Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal Operaciones vinculadas jcordero

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidasde prevención del fraude fiscal .

BIB 2009\1551

José Antonio Cordero García. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.Universidad de Almería

Publicación: Quincena Fiscal Aranzadi num. 17/2009 (Estudio).Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2009.

- I.- Consideraciones previas

- II.- El concepto de nula tributación

- III.- El efectivo intercambio de información tributaria

- IV.- Modificación del reglamento de organización y régimen del notariado

- A.- Inclusión en determinadas escrituras del NIF, los medios de pago y la Referencia Catastral

- B.- La Referencia Catastral y el valor real de los inmuebles

- V.- Ajuste por operaciones vinculadas: retenciones e ingresos a cuenta

- VI.- Régimen de concesión y revocación del número de identificación fiscal

- VII.- Supresión del trámite de audiencia previa del interesado con anterioridad a la remisión delexpediente al ministerio fiscal en los supuestos de delito fiscal

- VIII.- Resumen y conclusiones

- IX.- Bibliografía

I- Consideraciones previas

Los Reales Decretos 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) y 1793/2008, ambos de 3 denoviembre ( RCL 2008, 1919) , desarrollan la Ley 36/2006, de 29 de noviembre ( RCL 2006,2130 y RCL 2007, 467) , de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. El primero deellos se autodenomina de desarrollo de la Ley mencionada; este Real Decreto se ocupa de lamodificación de diversos reglamentos preexistentes, no creando uno distinto. Dicho de otraforma, se utiliza la potestad reglamentaria para modificar reglamentos existentes y no paracrear uno nuevo, es por ello por lo que podríamos denominar a este Real Decreto más queReglamento de la Ley de medidas de prevención del fraude fiscal, Real Decreto deadaptación de la normativa existente al cumplimiento de lo previsto en la Ley de medidas deprevención del fraude fiscal. Esto guarda coherencia con el propio contenido de la Ley36/2006, que fundamentalmente se ocupa de la modificación de diversas Leyes preexistentes1, incorporando a nuestro derecho tributario una miscelánea de disposiciones al objeto deprevenir el fraude fiscal 2.

Notas al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de medidas deprevención del fraude fiscal.

27 de abril de 2011 © Thomson Aranzadi 1

1 En concreto, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 640, 801) , Real Decreto Legislativo5/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 651) , Ley 37/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , Ley38/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2787 y RCL 1993, 150) , Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003,2945) , Ley 28 de mayo de 1862 ( RCL 1938, 201 nota) , Ley de 8 de febrero de 1946 ( RCL 1946, 886) , Ley24/1988, de 28 de julio ( RCL 1988, 1644 y RCL 1989, 1149, 1781) , Ley 12/1989, de 9 de mayo ( RCL 1989, 1051 yRCL 1990, 1573) , Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 599) , Real Decreto Legislativo2/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 602, 670) , Ley 20/1991, de 7 de junio ( RCL 1991, 1459, 2551) , Ley 19/1993, de28 de diciembre ( RCL 1993, 3542) , Ley 21/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3245 y RCL 2002, 1318) y Ley24/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3248 y RCL 2002, 1348, 1680) .

1 En concreto, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 640, 801) , Real Decreto Legislativo5/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 651) , Ley 37/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , Ley38/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2787 y RCL 1993, 150) , Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003,2945) , Ley 28 de mayo de 1862 ( RCL 1938, 201 nota) , Ley de 8 de febrero de 1946 ( RCL 1946, 886) , Ley24/1988, de 28 de julio ( RCL 1988, 1644 y RCL 1989, 1149, 1781) , Ley 12/1989, de 9 de mayo ( RCL 1989, 1051 yRCL 1990, 1573) , Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 599) , Real Decreto Legislativo2/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 602, 670) , Ley 20/1991, de 7 de junio ( RCL 1991, 1459, 2551) , Ley 19/1993, de28 de diciembre ( RCL 1993, 3542) , Ley 21/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3245 y RCL 2002, 1318) y Ley24/2001, de 27 de diciembre ( RCL 2001, 3248 y RCL 2002, 1348, 1680) .

2 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobreSociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II

El Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, se denomina de modificación del Reglamentodel Impuesto sobre Sociedades, y tiene como objetivo principal, como su propio preámbuloindica, la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al objeto de adaptarloa las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas. Parece que lológico hubiera sido que estas modificaciones reglamentarias se hubiesen incluido en el RealDecreto 1804/2008, del mismo día, pero teniendo en cuenta que se acumulaban diversasmodificaciones pendientes en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se optó poracumular éstas en un Real Decreto específico 3.

3 Además de la nueva regulación del ajuste por operaciones vinculadas el Real Decreto 1793/2008 ( RCL 2008,1919) tiene por objeto adaptar el RIS a las recientes novedades introducidas en el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades llevadas a cabo por diversos Textos Legales: la Ley 16/2007, de 4 de julio ( RCL 2007,1311, 2113) , de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su ArmonizaciónInternacional con Base en la Normativa de la Unión Europea; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de losImpuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 25/2006, de 17 de julio (RCL 2006, 1436) , por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistemaportuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera;la Ley 4/2006, de 29 de marzo ( RCL 2006, 671) , de Adaptación del Régimen de las Entidades Navieras en funcióndel Tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificacióndel régimen económico y fiscal de Canarias y la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio ( RCL 2007, 1310) , sobrefinanciación de los partidos políticos.

3 Además de la nueva regulación del ajuste por operaciones vinculadas el Real Decreto 1793/2008 ( RCL 2008,1919) tiene por objeto adaptar el RIS a las recientes novedades introducidas en el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades llevadas a cabo por diversos Textos Legales: la Ley 16/2007, de 4 de julio ( RCL 2007,1311, 2113) , de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su ArmonizaciónInternacional con Base en la Normativa de la Unión Europea; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de losImpuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 25/2006, de 17 de julio (RCL 2006, 1436) , por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistemaportuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera;la Ley 4/2006, de 29 de marzo ( RCL 2006, 671) , de Adaptación del Régimen de las Entidades Navieras en funcióndel Tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificacióndel régimen económico y fiscal de Canarias y la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio ( RCL 2007, 1310) , sobrefinanciación de los partidos políticos.

El objeto de este trabajo será el comentario del RD 1804/2008.

No todo el contenido del Real Decreto 1804/2008 se ocupa del desarrollo de la Ley36/2006, solamente sus cinco artículos y sus tres disposiciones adicionales cumplen esteobjetivo, mientras que sus cinco disposiciones adicionales y su disposición transitoria tratancuestiones distintas, en concreto trata una modificación al Reglamento para la aplicación del

régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo,aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, y otra del Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en materia de dietas e integración de larenta del ahorro.

II- El concepto de nula tributación

La disposición adicional primera del Real Decreto 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2103)desarrolla el concepto de nula tributación que deriva de la disposición adicional primera de laLey 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) 4; en función de lo previsto en la Ley latributación en un país será nula cuando no exista en éste tributación por un concepto análogoal Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o alImpuesto sobre la Renta de los no Residentes 5. En desarrollo de este planteamiento seindica ahora que se consideran las cotizaciones a un sistema de seguridad social en otro paíscomo análogas o equiparables al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempreque la cobertura del sistema de seguridad social en cuestión sea similar a la del sistemaespañol 6.

4 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero2007, pg. 52; GARCÍA CARRETERO, B.: «La presunción de residencia fiscal introducida por la Ley 36/2006, deMedidas para la Prevención del Fraude Fiscal con relación a las entidades radicadas en países o territorios de nulatributación o considerados como paraísos fiscales», Quincena Fiscal, Aranzadi, 18/2008 ( BIB 2008, 906) ;DÍAZ-ARIAS, J. M. (Coordinador de la obra): Ley comentada del Impuesto sobre Sociedades, Deusto Jurídico, pgs.30 y ss.

4 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero2007, pg. 52; GARCÍA CARRETERO, B.: «La presunción de residencia fiscal introducida por la Ley 36/2006, deMedidas para la Prevención del Fraude Fiscal con relación a las entidades radicadas en países o territorios de nulatributación o considerados como paraísos fiscales», Quincena Fiscal, Aranzadi, 18/2008 ( BIB 2008, 906) ;DÍAZ-ARIAS, J. M. (Coordinador de la obra): Ley comentada del Impuesto sobre Sociedades, Deusto Jurídico, pgs.30 y ss.

5 Vid. FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 denoviembre (II)», Quincena Fiscal, números 3 y 4 de 2007 ( BIB 2007, 38) . En concreto señala este autor que «laexistencia de un convenio de doble imposición de doble imposición con cláusula de intercambio de información, o deun acuerdo, conllevan la presunción de que existe efectivo intercambio de información salvo que en ellos seestablezca que el nivel de intercambio es insuficiente a estos efectos. La mera existencia de un convenio implica lapresunción iuris et de iure de que se aplica un impuesto idéntico o análogo a los tributos internos sobre la renta, loque evita que se considere que existe nula tributación».

6 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «Fraude previsto», Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pg. 67tomo I.

La Ley 36/2006 establece los conceptos de nula tributación y de efectivo intercambio deinformación tributaria al objeto de que las normas propias de cada tributo puedan remitirse aellos 7; estas normas podrán ser, en buena lógica, tanto las leyes como los reglamentos decada tributo 8. La propia Ley 36/2006 modifica la Ley del Impuesto sobre Sociedadesrealizando referencias a estos conceptos, así por ejemplo, puede citarse la presunciónintroducida en el apartado primero del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuestosobre Sociedades; esta presunción consiste en que la Administración podrá considerar quecuando una entidad se encuentre radicada en algún país o territorio considerado de nulatributación 9, tiene su residencia en España siempre que sus activos principales, directa oindirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten enterritorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste 10. Esta presunciónpresenta los problemas interpretativos de determinar qué se entiende por activos principalesy por actividad principal. Es de destacar que esta presunción admite prueba en contrario, loque consideramos que resulta razonable, no obstante debe tenerse en cuenta que estapresunción adolece de un importante error técnico, ya que, como indica acertadamenteGARCÍA NOVOA, los conceptos jurídicos no pueden ser objeto de presunción, sino los



hechos 11.

