000.000 194.250.000 87.482.500 0 0 63.212.520 63.212.520

Imputación

del dividendo (400.000.000) (99.750.000) (126.000.000) (174.250.000) (41.833.120) (41.833.120)

Saldo des-

pués de

distribución,

a Agosto

107.482.500 0 0 20.000.000 87.482.500 0 0 21.379.400 21.379.400

Reajuste

hasta el cierre

del ejercicio

4%

4.299.300 0 0 800.000 3.499.300 0 0 855.176 855.176

RLI del

ejercicio al

31-12

300.000.000 0 0 0 249.000.000 51.000.000 51.000.000 51.000.000

Saldo al

cierre del año 411.781.800 0 0 20.800.000 90.981.800 249.000.000 51.000.000 73.234.576 73.234.576


58

2.- Determinación del Impuesto Adicional y su retención.

Accionista ALFA BETA

Corporation

ALFA BETA

S.A.

Mr. Jhon Mc

Alfa Total

Lugar de residencia Canadá Bolivia Islas Caymán

Monto del dividendo 100.000.000 100.000.000 100.000.000 300.000.000

Incremento de primera categoría:

Por utilidades con crédito de 10% 2.770.831 2.770.831 2.770.831 8.312.492

Por utilidades con crédito de 0% 0 0 0 0

Por utilidades con crédito de 15% 7.687.474 7.687.474 7.687.474 23.062.423

Base bruta 110.458.305 110.458.305 110.458.305 331.374.915

Impuesto Adicional 35% 38.660.407 38.660.407 38.660.407 115.981.220

Crédito de primera categoría (10.458.303) (10.458.303) (10.458.303) (31.374.915)

Retención determinada 28.202.102 28.202.102 28.202.102 84.606.305

Remesa líquida 71.797.898 71.797.898 71.797.898 215.393.695

Control 65% de la base bruta 71.797.898 71.797.898 71.797.898 215.393.695

Los incrementos incorporados en los cálculos de la tabla precedente corresponden al

porcentaje que representa el dividendo del accionista en cuestión en el total de divi-

dendos, aplicado sobre el total de crédito que contiene la utilidad que se absorbe con el

reparto. Como el dividendo de cada accionista equivale al 25% del total del reparto,

cada incremento corresponde al 25% del crédito respectivo.

En relación a cada accionista se mencionan o reiteran algunas nociones a tener pre-

sente:

i.- En relación a los accionistas.

La aplicación del Impuesto Adicional sobre las utilidades y demás cantidades en los

términos que establece el Art. 58 N°2 de la L.I.R., no atiende al tipo de persona que las

obtiene, por lo que su aplicación opera de la misma manera tratándose de personas

naturales o jurídicas residentes en el exterior.

En el caso del accionista residente en Canadá, país con el cual Chile tiene

vigente un Convenio para evitar la doble tributación internacional, la

aplicación del Impuesto mantiene su enfoque determinación y tasa establecida

en el señalado Art. 58, en tanto se mantenga vigente la “Cláusula Chile de

Impuesto Adicional” mencionada en el punto 4 de este documento, que

nuestro país ha negociado en el Art. 10 de ese Convenio, en virtud del cual no

se aplica la tasa limitada que establece en la medida que el sistema impositivo

de la renta en Chile mantenga su enfoque integrado mediante el cual el

impuesto de categoría sirve de abono a los impuestos finales. Según dijimos

en ese punto 4, el mismo criterio se sigue en los demás Convenios vigentes,


59

donde para evitar la doble tributación internacional prima como regla general

el criterio de la fuente productora bajo el método de exención26.

En relación al accionista persona natural residente en uno de los territorios

contemplados en el listado previsto en el Art. 41D de la L.I.R.27, la aplicación

del Impuesto Adicional se aplica de igual forma que en los demás casos.

Actualmente nuestras normas de control fiscal internacional no poseen

consideraciones específicas para estos casos, como si las tienen para otras

situaciones de interés.

Según corresponda a cada caso, los accionistas anotados deben evaluar la factibilidad

de utilizar en sus respectivos países el Impuesto Adicional soportado en Chile, como

crédito contra los impuestos que les correspondan en el extranjero.

Para facilitar el proceso de acreditación de los impuestos soportados en Chile, la Auto-

ridad Fiscal cuenta con un sistema de emisión de certificados que opera a través de

Internet, cuyas instrucciones y posibilidades de uso se dieron a conocer mediante la

Circular 17 de 2004 y 57 de 200528

.

ii.- En relación a la sociedad anónima.

El saldo de FUT determinado al cierre del ejercicio constituye el saldo inicial del ejer-

cicio siguiente por lo que de haber nuevas distribuciones en dicho ejercicio siguiente,

éstas se imputarán al citado remanente inicial, debidamente actualizado y descontando

previamente el impuesto de categoría provisionado por la RLI de $300.000.000, así

como toda otra partida afecta a las normas del Art. 21 de la L.I.R. que se hubiese pro-

visionado en el año anterior y pagado antes de esas posibles distribuciones.


El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida para uno de los accionis-

tas a continuación:

26 Salvo el caso con Argentina, donde el criterio a seguir dice relación con la fuente productora y

un método de exención para evitar la DTI.

27 En el Diario Oficial del 03 de diciembre de 2003, mediante Decreto 628 del Ministerio de

Hacienda se fijó la Lista de Países o Territorios considerados paraísos fiscales o regímenes

fiscales preferenciales nocivos.

28 https://zeus.sii.cl/dii_doc/certificados_sii/MenuCertificados.htm

https://zeus.sii.cl/dii_doc/certificados_sii/MenuCertificados.htm


60

Líneas 1 a la 5 Tasa 35% ó D.L. N-

600 Base Imponible

Impuesto


1 Art.58 N-1 Establecimientos permanentes

10 130 88 12 (+)

2 Art.58 N-2 Accionistas sin domi-

cilio ni residencia 100 110.458.305 131 38.660.407 101 10.458.305 102 28.202.102 (+)


103 136 104 105 (+)


cargo FUT 14 137 106 300 (+)


61 138 107 62 (+)


61 Más IPC 92 (+)



5.3.- Sociedad Anónima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT por lo

que Otorga un Crédito Provisorio de Primera Categoría y al Término del

Ejercicio Sólo Registra FUNT al cual Imputar Dicho Reparto.

PLANTEAMIENTO

El Directorio de la sociedad anónima ALFA BETA S.A., constituida en Chile, que gira

como sociedad de inversión, propone distribuir durante el mes de agosto del presente

Año un dividendo provisorio de $5.000.000 por acción. La junta de accionistas aprue-

ba tal propuesta de acuerdo a la siguiente composición y montos:






Total dividendos 80 400.000.000

Al 31 de diciembre del año anterior la empresa NO presenta Fondo de Utilidades Tri-

butables -FUT-. Tampoco presenta a esa fecha fondos provenientes de depreciaciones

aceleradas en exceso de las normales ni Fondo de Utilidades No tributables –FUNT-.

Por tanto, la sociedad anónima establece las retenciones de impuesto considerando que

los dividendos se efectúan con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha y con

crédito provisorio de primera categoría:


61


Corporation

ALFA BETA

S.A.

Mr. Jhon Mc

Alfa Total



Incremento de primera

categoría (provisorio

tasa 17%)

20.481.900 20.481.900 20.481.900 61.445.700

Base bruta 120.481.900 120.481.900 120.481.900 361.445.700

Impuesto Adicional

35% 42.168.665 42.168.665 42.168.665 126.505.995

Crédito “provisorio”

de primera categoría (20.481.900) (20.481.900) (20.481.900) (61.445.700)


Remesa líquida 78.313.235 78.313.235 78.313.235 234.939.705

Control 65% de la

base bruta 78.313.235 78.313.235 78.313.235 234.939.705

Al 31 de diciembre del presente año, la sociedad solamente registra un FUNT origi-

nado en ingresos no renta por la suma de $500.000.000. A este FUNT resultan impu-

tados los dividendos distribuidos durante el año.

DESARROLLO

De acuerdo al criterio establecido por la Autoridad Fiscal, procede que el accionista sin

domicilio ni residencia en Chile solicite la devolución de la retención de Impuesto

Adicional practicada al momento de la distribución, considerando que la situación

tributaria del dividendo que obtuvo corresponde a algunas de las exclusiones de base

imponible que prevé el Art. 58 N°2 de la L.I.R., al haberse imputado finalmente el

dividendo a utilidades del FUNT. La petición podrá ser tramitada por la sociedad

anónima siempre que aquel le otorgue un mandato especial para este efecto29.

Respecto del crédito de primera categoría otorgado con carácter provisorio al momento

de la distribución, procede su restitución por parte de la sociedad anónima y por cuenta

de los accionistas foráneos, en los términos señalados en el caso 3 anterior según dis-

pone el N°4 del Art. 74 de la L.I.R.

5.4.- Sociedad Anónima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT y por

Error no Otorga un Crédito Provisorio de Primera Categoría y al Término

del Ejercicio Registra FUT al Cual Imputar Dicho Reparto.

PLANTEAMIENTO

El Directorio de la sociedad anónima ALFA BETA S.A., constituida en Chile, que

gira como sociedad de inversión, propone distribuir durante el mes de agosto del pre-

29 Véase Oficio 487, del S.I.I., del 16.02.95.


62

sente Año un dividendo provisorio de $5.000.000 por acción. La junta de accionistas

aprueba tal propuesta de acuerdo a la siguiente composición y montos:






Total dividendos 80 400.000.000

Al 31 de diciembre del año anterior la empresa NO presenta Fondo de Utilidades Tri-

butables -FUT-. Tampoco presenta a esa fecha fondos provenientes de depreciaciones

aceleradas en exceso de las normales ni Fondo de Utilidades No tributables –FUNT-.

Por tanto, la sociedad anónima establece las retenciones de impuesto considerando que

los dividendos se efectúan con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha. Sin em-

bargo, el contador de la empresa efectúa los cálculos sin considerar y otorgar un crédi-

to provisorio de primera categoría:


Corporation

ALFA BETA

S.A.

Mr. Jhon Mc

Alfa Total



Incremento de primera

categoría (provisorio

tasa 17%)

0 0 0 0

Base bruta 100.000.000 100.000.000 100.000.000 300.000.000

Impuesto Adicional

35% 35.000.000 35.000.000 35.000.000 105.000.000

Crédito “provisorio” de primera categoría

0 0 0 0


Remesa líquida 65.000.000 65.000.000 65.000.000 195.000.000

Control 65% de la base

bruta 65.000.000 65.000.000 65.000.000 195.000.000

Al 31 de diciembre del presente año, la sociedad registra un FUT originado en utilida-

des ajenas por la suma de $500.000.000 y con crédito de primera categoría tasa 17%.

A este FUT resultan imputados los dividendos distribuidos durante el año.

DESARROLLO

De acuerdo al criterio establecido por la Autoridad Fiscal30, si la sociedad anónima

respectiva en la fecha de la remesa al exterior no aplicó el crédito por impuesto de

Primera Categoría, reteniendo en consecuencia un mayor Impuesto Adicional, dicha

30 Oficio 1067, del S.I.I., del año 2005.


63

retención en exceso para su devolución por parte del Fisco debe someterse a la moda-

lidad de reintegro prevista en el artículo 126 del Código Tributario.

Accionistas ALFA BETA Corporation

ALFA BETA S.A.

Mr. Jhon Mc Alfa

Total


Incremento de primera categoría 20.481.900 20.481.900 20.481.900 61.445.700

Base bruta 120.481.900 120.481.900 120.481.900 361.445.700

Impuesto Adicional 35% 42.168.665 42.168.665 42.168.665 126.505.995

Crédito de primera categoría (20.481.900) (20.481.900) (20.481.900) (61.445.700)


Remesa líquida que debió ser 78.313.235 78.313.235 78.313.235 234.939.705

Remesa líquida recibida 65.000.000 65.000.000 65.000.000 195.000.000

Diferencia 13.313.235 13.313.235 13.313.235 39.939.705

Naturalmente se deben recalcular todas las bases a objeto de establecer el posible pago

en exceso.

La sociedad anónima podrá gestionar la petición por cuenta o en representación -debi-

damente acreditada- del accionista extranjero que sufrió el detrimento patrimonial al

retenerle una mayor cantidad de Impuesto Adicional.

6.- BIBLIOGRAFIA

Circular del SII Nº 43 de 1980: Análisis de la fuente de la renta en el caso de arrenda-

miento de bienes corporales muebles que hacen personas sin domicilio o residencia en

Chile a empresas situadas en el país.

Circular del SII Nº 60 de 1990: Del crédito por impuesto de Primera Categoría en con-

tra del Impuesto Adicional y del orden de imputación de los distintos créditos.

Resolución SII Nº 2154 de 1991: Instrucciones para la confección del Fondo de Utili-

dades Tributables y el Registro FUT.

Circular del SII Nº 53 de 1990. Capítulos IX y XII: Modificaciones introducidas a los

Arts. 58 N°2 y 74 N°4, de la Ley de la Renta, por la Ley 19.895 de 1990.

Circular del SII Nº 40 de 1992: Cantidades que deben ser incrementadas por concepto

del crédito por impuesto de Primera Categoría en la base imponible del Impuesto Adi-

cional.

Circular del SII Nº 32 del 2001: Comentarios al Convenio para evitar la doble tributa-

ción internacional entre Chile y Canadá.


64

Circular del SII Nº 21 de 1994: Instrucciones para la aplicación del Impuesto Adicio-

nal en el caso de inversionistas extranjeros acogidos a un contrato D.L. 600.

Circular del SII Nº 65 del año 2001: Análisis de las modificaciones al Art. 31 N° 5 de

la L.I.R. y su efecto en el Fondo de Utilidades Tributables

Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes en Conveios para Evitar DTI

65

CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN CONVENIOS

PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

Alberto Cuevas Ozimica

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,

Abogado,

Profesor Magíster en Tributación,




1.- INTRODUCCIÓN.

En el artículo sobre establecimientos permanentes (EP) aparecido en el número 1 de

esta Revista, tuvimos oportunidad de analizar la evolución de dicho concepto en la

legislación doméstica en Chile. Ahora, nos corresponde analizarlo desde la perspectiva

de los Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional (CDTI), especial-

mente aquellos que Chile ha suscrito y se encuentran vigentes.

La existencia o no de un EP en el marco de los CDTI que Chile ha suscrito sobre la

base del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la Organi-

zación para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OECD por sus siglas en

inglés), resulta crucial para determinar qué Estado contratante tiene derecho a gravar


66

una determinada renta. Por ejemplo, las rentas o beneficios de las empresas conforme a

los artículos 7 de los diversos Convenios que Chile ha suscrito recientemente, sólo

pueden gravarse con impuestos a la renta por el Estado del cual dicha empresa es resi-

dente, salvo que esta última lleve a cabo sus actividades mediante un EP situado en el

otro Estado contratante (donde está situado el EP). En este último caso, el Estado don-

de se encuentra situado el EP, podrá gravar las rentas atribuibles al mismo, sin limita-

ción alguna, es decir, recupera toda su potestad para gravar las rentas empresariales

por ese sólo hecho.

Para efectos metodológicos, a lo largo del presente artículo compararemos los con-

ceptos de EP contenidos en el artículo 5, del Modelo de la OECD y en el artículo 5 del

CDTI suscrito entre Chile y Canadá, en adelante, el Convenio Chile-Canadá, el que

hemos seleccionado principalmente por ser uno de los primeros que Chile suscribió

sobre la base del citado Modelo, no obstante que, como veremos, presentan importan-

tes diferencias.

Lo que sucede en el caso de los artículos 7 de los CDTI que Chile ha suscrito de

acuerdo al Modelo de la OECD, ocurre también respecto de otras de sus disposiciones,

o sea, la existencia de un EP modifica las reglas de potestad para aplicar impuestos,

establecidas en principio en cada Convenio. Para citar un ejemplo más, el Convenio

suscrito entre Chile y Canadá, establece en su artículo 14 que las rentas provenientes

de la prestación de servicios profesionales independientes se gravan sin límite alguno

por el Estado de la residencia de la persona natural que las obtiene, y con una tasa

limitada por el Estado de la Fuente de la renta.

En el N° 1, del artículo 14, del Convenio Chile-Canadá se establece que las rentas

obtenidas por una persona natural que es residente de un Estado Contratante, con res-

pecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevadas a

cabo en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este último

Estado, pero el impuesto exigible no excederá del 10% del monto bruto percibido por

dichos servicios o actividades, excepto en el caso en que este residente disponga de

una base fija en ese otro Estado a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este

último caso, dichas rentas podrán someterse a imposición en ese otro Estado y de

acuerdo a la legislación interna, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a la

citada base fija.

Conforme a lo anterior, las rentas obtenidas por personas naturales por la prestación de

servicios profesionales llevados a cabo en el otro Estado contratante, se afectan con

impuestos de acuerdo a las siguientes reglas:

Si no hay una base fija, el impuesto exigible no puede exceder del 10% de la remune-

ración bruta;


67

Si hay una base fija, las rentas pueden someterse a imposición de acuerdo a la legisla-

ción interna del Estado respectivo, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a

dicha base fija.

Sin embargo, el párrafo 2 del Protocolo del Convenio Chile-Canadá establece que si

luego de la fecha de la firma del Convenio, la República de Chile concluye un Acuerdo

o Convenio con otro Estado miembro de la OECD, por el que limite la imposición en

el país de la fuente de los pagos por servicios personales independientes llevados a

cabo en ausencia de la base fija a una tasa o alícuota menor a la prevista en este Con-

venio, esta alícuota (incluida una exención o liberación total de impuestos) se aplicará

en forma automática a los efectos de este Convenio, a partir de la fecha en que las

disposiciones de dicho nuevo Acuerdo o Convenio sean aplicables. Esta circunstancia,

se cumplió con la entrada en vigencia de los convenios suscritos por Chile con No-

ruega y Polonia en los que se acordó limitar o eximir de la tributación en la fuente, a

los pagos por algunos servicios personales independientes llevados a cabo en ausencia

de una base fija.

En ausencia de una base fija, en los convenios suscritos con Noruega y Polonia se

distingue según el tiempo que la persona permanezca en el país. Si permanece por un

período o períodos que en total suman o exceden 183 días, dentro de un período cual-

quiera de 12 meses, se puede gravar sin restricciones, pero si permanece menos de

183 días, no se puede gravar. Cuando la persona permanece en el país por un período o

períodos que en total suman o excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de 12

meses, los convenios suscritos con Noruega y Polonia no implican un cambio respecto

de lo acordado en el Convenio Chile-Canadá, por cuanto se establece que el Estado

fuente de la renta puede gravar sin limitaciones a las personas naturales residentes en

el otro Estado que presten servicios profesionales en su territorio, razón por la cual no

se modifica la situación preexistente y se puede continuar gravando esas rentas en la

forma señalada en el Convenio, con la limitación que el impuesto no puede exceder del

10% del monto bruto percibido. Por otra parte, cuando la persona permanece en el país

por un período o períodos que en total resultan menores a 183 días, dentro de un perío-

do cualquiera de 12 meses, los convenios suscritos con Noruega y Polonia modifican

lo acordado en el Convenio Chile-Canadá, dado que en ellos se exime de impuesto a

las rentas percibidas por personas naturales que presten servicios profesionales por

menos de 183 días, con lo cual se cumple el requisito para aplicar la cláusula de nación

más favorecida que contempla el Protocolo citado, por lo que se debe eximir de im-

puesto a las rentas percibidas por personas naturales residentes en Chile o en Canadá y

que presten servicios profesionales independientes por menos de 183 días en el otro

Estado.

En resumen, las reglas que actualmente corresponde aplicar para los efectos del artí-

culo 14 del Convenio Chile-Canadá, son las siguientes:


68

Si no hay una base fija y la persona natural que presta los servicios permanece en el

Estado de la fuente por un período o períodos que en total suman o excedan 183 días,

en cualquier período de 12 meses, la renta que perciba se puede gravar por ese Estado

pero el impuesto exigible no puede exceder de 10% del monto bruto percibido por

tales servicios; si la persona permanece menos de 183 días en ese Estado, no se puede

gravar la renta que obtenga, aun cuando la actividad en el país prosiga por un período

superior y,

Si hay base fija, la cláusula de nación más favorecida no tiene aplicación y las rentas

se gravan conforme al párrafo 1 del artículo 14 del Convenio Chile-Canadá, esto es, se

someten sin limitación alguna a imposición de acuerdo a la legislación interna de cada

Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a la citada base fija.

Continuando con el análisis propuesto antes de referirnos al Artículo 14 del Convenio

Chile-Canadá, si existe un EP –que para el caso de los servicios personales indepen-

dientes recibe la denominación de “base fija”1- de una empresa residente de un Estado

Contratante en el otro Estado Contratante, los beneficios, rentas o remuneraciones por

servicios, en cuanto resulten atribuibles a dicho EP o base fija, podrán gravarse con

impuestos sin límite alguno por el Estado en que está situado el EP o base fija.

En consecuencia, la existencia o no de un EP, determina respecto de varios tipos de

rentas (muy relevantes), si el Estado en que se encuentra situado tendrá o no derecho a

gravar los beneficios o rentas que le sean atribuibles, sin limitación alguna.

1 Hasta el año 2000, el Modelo de la OECD contenía un artículo 14 relativo a la tributación de

las rentas provenientes de la prestación de servicios personales y otras actividades de carácter

independiente. Sin embargo, en ese año, el organismo decidió eliminar dicho artículo, por esti-

mar que no contenía reglas diferentes a las que se establecían en el artículo 7 del mismo relativo

a los beneficios empresariales. En el artículo 14° derogado, para referirse al lugar fijo de nego-

cios mediante el cual la persona natural prestaba servicios independientes o desarrollaba otro

tipo de actividades de ese carácter en el otro Estado, se utilizaba la expresión “base fija”, ello

porque hasta esa fecha se estimaba que la expresión establecimiento permanente decía relación

sólo con actividades comerciales o industriales. A partir de ese año, se estimó que no había

diferencias entre los conceptos de EP y base fija. No obstante esta derogación, tanto Chile como

otros Estados, han seguido utilizando el antiguo artículo 14 del Modelo, eso sí, en muchos casos

con importantes modificaciones.


69

2.-ANÁLISIS COMPARATIVO DEL CONCEPTO DE ESTABLE-

CIMIENTO PERMANENTE EN EL MODELO DE LA OECD Y EN EL

CONVENIO CHILE-CANADÁ.

Conforme señalan los comentarios2 iniciales al concepto de EP contenido en el Artí-

culo 5, del Modelo de la OECD, éste se utiliza principalmente para determinar el dere-

cho de un Estado contratante a gravar las utilidades de una empresa del otro Estado

contratante. De acuerdo al Artículo 7 del mismo Modelo, como ya vimos, un Estado

contratante no puede gravar las utilidades o beneficios de una empresa del otro Estado

contratante salvo que ésta realice su actividad por medio de un EP situado en aquel.

Tal como se señaló anteriormente, hasta antes del año 2000, la renta proveniente de los

servicios o actividades profesionales y otras de carácter independiente, era tratada

separadamente en el artículo 14 del Modelo, el que fue derogado, por estimarse que no

existían diferencias relevantes entre los conceptos de EP del artículo 7 y de base fija

del artículo 14, o entre el modo de calcular las utilidades y el impuesto según se apli-

cara una u otra disposición. La derogación del artículo 14 significó que la definición de

EP se aplicara desde entonces a lo que previamente constituía una base fija.

3.- CONCEPTO GENERAL DE EP EN EL CONVENIO CHILE-CANADÁ

Y EN EL MODELO DE LA OECD (PÁRRAFO 1°, DEL ARTÍCULO 5).

El artículo 5, del Convenio Chile-Canadá, en su párrafo 1, dispone que, a efectos del

Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de nego-

cios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

Este párrafo es idéntico al párrafo respectivo contenido en el Modelo de la OECD. De

acuerdo a los comentarios al citado Modelo, esta resulta ser la definición general de

EP, la cual contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del

Convenio, a saber:

a) La existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por

ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

b) Este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un

lugar determinado y con cierto grado de permanencia, y

c) La realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo

de negocios, lo que significa que las personas que de un modo u otro depen-

2 En este sentido, se usa la expresión “comentarios” para referirnos a la interpretación oficial de

la OCDE respecto del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio.


70

den de la empresa realizan las actividades de aquella en el Estado en que está

situado el lugar fijo.

3.1.- Carácter Productivo de las Actividades del EP.

En el artículo que escribimos sobre la evolución del Concepto de EP en nuestra legis-

lación doméstica, aparecido en el Nº1 de esta Revista, destacamos que en la tramita-

ción legislativa de la que luego sería la reforma tributaria de 1964, se hacía referencia

al “carácter remunerativo” del EP, entendido como su aptitud para la generación de

rentas para la empresa.

Lo anterior no constituye una novedad, y los comentarios al Modelo de la OECD se

encargan de señalar que sería posible argumentar que la definición general de EP de-

biera mencionar también como una de sus características “el carácter productivo de su

actividad”, es decir, su contribución a las utilidades de la empresa.

Sin embargo, la interpretación de la OECD contenida en los referidos comentarios, no

ha seguido cabalmente este criterio, señalando que en el marco de una organización

empresarial bien dirigida resulta axiomático que cada parte contribuye a la productivi-

dad del conjunto, de lo que no se deduce necesariamente, en todos los casos, que por el

hecho de que un EP en particular tenga un “carácter productivo” en el marco general

de la organización, deban atribuírsele las rentas o utilidades a efectos de la imposición

en un territorio determinado.

3.2.- Lugar de Negocios a Disposición de la Empresa.

Conforme señalan los comentarios al Modelo de la OECD, la expresión “lugar de

negocios” incluye cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la

realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un

lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local

alguno para la realización de tales actividades, y la empresa simplemente disponga de

cierto espacio.

No es relevante para estos efectos que la empresa sea propietaria, usufructuaria o

arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. In-

cluso, la OECD señala en los comentarios al Modelo que puede existir un EP cuando

una empresa ocupe de forma ilegal un emplazamiento desde el que explota o lleva a

cabo su actividad.

Sin embargo, la simple presencia de una empresa en cierto lugar o emplazamiento no

implica necesariamente que se encuentre “a su disposición”. Para ilustrar lo que esto

significa, la OECD recurre en los comentarios al Modelo a algunos ejemplos. Entre


71

ellos, destacaremos el siguiente: Un vendedor de una empresa que visita periódica-

mente a un cliente importante para tomar sus pedidos, reuniéndose para tales efectos

con el encargado de compras en el despacho de este. En este caso, los locales del clien-

te no están a disposición de la empresa para la que trabaja el vendedor y, por tanto, en

principio no constituye un lugar fijo de negocios mediante el cual se lleven a cabo las

actividades de esa empresa.

3.3.- Significado de la Expresión “Mediante” en el Concepto de EP.

Para la OECD, según rezan los comentarios al Modelo, esta expresión debe entenderse

en su sentido más amplio, ello con el objeto de permitir su aplicación a toda situación

en la que se realicen actividades de negocios en un lugar fijo determinado que esté a

disposición de la empresa.

No obstante ello, los comentarios al Modelo proporcionan algunos ejemplos que bus-

can precisar el significado de esta expresión. Si una empresa de un Estado cede el uso,

goce o explotación de instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles a una empresa

del otro Estado sin disponer de un lugar fijo de negocios en aquel para esta actividad

de arrendamiento o cesión, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos

no constituirán por sí solos un EP del cedente o arrendador, siempre que el contrato se

limite al simple arrendamiento del equipo. Lo mismo sucedería en el caso de que el

arrendador proporcione, después de realizar la instalación, personal para facilitar el

funcionamiento del equipo, a condición de que la responsabilidad de dicho personal se

limite al funcionamiento o mantenimiento del mismo bajo la dirección, responsabili-

dad y control del arrendatario. Sin embargo, si la responsabilidad del personal es más

amplia, por ejemplo, si participa en las decisiones relativas al trabajo para el que se

emplea el equipo o si maneja, mantiene e inspecciona el equipo bajo la responsabilidad

y el control del arrendador, la actividad de este último puede exceder el simple arren-

damiento de equipos y constituir una actividad empresarial. En tal caso podrá conside-

rarse que existe un EP si se cumple el criterio de permanencia que analizaremos más

adelante.

3.4.- Carácter “Fijo” del Lugar de Negocios a Disposición de la Empresa.

Ya tuvimos oportunidad de ver que de acuerdo al concepto de EP, debe tratarse de un

lugar “fijo” de negocios.

Esta fijeza se traduce normalmente en la existencia de un vínculo entre el lugar de

negocios y “un punto geográfico determinado” en el Estado en que la empresa se

encuentra realizando sus actividades. Para la OECD, lo anterior significa que la em-

presa residente de un Estado, para constituir un EP en otro, debe desarrollar sus activi-

dades en un lugar determinado ubicado en el otro Estado. Esto que en principio parece


72

bastante simple y obvio, en la práctica puede presentar diversas dificultades, las que se

expresan principalmente en dos ámbitos, a saber:

a) El primero, dice relación con que las características propias de la actividad de

negocios de la empresa pueden requerir el traslado de las actividades de un

lugar a otro. En este caso, lo complejo sería determinar si existe un único “lu-

gar de negocios” y, por lo tanto, un sólo EP o, por el contrario, dos o más

EPs, dependiendo de la cantidad de lugares fijos de negocios que la empresa

de un Estado tenga en otro. La OECD sostiene en los comentarios al Modelo

que por regla general se debe considerar que existe un lugar de negocios úni-

co si, en función de la naturaleza de las actividades, cabe determinar que una

ubicación concreta dentro de la cual se desplazan las actividades de la empre-

sa “constituye una unidad comercial y geográfica coherente”, con respecto

al negocio de que se trate.

b) El segundo orden de problemas, y que a nuestro juicio resulta de incluso ma-

yor complejidad, dice relación con las dificultades prácticas de establecer un

vínculo con algún lugar específico o punto geográfico determinado en el caso

de la prestación de servicios (por ejemplo on-line) o en la explotación de in-

tangibles.

3.5.- Sentido de la Expresión “Permanencia”.

Además de los aspectos tratados, es decir, la existencia de unidad comercial y geográ-

fica coherente, el carácter fijo del lugar de negocios se traduce en la necesidad de que

dicho lugar debe tener un cierto “grado de permanencia”.

La permanencia se refiere en este caso, según explica la OECD en los comentarios al

Modelo, a que el lugar de negocios no tenga un carácter “meramente temporal”. Para

evaluar esta característica, se debe tener en cuenta la naturaleza de las actividades de la

empresa, ello porque un lugar de negocios podría constituir un EP aún cuando exista

por un período corto de tiempo, si la naturaleza del negocio hace que sólo pueda lle-

varse a cabo durante un período limitado. Ejemplo de lo anterior, podría ser el lugar

fijo de negocios de una empresa consistente en un local en una feria internacional que

sólo funciona por un determinado período. Por otra parte, si un lugar de negocios fue

concebido para su utilización durante un período breve, pero en los hechos se mantiene

durante un período cuya duración no permite atribuirle ese carácter temporal, pasará a

convertirse en un EP.

Otros aspectos relevantes sobre la “permanencia” en el concepto de EP, son los si-

guientes:


73

a) En la práctica, la mayoría de los países no considera que exista EP cuando las

actividades de negocios de la empresa se desarrollan en el lugar fijo a su dis-

posición en el otro Estado por un período de 6 meses o menos;

b) Cuando se trata de actividades de naturaleza recurrente, es decir, cuando tales

actividades se desarrollan por períodos inferiores a 6 meses, pero que se re-

piten habitualmente, lo normal es que se tengan en cuenta cada uno de esos

períodos durante los cuales se ocupa el lugar de negocios para computar una

permanencia mayor que justifique la configuración del EP. En este sentido,

muchos estados estiman que las interrupciones temporales de las actividades

de la empresa o el hecho de que un determinado lugar de negocios se utilice

únicamente durante períodos cortos de tiempo que se repiten regularmente a

lo largo de un período más prolongado, no permitan considerar que el respec-

tivo lugar de negocios sea de naturaleza meramente temporal.

3.6.- Sujetos que Llevan a Cabo las Actividades de la Empresa.

La situación más elemental, consiste en que la actividad de la empresa sea realizada

por el propio empresario. Sin embargo, lo normal será que tales actividades se lleven a

cabo por personas que tengan con la empresa una relación laboral.

Especial mención merece la figura de aquellos agentes que actúan por cuenta de la

empresa (agentes dependientes), los que veremos más adelante con mayor detención.

De acuerdo a los comentarios al Modelo, puede existir un EP incluso cuando las acti-

vidades de la empresa se realizan mediante equipos automáticos, limitándose la activi-

dad del personal a la instalación, manejo, control y mantenimiento de tales equipos.

Sin embargo, de todos modos es necesario que la empresa realice una actividad empre-

sarial distinta de la mera instalación inicial de las máquinas para que se configure un

EP.

3.7.- Momento a Partir del cual se Configura el EP.

Para la OECD, un EP comienza a existir desde el momento en que la empresa inicia

sus actividades por medio de un lugar fijo de negocios, lo que se produciría desde que

la empresa prepara, en el lugar de negocios, las actividades a las que este servirá per-

manentemente, preparación que no incluiría el período dedicado a la instalación del

propio lugar de negocios, a condición de que esta actividad difiera sustancialmente de

aquella a la que el citado lugar deberá servir permanentemente.


74

3.8.- Momento en que Termina el EP.

A juicio de la OECD, el EP deja de existir para la empresa en los siguientes casos:

a) Con la enajenación del lugar fijo de negocios, y

b) Con el cese de toda actividad realizada por el EP.

Como tuvimos oportunidad de comentar al analizar el elemento “permanencia”, re-

sulta evidente que una mera interrupción temporal de las operaciones del EP no im-

plica el cierre o cese del mismo.

4.- LISTADO NO TAXATIVO DE CASOS DE EP CONTENIDO EN EL

CONVENIO CHILE-CANADÁ Y EN EL MODELO DE LA OECD

(PÁRRAFO 2°, DEL ARTÍCULO 5).

De acuerdo al párrafo 2, del Convenio Chile-Canadá, la expresión EP comprende, en

especial, los siguientes casos:

a) las sedes de dirección.

b) las sucursales;

c) las oficinas;

d) las fábricas;

e) los talleres; y

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar

en relación a la exploración o explotación de recursos naturales.

Los comentarios al Modelo de la OECD señalan que el párrafo analizado contiene una

lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse constitutivos de EP. Dichos

ejemplos deben evaluarse en función de la definición general dada en el párrafo 1, del

mismo artículo 5, por lo cual se entiende que los Estados contratantes interpretarán las

expresiones mencionadas de tal manera que consideran como EP dichos lugares de

negocios si cumplen las condiciones establecidas en el citado concepto general.

Este párrafo 2, es prácticamente idéntico al contenido en el Modelo de la OECD, salvo

en la redacción de su letra f), la que señala: “f) las minas, los pozos de petróleo o de

gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales”. No cabe

duda que la redacción de la letra f) del Convenio Chile-Canadá es más amplia que la

contenida en el Modelo de la OECD. Desde ya, no sólo porque puede tratarse de cual-

quier otro lugar de extracción de recursos naturales, sino porque que basta que ese

lugar esté “relacionado” a la exploración o explotación de tales recursos.


75

Sobre este punto, los comentarios señalan que las minas, pozos de petróleo o de gas,

canteras y cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales constituyen EP.

Asimismo, la expresión “cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales”,

que como vimos difiere de la utilizada en el Convenio Chile-Canadá, debe interpre-

tarse en un sentido amplio. Incluye, por ejemplo, cualquier lugar de extracción de

hidrocarburos en tierra o costa afuera.

Sin embargo, el Modelo no menciona la prospección o exploración de dichos recursos,

por lo que los comentarios previenen que cuando las rentas generadas por esas activi-

dades tengan la consideración de utilidades empresariales, la cuestión de determinar si

dichas actividades se realizan mediante un EP se regirá por las reglas generales del

párrafo 1. No obstante ello, dado que en el seno de la OECD no ha sido posible llegar a

un acuerdo sobre la atribución del derecho a gravar y la calificación de las rentas pro-

cedentes de las actividades de prospección o exploración, los comentarios al Modelo

señalan que los Estados contratantes pueden acordar disposiciones especiales, como ha

sido el caso del Convenio Chile-Canadá.

5.- COMENTARIOS SOBRE EL PÁRRAFO 3º, DEL CONVENIO

CHILE-CANADÁ.

El párrafo citado dispone:

“3. La expresión "establecimiento permanente" también incluye:

a) una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades

de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto

de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses;

b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de

consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales enco-

mendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales acti-

vidades prosigan en el país durante un período o períodos que en total exce-

dan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

A los efectos del cálculo de los límites temporales a que se refiere este párrafo, las

actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Artí-

culo 9, serán agregadas al período durante el cual son realizadas las actividades por la

empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas están conectadas

entre sí.”


76

A diferencia de lo anterior, el párrafo 3, del artículo 5, del Modelo de la OECD, esta-

blece: “3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye esta-

blecimiento permanente si su duración excede de doce meses.”

Como previenen los comentarios al Modelo, La frase “obras o proyectos de cons-

trucción o de instalación” no comprende solamente la construcción de edificios, sino

también la de carreteras, puentes o canales, la rehabilitación de edificios, carreteras,

puentes o canales, el tendido de conducciones, la excavación de terrenos y el dragado

de fondos.

Por otra parte, los mismos comentarios señalan que la expresión “proyecto de instala-

ción” no se limita a un proyecto de construcción, sino que también incluye la instala-

ción de equipos nuevos, como por ejemplo una maquinaria compleja en un edificio ya

existente o al aire libre.

A juicio de la OECD, el criterio de los 12 meses debe aplicarse separadamente a cada

obra o proyecto. Para estos efectos, no se debe computar el tiempo que el contratista

haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con aquellos que

son materia de evaluación.

Un aspecto interesante, dice relación con que de acuerdo a los comentarios al Modelo,

cada obra de construcción debe considerarse como una unidad incluso si se basa en

varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comer-

cial y geográfico. Esto se explica porque en la práctica se detectó que algunas empre-

sas fraccionaban los respectivos contratos para evitar que se configurara un EP.

No cabe duda que existen importantes diferencias entre los respectivos párrafos del

Convenio Chile-Canadá y del Modelo de la OCDE, lo que se traduce en que el primero

tiene sobre este punto un concepto más amplio y, por lo tanto, atribuye mayores po-

testades tributarias al Estado contratante donde la empresa desarrolla sus actividades a

través del EP.

A nuestro juicio, la necesidad de este párrafo, tanto en el Convenio Chile-Canadá co-

mo en el Modelo, se explica, respecto de las obras o proyectos de construcción, insta-

lación o montaje, por el hecho de que se trata en esencia de actividades que tendrán

una duración limitada, por lo que desde el punto de vista del concepto general de EP,

podrían eventualmente considerarse como meramente temporales de acuerdo a su

naturaleza.

Esto se demuestra por la necesidad de recurrir a una medida temporal de carácter obje-

tivo (6 o 12 meses según el caso), para entender que se ha configurado el requisito de

permanencia que determina la existencia de un EP. Sin embargo, creemos que se justi-


77

fica la configuración de un EP en estos casos como consecuencia de la intensidad del

vínculo entre las actividades de la empresa y el Estado donde se desarrollan.

Demás está decir que el Modelo de la OECD no se ha referido en este párrafo a la

prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consulto-

rías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la

empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país

durante un período o períodos que en total excedan 183 días, dentro de un período

cualquiera de 12 meses, como si lo hace el Convenio Chile-Canadá, aplicándose para

el cómputo del plazo una norma de control que evita el fraccionamiento de las activi-

dades entre empresas relacionadas en los términos de artículo 9 del Convenio.

6.- EXCLUSIONES DEL CONCEPTO DE EP.

En el párrafo 4, del Convenio Chile-Canadá, se establece que no obstante lo dispuesto

en el mismo artículo 5, se considera que la expresión "establecimiento permanente" no

incluye:

“a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar

bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la em-

presa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la em-

presa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes

o mercancías, o de recoger información, para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publici-

dad, suministrar información o realizar investigaciones científicas, que tengan

carácter preparatorio o auxiliar, para la empresa.”

Se trata de ciertas actividades empresariales que se consideran excepciones a la defini-

ción general de EP contenida en el párrafo 1, es decir, aún cuando la actividad respec-

tiva se desarrolle mediante un lugar fijo de negocios, por expresa disposición del Con-

venio, no se configura un EP. Lo anterior se explica, tal como señalan los comentarios

al Modelo de la OECD, porque tales actividades tienen como elemento distintivo su

“carácter preparatorio o auxiliar”.


78

Sin embargo, nuevamente se aprecian importantes diferencias entre el Modelo citado y

el Convenio Chile-Canadá, dado que este último no atribuye el carácter de excepción

general del concepto de EP, el hecho de que las actividades sean calificadas como

auxiliares o preparatorias, es decir, sólo excluye del concepto a determinadas activida-

des de este tipo, específicamente tratadas en el Convenio. Nuevamente, esto demuestra

que el Convenio Chile-Canadá tiene un concepto más amplio de EP que el Modelo de

la OECD.

Las letras e) y f), del párrafo 4, del artículo 5, del Modelo, establecen que un lugar fijo

de negocios por medio del cual la empresa realiza únicamente una actividad de carác-

ter preparatorio o auxiliar, o una combinación de ellas, no constituye un EP, lo que

hace innecesario elaborar una lista exhaustiva de excepciones, dado que se alza como

una excepción general al concepto del párrafo 1. La referencia a la exclusión del con-

cepto de EP en el caso de una combinación de actividades, no ha sido recogida en el

Convenio Chile-Canadá.

A nuestro juicio, resulta justificado que las rentas provenientes de actividades mera-

mente preparatorias o auxiliares que una empresa de un Estado realiza en otro, no se

graven con impuestos por este último. De acuerdo a los comentarios al Modelo, el

criterio decisivo para establecer si una actividad tiene o no carácter preparatorio o

auxiliar, consiste en determinar si las actividades que el lugar fijo de negocios realiza

para la empresa (si realiza esas actividades para terceros habría EP) constituyen en sí

mismas “una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la

empresa”. Sin embargo, dadas las dificultades prácticas que pueden presentarse para

determinar si las actividades tienen o no dichos caracteres, la solución utilizada en el

Convenio Chile-Canadá resulta adecuada en cuanto señala expresa y nominativamente

qué actividades no constituirán EP, las que, por otra parte, corresponden a las usual-

mente consideradas como de carácter auxiliar o preparatorio.

Cabe destacar en este punto el caso contemplado en la letra d) de las exclusiones, la

que de acuerdo a los comentarios al Modelo tiene por objeto excluir del concepto de

EP a las oficinas de un periódico situadas en otro Estado cuya finalidad es simple-

mente obtener información para la casa central. Esto no es otra cosa que extender a

esta forma particular de actividad el concepto de “mera compra” que se incluye en la

misma letra para las mercaderías.

Otro aspecto relevante consiste en que si de acuerdo al párrafo comentado no se ha

configurado un EP, los comentarios al Modelo señalan que la misma excepción será

aplicable a la enajenación de la propiedad mobiliaria que forme parte de los activos del

lugar de negocios cuando finalicen las actividades de la empresa en dicho lugar.


79

Por otro lado, los comentarios al Modelo sostienen que un lugar fijo de negocios utili-

zado simultáneamente para actividades que califican para esta excepción y para otras

que no, debe ser considerado como un único EP y, en consecuencia, someterse a impo-

sición respecto de ambos tipos de actividad.

7.- AGENTES DEPENDIENTES.

El párrafo 5, del artículo 5, del Convenio Chile-Canadá, establece que, sin perjuicio de

lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 del mismo, cuando una persona actúa por cuenta de

una empresa y ostenta y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la

faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa em-

presa tiene un EP en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha

persona realice para la empresa, a menos que las actividades se limiten a las mencio-

nadas en el párrafo 4 y que, de ser realizadas por medio de un lugar fijo de negocios,

este no fuere considerado como un EP de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo.

De acuerdo a los comentarios al Modelo, este párrafo, idéntico al contenido en el Mo-

delo, se explica porque generalmente se ha aceptado que una empresa tiene un EP en

un Estado si hay una persona en el que actúa para ella en determinadas condiciones,

aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido

de los párrafos 1 y 2 del mismo artículo 5. Tales personas, denominadas “agentes

dependientes”, son aquellas que, empleadas o no, no sean agentes independientes en

los términos del párrafo 6, del artículo 5, del Modelo (párrafo 7 en el caso del Conve-

nio Chile-Canadá). Además, tales personas pueden ser jurídicas o naturales y no es

necesario que sean residentes ni posean un lugar de negocios en el Estado donde ope-

ren por cuenta de la empresa.

Este párrafo se basa en el supuesto de que las personas facultadas para concluir con-

tratos pueden constituir un EP de aquel por cuya cuenta actúan, dado que en tal caso la

persona tiene potestad suficiente para vincular a la empresa a las actividades empresa-

riales desarrolladas en el otro Estado.

Siguiendo los comentarios al Modelo, la frase “poderes que la faculten para con-

cluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del párrafo a un

agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa, sino que también

a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se

establezcan en nombre de la misma. La potestad para suscribir contratos debe com-

prender aquellos que se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia

de la empresa.


80

Los mismos comentarios señalan que debe tratarse de poderes ejercidos “habitual-

mente” en el otro Estado, circunstancia que se determina caso a caso de acuerdo a la

situación comercial real de que se trate.

Esta habitualidad proviene del principio de que si las actividades de la empresa en el

otro Estado tienen un carácter meramente transitorio, no puede entenderse que den

lugar a la existencia de un EP. Es precisamente esta permanencia la que justifica en

buena medida la regla sustentada por el Modelo de la OECD de que el Estado donde se

encuentra situado el EP puede gravar las rentas que le sean atribuibles.

Siguiendo lo dicho para el caso de las actividades calificadas como preparatorias o

auxiliares, cuando el agente dependiente lleva a cabo este tipo de actividades, tampoco

podría considerarse que constituya un EP de la empresa.

Finalmente, cabe destacar que este criterio del “agente dependiente” tiene la carac-

terística de ser meramente complementario del concepto general de EP, de manera tal,

que aunque no se cumplan los elementos recién analizados, podría existir un EP de

acuerdo a las reglas generales establecidas en los párrafos 1 y 2 del artículo 5.

8.-CASO ESPECIAL DE LAS COMPAÑÍAS DE SEGUROS EN EL

CONVENIO CHILE-CANADÁ.

En el párrafo 6, del artículo 5, del citado Convenio, se establece lo siguiente:

“6. Sin embargo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado

Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento per-

manente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro

Estado o si asegura riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un

agente independiente al que se aplique el párrafo 7”.

Si bien el Modelo de la OECD no contempla en su artículo 5 un párrafo como el citado

precedentemente, señalan sus comentarios que conforme a la definición de EP, una

compañía de seguros de un Estado puede someterse a imposición en el otro Estado por

sus operaciones de seguros si tiene un lugar fijo de negocios en el sentido del párrafo 1

del mismo artículo o si realiza sus actividades mediante un agente dependiente, de

acuerdo al párrafo 5. Sin embargo, dado que las agencias de compañías de seguros

extranjeras no siempre responden a uno u otro de estos dos supuestos, puede ocurrir

que realicen actividades a gran escala en un Estado sin que se sometan a imposición

por las utilidades generadas por tales actividades.


81

Para evitar esa situación, varios convenios suscritos por países miembros de la OECD

contienen una disposición conforme a la cual se considera que las compañías de segu-

ros de un Estado tienen un EP en el otro si cobran primas en ese otro Estado por medio

de un agente establecido allí –distinto de un agente que ya tenga la condición de esta-

blecimiento permanente en virtud del apartado 5– o aseguran riesgos situados en ese

territorio por medio de él.

Aunque la redacción del Convenio Chile-Canadá no resulta exactamente idéntica al

tenor del comentario citado, parece ser que este párrafo 6 da cuenta precisamente de la

situación recién descrita.

9.- AGENTE INDEPENDIENTE.

El párrafo 7, del artículo 5, del Convenio Chile-Canadá dispone:

“7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Es-

tado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por

medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente,

siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. No

obstante, cuando ese representante realice sus actividades total o casi totalmente en

nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el

sentido del presente párrafo.”

Por su parte, el Modelo de la OECD contiene un párrafo similar, pero bajo el número

6. Sobre esta materia, los comentarios señalan que una empresa de un Estado contra-

tante, que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista

general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposición en el

otro Estado contratante por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio

normal de su actividad.

Esto se explica porque resulta evidente que dicho agente no puede constituir un EP de

la empresa por la cual actúa, dado que es por sí mismo una empresa distinta. No obs-

tante lo cual, el Modelo incluye de todos modos precisiones al respecto, ello para favo-

recer una clara aplicación de este criterio.

Precisando los elementos que dan cuenta de la existencia de un agente independiente,

los comentarios al Modelo han señalado que deben reunirse las siguientes característi-

cas o requisitos:

a) El agente debe ser independiente de la empresa, jurídica y económicamente.

Como criterios para evaluar la existencia de esta independencia, la OECD


82

propone, por ejemplo, determinar si el agente está o no sometido a instruccio-

nes detalladas o a un control global de la empresa por la cual actúa. De ser

así, entiende que no podría predicarse tal independencia del referido agente,

por lo que puede llegar a constituir un EP. Otro elemento de juicio impor-

tante, se refiere a quién soportará los riesgos de la actividad de negocios,

siendo lo usual que en el marco de la independencia señalada, sea la empresa

y no el agente quien los soporte efectivamente;

b) El agente debe actuar en el ejercicio normal de su actividad como comisio-

nista, agente, etc., cuando lo hace por cuenta de la empresa.

Finalmente, cabe destacar que el Modelo de la OECD, a pesar de que se refiere a la

situación en sus comentarios, no incluye en el texto del párrafo 6, de su artículo 5, la

frase: “No obstante, cuando ese representante realice sus actividades total o casi total-

mente en nombre de tal empresa, no será considerado como representante indepen-

diente en el sentido del presente párrafo.” Con ello, el Convenio Chile-Canadá ha ele-

vado a la categoría de texto expreso del Convenio uno de los criterios interpretativos

que la OECD propone en su modelo para evaluar la independencia del agente.

10.- RELACIÓN ENTRE FILIALES O SUBSIDIARIAS Y EPs.

El párrafo 8, del artículo 5, del Convenio Chile-Canadá, idéntico al párrafo 7, del Mo-

delo de la OCDE, dispone que:

“8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea

controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice activi-

dades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento per-

manente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en

establecimiento permanente de la otra”.

Los comentarios al Modelo reconocen que la existencia de una subsidiaria en un tercer

Estado, no la convierte automáticamente en EP de la matriz, lo que se deriva del prin-

cipio internacional bastante extendido según el cual, para fines tributarios, las filiales o

subsidiarias constituyen entidades jurídicas independientes de la respectiva matriz. El

hecho de que la actividad de la filial sea dirigida por la matriz, a juicio de la OECD, no

basta para considerarla como un EP de aquella.

Ahora bien, lo anterior no significa que la matriz no pueda tener un EP en un lugar fijo

de negocios de la filial o que esta última no llegue a constituir un EP de aquella de

acuerdo a las reglas generales analizadas precedentemente. Lo único que se aclara en

este párrafo, es que la sola existencia de la relación matriz-filial, o incluso de que las


83

empresas involucradas sean parte de un mismo grupo de empresas multinacional, no

son elementos suficientes para entender configurado un EP de una empresa de otro

Estado en el Estado donde se encuentre la filial o empresa relacionada.

11.- CONCLUSIONES.

Resulta claro de lo expuesto que si bien existe cierto consenso respecto de lo que debe

entenderse por EP tanto a nivel de las legislaciones domésticas de los estados como de

los convenios para evitar la doble tributación internacional, no es menos cierto que no

hay acuerdo sobre la extensión final que se dará a dicho concepto, es decir, sobre el

límite de las actividades de una empresa que podrán producir la configuración de un

EP en otro Estado.

De lo analizado se desprende también que, a lo menos en el Convenio Chile-Canadá,

no obstante las evidentes similitudes con el concepto de EP consagrado en el Modelo

de la OECD, se contiene un concepto más amplio del mismo, ya sea derechamente por

su extensión a situaciones que de acuerdo al Modelo no permiten configurarlo, o por la

limitación de las exclusiones en el caso de las actividades de naturaleza preparatoria o

auxiliar.

Tanto las legislaciones internas de los estados, como los convenios internacionales

sobre la materia, y muy especialmente su aplicación práctica tanto a nivel judicial

como administrativo, permiten concluir que no existe uniformidad sobre el citado con-

cepto de EP, lo que agrega gran valor a los esfuerzos de los organismos internacionales

sobre la materia. En este sentido, cobra especial relevancia el valor que los comenta-

rios al Modelo de la OECD puedan tener para los efectos de aplicar el concepto a si-

tuaciones prácticas que, cuando resultan especialmente dudosas o importantes, suelen

incluirse expresamente en las disposiciones del respectivo convenio.

Como hemos tenido oportunidad de analizar, sin perjuicio de que tanto el Modelo de la

OECD como el Convenio Chile-Canadá parten el tratamiento del tema con un con-

cepto general de EP, lo cierto es que dicho concepto debe ser complementado con lo

dispuesto en el resto de los párrafos del respectivo artículo 5, los que de un modo u

otro, pueden tener el efecto de ampliar o restringir el concepto general citado prece-

dentemente.

En cuanto al concepto general de EP, la interpretación de la OECD ha sido amplia. Por

ello, cualquier "lugar" físico puede ser un "lugar de los negocios”. El "estableci-

miento" de la empresa en ese lugar, tampoco requiere necesariamente la presencia de

personal de aquella para efectos de constituir un EP, aunque eso sea lo habitual. En

cuanto a las “actividades” que la empresa desarrolla en ese lugar fijo de negocios que


84

se encuentra a su disposición, entendemos que deben ser las propias de la empresa, es

decir, las que constituyen el objeto de sus actividades, independientemente de si con-

sisten en sus actividades principales u otras meramente accesorias o de carácter prepa-

ratorio. No nos parece que sea indispensable que necesariamente tales actividades

generen directamente rentas para la empresa, como por ejemplo, que se trate de activi-

dades relativas a la venta de bienes o prestación de servicios de la empresa.

Relevante resulta a nuestro juicio la idea de que el lugar fijo de negocios, para que

constituya EP, debe estar a “disposición de la empresa”, lo que no significa que aque-

lla sea propietaria del mismo ni tenga al efecto algún título jurídico particular que la

habilite para desarrollar tales actividades en él, aún cuando esto sea también lo normal.

En definitiva, se trata más bien de una situación de hecho que se utiliza como indicia-

ria de la intensidad del vínculo entre las actividades de la empresa y el Estado en el

que las desarrolla para los fines de atribuir a este último la potestad de aplicar impues-

tos a las rentas que de ellas provengan.

Dado que el lugar de negocios debe ser “fijo”, es indispensable establecer un vínculo

geográfico entre él y un Estado determinado. Sobre este punto, tradicionalmente se han

planteado dudas respecto de ciertas actividades realizadas a través de determinados

“lugares” de naturaleza móvil, como por ejemplo, barcos, trenes, aeronaves u otros

vehículos de transporte terrestre, los que no permanecen necesariamente en un deter-

minado lugar físico. En este caso, como parece evidente, no siempre resulta fácil pro-

bar la ubicación efectiva del lugar de negocios y, consecuentemente, determinar la

existencia de un EP.

Pero eso no es todo. No sólo resulta indispensable el hecho de que exista una coheren-

cia geográfica, sino que además, debe existir una coherencia comercial, es decir, las

actividades de la empresa deben llevarse a cabo en ese lugar. Sobre esta materia, cabe

señalar que los comentarios al Modelo de OECD, exigen que se den ambos elementos

(coherencia geográfica y comercial), para que se entienda configurado un EP.

En cuanto al elemento permanencia, resulta claro que ello no implica que las activida-

des de la empresa se lleven a cabo de manera perpetua o indefinida en el lugar de ne-

gocios.

Ahora bien, si una determinada actividad fue planificada por la empresa como mera-

mente temporal o transitoria, pero en los hechos se extiende más allá del plan original,

puede llegar a constituir un EP, calificación que debería cubrir incluso las actividades

llevadas a cabo durante el tiempo definido inicialmente y que luego, en la práctica, se

ha extendido. Por el contrario, si el plan de negocios de la empresa daba cuenta del

desarrollo de actividades de modo permanente o indefinido, pero en los hechos ha

llegado a realizarlas sólo temporalmente, entendemos que no se cumple con el ele-


85

mento “permanencia” comentado. Lo que se opine en uno u otro sentido, dependerá

del valor que se dé al ánimo o intención de la empresa que ejecuta las actividades.

Respecto de las interrupciones meramente temporales de las actividades de la empresa,

ellas no permiten descartar la configuración del EP. La temporalidad de estas interrup-

ciones no siempre será fácil de acreditar.

Sobre el plazo de 6 meses que establece el Convenio Chile-Canadá y que, como vimos,

difiere del propuesto en el modelo de la OECD para determinar la existencia de un EP

en ciertos casos (12 meses), no resulta clara su justificación, aunque se debe reconocer

que corresponde a la práctica habitual de muchos estados. Debemos recordar aquí que

tales plazos resultan ser una cuantificación objetiva de la permanencia como elemento,

respecto de ciertas actividades que suelen, por su naturaleza, no extenderse más allá de

cierto período. En otras palabras, habiendo un lugar fijo de negocios en los términos

del concepto general, con la debida coherencia geográfica y comercial, se ha estimado

necesario fijar parámetros objetivos que permitan valorar la intensidad del vínculo

entre las actividades de la empresa y el Estado en que se desarrollan.

12.- BIBLIOGRAFÍA.

1. Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version,

OECD, July 2008.

Convenio entre la República de Chile y Canadá para Evitar la Doble Tributación Inter-

nacional y Prevenir la Evasión Fiscal en Relación a los Impuestos a la Renta y al Pa-

trimonio (www.sii.cl)

http://www.sii.cl/


86

Legislación Tributaria Aplicada Tasación Fiscal Medida Antielusión o Antievasión

87

TASACIÓN FISCAL COMO

MEDIDA ANTIELUSIÓN O ANTIEVASIÓN

Samuel Emilio Vergara Hernández

Doctorado en Economía de Empresa,

Maestría en Derecho Procesal,

Magister en Planificación y Gestión Tributaria,

Doctor en Derecho,

Abogado,

Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales.

RESUMEN

El propósito de este trabajo es demostrar, mediante la interpretación finalista y el aná-

lisis jurídico, que las normas tributarias que facultan al Servicio de Impuestos Internos

para tasar la base imponible o el valor de ciertos bienes objeto de enajenación o de los

servicios prestados, están establecidas para evitar la evasión tributaria o la elusión

tributaria, según el caso. Así, la tasación fiscal de la base imponible tiene como finali-

dad evitar la evasión tributaria, ya que se trata de obligaciones tributarias nacidas váli-

damente a la vida del Derecho, al haberse realizado el hecho imponible. En cambio, la

tasación fiscal del valor de enajenación de bienes o servicios tiene como finalidad

evitar la elusión tributaria, puesto que dicen relación con hechos imponibles no reali-

zados o con la reducción de la carga impositiva, al haberse manipulado el precio o

valor de transferencia, en perjuicio de los intereses del Fisco. Además, se expone un

método de planificación para evitar incurrir en contingencia tributaria de tasación

fiscal de bienes.


88

I.- INTRODUCCIÓN.

1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA.

1.1. Enunciación del Problema.

Aunque la tasación fiscal de bienes, en la práctica, sea vista por algunos profesionales

como de improbable ocurrencia, lo cierto es que el Servicio de Impuestos Internos,

frecuentemente, al responder las consultas que se le formulan sobre la materia, amena-

za al contribuyente con la aplicación de la facultad de tasar; pero sólo, excepcional-

mente, ha aplicado dicha facultad1.

Es probable que la defectuosa redacción de la norma jurídica indicada haya sido la

causa de la falta de ejercicio de la facultad de tasar, por parte del Servicio de Impues-

tos Internos, porque en los casos en que no existe un mercado activo para ciertos bie-

nes, como los derechos sociales y las acciones de sociedades que no cotizan en bolsa

(sociedades anónimas cerradas y sociedad por acciones), no existen valores de referen-

cia para aplicar el criterio de tasación respectivo: “valor corriente en plaza” o “valores

que se pactan en convenciones de similar naturaleza”.

Respecto de las normas tributarias que confieren facultades al Servicio de Impuestos

Internos para tasar la base imponible de los tributos o los bienes que son objeto de

enajenación, se presenta el problema de determinar cuál es la finalidad, así como el

sentido y alcance de dichas normas, ya que se hallan defectuosamente redactadas y

abundan en ellas los conceptos jurídicos indeterminados.

1.2. Formulación del Problema.

El problema planteado se puede formular mediante la siguiente interrogante:

¿Cuál es el sentido, alcance, finalidad y objeto de las normas tributarias que con-

fieren a la Administración Tributaria la facultad de tasar la base imponible y el

valor de bienes objeto de enajenación?

1 Véase sentencia de la Excma. Corte Suprema de fecha 29 de junio del año 2003, dictada en

causa Rol 3.345-2001, que desechó Recurso de Casación en el Fondo, interpuesto por el contri-

buyente en contra de la sentencia de la Ilustre Corte de Apelaciones de Valparaíso, la que con-

firma la de primera instancia que rechazó reclamo de tasación del precio de venta de acciones,

citada por SALCEDO GABRIELLI, Claudio: “Los Precios de Transferencia entre Empresas

Relacionadas”, Editorial LexisNexis, Santiago, 2005.


89

1.3. Sistematización del Problema.

La sistematización del problema se puede realizar mediante la formulación de las si-

guientes interrogantes:

¿Cuál es la finalidad de las normas jurídicas relativas a la tasación fiscal de

bienes?

¿En qué se distingue la tasación de bienes de la tasación de la base imponi-

ble?

¿Qué método de valoración contempla la ley para la tasación fiscal de bienes?

¿Qué criterios establece la ley para la tasación fiscal de bienes?

¿Cómo se deben interpretar las normas tributarias sobre tasación fiscal de bie-

nes?

¿Qué tipo de negocios jurídicos pueden ser objeto de tasación fiscal de bie-

nes?

¿En qué casos previstos en la ley no hay tasación fiscal de bienes?

¿En qué actos y negocios jurídicos no hay tasación fiscal de bienes?

¿Qué significa la contingencia tributaria de tasación fiscal de bienes?

¿A quién corresponde probar el valor de referencia?

¿Cómo se puede evitar legalmente la contingencia de tasación fiscal de bie-

nes?

2. OBJETIVOS.

2.1. Objetivo General.

El objetivo general de este trabajo de investigación es determinar cuál es la finalidad

de las normas tributarias que facultan al Servicio de Impuestos Internos para tasar la

base imponible de los impuestos o el valor de enajenación de ciertos bienes y servi-

cios.

2.2. Objetivos Específicos.

Los objetivos específicos son los siguientes:

Determinar el sentido y alcance de las normas tributarias sobre tasación fiscal,

de acuerdo con las reglas de interpretación contenidas en el Código Civil y

con el principio de interpretación conforme a la Constitución.

Analizar dichas normas tributarias sobre tasación fiscal.

Determinar qué normas tributarias tienen como finalidad evitar la elusión tri-

butaria.


90

Determinar qué normas tributarias tienen como finalidad evitar la evasión tri-

butaria.

Describir la forma de evitar una contingencia tributaria de tasación fiscal.

3. MARCO CONCEPTUAL.

Como introducción conceptual, antes de analizar la normativa vigente en nuestro De-

recho sobre tasación fiscal de bienes objeto de enajenación, expondremos los princi-

pales conceptos sobre:

Elusión tributaria y evasión tributaria

Normas y principios de interpretación tributaria

Valoración económica y jurídica de bienes

3.1. Elusión y Evasión Tributaria.

3.1.1. Elusión tributaria.

A. Concepto.

La “elusión tributaria” es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como

finalidad evitar la configuración de hecho gravado o reducir la base imponible y, con-

secuencialmente, impedir el nacimiento de la obligación tributaria, valiéndose para ello

de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito atípico que no

constituya infracción o delito penal2 (Vergara, 2006).

