Lección 3:

Diseños

y Modelos Tributarios

Módulo I:

Política y Técnica Tributarias

Índice

3.1. El criterio de la capacidad contributiva versus el criterio del beneficio

EL CRITERIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

LAS CRÍTICAS AL CRITERIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

EL CRITERIO DEL BENEFICIO COMO ALTERNATIVA

EL PAPEL DEL GASTO PÚBLICO

3.2. El modelo renta

3.3. El modelo consumo

3.4. El modelo mixto o instrumental

3.5. Características generales de los sistemas tributarios de los países americanos miembros del CIAT

HETERODOXIA VERSUS ORTODOXIA DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS

3.6 Regímenes Especiales

3.1. El criterio de la capacidad contributiva versus el criterio del beneficio

1. Le corresponde al criterio de la capacidad contributiva sentar las bases para establecer con qué impuestos y con qué estructura, se debe integrar el sistema tributario, para que esté en condiciones de promover una justa distribución social de la carga tributaria, propiciando así la realización del propio principio de equidad del cual emana. Consecuentemente, su fundamento se deriva del consenso predominante en las distintas sociedades, acerca de la necesidad de propender hacia la equidad en la distribución del ingreso y de la carga tributaria.

EL CRITERIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

2. De conformidad con ese criterio, los tributos deberían recaer sobre hechos o situaciones que revelen una cierta capacidad económica, es decir, una cierta capacidad contributiva. Tradicionalmente, se han considerado como indicadores de capacidad contributiva el ingreso, el consumo y la riqueza, es decir la renta obtenida, la renta consumida y la renta acumulada respectivamente. Esto representa una ventaja del criterio de la capacidad contributiva, ya que para estimar la capacidad económica o capacidad de pago, no es difícil encontrar manifestaciones que demuestren esa capacidad como lo son el ingreso obtenido, los gastos realizados o la riqueza detentada, las que han de conformar la base imponible de los impuestos y, según su naturaleza, permitirán estructurar las alícuotas aplicables sobre ellas de manera que se pueda lograr una distribución equitativa de la carga tributaria. En ese sentido, cabe tener presente que la equidad en la distribución de la carga tributaria exige que se observe la capacidad contributiva de quienes reciben la incidencia de los impuestos, lo que hace que no sea suficiente sólo considerar a quienes serán los sujetos pasivos designados por la ley como contribuyentes (percusión), sino también y dependiendo de la modalidad de imposición, a quienes resultarán en definitiva las familias y los sujetos sobre los que incidirán los impuestos (incidencia).

LAS CRÍTICAS AL CRITERIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

3. En las últimas décadas, en un mundo tendiente a la globalización y a la digitalización, los principios de tributación en general y el criterio de la capacidad contributiva en particular, han sido materia de discusión y para muchos deberían replantearse esos principios, así como el criterio de capacidad contributiva, para adecuarlos a las hasta recientemente inéditas formas de relaciones económicas adoptadas, principalmente por lo que se diera en llamar la ¨Nueva Economía¨, la cual pondrá en jaque a las modalidades tradicionales de tributación y demandaría, también, el desarrollo de una ¨Nueva Tributación¨ que podría suponer nuevas formas de imposición y nuevos puntos de vista sobre el criterio de capacidad contributiva.

4. Una de las consideraciones más reiteradas por quienes critican la aplicación del criterio de la capacidad contributiva, es la de que los impuestos estructurados con base en ese criterio, especialmente cuando son aplicados con alícuotas progresivas, como suele suceder con el impuesto personal a la renta, pueden generar efectos perjudiciales sobre los incentivos y en consecuencia sobre la asignación, pues estarían castigando la disposición de las personas al trabajo y al ahorro.

EL CRITERIO DEL BENEFICIO COMO ALTERNATIVA

5. Dentro de esos replanteos hay quienes sostienen que el criterio de la capacidad contributiva debería perder terreno como criterio para definir los hechos imponibles y orientar la distribución social de la carga tributaria. Para quienes así opinan, resultaría aconsejable una mayor aplicación del criterio del beneficio, según el cual la tributación debería distribuirse entre los ciudadanos en función del beneficio obtenido de la acción estatal, lo que supondría una correlación más directa y por ende más transparente, entre lo que se paga en concepto de tributo y lo que se recibe del Estado.

EL PAPEL DEL GASTO PÚBLICO

6. Otros, aun en la línea de quienes ofrecen reparos a la aplicación del criterio de la capacidad contributiva, consideran que el tema de la observancia de ese criterio, como instrumento para alcanzar una tributación equitativa, especialmente con referencia a sus efectos redistributivos, no es tan importante, puesto que la equidad o justicia fiscal, debería juzgarse a través del efecto resultante de la acción combinada de las políticas de ingresos y de gastos públicos.

7. Ambos argumentos de crítica al criterio de la capacidad contributiva para distribuir la carga tributaria merecen ciertos comentarios. Con relación a la aplicación en mayor medida del criterio del beneficio, esto podría considerarse no recomendable, especialmente en países como los de América Latina en una situación como la de la actual coyuntura, en la que los índices de pobreza han empeorado y resulta necesario implementar amplios programas sociales para atenuar esa situación. En cuanto a la menor importancia que se pretende otorgar a la observancia de la capacidad contributiva, en razón de que la equidad debería considerarse en función del resultado final del proceso ingreso-gasto, si con esto se pretende argüir que es generalmente válido despreocuparse de la equidad en la distribución de la carga tributaria, también resulta cuestionable.

8. Con relación al criterio del beneficio, particularmente si se pretendiese aplicar como criterio general para regir la distribución de la carga tributaria, se podría afirmar que esto no sería coherente ni con las orientaciones doctrinarias prevalecientes ni con la práctica observada por los países. Aun admitiendo que podría aceptarse la aplicación del criterio del beneficio, con sus características casi contractuales de carácter conmutativo (corresponde realizar un pago a cambio de la provisión de un bien o servicio como si se tratara de un mecanismo de mercado), en forma restringida, sería necesario excluir de su ámbito los beneficios emergentes de programas de gasto social a fin de preservar sus objetivos, lo que significaría que tendría que reservarse su aplicación para acciones estatales de otra índole, por ejemplo, prestaciones de bienes y servicios divisibles en las que se podrían identificar los beneficiarios y el monto del beneficio y que, al mismo tiempo, no se deriven de decisiones políticas acordes a las preferencias de la sociedad, que tienen por finalidad facilitar el acceso a tales bienes y servicios por amplios sectores de la población.

9. Aun resultando aceptable la aplicación del criterio del beneficio con las limitaciones mencionadas en el párrafo anterior, debe señalarse que su utilización como criterio para asignar la distribución de la carga tributaria, deberá ser siempre marginal y nunca general. Por un lado su aplicación puede entenderse vinculada en mayor medida a otros tipos de tributo, como lo son las tasas y alguna clase de contribuciones especiales, diferentes a los impuestos, siendo que éstos últimos son los que responden normalmente por la parte más significativa de los ingresos tributarios. Además, si aceptamos que el criterio de "subsidiaridad" de la actuación del Estado es el predominante en nuestros días, el campo para la aplicación del principio del beneficio resulta ínfimo, ya que esa "subsidiaridad" significa que el Estado en materia de prestación de bienes y servicios debe limitarse a aquellos de naturaleza indivisible en los que no cabe aplicar el principio de "exclusión" y, adicionalmente, de aquellos otros que aun siendo divisibles su prestación obedece a la implementación de políticas de promoción social.

10. En cuanto a la importancia que correspondería dar a la observación conjunta de la tributación y el gasto público, es decir al proceso ingreso-gasto, para apreciar en conjunto el grado de equidad existente en el uso de los instrumentos fiscales, ello resulta incuestionable. Sin embargo, esto no invalida la preocupación con la distribución del ingreso al momento de definirse un impuesto o el sistema tributario como un todo. No se justificaría postergar la consecución de la equidad hasta el cierre del proceso ingreso-gasto. En otras palabras, no parece correcto que la inequidad del sistema tributario se venga a corregir a posteriori con la distribución social del gasto público de carácter progresivo, pues podría suceder que ello se produzca fuera de oportunidad conforme a las preferencias y necesidades de los individuos afectados por la inequidad en la distribución de la carga tributaria.

11. Al mismo tiempo no puede dejar de recordarse que gran parte de quienes pregonan que en la tributación deben dejarse de lado las preocupaciones con la equidad, particularmente en términos de redistribución del ingreso, al mismo tiempo proponen que esas preocupaciones se resuelvan a través del gasto público, realizado por un gobierno que generalmente ellos mismos califican como ineficiente. En definitiva, parecería ilógico que la política del gasto público tuviera que dedicar grandes esfuerzos a la reparación de la inequidad, derivada de la regresividad con que ha sido distribuida socialmente la carga tributaria, por no haberse contemplado en una medida adecuada la capacidad contributiva de quienes reciben la incidencia de los impuestos.