7 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, enero2007, pg. 52

7 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, enero2007, pg. 52

8 Indica el preámbulo de la Ley 36/2006 que «se proporciona al legislador la flexibilidad que requiere una realidad tancambiante como es la fiscalidad internacional; en tal sentido se permite que la norma interna de cada tributo seremita en el futuro a uno o varios de los conceptos definidos para combatir así, de manera más eficaz y eficiente, lasoperaciones que se realizan con los países o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributación o por suslimitaciones a la hora de intercambiar información».

9 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y36/2006 de 28 y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero2007, pg. 52; MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica,Aranzadi, 2007.

10 La Ley 36/2006 introduce un nuevo párrafo en el apartado primero del artículo 8 del RDLeg 4/2004, de 5 demarzo, en concreto ahora se señala:«La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algúnpaís o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley deMedidas de prevención del Fraude Fiscal, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio españolcuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan oejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acrediteque su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa dela entidad responde a motivos económicos válidos o razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestiónde valores u otros activos». Vid. ALMUDÍ CID, J. M.: «Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades», obracolectiva coordinada por RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: El Impuesto sobre Sociedades y su reforma para 2007,Thomson Civitas, 2006, pg. 83 y ss.; BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Novedades IS/2006 (I)», Impuestos, núm. 13,Quincena del 1 al 15 de julio 2007, pgs. 3 y ss., tomo II; GARCÍA NOVOA, C.: «El proyecto de Ley de Prevención delFraude (I)», Quincena Fiscal, núm. 9/2006, pgs. 18 y ss.

11 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El proyecto de Ley de Prevención del Fraude (I)», Quincena Fiscal, núm. 9/2006, pgs.18 y ss.

III- El efectivo intercambio de información tributaria

La disposición adicional segunda trata de la noción de efectivo intercambio de informacióntributaria 12. El apartado tercero de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 ( RCL2006, 2130 y RCL 2007, 467) indica que se considera que existe intercambio de informacióntributaria con un país, cuando España tiene suscrito con el país en cuestión, bien un conveniopara evitar la doble imposición o bien un acuerdo de transferencia de información. Lo queahora viene a señalar el Real Decreto en cuestión es que pese a concurrir alguno de lossupuestos anteriores no se considerará que existe efectivo intercambio de informacióntributaria cuando concurra alguna de las circunstancias que se señalan, a saber: en primerlugar, cuando se requiera información en relación con un contribuyente y no se reciba lainformación solicitada en el plazo de seis meses, y tras un segundo requerimiento tampocose reciba la información solicitada en un plazo de tres meses; en segundo lugar, cuando serequiera información y tras un plazo de nueve meses ni siquiera se reciba acuse de recibo delrequerimiento; en tercer lugar, cuando el Estado en cuestión se niegue expresamente aatender el requerimiento de información, siempre que la negativa no se fundamente enalguna previsión del tratado para evitar la doble imposición internacional o del acuerdo detransferencia de información; y, en cuarto lugar, cuando se facilite información pero ésta nosea la requerida o sea incompleta.

12 MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica, Aranzadi,2007.

12 MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica, Aranzadi,2007.

La noción de efectivo intercambio de información tributaria vino a suavizar el concepto de

paraíso fiscal que inicialmente incluía el Real Decreto 1080/1991 ( RCL 1991, 1761) , queestablecía una «lista negra» de territorios considerados paraísos fiscales, pero este sistemafue criticado por su falta de flexibilidad para adaptarse a la realidad cambiante de la fiscalidadinternacional 13. El Real Decreto 116/2003, de 31 de enero ( RCL 2003, 319) dio nuevaredacción al artículo segundo del Real Decreto 1080/1991 en el que señala que los paísesconsiderados paraísos fiscales que firmen con España un acuerdo de intercambio deinformación tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula deintercambio de información, dejarán de tener la consideración anterior desde el momento enque estos acuerdos o convenios entren en vigor 14. Atendiendo a lo expuesto hasta ahora,podemos decir que la Ley 36/2006 y su desarrollo reglamentario distinguen entre tres clasesde países o territorios a efectos de la aplicación de las normas antifraude, a saber: paraísosfiscales, territorios de nula tributación y territorios con efectivo intercambio de informacióntributaria.

13 Vid. ARESPACOCHAGA, J.: Planificación Fiscal Internacional. Convenios de doble imposición. Estructurasfiscales. Tributación de no Residentes. Segunda edición, Marcial Pons, Madrid 1996, pgs. 443 y ss.

13 Vid. ARESPACOCHAGA, J.: Planificación Fiscal Internacional. Convenios de doble imposición. Estructurasfiscales. Tributación de no Residentes. Segunda edición, Marcial Pons, Madrid 1996, pgs. 443 y ss.

14 Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: «La presunción de residencia fiscal introducida por la Ley 36/2006, de Medidaspara la Prevención del Fraude Fiscal con relación a las entidades radicadas en países o territorios de nula tributacióno considerados como paraísos fiscales», Quincena Fiscal, Aranzadi, 18/2008.

IV- Modificación del reglamento de organización y régimen del notariado

A- Inclusión en determinadas escrituras del NIF, los medios de pago y la Referencia Catastral

El articulado del Real Decreto 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) , modifica cincoreglamentos, en concreto, el Reglamento de la Organización y Régimen del Notariado de1944 ( RCL 1945, 57) , el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasde 2007 ( RCL 2007, 664) , el Reglamento del Impuesto sobre Renta de No Residentes de2004 ( RCL 2004, 1789) , el Reglamento de Gestión Inspección y normas comunes a losprocedimientos de aplicación de los tributos de 2007 ( RCL 2007, 1658) y el Reglamento deProcedimiento Sancionador Tributario de 2004.

El artículo primero del Real Decreto 1804/2008 modifica el Reglamento de la Organizacióny Régimen del Notariado, aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944 15; esta modificaciónse refiere fundamentalmente a tres cuestiones: en primer lugar, se establece que en lasescrituras relativas al dominio y a los demás derechos reales sobre inmuebles deberíahacerse constar el número de identificación Fiscal de los comparecientes; en segundo lugar,se señala que en las escrituras señaladas anteriormente deberán hacerse constar los mediosde pagos empleados, siendo los términos de esta incorporación determinados con bastanteminuciosidad por el Real Decreto tratado; en tercer lugar, se hace referencia a que en losíndices notariales deberán indicarse el número de Identificación Fiscal, medios de pagoempleados y, cuando el documento tratado se refiera a inmuebles, la referencia catastral deéstos.

15 Vid. MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica,Aranzadi, 2007 ( BIB 2007, 700) .

15 Vid. MANTECA VALDELANDE, V.: «Ley de medidas de prevención del Fraude Fiscal», Actualidad Jurídica,Aranzadi, 2007 ( BIB 2007, 700) .

La Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) entró a regular lo que se vienellamando «cierre registral», que consiste en la imposibilidad de realizar ninguna inscripcióncuando no se acredite que por el acto o contrato susceptible de inscripción se ha realizado elpago de los impuestos generados por la operación en cuestión. El artículo séptimo de la Ley36/2006 modifica el artículo 254 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946 ( RCL 1946,



886) 16, incluyendo dos nuevos supuestos de cierre registral; en concreto, la ausencia en lostítulos inscribibles de números de identificación fiscal y la ausencia de medios de pagoempleados. Igualmente se indica que la falta de esta información se considerará defectosubsanable 17. Considera FALCÓN TELLA que «el cierre registral resulta excesivo y puedeprovocar efectos no deseados. Entre ellos la imposibilidad de anotar un eventual embargocomo consecuencia de la actuación defraudatoria del comprador, ya que si el inmueble nopuede inscribirse a su nombre tampoco podrá anotarse un mandamiento referido a deudas desu titularidad. Por ello hubiera sido preferible limitarse a establecer una obligación del notariode informar en estos casos» 18.

16 Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , el artículo 254 dela Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886) señalaba: «Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin quese acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengareel acto o contrato que se pretenda inscribir».

16 Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , el artículo 254 dela Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886) señalaba: «Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin quese acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengareel acto o contrato que se pretenda inscribir».

17 La Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) introduce los tres párrafos siguientes en el artículo 254 de laLey Hipotecaria ( RCL 1946, 886) : «2. No se practicará ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad de títulosrelativos a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen oextingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendenciatributaria, cuando no consten en aquellos todos los números de identificación fiscal de los comparecientes y, en sucaso, de las personas o entidades en cuya representación actúen. 3. No se practicará ninguna inscripción en elRegistro de la Propiedad de títulos relativos a actos o contratos por los que se declaren, constituyan, transmitan,graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles,cuando la contraprestación consistiera, en todo o en parte, en dinero o signo que lo represente, si el fedatario públicohubiere hecho constar en la Escritura la negativa de los comparecientes a identificar, en todo o en parte, los datos odocumentos relativos a los medios de pago empleados.4. Las escrituras a las que se refieren los números 2 y 3anteriores se entenderán aquejadas de un defecto subsanable. La falta sólo se entenderá subsanada cuando sepresente ante el Registro de la Propiedad una escritura en la que consten todos los números de identificación fiscal yen la que se identifiquen todos los medios de pago empleados».

18 Vid. FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 denoviembre (I)», Quincena Fiscal, Aranzadi (westlaw), número 2/2007 ( BIB 2007, 35) ; Vid. MARTÍNEZ LAFUENTE,A.: «El procedimiento tributario y el Registro de la Propiedad: actualización de referencias jurisprudenciales»,Impuestos, núm. 19, quincena del 1 al 15 de octubre 2008, pg. 263, tomo II.

Esta opinión está en la línea de la jurisprudencia constitucional. En efecto El TribunalConstitucional en su Sentencia 141/1998 ( RTC 1998, 141) se pronunció sobre el artículo57.1 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre ( RCL 1981, 275, 651) , queaprobó el anterior Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones PatrimonialesOnerosas. El apartado señalado indicaba que los actos o contratos sujetos al Impuestoseñalado no podrían surtir efectos ante tribunales, Oficinas o Registros Públicos si no sejustificaba el pago, la exención o la no sujeción 19. El Tribunal Constitucional, tratando lasituación de los tribunales, declaró la inconstitucionalidad de la previsión por la falta deproporcionalidad entre el objetivo perseguido -la recaudación del impuesto- y los mediosadoptados para su consecución 20.