B. Elementos.

Según el concepto antes enunciado, los elementos de la elusión tributaria son los si-

guientes:

a) Que haya una conducta dolosa del contribuyente, que se manifieste en

abuso de las formas jurídicas, fraude de ley, abuso de derecho, simulación ilí-

cita, entre otras maquinaciones fraudulentas que NO constituyan delito penal,

sino ilícito civil (atípico).

2 Es necesario precisar que le definición precedente constituye una propuesta y que reconoce la

existencia de otras definiciones.


91

b) Que la conducta tenga como finalidad evitar la configuración del hecho

gravado o la reducción de la base imponible, y consecuencialmente evite,

aparentemente, el nacimiento de la obligación tributaria.

C. Naturaleza jurídica.

A nuestro juicio, la “elusión tributaria” es una conducta ilícita o antijurídica del

contribuyente, cuya finalidad es evitar formalmente la configuración del hecho gra-

vado y, por ende, el nacimiento de la obligación tributaria; pero la ilicitud es de carác-

ter civil, ya que configura un delito civil o ilícito atípico.

En nuestro ordenamiento jurídico, después de la modificación que introdujo la Ley

19.506 al Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, se faculta al Director

del Servicio de Impuestos Internos para adoptar las medidas necesarias y mantener los

contactos en el extranjero que sean convenientes para evitar la elusión y la evasión de

impuestos en el ámbito Internacional.

Por consiguiente, no cabe duda de que la elusión tributaria es una conducta ilícita, ya

que sólo se evita o combate lo ilícito. Dicho con otras palabras, lo lícito no se combate

o evita, sino que se permite o promueve.

Sin embargo, algunos autores creen que la elusión tributaria es una conducta lícita del

contribuyente y consistiría en el aprovechamiento de los vacíos legales; pero, a nuestro

juicio, en el Derecho Tributario, en relación con los elementos esenciales de los im-

puestos, no hay vacíos legales en virtud del principio constitucional de legalidad o

reserva de ley en materia tributaria.

Dichos con otras palabras, el aprovechamiento de los supuestos vacíos legales, es

decir, la ejecución de conductas que no están tipificadas como tributos, constituye

planificación tributaria.

La circunstancia de que la Excelentísima Corte Suprema haya denominado elusión

tributaria a una conducta que, en realidad, constituye planificación tributaria, en fallo

de fecha 28 de enero del año 2003, en causa Rol 4.038-01, caratulada INMOBILIA-

RIA BAHÍA S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que acogió recurso

de casación en el fondo interpuesto por la contribuyente, constituye un mero error

conceptual, y no de fondo, ya que la conducta enjuiciada era lícita, pues consistió “en

evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especial-

mente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como

aquí ocurre, para pagar impuesto en una medida legítima a la que se optó” (Conside-

rando 18). En efecto, la astucia y la opción son términos propios de la planificación

tributaria, y no de la elusión tributaria.


92

D. Carácter de la ilicitud.

Las conductas de elusión tributaria son ilícitos civiles o ilícitos atípicos.

En otras palabras, las conductas de elusión tributaria no son ilícitos penales, pues éstos

requieren de una disposición legal expresa que los tipifique como tales; lo que no ocu-

rre en la elusión tributaria.

En la elusión tributaria la ilicitud está configurada por la existencia de una actuación

dolosa, es decir, ejecutada con dolo o malicia.

E. Mecanismos de elusión tributaria en el ámbito nacional.

En el ámbito nacional, los mecanismos de elusión tributaria son, entre otros, los si-

guientes:

Fraude de ley tributaria;

Abuso de derecho;

Violación del principio de la buena fe;

Atentado contra los actos propios;

Enriquecimiento injusto o sin causa;

Distribución de dividendos o retiro de utilidades, encubiertos;

Infravaloración de la base imponible;

Retiros excesivos;

Gastos innecesarios, etc.

Sólo nos referiremos, sucintamente, al fraude de ley y al abuso de derecho, como ilíci-

tos atípicos.

a) Fraude de ley tributaria3.

En términos simples, en el fraude de ley se respeta la letra de la ley, pero se vulnera su

intención o espíritu.

A nuestro juicio, el fraude de ley tributaria es una especie de elusión mediante el cual

el contribuyente evita, aparentemente, la configuración del hecho gravado, amparándo-

se en una norma no adecuada a la actividad que desarrolla con el fin de defraudar otra

que sí corresponde a dicha actividad o supuesto de hecho.

3 Sobre el concepto, véanse Atienza y Ruiz Manero (2000, p. 78-79); Pérez Arraiz (1996); y

González Sánchez (2006).


93

Así, los elementos que permiten distinguir la figura jurídica del fraude de ley de otras

instituciones son:

Existencia de una divergencia entre la forma jurídica adoptada y la finalidad

económica perseguida, mediante el empleo de una norma de cobertura no

adecuada y prescindiendo de la norma defraudada que sí debió aplicarse, sin

razón o causa que la justifique; y

Existencia de una intención positiva inferir perjuicio al Fisco, o sea, de dolo,

para eludir el impuesto establecido en la norma defraudada.

Entre las características del fraude de ley, podemos mencionar las siguientes:

1. Aparente legalidad. La figura de fraude de ley tributaria requiere de una apa-

riencia de legalidad, la que viene dada por la utilización de una maquinación

fraudulenta. La ilegalidad no se halla en la abierta transgresión de una norma

jurídica, sino en la falta de aplicación de la norma especialmente prevista para

el caso concreto. Con todo, la ilicitud no es de carácter penal, sino civil.

2. Utilización de una forma atípica. Es de la esencia del fraude de ley la utili-

zación de una forma jurídica atípica, en relación con el fin que se persigue

con el acto o negocio jurídico.

3. Coincidencia de resultados. Se requiere que el resultado perseguido u obte-

nido coincida con el resultado típico del hecho gravado por la norma jurídica

defraudada, o sea, la norma jurídica aplicable.

4. Inaplicación de la norma defraudada. Como sabemos, en el fraude de ley

tributaria se aplica, en el hecho, la norma de cobertura a un caso previsto, y se

deja de aplicar la norma defraudada que sí debía aplicarse.

Ejemplo de fraude de ley: La sociedad AB Ltda. desea enajenar a la sociedad BC

Ltda. un bien raíz de su activo inmovilizado, en el precio de $ 150.000.000 y cuyo

costo tributario es de $ 20.000.000. Sin embargo, con el fin de evitar el pago del im-

puesto de primera categoría, deciden crear una sociedad colectiva civil, a la cual la

primera aporta el bien raíz, como reorganización empresarial, y la segunda aporta el

dinero correspondiente al precio. Posteriormente, se disuelve la sociedad y se procede

adjudicar los bienes del siguiente modo: la sociedad que aporta el dinero se adjudica el

inmueble; y, en cambio, la sociedad que aporta el inmueble se adjudica el dinero. En

este caso, la norma de cobertura es la que permite constituir sociedad; y la norma de-

fraudada es la que regula el contrato de compraventa. Así, del modo indicado, se elude


94

la configuración del hecho gravado y el nacimiento de la obligación tributaria, con

perjuicio de los intereses fiscales.

b) Abuso de Derecho4.

El autor Javier Pérez Arraiz (1996, p. 39) señala que los requisitos propios del abuso

del derecho, en el ordenamiento jurídico español, son los siguientes:

Uso de un derecho subjetivo estrictamente legal;

Daño a un interés no protegido por una especial norma jurídica;

Inmoralidad o antisocialidad de este daño manifestada bien en forma subjeti-

va (intención de dañar), o bien en forma objetiva (ejercicio anormal del dere-

cho). En este mismo sentido, véase Palao Taboada (1996).

En nuestro concepto, el abuso del derecho es una especie de elusión que se configura

cuando el contribuyente extralimita el poder que se la conferido por una norma jurídi-

ca, con el fin de evitar el nacimiento de una obligación tributaria o de reducir su mon-

to, en perjuicio del Fisco.

Para que estemos en presencia de abuso de derecho, como medio de elusión tributaria,

es necesario, a nuestro juicio, que concurran los siguientes requisitos:

1. Derecho subjetivo. Existencia de una norma jurídica que otorga un derecho

subjetivo (facultad) al contribuyente;

2. Ejercicio del derecho más allá de sus límites. Ejercicio del derecho subjeti-

vo, conferido por dicha norma, más allá del poder que constituye su conteni-

do.

3. Existencia de dolo. Intención positiva de evitar el nacimiento de la obliga-

ción tributaria o de eludir total o parcialmente el tributo que habría nacido si

el derecho subjetivo se hubiera ejercido dentro de sus límites; y

4. Perjuicio fiscal. Perjuicio al Fisco, como consecuencia del ejercicio abusivo

del derecho subjetivo.

Aunque sea discutible, con fines prácticos, dentro del concepto de abuso de derecho,

podemos mencionar, en el ámbito tributario:

Abuso de la personalidad jurídica;

4 Véase Atienza y Ruiz Manero, 2000


95

Abuso de las instituciones jurídicas;

Abuso de los negocios jurídicos, etc.

Ejemplo de ejercicio abusivo de derecho: una empresa deduce gastos excesivos,

cuando no son necesarios para producir la renta.

3.1.2. Evasión tributaria.

El autor español Javier Pérez Arraiz (1996, p. 32) dice que, cuando se habla de frau-

de de ley, aparecen términos como los de “evasión” o “elusión”, que en muchas oca-

siones son utilizados en forma diversa, lo que puede llevar a confusión. Por eso, es

necesario distinguir entre ambos términos, haciendo hincapié en que en la elusión no

se realiza el hecho imponible: y en la evasión sí se realiza el hecho imponible y, por lo

tanto, nace la obligación tributaria, pero se oculta a la Administración.

El verbo evadir supone estar dentro, razón por la cual sólo se podrá evadir un impuesto

cuando se está dentro de la obligación tributaria.

3.1.3. Medidas antielusión o antievasión.

En nuestro sistema tributario, la ley establece distintas medidas que tienen como fina-

lidad evitar la elusión y la evasión tributaria.

Por ejemplo, para evitar o combatir la elusión tributaria el legislador establece, entre

otras, las siguientes medidas:

Ficciones legales;

Presunciones legales y de derecho;

Tipificación genérica del hecho gravado;

Hechos imponibles complementarios;

Doctrina de los tipos;

Normas para evitar la subcapitalización; y

Tasación fiscal de bienes y servicios.

La tasación fiscal de bienes y servicios tiene como finalidad evitar que los contribu-

yentes manipulen los precios de mercado para no configurar el hecho gravado o redu-

cir la carga impositiva. Se trata, por tanto, de una actuación dolosa, que justifica la

tasación o valoración fiscal de bienes o servicios, de modo que el precio o valor que

las partes asignan al negocio jurídico sobre enajenación de bienes o prestación de ser-

vicios se ajuste, realmente, a los valores medios de mercado entre partes independien-

tes. Dicho con otras palabras, la tasación fiscal de bienes y servicios pretende evitar la

manipulación de los precios de mercado que debe ser la base real para la valoración

tributaria de dichos bienes y servicios.


96

Si el contribuyente manipula los precios de transferencia de bienes o de prestación de

servicios evita, dolosamente, la configuración de hecho imponible y, consecuentemen-

te, el nacimiento de la obligación tributaria, o reduce su monto.

Por eso, la tasación fiscal es una medida antielusión, porque pretende evitar que el

contribuyente mediante la manipulación de precios o valores de los bienes o servicios

evite, por su parte, dolosamente, la configuración del hecho gravado o reduzca la carga

impositiva.

Para evitar la evasión tributaria, el legislador tributario establece, entre otras, las si-

guientes medidas:

Tipificación de infracciones y delitos tributarios;

Presentación de declaraciones juradas;

Información requerida a terceros;

Pagos provisionales mensuales;

Retención de impuestos;

Cambio de sujeto; y

Tasación de la base imponible de los tributos.

La tasación fiscal de la base imponible, a diferencia de la tasación de bienes, tiene

como finalidad evitar la evasión tributaria, porque se trata de descubrir o determinar la

base imponible de los impuestos cuando el contribuyente, con dolo o con culpa, no la

ha declarado, la ha declarado en forma incompleta o en forma deficiente. Esto supone

que el hecho imponible se ha configurado y, por lo mismo, ha nacido la obligación

tributaria, pero ésta no ha sido determinada en conformidad a la ley.

Por lo tanto, en la evasión tributaria estamos en presencia de un incumplimiento de

obligación tributaria, total o parcial, cuando al contribuyente se puede atribuir dolo o

culpa, sea por comisión o por omisión. Así, la tasación de la base imponible persigue

el cumplimiento tributario íntegro de la obligación tributaria que nacido válidamente a

la vida del derecho.

3.2. Normas y Principios de Interpretación.

En nuestro Derecho Tributario, en materia de interpretación de la ley, además de las

reglas de interpretación contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil (que regu-

lan los métodos clásicos de interpretación: gramatical, histórico, lógica, sistemático y

equidad natural, y el método de interpretación finalista que está ínsito en dichas re-

glas), existen ciertos principios constitucionales que deben tenerse en cuenta en la

determinación del sentido y alcance de las normas tributarias, entre los cuales cabe

señalar el principio de interpretación conforme a la Constitución, el principio de reser-


97

va de ley en materia tributaria, que se vincula con la interpretación estricta (consagrado

en el Art. 23 del Código Civil), y el principio de la capacidad contributiva, entre otros.

3.2.1. Métodos legales de interpretación.

A. Método gramatical.

Según este método de interpretación, cuando el sentido de la ley es claro no se des-

atenderá su tenor literal so pretexto de consultar su espíritu. A las palabras definidas

por la ley debe dárseles el significado legal (a no ser que aparezca claramente que se

han tomado en sentido diverso, porque en el propio Código Civil así ocurre, por ejem-

plo con la palabra tradición que algunas veces se la utiliza como simple entrega, sin

intención de transferir dominio); a las palabras técnicas, el significado que le dan los

técnicos, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso; y a

las palabras del lenguaje corriente, el significad natural y obvio (se entiende que es el

definido en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española).

B. Método histórico.

Para interpretar la ley, se puede recurrir a la intención o espíritu de la ley manifestada

en la historia fidedigna de su establecimiento, como el Mensaje del Presidente de la

República, la Moción Parlamentaria y las discusiones parlamentarias.

C. Método lógico.

El contexto de la ley sirve para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera

que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía.

D. Método sistemático.

Los pasajes de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes del sistema jurí-

dico, particularmente cuando versan sobre el mismo asunto.

E. Método de interpretación estricta.

Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o res-

tringir su interpretación. Así, la extensión que daba darse a toda ley, se determinará por

su genuino sentido y según las reglas de interpretación del Código Civil (Art. 23 del

Código Civil). Esta regla o método de interpretación está directamente relacionada con

el principio constitucional de legalidad tributaria o reserva de ley en materia tributaria,

ya que los tributos no pueden crearse por interpretación extensiva, sino única y exclu-

sivamente por ley.


98

En el Derecho Comparado, la doctrina de los autores (Krause Murguiondo, 2000, p.

19) señala que la interpretación no puede ser a favor ni en contra del Fisco o contribu-

yente, es decir, no debe ser extensiva ni restrictiva, sino ESTRICTA. En el mismo

sentido, se pronuncia Ferreiro Lapatza (2006, p.308).

F. Método de equidad natural.

La equidad es la justicia para el caso particular y concreto, cuando al aplicar la ley al

caso se produce una evidente situación de injusticia, porque el carácter general de la

ley no tiene en cuenta las peculiaridades de cada caso. En materia tributaria, este

método tiene particular importancia tratándose de la interpretación de las normas que

establecen medidas antielusión, porque sólo es equitativo aplicarlas cuando el contri-

buyente elude impuestos. Respecto de este método, Carlos Ducci Claro (2002, p. 93;

y 1989, p. 79) afirma que la equidad es la justicia referida a un caso concreto, la equi-

dad consiste en la consideración de un caso individual para darle una solución adecua-

da a sus exigencias particulares, porque la ley es una formulación de carácter general

que el legislador establece teniendo el caso común o promedio que él conoce, razón

por la cual al aplicarse a casos particulares puede presentarse situaciones de injusticia

(Art. 24 del Código Civil).

G. Método del espíritu general de la legislación.

El Art. 24 del Código Civil no sólo contempla la equidad natural como elemento de

interpretación, sino también el espíritu general de la legislación. Según Ducci Claro

(1989, p. 151), el espíritu general de la legislación es un método lógico y forma parte

del elemento sistemático de interpretación. El espíritu general de la legislación se ex-

trae del sistema jurídico por vía inductiva, es decir, se parte de disposiciones particula-

res para inferir un principio general.

H. Método de interpretación finalista.

Este método de interpretación, aunque no aparece consagrado expresamente en el

Código Civil, está ínsito en la expresión “intención o espíritu de la ley, claramente

manifestada en ella misma” que utiliza el inciso segundo del Art. 19 del citado Código,

porque, tal como dice Carlos Ducci Claro (1989, p.111), la intención (que el texto

legal hace sinónimo de espíritu) sí que tiene necesariamente un carácter finalista, ya

que es la “determinación de voluntad en orden a un fin”, según el Diccionario de la

Real Academia de la Lengua Española.

Además, la palabra sentido significa, de acuerdo con dicho Diccionario, significa

“razón de ser o finalidad”. Dicho con otras palabras, el significado de la ley es finalis-

ta, el sentido de la ley tiene una finalidad, pues la ley siempre se dicta con una función


99

y fin determinado. Por ejemplo, pueden ser finalidades de las leyes tributaras, entre

otras, gravar una determinada capacidad contributiva, eximir de impuestos para incen-

tivar determinadas actividades o regiones, establecer medidas para evitar la elusión o

la evasión tributarias.

En opinión de Karl Larenz (1994, p. 330), la interpretación teleológica (finalista)

quiere decir interpretación de acuerdo con los fines cognoscibles e ideas fundamenta-

les de una regulación.

Para Violeta Ruiz Almendral (2006, p. 43), la interpretación teleológica no sólo es la

más adecuada, sino que además es la única metodológicamente correcta. Agrega que

es claro que la finalidad de las normas tributarias representa un papel central en el

análisis del fraude a la ley tributaria. Además, la única solución para poder interpretar

las normas con fines fiscales es realizar una interpretación conforme a la Constitución,

que se identifica con la interpretación teleológica, según el autor mencionado. Se parte

de la idea de que la finalidad de las normas tributarias se encuentra no el objetivo re-

caudatorio, sino en la manera en que someten a imposición determinados hechos. En

suma, cada tributo cumple una función dentro del sistema tributario, a partir del cual

pueden deducirse sus fines.

3.2.2. Principios de interpretación.

A. Principio de interpretación conforme a la Constitución.

Este principio parte de la base de que existe un marco de posibilidades de interpreta-

ción de la norma jurídica, de manera que ante dos o más interpretaciones posibles debe

preferirse aquélla que esté de acuerdo con la Constitución, como norma de rango supe-

rior y, por lo mismo, que prevalece sobre las demás normas jurídicas del sistema jurí-

dico.

Para Verdugo Marinkovic et al. (1994, p. 132), el principio de interpretación de las

leyes conforme a la Constitución se traduce en que, ante dos interpretaciones de un

precepto legal, debe considerarse y aplicarse aquella que se ajuste más a la Carta Fun-

damental. Agregan que, de acuerdo con lo previsto en el inciso segundo del Art. 6 de

la Constitución, los preceptos de ésta obligan tanto a los titulares o integrantes de los

órganos del Estado, como a toda persona, institución o grupo. Así, esta vinculación

directa de todo órgano, persona, institución o grupo, al ordenamiento constitucional,

genera una obligación de interpretar las normas legales en conformidad a la Constitu-

ción.

Respecto de este principio, Patricio Masbernat Muñoz (2002) señala que las normas

tributarias deben interpretarse conforme a la Constitución, es decir, conforme al bloque


100

de constitucionalidad. Y, además, tomando como criterio de interpretación los dere-

chos fundamentales de la persona humana. Ello es así en nuestro sistema constitucio-

nal, en los Estados de Europa y en la Unión Europea. Hay apoyo en texto constitucio-

nal. En tal sentido, también cabe el uso de los criterios de interpretación in dubio pro

libertatis y favor libertatis, y el criterio de la concordancia práctica de optimización de

los bienes constitucionalmente protegidos. Si se aplicaran dichos criterios, probable-

mente muchas normas incluso de rango legal no pasarían el examen de constituciona-

lidad. Y mucho más podríamos decir de la actividad normativa y de las prácticas de la

Administración Tributaria.

Karl Larenz (1994, p. 338) sostiene que, como las normas constitucionales preceden

en rango a todas las demás normas jurídicas, una disposición de simple rango legal,

que esté en contradicción con un principio constitucional, es inválida. Además de ello,

sólo el Tribunal Constitucional puede decidir si una disposición del Derecho poscons-

titucional contradice la Constitución. Este Tribunal, en muchas resoluciones, ha decla-

rado que una resolución es anticonstitucional y, por tanto, inválida, cuando no puede

ser interpretada conforme a la Constitución. Así, si una interpretación, que no contra-

dice los principios de la Constitución, es posible según los demás criterios (métodos)

de interpretación, ha de preferirse ante cualquier otra en la que la disposición pudiere

ser anticonstitucional. De ello se sigue, sin embargo, que, entre varias interpretaciones

posibles de acuerdo con los demás criterios (métodos), siempre obtiene preferencia

aquélla que mejor cuadre con los principios de la Constitución. La conformidad con la

Constitución es, por tanto, un criterio (método) de interpretación.

Según Virgilio Da Silva (2005), cuando se habla de interpretación conforme a la

Constitución, no se está hablando de interpretación constitucional, pues no es la Cons-

titución la que debe ser interpretada en conformidad consigo misma, sino con las leyes

infraconstitucionales. Aunque la interpretación conforme a la Constitución sea una

interpretación de la ley, el parámetro es la Constitución. Al definir a la Constitución

como parámetro para saber cómo debe interpretarse la ley, no se puede evitar de inter-

pretar, aunque sea en forma mínima, a la propia Constitución. Pero, repito, en la inter-

pretación conforme a la Constitución, el objetivo principal no es interpretar a la propia

Constitución sino a las leyes infraconstitucionales, razón por la cual no puede conside-

rarse como un principio de interpretación constitucional.

La justicia tributaria exige contribuir de acuerdo con la capacidad contributiva, respe-

tar el principio de legalidad en relación con el establecimiento de los elementos esen-

ciales de los tributos, entre los que se encuentra la base imponible y dentro de ella los

criterios de valoración.


101

B. Principio de legalidad tributaria.

Este principio constitucional se denomina también principio de reserva legal, y se

consagra y regula principalmente en los artículos 19 N°20, 32 N°8, 60 N°14, 62 inciso

4 N° 1 de la Constitución Política de la República de Chile (Masbernat Muñoz,

2002); y significa que “no hay tributo sin ley que lo establezca” (nullum tributum sine

lege).

La máxima garantía que tiene el contribuyente es el principio constitucional de legali-

dad tributaria, que determina que no pueden crearse tributos, modificarse o ampliarse

por vía de interpretación o integración normativa, sino únicamente por ley.

Así, en virtud del principio de legalidad tributaria, se descarta la interpretación exten-

siva de la norma tributaria; y, por consiguiente, la interpretación tributaria debe ser

estricta. Por lo mismo, tampoco se puede aplicar la analogía, para integrar los tributos,

porque en el Derecho Tributario no hay vacíos legales en relación con el estableci-

miento de los tributos (Jarach, 1996; Avilés Hernández, 2005; y Casás, 2005 ).

Sin embargo, como la garantía constitucional de legalidad tributaria es una protección

del contribuyente, a nuestro juicio, sí sería procedente la analogía en beneficio del

contribuyente, al igual como ocurre en el Derecho Penal con la “analogía in bonam

partem” (Londoño Jiménez, 1982, p. 68). Al respecto, Ramón Valdés Costa (1996,

p. 276) afirma que, fuera de las prohibiciones fundamentadas en la reserva de ley,

existe consenso de que la analogía es aplicable en el Derecho Tributario Formal y

Derecho Tributario Procesal; pero puede aplicarse incluso en el Derecho Tributario

Material, como la individualización del sujeto pasivo.

C. Principio de capacidad contributiva.

Según Claudio Pita (2000), al principio de capacidad contributiva le corresponde

ofrecer los criterios para establecer qué impuestos deben integrar el sistema tributario,

para que éste, a través de una justa distribución social de la carga tributaria, propicie la

realización del propio principio de equidad del cual emana. En conformidad con ese

principio, el criterio prevaleciente para establecer un tributo debe referirse, ¨grosso

modo¨, al nivel de bienestar económico que puede revelar un cierto hecho y así, tradi-

cionalmente, se han considerado como indicadores de capacidad contributiva y, por lo

tanto, como hechos imponibles, los ingresos, el consumo y la riqueza, es decir, la renta

obtenida, la renta consumida y la renta acumulada.

En otros términos, la equidad en la distribución de la carga tributaria significa observar

la capacidad contributiva de quienes reciben la incidencia de los impuestos. En este

tema se acostumbra diferenciar dos aspectos: la equidad vertical, que consiste en que


102

los individuos reciban un tratamiento diferencial en la medida que presenten un nivel

desigual de capacidad contributiva, mayor carga tributaria relativa cuanto mayor capa-

cidad contributiva, y la equidad horizontal que se configuraría cuando sobre los indivi-

duos con idéntica capacidad contributiva incide igual carga tributaria. La equidad ver-

tical, significa otorgar una función redistributiva a la tributación.

A nuestro juicio, el principio de la capacidad contributiva está implícito en la Constitu-

ción Política de la República, ya que se relaciona con la proporcionalidad y justicia de

los impuestos. En efecto, según lo dispuesto en el inciso segundo del N° 20 del Art. 19

de la Carta Fundamental, en ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiesta-

mente desproporcionados o injustos.

Así, un tributo será desproporcionado cuando no se avenga con la capacidad contribu-

tiva, sea que se considere como índice la renta, el consumo o la riqueza; y será injusto,

si no considera la equidad vertical, que consiste en que los individuos reciban un tra-

tamiento diferencial en la medida que presenten un nivel desigual de capacidad contri-

butiva, mayor carga tributaria relativa cuanto mayor capacidad contributiva, y la equi-

dad horizontal que se configuraría cuando sobre los individuos con idéntica capacidad

contributiva incide igual carga tributaria. La equidad vertical, significa otorgar una

función redistributiva a la tributación.

A su vez, el inciso primero del N° 20 del Art. 19 de la Carta Fundamental también se

puede interpretar en el sentido indicado, ya que se refiere a la igual repartición de los

tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley. Al respec-

to, Aste Mejías (2006, p. 11), al tratar del principio de igualdad, expresa que vincula-

do a la justicia está la igualdad y, vinculado a ella la idea de hacer diferencias, las que

en la medida que no sean arbitrarias ni ilegales, condicionan la existencia de la igual-

dad, y una de las fuentes de diferencias en materia tributaria es la capacidad contribu-

tiva, es decir, que cada persona debe pagar tributos en proporción a su capacidad de

pago.

La proporción del sacrificio del administrado en relación a su capacidad económica, es

un principio general del derecho que atraviesa cualquier ordenamiento. En el ámbito

tributario, se ha postulado en forma unánime por los autores un principio propio de

dicha rama del Derecho, el de de la Capacidad Contributiva como medida del impues-

to, que en definitiva proviene de otro más general, el de la igualdad ante la ley (Martí-

nez Cohen). Sobre el particular señala Massone (1979, p.157) que lo que el legislador

toma en cuenta, al calificar a un hecho como tributario, es decir, como productor de

consecuencias jurídico tributarias, es su idoneidad o aptitud para servir de punto de

referencia, de medida, de indicación demostrativa de la capacidad económica o contri-

butiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.


103

En Argentina, la mayor parte de los autores (García Etchegoyen, 2004, p. 207) en-

tienden que el principio de capacidad contributiva está implícito en la Constitución.

Así, se vincula la capacidad contributiva con la proporcionalidad (Jarach), con la

igualdad (Casás y García Vizcaíno) y con proporcionalidad, la igualdad y la razonabi-

lidad de las clasificaciones (García Belsunse).

3.3. Valoración de Bienes y Derechos.

En nuestro Derecho Tributario, se distingue el valor contable, el valor tributario y el

valor de mercado. El primero se determina conforme a normas y principios contables,

y se conoce también como valor libro. El segundo se determina de acuerdo con las

normas y principios tributarios. El tercero se determina por el mercado, por la concu-

rrencia de la oferta y la demanda del bien.

La justicia tributaria exige que las normas de valoración de bienes estén sometidas a lo

menos a los principios dogmáticos del ordenamiento tributario. Así, la justicia tributa-

ria exige contribuir de acuerdo con la capacidad contributiva, respetar el principio de

legalidad en relación con el establecimiento de los elementos esenciales de los tributos,

entre los que se encuentra la base imponible y dentro de ella los criterios de valoración.

El principio de capacidad contributiva es la verdadera estrella polar que guía la justicia

en los tributos, razón por la cual debe estar presente en la elección de los criterios de

valoración, pues éstos permiten determinar la base imponible de cada tributo, la que

debe reflejar necesariamente la capacidad económica relativa que pone de manifiesto

la mayor o menor intensidad con que se ha realizado el hecho imponible como expo-

nente de la capacidad económica absoluta (Carrobé Gené, 1991, p. 16).

Desde el punto de vista doctrinal, precisaremos los conceptos de valor y de precio, la

diferencia entre el precio económico (teoría de los precios) y el precio como elemento

esencial de algunos negocios jurídicos (compraventa, arrendamiento y renta vitalicia),

así como los conceptos y proposiciones fundamentales sobre la valoración de los bie-

nes desde el punto de vista jurídico.

A. Teoría del valor, del intercambio y del precio, según Menger.

Siguiendo a Carl Menger (1996), expondremos sucintamente:

La teoría del valor;

La teoría del intercambio;

La teoría del precio;

La distinción entre valor de uso y valor de intercambio.


104

a) Teoría del valor.

El valor es la significación que unos bienes concretos o cantidades parciales de bienes

adquieren para el ser humano, cuando éste es consciente de que depende de ellos para

la satisfacción de sus necesidades.

Cuando la necesidad de un bien, dentro de un espacio de tiempo, es mayor que la dis-

ponibilidad del mismo bien, los hombres se esfuerzan por satisfacer sus necesidades de

la forma más completa posible en la situación dada.

Así, los conceptos de necesidades humanas y de escasez de bienes para satisfacer di-

chas necesidades, determina la aparición del concepto de valor de los bienes.

Efectivamente, cuando la necesidad de un bien es mayor que la cantidad disponible del

mismo, se comprueba que una parte de las necesidades ha de quedar irremediablemen-

te insatisfecha.

En consecuencia, la satisfacción de una determinada necesidad humana depende de la

disponibilidad de bienes concretos para satisfacer dicha necesidad.

Si los agentes económicos conocen que la posibilidad de satisfacer una necesidad

depende de la disposición de bienes suficientes, entonces tales bienes adquieren para

ellos aquella significación que llamamos VALOR.

Por consiguiente, la relación cuantitativa entre necesidad de bienes y masa de bienes

disponibles constituye la fuente del “valor de los bienes”.

Los bienes no tienen valor para los agentes económicos por sí mismos, sino por la

capacidad que tienen para satisfacer sus necesidades.

La asignación de valor a los bienes, para la satisfacción de necesidades, solo reviste

interés tratándose de bienes económicos, es decir, de bienes escasos; y, por lo mismo,

no tiene importancia respecto de los bienes no económicos (libres).

No todos los seres humanos valoran u otorgan el mismo valor a los bienes económicos,

sino que hay diferencias en la magnitud del valor que cada uno asigna a dichos bienes,

que depende de factores subjetivos y objetivos.

Los factores subjetivos dicen relación con el tipo y magnitud de las necesidades huma-

nas; y los factores objetivos, con las cualidades o capacidades de los bienes para satis-

facer dichas necesidades.


105

b) Teoría del intercambio.

El intercambio de bienes no es un fin en sí mismo y no constituye un placer, sino que

responde a la existencia de múltiples necesidades humanas, a los bienes disponibles

para satisfacerlas y a las distintas valoraciones de los bienes que realizan los agentes

económicos.

El principio que induce a los hombres al intercambio es el mismo que sirve de guía a

toda actividad económica, es decir, el deseo de satisfacer sus necesidades de la manera

más perfecta posible, con los bienes escasos de que se dispone; pero para que el mutuo

intercambio de bienes alcance el éxito esperado deben darse tres condiciones:

1. Un sujeto económico debe poseer una determinada cantidad de bienes que pa-

ra él tienen menos valor que otras cantidades de bienes de que dispone otro

sujeto económico, y a la inversa;

2. Ambos sujetos deben tener conocimiento de su respectiva situación; y

3. Ambos deben tener capacidad suficiente para convertir en realidad el inter-

cambio de bienes.

c) Teoría del precio.

La teoría del precio muestra como los hombres, llevados por su deseo de satisfacer del

mejor modo posible sus necesidades, entregan determinadas cantidades de bienes a

cambio de otras que valoran más.

En general, el precio se forma, en el mercado, por la concurrencia de la oferta y de la

demanda de bienes y servicios.

Nótese que, actualmente, a la teoría de precios se denomina “microeconomía”.

d) Valor de uso y valor de intercambio.

El valor de uso de un bien es el que permite al agente económico satisfacer directa-

mente una necesidad. Por ejemplo, el trigo que cosecha un pequeño agricultor para

satisfacer las necesidades de su familia.

El valor de cambio de un bien es el que permite al agente económico satisfacer una

necesidad en forma indirecta, a través del intercambio. Por ejemplo, el agente econó-

mico dispone de bienes que no le sirven directamente para satisfacer sus necesidades;

pero que pueden llegar a satisfacerlas si dichos bienes se intercambian en el mercado

por otros bienes que sí tienen la capacidad para satisfacer sus necesidades.


106

Esta distinción entre valor de uso y valor de cambio, fue hecha por el Padre de la Eco-

nomía Política, Adam Smith, en su obra “Investigación sobre la Naturaleza y Causas

de la Riqueza de las Naciones”. Para este autor, el valor en uso es la utilidad de un

objeto, la aptitud que tiene un objeto de satisfacer una necesidad determinada; y valor

de cambio es la aptitud que tiene un objeto para proporcionar otros bienes distintos.

Las cosas que tienen gran valor en uso tienen comúnmente escaso o ningún valor en

cambio y las que tienen un gran valor en cambio no tienen, muchas veces, sino un

pequeño valor en uso o ninguno.

B. Valor y precio.

En el ámbito de la Microeconomía (Teoría de los Precios) se distingue entre valor y

precio. Por ejemplo, Michael Parkin (2001, p. 104) señala que, en la vida diaria,

hablamos de obtener un mayor valor por nuestro dinero; y cuando usamos esta expre-

sión estamos distinguiendo entre valor y precio. Así, valor es lo que obtenemos y pre-

cio es lo que pagamos. El valor de una unidad más de un bien o servicio es su benefi-

cio marginal. El beneficio marginal se puede expresar como el precio máximo que las

personas están dispuestas a pagar por otra unidad del bien o servicio. La disposición a

pagar por un bien o servicio determina la demanda del mismo.

En el ámbito de las Finanzas, Pablo Fernández (1999, p. 24) también distingue entre

valor y precio. En efecto, señala que, en general, una empresa tiene distinto valor para

distintos compradores y también puede tener distinto valor para comprador y vende-

dor. El valor no debe confundirse con el precio, que es la cantidad a la que el vendedor

y comprador acuerdan realizar una operación de compraventa.

En el ámbito tributario, Juan Moreno Fernández (1999, p. 52) afirma que no debe

confundirse valor y precio, porque precio es la expresión de cambio de una mercancía

por otra, consiste en la cifra que expresa la relación por la cual ha sido cambiado el

valor de un objeto económico y el valor de la moneda, es decir, el precio es la cifra

que indica la proporción entre las magnitudes de dos valores, como son el valor del

objeto y el valor de la moneda, o como expresa Truchy (1935, p. 45) el precio es la

forma moderna del valor de cambio.

C. Precio económico y precio jurídico.

El concepto de precio en Economía es distinto del concepto de precio en Derecho.

Así, desde el punto de vista económico precio es la cantidad de dinero que se paga por

un bien o servicio, razón por la cual puede consistir en prima (seguro), flete (transpor-

te), interés (mutuo), regalías (licencia), precio propiamente tal (compraventa, arrenda-

miento, renta vitalicia).


107

En cambio, en Derecho se denomina precio a la contraprestación de una de las partes

en ciertos y determinados contratos, como la compraventa, el arrendamiento y la renta

vitalicia. Además, esta contraprestación puede consistir en dinero o en otras cosas.

D. Valoración de los bienes desde el punto de vista jurídico.

La normativa existente sobe la valoración fiscal de bienes, al igual que ocurre en otros

países(Castán, 2000, y Carrobé Gené (1991)5, utiliza términos indeterminados con

algún grado de ambigüedad y vaguedad, lo que exige determinar el verdadero sentido

y alcance de dichos términos.

Además, siguiendo a Peñuelas (2006, p. 14), en cualquier estudio sobre valoración de

bienes y derechos se debe precisar el significado de los siguientes términos:

Valor de los bienes;

Concepto de valor;

Criterios de valoración;

Valoración;

Métodos de valoración;

Procedimiento de valoración; y

Valor de mercado de los bienes.

a) Valor de los bienes.

Dicho autor señala que, del estudio de las definiciones de valor de bienes que se reali-

zan en distintos ordenamientos jurídicos occidentales6, se pueden extraer varias con-

clusiones:

1. El valor es una cualidad del bien que consiste en la cantidad de dinero a que

éste equivale, en función de sus capacidades o cualidades;

2. El valor es una cualidad que hace referencia a un tiempo y lugar geográfico

determinado;

Por consiguiente, el valor de un bien es la cantidad de dinero a la que equivale, en un

momento y lugar determinado, en función de sus capacidades o cualidades.

5 Véanse ANGULO CASTAN, A.: “Valoración fiscal de acciones, bienes y derechos”, Editorial

Marcial Pons, Madrid, 2000; CARROBE GENE, M.: “Introducción”, en Valoración en Derecho

Tributario, IEF, Madrid, 1991.

6 Cita ponencias presentadas en el Congreso Mundial de IFA del año 1991.


108

Así, en Derecho, el valor de un bien tiene siempre relación con el dinero. La ciencia

económica, que ha elaborado la teoría del valor, distingue ente valor de uso y valor de

cambio. El valor de cambio de cosas es el dinero que se puede obtener por el inter-

cambio de los bienes. El valor de uso mide la satisfacción que proporciona el uso de un

bien a una persona. Sin embargo, en la medida en que el Derecho regula la vida social,

es decir, la relación de las personas entre sí, cuando se refiere a la valoración de bienes

ha de emplearse necesariamente valoraciones sociales, y no estrictamente personales,

que permitan realizar equivalencias aceptadas por los miembros de la sociedad.

En consecuencia, el parámetro social que se ha empleado para valorar los bienes en los

sistemas jurídicos occidentales ha sido el dinero.

Además, en Derecho, los bienes no tienen un valor único, porque el valor de un bien

depende de la presencia de determinadas cualidades o capacidades del bien para satis-

facer necesidades humanas y estas cualidades o capacidades están determinadas por el

legislador, según las finalidades que se persigan.

Por último, en Derecho, lo que se valora son los derechos y no los bienes, pero por

convención se habla de valoración de bienes.

Pero no sólo se valora el derecho de propiedad, sino también otros derechos como el

de usufructo, el de arrendamiento, etc.

b) Concepto de valor.

Dado que es posible utilizar distintas cualidades o capacidades de los bienes para de-

terminar su valor, se debe precisar cuál de ellas se utilizará con tal fin.

Así, el valor se puede conceptualizar como la expresión lingüística que debe mencio-

nar de forma sintética y clara las capacidades o cualidades de los bienes elegidas para

que en función de ellas se determine su valor.

Por ejemplo, el concepto de valor de mercado de un bien es la cantidad probable de

dinero por la que se transferirá su propiedad en una venta hipotética, referida a una

fecha, tiempo y nivel de mercado determinado, suponiendo que las partes son sujetos

independientes y que están debidamente informados.

c) Criterios de valor.

Los criterios de valor son las expresiones lingüísticas que utilizan las leyes para desig-

nar de una forma breve los conceptos de valor. Por ejemplo, valor de mercado, valor

corriente en plaza, valor comercial, etc.


109

Sin embargo, en muchas ocasiones, los criterios de valor se utilizan en relación a los

atributos o capacidades de los bienes para satisfacer necesidades.

El hecho de que los criterios de valoración sean determinantes para la determinación

de la base imponible, uno de los elementos configuradores del tributo, exige que su

regulación esté sometida al principio de legalidad.

El principio de seguridad jurídica exige a qué atenerse en materia de valoración de

bienes. En este sentido, García Novoa (2000, p. 271) señala que la seguridad jurídica,

en relación con la actividad de la Administración consistente en practicar valoraciones

o comprobar las efectuadas por el contribuyente, impone una “exigencia general de

motivación”. Esto es evidente si se tiene en consideración que la valoración se hace

sobre la base de conceptos jurídicos indeterminados, tal como el valor de mercado, que

suponen una cierta libertad de apreciación en manos de la Administración. Agrega este

autor que, en lo referente a los valores que el sujeto pasivo debe declarar, es necesario

regular ciertos criterios de valoración de aceptación obligatoria para la Administración.

d) Valoración de bienes.

En términos generales, valorar o tasar un bien es atribuirle valor; pero, dicho en térmi-

nos más precisos, la valoración de bienes es un proceso mediante el cual se establece,

en un tiempo y lugar determinados, el valor de un bien en función de unas cualidades o

capacidades de los mismos.

Es un proceso, porque no se agota en un acto, sino que requiere identificar el bien,

comprobar el precio, expresar el valor de una determinada forma, establecer la equiva-

lencia con parámetros objetivos, etc.

El proceso de valoración es interdisciplinar, ya que se requieren conocimientos

económicos, estadísticos, entre otros.

e) Métodos de valoración.

Los métodos de valoración son los medios establecidos por la ley para determinar el

valor de los bienes con fines fiscales.

Entre los métodos de valoración (Oliver Oldman, 1991, p. 43 y ss.) se pueden men-

cionar:

Método de mercado o de comparación de ventas;

Método del costo de reposición; y

Método de rendimiento.


110

e.1) En el método de mercado o de comparación de ventas, el valor de mercado se

establece sobre la base de que un comprador no pagará más sobre una propiedad que lo

que pagaría por comprar otra de utilidad equivalente. Por esta razón, se parte de la

comparación del precio pagado por bienes de características similares o por el mismo

bien en período de tiempo anterior bajo las condiciones propias del concepto de valor

de mercado. Este método supone que haya suficientes precios pagados por la venta del

bien o de bienes semejantes, y que éstos se consideren como fiables.

e.2) En el método del costo de reposición, el valor de mercado se basa en la presun-

ción de que el comprador no pagará por un bien más de lo que costaría reponer dicho

bien, es decir, crear o construir otro bien de utilidad semejante, cuya situación y carac-

terísticas sean equivalentes al primero.

e.3) En el método de rendimiento, el valor de mercado se determina por las rentas o

beneficios que puede producir el bien en el futuro, actualizadas mediante una adecuada

tasa de descuento.

En nuestro ordenamiento jurídico tributario, sólo se considera como método de valora-

ción el primero (método de mercado o comparación de ventas), ya que, según la ley, se

debe comparar el precio o valor asignado al negocio jurídico con el valor corriente en

plaza, el valor cobrado en convenciones de similar naturaleza o el valor comercial,

según el caso, es decir, una especie de valor de mercado.

E. Procedimiento de valoración.

El procedimiento de valoración es el conjunto de reglas que ordenan el proceso de

valoración de bienes, entendido éste como el conjunto de actos en virtud de los cuales

se realiza la valoración de los bienes.

Por ejemplo, en nuestro ordenamiento jurídico, la tasación fiscal se puede realizar con

citación previa o sin citación, en los casos determinados por la ley (Véase Art. 64 del

Código Tributario).

F. Características del valor de mercado.

El valor de mercado de los bienes, indistintamente como se denomine (valor corriente

en plaza, valor comercial), tiene las siguientes características:

1. El valor de mercado de un bien es la cantidad de dinero o precio que de forma

razonable o probable podría obtenerse por su transferencia en una venta

hipotética;


111

2. Dicho valor no coincide con un precio real pagado por el bien;

3. Se establece en razón de un precio razonable o probable que un comprador

medio o típico dispuesto a comprar pagaría a un vendedor medio o típico dis-

puesto a vender;

4. Se establece en función de los usos o destinos normales del bien que den lu-

gar a su mayor valor posible;

5. Se establece respecto de un mercado específico, delimitado en cuanto al tiem-

po, al espacio o al nivel o tramo de mercado;

6. Se establece en función del volumen o cantidad del bien que puede ser objeto

del negocio jurídico; y

7. Se establece sólo en función de la cantidad razonable o probable de dinero

que pagará el comprador en efectivo por la adquisición de la propiedad del

bien.

4.- METODOLOGÍA.

4.1.- Formulación de la Hipótesis.

La hipótesis de trabajo de esta investigación es la siguiente:

Las normas tributarias, que facultan a la Administración Tributaria para tasar la base

imponible de los impuestos o el precio o valor de enajenación de bienes y de servicios,

tienen como finalidad evitar la elusión o la evasión tributarias, según el caso.

4.2. Tipo de Investigación.

Esta investigación es de carácter descriptiva, pues dice relación con la descripción del

carácter antielusivo o antievasivo, en su caso, de las normas tributarias que facultan al

Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible o el valor de ciertos bienes

y servicios.


112

4.3. Métodos de Investigación.

Los métodos de investigación que se utilizan en esta investigación son los siguientes:

a) Deductivo, porque de las normas generales de la ley se infieren conclusiones

particulares;

b) Hermenéutico, porque se determina el sentido y alcance jurídico de las nor-

mas tributarias;;

c) Analítico, porque las normas tributarias se desglosan en sus distintas partes;

d) Sintético, porque las partes se integran en un todo en la conclusión.

II.- TASACIÓN FISCAL.

1.- CONCEPTO DE TASACIÓN FISCAL.

La tasación fiscal es una medida antielusión o antievasión que consiste en la facultad

que tiene el Servicio de Impuestos Internos para valorar o tasar la base imponible de

los impuestos, con los antecedentes que tenga en su poder, o para comprobar que el

precio o valor que los contribuyentes asignan al objeto de la enajenación o de los ser-

vicios prestados y que sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un

impuesto, corresponde a valores normales de mercado, considerando las circunstancias

en que se realiza la operación, que se determina según un procedimiento legal.

2.- REGULACIÓN DE LA TASACIÓN FISCAL.

La facultad de tasar la base imponible y de comprobar que el valor asignado a los

bienes objeto de la enajenación o a la prestación de servicios se ajusta a los normales

de mercado o a los valores comerciales, se halla establecida en diversas disposiciones

de nuestra legislación tributaria, entre las cuales cabe destacar las siguientes:

a) Artículo 64 y 65 del Código Tributario;

b) Artículos 17 Nº 8, inciso 5º, y artículo 105 inciso final, de la Ley sobre Im-

puesto a la Renta (Art. 1 del D.L. 824, de 1974); y


113

c) Artículo 16 letra d), y 17 incisos 4º y final, de la Ley sobre Impuesto a las

Ventas y Servicios (D.L. 825, de 1974).

3.- CLASES O TIPOS DE TASACIÓN FISCAL.

La tasación fiscal admite varias clasificaciones, según el criterio que se considere, tales

como los trámites que la preceden, el objeto sobre el cual recae y el monto de las ope-

raciones o negocios jurídicos.

3.1. Según los Trámites que Preceden a la Tasación:

a) Tasación fiscal con citación previa, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

63 del Código Tributario, que constituye la regla general (Incisos 1º y 2º del

Art. 64);

b) Tasación fiscal sin necesidad de citación previa (Incisos 3º y 5º del Art. 64 del

Código Tributario y Art. 65 del mismo Código);

3.2. Según el Objeto Sobre el Cual Recae:

a) Tasación de la base imponible de los impuestos (Inciso 1º del Art. 64 del

Código Tributario, y artículos 16 y 17 del D.L. 825, de 1974);

b) Tasación del precio o valor asignado al objeto de la enajenación de bienes

muebles, corporales o incorporales. (Inciso 3º del Art. 64 del Código Tributa-

rio);

c) Tasación del precio o valor asignado a los servicios prestados (Inciso 3º del

Art. 64 del Código Tributario); y

d) Tasación fiscal del precio o valor de bienes raíces (Inciso 5º del Art. 64 del

Código Tributario);

3.3. Según el Valor Asignado al Bien Objeto de la Tasación:

a) Tasación cuando el valor asignado al bien mueble (corporal o incorporal) ob-

jeto de la tasación sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o a los

que se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las cir-

cunstancias en que se realiza la operación (Inciso 3º del Art. 64 del Código

Tributario); y tasación cuando el valor del bien raíz objeto de la enajenación

sea notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de característi-


114

cas y ubicación similares en la localidad respectiva (Inciso 5º del Art. 64 del

Código Tributario)7; y

b) Tasación el valor del bien raíz objeto de la enajenación cuando sea notoria-

mente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubica-

ción similares en la localidad respectiva, o del valor de otros bienes (mue-

bles, corporales o incorporales) cuando sean notoriamente superior a los co-

rrientes en plaza, si en ambos casos el adquirente es un contribuyente obliga-

do a llevar contabilidad completa (Art. 17 Nº 8 inciso 5º de la Ley sobre Im-

puesto a la Renta)8.

4. MÉTODO DE VALORACIÓN.

En nuestra legislación tributaria no se hace alusión a valores de mercado, sino a valo-

res corrientes en plaza, a valores que se cobran en convenciones de similar naturaleza

o a valores comerciales, es decir, se refiere a conceptos jurídicos indeterminados,

cuya exacto sentido y alcance debe precisarse; pero que significan, en esencia, valores

de mercado.

Mediante la técnica del concepto jurídico indeterminado, la ley se refiere a una esfera

de la realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado. No obstante,

es claro que se intenta delimitar un supuesto concreto, y que puede ser precisado al

momento de su aplicación al caso concreto.

En este sentido, García de Enterría y Fernández (1997, p. 448-449) señalan que,

por su referencia a la realidad, los conceptos utilizados por las leyes pueden ser deter-

minados o indeterminados. Los conceptos determinados delimitan el ámbito de reali-

dad al que se refieren de una manera precisa e inequívoca. En cambio, con la técnica

del concepto jurídico indeterminado, la ley refiere una esfera de realidad cuyos límites

no aparecen bien precisados en su enunciado, no obstante lo cual es claro que se inten-

ta delimitar un supuesto concreto. La ley no determina con exactitud los límites de

esos conceptos, porque se trata de conceptos que no admiten una cuantificación o

determinación rigurosas; pero, en todo caso, es manifiesto que se está refiriendo a un

supuesto de la realidad que, no obstante la indeterminación del concepto, admite ser

precisado en el momento de la aplicación. Así, al estar refiriéndose a supuestos concre-

tos y no a vaguedades imprecisas o contradictorias, es claro que la aplicación de tales

7 Véase, respecto de este tipo de tasación, lo previsto en la letra d), inciso s 2º y 3º, del Art. 16

del D.L. 825, de 1874.

8 Véase, respecto de este tipo de tasación, lo dispuesto en el Art. 17, inciso final, del D.L. 825,

de 1974.


115

conceptos o la calificación de circunstancias concretas no admite más que una solu-

ción.

Resulta así que los conceptos jurídicos indeterminados, al operar su calificación en una

circunstancia concreta, nos encontramos ante una única posibilidad, y es que se da o no

se da el concepto, como expresa el citado autor, en esta ocasión en su obra “La Lucha

contra las Inmunidades del Poder”: “hay una unidad de solución justa en la aplicación

del concepto a una circunstancia concreta. Aquí está lo peculiar del concepto jurídico

indeterminado frente a lo que es propio de las potestades discrecionales, pues lo que

caracteriza a éstas es justamente la pluralidad de soluciones justas posibles como con-

secuencia de su ejercicio”.

La aplicación del concepto al caso concreto debe ser objeto de una estimación jurídica

según el sentido de la ley que ha creado el concepto en cuestión, por lo cual el juez

puede fiscalizar la aplicación, valorando si la situación a que con ella se ha llegado es

la única solución justa que la ley permite, es decir, es posible entrar a valorar sobre las

circunstancias concretas para determinar si está producido el concepto jurídico inde-

terminado

Por tratarse de conceptos jurídicos indeterminados (valor corriente en plaza, valor

comercial, etc.), deben justificarse, tanto por la Administración Tributaria en sede

administrativa, como por los tribunales de justicia en sede judicial.

Si el acto administrativo de la Administración Tributaria no estuviere motivado, el

afectado podría impugnarlo a través del procedimiento general de reclamo, para que

dicho acto se ajuste a Derecho.

5. CRITERIOS DE VALORACIÓN.

En nuestra legislación tributaria, como dijimos el método de valoración está relaciona-

do con el valor de mercado de los bienes, cuyos criterios de aplicación son los siguien-

tes conceptos jurídicos indeterminados:

Valor corriente en plaza

Valor que se cobra en convenciones de similar naturaleza

Valor comercial


116

6. CARGA DE LA PRUEBA.

Por aplicación de las reglas generales del onus probandi (carga de la prueba), corres-

ponde probar a quien alega lo contrario al orden normal de las cosas. Así, si alguien

alega la existencia de una obligación debe probarla; y si probada o aceptada la existen-

cia de la obligación, al deudor corresponde probar, si alega su extinción.

Por consiguiente, si el Servicio de Impuestos Internos asevera que el valor asignado al

bien objeto de la enajenación es notoriamente superior o inferior al de mercado, debe

probar cuál es el valor de referencia, según los criterios o parámetros previstos en la

ley: valor corriente en plaza, valor cobrado en convenciones de simular naturaleza y

valor comercial.

7. ANÁLISIS DE LA NORMATIVA VIGENTE SOBRE TASACIÓN

FISCAL.

7.1. Análisis del Art. 64 del Código Tributario.

En el artículo 64 del Código Tributario se regulan varias hipótesis o supuestos de tasa-

ción fiscal y algunas situaciones en que no es procedente dicha tasación.

A continuación nos referiremos a las hipótesis legales de tasación, a saber:

7.1.1. Primera hipótesis.

Tasación de la base imponible con los antecedentes que el Servicio de Impuestos In-

ternos tenga en su poder.

A. Análisis e interpretación de la norma.

El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder,

en caso que el contribuyente:

No concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63º;

No contestare la referida citación;

No cumpliere las exigencias que se le formulen en la citación; o

No subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprue-

ben, al cumplir con la citación.


117

Para interpretar y aplicar correctamente la norma jurídica, respecto de esta hipótesis

legal, hay que precisar el significado (determinar el sentido y alcance) de las siguientes

palabras o expresiones: tasar, base imponible, citación y antecedentes que obren en

poder del Servicio de Impuestos Internos.

a) Tasar.

Tasar significa, desde el punto de vista económico, valorar activos o parte de los acti-

vos de una empresa; y, desde el punto de vista del lenguaje corriente, tasar significa

fijar o graduar el precio o valor de una cosa o de un trabajo, según el Diccionario de la

Real Academia de la Lengua Española.

En todo caso, sea que se considere la palabra tasar como una palabra de la ciencia

económica o del lenguaje corriente, el significado jurídico no varía, ya ambas expre-

siones indican claramente la operación de que se trata (valorar, fijar o graduar el valor

de una cosa).

b) Base imponible9.

La base imponible es la cuantificación del hecho gravado10

; pero hecho gravado y base

imponible son distintos elementos de los tributos, aunque, para algunos autores (Dino

Jarach, 1996, p. 384)11

, la base imponible representa uno de los elementos constituti-

vos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de

hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya

utilización dará como resultado el importe del impuesto.

Para Ferreiro Lapatza (2006, p. 415), la base imponible es la dimensión o magnitud

de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como de-

terminante de la capacidad contributiva relativa.

En efecto, el hecho gravado o hecho imponible es el supuesto de hecho descrito en la

norma, cuya realización por el contribuyente da nacimiento a la obligación tributaria

de pagar una cantidad de dinero al Fisco. En cambio, la base imponible es la cuantifi-

cación o medición del hecho gravado.

9 Respecto de la determinación de la base imponible, véase COLL FRECHIN (1997).

10 En este sentido, el Art. 50.1. de la Ley General Tributaria Española establece: “La base impo-

nible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del

hecho imponible”.


118

Así, cabe distinguir los hechos gravados, los hechos no gravados y los hechos exentos.

Es conveniente precisar que la base imponible y las rebajas a la base imponible dicen

relación con un hecho gravado, y no con un hecho exento de impuesto. Dicho con

otras palabras, las rebajas a la base imponible no son hechos exentos. Esto lo decimos

en razón de que, en la práctica, algunos operadores tributarios confunden tales elemen-

tos.

c) Citación.

La citación es un medio de fiscalización, regulado en el artículo 63 del Código Tribu-

tario, en virtud del cual el contribuyente citado debe, dentro del plazo de un mes, pro-

rrogable, presentar una declaración, o bien rectificar, aclarar, ampliar o confirmar la

que hubiese presentado. De modo que, si el contribuyente citado, no concurre, no con-

testa, no cumple exigencias o no subsana deficiencias, la Administración Tributaria

queda facultada para tasar la base imponible de los impuestos, con los antecedentes

que obren en su poder.

d) Antecedentes que tenga en su poder el Servicio.

La expresión “antecedentes que el Servicio tenga en su poder”, significa que estén a su

disposición; pero, a nuestro juicio, no basta cualquier antecedente, sino que es necesa-

rio que tales antecedentes permitan determinar clara y fehacientemente la base impo-

nible.

En el sentido antes indicado, cabe mencionar lo dispuesto en el Art. 35 de la Ley sobre

Impuesto a la Renta, cuyo tenor es el siguiente:

“Cuando la renta líquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente,

por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta

mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al

10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas reali-

zadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, toman-

do como base, entre otros antecedentes, un promedio12 de los porcentajes obtenidos

12El promedio, a que se refiere el Art. 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de otros

contribuyentes, es una medida estadística de tendencia central, motivo por el cual para determi-

narlo se debe tomar una muestra que sea representativa de la población. Ahora bien, la población

objeto del análisis estadístico es una alternativa: a) contribuyentes que giren en el mismo ramo;

o b) contribuyentes que giren en la misma plaza. Por consiguiente, bajo ningún respecto se

puede entender que la conjunción disyuntiva “o” es una conjunción copulativa, como ha sosteni-

do errónea y arbitrariamente el Servicio de Impuestos Internos, en los Oficios Nº 2302, de 1975;

y Nº 3392, de 2.000.


119

por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la mis-

ma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra

base de determinación de la renta.

“No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio

de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a

caso fortuito”.

Respecto de la base imponible de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto

a la Renta, no cabe duda que se aplica, a falta de antecedentes para determinar clara y

fehacientemente la base imponible, alguno de los procedimientos alternativos que

prevé el artículo 35 de dicho texto legal.

A nuestro juicio, la expresión antecedentes que obren en poder del Servicio debe en-

tenderse siempre en el sentido indicado respecto de cualquier impuesto, es decir, es

necesario que tales antecedentes permitan determinar o tasar clara y fehacientemente

la base imponible.

Dicho con otras palabras, los antecedentes deben ser suficientes para tasar la base

imponible, pues de lo contrario el Servicio estaría creando impuestos sin ley que los

establezca, en abierta contravención del principio de legalidad tributaria o de reserva

de ley en materia tributaria, contemplado en nuestra Carta Fundamental (Artículos 19

Nº 20, 60 Nº 14 y 62 Nº 1).

A la misma conclusión debe arribarse respecto del principio constitucional de la capa-

cidad contributiva, contemplado en artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la

República, ya que los tributos deben establecerse en proporción a las rentas o en la

progresión o forma que establezca la ley, y no pueden ser desproporcionados. En efec-

to, según el principio de interpretación conforme a la Constitución (Masbernat,

2002), entre dos interpretaciones posibles, debe preferirse aquélla que esté de acuerdo

con la Carta Fundamental. Así, ante las dos posibles interpretaciones de la norma, que

se mencionan a continuación, sólo la número 2 está de acuerdo con la Constitución:

1. Antecedentes que obren en poder de la Administración Tributaria, sin impor-

tar si permiten o no establecer claramente la base imponible; o

2. Antecedente que obren en poder del Servicio de Impuestos Internos, siempre

que permitan establecer clara y fehacientemente la base imponible.


120

B. Finalidad de la norma.

Esta norma tiene como finalidad evitar la evasión tributaria, es decir, se pretende que

el contribuyente dé cumplimiento a sus obligaciones tributarias, nacidas de la configu-

ración del hecho gravado. Por lo tanto, estamos en presencia de una medida antieva-

sión.

7.1.2. Segunda hipótesis.

Tasación de la base imponible cuando las declaraciones, la contabilidad y documentos

del contribuyente no sean fidedignos.


Si las declaraciones, documentos, libros o antecedentes del contribuyente no son fide-

dignos, entonces el Servicio de Impuestos Internos puede, previo los trámites estable-

cidos en los artículos 63 y 64 del Código Tributario, tasar la base imponible con los

antecedentes que obren en su poder (Inciso 2º del Art. 21 del Código Tributario).

Para la debida interpretación y aplicación de esta hipótesis legal, corresponde precisar

los términos declaraciones, libros, documentos, antecedentes y fidedignos:

a) Declaraciones se refiere, sin duda, a las declaraciones juradas sobre impues-

tos, pues se trata de la tasación fiscal de la base imponible de los impuestos

(tributos).

b) Libros son los correspondientes a la contabilidad del contribuyente, entendi-

da ésta como el sistema de información financiera que debe llevar el contri-

buyente y que le permite determinar la base imponible de sus impuestos.

c) Documentos se refiere a los documentos fundantes de la contabilidad, en vir-

tud de los cuales se realizan los asientos contables que sirven de base para de-

terminar los impuestos.

d) Antecedentes se refiere a cualquier circunstancia anterior del contribuyente

que sirva para determinar la base imponible de sus impuestos, como régimen

tributario, etc.

e) Fidedignos son las declaraciones, libros, documentos y antecedentes dignos

de fe y crédito, y será tales los que se ajusten a la normativa jurídica (comer-

cial y tributaria), así como a las normas y principios contables (NIIF), que se

encuentren vigente sobre la materia. La contabilidad es fidedigna cuando es

digna de fe o, dicho con otras palabras, demuestra veraz y objetivamente los


121

hechos económicos y financieros que representa, a lo que debe añadirse que

dicha calidad la adquiere cuando está respaldada fehacientemente por la do-

cumentación soportante.

Así, sólo si la contabilidad del contribuyente no es fidedigna, el Servicio de Impuestos

Internos puede prescindir de ella, y en consecuencia tasar la base imponible de los

impuestos, previo los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 del Código Tributa-

rio.

En caso contrario, si la contabilidad es fidedigna, el Servicio de Impuestos Internos

debe atenerse a las declaraciones, contabilidad y documentos fundantes del contribu-

yente, motivo por el cual no puede tasar la base imponible con los antecedentes que

obren en su poder, sino que la base imponible es la determinada por el contribuyente,

según el sistema contable que lleve.

En última instancia, corresponde a los Tribunales de Justicia calificar o determinar el

carácter fidedigno o no fidedigno de la contabilidad, documentos fundantes y demás

antecedentes.


La finalidad de esta norma jurídica es evitar la evasión tributaria, pues tiene como

objetivo que el contribuyente pague realmente la obligación tributaria que le corres-

ponde, por haberse configurado el hecho imponible.

7.1.3. Tercera hipótesis.

Tasación de la base imponible cuando el contribuyente no presentaré declaración.


Cuando el contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el

Servicio de Impuestos Internos tasará la base imponible de los impuestos con el solo

mérito de los antecedentes de que disponga, previo los trámites establecidos en los

artículos 63 y 64 del Código Tributario (Art. 22 del Código Tributario).

Nos remitimos a lo dicho precedentemente, y sólo reiteramos que, a nuestro juicio, de

acuerdo con el principio de legalidad tributaria y capacidad contributiva, los antece-

dentes en virtud de los cuales se practique la tasación de la base imponible deben per-

mitir determinarla clara y fehacientemente.