12. Finalmente, cabe señalar que el criterio de la capacidad contributiva es el que ha gozado y sigue gozando de una más amplia aceptación para distribuir la carga tributaria. Ello sin perjuicio de que al criterio del beneficio pueda también reconocérsele un cierto, aunque limitado, ámbito de aplicación. De todos modos es el criterio de la capacidad contributiva el que es notoriamente preponderante y se instrumenta, como ya se mencionó, en base a tres indicadores: la renta, el patrimonio y el consumo, a partir de los cuales se pretende identificar cual es la combinación de ellos que configuraría la base más adecuada para distribuir la carga tributaria. En ese sentido, es posible diferenciar dos grandes modelos en función del indicador que utilizan como manifestación fundamental de capacidad contributiva, ellos son el modelo renta y el modelo consumo.

3.2. El modelo renta

13. La década de los 60 se caracterizó como la de la búsqueda de la equidad del sistema tributario. Los temas vinculados a la distribución personal de la carga tributaria y sus efectos sobre la distribución del ingreso y la riqueza fueron los que ocuparon en mayor medida la atención del mundo académico vinculado a los problemas fiscales. El "Informe Carter" elaborado para Canadá y presentado en 1966, en cuanto a sus conclusiones referentes a la imposición del ingreso, tuvo un peso notorio para muchas de las reformas tributarias realizadas, las que dieron prioridad a la implementación de medidas preferentemente en el campo de la tributación a la renta que supusiesen la potenciación de la progresividad de los sistemas tributarios. Muchos de los esfuerzos realizados por los países en las reformas tributarias se centraron en buscar aproximarse a un tipo de impuesto a la renta que fuese global y personal y que se aplicara sobre un concepto tributario de renta lo más amplio posible, evolucionando del estrecho concepto de "renta producto" hacia otro más amplio que se aproximase al de "consumo más incremento neto de patrimonio".

14. Podría considerarse al Informe Carter, la expresión más acabada de lo que podría denominarse como "modelo renta". En ese informe se expone un modelo considerado ideal por sus autores, a partir del cual cabría hacer los ajustes necesarios para adaptarlo a la realidad, en este caso la canadiense, el cual se basa fundamentalmente en un impuesto personal a la

renta de base amplia, acogiendo como concepto de renta el enunciado conforme a la fórmula conocida como Haig-Simons, o del "acrecentamiento patrimonial" y que consiste en definir la base imponible del impuesto a la renta, como la suma algebraica de los gastos de consumo efectuados por un sujeto a lo largo del periodo en que se mide la renta, más la variación neta de su patrimonio en ese mismo período, lo cual podría representarse de la siguiente forma:

r = C + P

(donde "r" es la renta, "C" el consumo del periodo y "P" la variación patrimonial del periodo, que puede ser positiva en caso de incremento o negativa en caso de descapitalización)

15. Este modelo renta, en cuanto a lo que surgiría como modelo ideal subyacente de las conclusiones del Informe Carter, podría considerarse como una propuesta radical1, ya que al analizar la imposición general al consumo considera que, conforme a los postulados de equidad y progresividad que debería contemplar todo sistema tributario, ese tipo de imposición debería eliminarse, por lo que el modelo se integraría con solamente tres impuestos:

• un impuesto personal a la renta de base amplia, • un impuesto a las utilidades de las empresas totalmente integrado con el impuesto

personal a la renta y • un impuesto sobre determinados consumos específicos, como por ejemplo sobre el

alcohol y el tabaco, con finalidad reguladora

3.3. El modelo consumo

16. La tributación a la renta, tanto en el ámbito personal como de las utilidades de las empresas, siempre ocupó un lugar destacado y polémico en la literatura tributaria. Temas como el de la existencia o no de capacidad contributiva en las empresas, el de la necesidad o no de la integración de este impuesto con el impuesto personal a la renta, el de la conveniencia o no de tributar las utilidades no distribuidas para fomentar el ahorro y la inversión, el del otorgamiento o no de incentivos para orientar la asignación sectorial o regional de recursos, el de su traslación o no y muchos otros que en el ámbito doctrinario continúan generando teorías sin recibir mayor acogida en las legislaciones que, en términos generales, continúan apegadas a estructuras más o menos convencionales para tributar la renta. Se podría afirmar que el modelo predominante para imponer el ingreso en los sistemas tributarios es aun el modelo renta.

17. No obstante, en el campo doctrinario y desde hace mucho tiempo se han señalado eventuales efectos adversos del modelo renta sobre el grado de eficiencia de la economía y, consecuentemente, sobre las posibilidades de crecimiento económico, lo cual, al mismo tiempo, es utilizado para postular el modelo consumo, estructurado sobre la base alternativa del indicador de capacidad contributiva consumo, como el más adecuado. En forma muy agregada se pueden resumir las críticas a la imposición sobre la renta desde la perspectiva de la eficiencia económica a dos:

• el impuesto constituye un desincentivo al esfuerzo personal, al trabajo, e

1 La radicalización del modelo renta del Informe Carter se atenúa en la propuesta operativa, en la cual se considera la adopción también de un impuesto general al consumo en la etapa minorista.

• induce al consumo en detrimento del ahorro, lo que afecta a la formación de capital, siendo que esta última configura un instrumento imprescindible para el crecimiento de la economía.

18. Entre las propuestas pioneras que propugnaron introducir en forma estructurada en los sistemas tributarios la tributación directa al consumo (es decir considerando elementos subjetivos de quien efectúa ese consumo), cabe mencionar las de Nicholas Kaldor para la India y la entonces Ceylán de fines de los años 50 y la de J.E. Meade para el Reino Unido, a fines de los años 60.

19. Los impuestos fundamentales en el modelo consumo propuesto por Kaldor son las siguientes:

• un impuesto personal altamente progresivo sobre el consumo total; • un impuesto anual sobre el patrimonio neto; • una tributación de las ganancias de capital con alícuotas elevadas, y • un impuesto sobre donaciones y herencias, también con altas alícuotas.

20. El modelo Meade, que surge de su propuesta definitiva, se integra con los siguientes impuestos:

• un impuesto personal sobre el consumo para los grandes contribuyentes; • un impuesto sobre el consumo para la gran masa de contribuyentes que se

instrumentaría, alternativamente, a través de un impuesto sobre la renta con exención total del ahorro, o a través de un impuesto fuerte sobre el valor agregado y de base amplia;

• un impuesto sobre sociedades coherente con el propuesto en el ámbito personal, que recaería sobre el flujo de fondos, y

• un impuesto sobre la riqueza con las siguientes alternativas: que recaiga sobre el total de la riqueza acumulada gratuitamente, con alícuotas altamente progresivas que se atenuarían en función del aumento de la mayor edad del sujeto; o un impuesto similar al anterior pero más bajo junto a un impuesto sobre el patrimonio neto altamente progresivo.

21. Como se puede observar ni el modelo Kaldor ni el modelo Meade se limitan a tributar exclusivamente sobre el consumo, puesto que integran en sus propuestas otras bases tributables. En ambos casos es necesario tener presente que pese a propugnar la eficiencia económica, no se renuncia a propiciar una distribución justa y progresiva de la carga tributaria.

22. Con posterioridad a los modelos comentados, a partir de una exacerbada preocupación en constituir a los sistemas tributarios en inductores del ahorro privado de las familias y, principalmente, de las empresas, se han gestado diversas propuestas que recomiendan el desplazamiento de las bases tributarias en dirección al consumo. Esas propuestas se refieren particularmente a la implantación de la imposición directa sobre el consumo, a través de la substitución de la imposición personal de la renta por un impuesto personal al gasto y/o a la imposición de la renta de las empresas por un impuesto sobre el flujo de fondos.

23. La implantación de este tipo de tributos en substitución a los que inciden sobre la base renta es sustentada en base a que los impuestos directos al consumo son más conducentes al ahorro, a la inversión y al crecimiento económico que el actual impuesto sobre la renta, y pueden ser más sencillos. Estos impuestos se aplicarían "directamente" al consumo, a diferencia de los tributos indirectos al consumo que son aplicados con la expectativa de que sean traspasados a los consumidores, quienes pagarían el impuesto "indirectamente", como es el caso del impuesto al valor agregado y a las ventas al consumidor final.

24. La propuesta en aquel sentido, que ganara mayor notoriedad es la de Robert Hall y Alvin Rabushka, denominada “flat tax”, por la que se pretende sustituir a los impuestos sobre la renta y sociedades, por este nuevo impuesto, que tiene dos secciones: una para personas naturales y otra para personas jurídicas, representados en realidad por un impuesto sobre las rentas del trabajo y otro impuesto sobre las empresas, respectivamente2, con un mismo tipo impositivo. El impuesto sobre las rentas del trabajo gravaría los salarios y las pensiones, pero para hacerlo progresivo operaría con un mínimo exento cuyo tamaño se determina en función del número de miembros de la familia. Por otra parte, el impuesto sobre las empresas –que recaería tanto sobre entidades jurídicas como sobre individuos que desarrollan una actividad empresarial o profesional- recaería sobre las rentas de capital generadas menos la inversión del período. Su determinación podría hacerse deduciendo de las ventas del período las compras a otras unidades productivas y los salarios y pensiones abonados a los trabajadores3.