19 Indicaba el artículo 57.1 del RDLeg 3050/1980 ( RCL 1981, 275, 651) que «ningún documento que contengaactos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Tribunal, Oficina o Registro Público sin quese justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria».

19 Indicaba el artículo 57.1 del RDLeg 3050/1980 ( RCL 1981, 275, 651) que «ningún documento que contengaactos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Tribunal, Oficina o Registro Público sin quese justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria».

20 Indica el Tribunal Constitucional en su sentencia 141/1998, de 12 de julio ( RTC 1998, 141) : «De la doctrina deeste Tribunal cabe deducir que las limitaciones impuestas al ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicialefectiva no sólo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables yproporcionadas en relación con el objeto pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho. Puesbien, en el caso considerado existe, sin duda, una falta de proporcionalidad entre el objetivo que se persigue -larecaudación del impuesto- y el modo en que se opera. Aquél podría lograrse por otros medios, entre los que cabría

incluir la simple obligación por parte del Juez de comunicar a la Administración tributaria la existencia del documentosin liquidar y, sin embargo, se establece una medida que por de pronto interfiere en el ejercicio del derecho a laacción que forma parte del contenido esencial del mismo, y que implica una evidente reduplicación de los mediosejecutivos de la Administración -para cuyo ejercicio basta el conocimiento del hecho y las circunstancias de laomisión del pago del tributo- que desnaturaliza el ejercicio de la función jurisdiccional, haciendo tomar parte activa alórgano judicial en la gestión de la obligación tributaria pendiente y atribuyendo a dicha gestión un carácterpreferente». Un estudio sobre recientes resoluciones administrativas recaídas sobre este tema puede serse enMARTÍNEZ LAFUENTE, A.: «El procedimiento tributario y el Registro de la Propiedad: actualización de referenciasjurisprudenciales», Impuestos, núm. 19, quincena del 1 al 15 de octubre 2008, pg. 263, tomo II.

En relación con los índices notariales señalaremos que las notarías deben remitir losíndices de los documentos protocolizados, intervenidos y demás asientos del Libro deRegistros a las Juntas Directivas de los Colegios Notariales, desde las cuales estainformación se enviará a las administraciones correspondientes. Los índices notariales,además de volcarse en papel, elaborándose así volúmenes anuales, se enviarán en soporteinformático a los Colegios Notariales, como hemos indicado.

B- La Referencia Catastral y el valor real de los inmuebles

La inclusión de la referencia catastral trae por causa la modificación que la Ley 36/2006realizó del artículo 57.1 b) de la LGT ( RCL 2003, 2945) ; en este apartado se concreta cómola Administración podrá aplicar los valores que figuren en registros oficiales y, en concretoestos valores serán, para inmuebles, los que figuren en el catastro inmobiliario. Señalaremossomeramente aquí que es bien sabido que la valoración de los inmuebles siempre ha sido untema conflictivo y «caliente» en lo que a fraude se refiere; la Ley 36/2006 nos concreta unode los medios de valoración de estos bienes, pero aunque parece claro que eso introducecertidumbre reduciendo así la conflictividad, esto se hace en detrimento del ajuste de estavaloración a la realidad, con lo que la cuestión dista de estar resuelta 21.

21 Vid. MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de los inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobaciónmediante la referencia al valor catastral como medio de lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm.22/2008 ( BIB 2008, 2802) ; FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley36/2006, de 29 de noviembre (II)», Quincena Fiscal, número 2007 ( BIB 2008, 2802) ; BANACLOCHE PÉREZ: «Laley tributaria antifraude general», Impuestos, núm. 1 2007 y «La derogación automática del valor real» Impuestos,núm. 8, 2007.

21 Vid. MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de los inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobaciónmediante la referencia al valor catastral como medio de lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm.22/2008 ( BIB 2008, 2802) ; FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley36/2006, de 29 de noviembre (II)», Quincena Fiscal, número 2007 ( BIB 2008, 2802) ; BANACLOCHE PÉREZ: «Laley tributaria antifraude general», Impuestos, núm. 1 2007 y «La derogación automática del valor real» Impuestos,núm. 8, 2007.

El artículo 134.1 de la LGT permite a la Administración realizar comprobaciones de valoresde acuerdo con los medios del artículo 57 de la propia LGT 22, no obstante no puedeconsiderarse que el resultado de la aplicación de los coeficientes en cuestión sea el valor real23.

22 Concretamente indica el artículo 134.1 que «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación devalores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta Ley, salvo que el obligado tributario hubieradeclarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de loscitados medios.El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o,cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación yvaloración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso laliquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta Ley».

22 Concretamente indica el artículo 134.1 que «La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación devalores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta Ley, salvo que el obligado tributario hubieradeclarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de loscitados medios.El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o,cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación yvaloración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso laliquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta Ley».

23 La Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía publicó la orden de 22 de diciembre de 2006 (



LAN 2006, 615) (BOJA del día 30 de diciembre) «por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastralpara estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de los Impuestos sobre transmisionespatrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, se establecen la reglas para laaplicación de los mismo y se publica la metodología seguida para su obtención». Esta Orden determinaautomáticamente el «valor real». Un comentario a esta orden y reflexiones sobre el valor real pueden verse enBANACLOCHE PÉREZ, J.: - «La derogación autonómica del valor real», Impuestos, Quincena del 15 al 30 de abrilde 2007, pg. 304 y ss. Tomo I. Indica este autor que «mediante la Orden se facilita el conocimiento de un valor, perono el valor real, de bienes inmuebles urbanos, porque el valor real, en cuanto base imponible de un impuesto estatal,sólo se puede "concretar más" mediante ley estatal. Lo que se facilita a los interesados es un valor de comprobaciónadministrativa del valor real, con lo que tampoco se permite hacer efectivo el derecho a conocer, en todo caso, elvalor de los bienes…».

Tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos JurídicosDocumentados 24 como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 25 la base imponiblees el valor real, de tal forma que la comprobación administrativa deberá tener como objeto ladeterminación del valor real del bien, de una forma motivada y con suficientes fundamentoseconómicos y técnicos. A propósito, el Tribunal Superior de Justicia de Murcia 26 ha indicadoque la correcta comprobación de valores exige el cumplimiento de tres requisitos 27:funcionario idóneo, examen directo del bien cuyo valor se comprueba y motivación suficiente.Teniendo en cuenta que la base imponible de los impuestos señalados es el valor real y estono ha sido modificado, no parece aceptable que el valor real pueda ser el catastralactualizado multiplicado por un coeficiente, que además pueda establecerse por una ordenautonómica 28. Por el contrario el valor real debe ser algo individualizado para cada bien.

24 Indica el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ( RCL 1993, 2849) , tratando lastransmisiones patrimoniales, que: «La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o delderecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de losbienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

24 Indica el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ( RCL 1993, 2849) , tratando lastransmisiones patrimoniales, que: «La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o delderecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de losbienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

25 Señala el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre ( RCL 1987, 2636) que: «Constituye la base imponibledel Impuesto:a) En las transmisiones "mortis causa" el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente,entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fuerendeducibles.b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de losbienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargasy deudas que fueren deducibles.c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Lascantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de losbienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, elcontratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo».

26 Sentencias de 5 de octubre de 1998, de 2 de junio de 2000 ( PROV 2000, 215021) y de 28 de febrero de 2002 (PROV 2002, 118219) .

27 Se realiza una amplio análisis jurisprudencial de cada uno de estos requisitos en BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Laderogación autonómica del valor real», Impuestos, Quincena del 15 al 30 de abril de 2007, pg. 304 y ss. Tomo I.

28 Véase la nota anterior referente a la orden de 22 de diciembre de 2006 de la Consejería de Economía y Haciendade la Junta de Andalucía.

La aplicación por la Administración de los coeficientes a los que hace referencia el artículo57 de la LGT provocará la inversión de la carga de la prueba, y en los casos en que lospropios contribuyentes sean los que apliquen en sus propias autoliquidaciones los citadoscoeficientes, la Administración no podrá comprobar las valoraciones realizadas 29 (art. 134.1LGT); en conclusión, se potencia la estimación objetiva 30 y ello siempre trae comoconsecuencia facilitar la gestión de los tributos, aunque con la contrapartida del alejamientode la realidad y de los principios materiales de justicia tributaria.

29 Vid. FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 denoviembre (II)», Quincena Fiscal, número 3/2007 ( BIB 2007, 38) ; MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de losinmuebles como valor de referencia tributario y su comprobación mediante la referencia al valor catastral como mediode lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 22/2008 ( BIB 2008, 2802) .

29 Vid. FALCÓN TELLA, R.: «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 denoviembre (II)», Quincena Fiscal, número 3/2007 ( BIB 2007, 38) ; MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor real de losinmuebles como valor de referencia tributario y su comprobación mediante la referencia al valor catastral como mediode lucha contra el fraude», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 22/2008 ( BIB 2008, 2802) .

30 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «La Ley tributaria antifraude general», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de enero2007, pg. 3, tomo I. Concretamente indica este autor que «se ha añadido un párrafo automatizador y, por tanto,injusto: toda valoración es un acto individual, único e irrepetible en sí mismo porque continuamente cambian lascircunstancias objetivas y pueden cambiar las subjetivas. Por este motivo decía con razón la conocida sentencia queseñalaba: si la comprobación está mal motivada que se motive bien, pero que no se compruebe de nuevo porqueeso no remedia aquel defecto ni puede remediar lo que sería un acto nulo de pleno derecho: una comprobación malhecha no es una comprobación, equivale a prescindir absolutamente de procedimiento. No. El valor real de uninmueble no resulta de manipular el valor catastral sino de tener en cuenta las circunstancias intrínsecas yextrínsecas del bien, como decía aquella hojita de comprobación que no prosperaba como tal porque no concretabamás. El valor real exige tener en consideración las características físicas del bien y también todos los demáscorrectores, coeficientes, porcentajes que venían acompañando las comprobaciones de valor que se anulabanporque no se motivaban esas referencias ni los cálculos y porque el comprobador del bien no había visto el bienvalorado…».Pueden verse diversas consideraciones sobre la estimación objetiva, su uso fraudulento y la soluciónque para este problema se propone en la Ley 36/2006 en: GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, Mª J.: «Estimaciónobjetiva y ganancias patrimoniales no sujetas en IRPF: la problemática de la prueba», Impuestos, núm. 22, Quincenadel 16 al 30 de noviembre de 2007, pags. 309 y ss. tomo II

El ejercicio de la fe pública registral ha sido objeto de numerosas reformas, como larealizada por la Ley 36/2006 31, que justificaban sobradamente la modificación delReglamento del notariado aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944. El Real Decreto45/2007 ( RCL 2007, 148, 219) acometió esta modificación; recientemente el TribunalSupremo, en dos sentencias, la de 20 de mayo ( RJ 2008, 3491) y 7 de julio ( RJ 2008, 3492), ambas de 2008, ha declarado la nulidad parcial esta reforma 32.