122


Esta norma, al igual que las anteriores, tiene como finalidad evitar la evasión tributaria,

pues se trata de una obligación tributaria que nacido a la vida del Derecho, por haberse

configurado el hecho imponible.

7.1.4. Cuarta hipótesis.

Tasación del precio o valor de una especie mueble, corporal o incorporal, cuando fuere

notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que se cobran en convenciones

de similar naturaleza.


Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble,

corporal o incorporal, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un

impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor

en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que

normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las cir-

cunstancias en que se realiza la operación (Inciso 3º del Art. 64 del Código Tributario).

Nótese que, para que proceda la tasación fiscal, es menester que el Servicio compruebe

que el precio o valor asignado a una especie mueble, objeto de la enajenación, que

sirva de base imponible o sea uno de los elementos para determinar el impuesto, es

notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que se cobren en convenciones

de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación o

negocio jurídico.

Para la correcta interpretación de esta norma, es menester precisar el significado de las

palabras y expresiones: enajenación, precio, valor, notoriamente inferior, corrientes en

plaza, normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, circunstancias en

que se realiza la operación:

a) Enajenación.

Enajenación es un concepto no definido en el Código Civil, por lo que debe recurrirse

al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, el que lo define como la

acción y efecto de enajenar. Por su parte, dicho Diccionario define enajenar en los

siguientes términos. “Pasar o transmitir a otro el dominio de una cosa o algún otro

derecho sobre ella”. Este es también el sentido, estricto sensu, que la palabra enajena-

ción tiene en nuestro Derecho.


123

En efecto, en nuestro ordenamiento jurídico, la palabra enajenación significa transfe-

rencia del dominio de una cosa desde una persona a otra.

Ahora bien, nuestro sistema de transferencia de dominio requiere la concurrencia de

dos requisitos: título translaticio de dominio y modo de adquirir.

El titulo de dominio es el antecedente jurídico que habilita la transferencia de dominio

(Peñailillo, 2006, p. 187). Dicho con otras palabras, es la convención que sirve para

transferir el dominio. Pero también puede ser título de dominio la ley, en algunos casos

previstos en ella. Los títulos de dominio son innumerables, tantos cuantos las partes

puedan crear. Son ejemplos típicos de título de dominio los siguientes:

Compraventa

Permuta

Trueque

Donación

Renta vitalicia

Mutuo

Dación en pago

Aporte

Transacción cuando versa sobre una cosa no disputada

Restitución en la propiedad fiduciaria (fideicomiso)

Restitución en el mandato sin representación

Retiro de bienes de una sociedad de personas

Distribución de bienes por una sociedad anónima

Los modos de adquirir el dominio, al contrario de los títulos de dominio, son de núme-

ro cerrado, porque están establecidos en la ley y no pueden ser creados por voluntad de

las partes.

Además de la ley, que en algunos casos puede ser título y modo de adquirir a la vez, el

Código Civil regula los siguientes modos de adquirir el dominio:

La ocupación, en cuya virtud se adquiere el dominio de cosas que no tienen dueño o

han sido abandonadas por su dueño;

La accesión, en virtud de la cual el dueño de una cosa pasa serlo de lo que ella produce

o de lo que se junta a ella;

La prescripción, según la cual se adquieren las cosas que se han poseído durante un

cierto período de tiempo;


124

La sucesión por causa de muerte, por medio de la cual los bienes de una persona di-

funta se transmiten a sus herederos; y

La tradición, que consiste en la entrega de una cosa que el dueño de ellas hace a otro,

habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el dominio, y por la otra la

capacidad e intención de adquirirlo.

De todos los modos de adquirir el dominio enunciados, el único que reviste interés,

para efectos de la hipótesis legal de tasación fiscal de que se trata, es la tradición, por-

que es el único que requiere de un título de dominio en el cual una de las prestaciones

de las partes consiste en un precio o valor.

b) Precio.

Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, precio –en Dere-

cho- es: “Prestación consistente en numerario o en valores de inmediata o fácil liqui-

dación que un contratante da o promete, por conmutación de la cosa, servicio o dere-

cho que adquiere”.

En nuestro Derecho, no está definido el precio de un modo general, sino que está defi-

nido o regulado en forma particular respecto de los contratos de compraventa, de

arrendamiento y de renta vitalicia. Del análisis de las normas particulares que lo defi-

nen o regulan, como un elemento esencial del respectivo contrato, tratándose de los

negocios jurídicos señalados, es posible inferir el siguiente concepto:

El precio es la prestación (dinero o cosa) que una de las partes de un negocio jurídico

oneroso, conmutativo o aleatorio, da o promete dar a la otra parte a cambio de que lo

recibe o recibirá.

En nuestro ordenamiento jurídico, el precio es un elemento esencial de los contratos de

compraventa (oneroso conmutativo), arrendamiento (oneroso conmutativo) y renta

vitalicia (oneroso aleatorio). Sin embargo, sólo reviste interés, para nuestro estudio

respecto de la hipótesis de tasación de que se trata, el precio que se paga en virtud de

contrato de compraventa y de renta vitalicia, ya que el arrendamiento no es título trans-

laticio de dominio, motivo por el cual no sirve para transferir el dominio (enajenar en

los términos de la ley).

En consecuencia, no cabe duda que el precio de una compraventa, que sirve para trans-

ferir el dominio de una cosa (enajenar), cuando recae sobre especie mueble, corporal o

incorporal, puede ser objeto de tasación fiscal por el Servicio de Impuestos Internos, si

sirve de base o es uno de los elementos para determinar el impuesto y si es notoria-

mente inferior a los corrientes en plaza o a los que se cobran en convenciones de simi-


125

lar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, porque se

trata de un contrato oneroso conmutativo, en el cual las prestaciones de las partes se

miran como equivalentes.

Pero, ¿puede el Servicio de Impuesto Internos tasar el precio de un contrato de renta

vitalicia13

? La duda surge, porque este es un contrato oneroso aleatorio (en que no hay

equivalencia entre las prestaciones de las partes), en virtud del cual una parte se obliga

a pagar a otra una renta o pensión periódica durante la vida de una persona natural a

cambio de un precio; y porque los contratantes tienen la libertad de establecer la pen-

sión que quieran a título de renta vitalicia, y la ley no determina proporción alguna

entre el precio que se paga y la renta vitalicia que se recibe a cambio14

.

Respecto de este punto, distinguiremos dos situaciones: una en relación con el impues-

to al valor agregado; y la otra en relación con el impuesto a la renta:

b.1) Renta vitalicia e impuesto a la renta.

La tasación es un medio de fiscalización, establecido como medida antielusión, para

evitar que los contratantes se coludan y fijen precios inferiores a los de mercado, es

decir, alteren los precios de mercado, con el fin de reducir dolosamente la base impo-

nible de sus impuestos, en perjuicio de los intereses fiscales; pero, en el contrato de

renta vitalicia, es la propia ley la que permite que las partes fijen la pensión que quie-

ran a título de renta vitalicia y no se exige proporción alguna entre la pensión y el

precio, razón por la cual no hay ni puede haber alteración dolosa de los precios de

mercado. Dicho con otras palabras, atendida su naturaleza de medida antielusión, la

tasación fiscal de que se trata, por las razones anotadas, supone equivalencia de las

prestaciones entre las partes, es decir, negocios onerosos conmutativos, como en la

compraventa, esto es, lo que una parte da se mira equivalente a lo que recibe en cam-

bio, por lo tanto no hay contingencia de pérdida ni de ganancia para las partes del

contrato; pero esta equivalencia no está presente en la renta vitalicia, por tratarse de un

contrato oneroso aleatorio, es decir, existe para las partes una contingencia incierta de

ganancia o pérdida.

13 El contrato de renta vitalicia se define en el artículo 2264 del Código Civil, en los siguientes

términos: “La constitución de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obli-

ga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión periódica, durante la vida natural de

cualquiera de estas dos personas o de un tercero”.

14 Según lo dispuesto en el Art. 2268 del Código Civil, es libre a los contratantes establecer la

pensión que quieran a título de renta vitalicia; y la ley no determina proporción alguna entre la

pensión y el precio.


126

Si se tasara la base imponible de un contrato oneroso aleatorio, como la renta vitalicia,

liquidándose impuesto, y en definitiva resulta que el contratante que pagó el impuesto

sufre una pérdida, en vez de una ganancia, ¿cómo se justifica entonces el pago de un

impuesto cuando la persona obtiene pérdidas como consecuencia del negocio, en vez

de ganancias? Obviamente, si esto ocurriera, estaríamos en presencia de un tributo

manifiestamente injusto, porque no estaría establecido en relación con la capacidad

contributiva del sujeto pasivo.

Además, la hipótesis de tasación fiscal que se analiza supone que el precio sea noto-

riamente inferior a los precios corrientes en plaza o a los que se cobran en convencio-

nes de similar naturaleza; pero, en la renta vitalicia, particularmente la que se celebra

entre particulares, no existe un precio corriente en plaza, porque es libre a los contra-

tantes fijar la pensión que quieran y no existe proporción entre ésta y el precio; y tam-

poco existen convenciones de similar naturaleza.

Si el precio de la renta vitalicia se paga con derechos sociales, acciones o bienes raíces

no afectos, cabe preguntarse: ¿se configura el impuesto a la renta que grava las ganan-

cias de capital o mayor proveniente de la enajenación de dichos bienes, de acuerdo con

lo previsto en el artículo 17 Nº 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta? Por las razones

expuestas precedentemente, habría que concluir que no se puede configurar el hecho

gravado, particularmente por que en los negocios aleatorios, como la renta vitalicia y

el seguro, no se sabe, al tiempo de la celebración del contrato, si los contratantes van a

obtener una ganancia o una pérdida.

En otros términos, al momento de pagarse el precio de la renta vitalicia, es imposible

saber si el enajenante obtendrá una ganancia de capital o una pérdida, con motivo de la

enajenación del bien o bienes con que se paga el precio. Por consiguiente, no es posi-

ble hablar de mayor valor, que es supuesto de aplicación de la norma del Art. 17 N° 8

de la LIR.

Nótese que, si la transferencia o enajenación de un bien se hace en un valor inferior al

corriente en plaza, suponiendo que se pudiera determinar este valor respecto del con-

trato de renta vitalicia, este valor inferior será para el adquirente su costo tributario,

razón por la cual tampoco habría perjuicio fiscal, desde este punto de vista.

Al respecto, el Servicio de Impuesto Internos en los Oficios N° 550, de 06.04.2010, y

N° 192, de 2005, se atribuye tiene facultades para tasar, tratándose del precio conveni-


127

do en contratos de renta vitalicia, porque se producen dos actos jurídicos distintos15

,

con tratamientos tributarios particulares: cesión de derechos sociales y renta vitalicia16

.

Por una parte, existe un contrato de cesión de los derechos sociales17

, en cuyo caso,

la obligación tributaria y la oportunidad en que ésta debe cumplirse, dependerá de la

renta que se determine en virtud del precio asignado a la cesión y de su costo para

fines tributarios, en tanto que en el caso de la renta vitalicia, su tributación y la opor-

tunidad en que ésta debe ser cumplida, dependerá de la composición de la renta vita-

licia pagada. Según lo dicho, el tratamiento tributario de la cesión de derechos socia-

les dependerá del precio asignado en la cesión y de su costo para fines tributarios. En

el caso específico de la consulta planteada, las partes han asignado como precio de la

enajenación de los derechos sociales la cantidad de 480 millones de pesos, valor que

según expone, sería equivalente al costo para fines tributarios de dicha inversión.

Cabe señalar al respecto, que las partes pueden fijar libremente como precio de la

cesión de los derechos sociales, el valor que estimen conveniente, sin perjuicio de lo

dispuesto por el inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario, en cuanto a que

este Servicio está facultado para practicar las tasaciones a que alude dicha norma,

cuando el valor de los bienes transferidos o enajenados sea notoriamente inferior a

los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar

naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Y, para

determinar el costo para fines tributarios de la enajenación de los derechos sociales

en sociedades de personas, hay que remitirse a lo que las normas legales disponen

sobre la enajenación de los derechos sociales. Por lo tanto, para tales efectos, en

primer lugar, debe dilucidarse si el propietario de los citados derechos es un contri-

buyente que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa, o bien, si se

trata de un contribuyente que no se encuentra en tal situación. En efecto, cuando el

propietario de los referidos derechos es un contribuyente que no lleva contabilidad, el

costo tributario de éstos se determina de acuerdo a lo dispuesto por los incisos tercero

y cuarto del artículo 41 de la LIR, aplicándose una u otra de tales disposiciones si los

15 A nuestro juicio, es verdad que en el contrato de renta vitalicia, así como en cualquier contrato

que sirva para transferir el dominio (compraventa, permuta, donación, aporte, dación en pago,

etc.), hay dos actos jurídicos. Por un lado está el contrato, el antecedente jurídico que habilita

tradición; y por otra parte, está la convención que sirva para extinguir las obligaciones que deri-

van del contrato, esto es, la TRADICION, que tratándose de derechos se denomina CESIÓN.

16 En vez de hablar de actos jurídicos, debería hablarse, técnicamente, de HECHOS GRAVA-

DOS.

17 Es un error del Servicio de Impuestos Internos considerar que la cesión de derechos sociales

es un contrato, porque este acto jurídico es un acuerdo de voluntades que tiene como finalidad

crear derechos y obligaciones correlativas; pero la cesión es una forma de realizar la tradición de

los derechos, es decir, es una forma de extinguir obligaciones, razón por la cual es una conven-

ción, y no un contrato. En este sentido, véase LEÓN HURTADO (1999, p. 17-18).


128

referidos derechos se ceden o no a una empresa o sociedad con la cual el enajenante

se encuentra relacionado en los términos que lo prescribe el inciso cuarto de la norma

señalada. En caso contrario, si el propietario de los derechos sociales es un contribu-

yente que lleva contabilidad completa para los efectos de declarar sus rentas, el costo

de los derechos se determina de acuerdo a lo establecido en el N° 9 del artículo 41 de

la LIR. Finalmente procede expresar, que el mayor valor obtenido en la enajenación

de derechos sociales, para los efectos tributarios constituye una renta que se clasifica

en el N° 5 del artículo 20 de la LIR, y en virtud de dicha tipificación se afecta con los

impuestos generales de la Ley del ramo, sobre la base de su percepción o devengo,

cualquiera de las circunstancias que ocurra en primer lugar.

Por otra parte, respecto del tratamiento tributario que corresponde dar al contrato de

renta vitalicia, cabe señalar, en primer término, que conforme al artículo 2.264 del

Código Civil, éste es un contrato aleatorio. Aleatorio significa que la ganancia o

pérdida es incierta pues, a la época de celebrarse el contrato, las partes no están en

condiciones de prever la utilidad o pérdida que les reportará. Por su parte, el artículo

2.267 del Código Civil dispone que: “El precio de la renta vitalicia, o lo que se paga

por el derecho de percibirla, puede consistir en dinero o en cosas raíces o muebles. La

pensión no podrá ser sino en dinero”, siendo así, la pensión no refleja ni equivale

(proporcionalmente) al precio de la renta vitalicia. Cuando la Sociedad XX Ltda.,

paga las pensiones, no está restituyendo la disminución patrimonial del pensionado, ni

equivale al precio que éste pagó por la renta vitalicia. De allí que el artículo 2.268 del

Código Civil, dispone que los contratantes son libres de establecer la pensión que

quieran a título de renta vitalicia. La ley no determina proporción alguna entre la

pensión y el precio. Sobre la renta producida en virtud del contrato de renta vitalicia,

entendida ésta como las sumas percibidas por el beneficiario, que no correspondan al

precio de la renta vitalicia a que se refiere el artículo 2.267 del Código Civil debida-

mente reajustado, cabe señalar que la LIR establece en el artículo 17 N° 4, que no

constituye renta: “4º.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o ren-

tas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en

el Párrafo 2º del título XXXIII del Libro IV del Código Civil, hayan sido o sean conve-

nidos con sociedades anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pen-

siones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas

mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de

unidad tributaria.” Por su parte, el artículo 20 N° 2 de este mismo texto legal dispone

que se encuentran afectas al impuesto de Primera Categoría: “2º.- Las rentas de capi-

tales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos

derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de

capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente

exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de:.. f) Contratos de renta vitali-

cia. ...” De acuerdo con las normas legales transcritas, y atendido que en la presenta-


129

ción se indica que la Sociedad XX Ltda. se obligará a pagar una renta vitalicia de dos

millones de pesos al mes, cabe señalar que la renta producida en virtud del contrato

de renta vitalicia, según los términos definidos en el tercer párrafo de este número,

constituye una renta de la Primera Categoría clasificada en el N° 2 del artículo 20 de

la LIR, en aquella parte que excede el límite establecido en el artículo 17 N° 4 de la

LIR, afecta por tanto, sobre la base de su percepción, a los impuestos generales esta-

blecidos en la ley del ramo.

Conforme a todo lo señalado anteriormente, y considerando que en la situación que

expone en su consulta se producen dos actos jurídicos distintos, con tratamientos

tributarios particulares, cabe señalar que se ratifican los criterios manifestados en

Oficio 192 de 2005, en los términos descritos precedentemente. Tal es así que por una

parte, encontramos el contrato de cesión de los derechos sociales, en cuyo caso, la

obligación tributaria y la oportunidad en que ésta debe cumplirse, según ya se indicó,

dependerá de la renta que se determine en virtud del precio asignado a la cesión y de

su costo tributario, en tanto que en el caso de la renta vitalicia, su tributación y la

oportunidad en que ésta debe ser cumplida, dependerá de la composición de la renta

vitalicia pagada.

No compartimos la opinión del Servicio de Impuestos Internos y, caso de controversia,

serán los tribunales de justicia los que decidirán, por las razones expuestas precedente-

mente.

Sólo debemos agregar que, es cierto que en la renta vitalicia habría que analizar la

concurrencia de dos hechos gravados; pero no es menos cierto que, para que se confi-

gure el hecho gravado establecido en el N° 8 del Art. 17 (mayor valor proveniente de

la enajenación de ciertos y determinados bienes) se requiere efectivamente la existen-

cia de un mayor valor, alterado o ocultado por el contribuyente, con el fin de perjudi-

car los intereses fiscales. Sin embargo, en la renta vitalicia, como bien lo reconoce el

Servicio, no es posible determinar “a priori” qué contribuyente ganará o perderá, ya

que se trata de un contrato oneroso aleatorio, sujeto a una contingencia incierta de

ganancia o pérdida, razón por la cual mal podría configurarse un mayor valor para el

contribuyente.

Dicho con otras palabras, con o sin tasación fiscal, el beneficio que obtiene el deudor

de una renta vitalicia no varía y corresponde a la pensión periódica, razón por la cual la

prestación que da no se mira como equivalente de lo que recibe a cambio. Esto exclu-

ye, lógica y jurídicamente, la posibilidad de tasación fiscal de que se trata. Al ser libre

a las partes establecer la pensión que quieran como renta vitalicia y exigirse propor-

ción alguna entre el precio y la pensión, no cabe buscar equivalencia alguna de las

prestaciones de las partes, como pretende el Servicio, ya que la facultad de tasación

supone equivalencia de las prestaciones de las partes, único caso en que las partes


130

podrían tener interés en alterar los precios de mercado. Por lo tanto, si como precio se

transfiere un bien en un valor notoriamente inferior al valor comercial (valor tributario)

no se produce perjuicio fiscal, porque no se configura la medida antielusión.

b.2) Renta vitalicia e impuesto al valor agregado.

La situación es distinta tratándose del hecho gravado VENTA en la Ley sobre Impues-

to al Valor Agregado, porque toda convención a título oneroso (conmutativa18

o alea-

toria19

) que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles es un hecho

gravado, concurriendo los demás requisitos legales.

Ahora bien, como la renta vitalicia es una convención que sirve para transferir el do-

minio de bienes corporales muebles, a título oneroso (aleatoria), estará gravada si recae

sobre dichos bienes (ubicados en Chile) y es realizada por un vendedor, en los térmi-

nos de la Ley.

En este caso, la base imponible de la venta, salvo disposición en contrario, es el valor

de la operación respectiva, de acuerdo con lo previsto en el 15 del D.L. 825, de 1974.

Tratándose de la renta vitalicia, el valor de la operación es la pensión periódica que

debe recibir el vendedor de las cosas corporales muebles, por concepto de renta vitali-

cia.

Sin perjuicio de que se pueda tasar la base imponible con los antecedentes que obren

en poder del Servicio, cuando corresponda; pero ello no implica que pueda tasar el

valor de los bienes transferidos, porque este tipo de tasación supone la existencia de un

mayor valor, lo que se desconoce al tiempo de celebrarse el contrato de renta vitalicia.

Dicho con otras palabras, debe distinguirse la tasación fiscal de la base imponible de la

tasación fiscal del precio o valor asignado al objeto de la enajenación. El primer tipo

de tasación (tasación de la base imponible) es procedente en la medida que tiene como

finalidad establecer el valor de la respectiva operación, o sea, la pensión periódica;

pero el segundo tipo de tasación fiscal no es procedente, porque no es posible determi-

nar un mayor valor, por tratarse de un contrato oneroso aleatorio, en que existe una

contingencia incierta de ganancia o pérdida para las partes contratantes. Por lo mismo,

a priori (al tiempo de celebrarse el contrato) no es posible determinar qué contratante

obtendrá, en definitiva, ganancia y cuál pérdida.

18 Las prestaciones de las partes se miran como equivalentes.

19 Las prestaciones de las partes no se miran como equivalentes, sino que existe una contingen-

cia de ganancia o pérdida para los contratantes.


131

c) Valor.

El valor del objeto de la enajenación se refiere a una de las prestaciones de las partes

en negocios jurídicos que constituyen títulos translaticios de dominio, distintos de la

compraventa y de la renta vitalicia, como el aporte, la dación en pago, el mutuo, etc.

d) Circunstancias en que se realiza la operación.

La ley obliga a considerar las circunstancias en que se realiza la operación, porque no

se trata de valorar bienes per se, sino con el fin de evitar la elusión tributaria, entendida

como la conducta dolosa que tiene como finalidad evitar la configuración del hecho

gravado y la consecuente obligación tributaria.

En consecuencia, si un contribuyente, por su falta de liquidez, se ve en la obligación de

enajenar una especie, corporal o incorporal, en un valor inferior al corriente en plaza o

de los que se cobran en convenciones de similar naturaleza, no se le puede sancionar

además con un impuesto.

En otros términos, en las circunstancias antes referidas, el contribuyente no ha actuado

dolosamente, sino por causa de necesidad, es decir, falta de liquidez que podría condu-

cirlo a una cesación de pagos.

e) Valores medios de mercado.

Aunque la ley no lo dice expresamente, el valor corriente en plaza o en convenciones

de similar naturaleza debe tratarse de un valor medio de mercado, ya que la ley se

refiere a valores corrientes (comunes, frecuentes, ordinarios, lo que supone reitera-

ción), o bien a valor cobrado en varias convenciones de simular naturaleza.

Por lo tanto, no puede tratarse de un solo valor, sino de un promedio de varios valores,

para determinar el valor de referencia.


Esta norma tiene como finalidad evitar la elusión tributaria, ya que se trata de situacio-

nes en que el hecho gravado no se ha configurado o se reducido dolosamente la base

imponible.

7.1.5. Quinta hipótesis

Tasación del precio o valor de servicios prestados cuando fuere notoriamente inferior a

los corrientes en plaza o de los que se cobran en convenciones de similar naturaleza.


132


Cuando el precio o valor asignado al servicio prestado sirva de base o sea uno de los

elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa,

podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los

corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar

naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación (Inciso 3º del

Art. 64 del Código Tributario).

Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, desde el punto de

vista económico, servicio es la prestación humana que satisface una necesidad del

hombre que no consiste en la producción de bienes materiales.

Con base en nuestra legislación tributaria (Art. 2, N° 2, del Decreto Ley 825, de 1974),

servicio es la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual recibe

una forma de remuneración, como interés, prima, comisión, precio, etc.

Así, el precio o valor asignado al servicio es la prestación de la parte a quien se presta

el servicio y la contraprestación de la que lo presta. Por ejemplo, el precio es la presta-

ción del arrendatario en el arrendamiento de servicios y la contraprestación del arren-

dador; el interés es prestación del prestatario o mutuario en el contrato de mutuo o de

servicios financieros y la contraprestación del prestamista o mutuante; la prima es la

prestación del asegurado en el contrato seguro y la contraprestación de la aseguradora;

la comisión es la prestación del mandante en el contrato de mandato mercantil y la

contraprestación del mandatario, etc.

Al igual que en la hipótesis anterior, el valor de referencia para hacer la comparación

debe ser un valor medio de mercado.


Esta norma tiene como finalidad evitar la elusión tributaria, ya se trata de una combatir

la manipulación del precio o valor de servicios para que no se configure el hecho im-

ponible o se reduzca la base imponible.

7.1.6. Hipótesis

Precio o valor de los inmuebles notoriamente inferior al valor comercial.


En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya deter-

minación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Inter-


133

nos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere

notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubica-

ción similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo

el impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse simultánea-

mente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de la notificación de este

último.

Para interpretar esta hipótesis, además de los conceptos de precio o valor, cuyo sentido

y alcance se ha precisado previamente, es menester determinar el significado de la

expresión inmuebles, notoriamente inferior al valor comercial e inmuebles de carac-

terísticas y ubicación similares en la localidad respectiva.

a) Inmuebles.

Según el Código Civil, los inmuebles se clasifican en inmuebles por naturaleza, in-

muebles por adherencia e inmuebles por destinación.

Inmuebles por naturaleza (o fincas o bienes raíces) son las cosas que no

puede transportarse de un lugar a otro, como las tierras (Art. 568 del Código

Civil).

Inmuebles por adherencia son las cosas que adhieren permanentemente a

las tierras, como los edificios, los árboles, etc. (Art. 568 del C.C.).

Inmuebles por destinación son las cosas que están permanentemente desti-

nadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan

separarse sin detrimento, tales como los utensilios de labranza y los animales

actualmente destinado al cultivo o beneficio de una finca (Art. 570 de C.C.).

En todo caso, para que se aplique la hipótesis de que se trata, es imprescindible que los

inmuebles por adherencia y por destinación estén adheridos o destinados permanente-

mente al inmueble por naturaleza. Por el contrario, si ellos se separan pierden la cali-

dad de inmuebles y pasar a ser muebles. Es más, los productos de los inmuebles y las

cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y fruto de los árbo-

les, los animales de un vivar, se reputan muebles (por anticipación), aun antes de su

separación, para el efecto de constituir derechos sobre ellos a otra persona que el due-

ño (Art. 571 del C.C.).

Dicho con otras palabras, la tasación de inmuebles sólo procede sobre los bienes raíces

por naturaleza, incluidos los inmuebles por adherencia y por destinación; pero sólo

cuando éstos no se ha separado del inmueble por naturaleza.


134

b) Notoriamente inferior al valor comercial.

El precio o valor de los inmuebles objeto del acto o negocio jurídico que sirve de base

para determinar un impuesto se debe comparar con el valor comercial de los inmuebles

de características y ubicación similares, en la respectiva localidad.

El empleo de la palabra comercial, para referirse a inmuebles, es impropio, porque los

inmuebles están fuera de la actividad mercantil, es decir, los actos de comercio sólo

recaen sobre muebles.

Por lo tanto, hay que entender que el precio o valor comercial es, en realidad, precio o

valor medio de mercado.

Sin embargo, no se trata de determinar si el precio o valor del acto o negocio jurídico

que versa sobre un inmueble es inferior al precio o valor de mercado de los inmuebles

de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, sino que debe tra-

tarse de una diferencia notoria.

La expresión “notoriamente inferior al valor comercial” es un concepto jurídico inde-

terminado, que corresponderá determinar, en última instancia, a los tribunales de justi-

cia.

c) Inmuebles de características y ubicación similares en la respectiva locali-

dad.

El precio o valor de referencia, para hacer la comparación, dice relación con inmuebles

de características y ubicación similares en la respectiva localidad, razón por la cual

debe existir precios o valores medios que puedan determinarse respecto de inmuebles,

en la medida que:

Tengan características similares;

Tengan ubicación similares; y

Sean de la misma localidad.

Decimos que debe tratarse valor medio de mercado, porque la ley hace referencia a

inmuebles, o sea, a más de uno, lo que supone, necesariamente, determinar un prome-

dio.

Ahora bien, respecto de dicho promedio debe hacerse la comparación para determinar

si los valores fijados en el acto o negocio jurídico son notoriamente inferiores a él.


135

B. Casos en que no hay tasación fiscal.

En los incisos cuarto y quinto del artículo 64, que se analiza, se contemplan tres situa-

ciones o hipótesis en que no es procedente la tasación fiscal, a saber

División de sociedades; y

Fusión de sociedades, por creación o por incorporación.

Otros tipos de reorganización empresarial.

a) División de sociedades.

Las interrogantes que surgen en relación con la aplicación de la norma objeto de análi-

sis son, entre otras, las siguientes:

¿Qué se entiende por división, para efectos tributarios?

¿A qué tipo de división se aplica la norma tributaria?

¿Cuáles son los requisitos de la división?

¿Qué tipo de sociedad debe crearse con motivo de la división?

¿Qué se entiende por patrimonio y como se distribuye éste?

¿A qué valor deben registrarse los activos y pasivos en las sociedades que se

crean?

a.1) Concepto de división.

El autor argentino, Carlos Gilberto Villegas (1995, p.173), quien ha escrito sobre

nuestro derecho de sociedades, señala que la legislación chilena prevé el procedimien-

to de escisión, que denomina división, en la Ley 18.046 y sólo para las sociedades

anónimas. La ley contempla una sola modalidad de escisión, cual es la división de la

sociedad en dos o más, entre las que se distribuye el patrimonio original. No se señala

la escisión que conlleva primero la disolución, sin liquidación de la anterior sociedad y

la posterior creación de dos o más sociedades nuevas; ni la escisión-fusión, que consis-

te en destinar parte del patrimonio a la unión con otra sociedad ya existente.

Para Nicolás Urenda (2004, p. 23), la división es un acto corporativo por el cual una

empresa social, extinguiéndose o no, produce el desmembramiento de su patrimonio

en partes alícuotas, las cuales son asumidas por, al menos, dos empresas en el primer

caso y una en el segundo, nuevas o ya constituidas, y que agrupan a los socios de aque-

lla. Este autor distingue la división total de la parcial, según si se traspasa la totalidad o

una parte de patrimonio de la sociedad dividida.

Sin embargo, la definición del autor antes mencionado sólo sería aplicable a las socie-

dades que no sea anónimas, ya que el artículo 94 de la Ley sobre Sociedades Anóni-


136

mas (Ley 18.046) establece que “la división de una sociedad anónima consiste en la

distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se cons-

tituyan al efecto, correspondiéndoles a los accionistas de la sociedad dividida, la

misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella

que poseían en la sociedad que se divide”. En consecuencia, esta norma sólo se refiere

a la división parcial, ya que presupone subsistencia de la sociedad dividida, al decir

que se distribuye el patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se cons-

tituyen al efecto; y no contempla la posibilidad de transmitir patrimonio a una sociedad

existente, como ocurre en el Derecho Comparado, en la escisión-fusión.

Nótese que la Ley General de Cooperativas establece que las cooperativas son especies

de sociedad), y en su artículo 46 define la división de cooperativas en los siguientes

términos: “La división consiste en la distribución del patrimonio de la cooperativa

entre sí y una o más cooperativas que se constituyan al efecto, correspondiéndoles a

los socios de la cooperativa dividida, la misma proporción en el capital de cada una

de las nuevas cooperativas que aquellas que poseían en la cooperativa que se divi-

de”. Esta norma define la división en términos similares a los empleados en la Ley

18.046, sobre Sociedades Anónimas. Por tanto, supone la subsistencia de la sociedad

que se divide y la creación, a lo menos, de una nueva sociedad.

Así, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos mencionados de la Ley sobre

Sociedades Anónimas (Art. 94) y la Ley General de Cooperativas (Art. 46), podría

sostenerse que, en nuestro ordenamiento jurídico, como principio de derecho, sólo se

acepta la división parcial, y que el patrimonio de la sociedad dividida debe distribuirse

entre ésta y la sociedad o sociedades que se constituyan al efecto. Por lo mismo, no se

aceptarían otros tipos de división. A igual conclusión debería arribarse si el vacío legal

del ordenamiento jurídico -en materia de división de sociedades- se integra mediante la

analogía, es decir, mediante la aplicación del el artículo 94 de la Ley sobre Sociedades

Anónimas (y del artículo 46 de la Ley General de Cooperativas) a la división de otros

tipos societarios.

En sentido contrario, el profesor Alvaro Puelma (2001, p. 223) sostiene la proceden-

cia jurídica de la operación denominada división-fusión, que consiste en que una o

varias sociedades acuerdan, por la vía de reforma de los estatutos, disminuir su capital

en la proporción que corresponda a parte de su patrimonio neto que se aporta o fusiona

a otras sociedades existente o que se crea, atendida la amplia libertad contractual que

consagra nuestro ordenamiento jurídico; y estima que, para efectos tributarios, debe

considerarse división, porque la ley utiliza el término división en sentido amplio, según

el sentido natural y obvio.

En nuestro concepto, nadie discute que la amplia libertad contractual que existe en

nuestro ordenamiento jurídico permite a las partes puede ejecutar todos los actos que


137

quieran y darles el contenido que deseen, siempre que no exista una prohibitiva al

respecto; pero el problema no es ese, sino determinar, por una parte, el sentido y alcan-

ce de las disposiciones tributarias que se refieren a la división de sociedades y, por otra

parte, de integrar los vacíos legales de normas mercantiles20

.

a.2) Tipos de división.

En el Derecho argentino, Rubén Asorey (1996, p. 73) distingue tres tipos de división,

a saber:

Escisión o división propiamente dicha, en virtud de la cual la sociedad se

desdobla en dos o más sociedades nuevas y se extingue la dividida;

Escisión constitución, en que parte del patrimonio de la sociedad dividida se

destina a la formación de una nueva sociedad; y

Escisión-fusión, en que la sociedad destina parte de su patrimonio para parti-

cipar con otra ya existente en la creación de una nueva sociedad.

a) Enrique Skiarski (2001, p. 17) señala que la escisión propiamente dicha, en

el marco del derecho societario, es la operación por la cual una sociedad, sin

extinguirse, destina parte de su patrimonio a la creación de una o más socie-

dades nuevas o, extinguiéndose, transmite la totalidad de su patrimonio a la

creación de dos o más sociedades nuevas. Agrega este autor que cuando la es-

cisión se combina con el instituto de la fusión, la sociedad, sin extinguirse,

destina parte de su patrimonio a la creación, con otra y otras sociedades, de

una o más sociedades nuevas o a su incorporación a una o más sociedades

existentes, o, extinguiéndose, transmite la totalidad de su patrimonio, incorpo-

rando al menos una parte a la sociedad existente o creando con ésta una nueva

sociedad.

b) Osvaldo Solari (1996, p. 505), dice que, técnicamente, se puede conceptuar a

la escisión como aquel acto jurídico corporativo y a veces complejo –

contractual-, por medio del cual una sociedad transmite la totalidad de su pa-

trimonio en forma universal, o una parte que constituya una unidad producti-

va, para constituir una o más sociedades, o para destinarlo a una existente en

20 Nótese que, en el Derecho Tributario, respecto de los elementos esenciales de los tributos, no

hay vacíos legales, ya que, según la garantía constitucional de reserva legal, los tributos sólo

pueden ser establecidos por ley; pero, a nuestro juicio, sí se puede aplicar la analogía respecto de

normas que favorezcan a los contribuyente, porque no se afectaría la garantía constitucional

referida, la que, sin duda, sólo está establecida a favor de los contribuyentes, y no del Fisco.


138

la constitución de ella, reagrupándose los socios de la transferente, en la con-

tinuadora, en caso de transferencia total se produce la consecuente extinción

de la transferente.

En todo caso, según la opinión de la doctrina y del Servicio de Impuestos Internos21

, la

división de sociedades es procedente en todo tipo de sociedades. Así, sólo queda por

determinar el sentido y alcance del término división, pues no está claro a qué tipo de

división se aplica.

En efecto, el término división de sociedades –en las normas tributarias en que es utili-

zado- se refiere a todo tipo de sociedades (Art. 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,

y artículo 64 del Código Tributario).

a.3) Requisitos de la división.

De acuerdo con lo dicho precedentemente, la división requiere de la constitución de, a

lo menos, una nueva sociedad, por una parte, con motivo de la división; y, por otra

parte, de la distribución del patrimonio de la sociedad escindida entre ella y las socie-

dades constituidas al efecto, en la proporción se establezca.

a.4) Tipos societarios.

La ley no determina el tipo de sociedad que puede nacer como consecuencia de la

división de sociedades, motivo por el cual se podrá crear cualquier tipo de sociedad,

salvo las cooperativas que requieren de un procedimiento especial.

a.5) Distribución de patrimonio.

El concepto de patrimonio que utiliza la ley debe entenderse en el sentido de patrimo-

nio neto, es decir, de patrimonio financiero (activo menos pasivo exigible), ya que se

trata de una palabra de la técnica contable, que debe interpretarse según el sentido que

le dan los contables (Art. 21 del Código Civil). Dicho con otros términos, no se trata

del patrimonio tributario, definido como capital propio tributario en el Art. 41 de la

Ley sobre Impuesto a la Renta (contenida en el Art. 1° del Decreto Ley 824, de 1974).

El Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado en el sentido indicado, es decir,

entiende que la norma se refiere al patrimonio financiero o contable22

.

21Oficio 633, de 1993; Oficio 3382, de 1998; Oficio 2407, de 1999.

22 Véanse Oficio 3382, de 1998; Oficio 62, de 1999, Oficio 3980, de 1999; y Oficio 1737, de

2003.


139

Como la división supone la distribución de patrimonio, entre la sociedad que se divide

y la nueva o nuevas sociedades que sea crean al efecto, para el Servicio de Impuestos

Internos23

, es menester que la sociedad que se divide tenga patrimonio positivo, o sea,

que los activos sean mayores que los pasivos exigibles.

En todo caso, con motivo de la división de sociedades, el patrimonio de la sociedad

dividida se distribuye entre ésta y las nuevas sociedades que se crean, razón por la cual

la suma de las partes no puede exceder del todo. Dicho con otras palabras, indepen-

dientemente de la forma en que distribuyan los activos y pasivos entre las sociedades,

el patrimonio inicial no sufre variación, pues la suma de las partes es igual al todo.

a.6) Registro de los valores tributarios.

Para que opere la norma que se analiza, que exime de tasación fiscal a la división de

sociedades, la ley exige que la nueva sociedad mantenga registrado el valor tributario

que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida. Esto es independiente de que,

para efectos contables, se registren los valores financieros, en la medida que se man-

tengan registrados los valores tributarios.

b) Fusión de sociedades.

Respecto de la fusión de sociedades, se pueden formular las siguientes interrogantes:

¿Qué se entiende por fusión?

¿Cuáles son los tipos de fusión a que se refiere la ley?

¿Cuáles son los requisitos de la fusión?

¿Cuál es el sentido de la palabra patrimonio?

¿Cómo se registran los activos y pasivos transmitidos?

b.1) Concepto de fusión.

En nuestro Derecho Tributario no se define la fusión, para efectos fiscales, razón por la

cual hay que determinar qué se entiende por fusión para efectos tributarios, conside-

rando la normativa mercantil.

En el Derecho de Sociedades, la fusión no está definida sino en el artículo 99 de la Ley

18.046 sobre Sociedades Anónimas, y en el artículo 45 de la Ley General de Coopera-

tivas (que es una especie de sociedad). No existe una definición general que sea apli-

cable a todo el Derecho Mercantil.

23 Véase Circular 17, de 1995.


140

En el primero de los preceptos legales indicados (Art. 99 de la Ley sobre Sociedades

Anónimas), la fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que

las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad

del patrimonio y los accionistas de los entes fusionados; y en el segundo de los textos

las legales (Art. 45 de la Ley General de Cooperativas), la fusión consiste en la reunión

de dos o más cooperativas en una sola que las sucede en todos sus derechos y obliga-

ciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y socios de los entes fusio-

nados.

Como se puede apreciar, ambas definiciones legales son similares, por no decir equiva-

lentes, ya que sólo difieren, por razones obvias, en la nomenclatura empleada: socie-

dad, por una parte; y cooperativa, por otra parte.

Osvaldo Salari (2004, p. 16), es su tesis doctoral, dice que la fusión como fenómeno

de reorganización de sociedades, es un acto complejo –predominantemente contractual

y corporativo- por medio del cual una o más sociedades que se extinguen, transfieren24

en forma universal sus patrimonios hacia una nueva sociedad que se constituye, o

hacia una sociedad ya constituida que absorbe a la extinguida; dándose la continuidad

de participaciones de los socios de la fusionada en la fusionaria continuadora.

Para Carlos Gilberto Villegas (1995, p. 167), la fusión implica unión de dos o más

sociedades, sea para constituir una nueva o para absorber una a otra.

En general, hay coincidencia en la legislación y la doctrina respecto del concepto fu-

sión, ya que supone la transmisión a título universal de patrimonios o unión de patri-

monios, es decir, todos los derechos y obligaciones de la absorbida se traspasan a título

universal hacia la nueva sociedad o la absorbente, según el tipo de fusión.

b.2) Tipos de fusión.

En doctrina, se distingue la fusión propia de la impropia. La fusión propia es la defini-

da por la ley; y la fusión impropia tiene lugar cuando una sociedad adquiere el 100%

de las acciones o derechos de otra, disolviéndose y pasando el patrimonio de la absor-

bida a integrar el patrimonio de la absorbente.

Según lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 18.046 y 45 de la Ley General de Co-

operativas, la fusión propia se clasifica en fusión por creación y fusión por incorpora-

ción.

24

En nuestro ordenamiento jurídico, el término correcto debería ser transmite, porque ocurre por

el ministerio de la ley y no por acto entre vivos.


141

Hay fusión por creación, cuando el activo y pasivo de dos o más sociedades (o coope-

rativas) que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad (o cooperativa) que se consti-

tuye, sin que proceda la liquidación de la sociedad (o cooperativa) fusionada.

En cambio, hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades (o cooperati-

vas) que se disuelven, son absorbidas por una sociedad (o cooperativa) existente, la

que adquiere todos sus activos y pasivos, sin que proceda la liquidación de la sociedad

(o cooperativa) absorbida.

En materia tributaria, el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta entiende bajo

el concepto de fusión la reunión del total de acciones o derechos de una sociedad en

manos de una misma persona.

Por lo tanto, puede sostenerse que, en el Derecho Tributario, el concepto de fusión

comprende no sólo la fusión propia, sino también la impropia. Así, por lo demás, lo ha

entendido el Servicio de Impuestos Internos25

, respecto de la aplicación del Art. 69 del

Código Tributario.

b.3) Requisitos de la fusión.

Siguiendo a Osvaldo Solari (2004, p. 17), entendemos que los requisitos de la fusión

propia son los siguientes:

Un acto complejo en virtud del cual las sociedades acuerdan la fusión o inte-

gración de patrimonios;

La unión de los patrimonios de las sociedades fusionadas en la nueva socie-

dad que se crea o la transmisión a título universal de todos los activos y pasi-

vos hacia la sociedad absorbente;

El traslado de la calidad de socio o accionistas de la sociedad fusionada a la

nueva sociedad o a la absorbente; y

La extinción de la o las sociedades fusionadas.

b.4) Sentido del término patrimonio.

El término patrimonio que emplea la ley es una palabra de la técnica contable, razón

por la cual significa patrimonio neto financiero, esto es, total del activo menos el pasi-

vo exigible.

25 Véase Oficio 191, 1995.


142

La trasmisión del patrimonio es a título universal, porque la nueva sociedad que se

crea con motivo de la fusión o la sociedad absorbente suceden en todos los activos y

pasivos a la sociedad absorbida.

b.5) Registro de los activos y pasivos.

En todo caso, en la nueva sociedad o la absorbente los activos y pasivos deben mante-

nerse registrados al valor tributario que tenían en la sociedad absorbida, para que no

haya tasación fiscal.

c) Reorganización empresarial.

Tratándose de otro tipo de reorganización empresarial, la exige la concurrencia de los

siguientes requisitos copulativos:

a) Que se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corpora-

les o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos

empresariales, distintos de la fusión y división.

b) Que obedezcan a una legítima razón de negocios, lo que se conoce en el De-

recho anglosajón como business purpose. Según Patricia López Díaz, el

“business purpose” (o razón de negocios), es un test empleado por los tribu-

nales norteamericanos para declarar la ineficacia de determinados negocios o

de alguna fase de los mismos, cuya finalidad no es apropiada ni necesaria pa-

ra la empresa, pues sólo están dirigidos a obtener una ventaja tributaria. Este

test se originó en el año 1935, a propósito del caso Gregory vs Helvering. En

este caso, la Corte Suprema resolvió que todas las operaciones fueron ideadas

para aparentar una reorganización empresarial, y nada más. Agrega que la ley

tributaria se refiere a negocios con propósitos comerciales o industriales, de

modo que no incluye transacciones que no tengan otro ánimo que evitar el

pago del impuesto. Por lo tanto, no habrá razón o propósito de negocios:

Si el negocio no tiene sustrato real, sino que es fingido.

Si se utilizan medios que no son idóneos ni apropiados para lograr la fi-

nalidad perseguida con el negocio.

Si los medios o formas jurídicas utilizadas no son necesarias para lograr

el propósito de los negocios proyectados o reales.

En todo caso, es conveniente precisar que la doctrina de la “razón de nego-

cios” está consagrada, en el Art. 64 del Código Tributario, sólo respecto de las


143

reorganizaciones empresariales que no son fusión ni división. Es este sentido

se ha pronunciado el Servicio de Impuestos Internos. En el Oficio N° 857, de

25.04.2008, señala que la expresión “legítima razón de negocios” no es un re-

quisito que se exija cuando se dan las reorganizaciones empresariales a que se

refiere el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario (división y fu-

sión), sino que es una condición a cumplir cuando se trate del aporte total o

parcial de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulten

de otros procesos de reorganización de grupos empresariales que obedezcan a

una legítima razón de negocios. Ahora bien, la legítima razón de negocios es

una condición que debe ser calificada por este Servicio, con ocasión del ejer-

cicio de sus facultades fiscalizadoras, no correspondiendo en todo caso que

este organismo efectúe dicha calificación, por cuanto esta última es una cues-

tión de hecho que debe ser apreciada en su debida oportunidad, dentro de los

plazos que al efecto consagra el artículo 200 del Código Tributario.

c) Que subsista la empresa portante, sea ésta, individual, societaria, o contribu-

yente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (estableci-

miento permanente de una empresa extranjera).

d) Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la cons-

titución de una nueva sociedad.

e) Que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante.

f) Que siempre los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario

en que los activos estaban registrados en la aportante; y

g) Que dichos valores, contable o tributario, se asignen en la respectiva junta de

accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad

tratándose de sociedades de personas.

C. Impugnación de la tasación fiscal.

El contribuyente a quien se le haya practicado una tasación fiscal, en conformidad a lo

previsto en el artículo 64 del Código Tributario, podrá reclamar de ella con sujeción al

procedimiento general de reclamación, establecido en el Título II del Libro III de este

Código.

D. Finalidad de la norma.

La finalidad de esta forma es evitar la elusión tributaria, esto es, evitar la manipulación

de los precios o valores de los bienes o servicios, en perjuicio de los intereses fiscales.


144

7.2. Análisis del Art. 65 del Código Tributario.

En esta disposición legal se regulan dos hipótesis de tasación fiscal de la base imponi-

ble de los impuestos, una con referencia a la comisión de los delitos tipificados en el

número 4° del artículo 97 del Código Tributario; y otra en relación con el aviso de

pérdida de los libros de contabilidad o documentos fundantes.

7.2.1. Casos de delitos tributarios.

En los casos a que se refiere el número 4º del artículo 97º (procedimientos dolosos

encaminados a burlar el impuesto), el Servicio tasará de oficio y para todos los efectos

tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deberá pa-

garse el impuesto y las multas. Para estos efectos se presume que el monto de las ven-

tas y demás operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período determinado, al

monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontándose las exis-

tencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organis-

mos estatales, tratándose de precios controlados, o las que determine el Servicio, en los

demás casos.

Respecto de esta hipótesis de tasación fiscal, surgen las siguientes interrogantes:

¿A qué delitos de los tipificados en el Art. 97 N° 4 se aplica la facultad de ta-

sación?

¿Qué debe tasar el Servicio de Impuestos Internos para efectos tributarios?

¿Cómo se configura la facultad de tasar?

¿Cuál es el procedimiento para realizar la tasación fiscal?

¿Cómo se determina el porcentaje de utilidad?

¿Cuál es la finalidad del establecimiento de la norma?

A. Casos en los que se aplica.

La norma se refiere, sin distinción, a todos los casos (delitos) tipificados en el artículo

97 N° 4 del Código Tributario. Sin embargo, atendida la redacción y finalidad de la

norma, no cabe duda que se aplica al caso (delito tributario) previsto en el inciso pri-

mero; es dudoso que se aplique al caso (delito tributario) previsto en el inciso segundo;

y, claramente, no se puede aplicar a los demás casos previstos en los incisos siguientes.

En efecto, el artículo 97 N° 4 del Código Tributario tipifica varios delitos tributarios;

pero la facultad de tasación del Servicio de Impuestos Internos no procede respecto de

todos ellos, sino que sólo se podría aplicar en el supuesto previsto en el inciso primero

y tal vez en el previsto en el inciso segundo, que se transcriben a continuación:


145

“Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la

liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los

libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajena-

das o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o

inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas

de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el

empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verda-

dero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cin-

cuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio

menor en sus grados medio a máximo.

“Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos

sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra ten-

diente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan dere-

cho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados

con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado

mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.

Pero no se aplica a los delitos tipificados en los incisos siguientes, ya que no se trata de

venta ni operaciones gravadas con impuestos, sino que, por el contrario, se refieren a

simulaciones o maniobras fraudulentas realizadas en perjuicio de los intereses fiscales,

para obtener devoluciones de impuestos:

“El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra

fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancio-

nado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado

medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.

“Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubie-

re hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulte-

rados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.

“El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de

despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre

del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos

en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a

máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales”.


146

B. Objeto de la tasación.

El objeto de la tasación es el monto de las ventas y operaciones gravadas, en términos

generales, cualquiera que sea el hecho gravado; pero, en la práctica, puede resultar más

aplicable al Impuesto al Valor Agregado.

C. Configuración de la facultad de tasación.

La facultad de tasación fiscal de la base imponible se configura mediante una presun-

ción simplemente legal, motivo por el cual admite prueba en contrario.

D. Procedimiento para efectuar la tasación.

El procedimiento que establece la ley, por vía de presunción, para realizar la tasación,

es el siguiente:

1. Se establece el monto de las compras efectuadas en el período, por ejemplo:

200

2. Se suman las existencias iniciales, por ejemplo: 50.

3. Se descuentas las existencias en poder del contribuyente, al final del período,

por ejemplo: (150).

4. Se agrega la utilidad determinada por el Servicio de Impuestos Internos: por

ejemplo 20% sobre el costo, que podría corresponder a la utilidad media del

contribuyente en otros períodos o, en su defecto, la utilidad de otros contribu-

yentes que giren en el mismo ramo, ya que no debería determinar un porcen-

taje arbitrario, sino que, por el contrario debería aplicar un criterio objetivo.

Compras del período 200

+ Existencias iniciales 50

- Existencias finales (150)

Base para calcular utilidad 100

Utilidad (20% sobre 100) 40

Valor tasación fiscal 140

E. Determinación del porcentaje de utilidad.

La ley establece que el porcentaje de utilidad que se debe aplicar sobre la suma de las

compras del período y las existencias iniciales, menos las existencias finales, lo fija el


147

organismo gubernamental tratándose de precios controlados y lo determina el Servicio

de Impuestos Internos en demás casos (precios libres o de mercado).

En una economía de mercado, como la nuestra, el control de precios es excepcional; y

cuando ello ocurre, por lo común, se establecen respecto de monopolios naturales,

como la producción y distribución de energía eléctrica; y de ciertos servicios como el

transporte de pasajeros. En estos casos, el porcentaje de utilidad se fija por la autoridad

gubernamental respectiva.

Tratándose de precios libres, que constituye la regla general en nuestro ordenamiento

jurídico, la utilidad afecta impuesto se determina por el Servicios de Impuestos Inter-

nos; pero, en este caso, el porcentaje de utilidad no puede ser arbitrario, sino que de-

bería responder a criterios o parámetros objetivos, como los que normalmente emplea

la ley, en otros casos. Por ejemplo, el porcentaje de utilidad promedio del propio con-

tribuyente, cuando este pueda determinar clara y fehacientemente; la utilidad promedio

de empresas análogas y similares, la utilidad promedio de otros contribuyentes que

giren en el mismo ramo, etc.

F. Finalidad que persigue la norma.

La finalidad de la norma jurídica que establece la facultad de tasación en este caso no

es otra que evitar la evasión tributaria, pues combate conductas destinadas a ocultar o

desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas, es decir, de operaciones

respecto de las cuales se configuró el hecho gravado y nació consecuencialmente la

obligación tributaria de pagar un impuesto.

7.2.2. Caso de aviso de pérdida de libros contables.

Se presume que en el caso del aviso o detección de la pérdida o inutilización de los

libros de contabilidad o documentos a que se refiere el inciso segundo del Nº 16 del

artículo 97, la base imponible de los impuestos de la Ley de la Renta será la que resulte

de aplicar sobre el monto de las ventas anuales hasta el porcentaje máximo de utilidad

tributaria que hayan obtenido las empresas análogas y similares. El porcentaje máximo

aludido será determinado por el Servicio de Impuestos Internos, con los antecedentes

de que disponga.

Respecto de esta hipótesis de tasación fiscal, se pueden formular las siguientes interro-

gantes, a saber:

¿Cómo se configura la facultad de tasación?

¿Sobre qué impuesto se establece la facultad de tasar?

¿Cuál es el parámetro para determinar la base imponible?

¿Cuál es el procedimiento para determinar la utilidad?


148

¿Qué debe entenderse por empresas análogas y similares?

¿Qué sucede si no hay antecedentes para determinar el porcentaje máximo de

utilidad?

¿Cuál es la finalidad del establecimiento de la norma?

A. Configuración de la facultad de tasación fiscal.

Para la configuración legal de la facultad de tasar la base imponible en este caso, la ley

utiliza una presunción legal, que admite prueba en contrario.

B. Objeto de la tasación.

El objeto de la tasación fiscal es la base imponible del Impuesto a la Renta, que es un

impuesto anual, establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta (contenida en el Art. 1

del D.L. 824, de 1974).

C. Parámetro para determinar la base imponible.

La ley establece que, para determinar la base imponible, se debe considerar un porcen-

taje máximo de utilidad sobre las ventas netas anuales.

Por consiguiente, esta facultad no procedería respecto de las empresas de servicios, ya

que éstas no realizan ventas, sino que prestan servicios.

D. Procedimiento para determinar la utilidad.

El procedimiento legal para determinar la base imponible del impuesto de primera

categoría es el siguiente:

1. Se establece el monto de las ventas anuales (deberían las netas, deducido el

IVA);

2. Se determina el porcentaje máximo de la utilidad obtenido por las empresas

análogas y similares, si existen; y

3. El porcentaje máximo indicado se aplica sobre las ventas netas anuales, lo

que da como resultado la base imponible.

Por ejemplo:

Ventas netas anuales 200

Porcentaje máximo de utilidad 30%


149

Base imponible (100 x 0,3) 60

Respecto de la primera cuestión, cabe decir la expresión “empresas análogas y simila-

res”. Es decir, se emplean conceptos jurídicos indeterminados, cuyo sentido y alcance

deberá ser precisado por la Administración Tributaria, en cada caso; pero, si el contri-

buyente no está de acuerdo, podrá formular reclamo y, en definitiva, serán los tribuna-

les de justicia los que fijarán el sentido de la expresión indicada.

D. Empresas análogas y similares.

Según la ley, las empresas que deben considerarse, para determinar el porcentaje

máximo de utilidad que se aplicará sobre las ventas netas anuales, debe reunir, copula-

tivamente, dos caracteres, analogía y similitud, que significan SEMEJANZA.

Empresas análogas a la que es objeto de la tasación, esto es, deben ser seme-

jantes o parecidas, que sólo sean distintas por el tamaño, pero de igual pro-

porción, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española; y

Empresas similares a la que es objeto de la tasación, es decir, semejantes,

parecidas o análogas, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua

Española.

Así, para determinar la analogía y similitud o semejanza, se puede considerar el objeto

social, el tamaño, el lugar geográfico en que desarrollan su giro, entre otros criterios,

porque empresas de distinto giro o de distinto tamaño no son semejantes entre sí.

E. Determinación del porcentaje máximo de utilidad.

El porcentaje máximo de utilidad deber ser determinado por el Servicio de Impuestos

Internos, con los antecedentes de que disponga, si dispone de ellos; pero, a nuestro

juicio, siempre en el entendido que de ellos se pueda determinar clara y fehaciente-

mente el porcentaje máximo de utilidad, porque no puede ser supuesto o fijado arbitra-

riamente por el Servicio.

F. Finalidad del establecimiento de la norma.

La norma jurídica que establece la facultad de tasación en este caso persigue la finali-

dad de evitar la evasión tributaria, porque se trata de operaciones realizadas que, por

no existir los libros contables, pudieren permanecer ocultas a la Administración Tribu-

taria.


150

7.3. Análisis del Art. 17 Nº 8, Inc. 5°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del

Código Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes

o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad comple-

ta, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y

ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza consideran-

do las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia entre el valor de la

enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a los im-

puestos señalados en el inciso anterior. La tasación y giro que se efectúen con motivo

de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario, podrá reclamarse en la

forma y plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que se

indica.

Respecto de esta hipótesis legal de tasación fiscal, cabe formular las siguientes interro-

gantes:

¿Cuál es el objeto de la tasación fiscal?

¿En qué impuesto incide la tasación fiscal?

¿Cuándo procede la tasación fiscal?

¿Cómo se puede impugnar la tasación fiscal?

¿Cuál es la finalidad de la tasación fiscal?

A. Objeto de la tasación fiscal.

El objeto de la tasación fiscal o la cosa sobre la cual recae es valor de enajenación de

bienes raíces o de otros bienes o valores, en cuanto puedan servir de base para deter-

minar el impuesto a la renta de primera categoría el impuesto final que corresponda

(Global Complementario o Impuesto Adicional).

B. Impuesto sobre cual incide la tasación fiscal.

El impuesto sobre el que incide la tasación fiscal, como se dijo, es el impuesto de pri-

mera categoría de la ley sobre Impuesto y el Impuesto Global Complementario o Adi-

cional, según sea la residencia o domicilio del contribuyente.

Así, la diferencia entre el valor de la enajenación y el que se determine en virtud de la

tasación fiscal practicada por el Servicio de Impuestos Internos, se grava con el im-

puesto de primera categoría y con el impuesto final que corresponda.


151

C. Requisitos de procedencia de la tasación fiscal.

Para que sea procedente la tasación fiscal de que se trata, es necesario:

Que una persona enajene a otra bienes raíces u otros bienes o valores;

Que el título translaticio de dominio que sirve de antecedente a la enajenación

sea oneroso, como la compraventa, la permuta, la dación en pago, el aporte a

sociedad, etc.

Que el bien objeto de la enajenación no forme parte del activo de una empresa

que determine su renta efectiva mediante contabilidad completa;

Que el adquirente sea una empresa obligada a llevar contabilidad completa; y

Que el valor de la enajenación, tratándose de bienes raíces, sea notoriamente

superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación

similares en la localidad respectiva; y, tratándose de otros bienes o valores,

que el valor de la enajenación sea notoriamente superior al valor corriente en

plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

D. Impugnación de la tasación fiscal.

Si el contribuyente no está de acuerdo con la tasación fiscal y giro de impuestos que se

ha practicado, puede formular reclamo conforme al procedimiento general dentro del

plazo de sesenta días, contado desde la notificación de la tasación y giro de impuesto.

E. Finalidad de la tasación fiscal.

En este caso, la norma que establece a favor del Servicio de Impuestos Internos la

facultad de tasar el valor de la enajenación tiene como finalidad evitar la elusión tribu-

taria, es decir, evitar dolosamente la configuración de un hecho gravado en el futuro o

bien reducir la base imponible, según el caso.

Por ejemplo, las partes del negocio jurídico –que constituye título translaticio de do-

minio- pueden concertarse para alterar los precios de mercado, y conseguir dolosamen-

te que el adquirente configure un hecho no gravado en el futuro o reduzca la base im-

ponible, cuando enajene el bien en el futuro, en razón de que el mayor valor que ob-

tendría el tradente, sin la tasación fiscal, sería ingreso no constitutivo de renta.

7.4. Análisis del Art. 105 Inciso Final de la LIR.

Según lo previsto en el inciso final del Art. 105 de la LIR, el Servicio de Impuestos

Internos, previa citación, podrá tasar el precio o valor de la cesión de flujos de pago,

provenientes de ventas o servicios del giro, que realicen los contribuyentes del Impues-

to de Primera Categoría que determinen su renta efectiva según contabilidad completa,


152

a sociedades securitizadoras, en los casos en que dicho precio o valor sea notoriamen-

te inferior o superior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en

convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la

operación.

Para estos efectos, el precio o valor de la cesión, es aquel que debe pagar la sociedad

securitizadora al cedente en virtud del contrato de cesión o promesa de cesión de los

flujos de pago.

Dicha tasación procederá en el evento en que el precio o valor señalado, resulte ser

notoriamente inferior o superior a los precios o valores corrientes en la plaza respecti-

va, o de los que se cobren en operaciones de similar naturaleza, en todo caso, conside-

rando las circunstancias en que se realiza tal operación. Dicha tasación, producirá los

mismos efectos que aquella establecida en el artículo 64 del Código Tributario.

Respecto de esta hipótesis legal de tasación fiscal, cabe formular las siguientes interro-

gantes:


¿En qué impuesto incide la tasación fiscal?



¿Cuál es la finalidad de la tasación fiscal?


El objeto de la tasación fiscal, o la cosa sobre la cual recae, es valor de cesión de flujos

de pagos, efectuados por contribuyentes de Primera Categoría que determinen su renta

efectiva mediante contabilidad completa, a sociedades securitizadoras.

B. Los impuestos sobre los que incide tasación fiscal son los establecidos en

la Ley sobre Impuesto a la Renta.

La operación de securitización de los flujos de pago provenientes de las ventas o servi-

cios del giro que efectúe una empresa originadora o cedente, tiene para ésta el carácter

de una operación de financiamiento, puesto que en virtud de la cesión de los flujos

futuros recibe a cambio un anticipo de dichos flujos.

En razón de lo anterior, para la determinación de los impuestos que establece la LIR,

dicho contribuyente deberá aplicar las siguientes reglas:


153

Los ingresos por ventas o servicios del giro correspondientes a los flujos de pago cedi-

dos o prometidos ceder a través del contrato suscrito con la sociedad securitizadora, se

deberán imputar al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, conforme a

las normas generales de la LIR, en particular de acuerdo a las contenidas en su artículo

29. En consecuencia, dicha materia no ha sufrido modificación alguna, por lo que los

contribuyentes que tomen parte en este tipo de contratos, deberán seguir aplicando las

mismas normas legales vigentes a la fecha.

Respecto de los costos y gastos necesarios para la obtención de los ingresos constituti-

vos de renta mencionados en el punto anterior, los contribuyentes deberán igualmente

sujetarse a las normas generales de la LIR, en particular a lo dispuesto en sus artículos

30 y 31. Al igual que lo señalado anteriormente, esta materia no ha sido objeto de

modificación legal, por lo que los contribuyentes deberán continuar aplicando las

mismas normas legales vigentes hasta la fecha.