25. Como antes se mencionara, los argumentos utilizados frecuentemente para defender aquella forma de tributación son los de sus ventajas en términos de simplicidad y neutralidad en lo que respecta a la opción entre ahorros y consumo. Sin embargo, poco se aporta en cuanto a las soluciones para resolver los difíciles problemas que cabe esperar en cualquier intento por cambiar hacia un sistema de tributación directa basada en el consumo, tales como el de la transición y la necesidad de renegociar los tratados de doble tributación, por ejemplo. 26. En cierta forma podría considerarse arriesgado partir hacia una reforma tributaria que se base en cualquiera de los modelos consumo que se comentaran, en especial, el considerado en último término sobre la adopción de una imposición alternativa a la renta del tipo "flat tax" o semejante por las siguientes razones:

• no existen precedentes suficientes (salvo algunos países del Este de Europa -y próximamente México- que aplican una imposición lineal o plana que parten de la filosofía del flat tax aunque presentando rasgos particulares en cada país) que permitan evaluar el impacto que ello supone en términos de recaudación, tanto en lo que se refiere a su nivel como a su gestión y, además, la tributación de la renta, principalmente de las empresas, tiene una participación relativa importante en los ingresos tributarios de ciertos países, en especial en los latinoamericanos;

• la disminución de la base que supondría, en el caso de que se desee mantener el nivel de ingresos tributarios, requeriría aplicar alícuotas más elevadas, incrementándose la propensión a evadir;

2 La propuesta en realidad parte de la filosofía de un impuesto tipo I.V.A., que en el agregado de una economía su base se conforma por la adquisición o compra de bienes de consumo e inversión menos las ventas de todas las unidades económicas. Luego, dicha base seria el valor agregado (ventas menos compra de bienes corrientes) menos la inversión (compra de bienes de capital). A su vez, el valor agregado de la economía es el producto interior, equivalente a la retribución de los factores productivos. Suponiendo dos factores productivos, trabajo y capital, luego la base del I.V.A. sería equivalente a las rentas del trabajo más las rentas del capital menos la inversión. Luego, partiendo de la fórmula de cálculo de la base del I.V.A., se arriba por descomposición a estos dos impuestos o secciones, uno que grava las rentas del trabajo y otro que gravaría las rentas de capital menos la inversión, es decir, los beneficios de las unidades productivas menos la inversión realizada.

3 A pesar de que el propósito perseguido es gravar el consumo, a través de una magnitud equivalente, el mismo se logra a nivel agregado no así respecto del consumo individual de cada ciudadano como cabría esperarse de un impuesto personal. Gravando, como lo hace este impuesto, la totalidad de las rentas del trabajo, no existiría interés en ahorrar, dado que haga lo que haga, siempre va a pagar el mismo impuesto. La cuestión obvia de tal desajuste no es otra que, en la propuesta, la inversión se resta exclusivamente de las rentas del capital cuando el ahorro puede tener origen tanto en las rentas del trabajo como en las de capital, según opinión del Profesor Sevilla Segura.

• podrían producirse nuevas lagunas en la legislación que regiría esos tributos que propiciarían nuevas formas de elusión;

• gran parte de los países han concluido acuerdos para evitar la doble tributación, los que tendrían que ser renegociados para que resulte admisible la imputación como crédito de las sumas pagadas en esos países en concepto del nuevo impuesto y, finalmente,

• en el caso de los países de América Latina podría concluirse que, si de lo que se trata es de propender a expandir la sustentación de las recaudaciones sobre la base de la tributación del consumo, ello ya se ha venido cumpliendo como lo probaría el hecho del mayor crecimiento relativo de los ingresos tributarios procedentes de ese tipo de tributación y, también, la atenuación de la tributación de las rentas y ganancias de capital promovida en los últimos años.

3.4. El modelo mixto o instrumental

27. Al comienzo de los años 70, aún en el marco del modelo de crecimiento por sustitución de importaciones y de la exaltación de la planificación económica, se inicia lo que representaría para los países de la región la década de las reformas tributarias orientadas a la utilización de los impuestos como instrumento del desarrollo. Precisamente en el año l972 se celebró en la ciudad de México la III Conferencia Interamericana sobre Tributación que se denominó "La tributación como instrumento del desarrollo", organizada por la OEA con el copatrocinio del BID. Los trabajos presentados en esa Conferencia, en la cual participaron la mayor parte de los tributaristas de mayor renombre del continente americano y autoridades fiscales de los países de América Latina, fueron divulgados ampliamente.

28. En aquella Conferencia se presentó un modelo de sistema tributario para América Latina, inspirado en las ideas de Gerson Augusto da Silva, director en la época del Programa de Finanzas Públicas de la OEA, el cual suponía definir a la política tributaria como una política de naturaleza instrumental, al servicio de los objetivos socio-económicos que se pudiesen establecer en cada país. El modelo de Gerson da Silva se podría considerar como un modelo mixto, en el sentido que trata de buscar un equilibrio en la distribución de la carga tributaria a través de la tributación a la renta y la tributación al consumo, manteniendo las preocupaciones con la función redistributiva del ingreso de la tributación pero, al mismo tiempo, considerando como un rol importante también a ser cumplido por los impuestos, el promover el logro de los objetivos del desarrollo económico. En ese sentido, podría denominarse el modelo propuesto por Gerson da Silva, como modelo instrumental, por el énfasis que se coloca en perfilar la tributación para apoyar el logro de los objetivos socio-económicos para el desarrollo.

29. Reforzando el carácter instrumental del "modelo", se decía que este representa el conjunto de herramientas que componen el taller con que se va a operar, pero que la opción instrumental no se podría realizar en el vacío, ya que la elección de los medios supone la previa definición de los fines. Así se concluía que como en el caso de la elección de las matrices en un taller de máquinas-herramientas, la definición de una política tributaria supone, necesariamente, el conocimiento previo del diseño de la política o estrategia de desarrollo que se va a implementar. A partir de esa conclusión, la Conferencia centró sus esfuerzos en el análisis de las relaciones entre el sistema tributario y los objetivos del desarrollo, identificándose para ello una serie de esos objetivos que serían comunes y más frecuentemente planteados por las políticas económicas de los países de América Latina.

30. En cuanto a los impuestos contemplados en el modelo, se partió del concepto básico de que todos ellos son simultáneamente un ingreso para el gobierno y un parámetro instrumental capaz de afectar las decisiones de los agentes económicos y que, en consecuencia, deberían

integrarlo un conjunto de tributos capaces de desempeñar todas las funciones básicas que debe cumplir la política tributaria en apoyo de la estrategia de desarrollo, a través de sus efectos paramétricos.

31. Además de identificarse nominalmente los impuestos que debería contener un sistema tributario que pretendiese actuar como instrumento de desarrollo económico, se definieron también sus características estructurales básicas y se vinculó cada uno de ellos a objetivos de una estrategia de desarrollo y a las funciones que les cabría cumplir para coadyuvar al logro de tales objetivos. Este modelo, sino en una forma integral, tuvo un fuerte impacto en las reformas tributarias posteriores de los países latinoamericanos en lo que se refiere a la tributación al consumo, tanto en lo relativo a la estructura de los impuestos generales al difundir ampliamente la técnica del valor agregado, como de los selectivos al establecer claramente cuales deberían ser sus funciones.

32. Con relación a la tributación al consumo la Conferencia de México de 1972 concluyó que: "un impuesto general al consumo (bajo la modalidad de valor agregado), sin exenciones, conforma una base amplia, lo que permite maximizar la recaudación resultante de una tasa dada. Asimismo es fácil de administrar, pero no obstante, tal impuesto recae fuertemente sobre los estratos de personas con ingresos bajos. Ello podría atenuarse mediante la concesión de exenciones para los productos de consumo popular. Igualmente, se puede depender de los impuestos selectivos al consumo para lograr cierto grado de progresividad."

33. Otro tema de importancia enfatizado en las conclusiones de aquella Conferencia, fue la absorción por los impuestos internos al consumo del componente fiscal de las tarifas arancelarias. Los países de América Latina utilizaron con gran frecuencia el arancel de aduanas en funciones selectivas aplicando tarifas más elevadas cuanto más suntuarios fueran los bienes, lo que acarreó serias distorsiones en la asignación de recursos al otorgar mayor protección relativa a las actividades productoras de ese tipo de bienes. La propuesta de la Conferencia fue que el arancel de aduanas se preservase para cumplir con la función de protección, estableciéndose una protección efectiva uniforme y retirándose del arancel el componente de la tarifa aduanera que excediese al adecuado para esta última finalidad, reservándose la aplicación de cualquier criterio de selectividad del consumo a la tributación interna.

3.5. Características generales de los sistemas tributarios de los países americanos miembros del CIAT

34. A fines de la década de los 80 se iniciaron numerosas reformas en los países de América que aproximaron los sistemas tributarios, otorgándoles las principales características que hoy presentan. En el caso de los países de América Latina, esas reformas fueron motivadas por dos factores principales:

• en primer lugar, por la necesidad de subsanar la caída del nivel de los recursos tributarios recaudados en un momento de incremento del gasto público, principalmente debido al crecimiento de los recursos demandados para atender al servicio de la deuda pública, externa e interna, con las consecuencias obvias sobre el déficit y,

• en segundo lugar, para propender a la adecuación de los sistemas tributarios a los programas de ajuste estructural iniciados por la mayor parte de los países de aquella región al promediar la década.