31 Puede señalarse también las realizadas por las Leyes 55/1999, de 29 de diciembre, 14/2000, de 29 de diciembre,24/2001, de 27 de diciembre, 59/2003, de 19 de diciembre y 24/2005, de 18 de noviembre.

31 Puede señalarse también las realizadas por las Leyes 55/1999, de 29 de diciembre, 14/2000, de 29 de diciembre,24/2001, de 27 de diciembre, 59/2003, de 19 de diciembre y 24/2005, de 18 de noviembre.

32 Vid. RUBIO TORRANO, E.: «Nulidad parcial de la reforma del reglamento notarial», Aranzadi civil, núm. 10/2008.

V- Ajuste por operaciones vinculadas: retenciones e ingresos a cuenta

Los artículos segundo y cuarto del RD 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) se encuentrandirectamente relacionados, ya que consisten en sendas modificaciones de las retenciones eingresos a cuenta en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes de2004 ( RCL 2004, 1789) (artículo segundo) y en el Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas de 2007 (artículo cuarto).

Señala el RD 1804/2008 que cuando la obligación de retener o de ingresar a cuenta «tengasu origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 16.8 del textorefundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 640) , constituirá la base de la misma la diferencia entreel valor convenido y el valor de mercado». 33

33 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas»,Derecho de los Negocios, núm. 213, Sección Tributos, junio 2008, pg. 57 y ss.

33 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas»,Derecho de los Negocios, núm. 213, Sección Tributos, junio 2008, pg. 57 y ss.

Ley 61/1978, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837) 34 reguló en su artículo 16 el ajuste porvinculación; sin embargo, no lo hizo la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 1978, 1936) , ypor esta razón la vinculación no podía aplicarse cuando se tenía con persona física. La Ley44/1978 regulaba los rendimientos de actividades empresariales y profesionales 35

determinando qué se entendía a efectos de este impuesto por ingresos y gastos, sin remisiónal Impuesto sobre Sociedades y sin referencia a operaciones vinculadas. Por su parte la ley18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) 36, se remitió a la Ley del Impuesto sobre



Sociedades para realizar la valoración de las operaciones vinculadas; además, se establecíaen su artículo 16 el perímetro de vinculación y se indicaba que las operaciones vinculadasdebían valorarse a precio de mercado; no obstante, el artículo 16 se refería a valoración delos «ingresos y gastos» 37 y no a los «incrementos y disminuciones patrimoniales». Por suparte la Ley 43/1995 ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) amplió el ámbito de aplicación delas operaciones vinculadas al regularlas sin referirse expresamente a «ingresos y gastos», yestableció que era la Administración la facultada para valorar a precios de mercado; noobstante, esto produjo un desajuste entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, ya que no se introdujo en este último impuesto unaprevisión similar que obligase a la Administración a realizar el ajuste, de tal forma que en elIRPF aparecía un ajuste sin requisitos y obligatorio para el contribuyente.

34 La conocida «Ley inacabada», ya que tenía Título I, pero luego no tenía ninguno más.

34 La conocida «Ley inacabada», ya que tenía Título I, pero luego no tenía ninguno más.

35 Arts. 18 y 19 de la Ley 44/1979, de 8 de septiembre.

36 En concreto su art. 8 indicaba: «Operaciones vinculadas. La valoración de las operaciones entre una sociedad ysus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes odescendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en elartículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

37 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: -«Fraude previsto», Impuestos, quincena del 15 al 31 de enero de 2007, pg. 67tomo I.

En una manifestación de sensatez, la Ley 43/1995 indicaba que «la valoraciónadministrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada dela operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado» 38. Una previsióncomo la que acabamos de señalar se echa de menos en la regulación realizada por la vigenteLey que, por otra parte, vuelve a hacer recaer la obligación de realizar el ajuste porvinculación sobre los sujetos obligados.

38 Art. 16.1 tercer párrafo de la Ley 43/1995, de 27 de septiembre ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) .

38 Art. 16.1 tercer párrafo de la Ley 43/1995, de 27 de septiembre ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) .

Las principales novedades introducidas por la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007,467) en materia de operaciones vinculadas se refieren a tres importantes ámbitos de estaregulación.

En primer lugar y como principal novedad se establece que la obligación de valorar aprecios de mercado ya no afectará exclusivamente a la Administración tributaria 39; es decir,las entidades o personas vinculadas estarán obligadas a valorar las operaciones que realicenentre sí a precios de mercado, entendiendo como tal aquel que se habría acordado entrepersonas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En función deello, el obligado a determinar el valor de mercado y a utilizarlo en sus operaciones será elcontribuyente, quedando la Administración facultada a comprobar la valoración previarealizada por el mismo; esto supone realmente una inversión de la carga de la prueba y lalabor de la Administración se simplifica ya que queda obligada a comprobar y, en su caso,corregir la valoración realizada por el contribuyente 40. La inversión de la carga de la pruebaen operaciones vinculadas 41 se establece junto con la obligación de documentar estasoperaciones; de esta forma se acomoda nuestra normativa de precios de transferencia alcontexto internacional 42.

39 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobreSociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II; GARCÍA-TORRESFERNÁNDEZ, Mª J.: «Empresa familiar y operaciones vinculadas», Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007,pg. 179, tomo I.

39 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre

Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II; GARCÍA-TORRESFERNÁNDEZ, Mª J.: «Empresa familiar y operaciones vinculadas», Impuestos, quincena del 1 al 15 de febrero, 2007,pg. 179, tomo I.

40 El TEAC, Vocalía 10ª, en Resolución de 29 de marzo de 2007, considera improcedente la sanción impuesta a unadministrado, tras la realización de un ajuste por vinculación por la Administración. Se considera que al sercompetencia de la Administración la realización de este ajuste, no puede sancionarse al administrado por norealizarlo. Los hechos enjuiciados se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006 ( RCL 2006,2130 y RCL 2007, 467) , es por ello por lo que desde ese momento sí habrá argumentos para la imposición de estetipo de sanciones.

41 Vid. GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: «Algunas reflexiones sobre la nueva regulación de las operacionesvinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a las obligaciones formales», Quincena Fiscal,Aranzadi, núm. 7/2007; CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: «Problemas de la normativaespañola en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia y líneas para su reforma», CrónicaTributaria, núm. 116, 2005; BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Dudas en el IVA», Impuestos, núm. 8, Quincena del 15 al30 de abril 2007, pg. 91 y ss, tomo I.

42 Vid. El informe de la OCDE: Principes applicables en matière de Prix de Transfert à l' intention des entreprisesmultinactionales et des administrations fiscales, Paris, 1995. Igualmente vid. Recomendaciones del Foro de la UniónEuropea sobre Precios de Transferencia realizadas en el Código de Conducta sobre documentación. Vid. GALÁNSÁNCHEZ, Rosa M.: «La reforma del IRPF. Las modificaciones introducidas por las Leyes 35/2006 y 36/2006 de 28y 29 de noviembre, respectivamente», Derecho de los Negocios, núm. 196, sección tributos, Enero 2007, pg. 52;LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia»,Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pg. 289 y ss., tomo I.

En segundo lugar, se amplía el perímetro de vinculación, incluyendo en los supuestos devinculación nuevas relaciones de parentesco. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulabalas operaciones vinculadas estableciendo una definición genérica de éstas 43 y conposterioridad, algunas presunciones iuris et de iure de vinculación. La Ley 43/1995, de 27 dediciembre y el vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en aras de laseguridad jurídica tipifican de una forma exhaustiva los supuestos de vinculación 44. La Ley36/2006 incluye ahora determinadas relaciones de parentesco y hace mención a que losadministradores implicados podrán ser de hecho o de derecho 45.

43 En concreto indicaba en su artículo 16.5 que «se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuandoparticipen directa o indirectamente, al menos, en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar estacircunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.También seentenderá que existe vinculación entre aquellas Sociedades que pertenezcan a un mismo Grupo de Sociedades enlos términos definidos por la legislación mercantil».

43 En concreto indicaba en su artículo 16.5 que «se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuandoparticipen directa o indirectamente, al menos, en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar estacircunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.También seentenderá que existe vinculación entre aquellas Sociedades que pertenezcan a un mismo Grupo de Sociedades enlos términos definidos por la legislación mercantil».

44 Una clasificación de los supuestos de vinculación es realizada por CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevorégimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II.

45 Una descripción detallada de estos nuevos supuestos se encuentra en LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «Lasmultinacionales frente a la nueva regulación sobre los precios de transferencia», Impuestos, Quincena del 1 al 15 deabril de 2007, pg. 289 y ss., tomo I.

En tercer lugar la Ley, pese a autodenominarse preventiva 46, establece un régimensancionador relativo al incumplimiento de la obligación de documentar las valoracionesrealizadas 47. Se ha argumentado el establecimiento de este régimen sancionador en base aque, con anterioridad, al no tener el administrado la obligación de valorar a precios demercado, la diferencia entre el valor comprobado y el declarado no resultaba sancionable (porno existir valoraciones que documentar) 48. Es un régimen sancionador limitado, ya que sólose establecen dos infracciones; no obstante construir un régimen sancionador sobre unamateria como las discrepancias valorativas resulta cuando menos, delicado.