Para todos los efectos de la LIR, el contribuyente originador o cedente de los flujos

futuros de pago, deberá tratar como un pasivo a la totalidad de las cantidades que

perciba o que tenga derecho, a título de precio de la cesión o promesa de cesión, en

contra de la sociedad securitizadora durante todos los ejercicios que se comprendan en

el contrato de cesión o promesa de cesión de los flujos de pago. Conforme a lo ante-

rior, el originador o cesionario “abonará” la referida cuenta contable de pasivo, con la

totalidad de las cantidades que perciba o a que tenga derecho en contra de la sociedad

securitizadora, durante todos los ejercicios comprendidos en el contrato de cesión o

promesa de cesión de flujos de pago.

El cedente además, deberá considerar, sólo para los efectos de la determinación del

resultado de la operación de securitización, como un pago del pasivo indicado ante-

riormente, todas las cantidades pagadas a la sociedad securitizadora en cumplimiento

de las obligaciones de cesión o promesa de cesión de flujos de pago, en aquella parte

que busca restituir las cantidades que le hubiere anticipado la sociedad securitizadora,

durante los períodos respectivos.

Para efectos de reconocer el resultado para fines tributarios proveniente del contrato a

que se refiere el artículo 105, de la LIR, el cedente deberá determinar en cada ejercicio

comprendido en el mismo, la diferencia entre el total del pasivo que corresponda pro-

porcionalmente a cada ejercicio, y las cantidades que pague en el mismo ejercicio a la

sociedad securitizadora en cumplimiento de dicho contrato.

La Circular 42 de 2009 da los siguientes ejemplos, para explicar cómo se determina el

resultado tributario procedente de la securitización:

Ejemplo N° 1:


154

Un contribuyente que declara su renta efectiva de la Primera Categoría según contabi-

lidad completa, en adelante el “cedente”, se ha obligado con una sociedad securitizado-

ra a ceder el 30% de los derechos sobre sus flujos de pago provenientes de los ingresos

del giro por los próximos 3 ejercicios, garantizando como valor mínimo de restitución

el valor de los flujos anticipados por la sociedad securitizadora más un 20% de recar-

go.

A su vez, la sociedad securitizadora se ha comprometido a entregarle de manera anti-

cipada el 80% de los referidos flujos de pago, dentro de los tres meses siguientes a la

suscripción del contrato. De acuerdo a las proyecciones que una empresa consultora

independiente, contratada por el cedente, ha efectuado, se estima un total de flujos de

pago provenientes de los ingresos del giro del cedente, correspondientes a los próxi-

mos tres ejercicios de $1.000.000.000, $1.200.000.000 y $1.500.000.000, respectiva-

mente.

Los contratantes han convenido efectuar liquidaciones anuales de pago, por lo que al

término de cada ejercicio, el cedente debe pagar a la sociedad securitizadora un monto

equivalente a los ingresos convenidos por ventas y servicios del giro determinados al

final del ejercicio respectivo.

Además, han pactado el pago de una comisión anual por administración, a la sociedad

securitizadora equivalente al 2% del total de los fondos entregados por dicha sociedad

al cedente.

Conforme a lo anterior, el cedente podrá efectuar los siguientes registros, para reflejar

los efectos tributarios que se analizan:

Glosa: Anticipo de flujos de pago futuros efectuado por sociedad securitizadora.

DETALLE DEBE HABER

Activo (Caja, Banco, Cuenta por Cobrar) 888.000.000

Pasivos (Flujos securitizados, Año 1) 240.000.000

(Flujos securitizados, Año 2) 288.000.000

(Flujos securitizados, Año 3) 360.000.000

TOTAL 888.000.000 888.000.000


155

Nota del autor: Los flujos securitizados se calculan del siguiente modo, considerando que

se anticipa el 80% del 30% de los flujos estimados:

Primer año 1.000.000.000 x 0,3 x 0,8 = 240.000.000 27,0%

Segundo año 1.200.000.000 x 0,3 x 0,8 = 288.000.000 32,4%

Tercer año 1.500.000.000 x 0,3 x 0,8 = 360.000.000 40,6%

Total Flujos Anticipados = 888.000.000 100%

El cedente garantiza a la securitizadora como valor mínimo de restitución el valor de los flu-

jos anticipados por ésta más un 20% de recargo: 888.000.000 x 1,2 = 1.065.660.000.

Así, para determinar la proporción de cada año, los flujos obtenidos se multiplican por el

factor correspondiente al porcentaje indicado precedentemente. Por ejemplo, respecto del

primer año, la cantidad de $ 1.100.000.000 se multiplica por 0,27, lo que da como resultado

la cantidad de $ 297.000.000.-

Ejemplo N° 2:

Sobre la base de los mismos antecedentes del Ejemplo N°1 anterior, y habiendo trans-

currido el primer año de ejecución del contrato referido, se analizarán las siguientes

dos posibilidades:

a) Los flujos de pago correspondientes a los ingresos del giro del primer año al-

canzan la cantidad de $1.100.000.000.

b) Los flujos de pago correspondientes a los ingresos del giro del primer año al-

canzan la cantidad de $900.000.000.

Considerando ambas situaciones, a continuación se describe a manera de ejemplo, la

forma en que ha de proceder el contribuyente para determinar el resultado tributario de

este ejercicio, independientemente de la forma de contabilización que éste utilice.

Situación a):

El pasivo proporcional correspondiente a cada ejercicio, obedece al prorrateo en el

número de días comprendidos en cada uno de los ejercicios que abarque el contrato, de

la suma de los flujos que ha recibido anticipadamente el cedente y que en este caso

ascienden a $888.000.000. Por lo tanto, el pasivo proporcional correspondiente al

primer ejercicio es de $296.000.000. Los pagos que efectuó el cedente a la sociedad

securitizadora durante el primer año son de dos tipos, a saber:


156

1) Pago de los flujos cedidos, año 1:

Considerando que los flujos de pago cedidos del año 1, ascienden al 30% de los

$1.100.000.000, es decir, $330.000.000, con un mínimo garantizado equivalente al

valor de los flujos anticipados correspondientes a dicho año más un 20% adicional,

cifra que ascendía a $288.000.000, el cedente pagó en definitiva por este concepto un

total de $330.000.000.Dicho pago, cubre los $296.000.000 de amortización del pasivo

proporcional y $34.000.000 de mayor pago que debió efectuar el cedente en el ejerci-

cio.

2) Pago de comisión, año 1:

Las partes, pactaron el pago de una comisión anual equivalente al 2% de los flujos de

pago entregados por la sociedad securitizadora al cedente. Como los flujos anticipados

ascendieron a $880.000.000, la comisión del primer año asciende a $17.760.000. Por

tanto en esta situación, la pérdida del ejercicio se encuentra representada por la dife-

rencia entre el pasivo proporcional del período, y el total de los pagos que efectuó el

cedente durante el ejercicio. Como el pasivo proporcional ascendió a $296.000.000 y

el total de pagos equivale a la suma de los $330.000.000 por los flujos cedidos del

período, más $17.760.000, por la comisión de administración, entonces la pérdida

deducible como gasto del ejercicio asciende a $51.760.000.

Glosa: Pago y liquidación de flujos securitizados, año 1

DETALLE DEBE HABER

Pasivo (Flujos securitizados, año 1) $ 296.000.000

Pérdida (Gastos en contrato, año 1) $ 51.760.000

Activo (Caja, banco, cuentas por cobrar) $296.000.000



SUBTOTALES $347.760.000 $347.760.000

Situación b):

El pasivo proporcional correspondiente a cada ejercicio, obedece al prorrateo, de

acuerdo al número de días comprendido en cada uno de los ejercicios que abarque el

contrato, de la suma de los flujos que ha recibido anticipadamente el cedente y que en

este caso ascienden a $888.000.000. Por lo tanto, el pasivo proporcional correspon-

diente al primer ejercicio es, al igual que en la situación anterior, de $296.000.000. Los

pagos que efectuó el cedente a la sociedad securitizadora durante el primer año son de

dos tipos:

1) Pago de los flujos cedidos, año 1:


157

Considerando que los flujos de pago cedidos del año 1, ascienden al 30% de los

$900.000.000, es decir, $270.000.000, con un mínimo garantizado equivalente al valor

de los flujos anticipados correspondientes a dicho año más un 20% adicional, cifra que

ascendería a $288.000.000, el cedente pagó en definitiva por este concepto un total de

$288.000.000.

2) Pago de comisión, año 1:

Las partes, pactaron el pago de una comisión anual equivalente al 2% de los flujos de

pago entregados por la sociedad securitizadora al cedente. Como los flujos anticipados

ascendieron a $880.000.000, la comisión del primer año asciende a $17.760.000. Por

tanto en esta situación, la pérdida del ejercicio se encuentra representada por la dife-

rencia entre el pasivo proporcional del período, y el total de los pagos que efectuó el

cedente durante el ejercicio. Como el pasivo proporcional ascendió a $296.000.000 y

el total de pagos equivale a la suma de los $288.000.000 por los flujos cedidos del

período, correspondiente al mínimo garantizado, más $17.760.000 por la comisión de

administración, entonces la pérdida deducible como gasto del ejercicio asciende a

$9.760.000.

Glosa: Pago y liquidación de flujos securitizados, año 1.

DETALLE DEBE HABER



Pérdida (Gastos en contrato, año 1) $ 9.760.000



$305.760.000 $305.760.000


Para que sea procedente la tasación fiscal de que se trata, es necesario:

Que un contribuyente del Impuesto de Primera Categoría, que determine su

renta efectiva mediante contabilidad completa, ceda flujos de pago futuros,

provenientes de ventas y servicios de su giro, a una sociedad securitizadora; y

Que el precio o valor de la cesión sea notoriamente inferior o superior a los

corrientes en plaza o a los que se cobren en convenciones de simular natura-

leza considerando las circunstancias en que realiza la operación.


158

D. Impugnación de la tasación fiscal.

Si el contribuyente no está de acuerdo con la tasación fiscal y giro de impuestos que se

ha practicado, puede formular reclamo conforme al procedimiento general dentro del

plazo de sesenta días, contado desde la notificación de la resolución respectiva.

E. Finalidad de la tasación fiscal.

En este caso, la norma que establece a favor del Servicio de Impuestos Internos la

facultad de tasar el valor de la cesión tiene como finalidad evitar la elusión tributaria,

es decir, la conducta dolosa destinada a evitar la configuración del hecho gravado o

bien reducir la base imponible, según el caso.

7.5. Análisis del Art. 16 letra d) de la Ley del IVA.

En el caso contemplado en la letra f) del artículo 8º, esto es, la venta de establecimien-

tos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bie-

nes corporales muebles de su giro, salvo el derecho de herencia, la base imponible es

el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta, sin que sea admi-

sible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes.

Si la venta de las universalidades a que se refiere el inciso anterior se hiciere por

suma alzada, el Servicio de Impuestos Internos tasará, para los efectos de este impues-

to, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor, com-

prendidos en la venta.

Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas

convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes

corporales muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en

plaza.

Respecto de estas hipótesis legales de tasación fiscal, cabe formular las siguientes

interrogantes:



¿Cuál es el valor de referencia para realizar la tasación?

¿Cuál es la finalidad de la norma?


159


El objeto de la tasación fiscal es el valor de los bienes corporales muebles comprendi-

dos en la venta de una universalidad, como el establecimiento de comercio, salvo el

derecho de herencia.

B. Requisitos de la tasación fiscal.

Para que sea procedente la tasación fiscal, es necesario:

Que se trate de una venta (en los términos de la ley del IVA, es decir, de

cualquier convención que sirva para transferir el dominio, a título oneroso) de

una universalidad que comprenda bienes corporales muebles del giro, o de la

venta de bienes corporales muebles del giro;

Que la venta se realice por suma alzada, razón por la cual no se fije valor a los

bienes corporales muebles del giro comprendidos en la universalidad; o que,

tratándose de la venta de bienes corporales muebles del giro, no fijare valor a

dichos bienes o que el fijado fuere notoriamente inferior a los corrientes en

plaza;

C. Valor de referencia para realizar la tasación fiscal.

El valor de referencia para realizar la tasación fiscal es, sin duda, el valor corriente en

plaza. Así, este será el valor que el Servicio de Impuestos Internos debería asignar a

los bienes corporales muebles del giro del contribuyente, lo que supone que puede

determinarse este valor clara y fehacientemente. En caso contrario, en virtud del prin-

cipio de legalidad tributario, no procederá la tasación de la base imponible.

D. Finalidad de la norma.

A nuestro juicio, para determinar la finalidad de la norma hay que distinguir dos situa-

ciones, a saber:

Si se tratare de la venta de una universalidad, que comprenda bienes corpora-

les muebles por suma alzada, o si en la venta de bienes corporales muebles no

se fijare el valor de dichos bienes, entonces la finalidad de la norma es evitar

la evasión tributaria (conducta dolosa o culposa); y

Si se tratare de la venta de bienes corporales muebles en que el valor fijado

por las partes del negocio jurídico fuere notoriamente inferior al valor comer-


160

cial, la conducta dolosa es constitutiva de elusión tributaria, ya que incide so-

bre la cuantificación del hecho gravado (base imponible).

7.6. Análisis del Art. 17, Inc. 4°, de la Ley del IVA.

Si en el avalúo fiscal no se comprendieran construcciones o en su determinación no se

hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podrá solicitar una nueva

tasación, la cual se sujetará a las normas de la ley Nº 17.235, sin perjuicio de la vigen-

cia que tenga el nuevo avalúo para los efectos del Impuesto Territorial, pero deberán

excluirse las construcciones que den derecho a crédito fiscal.

Esta hipótesis legal de tasación fiscal se diferencia de las anteriores, porque ella se

practica a petición del propio contribuyente, cuando en el avalúo fiscal de un inmueble

no se comprendieren construcciones o en su determinación no se hubieran considerado

otras situaciones.

7.7. Análisis del Art. 17, Inciso Final, de la Ley del IVA.

En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el

terreno se transfiera o se considere en la misma operación o no, y en los contratos

generales de construcción, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos

podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario cuando el valor de

enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de

características y ubicación similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuan-

do el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza consi-

derando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. La diferen-

cia de valor que se determine entre el de la enajenación y el fijado por el Servicio de

Impuestos Internos quedará afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasación y giro

que se realicen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributa-

rio, podrá reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición señala y de

acuerdo con los procedimientos que indica.

Respecto de esta hipótesis legal de tasación fiscal, se pueden formular las siguientes

interrogantes:


¿Cuál es el impuesto sobre el cual incide la tasación?


¿Cuál es el valor de referencia?


¿Cuál es la finalidad de la norma?


161


La tasación fiscal recae sobre el valor de enajenación del terreno, si fuere notoriamente

superior al valor comercial, por una parte; y, por otra parte, sobre el valor de construc-

ción, si fuere notoriamente inferior a a las de igual naturaleza considerando el costo

incurrido y los precios de otras construcciones similares.

B. Impuesto sobre el cual incide la tasación fiscal.

De más está decir que la facultad de tasación fiscal que se confiere al Servicio de Im-

puestos Internos dice relación con la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, que

grava los contratos de venta o promesa de venta de inmuebles, o con los contratos

generales de construcción.


Para que proceda la tasación fiscal, es necesario que:

Que se trate de una venta o promesa de venta sobre inmuebles gravados,

construidos por una empresa constructora en todo o parte, o bien de un con-

trato general de construcción;

Que el valor de enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor

comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad

respectiva, o que el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de

igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras cons-

trucciones similares.

D. Valor de referencia.

El valor de referencia para practicar la tasación fiscal es, por una parte, tratándose de la

venta o promesa de venta de inmuebles gravados con IVA, el valor comercial de aque-

llos de ubicación similares en la localidad respectiva; o bien, tratándose de los contra-

tos generales de construcción, el valor de las construcciones de igual naturaleza consi-

derando costo incurrido y los precios de otras construcciones similares.


162

III. PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA DE LA CONTINGENCIA DE

TASACIÓN.

1.- INTRODUCCIÓN.

La posibilidad de que el Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de sus facultades

legales de fiscalización, tase la base imponible de los impuestos o el valor de los bie-

nes objeto de enajenación o servicios representa para el contribuyente una contingen-

cia, que el contribuyente debería evitar mediante una adecuada planificación tributaria,

particularmente la contingencia de tasación de bienes.

Una de las finalidades u objetivos de la planificación tributaria consiste en evitar con-

tingencias tributarias.

Así, previa definición de los conceptos antes enunciados, expondremos de qué forma

el contribuyente puede evitar incurrir en contingencia de tasación fiscal de bienes.

2.- CONTINGENCIA TRIBUTARIA.

2.1. Concepto de Contingencia Tributaria.

Contingencia tributaria es el riesgo que puede afectar a una persona, contribuyente,

sujeto pasivo o responsable de los tributos que la ley establece, de verse expuesta a una

pretensión de cobro de impuestos por parte la Administración Tributaria, a una sanción

pecuniaria o corporal o a la privación de sus derechos, por configurarse alguna de las

siguientes situaciones: alteración o manipulación de los precios de mercado, incum-

plimiento tributario, distinta calificación jurídica de los hechos, diversa interpretación

de la norma jurídica tributaria, infracción y delito tributario o falta de prueba de los

hechos relacionados con sus obligaciones o cargas tributarias, en su caso

2.2. Elementos.

La contingencia supone, para su configuración, los siguientes elementos:

1. Norma jurídica que establece una obligación o derecho tributario.

Para que estemos en presencia de una contingencia tributaria, se requiere, en pri-

mer lugar, de una norma jurídica tributaria, de carácter legal, reglamentaria o ad-

ministrativa, que establezca una obligación tributaria, que puede ser principal o

meramente formal, y que afecte a una persona determinada, o bien de una norma


163

legal que establezca un derecho a favor del contribuyente que éste puede invocar

si acredita o prueba los hechos que constituyen su fundamento, como un crédito

fiscal o una pérdida de arrastre.

2. Situación de hecho que encuadre en la norma jurídica.

Además de la obligación tributaria establecida por una norma jurídica, se re-

quiere que el sujeto pasivo se halle en alguna de las siguientes situaciones tributa-

rias:

Que haya alterado o manipulado dolosamente los precios o valores de

mercado, fijando uno que sea inferior o superior al corriente en plaza;

Que haya Incumplido alguna obligación tributaria, doloso o culposamen-

te;

Que haya efectuado una calificación jurídica de los hechos distinta de la

efectuada por la Administración Tributaria, por ejemplo el contribuyente

considera que el gasto es aceptado y la Administración Tributaria que es

rechazado;

Que haya realizado una interpretación jurídica de las normas tributarias

distinta de la efectuada por la Administración Tributaria, por ejemplo el

contribuyente considera que los honorarios no constituyen remuneración

y la Administración Tributaria considera que sí constituye remuneración;

Que se halle en la imposibilidad de probar ciertos hechos, en que funda-

menta sus pretensiones, por ejemplo para acreditar una pérdida de arras-

tre, o para acreditar el origen de fondos con que ha realizado inversiones

o desembolsos; y

Que el contribuyente cometa infracción tributaria o delito tributario.

3. Posibilidad de liquidación, giro, sanción o pérdida de derechos.

La contingencia tributaria expone al sujeto obligado a una posible liquidación o

giro de impuestos, a ser sancionado pecuniaria o corporalmente, o a la pérdida de

ciertos derechos tributarios.

2.3. Causas de las Contingencias Tributarias.

Las causas de las contingencias tributarias, en general, son las siguientes:


164

a) Alteración de los precios de mercado, de que se trata en este estudio;

b) Incumplimiento tributario, doloso o culposo;

c) Diversas interpretaciones jurídicas de la norma tributaria, que es indepen-

diente de quien tiene la razón;

d) Distinta calificación jurídica de los hechos, independientemente de quien ten-

ga razón;

e) Comisión de infracción o delito tributario; y

f) Ausencia de medios de prueba de los hechos que interesa o debe probar el

contribuyente.

2.4. Efectos de las Contingencias Tributarias.

Las consecuencias jurídicas que se derivan del hecho de hacerse efectiva la contingen-

cia tributaria, son siempre perjudiciales para el contribuyente.

Entre los efectos o consecuencias jurídicas y económicas de la contingencia tributaría,

podemos mencionar los siguientes: liquidación o giro de impuestos, sanción pecuniaria

o corporal y pérdida de derechos o créditos.

3.- PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA.

3.1. Concepto.

La planificación tributaria es un proceso, metódico y sistémico, constituido por una

serie de actos o actuaciones lícitas del contribuyente, desarrolladas ingeniosamente por

éste, con la finalidad de evitar legalmente la configuración del hecho gravado o dismi-

nuir la carga impositiva, aumentando eficientemente la rentabilidad financiero fiscal,

mediante la elección racional de alguna de las opciones tributarias que la ley contem-

pla.

3.2. Finalidad.

La planificación tributaria tiene como finalidad:

a) Maximizar la utilidad después de impuestos;


165

b) Diferir el pago de impuestos;

c) Evitar o atenuar la doble imposición; y

d) Evitar contingencias tributarias.

3.3. Características.

Las principales características del proceso de planificación tributarias son las siguien-

tes:

a) Es un proceso, porque está constituido por una serie de actos lícitos del con-

tribuyente, es decir, conjunto actos ajustados a Derecho.

b) Es interdisciplinario, ya que requiere conocimientos de distintas disciplinas

de las ciencias empresariales, entre las cuales cabe mencionar, a vía de ejem-

plo: el Derecho, la Contabilidad, las Finanzas Empresariales, la Economía, la

Ingeniería Económica y Financiera, etc.

c) Es metódico, pues requiere de un método, es decir, de un camino o modo de

arribar a la finalidad perseguida: aumentar la rentabilidad financiera fiscal.

d) Es sistémico, puesto que, al ser interdisciplinaria, es compleja, y está com-

puesta de distintos elementos o actos que conforman un todo, cuyas partes

están interrelacionadas.

e) Es eficiente, ya que permite aminorar la carga impositiva y, por ende, aumen-

tar el valor económico de la empresa, al mínimo costo.

f) Es legítimo, porque está constituido por conductas lícitas del contribuyente.

g) Es racional, pues se elige, ingeniosamente, la mejor opción legal tributaria

que el ordenamiento jurídico contempla

3.4. Naturaleza jurídica.

La planificación tributaria es un proceso constituido por conductas lícitas del contribu-

yente, queridas y promovidas por el legislador, a través del establecimiento de exen-

ciones, supuestos de no sujeción, incentivos, franquicias y beneficios tributarios, así

como de regímenes y tratamientos impositivos especiales.

Actualmente, nadie duda de que la planificación tributaria está constituida por conduc-

tas del contribuyente que son lícitas, esto es, ajustadas a Derecho.


166

Por el contrario, la elusión y la evasión, son conductas ilícitas, como dijo.

El es propio legislador el que establece distintas opciones tributarias, para que los

contribuyente puedan elegir aquella que les otorgue más beneficios.

Así, la ley promueve ciertas actividades o determinados sectores o regiones, con fina-

lidades fiscales y parafiscales.

Por ejemplo, fomenta la actividad agrícola, minera y de transportes de la pequeña y

mediana empresa, mediante el régimen de renta; establece régimen opcional de tribu-

tación establecido en el Art. 14 bis de la LIR, etc.

3.5. Denominación.

La planificación tributaria se denomina también Planeación Fiscal, Economía de Op-

ción o Ingeniería Tributaria.

3.5.1. Economía de opción.

Se dice que fue José Larraz quien primero se refirió a la Economía de Opción, y que

ésta es la primera denominación que se dio a nuestra disciplina, desde el punto de vista

jurídico.

Sobre la economía de opción, entre otros, véanse: Joan-Francesc Pont Clemente

(2006), Arias Cañete (1979), Espinosa López (1994), González Seijo (1999), Mantero

Sáez (1988), Mateu de Ros (1996), Navarro Palacios (2005), Padra Larrea (1995),

Roldán Pérez (2000), Urquizu Cavallé (2002) y Pérez de Ayala (2006).

3.5.2. Ingeniería tributaria.

En cambio, la “Ingeniería Tributaria” es una denominación que pone el acento en

una de las etapas del proceso, es decir, en la búsqueda ingeniosa de las opciones le-

galmente admisible. Al respecto, cabe decir que la ingeniería tiene como ingrediente la

habilidad y el ingenio necesarios para adaptar el conocimiento a los usos de la huma-

nidad (THUESEN, FABRYCKY y THUESEN).

3.5.3. Planificación tributaria.

Sin duda, la denominación más aceptada y acertada de nuestra disciplina es, sin duda,

la de “Planificación Tributaria” (PT), puesto que pone énfasis en la totalidad del

proceso, más que en alguno de sus aspectos o elementos.


167

3.6. Elementos.

En nuestro concepto, podemos considerar como “elementos fundamentales” de la

planificación tributaria los siguientes:

ELEMENTO BREVE EXPLICACIÓN

Sujeto El contribuyente, es decir, quien encarga la planificación tributaria

Objeto Negocio real, y no negocios ficticios o simulados

Objetivo Aumentar la rentabilidad financiero fiscal, después de impuestos

Causa El motivo que induce a la PT, esto es, la excesiva carga impositiva

Proceso Conjunto de actos o actuaciones lícitas del contribuyente

Procedimiento Directrices que ordenan el proceso de PT, principios y normas

Instrumentos Herramientas para concretar o desarrollar PT

Trabajo interdisci-

plinario

La PT es sistémica, por lo que requiere del trabajo interdisciplinario de abogados,

contadores, economistas, financieros, etc.

Creatividad Se requiere de ingenio o astucia

Método Se requiere de un camino para llegar a la finalidad perseguida

3.7. Fundamento.

El fundamento de la planificación tributaria dice relación con el “principio de la auto-

nomía de la voluntad” y de la “libertad de contratación”.

La autonomía de la voluntad significa que las partes de un acto o negocio jurídico son

libres para hacer todo lo que no esté prohibido por el ordenamiento jurídico, es decir,

pueden decidir libremente qué negocios jurídicos ejecutarán y qué contenido darán a

ellos.

Por ejemplo, podrán constituir una sociedad anónima, una sociedad de responsabilidad

limitada, una empresa individual de responsabilidad limitada, una cooperativa, etc.

Las normas tributarias son de Derecho Público, motivo por la cual, en muchos casos,

la autonomía de la voluntad se verá limitada por ellas, particularmente tratándose de

aquéllas que establecen “medidas antielusión”.

Dicho con otras palabras, el contribuyente puede hacer todo aquello que no esté prohi-

bido por el ordenamiento jurídico o que no esté sancionado con la pérdida de un dere-

cho o beneficio tributario.

Por ejemplo, desde el punto de vista tributario, los préstamos que una sociedad de

personas otorga a uno de sus socios personas naturales se “considera retiro”, es decir,

se desconoce como préstamo.


168

3.8. Principios.

En nuestro concepto (Vergara, 2006, p. 57-87), los principios de la planificación

tributaria son las directrices que guían la función del profesional que la realiza, a fin de

que la opción legal elegida por éste sea la más eficiente en la minoración de la carga

impositiva total que afecta al contribuyente.

A continuación se enuncian dichos principios y se da una breve explicación de ellos, a

saber:

PRINCIPIOS EXPLICACIÓN

Necesariedad Supone que haya necesidad de aminorar la carga impositiva

Legalidad Conductas estrictamente apegadas a Derecho

Oportunidad Debe realizarse antes de la configuración del hecho gravado

Globalidad Comprende todos los impuestos que afecta a la empresa y dueños

Utilidad Debe arrojar un saldo favorable al contribuyente

Realidad Supone negocios reales, por lo que se descartan los negocios ficticios

Materialidad Los beneficios deben ser relativamente importantes

Singularidad Es un traje a medida, por lo que no hay recetas o modelos invariables

Seguridad Deben evitarse las contingencias tributarias

Integridad Comprende a la empresa y a sus dueños

Temporalidad Se realiza en un horizonte temporal

Interdisciplinariedad Es sistémica, por lo que es interdisciplinaria

Creatividad Requiere ingenio o creatividad, pues se trata de agregar valor

4.- PLANIFICACIÓN DE LA CONTINGENCIA.

Con fines de planificación tributaria, para evitar la contingencia de tasación fiscal de

bienes, se pueden formular las siguientes interrogantes, cuyas respuestas permitirán

adoptar la decisión correcta:

¿Qué bien se transfiere?

¿A qué valor se transfiere?

¿Quién transfiere el bien?

¿A quién se transfiere el bien?

¿Cuándo se transfiere el bien?

¿Para qué se transfiere el bien?

¿Por qué se transfiere el bien?

¿En qué lugar se halla el bien?

¿Qué relación existe entre las partes?


169

¿En virtud de qué título se transfiere el bien?

¿En qué circunstancias se transfiere el bien?

4.1. Tipo de Bien que se Transfiere.

El bien que se transfiere puede ser:

a) Bien corporal mueble;

b) Bien incorporal mueble, como los derechos sociales, las acciones, los intangi-

bles, etc.; o

c) Bien inmueble.

d) Derecho de usufructo y nuda propiedad.

Esta distinción tiene importancia para calcular el valor de referencia con el cual debe

compararse el valor de la enajenación, a fin de determinar si este valor es notoriamente

inferior o superior al valor de referencia, en su caso.

Así, si se trata de bienes corporales muebles y acciones con cotización bursátil,

entonces habrá que determinar el valor corriente en plaza o el valor que se cobra en

convenciones de simular naturaleza, como valor de referencia, para efectuar la tasa-

ción. En este caso, se supone que existe un mercado activo en la plaza en que se realiza

la enajenación, o la existencia de varias convenciones de similar naturaleza. Como la

ley utiliza las expresiones “valor corriente en plaza” o “valor cobrado en convenciones

de simular naturaleza”, no basta la existencia de un solo valor, sino de varios valores

de los cuales se pueda obtener un promedio, para determinar si lo cobrado es notoria-

mente superior o inferior a este promedio de referencia, porque se debe buscar un

criterio objetivo. Si sólo existiera un valor en plaza, no se puede colegir que constituya

valor corriente (normal o usual), ya que bien podría ser un valor inferior o superior,

según el caso. Del mismo modo, si existiera sólo una convención de simular naturale-

za, no se cumpliría el requisito, pues la ley exige varias (convenciones). Por consi-

guiente, si no existe valor corriente en plaza o valor cobrado en convenciones de simi-

lar naturaleza (lo que siempre debe probarse por el Servicio de Impuestos Internos), no

es procedente la tasación del bien, porque no se dan los supuestos para la aplicación de

la correspondiente medida antielusión. En consecuencia, las condiciones para que

proceda la tasación de bienes muebles son las siguientes:

a) Existencia de valor corriente que sirva como valor de referencia, es decir,

según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, de un valor

común, ordinario, frecuente, que está en uso en el momento presente o en el


170

momento de que se habla, y en un mismo lugar o sitio (mercado), o de un va-

lor que es admitido por el uso común o por la costumbre, en un tiempo y lu-

gar determinado. Así, los términos, común, ordinario, frecuente, admitido por

el uso común o por la costumbre, suponen varios actos reiterados en un mis-

mo tiempo y lugar (plaza de comercio, lugar de comercio, donde se celebran

los mercados). En suma, el valor de referencia, se debe calcular como un

promedio de varios valores, porque el valor debe ser corriente, frecuente,

común, admitido por el uso común en un mismo tiempo y lugar. Si no existe

un mercado activo (valor corriente en plaza), se toma como valor de referen-

cia el valor cobrado en varias CONVENCIONES de similar naturaleza, es de-

cir, se requiere de más de una convención de similar naturaleza.

b) El valor corriente, o el valor cobrado en convenciones de similar naturaleza,

debe ser coetáneo con la enajenación cuyo valor se impugna por el Servicio

de Impuestos Internos, es decir, de la misma época. De lo contrario, no habría

base justa para realizar comparación alguna.

c) El valor corriente debe darse en la misma plaza, lugar denominado mercado o

lugar de comercio, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua

Española.

d) El valor asignado al objeto de la enajenación que se impugna debe ser noto-

riamente inferior o superior, en su caso, al valor de referencia, concepto inde-

terminado cuyo sentido corresponderá determinarlo a los tribunales, en cada

caso, considerando las circunstancias en que realiza la operación.

e) La carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos.

Si se trata de inmuebles, entonces se determina si existen valores cobrados por in-

muebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, lo que debe

probar el Servicio de Impuestos Internos. Al igual que en el caso anterior, el valor

comercial, a que se refiere la ley, es un valor promedio y no un solo valor, porque si

fuera un único valor no habría forma de saber si se trata de un valor medio de mercado.

Así, no es procedente la tasación fiscal sino cuando existe un valor promedio respecto

de la transferencia de inmuebles de características y ubicación simulares en la locali-

dad respectiva. En consecuencia, para determinar el valor de referencia, deben concu-

rrir copulativamente las siguientes condiciones:

a) Existencia de varias enajenaciones de inmuebles, para determinar un prome-

dio;

b) Los inmuebles enajenados deben tener características similares;


171

c) La ubicación de los inmuebles enajenados debe ser similar en la respectiva

localidad;

d) El valor de enajenación impugnada por el Servicio de Impuestos Internos de-

be ser notoriamente inferior o superior al valor promedio de referencia;

e) Las enajenaciones de inmuebles, consideradas para determinar el valor de re-

ferencia, deben haberse producido en la misma época.

f) Todo lo anterior debe ser probado por el Servicio de Impuestos Internos, es

decir, la carga de la prueba recae sobre la Administración.

Si se trata de bienes incorporales muebles, como los derechos sociales y las accio-

nes que no cotizan en bolsa, intangibles, etc., entonces como no existe un mercado

activo, el valor de referencia deberá determinar sólo si existen valores cobrados en

convenciones de simular naturaleza; lo que hace muy difícil la tasación fiscal; pero

bajo ningún respecto puede usarse el valor libro u otro valor no considerado como

criterio de valoración por la ley, en virtud del principio de legalidad tributaria.

Si se trata del derecho de usufructo y de la nuda propiedad, se presenta el proble-

ma de cómo determinar su valor, ya que, obviamente, difícilmente se puede calcular un

valor corriente en plaza, un valor cobrado en convenciones de similar naturaleza o un

valor comercial. Respecto de la aplicación el criterio contenido en el Art. 6 de la Ley

16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, el Servicio de

Impuestos Internos se ha pronunciado en forma contradictoria26

. Sin embargo, este

valor no corresponde al valor corriente en plaza, valor cobrado en convenciones de

simular naturaleza o valor comercial.

4.2. Valor de Transferencia del Bien.

El valor al cual se transfiere o enajena un bien es relevante para los efectos de la plani-

ficación tributaria.

Por regla general, si un bien se transfiere en un precio o valor inferior al corriente en

plaza, al que se cobra en convenciones de simular naturaleza o al valor comercial,

procede la tasación (Art. 64 del Código Tributario).

Excepcionalmente, si un bien se enajena en un valor notoriamente superior al valor co-

rriente en plaza o al valor comercial, en los casos previstos en la ley (cuando se enaje-

26 Véanse Oficio Nº 2.360, de 12.06.92, que aplica el criterio indicado; y, en sentido contra-

rio, Oficio N° 0039, de 14.01.2008, que no aplica el criterio indicado.


172

na a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa o se trata de la cesión de

flujos de pago a una sociedad securitizadora), procede la tasación fiscal, quedando

afecto al régimen general de tributación el valor que exceda del corriente en plaza o

del comercial en su caso (Art. 17 N° 8 de la LIR).

Nótese que si se enajenan ciertos y determinados bienes a persona relacionada, según

lo dispuesto en el artículo 17 N° 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el valor que

exceda del costo de adquisición más reajuste queda afecto al régimen general de tribu-

tación (Impuestos de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario o Adicio-

nal, según corresponda); pero no es una hipótesis de tasación fiscal.

4.3. Tradente o Enajenante de Bienes.

La identificación de la persona del tradente o enajenante también es relevante para

efectos de planificación tributaria, ya que hay que distinguir el enajenante que lleva

contabilidad completa del que no lleva contabilidad completa, por una parte; y, por

otra parte, el tipo de bien sobre el cual recae la enajenación.

Sea que el tradente lleve o no contabilidad completa, siempre es procedente la tasación

fiscal cuando el precio o valor asignado es notoriamente inferior al valor de mercado

(valor corriente en plaza, valor que se cobra en convenciones de simular naturaleza o

valor comercial), independientemente de quién sea la persona del adquirente y del tipo

de bien (mueble e inmueble), salvo que se configure un ingreso no constitutivo de

renta de acuerdo con lo previsto en el Art. 17 N° 8 de la LIR.

En cambio, si el tradente no lleva contabilidad completa (contribuyente que lleva con-

tabilidad simplificada, no lleva contabilidad o está acogido al régimen de renta presun-

ta), entonces sólo es procedente la tasación fiscal si el valor asignado a la enajenación

es notoriamente superior al valor de mercado (valor corriente en plaza o valor comer-

cial); pero esta norma tiene relevancia tratándose de inmuebles o cuotas o derechos

sobre inmuebles, porque en este caso se configura un ingreso no constitutivo de renta

cuando se enajenan dichos bienes después del año de adquisición (antes se configura

una presunción legal de habitualidad).

Dicho con otras palabras, si se enajenan bienes raíces o cuotas o derechos sobre bienes

inmuebles, después del año de su adquisición, a persona que no lleva contabilidad

completa, el mayor valor es ingreso no constitutivo de renta. Por el contrario, sea que

se enajenen muebles o inmuebles a persona que lleva contabilidad completa, procede

la tasación fiscal [Véanse letras b) y i) del N° 8 del Art. 17 de la LIR].

Tratándose de otras reorganizaciones empresariales, distintas de las divisiones y fusio-

nes de sociedades, además de los otros requisitos legales (razón de negocios, sin flujo


173

de efectivo, subsistiendo la empresa aportante, etc.), el aporte debe realizarse por una

empresa (individual, empresa individual de responsabilidad limitada o sociedad), ya

que debe subsistir la empresa aportante.

4.4. Adquirente de Bienes.

Como dijimos, si se enajenan bienes muebles o inmuebles, por persona que no lleva

contabilidad completa a persona que está obligada a llevar contabilidad completa, en

un valor notoriamente superior al valor corriente en plaza o al valor comercial, respec-

tivamente, es procedente la tasación fiscal.

Por lo tanto, hay que procurar no transferir en estos casos a persona que lleva contabi-

lidad completa, porque se pierde la calidad de ingreso no renta por el valor que excede

el valor de mercado, de acuerdo con lo previsto en el Art. 17 N° 8 de la LIR.

Tratándose de reorganizaciones empresariales, distintas de las divisiones y fusiones, el

aporte de bienes puede hacerse al valor tributario o al valor libro, a criterio del apor-

tante; pero, además de los otros requisitos legales (razón de negocios, sin flujo de

efectivo, subsistiendo la empresa aportante, etc.), es necesario que el aporte se haga a

una sociedad en constitución o a una sociedad constituida con motivo de un aumento

de capital.

4.5. Oportunidad de la Transferencia del Bien.

Si se enajenan bienes raíces o cuotas o derechos sobre bienes raíces, después del año

de su adquisición, para que se configure un ingreso no constitutivo de renta, es necesa-

rio que tanto el enajenante como el adquirente sean contribuyentes no obligados a

llevar contabilidad completa.

4.6. Finalidad de la Transferencia de Bienes.

Para transferir bienes al valor tributario, es menester que sea con fines de reorganiza-

ción empresarial, concurriendo los requisitos legales.

4.7. Fundamento de la Transferencia de Bienes.

La transferencia de bienes al valor tributario, con fines de reorganización empresarial,

requiere que haya una razón de negocios.

4.8. Lugar de Transferencia de Bienes.

Para que sea procedente la tasación de bienes, es menester que los bienes estén ubica-

dos en territorio nacional, ya que debe determinarse el valor corriente en plaza, el valor


174

cobrado en convenciones de similar naturaleza o el valor comercial, en un mismo

período de tiempo y lugar o localidad, que debe corresponde a la jurisdicción de la

correspondiente Dirección Regional en Chile.

4.9. Existencia de Relación Entre las Partes.

Aunque la ley no exige como requisito de la tasación fiscal la existencia de relación

entre las partes del negocio jurídico que sirve de título de dominio, como se trata de la

manipulación de precios de transferencia, esto ocurrirá normalmente cuando el nego-

cio se realiza entre partes relacionadas económicamente; lo que puede ser considerada

una circunstancias a tener en cuenta para determinar que lo precios no corresponden a

los de mercado.

4.10. Título de Dominio en Virtud del Cual se Transfiere.

Para que proceda la tasación fiscal de bienes, es menester que el título de dominio en

virtud de cual se realiza la enajenación sea oneroso conmutativo, cuando se trata del

hecho gravado denominado mayor valor proveniente de la enajenación de bienes (ga-

nancias de capital), porque los títulos onerosos aleatorios no es posible determinar un

mayor valor, entre otras razones expuestas precedentemente.

IV.- CONCLUSIÓN.

A modo de conclusión, responderemos las interrogantes formuladas en la sistematiza-

ción del problema planteado:

¿Cuál es la finalidad de las normas jurídicas relativas a la tasación fiscal de bie-

nes?

Se ha demostrado que las normas tributarias que facultan al Servicio de Impuestos

Internos para tasar la base imponible tienen como finalidad evitar la evasión tributaria,

es decir, el incumplimiento tributario doloso o culposo; y las que facultan a dicho

Servicio para tasar los bienes objeto de enajenación o servicios tienen como finalidad

evitar la elusión tributaria.

¿En qué se distingue la tasación de bienes de la tasación de la base imponible?

En la tasación de bienes el objetivo de la norma es evitar la elusión tributaria, para lo

cual se debe comprobar si el valor del bien objeto de enajenación es notoriamente


175

superior o inferior al de mercado, según los criterios legales (valor corriente en plaza,

valor que se cobra en convenciones de simular naturaleza o valor comercial).

En cambio, en la tasación fiscal de la base imponible el objetivo es evitar la evasión

tributaria y no se consideran valores de referencia, sino los antecedentes que obren en

poder del Servicio y que deberían demostrar clara y fehacientemente la base imponi-

ble.

¿Qué método de valoración contempla la ley para la tasación fiscal de bienes?

En nuestro ordenamiento jurídico, el único método de valoración de bienes es el valor

de mercado, conocido en el Derecho Comparado como “método de mercado o de

comparación de ventas”; pero bajo ningún respecto y en ninguna circunstancia se pue-

de aplicar el “método de costo de reposición” o el “método de rendimiento”.

¿Qué criterios establece la ley para la tasación fiscal de bienes?

Los criterios de aplicación del método de valor de mercado que contempla nuestra

legislación son exclusivamente los siguientes:

a) Valor corriente en plaza;

b) Valor cobrado en convenciones de simular naturaleza; y

c) Valor comercial, tratándose de inmuebles.

¿Cómo se deben interpretar las normas tributarias sobre tasación fiscal de bie-

nes?

A nuestro juicio, las normas tributarias sobre tasación fiscal deben interpretarse de

acuerdo con las reglas de interpretación del Código Civil; pero se debe tener en espe-

cial consideración la finalidad que persiguen dichas normas (evitar la elusión tributaria

y la evasión tributaria) y siempre conforme a la Constitución Política del Estado.

¿Qué tipo de negocios jurídicos pueden ser objeto de tasación fiscal de bienes?

Los negocios jurídicos que pueden ser objeto de tasación fiscal son los títulos translati-

cios de dominio que tengan el carácter de onerosos conmutativos, es decir, aquéllos en

que las prestaciones de las partes se miran como equivalentes.

¿En qué casos previstos en la ley no hay tasación fiscal de bienes?

Por disposición de ley, no es procedente la tasación fiscal respecto de las siguientes

reorganizaciones empresariales:


176

a) Fusión de sociedades, tanto por creación como por incorporación;

b) División de sociedades, si el patrimonio se distribuye entre la sociedad divi-

dida y nueva o nuevas sociedades que crean al efecto;

c) Otros tipos de reorganización en que existe razón de negocios y demás requi-

sitos legales.

¿En qué actos y negocios jurídicos no hay tasación fiscal de bienes?

No hay tasación fiscal respecto de actos declarativos de dominio, como la adjudicación

de bienes en partición de bienes, ya que se trata de título declarativos de domino, y no

translaticios de dominio.

Tampoco procede la tasación fiscal tratándose de la transacción cuando versa sobre el

objeto disputado; pero sí procedería cuando versa sobre un objeto no disputado, por ser

un título translaticio de dominio.

Por último, tampoco habría tasación fiscal respecto de los negocios que sean títulos

translaticios de dominio onerosos aleatorios, como la renta vitalicia, si no se configura

el hecho imponible “mayor valor proveniente de enajenación”.

¿Qué significa la contingencia tributaria de tasación fiscal de bienes?

Si el enajenante de bienes, en el título translaticio de dominio fijare un precio o valor

notoriamente superior o inferior al valor de mercado, según los criterios legales, incu-

rrirá en contingencia tributaria de tasación fiscal.

¿A quién corresponde probar el valor de referencia?

Por aplicación de las reglas generales de la carga de la prueba u onus probandí, corres-

ponde probar al que alega lo contrario al orden normal de las cosas, es decir, al que

alega la existencia de una obligación o su extinción.

Así, tratándose de la tasación fiscal, al igual que en la impugnación de los precios de

transferencia internacionales, corresponde al Servicio de Impuestos probar que el con-

tribuyente asignó al bien objeto de enajenación un precio o valor notoriamente superior

o inferior, según el caso, al de mercado, determinado según los criterios o parámetros

legales.

¿Cómo se puede evitar legalmente la contingencia de tasación fiscal de bienes?


177

Cómo método de planificación tributaria, para evitar contingencias de tasación fiscal,

se pueden formular y responder una serie de interrogantes, en relación con el objeto,

sujetos, finalidad, tiempo, espacio, etc.

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INVESTIGACIÓN

ACADÉMICA

Investigación Académica Convenio para Evitar Doble Imposición entre Chile y Estados Unidos

183

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE CHILE Y

ESTADOS UNIDOS. ASPECTOS GENERALES

José Madariaga

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law,

University of London, Queen Mary, United Kingdom.

Abogado,

Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales.

Profesor Diploma Tributación Internacional,



El objetivo del presente artículo es entregar una descripción general del Convenio para

evitar la doble imposición sobre las rentas y el patrimonio recientemente suscrito entre

Chile y Estados Unidos (EE.UU.).1 Para tales efectos, el artículo analizará la estructura

de este Convenio, el tratamiento específico que entrega a las rentas cubiertas en él y

otras disposiciones, dando particular énfasis a cláusulas especiales que se incluyen en

el presente Convenio y que no han sido acordadas anteriormente en Convenios suscri-

tos por Chile.

1 El texto completo del Convenio, Protocolo y Nota diplomática en sus versiones en español e

inglés se encuentra disponible en www.sii.cl

http://www.sii.cl/


184

1.- INTRODUCCIÓN.

Los Convenios para evitar la doble imposición (de aquí en adelante “Convenios”) son

tratados internacionales cuyo objeto principal es eliminar la doble imposición interna-

cional a la que estén afectos los contribuyentes que desarrollan actividades transnacio-

nales entre los Estados contratantes. En particular, su principal objetivo es evitar la

doble tributación jurídica de las rentas.2

Asimismo, los Convenios tienen otros objetivos, como señalan los Comentarios al

modelo preparado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico

(OCDE), entre ellos, se encuentra el de promover el intercambio de bienes y servicios

y el movimiento de capital y personas, así como también el prevenir la evasión y elu-

sión fiscal.3 Los principales modelos de Convenios son los preparados por la OCDE4 y

por la Organización de Naciones Unidas (ONU), en su modelo de Convenio entre

países desarrollados y en desarrollo.5

1.1.- Negociación de Convenios Para Evitar la Doble Imposición en Chile.

El camino de Chile en la negociación y suscripción de Convenios para evitar la doble

imposición de acuerdo a los modelos OCDE y ONU, se inició hace un poco más de

una década.6 En sus negociaciones Chile ha seguido en esencia al modelo OCDE,

2 La doble tributación jurídica se puede definir como la imposición de dos impuestos compara-

bles por dos o más Estados al mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y

por periodos idénticos. Los Convenios para evitar la doble imposición excepcionalmente tam-

bién tratan de solucionar la doble tributación económica, por ejemplo por aplicación de los

ajustes correspondientes de precios de transferencia a través del artículo 9 “empresas asociadas”.

3 Comentarios al modelo OCDE (Párrafo 7 comentarios al artículo 1).

4 Tanto el modelo OCDE como sus comentarios se actualizan periódicamente. Los países miem-

bros de OCDE trabajan en el Grupo de Trabajo N° 1 sobre Tratados Tributarios donde se discu-

ten la actualización y modificaciones tanto del Modelo como de sus comentarios. Chile como

país miembro de OCDE participa activamente en las reuniones y discusiones del Grupo de

Trabajo N°1.

5 Convenio Modelo de las Naciones Unidas de doble imposición entre países desarrollados y

países en desarrollo (United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed

an Developing Countries, United Nations Publications, New York). Publicaciones de las Nacio-

nes Unidas. Nueva York, 1980 1ª edición y 2001 2ª edición. Actualmente el Comité de expertos

en cooperación en materias tributarias sesiona anualmente en Ginebra y se espera que una nueva

edición con modificaciones al Modelo y a sus comentarios sea publicada próximamente.

6 El Convenio con Argentina entró en vigencia en el año 1986. Chile también fue parte de la

decisión N° 40 que contenía una disposición respecto a tratado tributario respecto de los países

miembros del Acuerdo de Cartagena, la cual nunca fue ratificada por Chile. (ver Circular N° 64

de 2005)


185

incluyendo asimismo ciertas disposiciones del modelo ONU y algunas disposiciones

especiales relativas principalmente a las características propias del sistema tributario

del país.7 Cabe mencionar que respecto del modelo OCDE y su aplicación, Chile ha

emitido recientemente observaciones y reservas a él, en su calidad de país miembro de

tal organización. Sin perjuicio de dichas observaciones y reservas, el único instru-

mento jurídicamente obligatorio en la aplicación de un Convenio para evitar la doble

imposición es el texto mismo del Convenio.8

La política de negociación de Chile en este tipo de Convenios ha priorizado los países

con los cuales existe un mayor flujo comercial y cercanía geográfica. Asimismo, se ha

dado importancia, especialmente en el último tiempo, a la negociación de Convenios

con países miembros de OCDE.9

Teniendo en cuenta las mencionadas prioridades, la negociación con EE.UU. siempre

revistió una gran importancia para Chile, lo cual se debe a la indudable importancia

que EE.UU. tiene para la economía nacional y a su rol como inversionista extranjero

en el país.10

Los beneficios económicos que Chile puede obtener producto de tener un Convenio

para evitar la doble imposición con EE.UU. son innegables. Tal como se ha mencio-

nado, los beneficios se encuentran desde el punto de vista de entregar a los inversio-

nistas de EE.UU. certeza jurídica en su tratamiento tributario a recibir en Chile, lo cual

se complementa con los beneficios emanados en acuerdos comerciales como el Tra-

tado de Libre Comercio que se encuentra vigente hace un tiempo entre ambos países.

Ambos elementos son esenciales para que Chile se confirme como un destino atractivo

de las inversiones extranjeras de residentes de EE.UU. y como eje de inversiones en la

región.

Del mismo modo y desde el punto de vista de las personas residentes en Chile, este

Convenio permite obtener una serie de beneficios en sus inversiones y actividades

económicas en EE.UU., ya sea por la rebaja o incluso, en algunos casos, exención de

impuestos de retención en EE.UU., como también al tener garantizado un tratamiento

7 Ver por ejemplo, la llamada “Cláusula Chile”, por medio de la cual Chile se reserva su derecho

a seguir aplicando su Impuesto Adicional sin límites sobre dividendos y distribución de utilida-

des pagados a no residentes, no obstante lo establecido en el artículo 10 de los Convenios.

8 Ver por ejemplo Oficio SII N° 2890 de 2005

9 Actualmente Chile tiene 24 Convenios vigentes y 3 Convenios suscritos que se encuentran a la

espera de su ratificación parlamentaria

10 EE.UU. es el principal inversionista extranjero en Chile, con un monto acumulado de inver-

siones que llega a los 17 mil millones de dólares entre 1974 y 2008. Principalmente en los secto-

res de minería, electricidad, gas y agua, comunicaciones, servicios financieros, y químicos.


186

no discriminatorio y obtener el beneficio amplio de la acreditación de los impuestos

pagados en el extranjero contra sus impuestos en Chile. Asimismo, desde el punto de

vista de las administraciones tributarias, es indudable que Chile se beneficia de gran

forma con la entrada en vigencia del Convenio, en virtud de la cooperación entre las

administraciones tributarias en especial por la aplicación de las normas de intercambio

de información, lo cual será cada vez de mayor relevancia a fin de enfrentar la evasión

tributaria.

Sin embargo, los Convenios en general y en particular el Convenio con EUUU tam-

bién involucran un costo fiscal para el país. En tal sentido, la rebaja de tasas en el im-

puesto Adicional y en algunos casos su exención, puede producir una disminución en

la recaudación fiscal del país, así como también producto de la aplicación de tasas

rebajadas acordadas en el Convenio con EE.UU. a otros Convenios vigentes en Chile,

por aplicación de cláusulas de nación más favorecida. Sin embargo, y tal como lo

mencionan los mensajes que acompañan a los Convenios para evitar la doble imposi-

ción, tal disminución puede verse compensada por el aumento de recaudación del Im-

puesto de Primera Categoría y por el aumento de inversión extranjera en el país. En

este punto, es interesante analizar estudios económicos recientes que parecen confir-

mar que este tipo de Convenios producen un efecto positivo en la inversión directa

extranjera.11

1.2.- La Negociación del Convenio Chile – EE.UU.

El proceso de negociación con EE.UU. se extendió por más de 10 años.12 Chile es el

segundo país en Sudamérica en suscribir un Convenio para evitar la doble imposición

con EE.UU.,13 esto pese a la prioridad que EE.UU. asigna a los países latinoamerica-

nos en materias políticas y comerciales. EE.UU. en la actualidad tiene más de 60 con-

venios para evitar la doble imposición y recientemente ha enfocado su política nego-

ciadora más a la renegociación de Convenios ya existentes que a la suscripción de

nuevos Convenios. Asimismo, y confirmando la tendencia mundial en la materia,

EE.UU. ha trabajado activamente en la negociación de acuerdos específicos de inter-

cambio de información y cooperación entre administraciones tributarias.

11 Ver por ejemplo “Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing

countries?” Eric Neumayer, estudio que hace un análisis del aumento de inversión internacional

directa de países en desarrollo que tienen Convenios para evitar la doble imposición con EE.UU.

12 La primera ronda oficial de negociaciones entre Chile y EE.UU. se llevó a cabo en Santiago,

Chile en Diciembre de 1999.

13 El Convenio para evitar la doble imposición entre EE.UU. y Venezuela fue suscrito el 25 de

enero de 1999


187

Las negociaciones de un Convenio para evitar la doble imposición con EE.UU. cons-

tituyen un proceso y un desafío particular para sus contrapartes, toda vez que EE.UU.

cuenta con un modelo propio de Convenio. El modelo de Convenio de EE.UU., que

sigue la estructura del modelo OCDE-ONU, cuenta con particularidades, que se refie-

ren, generalmente, a la interacción entre la legislación tributaria interna de EE.UU. con

las disposiciones del Convenio. La forma en que tal interacción opera se encuentra

enunciada en las explicaciones técnicas al modelo de Convenio de EE.UU.14 Varias de

las disposiciones que se encuentran en el modelo de Convenio de EE.UU., se han in-

corporado al Convenio suscrito con Chile y, aun cuando en la mayoría de los casos,

tales disposiciones se encuentran redactadas de manera bilateral, éstas, esencialmente,

encuentran su lógica desde el punto de vista de la legislación tributaria de EE.UU.

Durante las negociaciones entre Chile y EE.UU., los equipos negociadores enfrentaron

un problema mayor como consecuencia de la importancia que EE.UU. asigna al inter-

cambio de información entre autoridades tributarias, en particular respecto de informa-

ción protegida por normas de secreto o reserva bancaria. En tal sentido y al contar

Chile con disposiciones legales de secreto y reserva bancaria que restringían el acceso

a información bancaria por parte de la autoridad tributaria y que por lo tanto, impedían

que ésta pudiese ser intercambiada por las autoridades tributarias en el marco del Con-

venio, no se logró acordar un texto satisfactorio entre ambas partes.

Dicha situación fue superada una vez que Chile aprobó su legislación sobre acceso a

información bancaria por medio de la Ley N° 20.40615, que expresamente contempla la

posibilidad de intercambiar todo tipo de información bancaria en el marco de un reque-

rimiento de intercambio de información en un Convenio para evitar la doble imposi-

ción.

La última ronda de negociación fue llevada a cabo en Diciembre de 2009 y en ella se

acordaron los textos de las disposiciones que aun se encontraban pendientes, llegán-

dose a un pleno acuerdo por las partes.

El Convenio fue finalmente suscrito por los Ministros de Hacienda de Chile y EE.UU.

en Washington, el día 4 de febrero de 2010. A la fecha de la elaboración de este artí-

14 United States Treasury Department, “United States Model Technical Explanations Accompa-

nying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006”

15 Publicada en el Diario Oficial de 05 de diciembre del año 2009. Su Artículo único introdujo

modificaciones al Código Tributario, contenido en el Artículo 1° del D.L. N° 830 de 1974,

relacionadas con el acceso a la información bancaria por parte del Servicio de Impuestos Inter-

nos, reemplazando el artículo 62 por los nuevos artículos 62 y 62 bis. La Circular N° 46 de 2010

explica su ámbito de aplicación.


188

culo, el Convenio suscrito no había empezado su proceso de aprobación parlamentaria

en ninguno de los dos países.

2.- ESTRUCTURA DEL CONVENIO ENTRE CHILE Y EE.UU.

El Convenio con EE.UU. en cuanto a su estructura no difiere de los otros Convenios

vigentes en Chile ni de los modelos de OCDE o de ONU.

Sin embargo, algunas disposiciones especiales que dicen relación principalmente con

la adecuación de disposiciones tributarias interna de los EE.UU. dentro de la aplica-

ción de los Convenios para evitar la doble imposición fueron incorporadas. Algunas de

estas disposiciones dicen relación con el tratamiento específico de las rentas y se co-

mentarán más adelante en el presente artículo.

En particular, el Convenio con EE.UU. consta de un Preámbulo, 30 artículos, un Pro-

tocolo y se acompaña, además, de Notas Diplomáticas.

En el Preámbulo, los Estados contratantes manifiestan la intención perseguida con la sus-

cripción del Convenio.

El Convenio cuenta con disposiciones que definen el ámbito de aplicación general del

Convenio, dentro de las cuales se encuentra su alcance subjetivo (artículo 1) y los im-

puestos comprendidos (artículo 2).

Posteriormente, el Convenio contempla ciertas definiciones de términos y expresiones

utilizadas en el Convenio, en las que encontramos, definiciones generales (artículo 3),

la definición y determinación, para efectos del Convenio, del término “residente” (artí-

culo 4) y “establecimiento permanente” (artículo 5).

El Convenio se encarga de regular el tratamiento específico de las rentas comprendidas

en él, las cuales se definen como “reglas de distribución” (artículo 6 al 21). En parti-

cular, los artículos 6 a 21 determinan los respectivos derechos de imposición del Es-

tado de la fuente y del Estado de residencia respecto de las diferentes categorías de

renta, y el artículo 22 hace lo mismo en relación con el patrimonio. En relación con las

rentas, éstas se pueden dividir, en cuanto al carácter que estas tienen, en rentas activas y

pasivas

Los “Métodos para evitar la doble imposición”, que en este caso particular hacen refe-

rencia a la aplicación de los sistemas de eliminación de doble imposición contempla-

dos en la legislación interna de los Estados contratantes y que se aplican a continua-


189

ción de las normas específicas que tratan sobre las rentas, se encuentran tratados en el

artículo 23.

El Convenio contiene artículos que tratan sobre disposiciones especiales. Dentro de

esta categoría, se encuentran las disposiciones relativas a empresas asociadas que tra-

tan sobre precios de transferencia (artículo 9). En el artículo 24 se contempla un artí-

culo específico que trata de limitación de beneficios y en el artículo 25 se establece el

principio de no discriminación. El artículo 26 regula el procedimiento de acuerdo

mutuo; en el artículo 27 se alude al intercambio de información y en el artículo 28 se

norma la situación de los miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares.

Las disposiciones finales del Convenio están contenidas en el artículo 29 y 30, las

cuales tratan sobre la entrada en vigor y la denuncia del Convenio.

El Convenio, además, contempla un Protocolo, el cual forma parte integrante del Con-

venio y regula aspectos específicos de las disposiciones del Convenio, ampliando,

restringiendo y en algunos casos clarificando sus disposiciones. Finalmente, y como

particularidad, las partes del Convenio han intercambiado Notas Diplomáticas que

confirman el entendimiento de las partes respecto a disposiciones incluidas en él.16

16 No existe certeza del valor jurídico que tienen la Notas Diplomáticas acompañadas al texto

del Convenio. Si estas son ratificadas por el Congreso, se podría suponer que constituyen un

tratado internacional. Sin aprobación parlamentaria, se podría entender que tales notas servirían

como un instrumento expreso de interpretación del Convenio conforme a las reglas generales de

interpretación de la Convención de Viena de derecho de los tratados. Tales normas señalan: “1.

Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse

a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los

efectos de la interpretación de un tratado. el contexto comprenderá, además del texto, incluidos

su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre

todas las partes con motivo de la celebración del tratado: b) todo instrumento formulado por una

o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumen-

to referente al tratado; 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo

ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposi-

ciones: b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el

acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado: c) toda forma pertinente de derecho

internacional aplicable en las relaciones entre las partes.


190

3.- ANÁLISIS GENERAL DE LAS DISPOSICIONES DEL CONVENIO

CHILE-EE.UU, DISPOSICIONES SOBRE EL ÁMBITO DE

APLICACIÓN DEL CONVENIO.

Ámbito objetivo y subjetivo.

El ámbito de aplicación del Convenio se contempla en dos artículos. El artículo 1 se

refiere a las personas comprendidas en el Convenio, en tanto que el artículo 2 se refiere

a los impuestos comprendidos por el mismo.

El texto general del artículo 1 no difiere de los modelos OCDE-ONU y a lo acordado

por Chile en sus Convenios vigentes. Sin embargo, en el protocolo existen algunas

disposiciones que tratan de situaciones especiales que son parte del modelo de EE.UU.

La primera de estas disposiciones trata de las entidades consideradas como transpa-

rentes desde un punto de vista fiscal. Dentro de esta categoría se encuentran principal-

mente las partnerships y algunos tipos de trusts.17 Como resultado de esta disposición

se clarifica que cuando una renta sea obtenida a través de una de estas entidades cons-

tituida en uno de los Estados, será considerada como obtenida por un residente de tal

Estado, y por lo tanto, beneficiario de las disposiciones del Convenio, si la legislación

del Estado donde se encuentra la entidad considera que tales rentas son obtenidas por

un residente en él.

Otra norma particular incorporada en el Convenio con EE.UU. con referencia al artí-

culo 1, dice relación con lo que se denomina “cláusula de salvaguarda” (saving clau-

se), la cual se encuentra en todos los Convenios suscritos por EE.UU. Tal norma tiene

por objeto, resguardar la facultad de EE.UU. de seguir gravando a sus “ciudadanos”

(citizens), sin perjuicio de la existencia de un Convenio, aun cuando éstos no sean

residentes de EE.UU. Esta norma, pese a que es aplicable en la práctica sólo a EE.UU.,

dado que su legislación tributaria permite gravar a personas no residentes calificadas

como ciudadanos por sus rentas de fuente mundial y a las tasas progresivas generales,

se encuentra redactada en el Convenio en términos bilaterales.

En cuanto a los impuestos sobre los cuales el Convenio se aplica, se establece que el

Convenio se aplicará respecto de los impuestos sobre la renta o al patrimonio exigible

por cada uno de los Estados contratantes. De igual forma, se incluye en el artículo 2

una lista indicativa de los impuestos vigentes en ambos Estados contratantes al mo-

mento de la firma, precisándose que el Convenio también se aplicará a impuestos de

17 US Model Technical explanations 2006. Comentarios al párrafo 6 del artículo 1 del Modelo

de EE.UU.


191

naturaleza idéntica o sustancialmente similar que se añadan a los actuales o les sustitu-

yan.

