LA TEORÍA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD EN LOS SISTEMAS DE ...
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Ministerio iexcl l de Economiacutea yHacienda bull le la lelnstitut~ de Contabilidad yI~ le I( Audtona de Cuentas
LA TEORiacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD EN LOS SISTEMAS DE INFORMACiOacuteN
CONTABLE INTERNOS
aAcceacutesit al 11 Premio Joseacute M Fernaacutendez Pirla
Valentiacuten Azofra Palenzuela Mariacutea Begontildea Prieto Moreno
Edita Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de CuentasMINISTERIO DE ECONOMIacuteA Y HACIENDA
Edicioacuten en liacutenea Antildeo 2011NIPO en liacutenea 604-11-011-2
Edicioacuten en papel Antildeo 1996NIPO 102-95-018-1ISBN 84-89006-11-3DL M 2187-1996
LA TEORIacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD EN LOS SISTEMAS DE INFORMACIOacuteN CONTABLE INTERNOS
Si los economistas deben estudiar los determinantes de los costes de organizar diferentes actividades dentro de las empresas estaacuten obligados tambieacuten a recabar la
oPinioacuten de los contables pues los costes de la organizacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contables
RH COASE
La tarea de la ciencia social es la de construir y analizar nuestros modelos socioloacutegishycos cuidadosamente en teacuterminos descriptivos o nominalistas es decir en teacuterminos de
individuos de sus actitudes esperanzas relaciones etc Un postulado que se podriacutea llamar laquoindividualismo metodoloacutegicoraquo
KARL R POPPER
iacuteNDICE GENERAL
Introduccioacuten 9
Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici) 15 l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales 16 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas 18 3 Las sentildeales de insuficiencia 22 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de cosshy
tes 24 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto 24 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada 29 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar 30 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo 31
Capiacutetulo 11 - Marco teoacuterico 33 l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el enshy
torno 33 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio 37 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revishy
sioacuten 44 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 46 S El papel de los SICI en el proceso de cambio 53 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 57
Capiacutetulo Uf - Marco de aplicacioacuten contable 67 l Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea 67 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Conshy
table 70 21 Contabilidad Estrateacutegica 74 22 Contabilidad de Gestioacuten 76 23 Contabilidad Operativa 77
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Paacuteginas
24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten 78 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Dishy
rectiva 81 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable 84
Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables proshypuestos 91 l Desde la distribucioacuten de costes alABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el
marco teoacuterico propuesto 91 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto 106
21 Estructura del coste de los productos 107 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten 109 23 Conexioacuten de los mismos 113
Conclusiones 117
Referencias bibliograacuteficas 121
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INTRODUCCiOacuteN
La idea geneacuterica sobre la que versa el presente trabajo de investigacioacuten nacida primero como intuicioacuten y crecida luego al regazo de la literatura acadeacutemica y las praacutecticas contables seguidas por muchas de las empresas maacutes competitivas e innovadoras gira en torno a la tesis que cada vez con maacutes fuerza sostiene que los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos juegan un papel baacutesico en la buacutesqueda de la excelencia empresarial en cuanto constituyen un instrushymento imprescindible para el cambio organizativo y el logro de ventajas competitishyvas Una tesis que en consonancia con el laquoparadigma de utilidad para la decisioacutenraquo enfatiza la importancia que los sistemas internos de informacioacuten contable tienen para las empresas a la hora de afrontar los cambios estructurales organizativos y productivos que en el mundo actual estaacuten teniendo lugar
La poleacutemica sobre la inadecuacioacuten de los sistemas de anaacutelisis de costes y rendishymientos y la necesaria reorientacioacuten de los mismos es un tema de viva actualidad y clara plasmacioacuten en la literatura contable maacutes reciente El debate planteado hoy con total crudeza en las empresas de nuestro paiacutes surge en EEUU a finales de la deacutecada de los 80 En 1989 la Harvard Business School organizoacute un coloquio que reunioacute a ejecutivos consultores y acadeacutemicos de todo el mundo con el fin de analizar la crisis de competitividad que invadiacutea a EEUU motivada por la habilidad de los japoneses para fabricar productos de alto rendimiento y calidad a precios competitivos Habishylidad que se explicaba por la incorporacioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y las nuevas teacutecnicas de gestioacuten a los procesos productivos pero que en nuestra opinioacuten obeshydece en mucha mayor medida a las innovaciones organizativas introducidas dentro de los sistemas de produccioacuten entre las que se encuentran los cambios en los sisteshymas de informacioacuten contable internosy que son la fuente de importantes y sostenibles ventajas competitivas De la adecuada interrelacioacuten entre las innovaciones teacutecnicas y organizativas dependeraacute el nivel de consenso y por tanto el de insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas en la organizacioacuten y en definitiva el eacutexito de la empresa