46 Vid. SILVA SÁNCHEZ, J. M.: «Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias», Diario la Ley,núm. 7055, sección tribuna, 13 nov. 2008, año XXIX.



46 Vid. SILVA SÁNCHEZ, J. M.: «Prevención del fraude fiscal y responsabilidades penales tributarias», Diario la Ley,núm. 7055, sección tribuna, 13 nov. 2008, año XXIX.

47 El artículo primero de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , en su apartado segundo, modifica,entre otros, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en su apartado 10 una infracciónconsistente en «no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación queconforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener adisposición de la Administración tributaria las personas y entidades vinculadas. También constituye infraccióntributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en sunormativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes…».

48 Vid. GALÁN SÁNCHEZ, Rosa M.: - «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas»,Derecho de los Negocios, núm. 213, Sección Tributos, junio 2008, pg. 57 y ss.

Debe señalarse que, en un mundo globalizado los precios de transferencia constituyen unaimportante preocupación de todas las legislaciones fiscales 49; así, la vinculación entre dospartes, tanto a nivel nacional como a internacional, puede provocar la generación ficticia degastos deducibles, la aportación de capital o la distribución de beneficios no declarados,reduciendo así la carga tributaria. La multiplicidad de ordenamientos tributarios, así como laexistencia de distintos sistemas tributarios que afectan a las transacciones internacionales,facilita la evasión fiscal a través de los precios de transferencia, que en España se handenominado tradicionalmente operaciones vinculadas.

49 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobreSociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II.

49 Vid. CASADEVALL, Jorge de Juan: «El nuevo régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobreSociedades», Impuestos, núm. 14, quincena del 15 al 31 de julio de 2007, pg. 135, tomo II.

Cuando realizamos uno de los ajustes extracontables establecidos en la Ley del Impuestosobre Sociedades, y en concreto su artículo 16.8, el resultado puede ser la puesta demanifiesto de una renta fiscal, lo que igualmente podrá conllevar el nacimiento de laobligación de retener o de ingresar a cuenta; en estos casos, señala el reglamento, la basedel ajuste en la retención o ingreso a cuenta será la diferencia entre el valor convenido y elvalor de mercado 50. A diferencia de lo que preveía inicialmente el proyecto de reglamento,no se entra ahora en determinar cual es la naturaleza de las rentas puestas de manifiestocomo consecuencia del ajuste secundario 51; en función de ello, puede decirse que en lossupuestos en los que la vinculación se derive de la condición de socio o participe de laentidad y la diferencia fuese a favor del socio, tendría la naturaleza de participación enbeneficios, y si fuera a favor de la entidad, la de aportación a los fondos propios 52.

50 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El ajuste secundario en las operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm.12/1998 ( BIB 2008, 971) ; MATEU RUANO, L.: «Novedades en materia de precios de transferencia: operacionesvinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 14/2007; GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: «Algunas reflexionessobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a lasobligaciones formales», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007 ( BIB 2007, 308) .

50 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El ajuste secundario en las operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm.12/1998 ( BIB 2008, 971) ; MATEU RUANO, L.: «Novedades en materia de precios de transferencia: operacionesvinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 14/2007; GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: «Algunas reflexionessobre la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Particular referencia a lasobligaciones formales», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 7/2007 ( BIB 2007, 308) .

51 En concreto señalaba el artículo 21 bis, 2,b) del Proyecto de Reglamento de la Ley 36/2006 que «la parte de rentaque no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para laentidad y de liberalidad para el socio o participe».

52 Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «El ajuste secundario en las operaciones vinculadas», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm.12/1998 ( BIB 2008, 971) ; LAMPREAVE MÁRQUEZ, P.: «Las multinacionales frente a la nueva regulación sobre losprecios de transferencia», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de abril de 2007, pg. 289 y ss., tomo I; GALÁNSÁNCHEZ, Rosa M.: - «Criterios interpretativos de la AEAT para las operaciones vinculadas», Derecho de losNegocios, núm. 213, Sección Tributos, Junio 2008, pg. 57 y ss.

En relación con la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia delajuste por vinculación, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 4 de octubre de 2007 ( JT2007, 1515) 53, señala que el ajuste legal en operaciones vinculadas no permite a laAdministración derivar a partir de saldos pendientes entre entidades vinculadas la existenciade un préstamo, las condiciones pactadas para su devolución y las cantidades sobre las quecalcular el interés presunto; la Administración en cada caso debe calificar la operación yprobar sus pretensiones. El anterior reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en suartículo 15 estableció un procedimiento para practicar la valoración por el valor normal demercado en operaciones vinculadas; este artículo se reprodujo íntegramente en la redaccióninicial del artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio ( RCL 2004, 1795) , actualReglamento del Impuesto sobre Sociedades, indicándose que la Administración deberámotivar el acto de determinación del valor de mercado.

53 BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Selecciona y comenta», Impuestos, quincena del 1 al 15 de junio de 2008, añoXXIV, tomo I.

53 BANACLOCHE PÉREZ, J.: - «Selecciona y comenta», Impuestos, quincena del 1 al 15 de junio de 2008, añoXXIV, tomo I.

Por su parte, los órganos jurisdiccionales 54 y los Tribunales Económico Administrativos 55

han estableciendo durante los últimos veinte años los requisitos para que el ajuste porvinculación pudiera realizarse y la forma de realizar su cálculo.

54 En relación con la calificación de las rentas puestas de manifiesto tras un ajuste por vinculación vid. LasSentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1998 ( RJ 1998, 7891) , de 18 de febrero de 2003 ( RJ 2003,2390) , y de 26 de diciembre de 2003 ( RJ 2004, 524) .

54 En relación con la calificación de las rentas puestas de manifiesto tras un ajuste por vinculación vid. LasSentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1998 ( RJ 1998, 7891) , de 18 de febrero de 2003 ( RJ 2003,2390) , y de 26 de diciembre de 2003 ( RJ 2004, 524) .

55 En relación con la comparabilidad de los precios véanse las siguientes resoluciones del TribunalEconómico-Administrativo Central: de 1 de marzo de 1995, de 19 de octubre de 1994, de 29 de marzo de 1995, de19 de julio de 1995, de 29 de enero de 1999 ( JT 1999, 272) y de 1 de diciembre de 2000 ( PROV 2001, 232462) ,entre otras.

Por último el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre ( RCL 2008, 1919, 2117) ,desarrolla las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas enImpuesto sobre Sociedades 56.

56 Como hemos indicado anteriormente nos remitimos a un trabajo posterior para analizar estas disposicionesreglamentarias que adaptan la regulación española a las directrices de la OCDE y las del Foro europeo sobre preciosde transferencia.

56 Como hemos indicado anteriormente nos remitimos a un trabajo posterior para analizar estas disposicionesreglamentarias que adaptan la regulación española a las directrices de la OCDE y las del Foro europeo sobre preciosde transferencia.

VI- Régimen de concesión y revocación del número de identificación fiscal

El artículo quinto del RD 1804/2008 ( RCL 2008, 1924, 2106) realiza una modificación en elReal Decreto 1065/2007, de 27 de junio ( RCL 2007, 1658) , por el que se aprueba elReglamento General de Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributariosy de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

La disposición adicional sexta de la Ley General Tributaria ( RCL 2003, 2945) regulódiversas cuestiones relativas al Número de Identificación Fiscal, remitiéndose al reglamentopara el establecimiento de las causas de revocación y de concesión de este número. Estascausas se encuentran reguladas en el artículo 147 del Reglamento de Gestión, Inspección yNormas Comunes sobre procedimientos de aplicación de los Tributos; de lo que ahora seocupa el RD 1804/2008 es de establecer nuevas circunstancias que conllevarán larevocación del número de Identificación Fiscal; en concreto: la declaración de alta o



modificación en el censo de empresarios, profesionales o retenedores, la solicitud del númerode identificación fiscal sin que en el plazo de tres meses se haya iniciado el ejercicio de laactividad ni los actos preparatorios para el ejercicio de la misma (siempre que no existaimposibilidad de realizar dichos actos), la constatación de que se constate que un mismocapital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de tal forma que no se cumplecon el requisito del desembolso mínimo y por último, la comunicación del desarrollo de unaactividad económica en un domicilio falso y la falta de justificación de realización en undomicilio distinto. Igualmente se indica que estas circunstancias señaladas, de existir en elmomento de la solicitud del NIF conllevarán la denegación de ésta. También se señala que laAdministración podrá rehabilitar el NIF, siendo necesario que las solicitudes de rehabilitaciónse acompañen de la documentación que justifique la circunstancia alegada pues en casocontrario deberá procederse al archivo de la solicitud.

VII- Supresión del trámite de audiencia previa del interesado con anterioridad a la remisión delexpediente al ministerio fiscal en los supuestos de delito fiscal

Por último, el artículo tercero del Real Decreto tratado modifica el Reglamento General delRégimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre( RCL 2004, 2263) . El sentido de esta modificación es adaptar el citado reglamento a lasprevisiones del artículo 180 de la Ley General Tributaria ( RCL 2003, 2945) .

El artículo 5.10 de la Ley 36/2006 ( RCL 2006, 2130 y RCL 2007, 467) , modificó el artículo180 de la LGT, suprimiendo la audiencia del interesado con anterioridad a la remisión delexpediente al Ministerio Fiscal 57; de lo que ahora se ocupa el RD 1804/2008 ( RCL 2008,1924, 2106) es de adaptar el Reglamento del Régimen General Sancionador Tributario a estaprevisión. Por otra parte, se aprovecha la ocasión para introducir, en el momento de laremisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, un informepreceptivo del servicio jurídico del órgano correspondiente.

57 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal pordelito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas parala prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (I)», Quincena Fiscal, números de 2007 (BIB 2007, 35) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusaciónpor delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) .

57 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal pordelito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas parala prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (I)», Quincena Fiscal, números de 2007 (BIB 2007, 35) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusaciónpor delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) .