En términos generales, el Convenio entre Chile y EE.UU. no se aplica a impuestos

indirectos y aranceles, con la salvedad de la norma sobre intercambio de información

y, en el caso de EE.UU., se incluyen expresamente los impuestos indirectos federales

establecidos respecto de las primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras y de

las fundaciones privadas (párrafo 3 del artículo 2). Esta mención se hace necesaria,

dado que en el artículo 7 se establecen reglas especiales en relación con las primas de

seguros y reaseguros.

Definiciones (artículos 3-4-5).

En relación con los términos que el Convenio utiliza en sus diversos artículos, se in-

cluye en el artículo 3 una disposición específica que trata sobre definiciones generales.

Dentro de dicho artículo se incluyen definiciones que constan en otros Convenios sus-

critos por Chile y que en su generalidad no difieren de ellos. Como particularidad, sin

embargo, se puede mencionar por ejemplo, la incorporación de los “ciudadanos” de

los Estados contratantes dentro del concepto de nacional18 y la definición de “fondos

de pensiones”, lo cual se conecta con los supuestos de residencia del artículo 4. Otra

disposición que afecta las definiciones es lo establecido en la nota diplomática N° 1

que señala que el término “persona” incluye una sucesión “estate”, “trust” o “part-

nership”.

Asimismo, y al igual que todos los Convenios suscritos por Chile, se incluye una regla

de interpretación de Convenios, por medio de la cual se establece que cualquier expre-

sión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una inter-

pretación diferente, el significado que, en ese momento, le atribuya la legislación de

ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo cual-

quier significado bajo la legislación impositiva aplicable en ese Estado sobre el signifi-

cado atribuido por otras leyes de ese Estado.

El artículo 4 establece lo que se entiende por residente para efectos del Convenio. Los

elementos de residencia incluidos en el Convenio con EE.UU., coinciden con las que

constan en otros Convenios vigentes en Chile. Sin embargo, el protocolo incorpora algu-

nos casos de residencia que son novedosos. Por ejemplo, se establece que calificarán para

efectos del Convenio como residentes, las entidades establecidas y mantenidas en ese

Estado exclusivamente para propósitos religiosos, de caridad, educacionales, científi-

cos, u otro similar; y los fondos de pensiones establecido en ese Estado, aunque todo o

18 La definición de nacional se aplica en referencia a los artículos sobre residentes (artículo 4),

funciones públicas (artículo 19) y no discriminación (artículo 25)


192

parte de su renta o ganancia se encuentre exenta de impuesto en ese Estado de acuerdo

a su legislación interna.

Asimismo, se incorpora una mención relativa a personas que han sido admitidas como

residentes permanentes en EE.UU. (green card holders), los cuales serán considerados

como residentes en EE.UU. sólo si cuentan con una presencia substancial, vivienda per-

manente o viven habitualmente en EE.UU. y siempre que no sean residentes de un Estado

con el cual Chile tiene un Convenio vigente.

El artículo 5 trata sobre el concepto de establecimiento permanente, el cual se aplica en

relación con el artículo sobre utilidades empresariales.

La definición de establecimiento permanente incluida en el párrafo 1 es la misma que en

los Convenios vigentes en Chile. Al igual que en los otros Convenios suscritos por Chile,

el Convenio con EE.UU. incorpora, dentro de la definición de establecimiento perma-

nente, ejemplos de establecimientos permanentes (párrafo 2). También se incorporan

presunciones de establecimiento permanentes en el párrafo 3, relativos a actividades de

exploración, de construcción y de servicios generales llevados a cabo por empresas (ver

más adelante utilidades empresariales).

Asimismo, el artículo 5 trata del agente dependiente como establecimiento permanente

(párrafo 5), de la exclusión del concepto de establecimiento permanente de ciertas activi-

dades preparatorias o auxiliares (párrafo 4) y de la exclusión de establecimiento perma-

nente por actividades realizadas por agentes independientes (párrafo 6). En relación con el

agente independiente, el protocolo N° 8 del Convenio, establece, siguiendo los comenta-

rios al modelo OCDE, que una persona será considerada como un agente independiente de

una empresa, sólo si es independiente tanto jurídica como económicamente cuando actúa

en el ejercicio normal de su actividad, por cuenta de ella.

3.1.- RENTAS ACTIVAS.

3.1.1.- Utilidades empresariales (artículo 7).

Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a im-

posición en ese Estado, es decir, en aquel donde reside quien explota dicha empresa.

Sin embargo, si la empresa realiza actividades en el otro Estado contratante por medio

de un establecimiento permanente situado en él, las utilidades de la empresa también

pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante sin límite alguno, pero

sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente. Es en

virtud de esta disposición que la determinación de la existencia de un establecimiento

permanente en un país, conforme al artículo 5, es esencial en la asignación de las po-

testades tributarias sobre utilidades empresariales.


193

En todo caso, para determinar la renta sujeta a impuesto, el artículo 7 contempla una

disposición respecto del gasto a deducir. En particular se permite la deducción de los

gastos necesarios en que se haya incurrido para la realización de los fines del estable-

cimiento permanente, comprendiendo una razonable asignación de los gastos de direc-

ción y generales de administración, los gastos de investigación y desarrollo, los inte-

reses y otros gastos incurridos para la realización de los fines de la empresa considera-

da en su conjunto (o bien, la parte de ésta que comprende al establecimiento perma-

nente), tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento perma-

nente como en otra parte. (párrafo 3 del artículo 7).

3.1.2.- Servicios Considerados Como Utilidades Empresariales.

Cabe destacar que el Convenio incluye dentro del concepto de establecimiento perma-

nente los siguientes casos:

a) Una instalación utilizada para la exploración terrestre de recursos naturales

sólo si su duración o la actividad continúa por más de tres meses;

b) Un sitio de construcción o proyecto de instalación y las actividades de super-

visión relacionadas con ellos, o una plataforma de perforación o nave utiliza-

da para la exploración de recursos naturales no mencionada en el subpárrafo

a), sólo si su duración o la actividad continúa por más de seis meses, y

c) Una empresa que presta servicios en el otro Estado contratante, por un perío-

do o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cual-

quiera de doce meses y tales servicios son prestados a través de una o más

personas naturales que están presentes y prestan tales servicios en ese otro Es-

tado.

Respecto de las instalaciones de exploración de recursos naturales, es primera vez que

Chile acuerda plazos para que tales actividades sean consideradas como constitutivas

de establecimiento permanente. Los Convenios suscritos por Chile con anterioridad a

EE.UU., incluían las actividades de exploración de recursos naturales como ejemplos

de establecimiento permanente dentro del párrafo 2 del artículo 5.

En cuanto a los sitios de construcción, el Convenio con EE.UU. no difiere de los Con-

venios previamente suscritos por Chile (el plazo de 6 meses para la constitución de un

establecimiento permanente se mantiene), aun cuando, como novedad, se consideran

dentro de este párrafo las actividades de exploración de recursos naturales no terres-

tres.

En cuanto a servicios llevados a cabo por empresas, se establece, como particularidad,

en el Convenio con EE.UU., que las personas naturales por medio de las cuales se


194

llevan a cabo los servicios deben estar presentes y además llevar a cabo los servicios

por más de 183 días en el país.

Finalmente, el Convenio incorpora una disposición anti abuso al final del párrafo 3 del

artículo 5 respecto de la forma de computar los plazos del artículo 5. Esta norma se

encuentra incluida en los Convenios previamente suscritos por Chile, y señala que

dentro del cómputo de los límites temporales se tomarán en cuenta las actividades

realizadas por empresas asociadas cuando las actividades de tales empresas sean sus-

tancialmente las mismas.

3.1.3.- Seguros y Reaseguros (artículo 7 párrafo 8).

El Convenio contempla una regla especial con relación a los pagos por primas de segu-

ros y reaseguros efectuados a aseguradoras extranjeras. Respecto de tales pagos, el

Convenio establece que EE.UU. podrá seguir aplicando su impuesto indirecto sobre

primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras, mientras que Chile podrá, asi-

mismo, seguir gravando tales pagos, de acuerdo a su legislación interna. La disposi-

ción, sin embargo, establece un límite en la imposición en el Estado desde donde se

efectúa el pago, indicando que el impuesto no podrá exceder de 2 por ciento del impor-

te bruto de las primas en caso de pólizas de reaseguros y de 5 por ciento del importe

bruto de las primas en el caso de cualquier otro tipo de pólizas de seguro.

De acuerdo a lo anterior, Chile podrá seguir aplicando su Impuesto Adicional del

artículo 59 N° 3, pero con las limitaciones establecidas por la citada disposición, sin

importar la configuración en el país de un establecimiento permanente de la empresa

aseguradora o reaseguradora extranjera.

3.1.4.- Transporte Internacional (artículo 8).

En materia de transporte internacional no existen mayores novedades en cuanto a sus

disposiciones. Como regla general, las utilidades procedentes de la explotación de

buques o aeronaves en tráfico internacional, sólo pueden ser gravadas en el Estado

Contratante donde reside la persona que explota dichos buques o aeronaves (artículo

8).19 Una disposición de carácter especial se refiere a la facultad de gravar los arrien-

dos de containers, la cual se otorga exclusivamente al Estado de residencia de la em-

presa arrendadora.

19 Chile y EE.UU. tienen vigente un Convenio de exención recíproca de impuestos en relación

con operación internacional de aeronaves, el cual se podría entender derogado al momento de

que el Convenio general para evitar la doble imposición entre en vigencia.


195

3.1.5.- Servicios Personales Idependientes (artículo 14).

A diferencia de varios de los Convenios con países OCDE recientemente suscritos por

Chile, el Convenio con EE.UU. contiene un artículo específico que trata sobre las

rentas provenientes de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de

carácter independiente. Respecto de dichas prestaciones, se señala como regla general,

que las rentas derivadas de tales actividades prestadas por un residente de un Estado

contratante, sólo podrán gravarse en su Estado de residencia.

Sin embargo, el Convenio señala que dichas rentas también pueden gravarse en el otro

Estado contratante, cuando:

a) La persona tenga en ese otro Estado contratante una base fija de la que dis-

ponga regularmente para el desempeño de sus actividades, pero sólo respecto

de la parte de la renta que sea atribuible a tal base fija y que sea obtenida por

la prestación de servicios realizada en cualquier Estado menos en su Estado

de residencia; o

b) Dicha persona permanezca en el otro Estado contratante por un período o per-

íodos que en total sumen o excedan de 183 días dentro de un período cual-

quiera de doce meses que comience o termine durante el año tributario consi-

derado. En este caso ese otro Estado sólo podrá someter a imposición la parte

de la renta que sea obtenida por los servicios desarrollados en ese otro Estado.

Al respecto, las notas diplomáticas intercambiadas por las partes del Convenio clarifica

que la expresión “desarrollados en ese otro Estado” no significa “recibidos en ese otro

Estado”.

Para los efectos de la determinación de la renta afecta a impuesto de estos contribuyen-

tes, el Convenio se remite a los principios que rigen la determinación de la renta de las

actividades empresariales (artículo 7), en la medida que se cumplan los respectivos

requisitos administrativos. Esto quiere decir que los contribuyentes sujetos a imposi-

ción en un Estado contratante por aplicación de esta disposición podrán deducir costos

y gastos (estar sujetos a tributación por sus resultados netos), con tal de cumplir con las

obligaciones administrativas impuestas en tal Estado, lo cual en Chile se asocia, por

ejemplo, a la obligación de declarar inicio de actividad, obtener RUT, timbrar docu-

mentos y declarar su renta efectiva sobre la base de sus resultados reales obtenidos en

el país mediante contabilidad completa.

Un elemento que es especial en el artículo 14 incluido en el Convenio con EE.UU. se

refiere al uso del término “residentes”, sin expresamente restringir el ámbito de aplica-

ción del artículo a personas naturales, como se ha redactado en los Convenios previa-

mente suscritos por Chile (con la excepción del Convenio con Brasil).


196

Tal situación podría generar ciertas dudas en relación con la interacción existente entre

el artículo 5 párrafo 3 letra c), que trata de la constitución de establecimiento perma-

nente a través de servicios llevados a cabo por empresas y el artículo 14 que trata de

servicios profesionales u otras actividades independientes realizadas por residentes.

Sin embargo, es presumible pensar que esta situación no generará mayores problemas

considerando que el artículo 14, en términos generales, no se aplica respecto de activi-

dades comerciales o industriales, tal como lo señalan los comentarios al Modelo ONU,

lo cual llevaría a interpretar el ámbito de aplicación del artículo 14 de manera más

restrictiva.20

3.1.6.- Rentas de un Empleo (artículo 15).

En cuanto a la tributación de los servicios dependientes no existen cambios con lo

establecido por los modelos y en los Convenios vigentes en Chile. En tal sentido, el

Convenio establece que los sueldos, salarios y otras remuneraciones provenientes de

un empleo pueden gravarse tanto en el Estado de residencia como en el Estado donde

se presta el servicio. Sin embargo, el Estado de residencia tendrá derechos exclusivos

para aplicar impuestos cuando el perceptor de las remuneraciones permanece en el

Estado donde presta el servicio por menos de 183 días (en cualquier período de doce

meses que comience o termine en el año tributario de ese otro Estado), las remunera-

ciones se pagan por o en nombre de un empleador que no sea residente de ese otro

Estado y no son soportadas por un establecimiento permanente que dicha persona

tenga en el otro Estado.

3.1.7.- Participaciones de Directores (artículo 16).

Respecto de las participaciones y otros pagos similares que reciba un residente de un

Estado contratante como miembro de un directorio o de un órgano similar de una so-

ciedad del otro Estado contratante, el Convenio otorga facultades de gravar a ambos

Estados contratantes. En tal caso, por lo tanto, las disposiciones sobre eliminación de

doble tributación del artículo 23 serán aplicables.

20 Actualmente el modelo OCDE no contiene el artículo 14. El modelo ONU hace referencia al

antiguo comentario del modelo OCDE sobre el artículo 14, señalando en el párrafo 10 de su

comentario al artículo 14 lo siguiente: “10. Como el artículo 14 de la Convención de las Nacio-

nes Unidas contiene todas las disposiciones esenciales del artículo 14 de la Convención modelo

de la OCDE, resulta pertinente el comentario a este artículo. Ese comentario dice así: “El artícu-

lo se refiere a los que se denominan de ordinario servicios profesionales así como a las demás

actividades de carácter independiente. Esto excluye las actividades industriales y comerciales y

los servicios profesionales prestados en relación de dependencia, por ejemplo los del médico de

una empresa. Conviene observar que el artículo no se aplica a las actividades independientes de

los profesionales del espectáculo y los atletas, que quedan comprendidos en el artículo 17.”

[párr. 1]


197

3.1.8.- Artistas y Deportistas (artículo 17).

De igual forma, el Convenio con EE.UU. faculta para gravar a ambos Estados las ren-

tas que reciba un deportista o artista residente en un Estado contratante, por activida-

des realizadas en el otro Estado contratante. No obstante lo anterior, se establece una

limitación (inédita en los Convenios vigentes en Chile) por medio de la cual las canti-

dades percibidas por el artista o deportista no podrán ser gravadas en el Estado donde

éstas son realizadas, cuando el monto de los ingresos brutos obtenidos por el artista o

el deportista, incluidos los gastos que se le reembolsan o que se soportan por su cuenta,

no excedan en el año tributario considerado de cinco mil dólares estadounidenses o su

equivalente en pesos chilenos.

3.1.9.- Funciones Públicas (artículo 19).

El Convenio con EE.UU. no se aparta de lo que Chile ha acordado sobre funciones

públicas en sus otros Convenios. El artículo 19 establece que los sueldos, salarios y

otras remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o por

una de sus subdivisiones políticas o autoridades locales a una persona natural por ser-

vicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o autoridad, sólo pueden someterse a

imposición en ese Estado. Sin embargo, dichos sueldos, salarios y otras remuneracio-

nes pueden someterse a imposición sólo en el otro Estado contratante si los servicios se

prestan en ese Estado y la persona natural es un residente de ese Estado que es nacio-

nal de ese Estado; o no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente

para prestar los servicios.

3.2.- RENTAS PASIVAS.

3.2.1.- Rentas de Bienes Raíces (Bienes Inmuebles, artículo 6).

Las rentas que un residente de un Estado contratante obtiene de bienes inmuebles si-

tuados en el otro Estado contratante, incluidas las provenientes de explotaciones agrí-

colas o forestales, pueden gravarse en ambos Estados, sin que se aplique límite alguno

para el gravamen impuesto por el Estado donde se encuentre situado el bien. La dispo-

sición indica algunos ejemplos de bienes que, para los efectos del Convenio, se entien-

den incluidos en la expresión “bienes inmuebles”.

Como particularidad, el Protocolo del Convenio en su N° 9, entrega la opción a los

residentes de un Estado que se encuentren sujetos a imposición en el otro Estado con-

tratante sobre las rentas de bienes inmuebles situados en él, a ser gravados sobre una

base neta. Dicha opción será obligatoria para el año tributario en que se ejerza y para

todos los años tributarios siguientes, salvo que la autoridad competente del Estado

contratante donde estén situados los bienes inmuebles acuerde darla por terminada.


198

Cabe mencionar que en Chile tal disposición no involucra ningún cambio, dado que la

Ley de la Renta posibilita al contribuyente, en cualquier momento, tributar por su renta

efectiva.

3.2.2.- Dividendos (artículo 10).

La regla general de los Convenios suscritos por Chile no cambia, en esencia, respecto

del tratamiento acordado sobre dividendos en el Convenio con EE.UU.. En efecto, los

dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente

del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ambos Estados. Pero,

respecto del Estado donde reside la sociedad que paga los dividendos, el impuesto no

podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario

efectivo es una sociedad que posea directamente a lo menos el 10 por ciento de las

acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos; y 15 por ciento

del importe bruto en todos los demás casos (párrafo 2 del artículo 10).

Al igual que todos los Convenios suscritos por el país, Chile se reserva el derecho a

seguir aplicando su imposición sobre el pago de dividendos y el reparto de utilidades,

conforme a su legislación interna sin las limitaciones contempladas en el Convenio

(Cláusula Chile). La novedad en el Convenio con EE.UU., es que en él se establecen

mayores resguardos a los residentes de EE.UU., en relación con las tasas a aplicar en el

Impuesto Adicional y en la interacción del Impuesto de Primera Categoría y el men-

cionado Impuesto Adicional.

En tal sentido, el número 12 del Protocolo del Convenio dispone que, dado el sistema

de impuesto a la renta integrado en dos niveles en Chile, tales límites no afectarán la

aplicación del Impuesto Adicional en el país, en la medida que, de acuerdo a la legisla-

ción interna de Chile que fija tal sistema, el impuesto de Primera Categoría sea total-

mente deducible en la determinación del Impuesto Adicional a pagar. La misma regla

se aplica respecto de la distribución de utilidades desde un establecimiento permanente

que una sociedad residente de EE.UU. tiene en Chile.

No obstante lo anterior, si en Chile el sistema es modificado y el Impuesto de Primera

Categoría deja de ser totalmente acreditable en la determinación del monto de Impues-

to Adicional a ser pagado, las disposiciones que limitan la tasa sobre dividendos serán

aplicables por Chile. De igual forma, los límites también se aplicarán si el Impuesto

Adicional exigido en Chile excediese de 35 por ciento, sin embargo en tal caso, el

impuesto así exigido no excederá en ambos Estados contratantes del 15 por ciento del

monto bruto de los dividendos.

El Convenio, asimismo, establece un beneficio en favor de los fondos de pensiones

chilenos que invierten en EE.UU., estableciendo que los dividendos de los cuales tales


199

fondos son beneficiarios efectivos no serán gravados en EE.UU. (artículo 10 párrafo

3).

Otras normas particulares incluidas en el Convenio dicen relación con disposiciones

que se incluyen en el modelo de Convenio de EE.UU. Dentro de estas, se encuentra la

disposición del párrafo 7 del artículo 10 que establece lo que se denomina como

branch profit tax, por medio del cual, EE.UU. busca gravar la repatriación de utilida-

des de una agencia en EE.UU. a su casa matriz en el extranjero. El objetivo de esta

disposición es equilibrar la carga tributaria total entre subsidiarias y agencias o esta-

blecimientos permanentes.21

Otra disposición especial incluida en el Convenio con EE.UU., la cual es tratada en el

Protocolo del Convenio en su N° 14, dice relación con el tratamiento especial que se

les entrega a las Regulated Investment Companies (RIC) y a las Real Estate Investment

Trust (REIT).

Un RIC es básicamente una entidad de inversión que, en el caso de EE.UU., de cum-

plir ciertas condiciones no se encuentra sujeta a impuestos federales sobre dividendos,

intereses o ganancias de capital. Por su parte un REIT, como lo señalan los comenta-

rios al modelo OCDE,22 se puede definir de manera general como una entidad cuya

fuente de ingresos corresponde esencialmente a inversiones en bienes inmuebles, que

se encuentra obligada a distribuir anualmente la mayoría de sus rentas y que se encuen-

tra exenta de imposición por tales rentas.23

Respecto de estas entidades, el Convenio limita la rebaja de tasas sobre los dividendos

pagados por ellas. De esta forma, los dividendos pagados por un RIC sólo se benefi-

ciarán de la tasa contemplada en el subpárrafo b) del párrafo 2 del artículo 10 (15 por

ciento). Por su parte, los dividendos pagados por un REIT sólo se beneficiarán de la

tasa máxima del 15 por ciento cuando se cumplan ciertas condiciones respecto al bene-

ficiario efectivo del dividendo y a la naturaleza de las acciones respecto de las cuales

el dividendo es pagado24

.

21 “Tax Treaties in the Americas: The United States experience.” Charles H. Gustafson, 2006

22 Párrafo 67.1 Comentarios al artículo 10 del Modelo de Convenio OCDE

23 En el caso de EE.UU., el IRS establece las condiciones cuando una entidad califica como

REIT. Por ejemplo la entidad debe pagar anualmente el 90 por ciento de su base imponible a sus

accionistas. Un REIT debe también invertir al menos un 75 por ciento de sus activos en bienes

inmuebles y más de un 75 por ciento de sus rentas brutas deben provenir de inversiones o hipo-

tecas de bienes inmuebles.

24 El N° 14 del Protocolo señala en relación con los dividendos pagados por un REIT, sólo se

aplicará el subpárrafo b) del párrafo 2 si:


200

El objetivo de esta disposición es evitar que los contribuyentes obtengan los beneficios

del Convenio haciendo uso de estas entidades de manera instrumental. Al aplicar la

tasa máxima general sobre dividendos (15 por ciento) que sean pagados por estas enti-

dades, se evita que los contribuyentes interpongan RICs con el fin de beneficiarse de

las tasas que se aplican a las inversiones directas (5 por ciento). Respecto de los REITs

se busca, principalmente, evitar que los contribuyentes interpongan tales entidades con

el fin de evitar la tributación sin límites aplicable conforme a las regla del artículo 6.

Al igual que en la totalidad de los Convenios vigentes en Chile, se ha incluido en el

Convenio con EE.UU., una disposición que trata sobre el Estatuto de la Inversión

Extranjera. En tal sentido, el número 13 del Protocolo del Convenio señala expresa-

mente que las disposiciones del Artículo 10 no se aplicarán respecto de distribución o

dividendos cuando la inversión esté sujeta a un contrato de inversión extranjera de

acuerdo al Estatuto de Inversión Extranjera (D.L. 600), y aun cuando éste fuere modi-

ficado sin alterar su principio general.

3.2.3.- Intereses (artículo 11).

El tratamiento sobre intereses en el Convenio con EE.UU. es de particular importancia,

toda vez que en él se incorporan disposiciones que no se habían incluido con anteriori-

dad en los Convenios suscritos por Chile, así como también, se establece una tasa

menor a la acordada en Convenios previamente suscritos.

En cuanto a las facultades tributarias entregadas a los Estados contratantes el Convenio

otorga tales facultades a ambos Estados contratantes, restringiendo al Estado desde

donde provienen los intereses, si el beneficiario efectivo de los intereses es residente

del otro Estado contratante, a aplicar su imposición con los límites que se indican a

continuación:

a) el beneficiario efectivo de los dividendos es una persona natural que posee una participación

en el REIT que no excede de 10 por ciento; o

b) los dividendos son pagados con respecto a una categoría de acciones que son cotizadas públi-

camente y el beneficiario efectivo de los dividendos es una persona que posee una participación

que no excede de 5 por ciento en cualquier categoría de acciones del REIT; o

c) el beneficiario efectivo de los dividendos es una persona que posee una participación en el

REIT que no excede de 10 por ciento y el REIT se encuentra diversificado.

Para los propósitos de este párrafo, un REIT estará “diversificado” si ninguna participación

individual en un bien raíz excede del 10 por ciento de la totalidad de su participación en bienes

raíces. Para los propósitos de esta disposición, los bienes bajo ejecución hipotecaria no serán

considerados como participaciones en bienes raíces. Cuando un REIT posee un participación en

una partnership y ésta tiene participaciones en bienes raíces, se considerará que el REIT posee

directamente la proporción de la participación en bienes raíces equivalente a su participación en

la partnership.


201

a) 4 por ciento de su importe bruto cuando el beneficiario efectivo de los inter-

eses es:

un banco o una compañía de seguros;

una empresa que substancialmente obtiene sus rentas brutas producto de

llevar a cabo activa y regularmente actividades comerciales de crédito o

financieras con partes no relacionadas, cuando la empresa no esté rela-

cionada con el deudor del interés;

una empresa que vende maquinaria y equipo, cuando el interés es pagado

en conexión con la venta a crédito de tal maquinaria o equipo o

cualquier otra empresa, en la medida que en los tres años tributarios ante-

riores al año tributario en el cual el interés es pagado, genera más del 50

por ciento de sus pasivos de la emisión de bonos en los mercados finan-

cieros o de la captación de depósitos a interés, y más del 50 por ciento de

los activos de la empresa consistan en créditos a personas que no se en-

cuentran relacionadas con el residente de acuerdo a lo establecido en los

subpárrafos (a) o (b) del párrafo 1 del Artículo 9 (Empresas Asociadas);

b) 10 por ciento en todos los demás casos.

Cabe destacar que como particularidad, el Convenio con EE.UU. incorpora dentro de

la aplicación de la tasa rebajada del 4 por ciento (la cual es la tasa más baja acordada

sobre intereses en los Convenios suscritos a la fecha por Chile), a intereses cuyo bene-

ficiario efectivo son entidades que no se encontraban expresamente mencionadas en

los Convenios previamente suscritos por Chile.25

El párrafo 3 del artículo 11 del Convenio establece una disposición que suspende la

aplicación de la tasa rebajada del subpárrafo b) del párrafo 2 del artículo 11, señalando,

para tal efecto, que durante los primeros 5 años de vigencia de las disposiciones que

contemplan la rebaja de tasas, se aplicará una tasa de 15 por ciento en lugar de la tasa

de 10 por ciento establecida en dicha disposición. La presente norma tiene importancia

en relación con la aplicación de la cláusula de nación más favorecida acordada en otros

Convenios vigentes en Chile, tal como se explicará más adelante.

25 Previo al Convenio con EE.UU., la tasa menor rebajada que ascendía a 5 por ciento se aplica-

ba principalmente cuando el beneficiario efectivo del interés era un banco o compañías de

seguros. Además, generalmente se aplicaba respecto bonos y valores que son regular y sustan-

cialmente transados en una bolsa de valores reconocida; y sobre la venta a crédito otorgado al

comprador de maquinaria y equipo por el beneficiario efectivo que es el vendedor de la maqui-

naria y equipo.


202

En el párrafo 4 del artículo 11 del Convenio se incorpora una regla especial, por medio

de la cual se establece que en el caso de que el pago de un interés sea parte de un

acuerdo representativo de un crédito back to back, el Estado desde donde procedan los

intereses podrá gravar el importe bruto de estos pero con un límite del 10 por ciento.

Es primera vez que una norma de esta naturaleza es incorporada en un Convenio sus-

crito por Chile, con la excepción del Convenio con Australia, el cual tiene una norma

similar.26

Cabe entender que esta norma anti abuso se aplica sólo en el caso que la institución

financiera que percibe el interés y que es parte del arreglo back to back es el beneficia-

rio efectivo de la renta. En Chile el Servicio de Impuestos Internos ha considerado que

los arreglos back to back representan un ejemplo donde la calidad de beneficiario efec-

tivo no se cumpliría, por lo que las tasas rebajadas previstas en el artículo no podrían

aplicarse al receptor de la renta.27

Existen dos párrafos en el artículo sobre intereses en el Convenio con EE.UU. que

incluyen disposiciones que pertenecen al modelo de EE.UU.

El párrafo 9 del artículo 11 corresponde a medidas anti abuso. La primera disposición

de este párrafo trata sobre los llamados “contingent interests”, los cuales son determi-

nados respecto a los ingresos, a las ventas, rentas o utilidades u otros flujos del deudor

o de una persona relacionada. En tal caso, el Convenio establece que dichos intereses,

podrán ser gravados por el Estado desde donde procedan, aplicándose para el caso que

el beneficiario efectivo sea residente en el otro Estado contratante, las tasas límites

sobre dividendos en inversiones de portafolio (15 por ciento).

En segundo lugar, el párrafo 9 del artículo 11 trata sobre los intereses pagados con

respecto a la propiedad de un vehículo utilizado para la securitización de hipotecas, lo

cual es principalmente asociado a los “Real estate mortgage investment conduit”

(REMIC). En tal caso, este tipo de interés podrá ser gravado por el Estado desde donde

los intereses proceden, de acuerdo a su legislación interna, pero sólo en la medida que

el interés pagado exceda al retorno en instrumentos de deuda comparables.

El párrafo 10 del artículo 11 trata sobre una norma particular de la legislación interna

de EE.UU. En este sentido, el Convenio con EE.UU. establece una disposición equiva-

lente al “branch profit tax” incluido en relación con el artículo 10 sobre dividendos y

que al igual que tal norma tiene por objeto equilibrar el tratamiento tributario de agen-

cias y establecimientos permanentes con el de filiales de una empresa extranjera. A

26 El Convenio para evitar la doble imposición entre Chile y Australia fue suscrito el día 10 de

Marzo de 2010

27 Ver ejemplos de beneficiario efectivo en Circular N° 57 de 2009


203

través del párrafo 10 del artículo 11, se permite a EE.UU. (aunque la redacción de la

norma es de carácter bilateral), aplicar una norma interna de su Código de Rentas, que

se denomina “branch level interest tax” (BLIT). En virtud de tal norma, EE.UU. se

encuentra facultado a gravar el monto de intereses que pueden atribuirse a un estable-

cimiento permanente en su país, pero que no han sido realmente remitidos por él a su

casa matriz. De esta forma, el interés determinado por la autoridad tributaria de

EE.UU. atribuido al establecimiento permanente podrá ser gravado con un impuesto

de retención de acuerdo a su legislación, con los límites contemplados en el artículo 11

párrafo 2 del Convenio. La forma como la atribución de intereses al establecimiento

permanente se lleva a cabo, se determina conforme a la legislación tributaria de

EE.UU., teniendo en cuenta las circunstancias particulares del caso (teniendo en cuenta

los activos, riesgos y funciones).

3.2.4.- Regalías (artículo 12).

El tratamiento general de regalías en el Convenio con EE.UU. no varía sustancialmen-

te comparado con los Convenios previamente suscritos por Chile ni tampoco su defini-

ción, la cual incluye expresamente el pago por el uso, o el derecho al uso de equipos

industriales, comerciales o científicos, así como también un amplio rango de intangi-

bles protegidos por normas de propiedad intelectual, entre las que se puede destacar la

mención expresa a los programas computacionales y al know how.

En cuanto a las facultades impositivas, el Convenio señala que las regalías pueden ser

gravadas en ambos Estados contratantes. Sin embargo, se limita el derecho a gravarlas

por parte del Estado del que procedan, si el beneficiario efectivo de las regalías es

residente del otro Estado contratante, en cuyo caso el impuesto exigido no puede exce-

der de 2 por ciento para el caso de pagos por el uso o el derecho al uso de equipos

industriales, comerciales o científicos excluyendo las naves, aeronaves o contenedores

comprendidos en el artículo sobre transporte internacional y 10 por ciento en los de-

más casos contemplados en la definición de regalías.

Respecto de las tasas acordadas en el Convenio con EE.UU., cabe mencionar que la

tasa de 2 por ciento sobre equipos, es la tasa más baja que Chile ha acordado sobre

algún elemento de regalías, lo cual gatillará, cuando corresponda, la aplicación de las

cláusulas de nación más favorecida incorporada en algunos Convenios vigentes en

Chile.

El párrafo 5 del artículo 12 trata sobre la fuente de las regalías. En su subpárrafo a) se

establece la regla general, por medio de la cual, se señala que éstas se entenderán que

proceden desde el Estado donde se encuentra el deudor de las mismas. El subpárrafo b)

por su parte establece una excepción para el caso en que no se pueda determinar que la

regalía proceda de uno de los Estados contratantes, conforme a la regla anterior. En tal


204

caso, la disposición señala que la regalía se entenderá que procede del Estado donde se

hace uso o se ejerce el derecho de uso de la regalía.

En el número 15 del Protocolo del Convenio se indica expresamente que, con el fin de

determinar si algunos programas computacionales califican dentro de la definición de

regalías, los comentarios al modelo OCDE que tratan sobre la materia serán tomados

en consideración.

3.2.5.- Ganancias de capital (artículo 13).

El artículo sobre ganancias de capital trata sobre la distribución de las potestades tribu-

tarias entre los Estados contratantes en relación con el mayor valor obtenido de la

enajenación de distintos tipos de bienes.

En primer lugar, respecto de las ganancias de capital que un residente de un Estado

contratante obtiene de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado

contratante, el Convenio establece que éstas pueden gravarse en ambos Estados, sin

restricciones de ninguna especie. Para los efectos de gravar estos bienes, se establece

que la expresión “bienes raíces” incluye los bienes inmuebles mencionados en el Artí-

culo 6 y la participación en bienes raíces, según se define en el Convenio. En el caso

de EE.UU., el Convenio se remite a la definición contenida en la sección 897 del

Código de Rentas Internas de ese país; y en el caso de Chile, el Convenio establece

que se considerará dentro del la expresión “bienes raíces” a una participación equiva-

lente en bienes raíces situados en Chile, incluyendo acciones u otros derechos cuyo

valor directa o indirectamente provenga, a lo menos en un 50 por ciento, de bienes

raíces situados en el país.

El párrafo 2 del artículo sobre ganancias de capital no se aparta del tratamiento general

que Chile y los modelos de Convenio establecen al respecto. En tal sentido, el Convenio

con EE.UU. establece que también pueden gravarse en ambos Estados, y sin límites, las

ganancias de capital que obtiene un residente de un Estado contratante, derivadas de la

enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento perma-

nente o de una base fija que tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganan-

cias derivadas de la enajenación de ese establecimiento permanente o base fija.

Respecto de las ganancias de capital derivadas de la enajenación de naves y aeronaves, o

contenedores explotados o utilizados en tráfico internacional, o de bienes muebles afectos

a la explotación de esos bienes, se sigue el principio del artículo 8 sobre transporte inter-

nacional, estableciendo que sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante

donde resida el enajenante.

El tratamiento de las ganancias de capital de acciones y derechos sociales en el Conve-

nio con EE.UU. se aleja, en cierta medida, de lo que Chile había acordado en la mate-


205

ria en sus Convenios anteriores. Las ganancias que un residente de un Estado contra-

tante obtenga por la enajenación de acciones u otros derechos o participaciones repre-

sentativas del capital de una sociedad residente del otro Estado contratante, el Conve-

nio establece que se pueden gravar en este último Estado, pero el impuesto así exigido

no podrá exceder del 16 por ciento del monto de la ganancia.

Sin embargo, el Convenio señala que no existirá tal limitación para someter a imposi-

ción dichas ganancias si el enajenante ha poseído en cualquier momento dentro del

período de doce meses precedente a la enajenación, directa o indirectamente, acciones

consistentes en un 50 por ciento o más del capital de la sociedad que se enajena; o en

el caso de enajenación de otros derechos que representen el capital de una sociedad, el

enajenante ha poseído en cualquier momento, dentro del período de doce meses prece-

dentes a la enajenación, directa o indirectamente, derechos consistentes en un 20 por

ciento o más del capital de esa sociedad.

Respecto de lo señalado en el párrafo precedente, cabe señalar que el Protocolo del

Convenio en su N° 16 establece que la tasa del Impuesto Adicional aplicada por Chile

no excederá de 35 por ciento. La misma disposición establece que si de acuerdo a la

legislación interna de Chile el Impuesto de Primera Categoría excediese de 30 por

ciento, las ganancias de capital por la enajenación de acciones u otros derechos o parti-

cipaciones representativas del capital de una sociedad sólo quedarán afectas a impues-

to en el país de residencia del perceptor de la ganancia.

No obstante lo anterior, el artículo sobre ganancia de capital establece excepciones al

tratamiento tributario antes señalado. De esa manera, se indica que las ganancias de

capital obtenidas por un fondo de pensiones que es residente de un Estado contratante

provenientes de la enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital

de una sociedad que es residente del otro Estado contratante, sólo pueden someterse a

imposición en el Estado de residencia de dicho fondo de pensiones.

Asimismo, se fija en el Convenio, en términos generales, el tratamiento establecido en

la Ley de la Renta respecto de ciertas ganancias de capital.28

La disposición establece que:

a) Las ganancias de capital obtenidas por un fondo mutuo u otro inversio-

nista institucional residente en un Estado contratante, provenientes de la

enajenación de acciones de una sociedad residente del otro Estado contra-

28 Se fija en el Convenio el tratamiento que se contemplaba en los antiguos artículos 18 bis y ter

de la LIR. Actualmente tales normas se encuentran comprendidas en los artículos 106 y 107 de

la LIR.


206

tante, con presencia bursátil en una bolsa de valores reconocida ubicada

en ese otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el

Estado donde reside el enajenante. En el Protocolo del Convenio en su N°

17 se precisa que las expresiones “fondo mutuo” e “inversionista institu-

cional” no incluyen a un inversionista de un Estado contratante que dire-

cta o indirectamente posea 10 por ciento o más de las acciones u otros de-

rechos que representan el capital o utilidades de una sociedad residente

del otro Estado contratante.

b) Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante, por la

enajenación de acciones de una sociedad residente del otro Estado contra-

tante, con presencia bursátil en una bolsa de valores reconocida ubicada

en ese otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el

Estado donde reside el enajenante si se cumplen los siguientes requisitos:

i. Si las acciones son vendidas en una bolsa de valores reconocida en el

otro Estado contratante o en un proceso de oferta pública de adquisi-

ción de acciones, legalmente regulado y,

ii. Siempre que tales acciones hayan sido previamente adquiridas: en

una bolsa de valores reconocida en ese otro Estado contratante; en un

proceso de oferta pública de adquisición de acciones legalmente re-

gulado; en una colocación de acciones de primera emisión, con mo-

tivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital pos-

terior, o en un canje de bonos convertibles en acciones.

Como regla residual se señala que las ganancias derivadas de la enajenación de cual-

quier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos anteriores, sólo pueden

someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el enajenante.

El Convenio, además, contempla una norma especial que resuelve la situación particu-

lar que se presenta en la legislación de EE.UU., donde se considera que sus residentes

o ciudadanos, en ciertas condiciones, al momento de perder tal calidad son tratados

como si hubiesen enajenado sus activos (Mark to Market upon expatriation). De esta

forma, la disposición inserta en el Convenio entre Chile y EE.UU. indica que si una

persona natural, al dejar de ser residente en un Estado contratante, es tratada por la

legislación tributaria de ese Estado como si hubiese enajenado un bien a su valor justo

de mercado y, por esta razón, es sometida a imposición en ese Estado, dicha persona

podrá elegir ser tratada para fines impositivos en el otro Estado contratante como si,

inmediatamente antes de que dejara de ser residente del primer Estado, hubiera enaje-

nado y recomprado los bienes por un monto equivalente a su valor justo de mercado en


207

ese momento. Se precisa en todo caso, que la persona natural no podrá efectuar dicha

elección respecto de bienes situados en ese otro Estado contratante.

3.2.6.- Pensiones, seguridad social, alimentos y manutención de menores

(artículo 18).

Chile en sus Convenios ha sido flexible en el tratamiento que ha dado a las pensiones.

En tal sentido, Chile ha acordado imposición exclusiva en el Estado de la fuente de la

pensión (Ej. Convenio con Canadá); tributación compartida con límites (Ej. Colombia)

o imposición exclusiva en el Estado de la residencia del beneficiario de la pensión (Ej.

Nueva Zelandia)

El Convenio con EE.UU., hace distinciones en cuanto al tratamiento tributario a apli-

car dependiendo del sistema o entidad que hace el pago de pensiones.

De esta forma, el Convenio distingue entre pensiones privadas, pensiones pagadas con

fondos públicos y pensiones provenientes de la seguridad social o de una legislación

similar de un Estado contratante. Asimismo, el artículo aborda el tratamiento tributario

de las contribuciones a planes de pensiones extranjeros y los pagos por alimentos y

manutención de menores.

Respecto de las pensiones privadas, el Convenio establece que éstas pueden someterse

a imposición en ambos Estados. Sin embargo, el Estado del que procedan las pensio-

nes, no podrá aplicar un impuesto que exceda del 15 por ciento del importe bruto de

las pensiones.

Sin embargo, si el pago proviene de un plan establecido en un Estado contratante, el

cual se encuentra exento de impuesto a la renta en ese Estado y que opera para otorgar

pensiones o beneficios de retiro, el monto de esos pagos que estaría excluido de la

renta imponible en ese Estado si el perceptor del pago fuese un residente de ese Esta-

do, estará exento de tributación en el otro Estado (párrafo 1 del artículo 18).

En el caso de pensiones pagadas con fondos públicos de un Estado contratante o de

una subdivisión política o autoridad local del mismo, a una persona natural respecto de

servicios prestados a ese Estado o subdivisión política o autoridad local, en el ejercicio

de funciones de carácter gubernamental, quedan sujetas a impuesto únicamente en ese

Estado, excepto cuando la persona natural es residente y nacional del otro Estado Con-

tratante, en cuyo caso la pensión se someterá a imposición únicamente en tal Estado

(párrafo 2 del artículo 18). Dicha norma se vincula a lo dispuesto en el artículo 19

sobre Funciones Públicas.

El párrafo 3 del artículo 18 es de especial importancia para las pensiones pagadas bajo

el sistema de seguridad social chileno. En tal sentido, el Convenio señala que los pagos


208

efectuados, de acuerdo a las disposiciones de seguridad social o de una legislación

similar de un Estado contratante, a un residente del otro Estado contratante o a un

ciudadano de los EE.UU., se someterán a imposición únicamente en el Estado desde

donde proceden. En la norma se precisa que los pagos efectuados de acuerdo a las

disposiciones de seguridad social o de una legislación similar de un Estado contratante,

incluyen los pagos provenientes de un plan de pensiones o de un fondo creado de

acuerdo al sistema de seguridad social de ese Estado contratante. De esta forma, se

consagra, entonces, el derecho del Estado de la fuente de la pensión a gravar exclusi-

vamente este tipo de pensiones

En conexión con lo anterior, el número 18 del Protocolo del Convenio señala que, en

el caso de Chile, el sistema de seguridad social es cualquier plan de pensiones o fondo

administrado por el "Instituto de Previsional Social" (anteriormente “Instituto de Nor-

malización Previsional”) y el sistema de seguridad social creado por el D.L. 3500.

El párrafo 5 del artículo 18, por su parte, regula el caso de las contribuciones hechas a

los sistemas previsionales de los Estados contratantes. Las contribuciones previsiona-

les pagadas por o por cuenta de una persona natural que es residente de un Estado

contratante o que está presente temporalmente en ese Estado, a un plan de pensiones

establecido en el otro Estado contratante, se tratarán en el Estado mencionado en pri-

mer lugar, cumplidas ciertas condiciones, en la misma forma que una contribución a

un sistema de pensiones reconocido para fines impositivos en ese Estado.29

Los pagos por alimentos y manutención de menores efectuados por un residente de un

Estado contratante a un residente del otro Estado contratante, se eximen de impuesto

en ambos Estados; sin embargo, si el pagador tiene derecho a deducirlos de su renta

imponible, dichos pagos sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que resi-

de el beneficiario de los mismos (párrafo 6 del artículo 18).

3.2.7.- Estudiantes (artículo 20).

Respecto de estudiantes el Convenio con EE.UU. contempla el mismo tratamiento que

el acordado en otros Convenios vigentes en Chile. La disposición señala que las canti-

dades que reciba para cubrir sus gastos un estudiante, aprendiz o una persona en

práctica que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante,

residente del otro Estado contratante, no pueden gravarse en el primer Estado, siempre

que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.

Sin embargo, una disposición especial es incluida en el Convenio con EE.UU., que no

se encuentra en el modelo de Convenio OCDE ni en los convenios previamente suscri-

29 Esta norma se encuentra en concordancia con lo recomendado por OCDE. Párrafos 37 y

siguientes de los Comentarios al artículo 18


209

tos por Chile. La disposición señala que la exención no puede exceder de dos años,

contados desde la fecha en que el aprendiz o persona en práctica haya arribado al Esta-

do contratante donde se encuentre llevando a cabo sus estudios.

4.- EMPRESAS ASOCIADAS, AJUSTES POR PRECIOS DE

TRANSFERENCIA (Artículo 9).

El artículo 9 de los Convenios para evitar la doble imposición trata sobre uno de los

temas más importantes en tributación internacional actualmente, esto es, los precios de

transferencias que empresas asociadas se cobran entre ellas. El artículo 9 se basa en el

principio arm’s length, por medio del cual se establece que las empresas asociadas

deben acordar en sus relaciones comerciales las condiciones que partes independientes

acordarían en circunstancias comparables y cuya aplicación práctica está dada por las

Guías de la OCDE sobre precios de transferencia.30

Todos los Convenios vigentes en Chile contienen un artículo sobre empresas asociadas

(precios de transferencia), el cual permite que se realicen ajustes de la base imponible

de tales empresas cuando éstas no correspondan a su valor arm’s length.

Asimismo, todos los Convenios vigentes en Chile incorporan la posibilidad de ajustar

“correspondientemente” la base imponible de un residente cuya base ha sido ajustada

en el otro Estado producto de un ajuste de precios de transferencia, cuando se acuerde

tanto en principio como en el monto con el ajuste efectuado en primer lugar.31

Ambas disposiciones se encuentran recogidas en el Convenio con EE.UU., siendo

aplicable, para efectos de acordar un ajuste correspondiente lo previsto en el artículo

26 sobre procedimiento de acuerdo mutuo.

5.- OTRAS RENTAS (Artículo 21).

El Convenio con EE.UU. en relación con el tratamiento de las rentas residuales, esto es

otras rentas no tratadas expresamente en ninguno de los artículos del Convenio, sigue

30 Las Guías OCDE sobre Precios de Transferencia han sido recientemente modificadas, incor-

porando nuevos capítulos y estructurando algunos ya existentes. Los principales cambios dicen

relación con la inclusión de un nuevo artículo que refunde los métodos de precios de transferen-

cia aceptados por OCDE, un capítulo específico sobre análisis de comparabilidad y un capítulo

sobre las implicancias en precios de transferencia de reestructuración de negocios.

31 El único Estado con el cual Chile no ha acordado una disposición relativa a ajustes correspon-

dientes en materia de precios de transferencia es Brasil.


210

lo acordado por Chile en Convenios previamente suscritos, acercándose a lo que el

modelo ONU establece sobre la materia. En tal sentido, el Convenio contempla dos

situaciones diversas. De esta forma, en caso que las rentas residuales provengan del

otro Estado contratante, ya sea Chile o EE.UU., según el caso, ambos Estados tendrán

derecho a gravarlas de acuerdo a su legislación interna. En cambio, si las rentas pro-

vienen de un tercer Estado, el Convenio indica que sólo se podrán gravar en el Estado

donde reside el preceptor de la renta.

6.- PATRIMONIO (Artículo 22).

El Convenio regula expresamente la imposición del patrimonio, que en el caso de estar

constituido por bienes inmuebles o por bienes muebles de un establecimiento perma-

nente o de una base fija que un residente de un Estado contratante tiene en el otro Es-

tado contratante, podrán gravarse en ambos Estados.

Respecto de naves, aeronaves y contenedores explotadas en tráfico internacional y de

bienes muebles afectos a la explotación de tales naves o aeronaves y demás elementos

del patrimonio que posea un residente de un Estado contratante, el Convenio otorga la

facultad de gravar únicamente al Estado de la residencia del propietario de tales bienes.

7.- DIPLOMÁTICOS (Artículo 28).

El Convenio con EE.UU. respecto del tratamiento tributario de las rentas percibidas

por diplomáticos, contempla lo establecido por los modelos de Convenios OCDE-

ONU, señalando a tales efectos que las normas del Convenio no afectan los privile-

gios fiscales de miembros de misiones diplomáticas o representaciones consulares.

Tales privilegios dicen relación, por ejemplo, con los acordados en la Convención de

Viena sobre Relaciones Diplomáticas.

8.- ELIMINACION DE DOBLE TRIBUTACIÓN (Artículo 23).

En aquellos casos en que, de acuerdo al Convenio, ambos Estados tienen el derecho de

someter a imposición una renta, el Estado contratante donde reside el perceptor de la

renta debe aplicar las disposiciones sobre eliminación de la doble imposición, ya sea a

través de un sistema de exención o de un sistema de crédito.32

32 En el Modelo de Convenio de OCDE el artículo 23 A trata sobre el método de exención y el

artículo 23 B trata sobre el método de crédito.


211

El Convenio con EE.UU., establece respecto de ambos Estados, la obligación de otor-

gar, con las limitaciones y de acuerdo a su legislación interna, un crédito por los im-

puestos pagados en el otro Estado contratante. La disposición tiene reglas particulares

para cada uno de los Estados contratantes, señalando que:

En Chile, la doble imposición se eliminará en conformidad con las disposiciones y

limitaciones de la legislación de nuestro país, contenida en los artículos 41 A y 41 C de

la Ley sobre Impuesto a la Renta (aun cuando fuere eventualmente modificada sin

alterar su principio general).

De acuerdo a lo dispuesto en el Convenio, cuando un residente de Chile obtenga rentas

que, de acuerdo a las disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposición en

EE.UU., Chile permitirá acreditar contra el impuesto a la renta chileno aplicado sobre

esas rentas, el impuesto estadounidense pagado de acuerdo con la legislación de

EE.UU. y en conformidad con el Convenio. La deducción se aplica a todas las rentas

tratadas en el Convenio.

Por su parte, en EE.UU. la doble imposición se eliminará de acuerdo con las disposi-

ciones y limitaciones de la legislación de ese país (aun cuando fuere eventualmente

modificada sin alterar su principio general). En conformidad a lo dispuesto en el Con-

venio, EE.UU. permitirá a sus residentes o ciudadanos acreditar contra el impuesto

sobre la renta estadounidense los impuestos pagados en Chile en la forma que se indica

a continuación:

a) el impuesto sobre la renta pagado o devengado en Chile por cuenta del ciuda-

dano o residente;

b) en el caso de una sociedad estadounidense que posea a lo menos el 10 por

ciento de las acciones con derecho a voto de una sociedad residente en Chile

y respecto de la cual recibe dividendos, el impuesto sobre la renta pagado o

devengado en Chile, por o a cuenta de quien efectúa el pago, sobre las utili-

dades con respecto a las cuales se pagan los dividendos.

En la disposición se aborda también la situación de los ciudadanos estadounidenses

residentes en Chile, que por su condición de tales están sujetos a tributación por su

renta mundial en ambos Estados, de acuerdo a la cláusula de salvaguardia del número

4 del Protocolo. En estos casos se establece que el crédito que Chile debe dar a esos

residentes es sólo por el monto del impuesto que se puede aplicar de acuerdo al Con-

venio, excluyendo el mayor impuesto que paga ese residente chileno en EE.UU. por su

condición de ciudadano de ese país. De esta forma, el Convenio asegura que Chile no

soporte el costo asociado a la imposición soportada en EE.UU. por ciudadanos de

EE.UU. que a su vez son residentes en Chile.


212

Respecto de las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patri-

monio que éste posea, exentas de imposición en ese Estado por aplicación de alguna

disposición del Convenio, el artículo establece que el Estado de residencia podrá tener

en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del im-

puesto sobre las demás rentas o el patrimonio de dicha persona.

9.- NORMAS DE CONTROL.

El Convenio con EE.UU. tiene como particularidad la inclusión de una detallada cláu-

sula de limitación de beneficios, la cual en gran medida está basada en el modelo de

EE.UU. del año 2006. Aun cuando Chile ha incluido en todos sus Convenios disposi-

ciones de control o anti abusos, el Convenio con EE.UU. es el más exhaustivo en

detallar expresamente y de manera objetiva casos donde los beneficios del Convenio

no serán otorgados. Esto, sin perjuicio de que el Convenio incluye algunas disposicio-

nes de control en los respectivos artículos que tratan sobre rentas específicas (por

ejemplo, el requisito de beneficiario efectivo se considera respecto de los artículos 10,

11 y 12).33

9.1.- Limitación de Beneficios (Artículo 24).

El artículo 24 del Convenio contiene un conjunto de disposiciones que buscan impedir

que residentes de terceros Estados, que no son parte del Convenio, se beneficien de sus

cláusulas, esto con el fin de resguardar el carácter bilateral y recíproco que tiene este

tipo de Convenios. Básicamente, lo que esta disposición intenta evitar es el uso indebi-

do de los Convenios, en particular, de lo que se denomina “treaty shopping”, por me-

dio de la cual se explotan las diferencias en los beneficios de los Convenios a través de

ciertas estructuras o arreglos jurídicos que tienen como principal objetivo obtener

ventajas tributarias de un Convenio en particular.34

33 La Circular N° 57 de 2009 (www.sii.cl) trata del concepto de beneficiario efectivo. Asimismo

la Circular trata sobre la norma de “exclusión de beneficios” incluidas en todos los Convenios de

Chile en relación con tipos específicos de rentas (principalmente dividendos, intereses y regal-

ías) cuando el principal objetivo del arreglo efectuado por el contribuyente sea el de obtener

beneficios del Convenio. En cuanto al requisito de beneficiario efectivo, existe debate en la

doctrina respecto de la calificación que este tiene. Para un importante sector de la doctrina el

concepto de beneficiario efectivo es un concepto de carácter legal que se relaciona a la identifi-

cación de la persona apropiada sujeta a tributación. Para otros (incluidas algunas administracio-

nes tributarias) el concepto se asocia a una medida que evita el uso indebido de los Convenios.

(ver Brian J. Arnold Tax Treaty Monitor Bulletin for International Taxation May/June 2009)

34 Las “explicaciones técnicas” al Modelo de EE.UU. definen “Treaty shopping” como el uso,

por residentes de terceros Estados, de entidades legales establecidas en un Estado contratante


213

Esta disposición sigue, en términos generales, la disposición de limitación de benefi-

cios incluida en el modelo de Convenio de EE.UU., estableciendo tests de carácter

objetivos sin importar la estructura que el contribuyente adopte en la organización de

sus negocios.

Para ello, el Convenio indica quienes califican para beneficiarse del Convenio, así

como también define términos y expresiones que se utilizan en el artículo.

En el primer párrafo se establece el principio que un residente de un Estado Contratan-

te no tendrá derecho a los beneficios del Convenio, a menos que ese residente sea una

“persona calificada”, de acuerdo a lo dispuesto en este artículo.

La disposición establece distintos casos en que un residente de un Estado Contratante

será una persona calificada por un año tributario. Estas son:

Personas naturales,

El Estado, o una subdivisión política o autoridad local del mismo; o cualquier

agencia u organismo de ese Estado.

Las entidades constituidas para fines religiosos, de caridad, educacionales,

científicos u otros similares y los fondos de pensiones. En el caso de los fon-

dos de pensiones se exige que más del 50 por ciento de sus beneficiarios,

miembros o participantes sean personas naturales residentes en alguno de los

Estados contratantes.

Sociedades. Respecto de sociedades, la disposición exige, para que una so-

ciedad tenga la calidad de persona calificada, que se cumplan ciertos “tests”.

9.1.1.- Sociedades públicamente transadas y subsidiarias de sociedades

públicamente transadas (Publicly traded companies and subsidiaries of

publicly traded companies).

En este caso el test requiere que la categoría principal de las acciones de una sociedad

(y cualquier categoría de acciones desproporcionadas)35 sea regularmente cotizada en

con el principal objetivo de obtener los beneficios de un Convenio vigente entre EE.UU. y otro

Estado contratante, cuando el residente del tercer Estado no tiene “razones sustanciales” para

establecer la entidad en EE.UU. o en el otro Estado contratante.

35 El artículo 24 del Convenio Chile-EE.UU. define “acciones desproporcionadas”, como cual-

quier categoría de acciones de una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes que

dan derecho a los accionistas a una participación desproporcionadamente mayor, a través de


214

una o más bolsas de valores reconocidas y además, se exige que la sociedad reúna al

menos uno de los requisitos que se indica a continuación: a) que la categoría principal

de sus acciones sea principalmente cotizada en una o más bolsas de valores reconoci-

das en el Estado contratante donde la sociedad sea residente36, b) que la sede principal

de dirección efectiva y de control de la sociedad37 se encuentre en el Estado contratan-

te del cual es residente.

En el caso de una sociedad que sea filial de otra u otras, se exige que al menos el 50

por ciento de los derechos de voto y el valor de las acciones (y a lo menos el 50 por

ciento de cualquier categoría de acciones desproporcionada) de la filial pertenezcan,

directa o indirectamente, a cinco o menos sociedades que cumplan con los requisitos

para ser una persona calificada, de acuerdo al párrafo anterior.

9.1.2.- Test de casa matriz (“The Headquarter Test”).

De acuerdo a este test, una persona que actúa como sociedad matriz de un grupo cor-

porativo multinacional, también tendrá el carácter de una persona calificada si: i) pro-

vee en el Estado donde reside, una parte substancial de la supervisión y administración

general de un grupo de sociedades (las que pueden formar parte de un grupo más gran-

de de sociedades) que puede incluir, pero no puede consistir principalmente en un

grupo financiero; ii) el grupo de sociedades desarrolla activamente un negocio en a lo

menos cinco países y en cada uno de ellos genera un 10 por ciento o más de la renta

bruta del grupo; iii) las actividades empresariales realizadas en cualquier país que no

sea el Estado contratante en donde reside la sociedad matriz no genera más del 50 por

dividendos, pagos por rescate u otros tipos de pagos, en las ganancias generadas en el otro Esta-

do provenientes de ciertos activos o actividades de la sociedad.

36 Párrafo 6 Artículo 24 Convenio Chile-EE.UU. “Para los efectos de este Convenio: a) el térmi-

no "bolsa de valores reconocida" significa: i) el Sistema NASDAQ que pertenece a la "National

Association of Securities Dealers, Inc." y cualquier bolsa de comercio registrada con la "U.S.

Securities and Exchange Commission" como una bolsa nacional de títulos bajo la "U.S. Securi-

ties Exchange Act" de 1934; ii) la "Bolsa de Comercio", "Bolsa Electrónica de Chile" y "Bolsa

de Corredores", y cualquier otra bolsa de valores reconocida por la "Superintendencia de Valo-

res y Seguros" de acuerdo con la Ley N° 18.045 ("Ley de Mercado de Valores"), y iii) cualquier

otra bolsa de valores respecto de la cuál estén de acuerdo las autoridades competentes de los

Estados Contratantes.”

37 Párrafo 6 Artículo 24 Convenio Chile-EE.UU. “La “sede principal de dirección efectiva y

control” de una sociedad estará ubicada en el Estado Contratante del cual ella sea residente, sólo

si sus ejecutivos y empleados superiores encargados de la administración, asumen en ese Estado,

más que en cualquier otro Estado, las responsabilidades del día a día vinculadas a las políticas

estratégicas, financieras y operacionales de las decisiones de la sociedad (incluyendo tanto las de

sus subsidiarias directas como indirectas) y el personal de esas personas realizan en ese Estado

más que en cualquier otro Estado las actividades del día a día necesarias para tomar esas deci-

siones.”


215

ciento de la renta bruta del grupo; iv) no más del 25 por ciento de su renta bruta pro-

venga del otro Estado contratante; v) la sociedad matriz tiene y ejerce autoridad dis-

crecional para llevar a cabo las funciones de supervisión y administración general; vi)

se encuentra sujeta a las mismas reglas sobre imposición, en su país de residencia,

aplicables a las personas que llevan a cabo un comercio o negocio y que se describen

más adelante y, vii) la renta obtenida en el otro Estado contratante debe tener conexión

con o ser incidental al negocio llevado a cabo activamente, mencionado en letra ii) de

este párrafo.

9.1.3.- Test de propiedad/ erosión de base (“Ownership/ Base Erosion

Test”).

La disposición establece que un residente de un Estado Contratante, distinto de una

persona natural, tendrá el carácter de persona calificada, si: i) al menos en la mitad de

los días del año tributario considerado, personas residentes en uno de los Estados Con-

tratantes y que tienen derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo a los otros

subpárrafos, han poseído, directa o indirectamente acciones que representan al menos

el 50 por ciento de la totalidad de los derechos de voto y del valor o cualesquiera otra

participación en los beneficios de la persona. En el caso de propiedad indirecta, cada

propietario debe ser residente de ese Estado contratante; y ii) menos del 50 por ciento

de la renta bruta de la persona en el año tributario considerado, determinada por el

Estado de residencia de la persona, se pague o devengue, directa o indirectamente, a

personas que no sean residentes de ninguno de los Estados contratantes, con derecho a

los beneficios del Convenio de acuerdo a los subpárrafos que indica. Estos pagos de-

ben ser deducibles a efectos de los impuestos a los que se aplica el Convenio en el

Estado de residencia de la persona. No se toma en cuenta para determinar el porcentaje

de 50 por ciento, los pagos efectuados a precio de mercado en el curso ordinario del

negocio de prestación de servicios o por bienes corporales.

Se podría concluir, en virtud de la aplicación de este test de propiedad/erosión de base,

que la disposición hace uso de la noción de “beneficiario efectivo”, pero de una mane-

ra más amplia. De tal forma, como resultado de esta disposición, un beneficiario de la

renta no calificará como el beneficiario efectivo de un determinado tipo de renta si esa

renta es, en su totalidad o en parte, transferida a otra persona, que a su vez, no es una

persona calificada para efectos del Convenio.38 Asimismo, esta disposición es más

amplia que el requisito de “beneficiario efectivo”, toda vez que este concepto es utili-

zado para efectos de los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalías), mien-

tras que la disposición de limitación de beneficios abarca la totalidad del Convenio.

38 “Substance, aligning international tax planning with today’s business reality”, Pwc, 2009


216

9.1.4.- Test de desarrollo de un comercio o negocio (“Active Trade or Bu-

siness Test”).

El párrafo 3, subpárrafo a) del artículo 24, establece que un residente de un Estado

contratante tendrá derecho a los beneficios del Convenio respecto de una renta en

particular, que se haya obtenido en el otro Estado, si el residente lleva a cabo activa-

mente un comercio o negocio en el Estado donde reside (distinto a un negocio de in-

vertir o la gestión de inversiones por su propia cuenta, a menos que se trate de activi-

dades bancarias, de seguros, o de valores llevadas a cabo por un banco) y esa renta que

procede del otro Estado contratante, se obtiene en relación con, o es incidental al, co-

mercio o negocio que realiza en el Estado donde reside.

El subpárrafo b), agrega un requisito adicional para que los beneficios del Convenio se

otorguen respecto de una renta específica. En efecto, el subpárrafo establece que si un

residente de un Estado contratante obtiene una renta de una actividad de comercio o

negocio llevada a cabo por ese residente en el otro Estado Contratante, u obtiene una

renta procedente del otro Estado contratante de una persona relacionada, las condicio-

nes descritas en el subpárrafo a) se entenderán cumplidas respecto de esa renta, sólo si

la actividad de comercio o negocio llevado a cabo en el Estado de residencia es sustan-

cial en relación con la actividad de comercio o negocio llevada a cabo por el residente

en el otro Estado contratante. Se agrega en el subpárrafo, que para la determinación de

si una actividad de comercio o negocios es sustancial, se debe tener en cuenta todos los

hechos y circunstancias.