Las llamadas de atencioacuten sobre la posible obsolescencia de los sistemas de cosshytes tradicionales puso de manifiesto la necesidad de investigar en nuevos procedishymientos ParaAmat Salas (1991) esta exigencia responde fundamentalmente al desashyfiacuteo que los sistemas de costes tradicionales estaacuten recibiendo como consecuencia de
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un entorno altamente competitivo y con una tecnologiacutea en continua evolucioacuten Los cambios producidos a partir de los antildeos sesenta situacutean a las empresas en entornos cada vez maacutes abiertos internacionales y dinaacutemicos en los que la competencia se intensifica y el cambio especialmente tecnoloacutegico es permanente y acelerado
La influencia del medio externo en el desarrollo de las empresas es cada vez mayor Ello trae consigo el que eacutestas adopten nuevas estrategias de desarrollo corshyporativo cuyos pilares baacutesicos son la planificacioacuten estrateacutegica las estructuras forshymales y los sistemas de informacioacuten y procedimientos (AECA 1989) La redefinicioacuten de las estrategias empresariales y su proyeccioacuten hacia el entorno se han de concreshytar en un plan estrateacutegico entendido como compromiso necesario por todos los miembros de la organizacioacuten formalizado mediante la utilizacioacuten de contratos expliacuteshycitos e impliacutecitos para alcanzar los objetivos y metas a largo plazo Sobre esta base se apoyaraacuten las ulteriores actuaciones reajustes y desarrollos empresariales incluishydos los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables
La utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para alcanzar los objetivos planteados en un ambiente econoacutemico incierto resulta inshycuestionable ya que han de ser eacutestos los que mediante la elaboracioacuten de informes sobre los valores reales o previstos que en cada momento alcancen los distintos criterios de medida de las variables del sistema de circulacioacuten econoacutemica proporshycionen datos acerca de la marcha de los mismos facilitando la toma de decisiones para el ejercicio de acciones correctoras asiacute como el control del efecto sobre la gestioacuten y los resultados de las decisiones anteriores a todas las personas de la orgashynizacioacuten que desde diferentes niveles ejercen su influencia en los procesos Dada la utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para los diferenshytes niveles de decisioacuten existentes en la empresa la eleccioacuten de su disentildeo dentro de una comprensioacuten econoacutemica de la empresa basada expliacutecitamente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de recursos escasos puede contribuir decisivashymente a mejorar las asignaciones de dichos recursos las cuales se regulan en la empresa mediante la formalizacioacuten de contratos expliacutecitos e impliacutecitos En definitiva su contribucioacuten reside en hacer contratos maacutes eficientes que permitan incrementar la utilidad de las diferentes partes contratantes teniendo en cuenta que la incertishydumbre del ambiente y el coste de la informacioacuten hacen imposible el seguimiento completo de los contratos y que por tanto de la eleccioacuten de los procedimientos contables internos pueden depender los costes de la organizacioacuten
Este enfoque de la cuestioacuten situacutea el trabajo que nos proponemos desarrollar en liacutenea con laTeoriacutea Contractual de la Empresa y especiacuteficamente con dos de sus maacutes fructiacuteferas ramificaciones la Teoriacutea de la Agencia y la Teoriacutea Positiva de la Contabilishydad La orientacioacuten y el aliento necesarios para llegar a buen puerto los podemos encontrar en relevantes autores que han seguido esta liacutenea de trabajo para explicar
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con eacutexito la evolucioacuten de las institucionesAsiacute para Coase laquolos costes de la organishyzacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contablesraquo (1990 p1 1) o explicaacutendolo a la inversa los fracasos econoacutemicos han sido consecuencia de una organizacioacuten econoacutemica ineficiente (North 1987 p247)