El Derecho de audiencia es un derecho instrumental en relación con el de defensa y no seencuentra expresamente reconocido en el artículo 24 de la Constitución; no obstante elTribunal Constitucional ha considerado, en algunas ocasiones, que se encuentra implícito enel derecho a un procedimiento con todas las garantías 58, y en otras, que deriva del derecho ala tutela judicial efectiva 59, ya que aunque no todo vicio procesal constituye una vulneraciónde la tutela judicial efectiva, sí constituye una vulneración de este derecho la falta deaudiencia del imputado en un procedimiento administrativo sancionador o en unprocedimiento penal 60.

58 Vid. Sentencias del Tribunal Constitucional 125/1983, de 26 de diciembre ( RTC 1983, 125) ; 42/1989, de 16 defebrero ( RTC 1989, 42) . Vid. JIMÉNEZ-BLANCO, A., JIMENEZ-BLANCO, G., MAYOR, P. y OSORIO, L.:Comentario a la Constitución: La Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Edit. Centro de Estudios Fiscales RamónAreces, Madrid, 1995, pgs. 340 y 341; MORILLO MÉNDEZ, A.: Procedimientos ante la Administración Tributaria, 2ªed., Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pgs. 790 y 791.

58 Vid. Sentencias del Tribunal Constitucional 125/1983, de 26 de diciembre ( RTC 1983, 125) ; 42/1989, de 16 defebrero ( RTC 1989, 42) . Vid. JIMÉNEZ-BLANCO, A., JIMENEZ-BLANCO, G., MAYOR, P. y OSORIO, L.:Comentario a la Constitución: La Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Edit. Centro de Estudios Fiscales RamónAreces, Madrid, 1995, pgs. 340 y 341; MORILLO MÉNDEZ, A.: Procedimientos ante la Administración Tributaria, 2ªed., Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pgs. 790 y 791.

59 Vid. Sentencia del TC 176/1985, de 17 de diciembre ( RTC 1985, 176) . Concretamente indica el TC al tratar lafalta de audiencia del sujeto sancionado que «aunque la recurrente alega como vulnerados el derecho a la tutelajudicial efectiva sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión (art. 24.1), y el derecho a un proceso contodas las garantías (art. 24.2), es el primero de los derechos citados el que está en causa, pues la falta de audienciay de contradicción acarrea una forma de indefensión, y aunque es cierto que tales defectos provocarán también lafalta de un proceso con todas las garantías, es más preciso señalar el derecho específico vulnerado (el derecho a ladefensa) que no un derecho más genérico en que aquél se engloba (derecho a un proceso con todas las garantías)»F.Jº 1º. Vid. igualmente, Sentencias del TC de 20 de octubre de 1982 ( RTC 1982, 63) , 23 de marzo de 1983 ( RTC1983, 22) , 125/1983, de 26 de diciembre ( RTC 1983, 125) , 176/1985, de 17 de diciembre ( RTC 1985, 176) , y 31de mayo de 1983 ( RTC 1983, 48) . Esta última indica expresamente que «La demandante de amparo tiene derecho,de acuerdo con el artículo 24.1 de la CE y la doctrina establecida por este TC en sus Sentencias antes citadas, a seremplazada personalmente en el proceso contencioso porque, en este caso su derecho es a ser oída, al margen deque sus alegaciones coincidan o no entera o parcialmente con cualquiera de las de las partes que hayancomparecido en dicho proceso».

60 En este sentido la Sentencia del TC 69/1983, de 26 de julio ( RTC 1983, 69) . Vid. GARCÍA IZQUIERDO, S.:«Comentarios al nuevo procedimiento sancionador tributario», Estudios Financieros, núm. 190, pg. 16.

En relación con el ámbito de aplicación del derecho de audiencia, el artículo 105 de laConstitución ( RCL 1978, 2836) indica que la Ley deberá regular el procedimiento a través delcual deberán producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, laaudiencia del interesado. Si bien nuestra Constitución no prevé los supuestos en los queprocederá la audiencia del interesado, el TC ha tenido ocasión de precisar, en relación coneste tema, que el derecho de audiencia no tendrá relevancia constitucional en todoprocedimiento administrativo, pues resultará necesario que el procedimiento tenga caráctersancionador para que resulte aplicable esta garantía 61.

61 Sentencias del TC 68/1985, de 27 de mayo ( RTC 1985, 68) y 42/1989, de 16 de febrero ( RTC 1989, 42) , y losAutos del TC13 ( RTC 1987, 533 AUTO) , 20 ( RTC 1987, 600 AUTO) y 27 de mayo de 1987 ( RTC 1987, 631AUTO) y 225/1988, de 15 de febrero de 1988 ( RTC 1988, 225 AUTO) , este último indica que «el artículo 24.1 CE (RCL 1978, 2836) no se refiere a la garantía de la audiencia en el procedimiento administrativo, cuya ausencia noconstituye infracción susceptible de amparo... salvo que el procedimiento tenga carácter sancionador...». En similarsentido la Sentencia del TC 42/1989 ( RTC 1989, 42) indica que «tampoco puede prosperar la invocación deindefensión alegada por los propietarios de la finca porque, como ya hemos dicho, las garantías del art. 24 de laConstitución, referidas a la tutela judicial efectiva, no pueden trasladarse sin más a las actuaciones administrativas,salvo que éstas tengan una naturaleza sancionadora equivalente materialmente a las actuaciones propiamentepenales. En los demás casos, ..., la defensa de los derechos e intereses legítimos en el procedimiento administrativoes una cuestión que ha de resolverse por los órganos de la jurisdicción competente en aplicación de las leyes...».

61 Sentencias del TC 68/1985, de 27 de mayo ( RTC 1985, 68) y 42/1989, de 16 de febrero ( RTC 1989, 42) , y losAutos del TC13 ( RTC 1987, 533 AUTO) , 20 ( RTC 1987, 600 AUTO) y 27 de mayo de 1987 ( RTC 1987, 631AUTO) y 225/1988, de 15 de febrero de 1988 ( RTC 1988, 225 AUTO) , este último indica que «el artículo 24.1 CE (RCL 1978, 2836) no se refiere a la garantía de la audiencia en el procedimiento administrativo, cuya ausencia noconstituye infracción susceptible de amparo... salvo que el procedimiento tenga carácter sancionador...». En similarsentido la Sentencia del TC 42/1989 ( RTC 1989, 42) indica que «tampoco puede prosperar la invocación deindefensión alegada por los propietarios de la finca porque, como ya hemos dicho, las garantías del art. 24 de laConstitución, referidas a la tutela judicial efectiva, no pueden trasladarse sin más a las actuaciones administrativas,salvo que éstas tengan una naturaleza sancionadora equivalente materialmente a las actuaciones propiamentepenales. En los demás casos, ..., la defensa de los derechos e intereses legítimos en el procedimiento administrativoes una cuestión que ha de resolverse por los órganos de la jurisdicción competente en aplicación de las leyes...».

Sobre el contenido del derecho de audiencia, La Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de RJAP y PAC, al regular los principios delprocedimiento sancionador, no va a referirse expresamente al derecho de audiencia, aunquesí lo hace indirectamente al reconocer, en su artículo 135, entre los derechos del presuntoresponsable, los derechos reconocidos en el artículo 35 de la mencionada Ley. Así, el artículomencionado en su apartado e) reconoce el derecho «a formular alegaciones y a aportardocumentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia, que deberánser tenidos en cuenta por el órgano competente al redactar la propuesta de resolución». Deesta forma se reconoce formalmente la distinción entre el derecho a la prueba y el derecho deaudiencia.

La LGT parece desconocer la distinción indicada, lo que consideramos que se debe a undefecto técnico, así,



La necesidad de la audiencia del interesado se ha argumentado en las particularidades delámbito tributario, en concreto, en que los derechos y obligaciones del obligado tributario enun procedimiento administrativo difieren sustancialmente los existentes en el ámbitosancionador y en concreto de los existentes en el ámbito penal; es por ello por lo que laaudiencia del interesado se argumenta señalando que con ella el contribuyente tomaconciencia de que su situación jurídica cambia 62; podría decirse que el deber de colaborarcon la Administración pasa a ser sustituido por el derecho a no declarar contra sí mismo.

62 Vid. RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delitofiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) . En concreto indica este autor que «sin la debidaconstancia de dicha separación temporal entre el régimen de las actuaciones administrativas y el régimen delprocedimiento penal, resulta imposible saber con certeza hasta qué momento la Inspección puede hacer uso de lasfacultades y prerrogativas legales que exigen la obligada colaboración del sujeto pasivo y el momento en el cual,como consecuencia de la introducción de la comprobación en el ámbito penal, dichas facultades y prerrogativas nopueden utilizarse en perjuicio del sujeto pasivo y cesan las obligaciones del sujeto pasivo derivadas de un statusadministrativo que nada tiene que ver con el propio del citado o investigado en un procedimiento penal».

62 Vid. RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión del trámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delitofiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008 ( BIB 2008, 2656) . En concreto indica este autor que «sin la debidaconstancia de dicha separación temporal entre el régimen de las actuaciones administrativas y el régimen delprocedimiento penal, resulta imposible saber con certeza hasta qué momento la Inspección puede hacer uso de lasfacultades y prerrogativas legales que exigen la obligada colaboración del sujeto pasivo y el momento en el cual,como consecuencia de la introducción de la comprobación en el ámbito penal, dichas facultades y prerrogativas nopueden utilizarse en perjuicio del sujeto pasivo y cesan las obligaciones del sujeto pasivo derivadas de un statusadministrativo que nada tiene que ver con el propio del citado o investigado en un procedimiento penal».

Parte de la doctrina ha criticado duramente la supresión del trámite de audiencia 63,mientras que otros autores han considerado que podría resultar justificada en algunos casos64. Consideramos que los imputados deben estar informados de sus derechos en cadamomento 65, pero resulta evidente que el derecho de audiencia no tiene este objetivo ytampoco puede alcanzarlo, pues nada impide que con anterioridad a la remisión delexpediente puedan obtenerse pruebas inculpatorias utilizando el deber de colaboración; lasolución debe ser otra.

63 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal pordelito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión deltrámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008( BIB 2008, 2656) .

63 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal pordelito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Supresión deltrámite administrativo de audiencia previa en la acusación por delito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 20/2008( BIB 2008, 2656) .