El subpárrafo c) establece que las actividades desarrolladas por las personas vinculadas

a una persona, se considera que son desarrolladas por la misma persona. De acuerdo a

ese subpárrafo, se considera personas vinculadas a las siguientes: a) cuando una perso-

na posee al menos el 50 por ciento de cualquiera participación en los beneficios de la

otra (o en el caso de una sociedad, al menos el 50 por ciento de la totalidad de las ac-

ciones de la sociedad o de la participación accionaria de dicha sociedad); b) dos perso-

nas están sometidas al control de una tercera persona, que posee al menos el 50 por

ciento de cualquier participación en los beneficios (o en el caso de una sociedad, al

menos el 50 por ciento de la totalidad de las acciones con derecho a voto y del valor de

las acciones de la sociedad o de la participación accionaria de dicha sociedad) en cada

persona y, c) en cualquier evento, una persona será considerada vinculada con otra si,

de acuerdo a todos los hechos y circunstancias del caso, una de ellas tiene el control de

la otra o ambas se encuentran bajo el control de la misma persona o personas.

9.1.5.- Calificación por Autoridad Competente.

Otra opción para obtener los beneficios del Convenio se encuentra regulada en el

párrafo 4 del artículo 24. De acuerdo a esta disposición, si un residente no es una per-

sona calificada no reúne los requisitos para ser una persona calificada de acuerdo a lo


217

dispuesto en el párrafo 2, ni tiene derecho a los beneficios respecto de una renta en

particular, la autoridad competente del otro Estado contratante39 podrá entregar los

beneficios del Convenio a todas las rentas que perciba o devenga ese residente, o sólo

a una renta específica, si determina que el establecimiento, adquisición o mantenimien-

to de esa persona y el desarrollo de sus operaciones no ha tenido como uno de sus

principales objetivos el obtener los beneficios del Convenio.

9.1.6.- Situaciones triangulares.

Esta disposición anti abuso no se encuentra en el modelo de EE.UU., sin embargo

pertenece a la política actual negociadora de EE.UU. (es incluida, por ejemplo, en su

Convenio con Francia).40 Esta disposición incluida en el párrafo 5 busca evitar que por

efecto de operaciones triangulares, en las que intervenga un establecimiento permanen-

te situado en una tercera jurisdicción, la renta que obtiene una empresa de un Estado

contratante quede gravada con un impuesto menor del que habría sido exigible de no

mediar esta situación. Lo anterior se produciría cuando una empresa de un Estado

contratante obtiene rentas provenientes del otro Estado contratante y esa renta se atri-

buye a un establecimiento permanente que la empresa tiene en una tercera jurisdicción.

En esa situación, el beneficio tributario que la empresa podría invocar de acuerdo a

otras disposiciones del Convenio, no se aplica si la suma de los impuestos pagados por

la empresa, tanto en el Estado en que reside como en la tercera jurisdicción donde está

el establecimiento permanente, es inferior al 60 por ciento del impuesto que se habría

exigido en el Estado en que reside la empresa, si la renta hubiera sido devengada por la

empresa y no fuera atribuida al establecimiento permanente.

En cuanto al tratamiento tributario de las rentas a las que se aplica este párrafo, se

establece que los dividendos, intereses o regalías pueden ser sometidos a imposición

en el otro Estado contratante a una tasa que no puede exceder del 15 por ciento de su

monto bruto. Respecto de otro tipo de rentas, se aplica la tributación prevista en la

legislación interna del otro Estado contratante. El tratamiento indicado no se aplica si:

a) En el caso de regalías, cuando hayan sido recibidas como compensación por

el uso o derecho al uso de propiedad intangible producida o desarrollada por

el establecimiento permanente o

b) En el caso de cualquier otra renta, la renta proveniente del otro Estado contra-

tante es obtenida en conexión con, o es incidental al, desarrollo activo de un

39 De acuerdo a la letra h) del párrafo 1 del artículo 3, las autoridades competentes de los Esta-

dos Contratantes son en el caso de EE.UU. el Secretario del Tesoro o su delegado y en el caso de

Chile el Ministro de Hacienda o su representante autorizado.

40 Párrafo 5 del nuevo artículo 30 Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y

EE.UU., modificado por Protocolo suscrito el 13 de enero de 2009.


218

comercio o negocio llevado a cabo por el establecimiento permanente en el

tercer Estado (distinto del negocio de invertir, gestionar, o simplemente pose-

er inversiones por cuenta de la empresa, a menos que las actividades sean

bancarias o de valores llevadas a cabo por un banco o un agente de valores).

9.2.- Norma de Carácter General.

El número 22 del Protocolo del Convenio establece una norma de carácter general, por

medio de la cual, las partes se comprometen a evaluar, después de transcurridos cinco

años de la entrada en vigor del Convenio, sus términos, operación y aplicación. Asi-

mismo, se indica que a petición de los EE.UU. y en el caso de que Chile concluya un

Convenio para evitar la doble imposición con un tercer Estado, que establezca tasas

menores sobre intereses o regalías o que contenga términos que limiten al Estado de la

fuente gravar en el caso de ganancias de capital, las partes se consultarán con el fin de

reevaluar el balance en los beneficios del Convenio.

10.- NO DISCRIMINACIÓN/ INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN/PRO-

CEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO.

10.1.- No Discriminación (Artículo 25).

Tal como ha sido señalado en el presente artículo, uno de los objetivos de los Conve-

nios es, a través de un conjunto de normas, garantizar un trato no discriminatorio a

residentes de los Estados contratantes cuando realizan actividades en los Estados par-

tes del Convenio. La norma de no discriminación en los Convenios, sin embargo, es

restrictiva en su ámbito de aplicación y no se entiende como una medida general de no

discriminación.

En primer lugar, el Convenio reconoce el principio de no discriminación, al disponer

que los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos, en el otro Estado

Contratante, a un trato menos favorable que aquel que se aplica a los nacionales de este

último Estado que se encuentren en las mismas condiciones. Al igual que los otros

Convenios vigentes en Chile, el Convenio con EE.UU. expresamente señala que per-

sonas residentes y no residentes no se entienden que se encuentran en las mismas con-

diciones (párrafo 1 del artículo 25).

Los párrafos 2 y 3 del artículo 25 el Convenio regulan la manera en que el principio de

no discriminación beneficia a los establecimientos permanentes y filiales. El párrafo 3

por su parte hace una mención especial respecto de la deducción de los gastos pagados

por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante, la


219

cual no puede ser discriminatoria. Dicha norma se aplica con exclusión de las normas

de precios de transferencia y anti abuso sobre intereses y regalías.41

En el párrafo 6 de este artículo se establece que el principio de no discriminación se

aplica no sólo respecto de los impuestos comprendidos en el Convenio y que se enu-

meran en el artículo 2, sino que se aplica respecto de todos los impuestos establecidos

por un Estado contratante o una subdivisión política o autoridad local del mismo. En el

caso de impuestos no comprendidos en el Convenio, se precisa que las disposiciones

del artículo no se aplicarán a ninguna de las leyes tributarias de un Estado Contratante

que se encuentran vigentes a la fecha de suscripción del Convenio (grandfathering

rule).

10.2.- Procedimiento de Acuerdo Mutuo (Artículo 26).

El Convenio contempla, al igual que los modelos de Convenios, un artículo específico

que trata del procedimiento de resolución de conflictos relacionado con la aplicación

del Convenio. El artículo dispone que las autoridades competentes de ambos Estados

contratantes, mediante un procedimiento de acuerdo mutuo, harán lo posible para re-

solver las dificultades o las dudas que surjan en la aplicación e interpretación del Con-

venio, en especial la situación de los contribuyentes que sean objeto de una imposición

que no esté conforme con sus disposiciones.

Una particularidad del Convenio con EE.UU. es la omisión a la limitación que Chile,

en la mayoría de sus Convenios, había acordado sobre la aplicación de sus límites

temporales internos (normas de prescripción) a la implementación de los acuerdos

llegados conforme a un procedimiento mutuo. De esta manera, el Convenio con

EE.UU. expresamente señala que cualquier acuerdo alcanzado será aplicable indepen-

41 Respecto de la norma anti abuso sobre Intereses, ver artículo 11 párrafo 8: “Cuando en razón

de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno

y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses exceda, por cualquier motivo del que

hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las dis-

posiciones de este Artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía

en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratan-

te, teniendo en cuenta las demás disposiciones de este Convenio.”

Respecto de la norma anti abuso sobre Regalías, ver Artículo 12 párrafo 6: “Cuando en razón de

las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y

otro mantengan con terceros, el importe de las regalías, habida cuenta del uso, derecho o infor-

mación por los que se pagan, exceda del que habrían convenido el deudor y el beneficiario efec-

tivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artículo no se aplicarán más que a

este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo

con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del

este Convenio.”


220

dientemente de los plazos previstos por el derecho interno u otras limitaciones proce-

dimentales de los Estados contratantes (párrafo 2 del artículo 26).

El número 3 del Protocolo incorpora una disposición contenida en todos los Convenios

vigentes en Chile y que recogen los comentarios al artículo 25 del modelo OCDE

(párrafos 88 y siguientes). Por medio de tal disposición se indica que las disposiciones

del Artículo XVII del Acuerdo General sobre Comercio y Servicios sobre trato nacio-

nal no serán aplicables a una medida impositiva. Asimismo, se establece que para los

fines del párrafo 3 del Artículo XXII (Consulta) del Acuerdo General sobre el Comer-

cio de Servicios, los Estados Contratantes acuerdan que cualquier duda sobre la inter-

pretación o aplicación de este Convenio y, en particular, sobre si una medida impositi-

va está dentro del ámbito del Convenio, será determinada exclusivamente de acuerdo

con las disposiciones del artículo sobre Procedimiento de Acuerdo Mutuo.

Las partes contratantes acordaron a través de N° 6 de las notas diplomáticas que des-

arrollaran, a través de consultas las condiciones y métodos bilaterales apropiados para

llevar a cabo el procedimiento de acuerdo mutuo, utilizando como guía, para tales

efectos, el Manual sobre procedimiento efectivos de acuerdo mutuo preparado por

OCDE.

10.3.- Intercambio de Información (Artículo 27).

A fin de hacer posible la aplicación del Convenio y de la legislación tributaria interna

de ambos Estados contratantes, se contempla el mecanismo de intercambio de infor-

mación entre las autoridades competentes de ambos Estados. El Convenio con

EE.UU., conjuntamente con el recientemente suscrito Convenio con Australia, es el

primer Convenio suscrito por Chile en incluir expresamente el estándar sobre inter-

cambio de información establecido por OCDE.

Las disposiciones que conforman el mencionado estándar dicen relación con dos cir-

cunstancias que el Convenio expresamente señala que no pueden ser invocadas como

razones para denegar un requerimiento de información bajo el artículo 27, aun cuando

la legislación interna del Estado requerido las reconozcan como tales. Estas circuns-

tancias son:

a) La ausencia de interés propio de la autoridad tributaria requerida sobre la in-

formación a intercambiar (párrafo 4 del artículo 27)

b) La información es protegida por normas internas del Estado contratante re-

querido sobre reserva y secreto bancario (párrafo 5 del artículo 27).


221

Pese a que estas disposiciones no fueron incluidas en los Convenios previamente sus-

critos por Chile, no debiesen existir mayores diferencias en la aplicación práctica del

artículo de intercambio de información entre tales Convenios y el Convenio con

EE.UU.

De esta forma, en relación con la primera disposición novedosa incluida en el Conve-

nio con EE.UU, la legislación chilena no exigía ni exige un interés interno para reque-

rir la información solicitada por otra autoridad tributaria en el marco de un Convenio

para evitar la doble imposición, por lo que la inclusión expresa de esta norma no im-

plica una diferencia práctica con los Convenios vigentes en Chile.

Respecto de la disposición que trata sobre intercambio de información protegida por

normas de reserva o secreto bancario, el hecho de que el Convenio con EE.UU expre-

samente incluya el párrafo 5 antes citado, tampoco debería implicar mayor diferencia

con los Convenios ya vigentes en Chile. Esto, debido a que al ser promulgada la ley

N° 20.406, que faculta a la autoridad tributaria chilena a requerir e intercambiar infor-

mación en beneficio de otra autoridad tributaria en el marco de los Convenios, el inter-

cambio de información bancaria se podría llevar a cabo, sin necesidad de disposición

expresa en ellos.

Como disposición especial, el número 20 del Protocolo establece que, no obstante las

normas sobre entrada en vigor del Convenio, la información bancaria cubierta en Chile

por disposiciones de secreto o reserva bancaria sólo se encontrará disponible respecto

de transacciones de cuentas bancarias llevadas a cabo a partir del 1 de enero de 2010.

Aunque no directamente relacionada con el intercambio de información, las Notas Di-

plomáticas intercambiadas por las partes del Convenio, en su N° 7 tratan sobre las entre-

vistas y exámenes de libros y registros que las autoridades tributarias de un Estado contra-

tante pueden realizar en el otro Estado cuando exista consentimiento del contribuyente. Se

señala en tal caso, que la mencionada autoridad tributaria notificará a las autoridades del

otro Estado de tales entrevistas y posteriormente podrá realizar un requerimiento de in-

formación conforme al artículo 27, en base a las entrevistas o exámenes realizados.

11.- ENTRADA EN VIGOR/ DENUNCIA (Artículos 29-30).

Entrada en vigor: El Convenio está sujeto a ratificación de acuerdo a los procedi-

mientos exigidos en ambos países y entrará en vigor luego que los Estados contratantes

culminen con sus procedimientos legales internos y lo notifiquen al otro Estado contra-

tante, rigiendo a partir de la fecha de recepción de la última de dichas notificaciones.


222

En el párrafo 2 de este artículo, se establece que sus disposiciones regirán, en el caso

de impuestos de retención en la fuente, por montos pagados o abonados en o después

del primer día de del mes subsiguiente a la fecha en que el Convenio entre en vigor; y

con respecto de otros impuestos, por períodos tributarios que comiencen en o después

del 1 de Enero del año calendario inmediatamente siguiente a la fecha en la cual el

Convenio entre en vigor. Se clarifica que las disposiciones sobre intercambio de in-

formación tendrán efecto desde la fecha de entrada en vigor del Convenio, no obstante

el período tributario al cual la información se refiera.42

Denuncia: El Convenio tendrá una vigencia indefinida y podrá ser denunciado por

cualquiera de las partes a más tardar el 30 de junio de cada año calendario, mediante

un aviso por escrito, a través de la vía diplomática.

12.- EFECTOS SOBRE OTROS CONVENIOS VIGENTES EN CHILE.

Tal como se ha señalado, el Convenio con EE.UU. contiene nuevas rebajas de tasas

sobre impuestos de retención, las cuales pueden afectar las tasas acordadas previamen-

te en otros Convenios por Chile, ya que se establecen tasas más bajas que las acorda-

das previamente sobre algunos ítems de regalías y de intereses. El país ha insertado

este tipo de cláusulas, que doctrinariamente se denominan “Cláusulas de Nación más

favorecida”, con diversos países y respecto de distintas rentas, las cuales generalmente,

se asocian con los artículos 11 intereses y artículo 12 regalías.43

La redacción de las cláusulas de nación más favorecida varía, dependiendo del Conve-

nio en particular, siendo en algunos casos más restrictivas en su aplicación que en

otros.44 Por tal razón, la interpretación y aplicación de tales cláusulas debe ser confir-

42 Respecto de la aplicación de las disposiciones de los Convenios para evitar la doble imposi-

ción en Chile y su entrada en vigencia ver Oficio SII N° 1672 de 2005.

43 Chile ha acordado cláusulas de nación más favorecidas en los siguientes Convenios: Chile-

España sobre artículos 11 y 12 (intereses y regalías); Chile-Canadá sobre artículos 10, 11 y 12

(dividendos, intereses y regalías pero con un ámbito de aplicación restringido); Chile- Corea

sobre artículo 11 (intereses) ; Chile- Dinamarca sobre artículos 11 y 12 (intereses y regalías);

Chile- Francia Artículos 11 y 12 (intereses y regalías); Chile- Irlanda sobre artículos 11 y 12

(intereses y regalías); Chile- Malasia (sobre intereses gubernamentales); Chile- México sobre

artículo 11 (intereses- aplicación restringida) ; Chile- Noruega sobre artículos 11 y 12 (intereses

y regalías); Chile- Nueva Zelandia sobre artículo 12 (regalías pero aplicación restringida); Chile-

Polonia sobre artículos 11 y 12 (intereses y regalías); Chile-Reino Unido sobre artículos 11y 12

(intereses y regalías); Chile- Suecia sobre artículos 11 y 12 (intereses y regalías).

44 Ejemplo de una cláusula de nación más favorecida cuyo ámbito de aplicación es amplio es la

disposición acordada con España, la cual indica: “Se acuerda que, si en algún acuerdo o conve-

nio entre Chile y un Estado miembro de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económi-


223

mada por las autoridades competentes de los Estados contratantes de cada Convenio.45

Asimismo, cabe tener presente que la tasa general rebajada sobre intereses (10 por

ciento) entrará en aplicación sólo después de transcurridos cinco años contados desde

la fecha en que las disposiciones que contempla la rebaja entren en vigencia, por lo que

tal limitación también aplicará respecto de los otros Convenios.

cos que entre en vigencia después de la fecha de entrada en vigor de este Convenio, se acordará

que Chile eximirá de impuestos a los intereses y cánones o regalías (ya sea en general o respecto

de alguna categoría especial de intereses o cánones o regalías) provenientes de Chile, o limitará

la tasa de impuesto exigible sobre esos intereses o regalías (ya sea en general o respecto a una

categoría especial de intereses o cánones o regalías) a una tasa más baja que las previstas en el

párrafo 2) del artículo 11 o en el párrafo 2) del artículo 12 del Convenio, esa exención o tasa

reducida se aplicará automáticamente a los intereses o cánones o regalías provenientes de Chile

cuyo beneficiario efectivo sea un residente de España y a los intereses o cánones o regalías

provenientes de España cuyo beneficiario efectivo sea un residente de Chile bajo las mismas

condiciones como si esa exención o tasa reducida hubiera sido especificada en esos párrafos. La

autoridad competente de Chile informará, sin demora, a la autoridad competente de España, que

se han cumplido las condiciones para la aplicación de este párrafo.”

Ejemplo de una cláusula de nación más favorecida cuyo ámbito de aplicación es restringido es la

disposición acordada con Canadá. En tal Convenio se señala: “Si luego de la fecha de la firma

del presente Convenio, la República de Chile concluye un Acuerdo o Convenio con un Estado

que es miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, por el que

Chile acuerda una tasa de impuesto sobre los dividendos a los que se refiere en el subpárrafo a)

del párrafo 2 del Artículo 10 que sea menor del 10 por ciento o una tasa de impuestos sobre

intereses o regalías que sea menor del 15 por ciento, dicha tasa menor (que en ningún caso será

inferior a 5 por ciento en el caso de dividendos y a 10 por ciento en el caso de intereses y regal-

ías) se aplicará para los propósitos del subpárrafo a) del párrafo 2 del Artículo 10, en relación

con los dividendos, del párrafo 2 del Artículo 11, en relación con los intereses, o del párrafo 2

del Artículo 12, en relación con las regalías, en forma automática a los efectos de este Convenio,

a partir de la fecha en que las disposiciones de dicho nuevo Acuerdo o Convenio sean aplicables,

según corresponda. Sin embargo, el límite del 10 por ciento no se aplicará en el caso de las

regalías por derechos de autor y otros pagos similares en relación a la producción o reproducción

de obras literarias, de teatro, musicales o artísticas (excluyendo las regalías vinculadas a pelícu-

las cinematográficas y a las películas o cintas u otros medios de reproducción de imagen y soni-

do utilizados en la comunicación televisiva) ni a las regalías por el uso o el derecho al uso,

"software" computacional o cualquier patente o por informaciones relativas a experiencias

industriales, comerciales o científicas.”

45Ver Por ejemplo Circular 8 de 2005- Circular 62 de 2005 relativas a aplicación de cláusulas de

nación más favorecida


224

Investigación Académica Obesidad, Diabetes y Tributación

225

OBESIDAD, DIABETES Y TRIBUTACIÓN

José Yáñez Henríquez

M. A. In Economics, University of Minnesota

Ingeniero Comercial

Profesor Magíster en Tributación

Profesor Diploma Área Tributación Universidad de Chile


1.- INTRODUCCIÓN.

De acuerdo con los especialistas en salud la obesidad es un problema de salud serio y

creciente a nivel mundial y nacional, al punto que los organismos internacionales de

salud lo declaran como la epidemia mundial del siglo XXI. La obesidad aumenta el

riesgo de contraer una serie de enfermedades, tales como, la diabetes mellitus tipo 2 (la

cual es la causa de una serie de otras enfermedades), apnea del sueño, osteoartritis de

la rodilla, enfermedad de las coronarias y ciertos cánceres. La obesidad está fuertemen-

te asociada con un incremento de la tasa de mortalidad, deterioro de la calidad de vida

y disminución de la esperanza de vida. Además de estos efectos, implica un costo

importante a nivel de la sociedad. La obesidad está asociada con costos directos sus-

tanciales de cuidados médicos, pérdida de productividad y reducidos niveles de ingreso

personal. Existe una enorme literatura médica que avala este resumen sobre los efectos

de la obesidad en el individuo, su familia y la sociedad.

La obesidad y el sedentarismo son los factores de riesgo más importante para el desa-

rrollo de otra enfermedad importante y creciente en el mundo y a nivel del país, la

diabetes. Esta enfermedad está asociada a complicaciones crónicas, disfunción y/o

fallos en diferentes órganos (ojos, riñones, corazón, vasos sanguíneos). Esta enferme-

dad también se asocia con un incremento de la tasa de mortalidad, deterioro de la cali-

dad de vida y reducción de la esperanza de vida.


226

Debido a la gravedad de sus consecuencias, la obesidad y la diabetes deben ser enfren-

tadas con todas las herramientas de política disponibles. Políticas relacionadas con la

educación, la regulación y las restricciones se han venido aplicando desde hace mucho

tiempo. Sin embargo, ellas no han logrado doblar la tendencia creciente de los afectos

a estas enfermedades, los cuales han continuado creciendo a tasas altas, lo mismo

señalan las proyecciones conocidas para el corto, mediano y largo plazo. Las estima-

ciones para los próximos años son realmente catastróficas, de ahí la necesidad para

explorar por otros instrumentos que puedan colaborar a enfrentar de mejor manera

estas enfermedades.

De aquí nace la idea para desarrollar el presente trabajo, examinar las posibilidades

que nos brinda la tributación, para usar los impuestos como herramienta para desalen-

tar el consumo de los bienes y servicios que ayudan a desarrollar la obesidad y la di-

abetes, así como incentivar el consumo de aquellos bienes y servicios que forman la

“dieta saludable”. Desde ya conviene señalar que los impuestos serían un instrumento

que complementa los otros ya en aplicación, no se piensa que este por si solo solucio-

nará el problema. Es posible pensar que los impuestos podrían ayudar en alguna medi-

da a resolver la situación presentada, pero surgen una serie de cuestionamientos res-

pecto de cuanto puede ser realmente su efectividad total. El trabajo pondrá énfasis en

explicar por qué este es un tema de preocupación para el Estado, cuales son las políti-

cas alternativas a la tributación aplicadas hasta ahora, las razones a favor de usar los

impuestos que ofrece la economía, así como las limitaciones y críticas de recurrir a la

tributación.

Para la realización del trabajo se consultó bibliografía médica, legal y económica sobre

el tema. Es importante insistir en que esta es una preocupación actual muy grande en el

mundo.

2.- OBESIDAD: EPIDEMIA A NIVEL MUNDIAL.

Para una adecuada comprensión del tema tributario que se presenta en este artículo, es

fundamental comenzar revisando brevemente el concepto obesidad y diabetes desde la

perspectiva médica. Al plantear su definición, causas e implicancias sobre la salud de

las personas se podrá establecer y entender la relación entre estos problemas de salud,

la economía y la tributación.

Para lograr este objetivo se hará uso de la información oficial de nuestro país sobre

estos temas. Los antecedentes que se entregan a continuación fueron tomados de “Es-

trategia Global contra la Obesidad” (EGO – Chile), del Ministerio de Salud de Chile.

Esta “Estrategia” se deriva de recomendaciones dadas por la Organización Mundial de

la Salud para enfrentar la obesidad y sus consecuencias.


227

¿Cómo se define la obesidad? Las personas a través del consumo de alimentos inte-

gran energía a su organismo. Esta energía es denominada calorías. Las calorías son

utilizadas en las funciones vitales, tales como, el funcionamiento de los órganos, el

crecimiento, la regulación de la temperatura corporal; y en los movimientos o activi-

dad física.

La obesidad es una enfermedad causada por un consumo de energía mayor a la energía

efectivamente gastada. Las calorías no gastadas se depositan en el cuerpo en la forma

de grasa y cuando ésta se acumula sobre un nivel dado se llama obesidad y se trans-

forma en una enfermedad. La obesidad se transforma en un factor de riesgo para des-

arrollar otras enfermedades como la presión alta, la diabetes, colesterol alto y algunos

tipos de cánceres.

¿Qué causa la obesidad? La obesidad es el resultado de los cambios que sufrimos con

la vida moderna. Estos han llevado a aumentar el consumo de alimentos altos en calor-

ías, tales como alimentos industriales con alto contenido de sal, grasas y/o azúcar,

como las golosinas, cecinas, productos de panadería y bebidas gaseosas. Además se

consumen menos alimentos bajos en calorías y altos en fibras que son beneficiosos

para la salud, tales como, las frutas, verduras y legumbres. Por otra parte, cada vez

gastamos menos energía en las labores de la vida cotidiana, muchos tienen un trabajo

sedentario, las labores domésticas se realizan hoy con la ayuda de máquinas, cada vez

caminamos menos, y es poca la gente que dedica tiempo a practicar algún deporte o

actividad física tan sencilla como bailar o andar en bicicleta.

Para la Organización Mundial de la Salud (OMS), la obesidad y el sobrepeso han al-

canzado caracteres de epidemia a nivel mundial. Más de mil millones de personas

adultas tienen un exceso de peso y, de ellas, al menos 300 millones son obesas. En

Chile tiene una prevalencia elevada, estimada en adultos en un 13% para hombres y

22,7% para mujeres. Es mayor en mujeres en todas las edades, especialmente en las de

estrato socioeconómico bajo.

¿Cuáles son las principales consecuencias de la obesidad? La preocupación por la

obesidad radica en sus efectos directos sobre la salud y por su asociación con las prin-

cipales enfermedades crónicas de nuestro tiempo: las enfermedades cardiovasculares,

diabetes mellitus tipo 2, la hipertensión arterial y ciertos tipos de cáncer. La obesidad

puede llegar a reducir la esperanza de vida hasta en diez años y representa una elevada

carga económica para la sociedad y para la persona que empieza a temprana edad a

gastar parte de su presupuesto en farmacia y no en llevar una vida sana y placentera.

¿Cómo determinar si se es obeso o no? Las personas mayores de 18 años pueden

llevar a cabo una auto-evaluación usando un indicador conocido con el nombre de

Índice de Masa Corporal (IMC) o Índice de Quetelet. Su fórmula es IMC = Kg / m2.


228

La variable Kg es el peso de la persona medido en kilos y m su estatura medida en

metros, elevada al cuadrado. El resultado de este cociente se lleva a la siguiente tabla

que le indicará cual es su estado nutricional.

Tabla Nº1. Índice masa corporal y estado nutricional

IMC Estado Nutricional

Menor a 18,5 Bajo peso o enflaquecido

Entre 18,5 y 24,9 Normal

Entre 25 y 29,9 Sobrepeso

30 y más Obeso

Por ejemplo, considere una persona que mide 1,81 metros y pesa 94 kilos, tendrá un

IMC igual a 28,7, y estará con sobrepeso. Le recomiendo realizar este ejercicio para su

situación personal.

A partir del IMC algunos autores han establecido grados de obesidad. Según Garrow

se puede clasificar a los individuos en cuatro grados, los cuales se presentan en la

Tabla Nº 2.

Tabla Nº2. Clasificación de la obesidad según Garrow

Grado IMC

Grado 0: Normopeso 20 – 24,9

Grado I: Sobrepeso 25 – 29,9

Grado II: Obesidad 30 – 39,9

Grado III: Obesidad Mórbida 40

Una clasificación alternativa es la propuesta por la American Heart Association, la

cual se muestra en la Tabla Nº 3.

Tabla Nº3. Clasificación de la obesidad según

American Heart Association

Grado IMC Riesgo

Clase 0: Normal 20 – 24,9 Muy bajo

Clase I: Obesidad leve 25 – 29,9 Bajo

Clase II: Obesidad moderada 30 – 34,9 Moderado

Clase III: Obesidad severa 35 – 39,9 Alto

Clase IV: Obesidad mórbida 40 Muy alto

¿Qué hacer para prevenir la obesidad? La respuesta es llevar un estilo de vida salu-

dable. Es decir, tener una alimentación equilibrada, tener un consumo de calorías acor-

de al gasto de energía que realizamos. Además, es necesario realizar actividad física en


229

forma regular, ya que esto aumenta el metabolismo de manera que éste se hace más

eficiente y así se gasta más energía. Un cuerpo con más grasa es metabólicamente

menos eficiente. La mayoría de los casos de obesidad son de origen multifactorial. Se

reconocen factores genéticos, metabólicos, endocrinológicos y ambientales. Sin em-

bargo, la obesidad exógena o por sobrealimentación constituye la principal causa.

Entre los factores ambientales destacan tanto el aumento de la ingesta de alimento

como la reducción de la actividad física. No obstante, un estilo de vida saludable puede

llevar a retardar la aparición de estas enfermedades, e incluso, a que este riesgo, a

pesar de estar presente no se manifieste.

La medicina aborda muy profundamente temas muy importantes sobre la obesidad,

que no se exponen en este trabajo por no ser su objetivo. A modo de ejemplo se men-

cionará: ¿cómo es una alimentación sana?; la entrega de guías alimenticias; la explica-

ción de las grasas trans, el sedentarismo, como ser más activo, etc.

3.- DIABETES: OBESIDAD Y SEDENTARISMO PRINCIPALES

FACTORES DE RIESGO.

De acuerdo con la enciclopedia médica Medline Plus, la diabetes es una enfermedad

crónica (dura toda la vida) caracterizada por altos niveles de azúcar en la sangre.

La explicación médica de la diabetes señala: La insulina es una hormona producida por

el páncreas para controlar la glucemia. La diabetes puede ser causada por muy poca

producción de insulina, resistencia a ésta o ambas cosas. Para comprender la diabetes,

es importante entender primero el proceso normal por medio del cual los alimentos son

descompuestos y empleados por el cuerpo como energía. Ocurren varias cosas cuando

se digiere el alimento: (a) Un azúcar llamado glucosa, que es fuente de energía para el

cuerpo, entra en el torrente sanguíneo. (b) Un órgano llamado páncreas produce la

insulina, cuyo papel es transportar la glucosa del torrente sanguíneo hasta los múscu-

los, la grasa y las células hepáticas, donde puede utilizarse como energía.

Las personas con diabetes presentan hiperglucemia, debido a que: (a) El páncreas no

produce suficiente insulina. (b) Los músculos, la grasa y las células hepáticas no res-

ponden de manera normal a la insulina. (c) Ambas razones.

La medicina distingue tres grandes tipos de diabetes: (a) Diabetes tipo 1. El cuerpo no

produce o produce poca insulina y se necesitan inyecciones diarias de esta hormona.

Su causa exacta se desconoce, pero la genética, los virus y los problemas autoinmuni-

torios pueden jugar un papel en su explicación. (b) Diabetes tipo 2. Generalmente se

presenta en la edad adulta, aunque se está diagnosticando cada vez más en personas

jóvenes. El páncreas no produce suficiente insulina para mantener los niveles de glu-


230

cemia normales, a menudo, debido a que el cuerpo no responde bien a la insulina.

Muchas personas con este tipo de diabetes ni siquiera saben que la tienen a pesar de ser

una enfermedad grave. Este tipo se está volviendo más común debido a la creciente

obesidad y a la falta de ejercicio. (c) Diabetes gestacional. Consiste en la presencia de

altos niveles de glucemia que se presentan en cualquier momento durante el embarazo

en una mujer que no tenía diabetes. Las mujeres que padecen este tipo de diabetes

están en alto riesgo de contraer diabetes tipo 2 y enfermedades cardiovasculares con

posterioridad en la vida.

Actualmente se estima a nivel mundial en 250 millones de personas las que sufren

diabetes. Según las estadísticas dadas a conocer en la Cumbre Latinoamericana de

Diabetes de Salvador de Bahía, habría 18 millones de personas mayores de 20 años

que viven con diabetes en América Latina. Esta enfermedad representa el 9% de las

causas de muerte en población adulta en la región y se espera que en el presente 2010

cobre la vida de 170.000 personas. Las proyecciones para el año 2030 indican que los

pacientes alcanzarían los 30 millones de personas.

En nuestro país la situación es igualmente compleja. Se estima que una de cada 20

personas tiene diabetes. De acuerdo con el Atlas de la Diabetes en Chile existen 699

mil chilenos entre 20 y 79 años que viven con esta enfermedad. Se espera que este año

2010 fallezcan 4.684 chilenos por esta enfermedad. Además, se estima que cerca de un

50% de los diabéticos que hay actualmente en Chile no lo saben. Algunos estudios

indican para Chile una tasa de prevalencia del orden de 7,5%, y se espera un incremen-

to en ella de 25% para el año 2030. Las cifras son críticas y su tendencia es creciente

en el tiempo. Nuestro país presenta un bajo porcentaje de diabéticos en los menores de

44 años, 0,2%. La proporción aumenta a 12,2% entre los 45 y 64 años y a un 15,8% en

los mayores de 65 años. Adicionalmente, el 89% de la población chilena es sedentaria

y casi el 70% tiene sobrepeso u obesidad. También se destaca en Chile que cada vez se

observan más casos en niños y adolescentes, con malos hábitos alimenticios. Según la

OMS los adolescentes chilenos son los más sedentarios de Sudamérica. El Ministerio

de Salud indica que el 22% de la población chilena es obesa, el 38% presenta sobrepe-

so y un 20% de los niños de primero Básico padece obesidad (Junaeb). Estos son ma-

los antecedentes, pues estudios internacionales señalan que un 80% de los obesos tiene

diabetes.

¿Qué causa la diabetes? La diabetes resulta de la interacción de múltiples factores

genéticos y ambientales. Sin embargo, el factor más importante es la obesidad, ya que

favorece la resistencia a la insulina que es uno de los principales mecanismos involu-

crados en su desarrollo. La población de mayor riesgo son las personas que tienen

sobrepeso u obesidad, independiente de su edad. El sedentarismo y la obesidad parecen

ser los aliados más frecuentes de este mal llamado diabetes.


231

De la revisión de los antecedentes médicos queda en evidencia: (a) La relación directa

que existe entre obesidad y diabetes. La obesidad derivada de la mala calidad de la

alimentación y el sedentarismo (falta de ejercicio) son los principales factores de ries-

go de la diabetes. (b) Ambas enfermedades presentan una tendencia creciente en el

tiempo, y también en todas las proyecciones realizadas. (c) Los fallecimientos deriva-

dos de la diabetes y de las enfermedades que produce y refuerza van en aumento. Por

lo tanto, la autoridad pública debe revisar y evaluar todas las políticas que pudiesen

ayudar a enfrentar estos graves problemas. La tributación es un posible instrumento de

política económica que debe ser evaluado con la idea de determinar si es apropiado

para alcanzar el objetivo desalentar el consumo de alimentos no saludables.

4.- EDUCACIÓN, REGULACIÓN Y RESTRICCIÓN.

En esta sección se presentarán políticas alternativas a la tributación para enfrentar la

solución de la obesidad y la diabetes.

La educación es la política más popular citada en la literatura para enfrentar la solu-

ción del problema de la obesidad, la diabetes y sus implicancias negativas sobre la

salud de las personas. Es decir, la primera recomendación es enseñar a todas las perso-

nas como evitar llegar a ser un individuo obeso, y luego, diabético. Se debe educar

sobre cual es una dieta alimenticia saludable o balanceada, que tipos de ejercicio reali-

zar según la edad y otras características físicas de las personas. Esta instrucción debe

abarcar todos los niveles de la educación, tanto la realizada a nivel formal como in-

formal. Esto es algo que se viene pregonando por las instituciones internacionales de la

salud, tal como, la OMS y la OPS y que los países vienen realizando desde hace varios

años a la fecha, a través de distintas instituciones privadas y públicas. Sin embargo, los

resultados no son muy alentadores, pues el problema ha continuado creciendo en el

tiempo, tal como lo indican los estudios médicos efectuados al respecto. Por cierto, se

podría decir que sin la educación entregada hasta la fecha, la tasa de crecimiento del

problema sería aún mayor. Sin embargo, se puede inferir de los resultados observados

que no es suficiente todo lo que se ha hecho hasta ahora en materia de educación. Si

bien la educación es una alternativa de política importante, sus efectos se hacen sentir

más bien en el largo plazo. Por lo tanto, para el corto y mediano plazo se debe com-

plementar con otras medidas.

La educación como política para dar una solución a la obesidad y la diabetes, es un

mecanismo que busca influir en los individuos para cambiar sus preferencias, eleccio-

nes y comportamiento frente a la dieta alimenticia y el sedentarismo. La educación es

una forma de intervención sobre los gustos o preferencias de las personas que afecta

poco y delicadamente su privacidad, su soberanía, su libertad para escoger y no es

imperativa. Por ello, es la política preferida por las personas que valoran estos princi-


232

pios. Sin embargo, los efectos buscados a través de ella solo resultan en el largo plazo

y no están garantizados. Por ello, los hacedores de política buscan otros instrumentos

para alcanzar el objetivo.

La regulación es la segunda política más citada para enfrentar la obesidad y la diabe-

tes. Es decir, el establecimiento de normas legales, particularmente sanitarias, a través

de las cuales se: exige la entrega de información sobre las características nutricionales

de los productos, garantiza acceso a las soluciones de la enfermedad, regula el etique-

tado de los productos para entregar información útil y entendible para los consumido-

res, regula la forma de hacer la publicidad de los productos alimenticios y se colocan

restricciones a la publicidad de alimentos no saludables para los niños. No todos los

países aplican estas normas, la evidencia empírica muestra que a través del marketing

se promociona alimentos con altos contenidos de grasa, azúcar y sal, y que si bien

estas medidas ayudan a enfrentar el problema no han resultado suficientes para frenar

su desarrollo.

¿Qué hay en materia de regulación en Chile? En cuanto a normas relacionadas con

la obesidad, existen normas detalladas sobre etiquetado y valor nutritivo de los alimen-

tos. Además, el Ministerio de Salud lleva a cabo campañas para luchar contra la obesi-

dad, por ejemplo, véase el documento Manejo Alimentario del Adulto con Sobrepeso u

Obesidad. Las normas más importantes se encuentran en el Decreto Nº 977, Regla-

mento Sanitario de los Alimentos, del Ministerio de Salud. Su artículo 1 señala que:

Este reglamento establece las condiciones sanitarias a que deberá ceñirse la produc-

ción, importación, elaboración, envase, almacenamiento, distribución y venta de ali-

mentos para uso humano, con el objeto de proteger la salud y nutrición de la población

y garantizar el suministro de productos sanos e inocuos. El artículo 115 señala que:

“Todos los alimentos envasados listos para su entrega al consumidor final deberán

obligatoriamente incorporar en su rotulación (la siguiente) información nutricional”.

Los artículos siguientes regulan esta información, incluyendo hasta los descriptores

que deben ser usados para destacar las cualidades de los alimentos y productos.

En cuanto a normas relativas a la diabetes, el Ministerio de Salud ha trabajado en Gu-

ías Clínicas para el tratamiento de la enfermedad. Además, la diabetes ha sido incorpo-

rada en el listado de los problemas de salud del Sistema de Acceso Universal con Ga-

rantías Explícitas (AUGE). La ley Nº 18.966 define cuatro garantías explícitas de sa-

lud: (i) Acceso: Obligación de FONASA y las ISAPRES de asegurar la atención y el

otorgamiento de todas las prestaciones de salud necesarias para tratar la diabetes. (ii)

Calidad: El prestador público o privado deberá ser acreditado por el Ministerio de

Salud. (iii) Oportunidad: Definirá los plazos máximos en que se deben otorgar las

prestaciones necesarias para enfrentar la diabetes. (iv) Protección financiera: Establece

un mecanismo que vela por que los afiliados al FONASA y a las ISAPRES puedan

financiar el tratamiento de la diabetes. Se entrega un largo listado de enfermedades


233

asociadas a la diabetes Mellitus tipo 1 y a la diabetes mellitus tipo 21. También se

aplica en este caso las normas relativas a rotulación e información nutricional, del

Reglamento Sanitario de los Alimentos.

Las principales normas legales sobre composición nutricional de los alimentos son: el

DFL Nº 725, Código Sanitario; Decreto Nº 977, Reglamento Sanitario de los Alimen-

tos; Decreto Nº 287, Modificación del Reglamento Sanitario de los Alimentos en mate-

ria de Suplementos Alimentarios; Resolución Nº 394 Exenta, fija directrices nutricio-

nales sobre suplementos alimentarios y sus contenidos en vitaminas y minerales; De-

creto Nº 58, modifica decreto Nº 977; y Decreto 17, oficializa normas técnicas de la

Ley Nº 20.089, que creó el sistema nacional de certificación de productos orgánicos

agrícolas. Es decir, en nuestro país existe un tratamiento del tema de la obesidad y la

diabetes a través de regulaciones sanitarias, pero la evolución estadística de estas en-

fermedades dice que no ha sido suficiente, se mantiene una tendencia rápidamente

ascendente.

En relación con las restricciones, la Organización Mundial de la Salud, ha realizado

un llamado urgente a los países para que coloquen límites a la publicidad de alimentos

no saludables para los niños y bebidas no alcohólicas, como una acción para reversar

el crecimiento epidémico global de enfermedades no transmisibles, donde se encuentra

entre otras, la diabetes, y su principal factor de riesgo, la obesidad. De acuerdo con la

OMS, la investigación muestra que la publicidad de alimentos para los niños surte

efectos sobre ellos e induce al consumo de estos alimentos y que mucha de esta publi-

cidad promueve el consumo de alimentos altos en grasas, azúcar o sal. Algunos países

han ya introducido políticas y legislación para restringir tal publicidad, incluso algunas

empresas privadas han tomado medidas por propia iniciativa para reducir la publicidad

de alimentos para niños. La OMS promueve publicidad responsable, incluyendo el

desarrollo de un conjunto de recomendaciones sobre la publicidad de alimentos y be-

bidas no alcohólicas para los niños, con la idea de reducir el impacto de alimentos altos

en grasas saturadas, ácidos grasos trans, azúcares libres o sal. Propone desarrollar un

diálogo con todos los afectados relevantes, incluyendo los agentes del sector privado,

para asegurar evitar potenciales conflictos de interés. Esta propuesta abarca desde

establecer prohibiciones legales de publicidad de alimentos predefinidos en la televi-

sión hasta códigos voluntarios para ciertas secciones de alimentos y de la industria

publicitaria. En el anexo al documento “Prevention and Control of Noncommunicable

1 De acuerdo con una encuesta encargada por la Superintendencia de Salud se llegó a la siguien-

te conclusión: “Usuarios de Isapres pagan de más por no saber ventajas AUGE”. Noticia publi-

cada en El Mercurio del miércoles 18 de agosto de 2010. Un 68,7% de los afiliados a las Isapres

se declara muy poco informado de los beneficios del AUGE. El tema de la información es un

tema crucial a resolver para que estas medidas constituyan una real solución para los ciudada-

nos.


234

Diseases: Implementation of the Global Strategy” se encontrarán 12 recomendaciones

que forman parte de la propuesta de la OMS.

La entrega de información, la regulación y las prohibiciones establecidas no han sido

suficientes para frenar el potente desarrollo de la obesidad y la diabetes. Esto no signi-

fica decir, que ellas no hayan tenido efecto positivo en la solución del problema. Por

esto, los países y los expertos en salud han comenzado a mirar otros instrumentos de

política para intentar parar y doblar la tendencia del problema, entre estos la tributa-

ción de los alimentos no saludables. Antes de pasar a analizar los pros y los contras de

esta política, se ha considerado importante abordar en forma específica la principal

política aplicada hasta ahora, la rotulación y el etiquetado nutricional.

5.- RÓTULOS Y ETIQUETADO NUTRICIONAL.

El Reglamento Sanitario de los Alimentos define rótulo como: Marbete, etiqueta, mar-

ca, imagen u otra materia descriptiva o gráfica, que se haya escrito, impreso, estarcido,

marcado en relieve o hueco grabado o adherido al envase de un alimento.

El rótulo es la etiqueta que rodea los envases en que se expenden los productos y en la

que se estampa información relativa al producto. También define la rotulación como el

conjunto de inscripciones, leyendas o ilustraciones contenidas en el rótulo, que infor-

man acerca de las características de un producto alimenticio, debe contener al menos la

siguiente información: nombre del alimento, contenido neto, nombre o razón social,

domicilio del fabricante, país de origen, número y fecha de resolución del Servicio de

Salud que autoriza el establecimiento que elabora o envasa o importa el producto,

fecha de elaboración o envasado, número de lote, fecha de vencimiento o plazo de

duración del producto, ingredientes y aditivos, instrucciones de almacenamiento e

instrucciones para su uso. Además, a contar del mes de noviembre del año 2006, debe

contener la información nutricional. Como se puede apreciar de este listado, toda esta

es información útil para una mejor toma de decisiones del consumidor, le ayuda a

disminuir el problema de asimetría de información que enfrenta al tomar sus decisio-

nes de consumo. Por cierto, los rótulos y la rotulación cumplirían el objetivo esperado

bajo el supuesto que los consumidores leen y entienden la información entregada. En

la vida práctica no todos leen la información, y lo peor, es que no todos entienden lo

que leen. Esto es particularmente relevante con la información nutricional, la cual

requiere un cierto entrenamiento y un mínimo de conocimientos médicos para aprove-


235

char la información. El desarrollo de esta sección busca precisamente mostrar este

punto2.

¿Qué problema presenta el uso de las etiquetas? En la práctica las etiquetas son

usadas con dos objetivos diferentes, y por ende, hay una probabilidad que pueden

entrar en conflicto. Por una parte, los consumidores confían en las etiquetas para tomar

decisiones nutricionales apropiadas. Por la otra, los fabricantes de los alimentos usan

las etiquetas para vender su producto. Las etiquetas pueden conducirnos a errores,

especialmente si no sabemos leer entre líneas y examinamos la parte importante de la

impresión. Es verdaderamente fundamental saber que significan las palabras puestas

en las etiquetas, eso nos enseñará a tomar buenas decisiones nutricionales en el super-

mercado. Hay que buscar la parte interesante de las etiquetas para conseguir este obje-

tivo, y ella, corresponde a los elementos nutricionales. Allí es donde encontraremos

exactamente cuanta grasa, proteínas y fibra contienen los alimentos.

¿A qué se refiere el etiquetado nutricional de los alimentos? El etiquetado nutricio-

nal comprende la declaración de: (i) Propiedades saludables: Son mensajes que rela-

cionan los alimentos o componentes de los alimentos con una condición de salud de las

personas. (ii) Declaración de nutrientes: es la información sobre el aporte de energía,

proteínas, hidratos de carbono, grasa, vitaminas o minerales que contienen los produc-

tos alimenticios. (iii) Propiedades nutricionales: son mensajes en que se destaca el

contenido de nutrientes, fibra dietética o colesterol de un alimento.

El Reglamento Sanitario de los Alimentos no establece un formato determinado ni una

ubicación específica para la información nutricional, aunque se sugiere que se usen los

patrones utilizados internacionalmente. En la bibliografía consultada se muestran va-

riados formatos. El formato básico contiene la información nutricional mínima exigida

en el Reglamento Sanitario de los Alimentos para todos los productos envasados, e

incluye: energía (Kcal), proteínas (g), grasa total (g), hidratos de carbono disponible

(g), sodio (mg). Observe que las abreviaturas pueden resultar difíciles de entender para

algunas personas, más aún cuando la información se entrega por cada 100 g o por 1

porción (1 taza, 1 vaso, 1 rebanada, 1 unidad, 1 cucharada, etc.). Por otra parte, el

consumidor debe estar instruido respecto de las cantidades de nutrientes que debe o no

debe consumir por unidad de tiempo. Para destacar una característica nutricional en un

2 Un ejemplo de lo señalado es la noticia aparecida en El Mercurio del miércoles 18 de agosto de

2010 que señala: “Lanzan campaña educativa para leer etiquetado de comidas”. Esta campaña

educativa es realizada por la Asociación de Empresas de Alimentos de Chile, Chilealimentos

A.G. Su objetivo es enseñar a leer la Guía Diaria de Alimentación (GDA). Se trata de un sistema

de etiquetado complementario a la tabla nutricional europea y que fue implementada volunta-

riamente en Chile hace un año y medio. Esta actividad es fundamental para que la información

entregada en el etiquetado sea realmente útil para los consumidores.


236

producto solo está permitido colocar los descriptores nutricionales que cumplan con el

Reglamento Sanitario de los Alimentos, los que se mencionan a continuación: Libre,

bajo aporte, buena fuente, alto, reducido, liviano, fortificado, extra magro, muy bajo en

sodio. El consumidor debe entender esta nomenclatura para cada aporte de energía o

nutriente del alimento.

La rotulación y publicidad de cualquier tipo no deberá contener palabras, ilustraciones

y/u otras representaciones gráficas que puedan inducir a equívocos, engaños o falseda-

des, o que de alguna forma sean susceptibles de crear una impresión errónea respecto a

la naturaleza, composición o calidad del producto. Asimismo, no deberán sugerirse ni

indicarse efectos terapéuticos, curativos ni posologías.

¿Qué alimentos consumir, Diet o Light? Tanto el trabajo de Zacarías y Vera (2005)

y Castillo (2010), indican que los alimentos denominados Diet o Light inducen a error

a los consumidores en sus decisiones de consumo, pues ellos piensan que estos alimen-

tos no contienen calorías o contienen muy pocas. Las expresiones Diet o Light son

nombres de fantasía o denominaciones que usan las empresas de alimentos para desta-

car que esos productos tienen “alguna” modificación o cambio nutricional. Por ejem-

plo, menos calorías, menos grasas o incluso productos Diet a los que solo se les ha

agregado fibra dietética, manteniendo su aporte calórico y todos sus otros componen-

tes. La recomendación de los expertos es que cada vez que seleccione uno de estos

productos se debe mirar los llamados “descriptores nutricionales”, tales como: alimen-

to libre de calorías, alimento libre de grasas, alimento libre de grasas saturadas, ali-

mento libre de colesterol, alimento libre de azúcar, alimento libre de sodio, alimento

bajo en calorías, alimento reducido en calorías, alimento liviano en calorías, etc. Indu-

dablemente los consumidores necesitamos conocer el significado de estos descriptores

y la relación de ellos con nuestras enfermedades. Esta información es valiosa, pero hay

que entenderla y usarla con sabiduría.

6.- ALIMENTOS SALUDABLES Y EL MERCADO.

Se definirá como alimentos saludables a aquellos cuyo consumo ayudará a las personas

a evitar alcanzar el estado de la obesidad, y por ende, a reducir la probabilidad de con-

traer diabetes y sus enfermedades relacionadas. Ejemplos de estos alimentos son: fru-

tas, vegetales, carnes, legumbres, etc.

El logro de la asignación socialmente eficiente de los recursos para la producción de

alimentos saludables, en una economía social de mercado como la chilena, permitirá la

maximización del bienestar social de los chilenos. Para alcanzar este importante

propósito se requiere que los mercados por alimentos saludables se organicen como

mercados perfectamente competitivos. Esto implica que: ningún productor o consumi-


237

dor de alimentos saludables tendrá poder monopólico para actuar en los mercados, los

derechos de propiedad privada existen y se encuentran asignados a las personas, no

existen economías ni deseconomías externas, y hay perfecta información o transparen-

cia en los mercados. Los alimentos por lo general son bienes transados internacional-

mente, se importan y se exportan, lo cual es una razón para esperar la existencia de

competencia en estos mercados.

Bajo las condiciones mencionadas, la función demanda precio del mercado, D, mide

tanto el beneficio marginal privado del consumo, BMgP, como el beneficio marginal

social del consumo, BMgS. El BMgP corresponde a la medición monetaria del benefi-

cio que recibe el consumidor directo de una unidad de un alimento saludable. Mientras

el BMgS corresponde a la medición monetaria del beneficio que recibimos todos los

consumidores juntos por que uno de nosotros consume una unidad de un bien o servi-

cio saludable. Por lo tanto, en esta situación obtendremos la siguiente igualdad de

conceptos: D = BMgP = BMgS. Es decir, el consumo de una unidad de un alimento

saludable por parte de un individuo afectará solo su bienestar personal y no el de los

demás.

La función oferta precio del mercado, S, medirá tanto, el costo marginal privado de

producción de cada alimento saludable, CMgP, como el costo marginal social de pro-

ducción de cada alimento saludable, CMgS. El CMgP corresponde a la medición mo-

netaria del costo en que incurre el productor directo en la fabricación de una unidad de

cada uno de los alimentos saludables. A su vez, el CMgS corresponde a la medición

monetaria del costo en que incurrimos todos los ciudadanos juntos por que un empre-

sario produjo una unidad de un alimento saludable. Por lo tanto, en esta situación tam-

bién ocurre que S = CMgP = CMgS. Es decir, la producción de una unidad de un ali-

mento saludable por parte de un empresario solo le significará costos a él y no a los

demás productores.

La asignación de recursos que produce el mercado competitivo es cuando se iguala D

= S. Esto significa en este caso la igualdad entre BMgP = CMgP y BMgS = CMgS. La

última condición es la que garantiza que el mercado perfectamente competitivo genere

la asignación socialmente eficiente de los recursos productivos y, por ende, la maximi-

zación del bienestar social. En estricto rigor se debió escribir: D = BMgP = BMgS =

CMgS = CMgP = S.

Lo dicho anteriormente también se puede presentar en forma gráfica. El Gráfico Nº 1

muestra que la asignación de recursos socialmente eficiente ocurre para la cantidad de

equilibrio Q*ÓPTIMO. Es decir, para esta cantidad producida de un alimento saludable se

obtendrá la maximización del bienestar social o de todos los ciudadanos juntos.


238

¿Cómo podemos explicar esta importante aseveración? La explicación se cons-

truirá a partir de la respuesta a dos preguntas fundamentales:

Primero: ¿Por qué los consumidores están dispuestos a usar el mercado para satisfacer

sus necesidades de consumo?.

Segundo: ¿Por qué los oferentes están dispuestos a emplear el mercado para vender los

bienes y servicios producidos?.

En ambos casos, la respuesta es la misma, porque estos agentes económicos experi-

mentan un excedente neto o un beneficio neto por utilizar el mercado para resolver su

función objetivo.

El BMgP es una medición monetaria del máximo valor que los consumidores están

dispuestos a pagar por una unidad de este bien o servicio saludable. Observe en el

Gráfico Nº 1 que para todas las unidades del bien, anteriores a la unidad del punto de

equilibrio, el BMgP es mayor que el precio de equilibrio del mercado. El precio de

equilibrio de mercado es el valor monetario que los consumidores pagan en el mercado

por cada unidad que compran del bien saludable.

Gráfico Nº 1.- Equilibrio competitivo del mercado de bienes saludables

V

W

E

S = CMgP = CMgS

D = BMgP = BMgS

Qx

Px

PeX

QeÓPTIMO 0


239

Es decir, los consumidores de todas esas unidades del bien están dispuestos a pagar un

valor monetario que es mayor al que realmente terminan pagando en el mercado. Por

lo tanto, la diferencia positiva entre: BMgP - PeX, para cada unidad del producto, mide

en términos monetarios la ganancia neta de los consumidores al poder comprar sus

bienes de consumo saludable en el mercado. Los consumidores adquirirán en el mer-

cado todas las unidades para las cuales BMgP – PeX ≥ 0, al proceder de esta manera

conseguirán maximizar su excedente agregado. Note en el Gráfico Nº 1 que el exce-

dente agregado de los consumidores corresponde al área de la figura VEPeX, y este

alcanza su magnitud máxima cuando las compras se detienen justo en el punto de

equilibrio del mercado. El excedente agregado de los consumidores es la medición de

la ganancia de todos ellos juntos por poder satisfacer sus necesidades de consumo a

través del mercado, “es un ahorro de recursos”, los consumidores estaban dispuestos a

pagar una mayor cantidad de recursos que los que efectivamente desembolsaron para

comprar un alimento saludable.

¿Qué hacen los consumidores con sus excedentes? Generalmente serán utilizados

para comprar otros bienes.

En este análisis se ha señalado que BMgP = BMgS, entonces la maximización del

bienestar neto de los consumidores es tanto en términos privados como sociales, cuan-

do se alcanza el equilibrio del mercado competitivo.

El CMgP es la medición monetaria del valor mínimo exigido por el productor de una

unidad de alimento saludable para poder producirla. Al tratarse del valor monetario

mínimo estamos recordando que la producción satisface el requisito de la eficiencia

económica. Observe en el Gráfico Nº 1, que todas las unidades producidas con anterio-

ridad a la del punto de equilibrio tienen un CMgP menor que el precio de equilibrio del

mercado. Para el oferente, el precio de equilibrio del mercado mide en términos mone-

tarios el valor del ingreso que recibirá por cada unidad producida y vendida del ali-

mento saludable. Por ende, todas las unidades que presenten la siguiente relación: PeX

– CMgP ≥ 0, le generan al oferente un excedente o beneficio neto por vender su pro-

ducción a través del mercado. El excedente agregado de los productores es igual al

área de la figura PeXEW en el Gráfico Nº 1. Cuando los oferentes producen y venden

justo hasta la unidad del punto de equilibrio del mercado consiguen maximizar su

excedente agregado. Este es un beneficio neto para todos los oferentes de usar el mer-

cado para vender su producción. Este excedente financia los costos fijos de los empre-

sarios, y si queda un saldo positivo, este corresponderá a la utilidad económica de los

empresarios. Como en este análisis se cumple la condición: CMgP = CMgS, entonces

la maximización del bienestar neto de los oferentes ocurre tanto en términos privados

como sociales, al ubicarse en el punto de equilibrio competitivo del mercado.


240

Si medimos la diferencia entre BMgS – CMgS = BMgP – CMgP para una determinada

unidad de alimento saludable obtendremos su beneficio marginal social neto, es decir,

el beneficio neto alcanzado simultáneamente por el consumidor y el productor de dicha

unidad. Al sumar estos beneficios marginales sociales netos, desde la primera hasta la

unidad del punto de equilibrio del mercado competitivo, se logra medir el bienestar

social neto, BSN, para todos los ciudadanos que participan de este mercado. Esto es lo

mismo que sumar el excedente agregado de los consumidores con el excedente agre-

gado de los oferentes, BSN = EAC + EAP. El bienestar social neto es maximizado

cuando se produce y se consume justo hasta la cantidad del punto de equilibrio de este

mercado competitivo. Por esta razón, es que se dice que bajo las condiciones de este

modelo, el mercado permite alcanzar una asignación de recursos socialmente eficiente,

pues se está maximizando el bienestar neto de todos los ciudadanos que participan en

este mercado.

¿Qué ocurre con el funcionamiento del mercado en la asignación de recursos para

los alimentos no saludables? La respuesta es que ocurrirá una falla en el funciona-

miento del mercado y, por lo tanto, será necesaria una intervención del Estado para

aplicar una solución a la imperfección, y luego, dejar que el mercado continúe con el

proceso de asignación de recursos.

7.- ALIMENTOS NO SALUDABLES Y EL ESTADO.

Se definirá como alimentos no saludables a aquellos cuyo consumo puede conducir a

las personas a ser obesos, y por lo tanto, aumenten la probabilidad de contraer diabetes

y enfermedades derivadas. Ejemplos de estos alimentos pueden ser: papas fritas, bebi-

das gaseosas, golosinas, etc.

En este nuevo contexto, el mercado no será capaz por sí solo de lograr una asignación

de recursos socialmente eficiente, pues adolecerá de ciertas imperfecciones, cuya solu-

ción implicará la participación del Estado.

¿Cuáles son los argumentos económicos que sustentan esta intervención del esta-

do en los mercados de alimentos no saludables?

1. Costos externos de la obesidad o deseconomías externas.

2. Información deficiente sobre la obesidad o asimetría de información.

3. Inconsistencia dinámica o inconsistencia intertemporal o alimentos no merito-

rios.


241

7.1.- Costos Externos de la Obesidad.

Este argumento deriva del concepto externalidades, las cuales se definen como los

efectos positivos o negativos que recaen sobre los ciudadanos como consecuencia de

una decisión tomada por un agente de la ciudad. Por ejemplo, alguien decide embria-

garse para celebrar un acontecimiento feliz o para sobrellevar una pena, luego, esta

persona modifica su personalidad, se pone agresivo con su familia, con sus vecinos y

muchas veces decide tomar su auto y salir a manejar. Entonces ataca física o sicológi-

camente a miembros de su familia, vecinos o sufre un accidente del tránsito (atropella,

choca, mata o deja lisiadas a otras personas). Claramente este individuo impuso un

costo externo sobre los demás, un costo que proviene de una decisión que no fue to-

mada por los afectados.

Estos costos externos inducen a una falla en el funcionamiento del mercado puesto que

ellos no son medidos, captados o incorporados correctamente en el sistema de precios.

En el caso de los costos de la obesidad, una gran proporción de ellos son costos priva-

dos soportados por los individuos obesos. Es decir, son costos internos que las perso-

nas obesas toman en consideración cuando adoptan sus decisiones sobre el consumo de

alimentos no saludables. Sin embargo, también existen costos externos o soportados

por otras personas, que no son considerados o medidos en la función de demanda del

mercado de un alimento no saludable. Por ejemplo: los costos extras de atención de

salud de una persona obesa con respecto a una persona no obesa, el menor pago de

impuestos personales realizados por las personas obesas y los costos que las personas

obesas colocan sobre los miembros de su familia. Algunos estudiosos del tema plante-

an que en este caso se está ante la presencia de una externalidad que deriva de la pre-

ocupación por otros. Es decir, algunos individuos debido a motivos de altruismo y

equidad, cuidan o se preocupan por sus semejantes, y sufren pérdida de utilidad o

bienestar cuando ven personas en malas condiciones de salud debido a la obesidad.

El sistema de salud, privado (Isapre) y público (Fonasa), son los encargados de finan-

ciar en parte las atenciones de salud derivadas del tratamiento de la obesidad, diabetes

y otras enfermedades derivadas de ellas. En la práctica todos nosotros pagamos cotiza-

ciones (la tasa del 7% del sueldo) para financiar el correspondiente sistema de salud al

cual nos encontramos adscrito. En el sistema privado de salud se puede contratar un

plan de salud superior cancelando recursos adicionales al 7%. Además, cada vez que

solicitamos una atención de salud cancelamos el copago, que corresponde al pago de

una fracción o parte de su costo de producción. De lo señalado, alguien podría inferir

que cada uno paga completamente los costos de sus enfermedades, pero la realidad no

es así. Las Isapre para determinar el valor de los planes de salud deben tomar en consi-

deración las características socio-demográficas y de salud de su universo de afiliados.

En la medida que haya personas que no cuidan su salud, consumiendo alimentos no


242

saludables, aumentará la población de obesos y, por ende, la estimación de los costos

que probablemente deberán cubrir, y eso las llevará a incrementar los precios de los

planes de salud. Por lo tanto, el aumento de la obesidad induce a un aumento de los

costos de los planes de salud para los obesos y los no obesos. Los obesos traspasan

parte del costo del tratamiento de su enfermedad a los no obesos. El sistema público de

salud se financia en parte con aportes del Estado. Estos recursos son obtenidos por el

cobro de impuestos a toda la población. Mientras más aumenta la obesidad y la diabe-

tes mayor será la cantidad de impuestos que deberán ser cobrados para financiar los

costos de estos tratamientos. Los impuestos no solamente imponen el costo de los

recursos extraídos del bolsillo de los contribuyentes, sino que adicionan muchos otros

más, como por ejemplo, la pérdida de eficiencia, los costos de administración del sis-

tema tributario, los costos de cumplimiento de los impuestos, los costos de cambiar las

leyes tributarias, la evasión, etc. Estos costos producen que un peso de impuesto re-

caudado por el fisco desde los contribuyentes, a estos les cueste más de un peso. Todos

los costos de los impuestos son pagados por los obesos y los no obesos, produciéndose

de nuevo un traspaso de los costos que deberían haber correspondido a los obesos

hacia los no obesos.