35. La caída de los ingresos tributarios, fue motivada en la mayor parte de los países de América Latina por una coyuntura de estancamiento, cuando no recesiva, junto con generalizados procesos inflacionarios. Esto determinó la necesidad de ampliar las bases de los tributos existentes y, en muchos casos, aplicar tributos extraordinarios. Además otras medidas ampliamente utilizadas para atenuar los efectos de la inflación sobre las recaudaciones tributarias (el denominado "efecto Tanzi")4, fueron la de acortar los plazos para el pago de los tributos, la aplicación de anticipos de tributos y la indexación de la deuda tributaria.

36. En cuanto a la adecuación de los sistemas tributarios a los programas de ajuste estructural, ésta determinó que se procurara atenuar los efectos de aquellos sistemas sobre la asignación de recursos dotándolos de un mayor grado de neutralidad restando peso a la variable tributaria en la toma de decisiones de los agentes económicos, como también disminuyendo los efectos negativos de los tributos sobre los incentivos al trabajo y a asumir riesgos. Por otro lado, en los lineamentos de los programas de ajuste estructural, se previó una mayor apertura de las economías con una reducción de los niveles de protección, lo que ocasionó una baja de los aranceles aduaneros aplicados por la generalidad de los países de la región. 37. Además de las reformas introducidas en los sistemas tributarios por los motivos anteriormente apuntados, la década de los 80 se caracterizó por una preocupación creciente de los países en mejorar el desempeño de sus Administraciones Tributarias. Se llegó a la convicción de que las alteraciones que puedan incorporarse en las legislaciones tributarias, solamente son efectivas en la medida de la eficacia con que actúen los órganos a cargo de la aplicación y control de los tributos.

38. Las principales tendencias de las reformas que dieran lugar a la aproximación de los sistemas tributarios en América Latina, por tipo de tributación, fueron las siguientes:

• TRIBUTACION DEL INGRESO. La reforma tributaria de los Estados Unidos de 1986 tuvo gran influencia sobre las efectuadas por varios países del resto de América, y aun de fuera de la región, en el impuesto a la renta, particularmente en los impuestos a la renta de las personas físicas. Las modificaciones introducidas presentan como tendencias comunes la ampliación de la base de los impuestos, la disminución de las alícuotas marginales máximas y la reducción del número de tramos de ingreso de las escalas progresivas, reduciéndose también el tipo de deducciones personales admitidas para la determinación de la base imponible, con lo cual se disminuyeron las características de progresividad y personalización de estos tributos. En general esta forma de tributación ha producido una baja participación en el total de los ingresos tributarios, al punto que Vito Tanzi reconoce que los países de la región resultan “alérgicos” a la misma. Otros expertos hablan de una materia pendiente en la tributación de los países de la región.

La evolución de las alícuotas marginales máximas en los impuestos a la renta de las personas físicas fue la siguiente:

4 El efecto de la inflación sobre la recaudación tributaria determina que los impuestos pagados por los contribuyentes, cuando transcurra un plazo entre el pago efectivo y la ocurrencia del respectivo hecho imponible, correspondan a valores reales inferiores a los valores nominales en detrimento del fisco. Este efecto también suele denominarse "efecto rezago".

País: 1979 2002 2007

ARGENTINA 45 35 35

BOLIVIA 48 13 13

BRASIL 55 27,5 27,5

CHILE 60 45 40

COLOMBIA 56 22,7 35

COSTA RICA 50 25 25

ECUADOR 50 25 25

EL SALVADOR 60 30 30

GUATEMALA 58 31 31

HONDURAS 46 25 25

MÉXICO 55 35 33

NICARAGUA 50 30 30

PANAMÁ 56 30 27

PARAGUAY n/d n/d 10

PERÚ 56 27 30

R.DOMINICANA 72 25 25

URUGUAY n/a n/a 12

VENEZUELA 45 34 34

PROMEDIO 53.87 28,76 27,08

En el impuesto a la renta de las empresas la tendencia fue una mayor aproximación a la proporcionalidad de las alícuotas. Si bien pocos países (entre ellos Venezuela) mantienen alícuotas progresivas en esta clase de impuestos, la tendencia que se observó fue la de disminuir la dispersión de las mismas. La evolución de esas alícuotas en los últimos años fue la siguiente:

País: 1980 2002 2007

ARGENTINA 33 35 35

BOLIVIA 30 25 25

BRASIL 35 15 15

CHILE 48,57 15 17

COLOMBIA 40 35 34

COSTA RICA 5-45 30 30

ECUADOR 20 25 15 o 25

EL SALVADOR 15,5-43 25 25

GUATEMALA 33,8-52,8 31 31

HONDURAS 3-40 15-25 25

MÉXICO 5-42 35 33

NICARAGUA 6-50 25 30

PANAMÁ 20-50 30 30

PARAGUAY 25-30 30 10

PERÚ 20-55 27 30

R.DOMINICANA 15-43 25 29

URUGUAY 25 30 25

VENEZUELA 18-50 15-34 15-34

PROMEDIO 40,69 26,22 26,02

En un estudio la CEPAL (2007) destaca, respecto de la imposición a la rentas en los países de América Latina, además de su bajo impacto tributario (4,1% del PIB –promedio 1999-2005- respecto del 12,4% de los países de la OCDE -2003-) el gran peso de la imposición a la renta de sociedades, balance inverso al comparado con los países desarrollados (la relación promedio entre la recaudación de la tributación a la renta societaria respecto de la personal en los países de la región es de 1,6 veces, en tanto que en los países de la OCDE es de 0,4 veces, tomando en consideración los mismos períodos). Asimismo esa relación de recaudación del impuesto personal a la renta y el societario es muy diferenciada entre los países de la región (por ejemplo Colombia y Bolivia se destacan por la preeminencia de la tributación societaria, Honduras y Chile se encuentran levemente encima del promedio y el resto de los países se encuentran por debajo).

Respecto de la evolución de los niveles de tasas del impuesto personal sobre la renta, la CEPAL destaca la tendencia hacia la reducción de las tasas marginales máximas resaltando que el nivel actual (2006) se encuentra por debajo del de los países de la OCDE. Asimismo menciona en su estudio que las tasas mínimas han subido y el número de tramos de las escalas se ha reducido.

En lo específico del impuesto a la renta societaria se resalta que si bien las tasas del impuesto se han reducido, la baja ha sido menor. Los niveles se encuentran algo por debajo del promedio de la OCDE. La dispersión entre países es baja.

Asimismo y en lo que respecta a la base imponible de esta de imposición, en el mencionado estudio la CEPAL identifica algunos factores que limitarían la amplitud de aquella, tales como:

- Tratamiento de las rentas financieras: generoso tratamiento exentivo para los dividendos, intereses y ganancias de capital en ciertos países.

- Principio jurisdiccional: países que todavía no han incorporado el principio jurisdiccional de la renta mundial.

- Precios de transferencia: países que no contienen normas para evitar el traslado de rentas entre partes relacionadas a través de los precios de las transacciones.

- Deducibilidad de intereses: países que no establecen limitaciones a las prácticas de capitalización exigua.

• TRIBUTACION DEL PATRIMONIO. La imposición del patrimonio en los países de la región, tradicionalmente ha tenido una baja participación en los ingresos tributarios totales. Su poca importancia recaudatoria, se debe principalmente a dos causas: en primer lugar, son muy pocos los países que aplican impuestos generales al patrimonio y, por otro lado, son bastante comunes las deficiencias de los catastros y de las respectivas valuaciones de los bienes sobre los que se aplican los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, que sí son de aplicación difundida.

• TRIBUTACION DEL CONSUMO. Ya desde la iniciación de la década de los años 70 la tributación al consumo pasó a representar la principal fuente de ingresos tributarios para la mayoría de los países de la región, situación ésta que se hizo más patente en la década siguiente llegando al final de la misma a representar el 35% de las recaudaciones tributarias, como promedio para el conjunto de los países de la región. La preeminencia recaudatoria de esta forma de tributación hace que la estructura tributaria latinoamericana sea más regresiva que la de los países desarrollados, lo cual afecta negativamente la distribución de la renta y constituye uno de los factores que hace de ésta una de las regiones más desiguales del planeta.