64 Vid. FALCÓN TELLA, R.: - «Otras medidas para la prevención del fraude contenidas en la Ley 36/2006, de 29 denoviembre (I)», Quincena Fiscal, Aranzadi (westlaw), número 2/2007 ( BIB 2007, 35) . Concretamente indica esteautor que «a mi juicio ha de entenderse que a partir de ahora no es preceptiva la audiencia previa, pero que la mismano queda tampoco prohibida, debiendo procederse a ella cuando no existan razones para pensar que con dichotrámite se dificulta la investigación, lo que supone, si se entiende así, que en la mayoría de los casos la audienciaprevia seguirá produciéndose. …si se entiende que la audiencia previa se suprime sólo para los casos en que talaudiencia suponga un riesgo para la investigación -a lo que apunta claramente la Exposición de Motivos- , la normano plantea a mi juicio problemas de constitucionalidad, ni impide que en la mayor parte de los casos, por aplicaciónde las reglas del propio procedimiento inspector, el contribuyente tenga ocasión de efectuar alegaciones y ofrecerelementos de prueba sobre la posible trascendencia penal de la conducta. Si se entiende como una prohibiciónabsoluta de la audiencia previa, la norma resulta dudosamente constitucional, y servirá fundamentalmente paraprovocar costes innecesarios tanto al particular, que se verá obligado a soportar una investigación penal que podíahaberse evitado, como al Tesoro público, que tendrá que sufragar los gastos que la instrucción penal provoque…».

65 Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal pordelito fiscal», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 5/2007 ( BIB 2007, 103) ; RUIZ ZAPATERO, G. G.: «Audiencia previay delito de defraudación tributaria», Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 19/2008 ( BIB 2008, 2386) .

El derecho a ser informado de la acusación se encuentra expresamente reconocido en elartículo 24.2 de nuestra Constitución y puede concebirse como un derecho instrumental enrelación con el de defensa, ya que condiciona todos los demás, pudiendo su ausencia

provocar indefensión 66, así, difícilmente puede defenderse quien no conoce que hechos se leimputan concretamente 67. Si bien esta garantía es de carácter formal, será precisamente através de las garantías de este carácter mediante las que se conseguirá la justicia en elproceso, sin que puedan ser suprimidas en beneficio de una supuesta justicia material 68.

66 Sentencias del TC 9/1982, de 10 de marzo ( RTC 1982, 9) y 54/1985, de 18 de abril ( RTC 1985, 54) .

66 Sentencias del TC 9/1982, de 10 de marzo ( RTC 1982, 9) y 54/1985, de 18 de abril ( RTC 1985, 54) .

67 Sentencia del TC 44/1983, de 24 de mayo ( RTC 1983, 44) . RAMÍREZ GÓMEZ, S.: «Principios Constitucionalesque rigen la Potestad Sancionadora Tributaria», Civitas REDF, núm. 109 y 110, 2001, pg. 211 ( BIB 2001, 1060) .

68 Sentencia del TC 47/1991, de 28 de febrero ( RTC 1991, 47) .

La información que debe recibir el sujeto imputado al objeto de que pueda ejercer suderecho a la defensa debe ser recibida en el momento del inicio del procedimientosancionador o penal. El Tribunal Constitucional 69 ha señalado, aunque con referencia alámbito penal y no al sancionador administrativo, que el derecho a la defensa debe poderejercerse por toda aquella persona a la que se atribuya un acto punible, «desde el momentoinicial de la instrucción o, en su caso, desde el momento en que la investigación se dirigecontra ella» 70.

69 Sentencias TC 44/1985 ( RTC 1985, 44) , 37/1989 ( RTC 1989, 44) , 273/1993, de 20 de septiembre ( RTC 1993,273) , y 41/1998 ( RTC 1998, 41) .

69 Sentencias TC 44/1985 ( RTC 1985, 44) , 37/1989 ( RTC 1989, 44) , 273/1993, de 20 de septiembre ( RTC 1993,273) , y 41/1998 ( RTC 1998, 41) .

70 Sentencia TC 14/1999, de 22 de febrero ( RTC 1999,14) .

Si comienza materialmente la instrucción del procedimiento sancionador y el imputado noes informado de la acusación que se le realiza, se generaría un problema que no quedaríaresuelto con la concesión de un trámite de audiencia en el momento del eventual traslado delexpediente al Ministerio Fiscal. La única posible solución a este problema es ofrecer alimputado una información completa y en el momento procesal oportuno de la acusación quese le realiza; somos conscientes de que la afirmación anterior sólo es el principio de lasolución del problema, ya que su correlato lógico es la determinación del momento en que elprocedimiento adquiere materialmente carácter sancionador, y esto no resultará sencillo.

Si el administrado ha estado siendo objeto de investigación sin advertencia alguna sobre laprotección de sus derechos, resulta más que razonable la concesión del derecho deaudiencia al objeto de que pueda alegar lo que considere conveniente 71; no obstante lodeseable sería que el derecho de audiencia se utilizase para aquello para lo que estádiseñado, y que en el momento en que la Administración hubiese tenido indicios de lacomisión de una infracción administrativa o delito, informase al administrado sobre estacircunstancia, de tal forma que en ese momento pudiese adaptar su actuación a lo que mejorconviniese a su derecho y, al amparo del derecho de prueba, presentar las que consideraseconvenientes; el derecho de audiencia quedaría reservado para cuando el parecer de laAdministración o de los órganos jurisdiccionales se encontrase formado y se hubieseformulado la propuesta de resolución o, en materia sancionadora, la propuesta de sanción.

71 Aunque consideramos que esta medida sería una solución parcial a una previa patología procedimental y lodeseable sería que ésta no se produjese buscando fórmulas para obviarla.

71 Aunque consideramos que esta medida sería una solución parcial a una previa patología procedimental y lodeseable sería que ésta no se produjese buscando fórmulas para obviarla.

Señala el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 26 de abril de 1990 ( RTC 1990, 76)que el límite de lo que el administrado debe facilitar a la administración, al amparo del deberde colaboración, es lo que está obligado a llevar y aportar. Considera BANACLOCHE 72 quecualquier petición distinta, como podrían ser los justificantes de lo declarado, debería ir



acompañada «de la advertencia: no de una posible sanción para caso de incumplimiento(esta advertencia sólo es lícita respecto de lo que se debe llevar y aportar y en eso es,además imprescindible, para que se pueda computar una dilación imputable al administradosi se incumple), sino de que, si se aporta lo que la Administración pide, es posible que seproduzca una consecuencia autoinculpatoria (ésa es la diferencia con otros delitos quejustifica el tratamiento peculiar del que se extraña la Exposición de Motivos de la Leydisuasoria)… puesto que la Ley ordena que la Administración paralice el procedimiento encurso cuando estime que existen indicios de delito en el administrado cerca del que estáactuando, ese "instante" que aún es administrativo obliga a que la Administración comuniquerazonadamente que suspende el procedimiento porque ha decidido enviar el expediente alMinisterio Fiscal. Lo razonable es que en ese momento se dé audiencia al sospechoso. Lorazonable y lo conveniente, porque si no se hiciera de ese modo y después resultara que noprospera la denuncia, sería obligado que el Ministerio Fiscal actuara contra el denunciante.Que el administrado conozca los indicios o las presuntas pruebas y el argumento que lleva ala Administración a estimar que existe un delito ni perjudica una investigación (que, pordefinición, concluye en ese momento) ni supone privilegio alguno para quien ha sidoinvestigado sin advertencia alguna sobre la protección de sus derechos».

72 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «La Ley tributaria antifraude general», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de enero2007, pg. 3, tomo I.

72 Vid. BANACLOCHE PÉREZ, J.: «La Ley tributaria antifraude general», Impuestos, Quincena del 1 al 15 de enero2007, pg. 3, tomo I.

Suele ser habitual la confusión entre el derecho de prueba y el derecho de audiencia;mientras que el derecho de prueba (en lo que ahora nos ocupa) permite al imputadopresentar pruebas (pertinentes y relevantes) durante el procedimiento, el derecho deaudiencia consiste en que una vez que se haya formado el parecer provisional del órganoencargado de resolver, formulando la propuesta de resolución o la propuesta de sanción, enel procedimiento sancionador tributario, deberá ponerse el expediente en conocimiento delinteresado y concederle el derecho de audiencia, para que pueda alegar lo que convenga asu derecho. La cuestión que aquí se plantea es si el derecho de audiencia debe concedersetras la propuesta de sanción o tras cada trámite administrativo dentro del procedimiento.Parece evidente que el derecho de audiencia debe concederse en un momento delprocedimiento, ya sea éste administrativo o judicial, y por ello consideramos que no esexigible en un trámite interno, por muy importante que éste pudiera parecer; es por esta razónpor la que estimamos que no existe vulneración alguna de derechos constitucionales por nodar audiencia al contribuyente en el momento de remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

Si el administrado ha estado siendo objeto de investigación sin advertencia alguna sobre laprotección de sus derechos 73, resulta más que razonable la concesión del derecho deaudiencia al objeto de que pueda alegar lo que considere conveniente; no obstante lodeseable sería que el derecho de audiencia se utilizase para aquello para lo que estádiseñado, y que en el momento en que la Administración hubiese tenido indicios de lacomisión de una infracción administrativa o delito, informase al administrado sobre estacircunstancia, de tal forma que en ese momento pudiese adaptar su actuación a lo que mejorconviniese a su derecho y, al amparo del derecho de prueba, presentar las que consideraseconvenientes; el derecho de audiencia quedaría reservado para cuando el parecer de laAdministración o de los órganos jurisdiccionales se encontrase formado y se hubieseformulado la propuesta de resolución o, en materia sancionadora, la propuesta de sanción.