Algunos estudios han determinado que las personas que padecen obesidad tienden a

recibir ingresos laborales más bajos por que presentan tasas de ausentismo laboral más

altas, mayores tasas de desempleo, jubilación anticipada, menor productividad y menor

tasa de salario. Ingresos laborales menores significan que las personas obesas pagan

menos impuesto a la renta, y como esta es una fuente de financiamiento del tratamien-

to de la obesidad, diabetes y enfermedades relacionadas en el sistema público de salud,

puede inducir a una menor calidad del sistema de atenciones de salud por contar con

pocos recursos o a aumentos de impuestos para toda la población para mantener o

mejorar la calidad de la atención. Parte del costo del tratamiento se termina pasando a

las personas no obesas.

En la discusión de los costos externos del consumo de alimentos no saludables un

punto interesante es si el centro de atención es el individuo o la familia. Si el análisis

es a nivel de la familia y se asume que al tomar las decisiones de consumo el individuo

está consciente de los efectos sobre todos los miembros de la familia, los costos de la

obesidad son internos o privados. En cambio, si el análisis es a nivel individual y se

asume que el individuo que toma la decisión ignora los efectos sobre los miembros de

su familia estos serán costos externos, tales como reducción del ingreso familiar y

responsabilidades de cuidar al enfermo.

En el Gráfico Nº 2 se presenta un análisis gráfico de lo señalado anteriormente. En esta

situación la función demanda precio mide solo el BMgP de las personas que consumen

un alimento no saludable. La función del BMgS deja de ser representada por la función

demanda precio, pues ella se obtiene como la diferencia entre la función del beneficio


243

marginal privado y el costo marginal externo, BMgP – CMgE. La función CMgE mide

el valor monetario de los costos que cada unidad consumida por una persona de un

alimento no saludable coloca sobre los demás individuos de la comunidad.

La asignación de recursos socialmente eficiente o que maximiza el bienestar social

neto es obtenida en el punto donde BMgS = CMgS, y ella implica un nivel de produc-

ción y consumo del alimento no saludable igual a la cantidad Q*. Note que la cantidad

de equilibrio socialmente eficiente es inferior a la cantidad de equilibrio que determi-

naría el libre funcionamiento del mercado, Q* < QeM. Es decir, el mercado asigna una

cantidad de recursos excesiva a la producción del bien no saludable con respecto a la

que maximiza el bienestar social. Alternativamente, la maximización del bienestar

social requiere una cantidad producida y consumida del bien no saludable y de obesi-

dad, menor a la determinada por el libre actuar del mercado. Para entender esta aseve-

ración debemos saber que es el consumo excesivo de alimentos no saludables lo que

conduce a la obesidad, un consumo moderado combinado con actividad física no con-

duce necesariamente a obesidad.

El Gráfico Nº 2 es útil para apreciar que sucede con el bienestar si dejáramos actuar

libremente al mercado y que ganaríamos si se decide corregir el accionar del mercado.

Para evaluar económicamente ambas situaciones solo se debe medir los beneficios y

Gráfico Nº 2.- Equilibrio del mercado de bienes no saludables

QeM Q*

D = BMgP

Qx 0

A

S = CMgP = CMgS

M

L

R

PeM

PC

V

Px

W

PP

BMgS


244

costos sociales asociados a la diferencia de producción y consumo, es decir, entre Q* y

QeM.

Primero, evaluar el bienestar social que resultaría de dejar operar libremente al merca-

do. Esto equivale a medir los beneficios y los costos sociales de aumentar la produc-

ción y el consumo del alimento no saludable desde Q* hasta QeM. Los beneficios de

este proyecto están dados por el aumento en el consumo, las personas tendrán más

unidades que comer. El beneficio social total de este aumento en el consumo está dado

por la sumatoria del BMgS de todas las unidades comprendidas en el intervalo de

unidades señalado. Esto es medido por el área de la figura MLQeMQ*. Los costos del

proyecto están determinados por el aumento de la producción, se usarán más servicios

de factores productivos. El costo social total de este aumento de producción está dado

por la sumatoria del CMgS de todas las unidades del intervalo de unidades indicado.

Esto es medido por el área de la figura MAQeMQ*. Al restar del beneficio social total

derivado del consumo el costo social total proveniente de la producción, descubrimos

que el primero es menor que el segundo, alcanzándose una pérdida de bienestar o efi-

ciencia medida por el área de la figura MAL. Es decir, dejar funcionar libremente el

mercado de los alimentos no saludables produce una pérdida de eficiencia. Observe

que la diferencia entre BMgP – BMgS = CMgE, por lo tanto, la suma de estas diferen-

cias para todas las unidades de alimento no saludable en el intervalo indicado, es igual

al área de la figura RALM. Esto nos da la medición monetaria del costo externo total

de las unidades en el intervalo. Sin embargo, la pérdida social neta corresponde sólo al

área de la figura MAL, pues el área RAM es compensada debido a que forma parte del

beneficio privado neto de los consumidores directos del alimento no saludable.

Segundo, evaluar socialmente el proyecto corregir la imperfección del mercado. La

evaluación implica calcular los beneficios y los costos sociales de reducir el consumo

y la producción desde QeM hasta Q*. Los beneficios del proyecto están dados por los

costos de producción que se evita incurrir o la liberalización de factores productivos

que se generará. Por lo tanto, se medirá como la sumatoria de los CMgS de todas las

unidades del alimento no saludable comprendido en el intervalo de menor producción.

Esto corresponde exactamente al área de la figura MAQeMQ*. Los costos del proyecto

están dados por el menor consumo de este alimento no saludable, es decir, por la re-

ducción del bienestar experimentada por los consumidores del alimento, por tener

menos que comer o tener que ceñirse el cinturón. Se medirá como la sumatoria de los

BMgS de todas las unidades del alimento comprendidas en el intervalo de menor con-

sumo, esto es el área de la figura MLQeMQ*. Como se puede apreciar en el Gráfico Nº

2, el beneficio social total supera al costo social total, produciéndose una ganancia

social neta igual al área de la figura MAL. La ganancia social total es igual al área de

la figura RALM. No obstante, esta ganancia es compensada en la magnitud del área de

la figura RAM, que mide una pérdida privada neta de los consumidores directos del

alimento no saludable.


245

Es interesante resaltar que el área MAL mide el valor de la pérdida social neta de no

corregir el costo externo e indica el valor de la ganancia social neta de corregir la des-

economía externa. La principal conclusión de este análisis es que resulta valioso corre-

gir la existencia de este costo externo.

¿Cuál es la política económica tradicionalmente recomendada para corregir una

deseconomía o costo externo? La respuesta es la aplicación de un impuesto Pigovia-

no. Se trata de un impuesto cuya tasa unitaria es igual a la diferencia entre el beneficio

marginal privado y el beneficio marginal social, (T = BMgP – BMgS), medida exac-

tamente en el nivel óptimo de producción o consumo, Q*. El nivel de la tasa del im-

puesto Pigoviano en el Gráfico Nº 2 es igual a la distancia RM o la diferencia entre el

precio consumidor y el precio productor, PC – PP.

El impuesto Pigoviano genera los incentivos económicos necesarios para inducir a los

consumidores a reducir su consumo y a los oferentes a disminuir la producción hasta el

nivel socialmente eficiente u óptimo. El impuesto produce un incremento en el precio a

pagar por los consumidores del alimento no saludable desde PeM hasta PC. Esto encare-

ce el alimento, y ello, conduce a la disminución de las compras en el mercado. Por otra

parte, el impuesto reduce el precio de venta del producto en el mercado desde PeM

hasta PP. Esto disminuye la rentabilidad de la empresa y, ello, induce a los empresarios

a reducir la producción.

La aplicación del impuesto Pigoviano le produce al Estado una recaudación de ingre-

sos impositivos, la cual en el Gráfico Nº 2 es representada por el área de la figura PC R

M PP. La recaudación proviene de la multiplicación de la tasa del impuesto, RM, por la

base del impuesto, Q*. Estos recursos podrían ser destinados a financiar el costo del

tratamiento médico de la obesidad y enfermedades derivadas o a fondos generales de

la Nación. Los costos directos e indirectos del impuesto son soportados en parte por

los consumidores directos del alimento no saludable y en parte por los oferentes del

mismo. Los consumidores del alimento no saludable cancelan la magnitud medida por

el área de la figura PC R A PeM, de los costos directos e indirectos del impuesto, mien-

tras los oferentes cancelan el equivalente al área de la figura PeM A M PP. Los costos

directos e indirectos de este impuesto suman el área de la figura PC R A M PP. Los

beneficios generados por el impuesto suman el área de la recaudación tributaria, PC R

M PP, más el costo externo total eliminado, es decir, el área R A M L. Por lo tanto, la

medida produce una ganancia social neta igual al área de la figura MAL.

En la sección 8 de este artículo se estudiará más profundamente otras características y

efectos económicos de la aplicación de este impuesto.


246

7.2.- Información Deficiente Sobre la Obesidad.

Uno de los requisitos fundamentales para que un mercado asigne eficientemente los

recursos es la transparencia del mercado o la perfecta información o la simetría de

información. Esto significa que la información que exista en la práctica sobre los bie-

nes y servicios debe ser de conocimiento de todos los participantes en el mercado, para

que puedan tomar decisiones más apropiadas.

En la situación que nos preocupa, se requeriría que los consumidores estuviesen total-

mente informados sobre la relación entre los diferentes alimentos consumidos, la masa

corporal y el peso en el futuro. De manera muy importante se debería incluir la rela-

ción de estos con la obesidad y las enfermedades derivadas de ella en el futuro, tam-

bién con las posibilidades de empleo y de calidad de vida. En la práctica estas relacio-

nes no se manifiestan instantáneamente, todo lo contrario, pueden existir rezagos de

muchos años entre la decisión del consumo y los efectos sobre las variables señaladas.

No olvidemos, como se señaló anteriormente, que la manifestación de estos efectos

depende también de otros factores, tales como: los genéticos, metabólicos, endocri-

nológicos y ambientales. Por lo tanto, concluyen algunos estudiosos del tema, es muy

fácil dudar del cumplimiento del supuesto de la perfecta información en esta situación.

J. Freebairn (2010) señala: “La información imperfecta parece ser más un problema

con la relación entre obesidad y salud que con la relación entre consumo de alimentos

y obesidad”. Esto es, algunos consumidores desinformados consumirán más de algu-

nos alimentos no saludables, que resultan en una mayor obesidad que lo que consumir-

ían bajo perfecta información, mientras otros se equivocarán consumiendo demasiado

poco de algunos alimentos saludables debido a la información imperfecta.

La solución primero mejor que puede adoptar el gobierno es proveer información

sobre la relación entre consumo excesivo de alimentos y resultados sobre la salud en el

largo plazo. Este tema ya fue tratado en la sección 4 de este documento bajo el nombre

de la educación, parte de la cual es desarrollada a través del Ministerio de Salud, lle-

vando a cabo campañas de información utilizando los medios de comunicación dispo-

nibles, preparando guías para la población, la educación que deben realizar los especia-

listas de la salud que laboran en el sistema público y privado, la incorporación de las

enfermedades derivadas de la obesidad en el sistema AUGE, etc. La otra solución se

abordó en la sección 5 de este trabajo, el etiquetado nutricional de los alimentos, donde

se entrega información que ayuda a tomar las decisiones apropiadas sobre el consumo

de los alimentos, una vez que las personas son diagnosticadas y entrenadas en la com-

posición nutricional de los alimentos que pueden ingerir por unidad de tiempo. Tam-

bién se pueden colocar regulaciones sobre la publicidad de los alimentos, especialmen-

te la destinada a los niños. Sin embargo, algún grado de información imperfecta preva-

lecerá en la vida práctica, especialmente si adicionamos el antecedente revelado por las


247

investigaciones médicas que señalan que una fracción muy importante de la población

ya padece de obesidad y enfermedades derivadas y no lo sabe.

Una solución de mercado para enfrentar el tema de la reducción de la asimetría de

información es el desarrollo de mercados de seguros de salud, lo cual ocurre en Chile a

través del sistema privado de salud. La idea básica de este mecanismo es que las per-

sonas que temen contraer enfermedades por los efectos económico-financieros devas-

tadores que ello le puede producir al enfermo, contraten un seguro privado de salud. Es

decir, previo pago de una prima, los riesgos del financiamiento de la enfermedad se

transfieren a una empresa que está dispuesta a asumir el costo de la enfermedad en

caso de ocurrencia del siniestro. Sin embargo, esta solución no está exenta de proble-

mas, los cuales provienen del mismo problema que tratan de solucionar, la información

imperfecta o incompleta. Los seguros de salud están afectos a dos problemas de infor-

mación asimétrica: la selección adversa o anti-selección que se presenta antes de la

contratación de un seguro de salud y el riesgo moral, moral hazard o riesgo de manipu-

lación, que se presenta después de la contratación de un seguro de salud.

La selección adversa surge cuando la contratación del seguro de salud es realizada por

un individuo que paga una prima inferior a la siniestralidad esperada para ese agente.

Por ejemplo, cuando una compañía aseguradora determina el precio de una póliza para

las personas de un determinado grupo, digamos, mujeres de 30 a 40 años de edad que

habitan en zonas urbanas, suelen contratar el seguro quienes tienen un mayor riesgo de

enfermar. Este problema de selección adversa hace que quienes contratan el seguro

tengan un riesgo medio más alto que la persona media de su grupo. Si muchas de las

personas aseguradas caen enfermos, la compañía de seguros se encontraría con pérdi-

das. Para cubrir sus costos, la compañía de seguros tendría que elevar las primas, y las

personas de riesgo relativamente bajo abandonarían el mercado. Este proceso puede

continuar y cada vez habrá más personas que deciden no contratar el seguro. Para

evitar los efectos de la selección adversa se han adoptado cierta medidas, tales como:

aseguramiento obligatorio; la vinculación de la contratación a fenómenos o variables

independientes de la voluntad de quien contrata el seguro, colectivos cerrados; la in-

clusión de períodos de carencia para el acceso de determinados servicios; y diversos

mecanismos de selección de riesgo a través de la declaración previa del estado de salud

a la contratación del seguro. Todas estas medidas se aplican en el caso chileno.

El riesgo moral se produce una vez contratado el seguro de salud, ya que por el simple

hecho de tener esta cobertura, el comportamiento del individuo puede ser diferente al

de no estar asegurado. Los seguros pueden modificar la conducta de las personas, si

saben que tienen un seguro, es posible que presten menos atención a la prevención de

los riesgos. Por ejemplo, las personas podrían llevar un estilo de vida menos saludable,

abusando de la comida chatarra y no haciendo mucho ejercicio, dado que el seguro

reduce las consecuencias negativas de tal comportamiento. Adicionalmente, las perso-


248

nas tienen incentivos para acudir en exceso a los servicios de salud, ya que el seguro

cubre parcial o totalmente el costo de la atención. Para enfrentar los problemas del

riesgo moral las compañías de seguros de salud han adoptado las siguientes medidas:

elaboran guías de buenas prácticas; sistemas de pagos que no incentiven el uso excesi-

vo de servicios; hacen partícipe al asegurado de su siniestralidad, a través de sistemas

de copago, franquicias y bonificaciones por baja utilización. Estas medidas también se

aplican en Chile.

De todo lo anterior, se desprende una importante conclusión señalada por J. Freebairn

(2010): “Un impuesto específico sobre los alimentos no saludables es un instrumento

que apunta directamente a resolver la información imperfecta como la causa del con-

sumo excesivo de alimentos”. El impuesto, como se explicó en la sección 7.1, induce

la reducción del consumo, sin importar si las personas están o no están informadas.

Obviamente que lo señalado en esta conclusión no le satisface a las personas que post-

ulan que el individuo es siempre el mejor juez para evaluar su propio bienestar.

7.3.- Inconsistencia Intertemporal.

La inconsistencia intertemporal o dinámica describe una situación donde un individuo

que toma decisiones cambia sus preferencias a través del tiempo, de tal forma que lo

que fue preferido en un momento del tiempo es inconsistente con lo que es preferido

en otro momento del tiempo. Desde el punto de vista económico se considera la con-

sistencia intertemporal como un aspecto importante de la teoría de la elección racional.

El tipo de inconsistencia intertemporal aplicado en el caso de la obesidad proviene de

la economía del comportamiento o conductual. Está relacionada con un individuo

tomador de decisiones que puede tener preferencias diferentes en su elección en el

presente versus en el futuro.

La aplicación del concepto a la obesidad se podría ejemplificar de la siguiente forma:

Se parte del supuesto que las personas están conscientes del rezago en el tiempo que

existe entre el consumo excesivo de alimentos y la obesidad, pero cada día los indivi-

duos enfrentan una inconsistencia intertemporal. Su mejor plan es comer en exceso

hoy día y renunciar a ello mañana para obtener los beneficios de una buena salud. No

obstante, mañana, el plan es el mismo; disfrutan comer mucho ese día y empezar la

dieta el día siguiente. Esto continúa en el tiempo, no renuncian al consumo excesivo,

aunque planeen hacer lo contrario, y llegan a ser obesos con todas las consecuencias

indeseables sobre su salud ya comentadas. En eso radica la inconsistencia. Como se

puede apreciar, estas personas colocan un énfasis relativamente más alto en los benefi-


249

cios inmediatos o del presente de consumir alimentos en forma excesiva y reducen los

costos de la obesidad en el futuro3.

El argumento puede ser mostrado haciendo uso del modelo Gráfico Nº 2. La función

demanda precio del individuo racional sería la función del beneficio marginal social.

Mientras la función demanda precio del consumidor que presenta inconsistencia inter-

temporal sería la función del beneficio marginal privado. De acuerdo con el análisis de

la sección 7.1 del trabajo, esto resultaría en un consumo excesivo de alimentos ahora y

en obesidad y sus consecuencias indeseables sobre la salud en el futuro. Esto permite

alcanzar una justificación para la intervención del Estado en estos mercados.

Es importante señalar que el argumento de la inconsistencia intertemporal tiene seme-

janzas con el argumento del bien no meritorio o no preferente utilizado en los textos de

finanzas públicas. Este argumento plantea que los individuos no poseen la misma in-

formación en cada momento del tiempo, por ello tienden a consumir en exceso en el

presente, porque resulta muy de su agrado, y no están conscientes de los efectos perni-

ciosos sobre su salud que esto les producirá. Por asimetría de información manejan un

conjunto de información distinta en el corto versus en el largo plazo.

La literatura económica plantea que la solución de la inconsistencia intertemporal se

puede conseguir proveyendo a los individuos con instituciones que apoyen la toma de

decisiones racionales y con la aplicación de incentivos. En Estados Unidos y otros

países se han realizado experimentos que consisten en vender a precio reducido ali-

mentos saludables en locales o máquinas expendedoras de alimentos ubicadas en cole-

gios o universidades y colocando restricciones a la disponibilidad de alimentos no

saludables en esos mismos lugares. Esos estudios muestran que la reducción del precio

(subsidio) ha resultado en mayores ventas de alimentos saludables, las cuales han sido

mayores mientras más grande ha sido la reducción del precio. Sin embargo, la venta de

productos no saludables no se ha visto reducida en una magnitud semejante. Se reco-

mienda leer el artículo de Faith, Fontaine, Baskin y Allison (2007) para tener una re-

copilación de estos experimentos.

3 La literatura económica señala en términos más técnicos que se obtienen preferencias inter-

temporales consistentes cuando se utiliza una función de descuento exponencial, mientras que se

alcanzan preferencias intertemporales inconsistentes cuando se usa una función de descuento

hiperbólica.


250

8.- TRIBUTACIÓN ESPECIAL SOBRE LOS ALIMENTOS NO

SALUDABLES.

En la literatura se han dado diferentes denominaciones a la tributación especial que se

propone para enfrentar la obesidad, y al mismo tiempo, reforzar el conjunto de las

demás medidas para resolver el problema de la obesidad y sus enfermedades relacio-

nadas. Se comenzará esta sección mencionando los diversos nombres asignados a esta

nueva forma de tributación: Impuestos a los alimentos (comida) chatarra o basura

(Junk Food Taxes), tributación de los alimentos (no saludables), impuestos sobre la

grasa (Fat Taxes), Impuestos sobre la obesidad (Obesity Taxes), Impuestos sobre ali-

mentos no saludables (Unhealthy Food Taxes), Impuestos sobre los pecados (Sin

Taxes),etc. Algunos de estos nombres no son muy apropiados pues hacen mención a

una enfermedad que padecen ciertas personas, lo cual las estigmatiza y discrimina.

Incluso esto propende a incrementar el número de oponentes a esta propuesta de tribu-

tación. Un nombre más pertinente parece ser aquel que hace referencia a la causa de la

obesidad, por ejemplo, tributación de la comida chatarra o de los alimentos no saluda-

bles. Por lo tanto, en este trabajo se utilizará estas últimas denominaciones.

Además, la literatura sobre esta tributación agrega un listado de impuestos aplicados

sobre productos específicos, tales como: Tributación de los alcoholes; tributación de

los tabacos, cigarros y cigarrillos; tributación de las bebidas analcohólicas (Soda

Taxes); tributación de los combustibles; tributación de los juegos de azar (Gambling

Taxes), etc. Estos impuestos pueden ser considerados como formando parte del con-

junto de tributos sobre los alimentos no saludables. Sin embargo, al examinar su origen

queda la sensación de ser solamente instrumentos recaudatorios y no reguladores o

correctores de deseconomías externas.

¿Cómo se define un impuesto sobre los alimentos no saludables? Es un impuesto

colocado sobre los alimentos densos en calorías y pobres en nutrientes. Su objetivo

apunta a desalentar las dietas no saludables y compensar los costos económicos de la

obesidad y sus enfermedades relacionadas, como la diabetes. Se busca disminuir el

consumo de los alimentos que están relacionados con la obesidad. El impuesto cam-

biaría el precio relativo entre los alimentos saludables y no saludables. La economía

sugiere que los alimentos no saludables se encarecerían con respecto a los alimentos

saludables, produciéndose una reducción en su consumo. Estudios internacionales

sugieren que los hábitos alimenticios responden en mayor medida a los aumentos de

precios que a la educación nutricional. Por otra parte, se indica que hay evidencia de

que los hábitos alimenticios de las personas obesas responden menos a los cambios en

los precios de los alimentos que individuos de peso normal.

Un impuesto sobre los alimentos no saludables debe ser entendido como un impuesto

diseñado para regular su consumo, para conseguir que las personas que los consumen


251

en exceso respondan directamente por los costos que de otra manera colocarían sobre

los demás miembros de la sociedad. En la práctica este impuesto produce un dividendo

doble: Primero, corrige la externalidad negativa e incrementa el bienestar social neto.

Segundo, produce recaudación para el Estado. Por cierto, que el objetivo principal es el

primer dividendo, mientras el segundo dividendo debiera ser considerado solo como

un subproducto. La recaudación debiera ser mirada solo como un ingreso transitorio, la

cual puede disminuir como aumentar, dependiendo de cómo evolucione la magnitud de

la deseconomía externa de acuerdo a las condiciones que se vayan enfrentando en el

mercado.

Cuando se establece un nuevo impuesto es necesario definir sus elementos componen-

tes, entre estos, los más importantes a que se hará referencia son la base y la tasa del

impuesto. La base del impuesto se refiere a la cosa o el hecho que se desea gravar con

este. De acuerdo con J. Freebairn (2010), idealmente la base debería ser una variable

que esté altamente correlacionada con el costo externo de la obesidad, que explique

mucho de la variación del costo externo y que sea fácilmente medida a un bajo costo.

Indica que la variable que mejor aproxima la base de este impuesto sería una medición

de la masa corporal establecida para ser obeso. Sin embargo, esto sería difícil de hacer,

caro y plantea cuestiones éticas y de privacidad. Organismos internacionales de salud

preocupados de este tema plantean como base los alimentos altos en calorías o energía.

Pero esta definición es insuficiente, pues no señala lo que debería y no debería ser

incluido en la base del impuesto. Supongamos que se confecciona un listado con los

nombres de los alimentos no saludables que serían gravados por el impuesto. Si este

listado de alimentos es muy estrecho, entonces ocurrirá que algunos alimentos no salu-

dables se quedarán fuera de la lista y operará un efecto sustitución entre los alimentos

de la lista por alimentos no gravados o fuera de la lista, lo cual podría compensar el

impacto del impuesto sobre el desarrollo de la obesidad. J. Freebairn (2010) reporta en

su trabajo los resultados de un estudio realizado en Estados Unidos sobre la aplicación

de un impuesto especial al consumo de bebidas analcohólicas: el consumo de las bebi-

das analcohólicas disminuyó, pero el consumo de otras bebidas altas en energía au-

mentó, como jugos de fruta y leche. Por lo tanto, la lista de los alimentos gravados

debería ser más amplia e incluir todos los alimentos altos en energía. Pero, ¿no se

debería incluir también los alimentos altos en grasas? Exactamente lo que este impues-

to sobre los alimentos no saludables debiera gravar sería la cantidad de energía o grasa

por unidad de producto. Esto es debido a que son estos elementos los que se encuen-

tran más cercanamente correlacionados con la magnitud de la obesidad y sus costos

externos, más que el gasto realizado en estos alimentos.

Lo señalado precedentemente nos indica que la aplicación de este impuesto requiere

del uso de un modelo de análisis de equilibrio general, donde un requerimiento muy

importante de información será acerca de las elasticidades cruzadas de la demanda

entre todos estos bienes, para determinar los grados de sustitución y complementarie-


252

dad por el lado del consumo. El análisis de equilibrio general de la tributación busca

determinar los efectos que fluyen a través de todos los mercados de la economía de un

país cuando se aplica un impuesto. Si bien a nivel teórico se pueden examinar muchos

planteamientos, a nivel empírico se carece del conocimiento de los parámetros de un

modelo de esta naturaleza para resolver las dudas indicadas. Por ejemplo, no hay esti-

maciones de elasticidades cruzadas de la demanda entre alimentos no saludables efec-

tuadas con un modelo de equilibrio general. Esta es una formidable dificultad que debe

ser resuelta para una apropiada aplicación de la propuesta de tributación de los alimen-

tos no saludables. El análisis que se presenta en este trabajo corresponde al análisis de

equilibrio parcial de la tributación, que siendo muy importante, no es suficiente para

abordar todas las relaciones económicas implicadas por la aplicación de este tributo.

Como queda claro de lo mostrado, el énfasis es puesto en colocar un impuesto en el

mercado de un solo alimento no saludable y explorar que es lo que acontece en dicho

mercado.

¿A qué nivel de la cadena productor-comercializador-consumidor se debería

colocar el impuesto? Probablemente el impuesto será más efectivo en disminuir el

consumo de los alimentos no saludables mientras más cerca del consumidor se colo-

que. Es decir, lo más apropiado parece ser colocarlo al nivel de la venta al consumidor

final. Un impuesto al valor agregado de tasa especial podría conseguir este propósito.

Para los países que son economías abiertas al comercio internacional se podría aplicar

el principio que señala que los países no deben exportar impuestos indirectos. Es decir,

Chile podría importar alimentos no saludables los cuales vendrían sin el impuesto

especial, pero al pasar por Aduana se le aplicaría la tasa del impuesto que rige en nues-

tro país. Las exportaciones de alimentos no saludables realizadas por Chile estarían

exentas del impuesto especial, se utilizaría el mecanismo de devolución del impuesto a

nuestros exportadores. La recomendación es aplicar el mismo procedimiento que se

usa actualmente en el comercio internacional de bienes.

La tasa del impuesto corresponde a la porción de la base que el gobierno toma para las

arcas fiscales. La tasa del impuesto puede ser establecida en la forma unitaria o especí-

fica, que significa que se cobrará una dada cantidad de unidades monetaria por unidad

de alimento, de energía o de grasa. También la tasa se puede colocar en la forma ad-

valorem, que corresponde a cobrar un porcentaje del precio del producto o del valor de

la transacción. En economías inflacionarias, el valor real de la tasa del impuesto co-

brada en la forma unitaria o específica se verá disminuido, no permitiendo que el im-

puesto logre su propósito de alcanzar una asignación de recursos socialmente eficiente.

En este caso se recomienda fijar la tasa del impuesto en una unidad monetaria indizada

a la inflación, tal como, la unidad tributaria.

J. Freebairn (2010), indica que la tasa del impuesto sea por unidad de caloría (energía)

o de grasa contenida en los alimentos no saludables, pues estos se encuentran más


253

cercanamente correlacionados con la magnitud de la obesidad y sus costos externos,

antes que el dinero gastado en estos alimentos.

Considere dos alimentos no saludables, A y B. El alimento A contiene el doble de

calorías y grasas por unidad que el alimento B. Si ambos alimentos fuesen gravados

con la misma tasa de un impuesto unitario o específico por unidad de caloría y de

grasa, la tasa impositiva que resultaría por unidad del alimento A debería ser el doble

de la tasa que gravaría el alimento B. Indudablemente que al proceder de esta forma se

alcanzaría la asignación de recursos socialmente eficiente. Ahora, un impuesto de igual

tasa ad-valorem sobre el precio de venta unitario de cada alimento no lograría el obje-

tivo corregir apropiadamente los costos externos de la obesidad generados por cada

alimento, pues discriminaría en contra del alimento B, que contribuye menos a la obe-

sidad por unidad de producto, que A.

Teóricamente el nivel de la tasa del impuesto debería ser igual al costo marginal exter-

no, CMgE, tal como se mostró en la sección 7.1 del trabajo. Desafortunadamente hasta

la fecha no se conocen estimaciones de la medición del CMgE de la obesidad.

La solución del problema del costo externo pasa por que la tasa del impuesto produzca

una reducción en la cantidad de equilibrio del alimento no saludable, tal como se

mostró en el Gráfico Nº 2. El nivel de la tasa del impuesto para generar una dada dis-

minución de la producción y del consumo dependerá de las elasticidades precio de la

demanda y de la oferta. Mientras más inelásticas sean las funciones de demanda y

oferta mayor deberá ser el nivel de la tasa impositiva, pues mayor será la diferencia

entre el BMgP – BMgS en el nivel de equilibrio socialmente eficiente.

En el Gráfico Nº 3 observamos que la función demanda precio D0 es más inelástica

que D1, y la función oferta precio S0 es más inelástica que S1. Si suponemos que el

mercado es definido por las funciones D0 y S0, y que la cantidad de equilibrio social-

mente eficiente es Q*, entonces la pérdida de eficiencia de no corregir alcanzaría la

magnitud MAL. El nivel de la tasa impositiva que permitiría alcanzar una ganancia de

eficiencia neta MAL sería: T0 = Pc0 – Pp0.

Por otra parte, si el mercado fuese definido por la función demanda precio D1 y la

función oferta precio S1 y la cantidad socialmente eficiente fuese Q*, entonces la

pérdida de eficiencia de no corregir este costo externo sería representada por el área de

la figura M*AL*. En este caso el nivel de la tasa del impuesto que permitiría alcanzar

una ganancia social neta de magnitud igual a M*AL* sería: T1 = Pc1 – Pp1. Claramente

se puede apreciar que T0 > T1.


254

9.- ARGUMENTOS A FAVOR DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS BIENES

NO SALUDABLES.

El primer argumento a favor es simplemente contar con un nuevo instrumento para

desalentar el consumo de los alimentos no saludables, mejorando la solución de estas

dos epidemias mundiales relacionadas, la obesidad y la diabetes. Esto se considera

particularmente importante porque los otros instrumentos utilizados hasta ahora (edu-

cación, etiquetado de los alimentos, restricciones a la publicidad dirigida a los niños,

etc.) para enfrentar estos problemas no han dado los resultados esperados. Por lo tanto,

tener un nuevo instrumento que complemente o refuerce los otros es muy deseable. La

idea se basa en la evidencia empírica a nivel mundial que muestra que la aplicación de

impuestos a los cigarrillos ha reducido su consumo.

Un segundo argumento es que este instrumento ayudaría a reducir los gastos que las

instituciones de salud, el Estado y los ciudadanos obesos y no obesos deben realizar en

los tratamientos médicos a los cuales contribuye el consumo de los alimentos no salu-

dables. Las estadísticas muestran que estos gastos han crecido de manera muy sustan-

tiva en los últimos años, y se estima una tendencia creciente de no encontrar mejores

herramientas para enfrentarlos.

Gráfico Nº 3.- Elasticidades precio de la demanda y de la oferta

A

Qx

Px

QeX 0

Pc0

Pp0

Pc1

Pp1

D0 S0

S1

D1

M

L

L*

M*

Q*


255

Un tercer argumento dice relación con el hecho que un impuesto produce ingresos, los

cuales se podrían dedicar en parte o en su total, directa o indirectamente, a compensar

los costos de los tratamientos médicos a los cuales da origen el consumo de alimentos

no saludables. Es decir, los ingresos de esta tributación podrían destinarse a un fondo

especial destinado a financiar directamente el tratamiento médico de la obesidad, di-

abetes y enfermedades relacionadas. Sin embargo, la Constitución Política del Estado

de Chile no acepta el uso de este mecanismo de asignación de recursos presupuesta-

rios, por ende, los recursos deberían ir al Fondo General de la Nación, el cual financia

todo el quehacer del Estado, incluyendo la salud pública.

Un cuarto argumento es que el impuesto podría inducir un traslado del gasto en con-

sumo hacia bienes saludables, fortaleciendo las industrias que producen aquellos bie-

nes. Esto se deriva del efecto sustitución que produciría la aplicación del impuesto

sobre los alimentos no saludables, los cuales aumentarían de precio al consumidor

final, encareciéndose, mientras los alimentos saludables serían relativamente más bara-

tos.

10.- ARGUMENTOS CONTRA LA TRIBUTACIÓN DE LOS ALIMEN-

TOS NO SALUDABLES.

El primer argumento señala que este impuesto es injusto por al menos dos razones:

Primero, el impuesto sobre los alimentos no saludables es regresivo. Segundo, es difí-

cil identificar los alimentos que deberían clasificarse como alimentos no saludables,

por lo tanto, se puede cometer errores e injusticias al llevar a cabo este proceso.

Este impuesto se podría establecer como impuesto al valor agregado o impuesto sobre

la venta al consumidor final. Esta forma de tributación se denomina regresiva, lo cual

significa que las personas de más bajo nivel de ingreso pagan una fracción mayor de

este como impuesto, mientras las personas de mayor nivel de ingreso pagan una frac-

ción menor de este como impuesto. Esto sucede porque las personas de menores ingre-

sos destinan una proporción mayor de sus ingresos a la compra de alimentos no salu-

dables, que las personas de mayor nivel de ingreso. Es importante señalar que esto

también ocurre con los impuestos sobre el alcohol, los cigarros y los juegos de azar.

De lo señalado anteriormente no debe desprenderse que los pobres paguen una mayor

cantidad de dinero por concepto del impuesto que los ricos.

En la práctica es muy difícil cuantificar con absoluta seguridad cuanto contribuye cada

alimento a los problemas de salud ya mencionados. Por lo tanto, se vuelve tremenda-

mente complejo determinar cuáles alimentos son no saludables y deberían estar sujetos

al impuesto. Algunos autores señalan que entre todos los hábitos no saludables que las

personas pueden disfrutar, los alimentos no saludables serían injustamente selecciona-


256

dos para un tratamiento tributario especial. Los impuestos especiales sobre el alcohol,

los cigarros y los juegos de azar desmienten el argumento.

El segundo argumento apunta a la elasticidad precio de la demanda de los alimentos no

saludables. Se dice que la evidencia empírica no es clara respecto de que los consumi-

dores manifiesten un grado de respuesta muy sensible a los cambios en los precios de

los alimentos no saludables, como para pensar que un impuesto especial desalentaría

su consumo. Esto parece ser el caso de las demandas de los consumidores con sobre-

peso y los obesos. Indudablemente que este argumento puede validarse o no efectuan-

do estudios de cálculos de elasticidades precios de la demanda por estos productos y se

debería complementar con el cálculo de elasticidades cruzada de la demanda.

Un tercer argumento indicado en la literatura dice que la discusión de la tributación de

los alimentos no saludables es simplemente una distracción para desviar la atención de

una política más importante, como es educar a la población para que tomen sus propias

decisiones sobre la dieta saludable. La verdad es que este es un argumento que no

resulta fácil de compartir, pues esta política de la educación es la que viene des-

arrollándose hace tiempo y no ha logrado reducir la magnitud del problema.

Un cuarto argumento dice que el impuesto sobre los alimentos no saludables sería una

forma de restringir la libertad de las personas para tomar sus propias decisiones ali-

menticias. Este argumento suena impecable en el contexto de una sociedad con una

distribución simétrica de la información y sin inconsistencia intertemporal en las deci-

siones, acá el individuo sería siempre el mejor juez para evaluar su bienestar. Sin em-

bargo, en la práctica es frecuente el fenómeno de la asimetría de información y la in-

consistencia intertemporal de las decisiones, donde el individuo puede no llegar a ser

siempre el mejor juez para evaluar su bienestar.

Un quinto argumento es el que dice que este impuesto afectaría las industrias que pro-

ducen y venden alimentos gravados, lo cual tiene un costo en menos puestos de traba-

jo. Este planteamiento tiene un impacto importante en el corto plazo, sin embargo, en

el largo plazo se produciría una reasignación de recursos productivos hacia los sectores

no gravados o gravados con tasas menores de impuesto.

Un sexto argumento indicado en la literatura es el que dice que los ciudadanos contri-

buyentes no desean pagar más impuestos. Posiblemente todos los contribuyentes este-

mos de acuerdo con este argumento. No obstante, este es un impuesto cuyo propósito

más que recaudar ingresos para el fisco, es un instrumento para regular una conducta

dañina de ciertos miembros de la población. Además, el impuesto disminuye otros

costos en que deben incurrir los ciudadanos por tratamiento y financiamiento de estas

enfermedades. Habría que calcular este ahorro de costos para ver en cuanto compensa

el pago del impuesto.


257

Un séptimo argumento establece que el impuesto inducirá a una mejor toma de deci-

siones de las personas obesas, produciéndoles una ganancia neta de bienestar, pero

generará una pérdida de bienestar a las personas no obesas. Este argumento proviene

del hecho que la obesidad proviene del consumo excesivo de ciertos alimentos, los

cuales si son consumidos con moderación y cuidado no tienen efectos negativos sobre

la salud de los consumidores. En esta situación el impuesto discriminaría a favor de los

obesos y en contra de los no obesos, lo cual involucraría una injusticia contra los se-

gundos pues estos no alcanzarían una asignación eficiente de sus recursos. Para probar

este argumento se usará un modelo donde se tomará el mercado de un alimento grava-

do, pero separado en dos componentes, la demanda de los obesos y la demanda de los

no obesos. Esto se muestra en el Gráfico Nº 4, donde la figura de la mano izquierda

representa la conducta de consumo de los obesos y la figura de la mano derecha repre-

senta la conducta de consumo de los no obesos.

Para simplificar la presentación del análisis se supondrá un modelo con costos constan-

tes de producción, de manera que el costo marginal social de producción, CMgS, resul-

ta ser igual al precio de equilibrio del mercado y al precio productor, PP, o precio neto

de impuesto PeM = CMgS = PP. A su vez el precio consumidor después de impuesto,

Pc, o precio bruto de impuesto, será igual al costo marginal social de producción más

la tasa del impuesto, Pc = CMgS + T.

El significado del resto de la nomenclatura utilizada en el Gráfico Nº 4 es el siguiente:

Do es la demanda por el alimento de las personas obesas; DNO es la demanda por el

alimento de las personas no obesas; BMgP es por beneficio marginal privado para cada

uno de los grupos de consumidores; BMgS es por beneficio marginal social del con-

sumo para cada uno de los grupos de consumidores; Q* sería el consumo socialmente

óptimo para las personas obesas; Qºo es el consumo que efectivamente harían las per-

sonas obesas después de aplicado el impuesto; QºNO es el consumo que realmente

harían las personas no obesas después de aplicado el impuesto; Qo es el consumo de

las personas obesas sin aplicar el impuesto corrector del costo externo; y Qno es el

consumo de equilibrio de las personas no obesas sin aplicar el impuesto.

Consideremos primero el mercado de los individuos no obesos. Su función de deman-

da del mercado medirá tanto el beneficio marginal privado como el beneficio marginal

social derivado de su consumo. Por lo tanto, al aplicar un impuesto y resultar el au-

mento del precio del alimento para los consumidores, se ven obligados a reducir el

consumo en la magnitud QNO – QºNO, experimentando una pérdida de eficiencia medi-

da por el área del triángulo 1. Estos ciudadanos son afectados negativamente en su

bienestar por la aplicación de este impuesto, lo que no debió haber ocurrido al corregir

el costo externo.


258

Si examinamos el mercado de las personas no obesas se aprecia que la demanda del

mercado solo mide el beneficio marginal privado y no el beneficio marginal social,

cuya función se encuentra ubicada por debajo de esta. El consumo socialmente óptimo

para las personas obesas es el nivel Q*, donde el beneficio marginal social del consu-

mo de los obesos se iguala con el costo marginal social de producción del alimento.

Sin embargo, al colocar el impuesto e incrementarse el precio al consumidor, la canti-

dad verdaderamente consumida por las personas obesas será QºO, donde el precio con-

sumidor iguala a la función demanda del mercado. El consumo debió haber disminuido

en la magnitud QO – Q*, para haber obtenido la ganancia de bienestar social neta re-

presentada por la suma de las áreas 2 + 3. El consumo de los obesos disminuyó en una

cifra menor, QO – QºO, lo cual permitió alcanzar una ganancia en bienestar social neto

igual solo al área de la figura 3, quedando todavía una ineficiencia que solucionar dada

por el área de la figura 2.

¿Cómo se explica que el impuesto no haya logrado asignar eficientemente los

recursos? La respuesta es sencilla, resulta que parte de la disminución del consumo

que debió ser hecha por las personas obesas, en realidad fue efectuada por las personas

no obesas, para las cuales esto se tradujo en una pérdida de bienestar (área 1). Las

personas obesas terminan consumiendo una cantidad superior a la socialmente óptima,

implicando una ineficiencia adicional (área 2). Note que en el Gráfico Nº 4 la disminu-

ción en el consumo de las personas no obesas es igual al aumento del consumo por

sobre el nivel socialmente eficiente de las personas obesas, QNO – QºNO = QºO – Q*.

Como conclusión de este argumento se puede señalar que el impuesto no logró la asig-

Qx Qx

Px Px

Gráfico Nº 4.- Consumidores obesos versus consumidores no obesos

QO QºO Q* QNO

BMgP = DO

BMgS

Pc

PeM = Pp

BMgP = BMgS = DNO

CMgS + T

CMgS 1

2

3

QºNO

INDIVIDUOS OBESOS INDIVIDUOS NO OBESOS


259

nación socialmente óptima de los recursos, y que si realmente produjo algún beneficio

eso dependerá de la comparación de las áreas 1 + 2 versus 3. Si 1 +2 resultará mayor

que 3, entonces el impuesto habría empeorado en términos neto la eficiencia en el uso

de los recursos, si la relación fuese al revés la situación habría mejorado en neto, pero

no en la magnitud deseada. La relación matemática entre estas áreas dependerá de las

elasticidades precio de las demandas de obesos y no obesos y de la magnitud de la tasa

del impuesto que se aplique. Es un argumento muy importante para dudar de la efica-

cia de usar el impuesto como instrumento para enfrentar la obesidad, la diabetes y sus

enfermedades relacionadas.

Un octavo argumento dice relación con el hecho que se está aumentando un impuesto

y no se está reduciendo otros, es decir, se está generando un incremento en la carga

tributaria directa. En este caso el impuesto distorsionaría la decisión ingreso – ocio y

produciría otras distorsiones e ineficiencias en la economía. Al revés, la mayor recau-

dación del impuesto podría traspasarse a una reducción de otro impuesto, para no au-

mentar la carga directa del sistema tributario y establecer una compensación a los

contribuyentes, la cual con una probabilidad muy alta no será exacta.

11.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.

El primer propósito de este trabajo es pasar revista a la discusión de un tema de suma

importancia empírica a nivel mundial y nacional: ¿Podemos utilizar la tributación

sobre los alimentos no saludables para ayudar a enfrentar la obesidad, la diabetes y las

enfermedades derivadas de estas epidemias a nivel mundial?

Un segundo objetivo es generar una discusión seria en relación a la posibilidad de

aplicar una tributación a los alimentos no saludables, así como analizar las bondades

de otros instrumentos para conseguir el mismo logro.

Una primera conclusión que se desprende de este trabajo es que el tema de la obesidad,

la diabetes y las enfermedades derivadas son un gran problema mundial y nacional.

Por lo tanto, se requiere tener políticas para enfrentar la solución de estos problemas.

Las políticas tradicionalmente utilizadas hasta ahora no han sido suficientes para do-

blar la tendencia creciente de estas epidemias. Por lo tanto, es sumamente importante

evaluar alternativas de políticas para complementar el conjunto de instrumentos para

resolver el problema.

Una segunda conclusión es que todavía no resulta claro como diseñar e implementar

una tributación a los alimentos no saludables para eliminar la ineficiencia o los costos

externos de la obesidad, la diabetes y las enfermedades derivadas. Hay dificultades

para determinar cuáles deberían ser los bienes gravados con el impuesto. Hacer una


260

lista angosta de alimentos no saludables gravados con el impuesto introduce el tema de

la sustitución entre alimentos no saludables gravados y no gravados. Hacer una lista

amplia entra en conflicto con el tema del consumo de estos alimentos por parte de los

no obesos, quienes verían reducido su bienestar. Además, el impuesto establecido no

daría exactamente con la solución socialmente óptima.

Una tercera conclusión es que carecemos de información suficiente de la relación entre

los costos externos de la obesidad y el consumo de alimentos para diferentes grupos de

personas en la sociedad que permitan establecer una tributación especial de los alimen-

tos no saludables. Se necesita urgentemente saber de la medición de los costos margi-

nales externos para las diferentes categorías de alimentos en diferentes grupos sociales,

de las elasticidades precios de la demanda y de las elasticidades cruzadas de la deman-

da para estos mismos grupos de alimentos y personas.

Una cuarta conclusión sería que no hay que desechar la alternativa de aplicar la tribu-

tación a los alimentos no saludables, más bien hay que urgir la realización de más

investigación para resolver las limitaciones que se enfrentan en la actualidad.

La recomendación principal que se encuentra señalada en la mayoría de la literatura

consultada recomienda y enfatiza el uso de la educación y entrega de información que

promueva el consumo de dietas saludables y la realización de actividad física para

solucionar el problema. Si bien esto tiene la ventaja de no atentar en contra de la liber-

tad económica para elegir, no se puede olvidar que uno de los problemas más serios en

la práctica es que estamos tratando con una deseconomía externa, con inconsistencia

intertemporal y asimetría de información. Esta ha sido una política muy usada ya en

los hechos, con efectos probables en el largo plazo y que hasta ahora no ha logrado

desacelerar la tendencia creciente del problema. Como toda política tiene costos, los

cuales deben ser contrastados con sus beneficios para conocer su aporte al beneficio

social neto de la ciudadanía. Se requiere un nuevo y más eficaz instrumento de política

para resolver el problema.

Finalmente es importante indicar que la discusión de la idea aplicar un impuesto a los

alimentos no saludables es actual y muy candente, no deja a nadie indiferente, hay

personas que abogan apasionadamente por su instauración, mientras otras son encona-

dos detractores. Observe solo los títulos de algunos artículos aparecidos en la prensa

internacional y nacional en el último tiempo:

“Tributación de la comida chatarra: ¿Bien para nuestra salud o mal para nuestra rique-

za?”;

“La tensión entre la salud pública y los hábitos personales de salud”;


261

“Aplicar alza de impuesto a “comida chatarra” puede disminuir la obesidad”;

“Impuesto y obesidad: Una idea chatarra”;

“Impuesto a la comida chatarra: Un problema gordo”;

“¿Impuesto a la comida chatarra o exención a la sana?”;

“¿Gravar la comida chatarra o subsidiar los alimentos saludables?”;

“Un impuesto a la comida chatarra erosiona la libertad”;

“Obesidad: ¿Es el impuesto Británico a la grasa una buena idea?”;

“¿Un impuesto a la grasa salvará vidas?”;

“¿Podrá un impuesto a las bebidas gaseosas salvarnos de nosotros mismos?;

“Gobierno cambia proyecto y descarta eliminación de comida chatarra en colegios”:

“Niños de familias más pobres doblan cifras de sobrepeso de grupo más rico”;

“Crece el gasto en productos Light, pero esto no es sinónimo de bajas calorías”;

“Consumo de gaseosas supera 100 litros por persona al año y cae demanda por vino”;

“Controversia genera publicidad y marketing de productos dentro de los colegios”;

“Lanzan campaña educativa para leer etiquetado de comida”;

“Estudio revela que uno de cada cinco niños chilenos nace con sobrepeso u obesidad”;

“Salud abre sumarios a bebidas energéticas por etiquetado”;

“Obesidad reduce en ocho años expectativas de vida”;

“Consumo de bebidas marca su mejor resultado de la década”;

“En 20 años la diabetes crecerá un 65% en América Latina”;

“Estados Unidos quiere que las personas sepan calorías que consumen en avión o ci-

ne”;


262

“Salud fija meta de bajar en 25% el tabaquismo y 50% la obesidad en 4º medio al año

2020”;

“Salud presenta reclamo al Conar por etiquetado en alimentos”;

Etc.

12.- BIBLIOGRAFÍA.

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264

265

REPORTES TRIBUTARIOS

DESTACADOS

Fundación Facultad de Economía y Negocios 266

Reportes Tributarios Destacados Consagración en Código Tributario de los Derechos de los Contribuyentes

267

CONSAGRACIÓN EN EL

CÓDIGO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS

DE LOS CONTRIBUYENTES (ARTÍCULO 8 BIS)

Francisco Valdivia Villagrán

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©,

Abogado,




1.- CONSAGRACIÓN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO DE LOS

DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES: ARTÍCULO 8 BIS.

El día 19 de Febrero de 2010 se publicó la Ley 20.420 que incorporó el nuevo artículo

8 bis al título preliminar del D.L. 830 de 1974 sobre Código Tributario, el que explíci-

ta y detalladamente señala cuales son los derechos mínimos de los contribuyentes que

la ley reconoce, y que garantiza a través de las herramientas que el mismo cuerpo

legal establece en el inciso 2° de este artículo para su debido resguardo. De acuerdo a

la historia fidedigna de su establecimiento, el objetivo que se tuvo presente para la

inclusión de esta declaración fue el refundir en la ley marco sobre asuntos tributarios,

las granjerías mínimas de los sujetos pasivos de la obligación impositiva, diseminadas

hasta esa fecha en la propia Constitución, leyes de derecho común y pronunciamientos

administrativos, tal como otras legislaciones ya lo han hecho, equiparando, además, en

cuanto a su categoría normativa, tanto sus deberes como sus derechos fundamentales.


268

2.- RESEÑA DEL ESTABLECIMIENTO DE LA LEY 20.420.

El proyecto de Ley (Boletín N°3.8445-05) fue presentado por el senador Baldo Proku-

rica con fecha 13.04.2005, fundamentando en su moción que “Los derechos funda-

mentales garantizados por la Constitución deben reflejarse necesariamente en el

campo tributario. Aunque la Carta Fundamental no contenga, de manera explícita,

una enunciación o catálogo de lo que podría llamarse "derechos del contribuyente",

ello no significa que éstos no existan, pues son expresión de los derechos de todas las

personas, por lo que deben ser respetados, amparados y promovidos por el Estado.

Por lo mismo, su ejercicio puede ser garantizado por el legislador, como complemen-

to y desarrollo de las normas constitucionales, enunciándolos sistemáticamente a

través de una ley especial, como está ocurriendo en diversos países de Europa y Amé-

rica”

Esta última afirmación se ratifica si observamos que otras legislaciones foráneas ya

han reproducido en categoría legal lo que sus cartas fundamentales también enuncian

genéricamente.

Es el caso, por ejemplo, de España, que en el artículo 34 de la Ley 58/2003, General

Tributaria, establece un completo catálogo de los derechos y garantías de los obliga-

dos tributariamente y, avanzando algo más, crea el Consejo para la Defensa del Con-

tribuyente, integrado en el Ministerio de Hacienda, encargado de velar por la efectivi-

dad de los derechos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan

por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuar

las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamenta-

riamente se determinen.

También la legislación francesa considera normas en materia de protección del contri-

buyente, estableciendo las garantías que a éstos se reconocen en los casos de fiscaliza-

ción, consagradas en los Artículos L. 47 a L. 52-A del Libro de Procedimientos Fisca-

les.

Por su parte, en los Estados Unidos destaca la “Declaración de los derechos de los

contribuyentes de California” del año 2003, que tiene muchas similitudes con la re-

dacción final del nuevo artículo 8 bis. Dicha legislación establece, además, una oficina

del defensor de los derechos de los contribuyentes, a la cual pueden éstos recurrir en

caso de desacuerdo con algún empleado de la oficina de impuestos o si desea obtener

más información sobre sus derechos.

La moción parlamentaria proponía inicialmente la creación de un nuevo artículo 5 bis

al título preliminar del Código Tributario, aspecto que finalmente fue reemplazado por

una indicación del ejecutivo, prefiriéndose ubicar el artículo en un nuevo párrafo 4°


269

sobre “Derechos de los contribuyentes”, a continuación del artículo 8°, precisamente

para dar un carácter declaratorio a estos derechos, sin perjuicio de premunir a sus

titulares de un procedimiento eficaz para asegurar su cumplimiento.

En su texto primitivo, el proyecto contemplaba la enunciación de doce derechos nu-

merados en el artículo, los que finalmente fueron refundidos en sólo diez, que son los

que actualmente contempla la ley, sin que dicha síntesis excluyera a alguno de los

propuestos por el autor de la moción.

Por otra parte, el proyecto inicial sólo consideraba el tema relativo a los derechos de

los contribuyentes, mas con el avance de la discusión y las valiosas indicaciones del

ejecutivo y las cámaras revisoras, se aprovecho la oportunidad de efectuar otras re-

formas e inclusiones al código tributario, como fueron las modificaciones al artículo

11 sobre notificaciones; al artículo 26 sobre el poder vinculante de pronunciamientos

del Servicio; el nuevo límite a la labor fiscalizadora del Servicio incorporada al artícu-

lo 59; y la existencia de un artículo transitorio para aquellos lugares donde todavía no

están en funcionamiento aun los tribunales tributarios independientes.

Durante su etapa de discusión existió relativo consenso entre parlamentarios, miem-

bros de las comisiones, representantes del Ministerio de Hacienda y del Servicio de

Impuestos Internos, en torno a la conveniencia de la inclusión de estos derechos, los

que además de generar certeza a los contribuyentes acerca de lo que pueden o no pue-

den exigir de la autoridad tributaria, irrogan nuevas cargas a ésta; por ejemplo en

cuanto al límite temporal de los procesos de revisión.

Por último, el proyecto fue aprobado por el Congreso Nacional y promulgado por el

Ejecutivo sin mayores alteraciones, publicándose el día 19 de Febrero de 2010, mo-

mento desde el cual tiene plena vigencia.

3.- NÓMINA Y ALCANCE DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBU-

YENTES.

El Artículo 8º bis del Código Tributario dispone que, sin perjuicio de los derechos

garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los contribuyen-

tes los siguientes:


270

1° Derecho a ser atendido cortésmente, con el debido respeto y conside-

ración; a ser informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de

sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.

La primera parte es una norma de conducta a esta altura exigible de cualquier

ciudadano, en especial de quien detente una autoridad o posición.

Respecto a la segunda cabe indicar que la Ley de Transparencia de los actos

públicos contiene un mandato general a este respecto. Que la generalidad de los

actos de los órganos del Estado son públicos, en particular aquella información

exigida por el propio afectado.

2° Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones

previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas.

Corresponde a una reiteración de que los créditos contra el Fisco deban ser paga-

dos por éste sin mora o retraso no excusable, tal y como se tratare de una deuda

exigible entre dos sujetos de derecho. De esta forma se evita un perjuicio patri-

monial al contribuyente (costo de oportunidad) y un enriquecimiento temporal

sin causa del Fisco.

3° Derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscaliza-

ción, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier

momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de

tramitación del procedimiento.

4° Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los fun-

cionarios del Servicio bajo cuya responsabilidad se tramitan los proce-

sos en que tenga la condición de interesado.

5° Derecho a obtener copias, a su costa, o certificación de las actuacio-

nes realizadas o de los documentos presentados en los procedimientos,

en los términos previstos en la ley.


271

6° Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al

procedimiento o que ya se encuentren acompañados al Servicio y a ob-

tener, una vez finalizado el caso, la devolución de los documentos ori-

ginales aportados.

Sobre los cuatro numerales anteriores: Ley de Transparencia en plenitud.

7° Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de ex-

cepción legal, tengan carácter reservado, en los términos previstos por

este Código.

Reiteración de lo ya establecido en el artículo 35 del código tributario, otras le-

yes sobre protección de datos privados, y las instrucciones históricas del Servi-

cio.

8° Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, reque-

rimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del fun-

cionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados.

Este derecho se emparenta con su plus ultra establecido en el remozado artículo

59, que dispone plazos máximos de auditorías fiscales, materia que por su gravi-

tación será analizada separadamente.

También recoge a nivel administrativo-tributario el principio de celeridad consa-

grado en el artículo 7° de la ley 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Ad-

ministrativos.

9° Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de

los plazos se trate y debidamente considerados por el funcionario com-

petente.

10° Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugeren-

cias y quejas sobre las actuaciones de la Administración en que tenga

interés o que le afecten.

Estos dos últimos corresponden a un aterrizaje legal de la garantía constitucional

sobre derecho general de petición del artículo 19 N° 14 de la Constitución Políti-

ca, además de la consagración en materia de procesos tributarios del principio de

contradictoriedad, establecido en el artículo 10 de la Ley 19.880.


272

Como medida instrumental para la difusión y pleno conocimiento de estos derechos,

la ley obliga al Servicio a exhibir en sus dependencias la nómina que reza el artículo 8

bis.

De acuerdo a lo señalado, esta Ley establece dos clases de derechos:

Aquellos derechos que constituyen principios de relación, de buenas costum-

bres, como es el numeral 1°, el que ya se encontraba establecido en la Ley de

Bases y derechos que dicen relación con el cumplimiento de ciertos procedi-

mientos que deben cumplirse en un plazo y de una forma determinada. En es-

te caso el contribuyente puede solicitar que se restablezca el imperio del de-

recho conforme al procedimiento del párrafo 2° del Libro Tercero del Código

Tributario, y, además, solicitar que se persiga la responsabilidad administra-

tiva del funcionario a través del sumario administrativo, puesto que el in-

cumplimiento de esos derechos conlleva la infracción de un deber de todo

funcionario, cuyas sanciones, de conformidad al Estatuto Administrativo, van

desde la amonestación a la destitución.

Otros más sustanciales, de carácter eminentemente administrativo-tributarios,

que dicen relación con garantizar el ejercicio racional y oportuno de la labor

fiscalizadora del Servicio, función que no debe menoscabar derechos inalie-

nables de todo contribuyente, como aquél derecho a recibir sin mora las de-

voluciones que procedan o al acceso a la información tributaria que le propia.

Formando parte del debate de la Comisión de Hacienda, el ex Subdirector Jurídico del

SII intervino señalando que se había considerado la legislación comparada para gene-

rar el decálogo de derechos; en particular, los derechos reconocidos expresamente por

la Ley 58/2003, General Tributaria Española, por la Ley Federal de derechos de los

contribuyentes mexicana, los que fueron comparados con el proyecto de ley contenido

en la moción. Sostuvo que el proyecto recogía razonablemente el contenido de los

derechos explicitados en la Circular N° 41 de 2006 del Servicio de Impuestos Inter-

nos.

Es sin duda destacable la incorporación de estos derechos al rango legal específico,

circunstancia que tiene un innegable valor simbólico, además de práctico; pero tam-

bién se hace necesario reconocer que estos derechos ya eran reconocidos por la auto-

ridad tributaria en diversos pronunciamientos, que se refundieron en el texto legal ya

publicado.


273

4.- PROCEDIMIENTO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS

De acuerdo al inciso 2° del nuevo artículo 8 bis, los reclamos en contra de actos u

omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos del citado artículo

serán conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del

Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero de este Código.

Este procedimiento, creado por la Ley 20.322 de 2009, que perfeccionó la justicia

tributaria y aduanera, se aplica cuando un contribuyente considera vulnerados -por

actos u omisiones del SII o Aduanas- algunos de los derechos constitucionales esta-

blecidos en los numerales 21, 22 y 24 del artículo 19 de la Carta Fundamental. A par-

tir del 19 de Febrero pasado, también pueden ser reclamados los actos u omisiones de

la autoridad que atenten contra los derechos incorporados en el artículo 8 bis.

El procedimiento es el siguiente:

Se expresa, además, que para este procedimiento se aplicarán supletoriamente las

reglas procesales del procedimiento general de reclamaciones del artículo 124 y si-

guientes del Código Tributario.

Esta instancia es incompatible con el recurso de protección, de forma que no pueden

entablarse conjuntamente para resolver el mismo asunto

De acuerdo al artículo transitorio de la Ley N° 20.420, en aquellos lugares donde no

estén instalados y en funcionamiento los tribunales tributarios y aduaneros, conocerá

Acto u omisión

reclamable

Traslado al SII para contestar

Tribunal Tribu-

tario (o Civil)

Término

probatorio

Sentencia

(Sana Crítica)

Apelación

Cúmplase

SII tiene

10 días

10

días

10 días

para fallar

15 días

para reclamar


274

de estos reclamos el juez civil con competencia en el domicilio del contribuyente que

reclama.

Por último, cabe señalar que esta instancia jurisdiccional es de última ratio; es decir,

existen instancias administrativas y jerárquicas para dictar las providencias necesarias

para restablecer al contribuyente en el ejercicio de sus derechos. Es así como se puede

efectuar un control a nivel de jefatura de las posibles acciones u omisiones de un su-

bordinado que infrinjan las disposiciones legales en comento, adoptándose por aquél

las medidas conducentes a prevenir o reparar el daño al derecho que corresponda.

5.- FIJACIÓN DE PLAZOS LÍMITE PARA LAS REVISIONES Y

AUDITORÍAS

Esta ley también incorporó importantes modificaciones al artículo 59 del Código Tri-

butario.

En especial fija un plazo de carácter fatal para el Servicio en el caso de que se

inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que se solicitan

al contribuyente, pues la autoridad tributaria dispondrá del plazo fatal de nueve

meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que

todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alterna-

tivamente, citar, liquidar o formular giros.

La certificación que da origen al cómputo se puede exigir al tenor de lo que el

propio 8 bis dispone en sus numerales 5° y 8°, pero sólo cuando exista una en-

trega completa e íntegra de los documentos exigidos por el requerimiento o

aquellos que sean suficientes y pertinentes para resolver el caso de que se trate.

Por razones de complejidad de la revisión y auditoría, se ha contemplado un pla-

zo especial de doce para los siguientes casos:

1. Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia.

2. Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con

ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales

($184.000.000.- aprox.)

3. Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización em-

presarial.

4. Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relaciona-

das.

5. Fiscalización y resolución de las peticiones de devolución relacionadas con

absorciones de pérdidas.


275

No se aplicarán plazos máximos como los señalados en los casos en que se re-

quiera información a alguna autoridad extranjera ni en aquéllos relacionados con

un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del

artículo 161.