Fue también en la década de los 80 que se consolidó la técnica del valor agregado para estructurar los impuestos generales al consumo en los países de América Latina. En ella, establecieron impuestos tipo valor agregado México, Perú, República Dominicana, Guatemala y Colombia. Excepto Paraguay, el Salvador y Venezuela que lo establecieron en la década de los 90, los demás países de la región ya habían adoptado este tipo de imposición con anterioridad:

País Fecha de Introducción

Tasa Inicial (%)

Brasil Enero 1967 15 Uruguay Noviembre 1987 21 Argentina Enero 1975 16 Costa Rica Enero 1975 10

Chile Marzo 1975 20 Honduras Enero 1976 3 Nicaragua Enero 1975 6 Panamá Marzo 1977 5 Rep. Dominicana Enero 1983 6 Colombia Enero 1975 10 Perú Julio 1976 20 Bolivia Octubre 1973 10 El Salvador Setiembre 1992 10 Paraguay Enero 1992 10 México Enero 1980 10 Ecuador Julio 1970 10 Venezuela Octubre 1993 10 Guatemala Agosto 1983 7 Haití Noviembre de 1982 7 Promedio 10,8

La evolución de las alícuotas generales de los impuestos generales al consumo fue la siguiente:

País: 1980 2002 2007

ARGENTINA 16 21 21

BOLIVIA 10 13 13

BRASIL 16 17 ó 18 17 o 18

CHILE 15 18 18

COLOMBIA 15 16 16

COSTA RICA 8 13 13

ECUADOR 5 12 12

EL SALVADOR 5 13 13

GUATEMALA 2 12 12

HONDURAS 3 12 12

MÉXICO 10 15 15

NICARAGUA 8 15 15

PANAMÁ 5 5 5

PARAGUAY 5 10 10

PERÚ 22 16 17

R.DOMINICANA n/a 12 16

URUGUAY 18 23 23

VENEZUELA n/a 16 11

PROMEDIO 10,19 14,44 14,42

En materia de impuestos sobre consumos específicos, los esfuerzos de reforma prevalecientes en los países fueron los de ordenamiento de estos tributos, procurando organizarlos en un cuerpo de normas sistematizado que compusiera un único impuesto, como es el caso del impuesto selectivo al consumo. Además, fue común la conversión de impuestos de tasa específica en impuestos con tasa "ad-valorem", tanto por razones de preservación de las recaudaciones ante el fenómeno inflacionario como para hacer más transparentes sus efectos sobre la estructura de precios relativos.

• TRIBUTACION DEL COMERCIO EXTERIOR. La tendencia general ha sido la de disminuir la importancia relativa de estos tributos como fuente de ingresos, como consecuencia del proceso de apertura e integración económica de países. Varios de los países que sustentaban sus recaudaciones en gran medida en los tributos sobre el comercio exterior, pasaron a depender menos del producto de los mismos potenciando simultáneamente la tributación interna al consumo. Esto se relaciona también con las modificaciones introducidas en igual período en sus políticas cambiaria y comercial, orientadas a lograr una mayor liberalización del comercio en el marco de los programas de ajuste estructural implementados por la mayor parte de aquellos países.

• CONTRIBUCIONES PARA LA SEGURIDAD SOCIAL. Las contribuciones sociales constituyen un tipo de tributación que difiere en importancia entre los diversos países de la región. Ello depende del grado de amplitud de cobertura de la población por los sistemas de seguridad social implantados. Existen algunos países de América Latina que fueron pioneros en la región en el establecimiento de estos sistemas y en los cuales la participación de las contribuciones para la seguridad social llegó a ser altamente significativa. Este es el caso de Argentina, Brasil, Costa Rica, Chile, Panamá y Uruguay, en los cuales estas contribuciones ya alcanzaban el 5% del PIB al iniciarse la década de los ochenta, llegando a superar en ciertos casos el 10% del PIB. Posteriormente, la dificultad de financiamiento de los sistemas previsionales basados en regímenes de repartición, motivó en varios países la privatización de esos sistemas, lo que disminuyó la importancia de este tipo de recursos tributarios.

39. No obstante la aproximación alcanzada en los términos anteriormente comentados en los países de América Latina, subsisten significativas diferencias entre los sistemas tributarios de estos países, y más aún si se comparan además con los vigentes en los restantes países de América. Una de las grandes diferencias que cabría destacar entre los sistemas de América Latina y los de Canadá, Estados Unidos y países del Caribe, es que mientras la tributación predominante en América Latina, excepto Panamá, es la tributación sobre el consumo, en los demás países de América ella es la tributación sobre la renta, como surge del siguiente cuadro.

40. En la misma línea, cabe traer a colación recientes trabajos de la CEPAL (2006 y 2007) donde destacan diferencias en los niveles de tributación de los países de la región. A partir del promedio de la presión tributaria –incluyendo seguridad social- 1995-2004 (promedio simple de 15,7% y promedio ponderado de 20,6%), se ordenaron los países en forma decreciente y se clasificaron en:

- Grupo I: Brasil, Uruguay y Argentina, con una presión tributaria promedio para ese período de 25,7%.

- Grupo II: Costa Rica, Chile, Honduras, Nicaragua, Panamá, República Dominicana, Colombia, Perú, Bolivia y El Salvador, con una presión tributaria promedio para ese período de 15,8%.

- Grupo III: Paraguay, México, Ecuador, República Bolivariana de Venezuela, Guatemala y Haití, con una presión tributaria promedio para ese período de 10,6%.

41. Por otro lado, según la misma fuente, cabe señalar que en varios países (Argentina, Brasil, Colombia, Costa Rica, Guatemala, Haití, Honduras y Uruguay) los ingresos tributarios constituyen prácticamente la única fuente de ingresos corrientes de los gobiernos centrales. En otros (Bolivia, Chile, Ecuador, México, Perú y la República Bolivariana, los ingresos tributarios son complementados por otros ingresos corrientes originados en los ingresos provenientes de recursos naturales (hidrocarburos y minería). En Nicaragua y, en mucha menor medida en el Salvador y la República Dominicana, las donaciones contribuyen a elevar los ingresos corrientes respecto de los ingresos tributarios. Panamá y Paraguay los otros ingresos corrientes de actividades de servicios también complementan los ingresos tributarios del gobierno central.

42. Respecto del tamaño de los países, de los seis países con mayor PIB per cápita (8 mil dólares per cápita, medido en precios de paridad), sólo Argentina, Brasil y Uruguay se encuentran entre los de mayor presión tributaria, Chile presenta un nivel de carga intermedio, mientras que Costa Rica y México recaudan menos del 15% del PIB. Tampoco son los menos desiguales (Uruguay, El Salvador, Costa Rica y Venezuela) los que presentan mayor presión tributaria. La tributación, entonces, no ha sido la explicación de una mejor distribución del ingreso, ni parece ser que esta última esté asociada a una mayor capacidad para cobrar efectivamente impuestos, según un estudio de la CEPAL para los países de la región tomando como base los períodos 1990 y 2005.

43. La CEPAL ha clasificado estos países de la región según la presión tributaria y los indicadores de equidad en los siguientes grupos: elevada presión y baja desigualdad relativa (Uruguay y Argentina, y con indicadores algo inferiores, Chile), elevada presión y alta desigualdad (Brasil es el ejemplo excluyente en esta categoría), relativamente bajas presión y desigualdad (Costa Rica, Venezuela y México), medianamente altas presión y desigualdad (Colombia, República Dominicana, Nicaragua, Honduras y Bolivia) y baja presión y medianamente alta desigualdad (El Salvador, Panamá, Perú, Ecuador, Paraguay, Guatemala y el caso extremo de Haití). Asimismo de la observación dinámica en el mencionado período no observa ningún caso donde hayan caído simultáneamente la presión tributaria y aumentado la desigualdad. Casi todos los países para los que se cuenta registro de ambos indicadores muestran un crecimiento de la presión tributaria. De ellos, la mitad ha logrado mejorar simultáneamente los indicadores de equidad, mientras que en la otra mitad el aumento de la presión tributaria fue acompañado por un deterioro distributivo.

HETERODOXIA VERSUS ORTODOXIA DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS

44. A grandes rasgos los sistemas tributarios de los países de la región en los últimos años han evidenciado rasgos particulares a partir de la incorporación de tributos y regímenes especiales, catalogados por algunos organismos internacionales como tributos heterodoxos u “exóticos”, los cuales, según consideran, se aplican sobre bases espurias o extraordinarias. En general estos tributos son calificados como altamente distorsivos, razón por la cual dichos organismos recomiendan discontinuar la utilización de los mismos y mejorar consecuentemente la recaudación de los tributos ortodoxos.

45. Se incluyen dentro de dicha categoría el Impuesto a las Transacciones Financieras, el Impuesto sobre los Activos Empresarios, los Regímenes Especiales para Pequeños Contribuyentes, etc. El argumento, de carácter excepcional, que justificaría la aplicación de estos tributos y regímenes especiales es capturar capacidad contributiva que es evadida por

los sujetos pasivos principalmente de la tributación ortodoxa sobre la renta y el consumo. Para Tanzi, la incompetencia o falta de voluntad para incrementar más los ingresos del Impuesto sobre la Renta, conjuntamente con la constante necesidad de los países de obtener ingresos adicionales, ha contribuido a que estos países introduzcan interesantes innovaciones tributarias mediante la aplicación de nuevos impuestos o de nuevos métodos de tributación.

46. Respecto del Impuesto a las Transacciones Financieras, el cual se ha generalizado bajo la denominación de impuesto al débito bancario, la que no resulta comprensiva del hecho imponible actual que se ha extendido en varios países pasando de incluir sólo el débito bancario a considerar el débito y también el crédito efectuados en las entidades financieras, como así también a otras operatorias, como son los sistemas organizados de pagos montados por las empresas al margen de las entidades financieras. En la mayoría de los países su aplicación fue discontinua, siendo su fin esencial lograr ingresos en forma expeditiva en épocas de crisis económica y por lo tanto, de disminución de la recaudación del sistema tributario clásico (Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela). Este tributo ha demostrado ser un instrumento muy valioso para obtener recursos en forma expedita y con bajo costo de gestión en época de crisis, como así también acceder a información financiera relevante a los fines tributarios, principalmente en aquellos países donde rige el secreto financiero oponible a la Administración Tributaria.