73 Como indica BANACLOCHE, y estamos de acuerdo en ello.

73 Como indica BANACLOCHE, y estamos de acuerdo en ello.

VIII- Resumen y conclusiones

1. El 3 de noviembre de 2008 se aprobaron dos Reales Decretos que desarrollaron la Leyde Medidas de Prevención del Fraude Fiscal. El Real Decreto 1804/2008 ( RCL 2008, 1924,

2106) es el que realiza fundamentalmente este desarrollo, mientras que el RD 1793/2008 (RCL 2008, 1919) se ocupa de modificar el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades yacumula, además de las modificaciones que traen por causa la Ley 36/2006 ( RCL 2006,2130 y RCL 2007, 467) , otras que estaban pendientes de realizarse. El Real Decreto1804/2008 al desarrollar la Ley 36/2006, modifica varios reglamentos preexistentes pero nocrea, en puridad de conceptos, uno nuevo. Esto guarda coherencia con el propio contenidode la Ley 36/2006, que se ocupa de la modificación de diversas leyes preexistentes,incorporando a nuestro derecho tributario una miscelánea de disposiciones que tienen porobjeto de prevenir el fraude fiscal.

2. La Ley 36/2006 estableció el concepto de nula tributación, señalando que se aplica a unpaís cuando no exista en éste un impuesto análogo al Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre No Residentes; endesarrollo de este planteamiento se indica ahora que se consideran las cotizaciones a unsistema de seguridad social en otro país como análogas o equiparables al Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, siempre que la cobertura del sistema de seguridad social encuestión sea similar a la del sistema español.

El Real Decreto 1080/1991 ( RCL 1991, 1761) estableció la noción de paraíso fiscal, fijandouna «lista negra» de territorios considerados paraísos fiscales, pero este sistema fue criticadopor su falta de flexibilidad para adaptarse a la realidad cambiante de la fiscalidadinternacional. El Real Decreto 116/2003, de 31 de enero dio nueva redacción al artículosegundo del Real Decreto 1080/1991 en el que señala que los países considerados paraísosfiscales que firmen con España un acuerdo de intercambio de información tributaria o unconvenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dejaránde tener la consideración anterior desde el momento en que estos acuerdos o conveniosentren en vigor. Atendiendo a lo expuesto hasta ahora, podemos decir que la Ley 36/2006 ysu desarrollo reglamentario distinguen entre tres clases de países o territorios a efectos de laaplicación de las normas antifraude, a saber: paraísos fiscales, territorios de nula tributación yterritorios con efectivo intercambio de información tributaria.

El Real Decreto 1804/2008 indica ahora que, pese a la existencia de convenio para evitarla doble imposición internacional o acuerdo de transferencia de información, no seconsiderará que existe efectivo intercambio de información tributaria cuando concurra algunade las circunstancias que se señalan, a saber: en primer lugar, cuando se requierainformación en relación con un contribuyente y no se reciba la información solicitada en elplazo de seis meses, y tras un segundo requerimiento tampoco se reciba la informaciónsolicitada en un plazo de tres meses; en segundo lugar, cuando se requiera información ytras un plazo de nueve meses ni siquiera se reciba acuse de recibo del requerimiento; entercer lugar, cuando el Estado en cuestión se niegue expresamente a atender elrequerimiento de información, siempre que la negativa no se fundamente en alguna previsióndel tratado para evitar la doble imposición internacional o del acuerdo de transferencia deinformación; y, en cuarto lugar, cuando se facilite información pero ésta no sea la requerida osea incompleta.

3. El Reglamento de la Organización y Régimen del Notariado, aprobado por Decreto de 2de junio de 1944 ( RCL 1945, 57) , es modificado por el Real Decreto 1804/2008; estamodificación se refiere fundamentalmente a tres aspectos: en primer lugar, se establece queen las escrituras relativas al dominio y a los demás derechos reales sobre inmuebles deberíahacerse constar el número de identificación Fiscal de los comparecientes; en segundo lugar,se dispone que en las escrituras señaladas anteriormente deberán hacerse constar losmedios de pagos empleados, siendo los términos de esta incorporación determinados conbastante minuciosidad por el Real Decreto tratado; en tercer lugar, se hace referencia a queen los índices notariales deberán indicarse el número de Identificación Fiscal, medios depago empleados y, cuando el documento tratado se refiera a inmuebles, la referenciacatastral de éstos.

4. Tanto el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas como el Impuesto sobre



Sucesiones y Donaciones indican que la base imponible está constituida por el valor real, detal forma que la comprobación administrativa deberá tener como objeto la determinación delvalor real del bien, de una forma motivada y con suficientes fundamentos económicos ytécnicos. El Tribunal Superior de Justicia de Murcia ha indicado que la correcta comprobaciónde valores exige el cumplimiento de tres requisitos: funcionario idóneo, examen directo delbien cuyo valor se comprueba y motivación suficiente. Teniendo en cuenta que la baseimponible de los impuestos señalados es el valor real y esto no ha sido modificado, no pareceaceptable que el valor real pueda ser el catastral actualizado multiplicado por un coeficiente,que además pueda establecerse por una orden autonómica. Por el contrario el valor realdebe ser algo individualizado para cada bien.

5. Cuando se potencia la estimación objetiva se hace para facilitar la gestión de los tributos,aunque con la contrapartida de un cierto alejamiento de la realidad y de los principiosmateriales de justicia tributaria. La aplicación por la Administración de los coeficientes a losque hace referencia el artículo 57 de la LGT provoca la inversión de la carga de la prueba, yen los casos en que los propios contribuyentes sean los que apliquen en sus propiasautoliquidaciones los citados coeficientes, la Administración no podrá comprobar lasvaloraciones realizadas (art. 134.1 LGT [ RCL 2003, 2945] ).

6. Las novedades introducidas por la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas serefieren a tres importantes ámbitos de esta regulación. En primer lugar y como principalnovedad se establece que la obligación de valorar a precios de mercado ya no afectaráexclusivamente a la Administración tributaria; en segundo lugar, se amplía el perímetro devinculación, incluyendo en los supuestos de vinculación nuevas relaciones de parentesco; yen tercer lugar la Ley, pese a autodenominarse preventiva, establece un régimen sancionadorrelativo al incumplimiento de la obligación de documentar las valoraciones realizadas.

7. Con la realización del ajuste extracontable previsto en el 16.8 de la Ley del Impuestosobre Sociedades ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , el resultado puede ser la puesta demanifiesto de una renta fiscal, lo que igualmente podrá conllevar el nacimiento de laobligación de retener o de ingresar a cuenta; en estos casos, señala el reglamento, la basedel ajuste en la retención o ingreso a cuenta será la diferencia entre el valor convenido y elvalor de mercado. A diferencia de lo que preveía inicialmente el proyecto de reglamento, nose entra ahora en determinar cuál es la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto comoconsecuencia del ajuste secundario; en función de ello, puede decirse que en los supuestosen los que la vinculación se derive de la condición de socio o participe de la entidad y ladiferencia fuese a favor del socio, tendría la naturaleza de participación en beneficios, y sifuera a favor de la entidad, la de aportación a los fondos propios.

8. La Ley General Tributaria reguló diversas cuestiones relativas al Número deIdentificación Fiscal, remitiéndose al reglamento para el establecimiento de las causas derevocación y de concesión de este número. Estas causas se encuentran reguladas en elartículo 147 del Reglamento de Gestión, Inspección y Normas Comunes sobreprocedimientos de aplicación de los Tributos ( RCL 2007, 1658) . Partiendo de estaregulación inicial, de lo que ahora se ocupa el RD 1804/2008 es de establecer nuevascircunstancias que conllevarán la revocación del número de Identificación Fiscal; en concreto:la declaración de alta o modificación en el censo de empresarios, profesionales oretenedores, la solicitud del número de identificación fiscal sin que en el plazo de tres mesesse haya iniciado el ejercicio de la actividad ni los actos preparatorios para el ejercicio de lamisma (siempre que no exista imposibilidad de realizar dichos actos), la constatación de quese constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, detal forma que no se cumple con el requisito del desembolso mínimo y por último, lacomunicación del desarrollo de una actividad económica en un domicilio falso y la falta dejustificación de realización en un domicilio distinto. Igualmente se indica que estascircunstancias señaladas, de existir en el momento de la solicitud del NIF conllevaran ladenegación de ésta.

9. El artículo tercero del Real Decreto tratado modifica el Reglamento General del Régimen

Sancionador Tributario. El sentido de esta modificación es adaptar el citado reglamento a lasprevisiones del artículo 180 de la Ley General Tributaria.

El artículo 5.10 de la Ley 36/2006, modificó el artículo 180 de la LGT, suprimiendo laaudiencia del interesado con anterioridad a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal; delo que ahora se ocupa el RD 1804/2008 es de adaptar el Reglamento del Régimen GeneralSancionador Tributario a esta previsión. Por otra parte, se aprovecha la ocasión paraintroducir, en el momento de la remisión del expediente a la jurisdicción competente o alMinisterio Fiscal, un informe preceptivo del servicio jurídico del órgano correspondiente.

Parte de la doctrina ha criticado duramente la supresión del trámite de audiencia.Observada la cuestión desde otra perspectiva, podría analizarse si el derecho de audienciadebe concederse tras la propuesta de sanción o tras cada trámite administrativo dentro delprocedimiento. Parece evidente que el derecho de audiencia debe concederse en unmomento concreto del procedimiento, ya sea éste administrativo o judicial, y por elloconsideramos que no es exigible en un trámite interno, por muy importante que éste pudieraparecer; es por esta razón por la que estimamos que no existe vulneración alguna dederechos constitucionales por no dar audiencia al contribuyente en el momento de remitir elexpediente al Ministerio Fiscal.

La falta de información del imputado en relación con el inicio del procedimiento sancionadory los hechos que se le imputan no puede resolverse concediendo un anacrónico trámite deaudiencia (esto sería, eso sí, un mal menor), sino estableciendo con claridad el momento enel que el procedimiento sancionador se inicia y poniendo al corriente de ello al imputado.

10. Como ya hemos tenido ocasión de poner de manifiesto, la Ley 36/2006 y su desarrolloreglamentario constituyen una miscelánea de disposiciones que tienen por objetivo declaradola prevención del fraude fiscal. Este tipo de disposiciones no son nuevas, ya que ladepuración de los tributos y las normas generales que los sustentan en aras de evitar elfraude, es algo consustancial a la idea de sistema tributario, la novedad es la presentación, elenvoltorio. Particularmente señalaré que el envoltorio, en lo que a lo tributario se refiere, mepreocupa de una forma bastante relativa, ya que lo esencial es que el legislador continúe coneste tipo de inquietudes.

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