6.- NUEVA FORMA DE NOTIFICACIÓN LEGAL: CORREO ELEC-

TRÓNICO

Conjuntamente con las situaciones ya descritas, esta Ley reconoció legalmente la

validez de las notificaciones de las actuaciones del Servicio practicadas vía correo

electrónico, elevándola al mismo nivel de aquellas consideradas en el artículo 11 del

Código Tributario (personal, cédula, carta certificada)

Según esta norma, para que sea aplicable este medio de notificación, el contribuyente

la deberá solicitar para sí en forma previa a su utilización. Si ese fuera el caso, la noti-

ficación se entiende verificada en la fecha del envío del correo electrónico, hecho que

debe ser certificado por un ministro de fe (de acuerdo al mismo Código y a la Ley

Orgánica del SII, los propios fiscalizadores actuantes tiene tal carácter) Este correo

deberá contener la transcripción del acto notificado (cuerpo de la citación o liquida-

ción, por ejemplo) con los datos necesarios para su acertada inteligencia, y remitida al

correo electrónico que indique el contribuyente al efectuar la solicitud, la que deberá

actualizarse en los plazos que fije la Dirección Nacional del Servicio.

El fiscalizador debe certi-

ficar que se acompañaron la totalidad de los antece-

dentes solicitados en reque-

rimiento

Inicio de

Fiscalización

Notificación

(requerimiento

del SII)

Respuesta

parcial

Respuesta completa (todos los antecedentes

solicitados por SII)

Comienza a correr

plazo de 9 o 12 meses

Plazo

concedido

o fijado por

ley


276

7.- LA NORMA ESPEJO DEL ARTÍCULO 8 BIS: LEY N° 20.431 SOBRE

INCENTIVO A LA CALIDAD DE ATENCIÓN Y QUE CONTIENE

OTRA REFORMAS RELEVANTES.

El día 30 de Abril del presente se publicó esta Ley que establece normas que incenti-

van la calidad de atención al contribuyente por parte del Servicio de Impuestos Inter-

nos, contemplándose el otorgamiento de un incentivo al organismo por cumplimento

de metas por la calidad de atención, el que dependerá de un Índice de Satisfacción

Neta de los contribuyentes. Estos, mediante encuestas anuales, deberán calificar la

calidad del servicio prestado por esta institución, considerando, entre otros factores, el

respeto a los derechos establecidos por el artículo 8 bis.

Esta normativa está llamada a estimular la gestión funcionaria en torno al cumplimien-

to de las cargas que le impone el nuevo estatuto del contribuyente.

Además, la ley incluye importantes modificaciones de carácter tributario que es con-

veniente destacar:

La Dirección de Grandes Contribuyentes tendrá competencia sobre todo el terri-

torio nacional y ejercerá jurisdicción sobre los contribuyentes calificados como

“Grandes Contribuyentes” por Resolución del Director, cualquiera fuere su do-

micilio.

Se incorpora un nuevo artículo 4 bis al D.L. 830 de 1974, el que dispone que el

Servicio de Impuestos Internos podrá relacionarse directamente con los contri-

Emisión del acto

Fecha de lectura

de email Fecha del Envío

de correo

Fecha de Recep-

ción de email Fecha de confir-

mación de lectura

de email

Liquidación

Citación Resolución

otros

Se certifica

por un

ministro de

fe

Este es el momento

en que se entiende

notificado


277

buyentes y éstos con el Servicio, a través de medios electrónicos, entendiendo

por tales aquéllos que tienen capacidades eléctricas, digitales, magnéticas,

inalámbricas, ópticas, electromagnéticas u otras similares. Los trámites y actua-

ciones que se realicen a través de tales medios producirán los mismos efectos

que los trámites y actuaciones efectuados en las oficinas del Servicio o en el do-

micilio del contribuyente.

El Director del SII será en lo futuro seleccionado, nombrado y remunerado con-

forme a las normas establecidas en el título VI de la ley N° 19.882, que Regula

Nueva Política de Personal a los Funcionarios Públicos, sujetándose en todo a las

reglas a que se refiere el precitado título.

Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en que se notifique o

publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación

en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere

equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el pla-

zo expira el último día de aquel mes. Esta declaración agrega certeza a la manera

de conteo de plazos frecuentemente debatida entre el Servicio y los contribuyen-

tes.

Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en

el Código Tributario serán de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los

días sábado, domingo y festivos.

Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá

prorrogado al primer día hábil siguiente. Consagra un tratamiento igualitario en

comparación a los que disponía anteriormente la legislación, que sólo concedía

este beneficio a las actuaciones del Servicio.

Las presentaciones que deba hacer el contribuyente, que pendan de un plazo fa-

tal, podrán ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo

en el domicilio de un funcionario habilitado especialmente al efecto. Para tales

fines, los domicilios se encontrarán expuestos al público en un sitio destacado de

cada oficina institucional.

Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que inci-

dan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración,

antes que exista liquidación o giro del Servicio, corrigiendo las anomalías que

presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando

se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las

sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportuna-


278

mente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este

Código.

Por último, se definió que la Ley N° 20.316, sobre el aumento del tope de 4,5% a

5% de la Renta Líquida Imponible como límite global absoluto establecido por el

artículo 10 de la Ley N° 19.885, entrará en vigencia a contar del 1 de enero de

2010, rigiendo para las donaciones que se efectúen a partir del 1 de enero de

2009.

Reportes Tributarios Destacados Incentivo Tributario a la Inversión – Artículo 57 Bis, Ley de la Renta

279

INCENTIVO TRIBUTARIO A LA INVERSIÓN

ARTÍCULO 57 BIS, LEY DE LA RENTA.

Artículo Tributario preparado por el

Centro de Estudios Tributarios

De la Universidad de Chile (CET UChile).

El presente análisis de la norma en referencia, está sustentado en el propio cuerpo

legal del artículo 57Bis de la Ley de la Renta e instrucciones impartidas por Servicio

de Impuestos Internos. Para tal efecto, se presenta un caso práctico de un contribuyen-

te del Impuesto Único de Segunda Categoría que hace efectivo el beneficio del artículo

en comento, con la finalidad de tener una visión practica sobre la materia a describir.

Recordemos que el artículo 57 bis de la Ley de la Renta (LIR), establece que los con-

tribuyentes del Impuesto Único de Segunda categoría y del Impuesto Global Comple-

mentario, tendrán derecho a un crédito por las inversiones en instrumentos que esta-

blece la citada norma legal.

1.- INSTRUMENTOS O VALORES CON BENEFICIO TRIBUTARIO 57

BIS.

Los instrumentos o valores en los cuales los contribuyentes pueden invertir para aco-

gerse al mecanismo de incentivo al ahorro, se pueden mencionar los siguientes:

a) Certificado de depósito a plazo iguales o mayores a un año;

b) Cuentas de ahorro bancarias;

c) Cuotas de Fondos Mutuos;

d) Cuotas de Participación de Fondos de Inversión;

e) Cuentas de ahorro voluntario establecidas en el artículo 21 del D.L.Nº 3500,

de 1980;

f) Cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida; y

g) Suscripción y pago o adquisición de acciones de sociedades anónimas

abiertas, que a la fecha de la inversión cumplan con las condiciones

necesarias para ser objeto de inversión de los fondos mutuos de acuerdo a lo

establecido en el Nº 1 del artículo 13 del Decreto Ley Nº 1.328, de 1976.


280

Es necesario hacer presente, que la Superintendencia de Bancos e Instituciones Finan-

cieras, ha expresado que los instrumentos del sistema financiero susceptibles de aco-

gerse al mecanismo que trata el artículo 57 Bis de la LIR, son los siguientes:

a) Depósitos a plazo fijo a un año o más, documentados mediante pagaré,

certificado de depósito o letra de cambio;

b) Depósitos a plazo renovables a un año o más, documentados mediante pagaré,

certificado de depósito o letra de cambio; y

c) Cuentas de ahorro a plazo.

Por otra parte, la Superintendencia de Valores y Seguros, en relación con las cuentas

de ahorro asociadas a los seguros de vida, señala que tales cuentas se refieren al com-

ponente de ahorro de aquellos seguros de vida con valores garantizados y cuya prima

tiene además del componente de ahorro un componente de riesgo, y que debe cumplir

ciertas características.

2.- REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LOS INSTRUMENTOS O VA-

LORES DE AHORRO.

Los instrumentos o valores susceptibles de acogerse al mecanismo de incentivo tribu-

tario del artículo 57 bis de la LIR, además de contener toda la información relativa a la

identificación del contribuyente o inversionista, monto y fecha de la inversión, entre

otros, deben reunir los siguientes requisitos especiales exigidos por la ley:

a) Deben ser extendidos a nombre del contribuyente en forma unipersonal y

nominativa;

b) En el caso de instrumentos a plazo fijo, deben ser extendidos a un plazo igual

o superior a un año, sin poder acogerse al referido mecanismo por expresa

disposición de la ley los títulos de esta naturaleza emitidos a menos de un

año, aun cuando se refieran a depósitos de plazo fijo renovables

automáticamente, y

c) Deben ser emitidos o tomados solo por la instituciones u organismos

autorizados para ello, entre los cuales se pueden mencionar:

a. Bancos y sociedades financieras, en el caso de los certificados de

depósitos a plazo y cuentas de ahorro bancarias;

b. Compañías de Seguros de Vida, en el caso de las cuentas de ahorro

asociadas a los seguros de vida;

c. Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos, en el caso de las

cuotas de fondos mutuos a que se refiere el D.L. Nº 1.328, de 1976,

y


281

d. Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones, en el caso de

las cuentas de ahorro voluntario establecidas en el artículo 21 del

D.L.Nº 3.500, de 1980

3.- INFORMACIÓN QUE DEBEN PROPORCIONAR LAS INSTITUCIO-

NES RECEPTORAS DE LAS INVERSIONES.

Los incisos quinto y sexto del Nº 2, letra A, del artículo 57bis de la LIR, disponen:

“Al 31 de diciembre la Institución Receptora preparará un resumen con el movimiento

de las cuentas de cada contribuyente durante el año. Este resumen con el saldo corres-

pondiente deberá ser enviado dentro de los dos meses siguientes al cierre del ejercicio

al domicilio que aquél haya informado a la Institución Receptora. En este resumen

deberá incluirse el saldo de ahorro neto de la persona en la Institución Receptora. Para

calcular este saldo de ahorro neto, cada depósito o inversión y cada giro o retiro efec-

tuado durante el año en las cuentas deberá considerarse proporcionalmente por el

número de meses que resten hasta el término del año calendario, incluyendo el mes en

que se efectúen. Esta proporción se calculará en relación a un período de doce meses.

La cantidad que resulte de restar el total de giros o retiros del año del total de depósitos

o inversiones, ambos así calculados, constituirá el saldo de ahorro neto. Para los efec-

tos de este inciso los depósitos o inversiones y los giros o retiros deberán ser reajusta-

dos según la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes

anterior a aquel en que se hayan efectuado y el último día del mes anterior al del cierre

del ejercicio. Los depósitos y giros en instrumentos de ahorro en moneda extranjera se

actualizarán según lo dispuesto en el artículo 41, número 4º, de esta ley. La Institución

Receptora deberá enviar la información de los resúmenes indicados en este inciso al

Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma que éste señale.

Las cantidades proporcionales de cada depósito o giro que según lo indicado no deban

incluirse en el cálculo del saldo de ahorro neto del año, deberán sumarse y el saldo

resultante tendrá que arrastrarse a la cuenta del año siguiente y sumarse a los depósitos

o giros del mismo. El saldo de arrastre total de depósitos y giros deberá incluirse tam-

bién en el resumen mencionado en el inciso anterior. Para su inclusión en el año al que

esta cantidad deba arrastrarse, ella se reajustará según la variación del Índice de Pre-

cios al Consumidor entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio preceden-

te y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio que se trate.”


282

4.- DETERMINACIÓN DEL MONTO DEL CRÉDITO.

Al respecto los Nºs. 3º y 4º, de la letra A, del artículo 57 bis de la LIR, señalan que:

La suma de los saldos de ahorro neto de todos los instrumentos o valores constituirá el

ahorro neto del año de la persona. Ahora bien, si la cifra determinada según el número

anterior fuera positiva, ésta se multiplicará por una tasa de 15%. La cantidad resultante

constituirá un crédito imputable al Impuesto Global Complementario o Impuesto Úni-

co de Segunda Categoría, según corresponda. Si el crédito excediera del impuesto

Global Complementario del año, el exceso se devolverá al contribuyente en conformi-

dad con el artículo 97 de esta ley.

La cifra de ahorro neto del año a ser considerada en el cálculo del crédito mencionado,

no podrá exceder la cantidad menor entre 30% de la renta imponible afecta a impuesto

de la persona ó 65 unidades tributarias anuales. El remanente de ahorro neto no utili-

zado, si lo hubiera, deberá ser agregado por la persona al ahorro neto del año siguiente,

reajustado en la misma forma indicada en el penúltimo inciso del número 2º preceden-

te.

5.- DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL.

El N° 5º de la letra A, del artículo 57 bis de la LIR, expresa que:

Si el monto del ahorro neto del año fuera negativo determinado en la forma indicada

en el N° 3 precedente, ésta se multiplicará por una tasa de 15%. La cantidad resultante

constituirá un débito que se considerará Impuesto Global Complementario o Impuesto

Único de Segunda Categoría del contribuyente, según corresponda, aplicándole las

normas del artículo 72 del citado cuerpo legal.

En el caso que el contribuyente tenga una cifra de ahorro positivo durante cuatro años

consecutivos, a contar de dicho período, la tasa referida, para todos los giros anuales

siguientes, se aplicará sólo sobre la parte que exceda del equivalente a diez Unidades

Tributarias Anuales, de acuerdo a su valor al 31 de diciembre del año respectivo.


283

6.- OBLIGACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES DE PRESENTAR UNA

DECLARACIÓN ANUAL DE IMPUESTO.

El N° 6º de la letra A, del artículo 57 bis de la LIR establece:

Que los contribuyentes de los Impuesto Único de Segunda Categoría y Global Com-

plementario, que utilicen el mecanismo de que trata el artículo 57 bis de la LIR, de-

berán presentar declaraciones anuales de impuesto a la renta por los años en los que

usen los créditos indicados en el número 4º o por los que deban aplicar los débitos a

que se refiere el número 5º de la letra A.- de la referida norma legal.

7.- PRESENTACIÓN DE CASO PRÁCTICO.

A continuación se presenta un caso (supuesto) de una persona natural con domicilio en

Chile, contribuyente del Impuesto Único de Segunda Categoría quien se acoge al bene-

ficio tributario del artículo 57 bis de la LIR a contar del año comercial 2005, para tal

efecto presenta la siguiente información:

1. Año comercial 2005 01 Remuneración anual actualizada, afecta a Impuesto Único de Segunda Cate-

goría……………………………………………………………………….

$ 5.100.000

02 Retención de Impuesto Único de Segunda Categoría, anual actualizado 0

03 Depósitos- Retiro, Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artículo 21, del D.L. N° 3.500 de 1980 (AFP), acogida al beneficio del artículo 57bis LIR:

Fecha Concepto Monto $

a) 04-06-2005 Depósito 3.000.000

b) 17-10-2005 Retiro 1.000.000

2. Año comercial 2006 01 Remuneración percibida anual, actualizada afecta a Impuesto Único de Segun-

da Categoría…….………………………………………………………

$ 10.000.000

02 Retención de Impuesto Único de Segunda Categoría, anual actualizado 241.000

03 Durante el presente año, no materializó Depósitos ni retiros en la Cuenta de

Ahorro voluntario establecida en el artículo 21, del D.L. N° 3.500 de 1980

(AFP).


da Categoría……………….…………………………………………….

$ 15.000.000


03 Depósitos- Retiros, Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artículo 21,

del D.L. N° 3.500 de 1980 (AFP):


a) 29-01-2007 Depósito 5.000.000

b) 10-09-2007 Retiro 400.000


284


da Categoría…………………………………………………………….

$ 18.000.000


03 Depósitos en Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artículo 21, del

D.L. N° 3.500 de 1980 (AFP):


a) 24-01-2008 Depósito 4.500.000


da Categoría……………………………………………….

$ 20.000.000

02 Retención de Impuesto Único de Segunda Categoría, anual actualizado 1.038.000

03 Retiros de la Cuenta de Ahorro voluntario establecida en el artículo 21, del

D.L. N° 3.500 de 1980 (AFP):


a) 26-01-2009 Retiro 4.400.000

7.1.- Solución Caso Propuesto

Determinación del beneficio del artículo 57 bis LIR, al cual puede acceder el Contri-

buyente del Impuesto Único de Segunda Categoría por los años 2005 al 2009 respecti-

vamente.

Año 2005

a) Determinación del Ahorro Neto Positivo o Negativo

Fecha Concepto Monto

$

Factor

actuali-zación

Monto

Actualizado $

N° meses al término

del ejerci-

cio

Monto

proporcional del ejercicio

Monto proporcional

ejercicio

siguiente

1 04/06/2005 Depósito 3.000.000 1,026 3.078.000 7/12 1.795.500 1.282.500

2 17/10/2005 Retiro 1.000.000 1,002 1.002.000 3/12 (250.500) (751.500)

Total ahorro neto positivo al 31-12-2005 1.545.000 531.000

b) Información proporcionada por la Institución receptora (AFP),

Certificado N° 8, donde se certifica que por el movimiento de todas

las cuentas de inversión que mantiene en esta Institución, acogidas

al mecanismo de incentivo al ahorro del artículo 57 bis de la Ley de

la Renta, al término del año 2005, se le han determinado los

siguientes saldos:

SALDO DE AHORRO NETO DEL EJERCICIO POR INVERSIONES EFECTU-

ADAS A CONTAR DEL 01-08-1998

POSITIVO NEGATIVO

$ 1.545.000 $ 0


285

c) Determinación del monto del beneficio – crédito al 31-12-2005

c.1) Determinación del saldo de ahorro neto positivo o negativo:

c.2) Determinación del Ahorro Neto Positivo (ANP) a utilizar en

el ejercicio-2005 a) ANP del ejercicio -2005 $ 1.545.000

b) Tope : ANP del ejercicio-2005:

30% de la Base Imponible anual afecta al Impuesto Único de Segunda Categoría….. $ 5.100.000…………………………..

$ 1.530.000

65UTA, diciembre 2005 ( $ 378.852 x 12)....………………. $ 24.625.380

= Total ANP a utilizar en el ejercicio 2005, corresponde a la cifra menor de las letras a) y b) precedentes………………………….

$ 1.530.000

d) Determinación del monto del crédito por ANP al 31-12-2005

El monto del citado crédito es igual ANP a utilizar en el ejercicio por la tasa de

crédito 15%, que reemplazando los valores es: $ 1.530.000 x 15% = $ 229.500.-,

monto a solicitar como devolución al Fisco, mediante presentación del Formula-

rio N° 22 A.T. 2006.

e) Información a proporcionar en el Formulario N° 22 A.T. 2006

1) Sección Franquicias Tributarias :

Artículo 57 bis 46 X

2) Recuadro N° 4: Datos Art. 57 bis Letra A.-, a contar 01-08-1998

Total A.N.P. del Ejercicio 701 1.545.000

A.N.P. utilizado en el Ejercicio 702 1.530.000

Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente 703 15.000

Total A.N.N. del Ejercicio 704

Base Débito Fiscal del Ejercicio 705

* Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Institu-

ciones Receptoras, según Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-1998………………………………

$ 1.545.000

* Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior

declarado en Código <703> del Recuadro N° 4 del Formulario 22 A.T. 2005 actualizado por el Factor 1,036……………………….

$ 0

Total Ahorro Neto del Ejercicio – 2005 $ 1.545.000


286

Año 2006



$

Factor actuali-

zación

Monto Actualizado

$

N° meses

al término

del ejerci-cio.

Monto pro-porcional del

ejercicio

Monto

proporcional

ejercicio siguiente

1 01/01/2006 Saldo Dep. 1.282.500 1,021 1.309.433 5/5 1.309.433

2 01/01/2006 Saldo Ret. (751.500) 1,021 (767.282) 9/9 (767.282)

Total ahorro neto positivo al 31-12-2006 542.151






siguientes saldos: SALDO DE AHORRO NETO DEL EJERCICIO POR INVERSIONES EFECTUADAS

A CONTAR DEL 01-08-1998

POSITIVO NEGATIVO

$ 542.151 $ 0


c.1) Determinación del saldo de ahorro neto positivo o negativo: * Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Institucio-

nes Receptoras, según Certificados, por inversiones efectuadas a

contar del 01-08-1998…………………………………

$ 542.151

* Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior decla-

rado en Código <703> del Recuadro N° 4 del Formulario 22 A.T. 2006 actualizado por $ 15.000, el Factor 1,021……………..

$ 15.315

Total Ahorro Neto del Ejercicio – 2006 $ 557.466


el ejercicio-2006 a) ANP del ejercicio -2006 $ 557.466


30% de la Base Imponible anual afecta a Impuesto Único de Segunda Categoría….. $ 10.000.000…………………………

$ 3.000.000

65 UTA, diciembre 2006 ( $ 386.472 x 65)....……………… $25.120.680

= Total ANP a utilizar en el ejercicio 2006, corresponde a la cifra

menor de las letras a) y b) precedentes…………………………

$ 557.466


287


El monto del citado crédito es igual ANP a utilizar en el ejercicio por tasa de crédito

15%, que reemplazando los valores es: $ 557.466 x 15% = $ 83.620.-, monto a solici-

tar como devolución al Fisco, mediante presentación del Formulario N° 22 A.T. 2007.


1) Sección Franquicias Tributarias:



Total A.N.P. del Ejercicio 701 557.466

A.N.P. utilizado en el Ejercicio 702 557.466

Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente 703



Año 2007



$

Factor

actuali-

zación

Monto

Actualizado

$

N° meses

al término del ejerci-

cio.

Monto

proporcional

del ejercicio

Monto

proporcional ejercicio

siguiente

1 29/01/2007 Depósito 5.000.000 1,073 5.365.000 12/12 5.365.000 0

2 10/09/2007 Retiro (400.000) 1,022 (408.800) 4/12 (136.267) (272.533)

Total ahorro neto positivo al 31-12-2007 5.228.733 ( 272.533)








POSITIVO NEGATIVO

$ 5.228.733 $ 0


288


c.1) Determinación del saldo de ahorro neto positivo o negativo: * Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Institu-

ciones Receptoras, según Certificados, por inversiones efectuadas

a contar del 01-08-1998…………………………………

$ 5.228.733

* Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior

declarado en Código<703> del Recuadro N° 4 del Formulario 22

A.T. 2007 actualizado por $ 0, el Factor 1,021…………………..

$ 0





30% de la Base Imponible anual afecta a Impuesto Único de

Segunda Categoría….. $ 15.000.000………………….……..

$ 4.500.000

65 UTA, diciembre 2007 ( $ 410.664 x 12)………………… $ 26.693.160

= Total ANP a utilizar en el ejercicio 2007, corresponde a la cifra

menor de las letras a) y b) precedentes……………………………

$ 4.500.000



15%, que reemplazando los valores es: $ 4.500.000 x 15% = $ 675.000.-, monto a

solicitar como devolución al Fisco, mediante presentación del Formulario N° 22 A.T.

2008.







Remanente A.N.P. Ejercicio Siguiente 703 728.733




289

Año 2008



$

Factor actuali-

zación

Monto Actualizado

$

N° meses

al término

del ejerci-cio.

Monto

proporcio-

nal del ejercicio

Monto

proporcional

ejercicio siguiente

1 01/01/2008 Saldo Ret. (272.533) 1,089 (296.788) 8/8 (296.788) 0

2 24/01/2008 Depósito 4.500.000 1,084 4.878.000 12/12 4.878.000 0

Total ahorro neto positivo al 31-12-2008 4.581.212

b) Información proporcionada por la Institución receptora ( AFP),







POSITIVO NEGATIVO

$ 4.581.212 $ 0


c.1) Determinación del saldo de ahorro neto positivo o negativo: * Saldo de Ahorro Neto Positivo/Negativo, informado por las Instituciones

Receptoras, según Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-1998………………………………………………………………

$ 4.581.212

* Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior declara-

do en Código<703> del Recuadro N° 4 del Formulario 22 A.T. 2008 actualizado: $ 728.733 el Factor 1,089…………………………..

$ 793.590





30% de la Base Imponible anual afecta a Impuesto Único de

Segunda Categoría….. $ 18.000.000….………………………..

$ 5.400.000

65 UTA, diciembre 2008 ( $ 451.824 x 65)....…………….…… $ 29.368.560

= Total ANP a utilizar en el ejercicio 2008, corresponde a la cifra menor

de las letras a) y b) precedentes………………………………………

$ 5.374.802


290



15%, que reemplazando los valores es: $ 5.374.802 x 15% = $ 806.220.-, monto a

solicitar como devolución al Fisco, mediante presentación del Formulario N° 22 A.T.

2009.


1) Sección Franquicias Tributarias :


2) Recuadro N° 4: Datos Art. 57 bis Letra A.-, a contar 01-08-

1998






Año 2009



$

Factor

actuali-zación

Monto

Actualizado $

N°

meses al

término del

ejercicio.

Monto propor-

cional del ejercicio

Monto

proporcional

ejercicio

siguiente

1 26/01/2009 Retiro (4.400.000) 1,000 (4.400.000) 12/12 (4.400.000) 0

Total ahorro neto Negativo al 31-12-2009 (4.400.000)






siguientes saldos: SALDO DE AHORRO NETO DEL EJERCICIO POR INVERSIONES EFECTUA-

DAS A CONTAR DEL 01-08-1998

POSITIVO NEGATIVO

$ 0 $ 4.400.000


291

c) Determinación del monto del Débito fiscal al 31-12-2009

c.1) Determinación del Total Ahorro Neto Negativo al 31-12-

2009: * Saldo de Ahorro Neto Negativo, informado por las Instituciones Recepto-

ras, según Certificados, por inversiones efectuadas a contar del 01-08-

1998……………………………………………………………

($ 4.400.000)

* Mas: Remanente de Ahorro Neto Positivo del ejercicio anterior declara-do en Código <703> del Recuadro N° 4 del Formulario 22 A.T. 2009

actualizado: $ 0 el Factor 1,000………………………………..

$ 0

Total Ahorro Neto negativo del Ejercicio – 2009 ($ 4.400.000)

c.2) Determinación de la Base Débito Fiscal del Ejercicio-2009 * Total Ahorro Neto Negativo del Ejercicio -2009 $ 4.400.000

(-) Menos:

Cuota exenta equivalente a 10 UTA, al 31-12-2009 $ 4.423.560, cuando el

contribuyente durante los cuatro años tributarios consecutivos haya decla-rado un Saldo de Ahorro Neto Positivo y por consiguiente en cada uno

de dichos años ha hecho uso del crédito fiscal por igual concepto, confor-

me al N°5 de la letra A.- del artículo 57 bis LIR. Que para el caso pro-puesto dicho requisito se cumple respecto de los años comerciales 2005,

2006, 2007 y 2008, respectivamente………………………………..

( $ 4.423.560)

= Total Base Débito Fiscal del Ejercicio 2009 $ 0

d) Determinación del monto del Débito Fiscal por Ahorro Neto

Negativo (A.N.N.) al 31-12-2009

El monto del citado Débito Fiscal es igual a:

Total Base Débito Fiscal

del Ejercicio-2009… $ 0 X 15% =

Monto Débito Fiscal a declarar en la

Línea 19, por inversiones efectuadas a

contar del 01-08-1998……….$ 0.-





Total A.N.P. del Ejercicio 701

A.N.P. utilizado en el Ejercicio 702


Total A.N.N. del Ejercicio 704 4.400.000



292

f) Resumen del Crédito Fiscal solicitado vía presentación del

Formulario N°22

Año A. N. P., utilizado $ Monto del Crédito Fiscal

$

01 2005 1.530.000 229.500

02 2006 557.466 83.620

03 2007 4.500.000 675.000

04 2008 5.374.802 806.220

Total Crédito Fiscal $ 1.794.340

8.- COMENTARIOS FINALES.

Al finalizar el presente análisis del beneficio tributario que establece el artículo 57 bis

de la Ley de la Renta, podemos señalar que efectivamente el crédito fiscal que se ori-

gina por el ahorro e inversión en los términos que establece la citada norma legal,

representa un beneficio tributario para los contribuyentes de los Impuestos Único de

Segunda y Global Complementario a contar del quinto año en adelante, cuando se

efectúen retiros de los ahorros o el rescate de las inversiones, y el monto total de ellos

no exceda de 10 UTA al 31 de diciembre por cada año en cual se está en presencia de

A.N.N.

Lo anterior se cumplirá cuando dichos contribuyentes hayan generado Ahorro Neto

Positivo, por instrumentos o valores acogidos al artículo 57 bis de la LIR y hayan

hecho uso del crédito fiscal con tasa 15%, durante cuatro años consecutivos, que es

condición necesaria, para que opere la exención de las 10 UTA, y poder de esta mane-

ra acceder en forma definitiva a dicho crédito Fiscal.

Del caso práctico presentado, se observa que el contribuyente del ejemplo, por el aho-

rro materializado desde el año 2005 al 2008 que asciende a la suma de $11.962.268

(A.N.P.) genera un crédito fiscal de $ 1.794.340, valores percibidos por el ahorrante,

que representan la tasa de crédito del 15%. Sin embargo, para hacer efectivo dicho

crédito, los retiros anuales en forma proporcional no podrán exceder de 10UTA, situa-

ción que se cumplió por el contribuyente en el año 2009, hecho que deberá tener en

cuenta para los próximos años hasta completar el monto $ 11.962.268, más sus respec-

tivo reajuste y rentabilidad que se originen por dichas inversiones, cuando correspon-

da.

De esta manera el mecanismo de incentivo al ahorro e inversión que establece el artí-

culo 57 bis de la LIR, cuando se cumplan los plazos y los retiros no excedan en térmi-

nos anuales de 10 UTA, le garantiza al contribuyente una rentabilidad de 15% sobre la

inversión reajustada, lo que resulta ser muy positivo para el contribuyente.


293

Cabe señalar que el contribuyente para acceder al crédito fiscal del artículo 57 bis de la

LIR, debe materializar sus inversiones en los instrumentos o valores que se mencionan

en la cita norma legal, generando ahorro netos positivos, durante cuatro años consecu-

tivos, incluyendo los remanentes de A.N.P de años anteriores, comparándolos con los

topes: 30% de la base imponible afecta a Impuestos Único de Segunda Categoría o

Global Complementario o 65 UTA, una vez cumplido este requisito el contribuyente a

partir del quinto año siguiente podrá efectuar retiros, inversiones, depósitos y al año

siguiente efectuar retiro, y en el caso de que se esté en presencia de ahorro neto negati-

vo (A.N.N.) de un año determinado tendrá derecho a rebajar las 10 UTA de dicho

monto de A.N.N. y solo la diferencia estará afecta a una tasa de débito de 15%.

Finalmente es necesario recomendar a los citados contribuyentes que se informen

sobre los requisitos formales y el tiempo en que deben materializar las inversiones

acogidas al beneficio que establece el artículo 57 bis de la LIR, con el fin de acceder al

beneficio tributario del crédito fiscal y no encontrarse con la sorpresa de que dicho

crédito se transforme en un débito fiscal, lo que conlleva a soportar una carga tributa-

ria efectiva en algunas ocasiones mayor que la rentabilidad misma de la inversión o el

beneficio tributario generado con anterioridad dada la existencia de A.N.P. determina-

dos.


294

295

TRIBUTACIÓN EN LA

FACULTAD DE

ECONOMÍA Y NEGOCIOS

Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile

297

TRIBUTACIÓN EN LA

FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS

DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE.

La Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su

misión de formar líderes competentes con sólidos conocimientos y habilidades en las

áreas de la Economía y Negocios, ha desarrollado a través del Departamento de Con-

trol de Gestión y Sistemas de Información diversos programas que satisfacen las nece-

sidades del conocimiento en el campo de la investigación, docencia y ejercicio de la

profesión.

En este sentido, el Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información

(DCS), a través de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus

académicos, constituye un referente nacional de investigación y docencia en materias

tan diversas como Tributación, Contabilidad y Finanzas, Auditoría, Sistemas de In-

formación, Tecnología y Procesos.

Dentro del ámbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditoría, creada

el año 1955 lo que la transforma en la carrera más antigua del país en la materia. Audi-

toría, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temáticas de índole tribu-

taria al interior de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile.

Tributación en el Pregrado.

La carrera de Auditoría contempla un plan de estudio actualizado que responde a los

nuevos avances y requerimientos en las áreas de Contabilidad Financiera, Auditoría de

Sistemas y Tributación. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus estu-

dios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no sólo con el ejercicio


298

profesional de la carrera, sino que también para liderar los cambios y propuestas de

normativas en ésta área.

Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización).

El Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información, a través de su área de

Educación Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas

áreas con el objeto de lograr especialización para enfrentar las altas exigencias del

mercado laboral.

El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permi-

tido a Educación Ejecutiva liderar el mercado de la formación superior de profesiona-

les de nuestro país. La orientación ha sido hacia las disciplinas más innovadoras del

quehacer académico y profesional, como es el caso de Tributación, Contabilidad Inter-

nacional, Control de Gestión, Auditoría, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de

Información, entre otras.

Tributación en Postgrado.

El Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, apoya a la forma-

ción de los alumnos de postgrado cuyo interés es la temática impositiva, a través del

Magíster en Tributación, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conoci-

mientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral

la variable tributaria presente en todo hecho económico.

En el campo de la Investigación.

El Departamento ha trabajado intensamente en la investigación de temas relevantes

para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros

de investigación concentrados en áreas prioritarias. A continuación se señalan algunos

de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Inter-

nacional y de Auditoría Interna, Centro de Innovación para el Desarrollo (CID), DCS

Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medición de la Gestión.

En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de

Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate

de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir

material docente de tributación que es utilizado para fortalecer las cátedras de tributa-


299

ción y finanzas públicas, de los programas de Pregrado, Educación Ejecutiva y Post-

grado.

Para cumplir con el propósito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad

técnica, define su campo de acción a través de cinco pilares estratégicos fundamenta-

les: Área Editorial, Extensión, Difusión, Consultoría y Capacitación.

1. Área Editorial.

Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados académicos y colaborado-

res del área de la tributación. Esta área, tiene por objeto principal el desarrollo de Re-

portes Tributarios Mensuales sobre variadas temáticas impositivas; elaboración de

nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicación de libros, manuales y material de

apoyo a la docencia.

Reportes Tributarios mensuales. El CET, a través de su área Editorial, en el

presente año y a la fecha, ha emitido cinco reportes referidos a distintos temas

de interés, como son: Operación Renta 2010, Levantamiento del Secreto Ban-

cario para el S.I.I., Fondos de Inversión Privados, Consagración en el Código

Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artículo 8 Bis) y Costo Tri-

butario de los Derechos Sociales. Así por ejemplo, en la cuarta edición del

Reporte Tributario, Nº4 Mayo/2010, se hace un análisis de la ley con el

propósito de contribuir al conocimiento de la consagración de los Derechos

de los Contribuyentes, materia incorporada recientemente en nuestro Código

Tributario.

Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra página web

www.cetuchile.cl

Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos áreas temáticas a desarro-

llar, Legislación Tributaria Aplicada e Investigación Académica.

o Los temas del área de Legislación Tributaria Aplicada, son ela-

borados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos

en los cuales se formulan análisis y sugerencias relativas a la inter-

pretación de las normas de imposición fiscal interna y externa.

o Los temas del área de Investigación Académica, son elaborados

por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de

especialización y están relacionados principalmente con aspectos de

las finanzas públicas y fiscalidad internacional.

http://www.cetuchile.cl/


300

Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del presente año, se publicó el

primer Compendio de Leyes Tributarias. La mencionada publicación corres-

ponde a una recopilación de las leyes tributarias más recurrentes en el estudio

de la especialidad, la cuál ha sido enriquecida con la incorporación de refe-

rencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre la

norma. En el compendio se presenta una selección de las principales circula-

res relativas a cada artículo de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ley so-

bre el Impuesto a las Ventas y Servicios.

Los autores, profesores Javier Jaque López y Luis Ortiz Fuentealba, basados

en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio

de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos

que cursarán estudios de Tributación en la Facultad de Economía y Negocios

de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas académicos. Entre

ellos, Magíster en Tributación, Diplomas en Contabilidad y Tributación, Tri-

butación, Planificación Tributaria, Tributación Internacional y Litigación Tri-

butaria y Aduanera.

Investigaciones Tributarias.

Realiza trabajos de investigación sobre temas de índole tributaria, en los cua-

les se examinan desde las perspectivas jurídica, administrativa y económica,

los diferentes aspectos vinculados con la legislación tributaria vigente, tanto

respecto de la estructura formal de un determinado tributo y su simplicidad de

aplicación, como con respecto a la incidencia efectiva del gravamen y la posi-

bilidad de que pueda alcanzar los objetivos que se ha tenido en consideración

para su implantación.

Realiza el seguimiento del trámite legislativo de los proyectos de Ley relati-

vos a reformas o modificaciones al sistema tributario, con la finalidad de pre-

parar documentos analíticos que sustenten opiniones técnicas sobre el verda-

dero impacto de la normas en proceso de cambios.

Prepara estudios periódicos sobre evaluación del sistema tributario nacional,

para determinar tanto el nivel de la carga tributaria global, como aquélla, que

incide en cada uno de los sectores de la economía y regiones del país. De

igual modo establece la referida incidencia dentro del universo de los contri-

buyentes, conforme a las clasificaciones y estratos que técnicamente se esta-

blezcan.

Realiza estudios sobre tributación internacional, especialmente, sobre los sis-

temas tributarios vigentes en los países con los cuales se haya suscrito acuer-


301

dos comerciales y asimismo, con aquellos que se haya firmado convenios para

resolver los efectos de la doble tributación internacional.

2. Área de Extensión.

En esta área, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de

especialización, perfeccionamiento o actualización sobre materias tributarias bajo la

forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carácter Nacional e Internacional, Coffee

Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.

Seminario “Operación Renta Año tributario 2010” realizado entre los días 24 y 26

de marzo de 2010, el cual tuvo como objetivo fundamental proporcionar conocimien-

tos tributarios actualizados y competencias necesarias para la confección exitosa y sin

errores de las declaraciones de impuestos a la renta. Al mismo tiempo de conocer las

distintas rebajas, créditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes.

Coffee Break “Tributación: Aspectos tributarios de los fondos de inversión pri-

vados y sus implicancias en la operación renta 2010”, el cual fue realizado el 30 de

Marzo de 2010. La temática se planteó en el contexto que los fondos de inversión

privados han ocupado la agenda en temas tributarios debido a que el Servicio de Im-

puestos Internos creará un programa especial de fiscalización, tendiente a verificar el

correcto cumplimiento tributario de los contribuyentes que han utilizado este tipo de

vehículos de inversión.

Seminario “Secreto Bancario y Transparencia”, fue realizado el día 31 de marzo de

2010, en conjunto con el Instituto Chileno de Estudios Tributarios, el que contó con la

presencia de más de 100 expertos tributarios, especialmente abogados. Este seminario

tuvo como objetivo principal, el entregar la visión desde distintos sectores respecto a la

facultad del Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar la información bancaria

de personas cuando exista la necesidad de investigar posibles irregularidades en sus

obligaciones tributarias.

Seminarios Internacionales: “La nueva normativa internacional para los fondos

de inversión y sus rentas transfronterizas”, y “Convenio para evitar la doble

tributación entre Chile y EE.UU”, ambos seminarios fueron realizados los días 10 y

11 de Mayo de 2010, respectivamente. Eventos que contaron con la participación de

destacados expositores: Patricia Brown, del Tax Counsel del Tesoro de Estados Unidos

y representante de OCDE en el Grupo de Expertos; y Chris Gilbert, Gerente de Im-

puestos de JPMorgan y representante del sector privado en el Grupo de Expertos.


302

Seminario Derecho Civil y Comercial para la Planificación Tributaria 2010, el

cual fue realizado desde el día 14 al 18 de junio de 2010, con el objetivo fundamental

de proporcionar a los participantes los conocimientos necesarios para interpretar las

principales normas del Derecho Civil y Comercial, aplicarlas a casos concretos, reales

o hipotéticos, con fines de planificación tributaria. Estuvo dirigido a profesionales del

área o afines, que estuvieran a cargo o participaran en la gestión tributaria de las em-

presas y/o personas, o bien, se desempeñaran en el campo de la asesoría tributaria tales

como Contadores Generales, Contadores Auditores, Abogados, Ingenieros Civiles,

Ingenieros Comerciales y Asesores en General en tributación.

3. Área de Difusión.

Profesores y colaboradores del área escriben en diarios y revistas de circulación nacio-

nal, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio, Revista City,

entre otros.

A través de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podrá observar las dis-

tintas publicaciones en prensa realizadas.

4. Área de Consultoría.

Con el propósito de fortalecer la relación con las organizaciones de carácter Público y

Privado, el CET UChile lleva a cabo consultorías en el ámbito de la Tributación; entre

las cuales destacamos: Asesorías en Cumplimiento Tributario, Auditoría Tributaria,

Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificación

Tributaria, Defensoría Tributaría y Análisis e Informes como Segunda Opinión Tribu-

taria.

5. Área de Capacitación.

Esta área constituye el pilar fundamental del CET UChile y puede ser apreciada a

través de la lectura de esta Revista de Estudios Tributarios.

Magíster en Tributación.

El Magíster en Tributación, está dirigido a abogados, administradores públicos, conta-

dor público y/o auditor, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesiona-

les en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos


303

los conocimientos y herramientas necesarias para que éstos aborden desde una pers-

pectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho

económico.

El plan de estudios del Magíster comprende cursos obligatorios que entregan la teoría

fundamental en tributación y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se

especialicen en diversas áreas tales como: planificación tributaria nacional, planifica-

ción tributaria internacional o planificación fiscal en políticas y procedimientos públi-

cos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al análisis económico

de los impuestos, a la teoría general sobre tributación nacional e internacional, al dere-

cho tributario, a la planificación impositiva, y en general a todos aquellos tópicos

comprendidos en tributación.

Al finalizar el programa, los egresados estarán capacitados para desempeñarse como

asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesio-

nales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificación tributaria.

Asimismo, estarán en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver con-

troversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a

los sistemas tributarios y/o a su administración y efectuar docencia e investigación en

el área.

Horarios:

La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:

Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sábados de 9:00 a 18:00 horas.

Actualmente, se encuentra en ejecución el Programa 2009 – 2010 y 2010 – 2011.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López.

Diploma en Contabilidad y Tributación.

El Diploma en Contabilidad y Tributación de la Universidad de Chile, tiene por objeti-

vo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temáticas contables

con enfoque tributario, conocimiento que les permitirá confeccionar, comprender e

interpretar los distintos procesos de las temáticas antes señaladas, con el objeto de que

la asesoría impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalización del

conocimiento aplicado.

Este Diploma está dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente,

tales como: abogados e ingenieros en general, así como a empresarios, empleados de

las áreas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, adminis-


304

tración y a funcionarios del sector público cuya área de interés esté ligada a los im-

puestos.

Director académico es el Sr. Manuel Montes Zárate.

Diploma en Tributación.

El Diploma en Tributación, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan

en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y

aplicarla con el fin de proporcionar una asesoraría de excelencia en el ámbito tributa-

rio a personas naturales y jurídicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores deci-

siones empresariales.

El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,

ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades

en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos profesionales que

buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen en el ejercicio

diario de su profesión.

El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributación, Derechos

de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales, Fon-

do de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Físicas, Impuesto Adicio-

nal, Código Tributario, Taller de Franquicias Tributarias.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López

Diploma en Planificación Tributaria.

El Diploma de Planificación Tributaria, está destinado a profundizar el análisis de las

obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumpli-

miento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestión empresarial,

con una clara visión estratégica en beneficio de los negocios y de la generación y au-

mento de la riqueza.

El programa está dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias

económicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores públicos, abo-

gados, ingenieros comerciales, administradores públicos y asesores tributarios de em-

presas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente

en las áreas de contabilidad, finanzas y auditoría.


305

Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios,

Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Fondo de Utilidades Tributables (FUT),

Reorganización Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimización,

Fundamentos del Derecho Tributario, Planificación Tributaria, Planificación Tributaria

Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributación Internacional.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López

Diploma en Tributación Internacional.

El Diploma en Tributación Internacional tiene como principal objetivo que los alum-

nos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributación

Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o más juris-

dicciones tributarias, tanto a nivel privado como público o estatal.

El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,

ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades

en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos profesionales que

buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen en el ejercicio

diario de su profesión.

El programa comprende el estudio de Fundamentos Económicos de la Tributación

Internacional, Fundamentos Jurídicos de la Tributación Internacional, Convenios para

Evitar la Doble Imposición I, Convenios para Evitar la Doble Imposición II, Tributa-

ción Internacional en el IVA, Tributación Aduanera, Precios de Transferencia, Normas

Antiabuso en la Tributación Internacional y Planificación Tributaria Internacional.

Al término del diploma, el alumno estará capacitado para distinguir los principales

efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto

comparado, teniendo en cuenta los efectos prácticos y económicos que se generan en

las partes involucradas en una transacción.

Su director académico es el Sr. Javier Jaque López


306

Índice Detallado de Contenidos

307

ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA .......................................................................... 7

PRINCIPIOS E INTRODUCCIÓN A LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL. ............. 9

1.- EL DERECHO A COBRAR IMPUESTOS. ............................................................ 9

2.- EL CASO DE CHILE. ........................................................................................... 11

3.- ¿PRINCIPIO DE LA RESIDENCIA O DE LA FUENTE? ................................... 12

4.- POLÍTICAS INTERNACIONALES Y EFICIENCIA ECONÓMICA. ................ 13

5.- ¿NEUTRALIDAD EN LA EXPORTACIÓN DE CAPITAL O EN LA

IMPORTACIÓN? ....................................................................................................... 16

6.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN. ............................................ 17

7.-MÉTODOS PARA ALIVIAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTER-NACIONAL. 20

8.-COMENTARIOS FINALES. .................................................................................. 21

TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL. TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO

ADICIONAL A LA RENTA. TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES: DIVIDENDOS ............. 23

1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................................ 23

2.- ASPECTOS GENERALES.................................................................................... 24

2.1.- Principio de Sujeción Tributaria. ..................................................................... 24

2.2.- La Fuente de la Renta en el Caso de Dividendos. .......................................... 25

2.3.- Enfoque de Obtención de los Dividendos. ...................................................... 26

2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional. ................................................................ 27

3.- ANÁLISIS DEL HECHO GRAVADO. ................................................................ 29

3.1.- Devengo del Impuesto Adicional. ................................................................... 29

3.2.- Normas de Retención del Impuesto Adicional. ............................................... 32

3.3.- Ejemplo Base. ................................................................................................ 33

3.4.- Incidencia del FUT y Ejemplos Prácticos. ..................................................... 34

3.4.1.- FUT suficiente para cubrir los dividendos. ............................................... 37

3.4.2.- FUT cubre parcialmente los dividendos y FUNT cubre la diferencia. ...... 40

3.4.3.- FUT cubre parcialmente los dividendos, no existe depreciación acelerada

ni FUNT. .............................................................................................................. 43


308

3.4.4.- FUT cubre parcialmente los dividendos y existe ajuste por depreciación

acelerada. .............................................................................................................. 49

3.5.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 y Ejemplos Prácticos. ............................. 49

3.5.1.- Comentarios generales. ............................................................................. 49

3.5.2.- Cálculo del Impuesto Adicional y su retención. ........................................ 50

4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI......................... 51

5.- DESARROLLO DE CASOS. ................................................................................ 54

5.1.- Sociedad Anónima Reparte Dividendo que Excede el FUT, el Ajuste por

Depreciación Acelerada y el FUNT, Debiendo Otorgar un Crédito Provisorio de

Primera Categoría. ................................................................................................... 54

5.2.- Sociedad Anónima Posee Accionistas en Diversos Regímenes Extranjeros a

los que Reparte Dividendos con Diferentes Créditos de Primera Categoría. .......... 56

5.3.- Sociedad Anónima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT por lo que

Otorga un Crédito Provisorio de Primera Categoría y al Término del Ejercicio

Sólo Registra FUNT al cual Imputar Dicho Reparto. .............................................. 60

5.4.- Sociedad Anónima Reparte Dividendo sin Tener FUT y FUNT y por Error

no Otorga un Crédito Provisorio de Primera Categoría y al Término del Ejercicio

Registra FUT al Cual Imputar Dicho Reparto. ........................................................ 61

6.- BIBLIOGRAFIA ................................................................................................... 63

CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN CONVENIOS PARA EVITAR

LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL................................................................. 65

1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................................ 65

2.-ANÁLISIS COMPARATIVO DEL CONCEPTO DE ESTABLE-CIMIENTO

PERMANENTE EN EL MODELO DE LA OECD Y EN EL CONVENIO CHILE-

CANADÁ. ................................................................................................................... 69

3.- CONCEPTO GENERAL DE EP EN EL CONVENIO CHILE-CANADÁ Y EN

EL MODELO DE LA OECD (PÁRRAFO 1°, DEL ARTÍCULO 5). ........................ 69

3.1.- Carácter Productivo de las Actividades del EP. .............................................. 70

3.2.- Lugar de Negocios a Disposición de la Empresa. ........................................... 70

3.3.- Significado de la Expresión “Mediante” en el Concepto de EP. ..................... 71

3.4.- Carácter “Fijo” del Lugar de Negocios a Disposición de la Empresa. ............ 71

3.5.- Sentido de la Expresión “Permanencia”. ......................................................... 72

3.6.- Sujetos que Llevan a Cabo las Actividades de la Empresa. ............................ 73

3.7.- Momento a Partir del cual se Configura el EP. ............................................... 73


309

3.8.- Momento en que Termina el EP. ..................................................................... 74

4.- LISTADO NO TAXATIVO DE CASOS DE EP CONTENIDO EN EL

CONVENIO CHILE-CANADÁ Y EN EL MODELO DE LA OECD (PÁRRAFO

2°, DEL ARTÍCULO 5). ............................................................................................. 74

5.- COMENTARIOS SOBRE EL PÁRRAFO 3º, DEL CONVENIO CHILE-

CANADÁ. ................................................................................................................... 75

6.- EXCLUSIONES DEL CONCEPTO DE EP. ......................................................... 77

7.- AGENTES DEPENDIENTES. .............................................................................. 79

8.-CASO ESPECIAL DE LAS COMPAÑÍAS DE SEGUROS EN EL CONVENIO

CHILE-CANADÁ. ...................................................................................................... 80

9.- AGENTE INDEPENDIENTE. .............................................................................. 81

10.- RELACIÓN ENTRE FILIALES O SUBSIDIARIAS Y EPs. ............................. 82

11.- CONCLUSIONES. .............................................................................................. 83

12.- BIBLIOGRAFÍA.................................................................................................. 85

TASACIÓN FISCAL COMO MEDIDA ANTIELUSIÓN O ANTIEVASIÓN ........................... 87

RESUMEN .................................................................................................................. 87

I.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................................. 88

1.- PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA. .............................................................. 88

1.1. Enunciación del Problema. ............................................................................... 88

1.2. Formulación del Problema. ............................................................................... 88

1.3. Sistematización del Problema. .......................................................................... 89

2. OBJETIVOS. ........................................................................................................... 89

2.1. Objetivo General. ............................................................................................. 89

2.2. Objetivos Específicos. ...................................................................................... 89

3. MARCO CONCEPTUAL. ...................................................................................... 90

3.1. Elusión y Evasión Tributaria. ........................................................................... 90

3.1.1. Elusión tributaria. ....................................................................................... 90

3.1.2. Evasión tributaria. ....................................................................................... 95

3.1.3. Medidas antielusión o antievasión. ............................................................. 95

3.2. Normas y Principios de Interpretación. ............................................................ 96

3.2.1. Métodos legales de interpretación. ............................................................. 97

3.2.2. Principios de interpretación. ....................................................................... 99


310

3.3. Valoración de Bienes y Derechos. .................................................................. 103

4.- METODOLOGÍA. ............................................................................................... 111

4.1.- Formulación de la Hipótesis. ......................................................................... 111

4.2. Tipo de Investigación. .................................................................................... 111

4.3. Métodos de Investigación. .............................................................................. 112

II.- TASACIÓN FISCAL. ......................................................................................... 112

1.- CONCEPTO DE TASACIÓN FISCAL. ............................................................. 112

2.- REGULACIÓN DE LA TASACIÓN FISCAL. .................................................. 112

3.- CLASES O TIPOS DE TASACIÓN FISCAL. .................................................... 113

3.1. Según los Trámites que Preceden a la Tasación: ............................................ 113

3.2. Según el Objeto Sobre el Cual Recae: ............................................................ 113

3.3. Según el Valor Asignado al Bien Objeto de la Tasación: ............................... 113

4. MÉTODO DE VALORACIÓN. ........................................................................... 114

5. CRITERIOS DE VALORACIÓN. ........................................................................ 115

6. CARGA DE LA PRUEBA. ................................................................................... 116

7. ANÁLISIS DE LA NORMATIVA VIGENTE SOBRE TASACIÓN FISCAL. .. 116

7.1. Análisis del Art. 64 del Código Tributario. .................................................... 116

7.1.1. Primera hipótesis. ..................................................................................... 116

7.1.2. Segunda hipótesis. .................................................................................... 120

7.1.3. Tercera hipótesis. ...................................................................................... 121

7.1.4. Cuarta hipótesis. ....................................................................................... 122

7.1.5. Quinta hipótesis ........................................................................................ 131

7.1.6. Hipótesis ................................................................................................... 132

7.2. Análisis del Art. 65 del Código Tributario. .................................................... 144

7.2.1. Casos de delitos tributarios. ...................................................................... 144

7.2.2. Caso de aviso de pérdida de libros contables. .......................................... 147

7.3. Análisis del Art. 17 Nº 8, Inc. 5°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. ........ 150

7.4. Análisis del Art. 105 Inciso Final de la LIR. .................................................. 151

7.5. Análisis del Art. 16 letra d) de la Ley del IVA. .............................................. 158

7.6. Análisis del Art. 17, Inc. 4°, de la Ley del IVA. ............................................ 160

7.7. Análisis del Art. 17, Inciso Final, de la Ley del IVA. .................................... 160


311

III. PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA DE LA CONTINGENCIA DE TASACIÓN.162

1.- INTRODUCCIÓN. .............................................................................................. 162

2.- CONTINGENCIA TRIBUTARIA....................................................................... 162

2.1. Concepto de Contingencia Tributaria. ............................................................ 162

2.2. Elementos. ...................................................................................................... 162

2.3. Causas de las Contingencias Tributarias. ....................................................... 163

2.4. Efectos de las Contingencias Tributarias. ....................................................... 164

3.- PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA. ..................................................................... 164

3.1. Concepto. ........................................................................................................ 164

3.2. Finalidad. ........................................................................................................ 164

3.3. Características. ................................................................................................ 165

3.4. Naturaleza jurídica. ......................................................................................... 165

3.5. Denominación. ................................................................................................ 166

3.5.1. Economía de opción. ................................................................................ 166

3.5.2. Ingeniería tributaria. ................................................................................. 166

3.5.3. Planificación tributaria. ............................................................................ 166

3.6. Elementos. ...................................................................................................... 167

3.7. Fundamento. ................................................................................................... 167

3.8. Principios. ....................................................................................................... 168

4.- PLANIFICACIÓN DE LA CONTINGENCIA. ................................................... 168

4.1. Tipo de Bien que se Transfiere. ...................................................................... 169

4.2. Valor de Transferencia del Bien. .................................................................... 171

4.3. Tradente o Enajenante de Bienes. ................................................................... 172

4.4. Adquirente de Bienes...................................................................................... 173

4.5. Oportunidad de la Transferencia del Bien. ..................................................... 173

4.6. Finalidad de la Transferencia de Bienes. ........................................................ 173

4.7. Fundamento de la Transferencia de Bienes. ................................................... 173

4.8. Lugar de Transferencia de Bienes. ................................................................. 173

4.9. Existencia de Relación Entre las Partes. ......................................................... 174

4.10. Título de Dominio en Virtud del Cual se Transfiere. ................................... 174

IV.- CONCLUSIÓN. ................................................................................................. 174


312

V.- BIBLIOGRAFÍA................................................................................................. 177

INVESTIGACIÓN ACADÉMICA .................................................................................... 181

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE CHILE Y ESTADOS

UNIDOS. ASPECTOS GENERALES ............................................................................. 183

1.- INTRODUCCIÓN. .............................................................................................. 184

1.1.- Negociación de Convenios Para Evitar la Doble Imposición en Chile. ........ 184

1.2.- La Negociación del Convenio Chile – EE.UU. ............................................. 186

2.- ESTRUCTURA DEL CONVENIO ENTRE CHILE Y EE.UU. ......................... 188

3.- ANÁLISIS GENERAL DE LAS DISPOSICIONES DEL CONVENIO CHILE-

EE.UU, DISPOSICIONES SOBRE EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL

CONVENIO. ............................................................................................................. 190

3.1.- RENTAS ACTIVAS. .................................................................................... 192

3.1.1.- Utilidades empresariales (artículo 7). ...................................................... 192

3.1.2.- Servicios Considerados Como Utilidades Empresariales. ....................... 193

3.1.3.- Seguros y Reaseguros (artículo 7 párrafo 8). .......................................... 194

3.1.4.- Transporte Internacional (artículo 8). ...................................................... 194

3.1.5.- Servicios Personales Idependientes (artículo 14). ................................... 195

3.1.6.- Rentas de un Empleo (artículo 15). ......................................................... 196

3.1.7.- Participaciones de Directores (artículo 16). ............................................ 196

3.1.8.- Artistas y Deportistas (artículo 17). ........................................................ 197

3.1.9.- Funciones Públicas (artículo 19). ............................................................ 197

3.2.- RENTAS PASIVAS. .................................................................................... 197

3.2.1.- Rentas de Bienes Raíces (Bienes Inmuebles, artículo 6)......................... 197

3.2.2.- Dividendos (artículo 10). ........................................................................ 198

3.2.3.- Intereses (artículo 11). ............................................................................. 200

3.2.4.- Regalías (artículo 12). ............................................................................. 203

3.2.5.- Ganancias de capital (artículo 13). .......................................................... 204

3.2.6.- Pensiones, seguridad social, alimentos y manutención de menores (artículo

18). ..................................................................................................................... 207

3.2.7.- Estudiantes (artículo 20). ........................................................................ 208


313

4.- EMPRESAS ASOCIADAS, AJUSTES POR PRECIOS DE TRANSFERENCIA

(Artículo 9). ............................................................................................................... 209

5.- OTRAS RENTAS (Artículo 21). ......................................................................... 209

6.- PATRIMONIO (Artículo 22). .............................................................................. 210

7.- DIPLOMÁTICOS (Artículo 28). ......................................................................... 210

8.- ELIMINACION DE DOBLE TRIBUTACIÓN (Artículo 23). ............................ 210

9.- NORMAS DE CONTROL................................................................................... 212

9.1.- Limitación de Beneficios (Artículo 24). ........................................................ 212

9.1.1.- Sociedades públicamente transadas y subsidiarias de sociedades

públicamente transadas (Publicly traded companies and subsidiaries of publicly

traded companies). .............................................................................................. 213

9.1.2.- Test de casa matriz (“The Headquarter Test”). ....................................... 214

9.1.3.- Test de propiedad/ erosión de base (“Ownership/ Base Erosion Test”). . 215

9.1.4.- Test de desarrollo de un comercio o negocio (“Active Trade or Business

Test”). ................................................................................................................. 216

9.1.5.- Calificación por Autoridad Competente. ................................................. 216

9.1.6.- Situaciones triangulares. .......................................................................... 217

9.2.- Norma de Carácter General. .......................................................................... 218

10.- NO DISCRIMINACIÓN/ INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN/PRO-

CEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO. ............................................................... 218

10.1.- No Discriminación (Artículo 25)................................................................. 218

10.2.- Procedimiento de Acuerdo Mutuo (Artículo 26). ........................................ 219

10.3.- Intercambio de Información (Artículo 27). ................................................. 220

11.- ENTRADA EN VIGOR/ DENUNCIA (Artículos 29-30). ................................ 221

12.- EFECTOS SOBRE OTROS CONVENIOS VIGENTES EN CHILE. .............. 222

OBESIDAD, DIABETES Y TRIBUTACIÓN .................................................................... 225

1.- INTRODUCCIÓN. .............................................................................................. 225

2.- OBESIDAD: EPIDEMIA A NIVEL MUNDIAL. ............................................... 226

3.- DIABETES: OBESIDAD Y SEDENTARISMO PRINCIPALES FACTORES

DE RIESGO. ............................................................................................................. 229

4.- EDUCACIÓN, REGULACIÓN Y RESTRICCIÓN............................................ 231

5.- RÓTULOS Y ETIQUETADO NUTRICIONAL. ................................................ 234

6.- ALIMENTOS SALUDABLES Y EL MERCADO. ............................................ 236


314

7.- ALIMENTOS NO SALUDABLES Y EL ESTADO. .......................................... 240

7.1.- Costos Externos de la Obesidad. ................................................................... 241

7.2.- Información Deficiente Sobre la Obesidad. .................................................. 246

7.3.- Inconsistencia Intertemporal. ........................................................................ 248

8.- TRIBUTACIÓN ESPECIAL SOBRE LOS ALIMENTOS NO SALUDABLES.250

9.- ARGUMENTOS A FAVOR DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS BIENES NO

SALUDABLES. ........................................................................................................ 254

10.- ARGUMENTOS CONTRA LA TRIBUTACIÓN DE LOS ALIMEN-TOS NO

SALUDABLES. ........................................................................................................ 255

11.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES. ................................................ 259

12.- BIBLIOGRAFÍA. .............................................................................................. 262

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS .................................................................. 265

CONSAGRACIÓN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE LOS

CONTRIBUYENTES (ARTÍCULO 8 BIS) ....................................................................... 267

1.- CONSAGRACIÓN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE

LOS CONTRIBUYENTES: ARTÍCULO 8 BIS. ..................................................... 267

2.- RESEÑA DEL ESTABLECIMIENTO DE LA LEY 20.420. ............................. 268

3.- NÓMINA Y ALCANCE DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBU-

YENTES. .................................................................................................................. 269

4.- PROCEDIMIENTO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS .......................... 273

5.- FIJACIÓN DE PLAZOS LÍMITE PARA LAS REVISIONES Y AUDI-

TORÍAS .................................................................................................................... 274

6.- NUEVA FORMA DE NOTIFICACIÓN LEGAL: CORREO ELECTRÓ-

NICO ......................................................................................................................... 275

7.- LA NORMA ESPEJO DEL ARTÍCULO 8 BIS: LEY N° 20.431 SOBRE

INCENTIVO A LA CALIDAD DE ATENCIÓN Y QUE CONTIENE OTRA

REFORMAS RELEVANTES. .................................................................................. 276

INCENTIVO TRIBUTARIO A LA INVERSIÓN ARTÍCULO 57 BIS, LEY DE LA RENTA. .. 279

1.- INSTRUMENTOS O VALORES CON BENEFICIO TRIBUTARIO 57 BIS. .. 279

2.- REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LOS INSTRUMENTOS O VA-

LORES DE AHORRO. ............................................................................................. 280

3.- INFORMACIÓN QUE DEBEN PROPORCIONAR LAS INSTITUCIO-NES

RECEPTORAS DE LAS INVERSIONES................................................................ 281


315

4.- DETERMINACIÓN DEL MONTO DEL CRÉDITO. ........................................ 282

5.- DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL. ..................................................... 282

6.- OBLIGACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES DE PRESENTAR UNA

DECLARACIÓN ANUAL DE IMPUESTO. ........................................................... 283

7.- PRESENTACIÓN DE CASO PRÁCTICO. ........................................................ 283

7.1.- Solución Caso Propuesto ............................................................................... 284

8.- COMENTARIOS FINALES. ............................................................................... 292

TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS ................................. 295

TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD

DE CHILE. ................................................................................................................... 297

Tributación en el Pregrado. ....................................................................................... 297

Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización). ....................... 298

Tributación en Postgrado. .......................................................................................... 298

En el campo de la Investigación. ............................................................................... 298

1.Área Editorial. ........................................................................................................ 299

2.Área de Extensión................................................................................................... 301

3.Área de Difusión..................................................................................................... 302

4.Área de Consultoría. ............................................................................................... 302

5.Área de Capacitación. ............................................................................................. 302

Magíster en Tributación. ........................................................................................... 302

Diploma en Contabilidad y Tributación. ................................................................... 303

Diploma en Tributación. ............................................................................................ 304

Diploma en Planificación Tributaria. ........................................................................ 304

Diploma en Tributación Internacional. ...................................................................... 305

Libro CET Nº2

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