47. En lo que hace al Impuesto sobre los Activos, cabe destacar que la mayoría de los países iberoamericanos han introducido en sus sistemas tributarios esta forma de imposición (Argentina, Bolivia, Guatemala, Honduras, México, Panamá, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela, aunque también lo han aplicado oportunamente Colombia, Costa Rica, Ecuador y El Salvador), destacándose la discontinuidad en el tiempo que han tenido muchos de ellos en su aplicación. En México, a partir de 1989, se gravó los activos empresariales, para evitar la caída de la recaudación en el impuesto a la renta originada en la opción que establecía para deducir como gasto, las inversiones en bienes nuevos de activo fijo, en lugar de depreciarlos. El objetivo fue incrementar los recursos fiscales, que habían disminuido considerablemente por las tasas de inflación, y la manipulación de los precios de transferencias por parte de las empresas multinacionales. Es un impuesto que grava a los activos empresariales aplicándose generalmente una tasa leve de entre el 1 y el 2%, sobre los activos brutos generalmente (o algún componente por ejemplo los inmuebles), que se convierte en un minimun tax del impuesto a la renta, motivando de esta forma a las empresas a usar productivamente sus activos. A través de una presunción tributaria –la posesión de activos- se logra que las empresas no puedan evadir complemente sus obligaciones tributarias.

48. Respecto de los Regímenes Especiales para pequeños y medianos contribuyentes, motivados por la gran informalidad económica que existe en los países de la región y para tratar, como indica Tanzi, con los pequeños contribuyentes que crean grandes problemas a las Administraciones Tributarias de todo el mundo, pero en mayor medida en los países en desarrollo donde los ingresos promedios son bajos, en las últimas dos décadas, fueron introducidas novedosas formas simplificadas de tributación para los pequeños contribuyentes en los países de la región. Los regímenes simplificados para pequeños contribuyentes tienen como características esenciales, que son regímenes presuntivos, que determinan el impuesto a ingresar, presumiendo el valor agregado, la renta o el patrimonio del contribuyente, con la finalidad de simplificar la liquidación del impuesto para disminuir el costo indirecto del cumplimiento de los pequeños contribuyentes y correlativamente simplificar el control por parte de las Administraciones Tributarias, y con ello poder reasignar los recursos humanos más calificados al control de los contribuyentes de mayor capacidad contributiva.

49. En lo referido a los recaudos obtenidos por la explotación de recursos naturales, dada la riqueza natural de los algunos países de la región, respecto de recursos renovables y no renovables (Chile con el Cobre, México, República Bolivariana de Venezuela y Ecuador con el Petróleo, Bolivia con el gas) y los precios internacionales de las materias primas

(commodities), los sectores dedicados a la explotación y comercialización de estas materias primas resultaron altamente rentables, máxime en aquellos países donde se produjo una fuerte devaluación de la moneda nacional (por ejemplo Argentina a comienzo del año 2002), lo cual ha motivado la aplicación de impuestos autónomos o regímenes especiales, tal el caso de las regalías en algunos países y las retenciones a las exportaciones en otros (Argentina), que persiguen gravar presuntivamente las rentas extraordinarias que se generan. También podemos citar el caso de Panamá, que por su posición geográfica particular, tienen un beneficio especial, que le origina ingresos por peaje por el uso del Canal.

50. Por lo expuesto respecto de la evolución de los últimos años además de las mejoras introducidas en la tributación ortodoxa (aplicación del criterio de renta mundial, de regímenes de precios de transferencia, introducción de medidas unilaterales contra paraísos fiscales y contra la subcapitalización, entre otras en el Impuesto a las Rentas, como así también la ampliación de bases imponibles y la introducción de regímenes de retención y percepción en el IVA o similares) se han introducido impuestos y regímenes heterodoxos que han permitido capturar capacidad contributiva que era evadida o eludida de los tributos clásicos. El dilema a futuro presenta dos posibles escenarios: mejorar la recaudación de la tributación ortodoxa, en particular el gran desafío de la imposición directa y en concreto de la imposición personal a las rentas, y así eliminar los elementos heterodoxos introducidos o potenciar aún más estos últimos tributos y regímenes, para lo cual resultará necesario medir, la sustentabilidad de la recaudación que provocan los mismos considerando asimismo los posibles efectos distorsivos que se producirían.

3.6 Regímenes Especiales

51. Determinados colectivos de contribuyentes, ya sea por la magnitud de sus negocios como así también por tipo de actividad económica desarrollada (por ejemplo agropecuaria) presentan dificultades cuando se someten a los regímenes generales de los tributos vigentes en un país. Es por ello que los Estados han previsto regímenes diferenciales o especiales de tributación para ciertos y determinados segmentos de contribuyentes en virtud de involucrar una pequeña o mediana escala de negocio o en razón de desarrollar ciertas actividades económicas, tales como agropecuaria, minería, petrolera, etc.

52. Estos regímenes especiales se apartan de las pautas generales de los tributos previstos en un país y pueden tomar la forma de regímenes separados o integrados a los respectivos tributos del régimen general. Los regímenes separados o independientes a su vez pueden sustituir uno o varios impuestos del régimen general, a partir de cuya adhesión (voluntaria u obligatoria, según el caso) los sujetos quedan excluidos de la obligación de cumplir con aquel régimen general. Por otra parte los regímenes integrados forman parte del esquema del régimen general del tributo pero presentan particularidades respecto de las obligaciones tributarias que se generan, tal el caso de una pauta especial de determinación de impuesto con base presuntiva por ejemplo.

53. En el marco de los regímenes especiales que se han implementado en los países de la región considerando la actividad económica merece una especial mención los regímenes instrumentados respecto al sector agropecuario, atendiendo a sus particularidades. En lo que respecta al impuesto a la renta, las legislaciones han aplicado, además del régimen general de dicho impuesto, una gran variedad de regímenes, algunos de carácter exentivos (en los países donde el sector agropecuario tiene una menor relevancia económica, por lo que se aplican políticas tributarias de fomento) y otros presuntivos (en los países donde el sector agropecuario tiene un gran trascendencia económica y se adoptan presunciones para evitar la evasión y asegurar una recaudación mínima). Los regímenes exentivos, a su vez pueden tener carácter

total o parcial de la rentabilidad del sector. Así por ejemplo, la exención subjetiva a los productores primarios se aplica en los países donde la actividad agropecuaria no ha alcanzado niveles eficientes de productividad. Respecto de los presuntivos han tenido como objetivo determinar la renta presunta de la tierra para hacer tributar a ese sector que resulta de difícil control por parte de las Administraciones Tributarias. Mientras en algunos países se han instrumentado impuestos autónomos de carácter obligatorio, en otros se han instrumentado regímenes especiales presuntivos de carácter optativo y simplificado para el contribuyente.

54. Por su parte con relación al sector minero la mayoría de las legislaciones lo grava con la imposición general sobre la renta, en algunos sistemas se les aplica el régimen general con una alícuota diferencial y en otros un régimen presuntivo para determinar su rentabilidad.

55. Con relación al sector petrolero, considerando la alta rentabilidad del sector y la importancia que la exploración y la explotación petrolífera tienen en sus economías, algunos países han establecido regímenes especiales tendientes a aumentar la gravabilidad del sector y por ende su aporte a los recursos fiscales. Las técnicas utilizadas han sido, entre otras, presumir la base imponible, instrumentar un impuesto adicional y/o aplicar tasas superiores a las que rigen para el resto de los contribuyentes del impuesto a la renta societaria.

56. Con relación al IVA también han establecido regímenes especiales para el sector agropecuario. Las actividades productivas del sector primario presenta ciertas características que hacen necesario una atención diferencial, tales como: la atomización de las unidades económicas, el carácter familiar de muchas de esas explotaciones, la lentitud en la incorporación de nueva tecnología, la difícil localización de los productores por parte de la Administración Tributaria y la adquisición de insumos en forma esporádica que hace este sector, como así también que la gran parte de su producción se exporta, de modo que el impuesto tributado por los productores primarios es recuperado por los exportadores.

57. Con respecto a este impuesto los regímenes especiales que se aplicaron son:

- Exentivos: se han aplicado exenciones subjetivas referidas a los productores primarios y objetivas, aplicables a los productos primarios. A su vez se establecieron esquemas en los cuales se aplicaron las exenciones indicadas, complementadas con otras aplicables a los principales insumos y bienes de capital utilizados en la producción de los productos exentos, tendientes a disminuir los efectos acumulativos que afectan al precio de los productos primarios.

- Suspensivos: mediante el cual la venta de productos agropecuarios en su estado natural no es incluido en el documento de venta o factura, permaneciendo “en suspenso” a los efectos tributarios hasta tanto se transforme o altere la naturaleza de los mismos. En este último caso, los enajenantes deben incluir el impuesto que resulte de aplicar la tasa que corresponda sobre el importe total neto contratado o facturado y no tienen derecho a crédito fiscal por el IVA en suspenso.

- Tasa Cero: las ventas realizadas por productores primarios o de productos primarios en estado natural, reciben el tratamiento del régimen normal con la particularidad de que en razón de la tasa aplicada el débito fiscal de los mismos resulta inexistente. Esta modalidad se ha complementado con imposición a tasa cero para las ventas de los principales insumos y bienes de capital utilizados para obtener las producciones o productos agropecuarios.

- Método de lo percibido: si bien en los países iberoamericanos con relación al IVA se aplica el método de lo devengado para determinar los débitos y créditos del tributo, en algunos regímenes especiales se ha dejado de lado este método para aplicar el criterio de lo percibido

para beneficiar a determinado sector de contribuyentes, asumiendo la administración un reto muy difícil, por cuanto este método resulta de muy difícil control.

58. En lo respecta al tamaño de negocios, cabe destacar que las pequeñas y medianas empresas han tenido un tratamiento tributario especial en los países iberoamericanos, tendiente a la simplificación de las obligaciones tributarias como a la aplicación de políticas tributarias de estímulo.

59. Uno de los principales motivos, fue la gran informalidad económica que existe en estos países. Así mientras en los países industrializados el mayor porcentaje de ventas o del total de ingresos están originados en pocas empresas, en los países en vía de desarrollo existen altos niveles de informalidad. Por ejemplo, se ha estimado en la década del ’90 (ILO) que el sector de empleados informales fue: 53% en Argentina, 56% en Brasil, 51% en Chile y 57% en México.

60. Los pequeños contribuyentes, como indica Tanzi crean grandes problemas a las Administraciones Tributarias de todo el mundo, pero el impacto es mayor en los países en desarrollo donde los ingresos promedios son bajos. Para contrarrestar este inconveniente, en los principales países iberoamericanos en las últimas dos décadas, fueron introducidas novedosas formas simplificadas presuntivas de tributación para los pequeños contribuyentes.

61. Los regímenes simplificados para pequeños contribuyentes tienen como características esencial, que son presuntivos, puesto que determinan el impuesto a ingresar, presumiendo el valor agregado, la renta o el patrimonio del contribuyente, con la finalidad de simplificar la liquidación del impuesto para disminuir el costo indirecto del cumplimiento de los pequeños contribuyentes y correlativamente facilitar el control por parte de las Administraciones Tributarias, y a partir de ello poder reasignar los recursos humanos más calificados al control de los contribuyentes de mayor capacidad contributiva.

62. A los efectos de considerar a un contribuyente como pequeño, y por lo tanto, con aptitud para beneficiarse del régimen especial establecido, las legislaciones de los países iberoamericanos, han tenido en consideración, en forma independiente o concurrente entre otros, los siguientes conceptos:

- tipo de actividad,

- monto del capital neto,

- clase de sujetos (personas físicas o jurídicas),

- número de personas afectadas a la actividad,

- ingresos brutos o volumen de operaciones,

- patrimonio bruto,

- cantidad de establecimientos,

- ingresos netos,

- precios de venta unitario,

- vehículos utilizados y

- obligación tributaria.

63. De lo expuesto se infiere, que no existe una única definición de pequeño contribuyente en los sistemas tributarios iberoamericanos, variando de país en país, de conformidad con los parámetros que cada legislación establece.

64. En una primera fase la política tributaria relacionada con los pequeños contribuyentes, se limitó a la creación de regímenes simplificados específicos en forma independiente tanto para el IVA como para el Impuesto sobre la Renta, o mediante la aplicación de regímenes especiales diferenciados por la actividad económica de los contribuyentes.

65. En una segunda fase, ante la crisis de los regímenes especiales individuales por cada gravamen, y a los efectos de otorgarle al pequeño contribuyente una solución integral a su problemática, se idearon regímenes especiales, mediante los cuales se sustituían una serie de tributos del régimen general y de los recursos de la seguridad social a través de un régimen único.

66. Según Darío González (BID, 2006) la doctrina tributaria latinoamericana ha discutido mucho la gravabilidad o no de los pequeños contribuyentes o específicamente de la microempresa unipersonal, teniendo en consideración el bajo nivel de recaudación que implica este segmento, y el alto costo que implica su control.

67. A favor de la gravabilidad de este sector se sostiene que la imposición al mismo implicaría la asunción de responsabilidades tributarias (por pequeñas que éstas fueran) con el consiguiente efecto de concientización fiscal o culturización tributaria, al obligarlo al pequeño contribuyente a interesarse y capacitarse en el conocimiento de sus obligaciones tributarias, constituyéndose a su vez en fuente alternativa de información para las Administraciones sobre las ventas efectuadas por los proveedores.

68. El segundo aspecto de análisis recae sobre la conveniencia o no de la aplicación de estos regímenes especiales ante el riesgo del denominado “enanismo fiscal” mediante el cual los contribuyentes de significación económica se adaptan al sistema más favorable brindando al pequeño contribuyente, para evadir las obligaciones a su cargo.

69. La mayoría de los sistemas tributarios latinoamericanos ha incorporado a sus legislaciones regímenes especiales de tributación para los contribuyentes de menor significación fiscal, lo que se ha constituido en una característica saliente de su esquema tributario latinoamericano.

70. De allí que, como lo sostiene Vito Tanzi (2000) si bien las pequeñas actividades económicas crean problemas importantes para las Administraciones de impuestos en todos los países, su impacto es mayor en aquellos países donde son bajos los estándares de la contabilidad y es muy alto el nivel de informalidad. Es por ello, agrega, que la implementación de regímenes presuntivos (simplificados) para los pequeños contribuyentes ha sido una característica distintiva de los sistemas tributarios de los países latinoamericanos.

71. En la década de los ´70 ante la imposibilidad de aplicar el régimen general del Impuesto al Valor Agregado a los pequeños contribuyentes, los principales regímenes simplificados estuvieron dirigidos a sustituir exclusivamente este impuesto. Si bien se utilizaron variadas técnicas presuntivas, la que tuvo mayor aplicación en la subregión fue la técnica del débito fiscal presunto y el crédito fiscal real.

72. En esta técnica, el débito fiscal era determinado presuntivamente por la legislación teniendo en cuenta diversos indicadores, mientras que el crédito fiscal era el real, es decir el

originado por las compras o prestaciones de servicios que se le efectuaba a los pequeños contribuyentes.

73. Como las ventas que efectuaban al consumidor final eran difíciles de verificar la legislación las presumía en base a indicadores, y al aplicar la técnica del crédito fiscal real, se buscaba controlar a los proveedores de los pequeños contribuyentes provocando conflicto de intereses que se encuentra inmerso en la técnica del IVA.

74. No obstante ello, este sistema fracasó por diversos motivos, entre los cuales Darío González destaca a los siguientes: a) no era simple, por cuanto requería el asesoramiento fiscal y por lo tanto incrementaba el costo indirecto del cumplimiento, b) los parámetros utilizados para el débito fiscal presunto no fueron los correctos, c) no se actualizaron y sufrieron un desgaste en una economía inflacionaria, d) la alta informalidad, y e) la falta de control por parte de las Administraciones Tributarias.

75. Posteriormente, se empezaron a crear regímenes especiales de tributación para el Impuesto al Valor Agregado basado en otras técnicas (cuota fiscal, porcentaje de las ventas o de las compras, etc) también algunos regímenes específicos al Impuesto sobre la Renta.

76. A partir de 1997, cuando en Brasil comenzó a aplicarse el “Simples” surgió una tendencia de incorporar en un solo pago de estos regímenes, la sustitución de varios impuestos y recursos de la seguridad social. En 1998 la Argentina siguió esta tendencia aunque con diferente técnica presuntiva, y con diferentes recursos de la seguridad social sustituidos.

77. Así mientras en Brasil, además de los impuestos federales, se sustituyeron las contribuciones del empleador, en el Monotributo de Argentina se sustituyeron en un primer momento los aportes previsionales tanto de los empleados como de los autónomos (1998), para luego sustituir solamente los aportes previsionales de los trabajadores independientes (2004).

78. En la actualidad, en los países de América Latina se aplican diversos regímenes presuntivos a los pequeños contribuyentes, con diferentes técnicas presuntivas, sustituyendo desde un solo impuesto a varios y en algunos supuestos también a los recursos de la seguridad social, con la características que en muchos países existe más de un régimen especial de tributación teniendo en consideración los contribuyentes incluidos (por su magnitud o actividad económica).

79. Darío González en su trabajo arriba a las siguientes conclusiones:

- La mayoría de países aplican regímenes especiales de tributación para pequeños contribuyentes en sus respectivos sistemas tributarios, de carácter voluntario y con obligaciones formales simplificadas.

- Casi la mitad de países aplica más de un régimen simplificado. - La técnica presuntiva más utilizada es la de la cuota fija por su mayor

simplicidad para los contribuyentes, atento a que evita el cálculo y liquidación del tributo.

- Para determinar la calidad del pequeño contribuyente, la mayoría de países aplica además de los ingresos brutos o nivel de ventas, parámetros o magnitudes físicas de fácil constatación para evitar el denominado efecto del enanismo fiscal.

- Predominan los regímenes que están dirigidos a la microempresa personal, persona física, con ventas a consumidor final.

- Si bien la mitad de los regímenes reemplazan un solo tributo (Impuesto sobre la Renta o el Impuesto al Valor Agregado) la otra mitad sustituyen a ambos tributos.

- Los regímenes que sustituyen al Impuesto al Valor Agregado, imposibilitan que los pequeños contribuyentes puedan otorgar por sus ventas o prestaciones de servicios crédito fiscal.

- No obstante que la mayoría de los regímenes sustituye exclusivamente impuestos, han comenzado en algunos países una tendencia para incluir en la sustitución también a los recursos de la seguridad social.

CONCEPTOS BÁSICOS

EL CRITERIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: De conformidad con ese criterio, los tributos deberían recaer sobre hechos o situaciones que revelen una cierta capacidad económica, es decir, una cierta capacidad contributiva. Tradicionalmente, se han considerado como indicadores de capacidad contributiva los ingresos, el consumo y la riqueza, es decir la renta obtenida, la renta consumida y la renta acumulada. En ese sentido, cabe tener presente que la equidad en la distribución de la carga tributaria exige que se observe la capacidad contributiva de quienes reciben la incidencia de los impuestos, lo que hace que no sea suficiente considerar a quienes serán los sujetos pasivos designados por la ley como contribuyentes, sino también y dependiendo de la modalidad de imposición, quienes resultarán en definitiva los individuos o las familias sobre las que incidirán los impuestos.

EL CRITERIO DEL BENEFICIO COMO ALTERNATIVA: Hay quienes sostienen que el criterio de la capacidad contributiva debería perder terreno como criterio para definir los hechos imponibles y orientar la distribución social de la carga tributaria. Para quienes así opinan, resultaría aconsejable una mayor aplicación del criterio del beneficio, según el cual la tributación debería distribuirse entre los ciudadanos en función del beneficio obtenido de la acción estatal, lo que supondría una correlación más directa y por ende más transparente, entre lo que se paga en concepto de tributo y lo que se recibe del Estado. Aun admitiendo que podría aceptarse la aplicación del criterio del beneficio, con sus características casi contractuales conmutativas (corresponde realizar un pago a cambio de la provisión de un bien o servicio), en forma restringida, sería necesario excluir de su ámbito los beneficios emergentes de programas de gasto social a fin de preservar sus objetivos, lo que significaría que tendría que reservarse su aplicación para acciones estatales de otra índole, por ejemplo, prestaciones de bienes y servicios divisibles en las que se podrían identificar los beneficiarios y el monto del beneficio y que, al mismo tiempo, no se deriven de decisiones políticas acordes a las preferencias de la sociedad, que tienen por finalidad facilitar el acceso a tales bienes y servicios por amplios sectores de la población.

EL PAPEL DEL GASTO PÚBLICO: En cuanto a la importancia que correspondería dar la observación conjunta de la tributación y el gasto público, es decir al proceso ingreso-gasto, para apreciar en conjunto el grado de equidad existente en el uso de los instrumentos fiscales, ello resulta incuestionable. Sin embargo, esto no invalida la preocupación con la distribución del ingreso al momento de definirse un impuesto o el sistema tributario como un todo. No se justificaría postergar la consecución de la equidad hasta el cierre del proceso ingreso-gasto. En otras palabras, no parece correcto que la inequidad del sistema tributario se venga a corregir con la distribución social del gasto público, pues podría suceder que ello se produzca fuera de oportunidad conforme a las preferencias y necesidades de los individuos afectados por la inequidad en la distribución de la carga tributaria.

EL MODELO RENTA: Es posible diferenciar dos grandes modelos de sistema tributario en función del indicador que utilizan como manifestación fundamental de capacidad contributiva, ellos son el modelo renta y el modelo consumo. Podría considerarse al Informe Carter, la expresión más acabada de lo que podría denominarse como "modelo renta". En ese informe se expone un modelo considerado ideal por sus autores, a partir del cual cabría hacer los ajustes necesarios para adaptarlo a la realidad, en este caso la canadiense, el cual se basa fundamentalmente en un impuesto personal a la renta de base amplia, acogiendo como concepto de renta el enunciado conforme a la fórmula conocida como Haig-Simons, o del "acrecentamiento patrimonial" y que consiste en definir la base imponible del impuesto a la renta, como la suma algebraica de los gastos de consumo efectuados por un sujeto a lo largo del periodo en que se mide la renta, más la variación neta de su patrimonio en ese mismo período.

EL MODELO CONSUMO: A partir de una exacerbada preocupación en constituir a los sistemas tributarios en inductores del ahorro privado de las familias y, principalmente, de las empresas, se han gestado diversas propuestas que recomiendan el desplazamiento de las bases tributarias en dirección al consumo. Esas propuestas se refieren particularmente a la implantación de la imposición directa sobre el consumo, a través de la substitución de la imposición personal de la renta por un impuesto personal al gasto y/o a la imposición de la renta de las empresas por un impuesto sobre el flujo de fondos. La implantación de este tipo de tributos en substitución a los que inciden sobre la base renta es sustentada en base a que los impuestos directos al consumo son más conducentes al ahorro, a la inversión y al crecimiento económico que el actual impuesto sobre la renta, y pueden ser más sencillos. Estos impuestos se aplicarían "directamente" al consumo, a diferencia de los tributos indirectos al consumo que son aplicados con la expectativa de que sean traspasados a los consumidores, quienes pagarían el impuesto "indirectamente", como es el caso del impuesto al valor agregado y a las ventas al consumidor final.

EL MODELO MIXTO O INSTRUMENTAL: se podría considerar como un modelo mixto, en el sentido que trata de buscar un equilibrio en la distribución de la carga tributaria a través de la tributación a la renta y la tributación al consumo, manteniendo las preocupaciones con la función redistributiva del ingreso de la tributación pero, al mismo tiempo, considerando como un rol importante también a ser cumplido por los impuestos, el promover el logro de los objetivos del desarrollo económico. En ese sentido, podría denominarse el modelo propuesto por Gerson da Silva, como modelo instrumental, por el énfasis que se coloca en perfilar la tributación para apoyar el logro de los objetivos socio-económicos para el desarrollo.

CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PAÍSES AMERICANOS MIEMBROS DEL CIAT: A fines de la década de los 80 se iniciaron numerosas reformas en los países de América que aproximaron los sistemas tributarios, otorgándoles las principales características que hoy presentan. La caída de los ingresos tributarios, fue motivada en la mayor parte de los países de América Latina por una coyuntura de estancamiento, cuando no recesiva, junto con generalizados procesos inflacionarios. Esto determinó la necesidad de ampliar las bases de los tributos existentes y, en muchos casos, aplicar tributos extraordinarios. Además otras medidas ampliamente utilizadas para atenuar los efectos de la inflación sobre las recaudaciones tributarias (el denominado "efecto Tanzi"), fueron la de acortar los plazos para el pago de los tributos, la aplicación de anticipos de tributos y la indexación de la deuda tributaria. En cuanto a la adecuación de los sistemas tributarios a los programas de ajuste estructural, ésta determinó que se procurara atenuar los efectos de aquellos sistemas sobre la asignación de recursos dotándolos de un mayor grado de neutralidad.

HETERODOXIA VERSUS ORTODOXIA DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS: A grandes rasgos los sistemas tributarios de los países de la región en los últimos años han evidenciado rasgos particulares a partir de la incorporación de tributos y regímenes especiales, catalogados por algunos organismos internacionales como tributos heterodoxos u exóticos, los cuales, según consideran, se aplican sobre bases espurias. En general estos tributos son calificados como altamente distorsivos, razón por la cual dichos organismos recomiendan discontinuar la utilización de los mismos y mejorar consecuentemente la recaudación de los tributos ortodoxos. Se incluyen dentro de dicha categoría el Impuesto a las Transacciones Financieras, el Impuesto sobre los Activos Empresarios, los Regímenes Especiales para Pequeños Contribuyentes, los Impuestos sobre Recursos Naturales, etc. El argumento, de carácter excepcional, de aplicación de estos tributos y regímenes especiales es capturar capacidad contributiva que es evadida por los sujetos pasivos de la tributación ortodoxa sobre la renta, el consumo y el patrimonio. Para Tanzi, la incompetencia o falta de voluntad para incrementar más los ingresos del Impuesto sobre la Renta, conjuntamente con la constante necesidad de los países de obtener ingresos adicionales, ha contribuido a interesantes innovaciones tributarias mediante la aplicación de nuevos impuestos o de nuevos métodos de tributación.

REGÍMENES ESPECIALES: Determinados colectivos de contribuyentes, ya sea por la magnitud de sus negocios como así también por tipo de actividad económica desarrollada (por ejemplo agropecuaria) presentan dificultades cuando se someten a los regímenes generales de los tributos vigentes en un país. Es por ello que los Estados han previsto regímenes diferenciales o especiales de tributación para ciertos y determinados segmentos de contribuyentes en virtud de involucrar una pequeña o mediana escala de negocio o en razón de desarrollar ciertas actividades económicas, tales como agropecuaria, minería, petrolera, etc. Estos regímenes especiales se apartan de las pautas generales de los tributos previstos en un país y pueden tomar la forma de regímenes separados o integrados a los respectivos tributos del régimen general. Los regímenes separados o independientes a su vez pueden sustituir uno o varios impuestos del régimen general, a partir de cuya adhesión (voluntaria u obligatoria, según el caso) los sujetos quedan excluidos de la obligación de cumplir con aquel régimen general. Por otra parte los regímenes integrados forman parte del esquema del régimen general del tributo pero presentan particularidades respecto de las obligaciones tributarias que se generan, tal el caso de una pauta especial de determinación de impuesto con base presuntiva por ejemplo.