Para Whittington en su ensayo sobre Contabilidad y Economiacutea que recoge el laquoNew Palgraveraquo las empresas de negocios tienden a ser cada vez mayores y maacutes complejas y sus sistemas contables han tendido a jugar un papel creciente no soacutelo en la administracioacuten y control sino tambieacuten en la planificacioacuten y toma de decisiones Esto ha hecho que los contables fueran introducieacutendose en campos que tradicionalshymente eran del dominio de la economiacutea y que los contables naturalmente centrashysen su atencioacuten en la teoriacutea econoacutemica bien para orientar o para justificar los nuevos procedimientos Esto ha sido mucho maacutes obvio en el desarrollo de la contabilishydad directiva la cual estaacute en clara conexioacuten con la toma de decisiones y no estaacute regulada por prescripciones legales Maacutes adelante antildeade que laquosin duda la maacutes reshyciente contribucioacuten de la economiacutea a la contabilidad de direccioacuten ha sido la aplicashycioacuten de la teoriacutea de la agenciaraquo (1991 p13)
De acuerdo con estos planteamientos el trabajo que presentamos se realiza con la pretensioacuten de elaborar un marco teoacuterico que insertado en la realidad socioshyeconoacutemica en que opera sea capaz de facilitar avances en el conocimiento que nos permitan explicar e incluso anticipar la praacutectica contable en el campo que nos ocupa Constituye pues esta investigacioacuten que hoy presentamos el soporte teoacuterico del que se han de poder extraer hipoacutetesis contrastables empiacutericamente en posteriores trashybajos actualmente ya iniciados completando asiacute el ciclo que bajo nuestro punto de vista debe guiar a toda investigacioacuten cientiacutefica contruccioacuten teoacuterica-contraste empiacuteshyrico en la idea que compartimos con Kaplan (1984a p391) de que laquono soacutelo es apropiado sino necesario entender los oriacutegenes de las praacutecticas actuales reflejo de las nuevas demandas de informacioacuten para la planificacioacuten y el control asiacute como desarrollar una estrategia investigadora para cubrir estas nuevas demandasraquo
La investigacioacuten globalmente planteada se situacutea en liacutenea con lo que Popper denomina laquomeacutetodo deductivo de contrastarraquo lejos de los aledantildeos de la loacutegica inductiva como meacutetodo de investigacioacuten Una hipoacutetesis soacutelo puede contrastarse empiacutericamente -y uacutenicamente- despueacutes de que haya sido deducida y formulada a partir de una expliacutecita teoriacutea De ella pretendemos ocuparnos en el presente trabashyjo Sobre esta loacutegica de la investigacioacuten cientiacutefica se apoya la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad pues tal y como sentildeala Charreaux (1987) metodoloacutegicamente hashyblando la teoriacutea positiva se basa en el meacutetodo hipoteacutetico-deductivo para a partir de un modelo simple de comportamiento y la toma en consideracioacuten del entorno contractual aventurar conjeturas susceptibles de contrastacioacuten con la realidad al objeto de corroborarlas o refutarlas
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Sin pretender entrar en el debate sobre coacutemo han de ser construidas las teoriacuteas siacute nos parece interesante destacar justificando asiacute nuestro trabajo que la teoriacutea es necesaria porque da sentido a lo que de otro modo podriacutea ser inescrutable o sin significado en los descubrimientos empiacutericos En definitiva es necesaria porque es uacutetil Incluso en las primeras etapas de la investigacioacuten empiacuterica que puedan realizar los inductivistas maacutes radicales se halla siempre alguacuten esquema conceptual o de clasificashycioacutenAI intentar comprender las observaciones se produce un salto creativo de imashyginacioacutena traveacutes del cual se construye una teoriacutea para organizar y explicar los hechos
Quizaacutes en este sentido resulten elocuentes las palabras de Kuhn (1970) cuanshydo al explicar que estaacute de acuerdo con Popper en que las teoriacuteas se deben inventar para explicar los hechos sentildeala que ambos enfatizan el iacutentimo e inevitable enredo de la observacioacuten cientiacutefica con la teoriacutea cientiacutefica No existen reglas para deducir teoshyriacuteas correctas de los hechos ni teoriacuteas correctas o incorrectas que se induzcan del todo La teoriacutea ha de asumir un papel unificador para organizar y explicar observashyciones
Ciertamente que es maacutes complejo ofrecer explicaciones y mucho maacutes anticipashyciones desde una ciencia fluyente y cambiante como la nuestra en la que incide especialmente el comportamiento de los individuos pero es justamente para satisfashycer esta exigencia para lo que ha evolucionado metodoloacutegicamente la Teoriacutea de la Agencia desde su enfoque originario en la literatura principal-agente hasta el maacutes positivista enfoque de la Escuela de Rochester dentro del cual se encuadra la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad Si bien el impacto de eacuteste en la Contabilidad Directiva es auacuten incipientea traveacutes de la incorporacioacuten de percepciones asociadas a la existencia de contratos incompletos costes contractuales futilidad de los modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor y sobre todo racionalidad limitada se han logrado importantes avances positivistas en el modelo general de agencia Como resultado asistimos al desarrollo de anaacutelisis teoacutericos como el que presentamos menos formalizados pero maacutes realistas que los caracteriacutesticos del modelo principal-agente y que mediante la incorporacioacuten de interesantes aspectos de las teoriacuteas del comshyportamiento y la informacioacuten nos proporcionan nuevas razones como el conocishymiento y la innovacioacuten a la hora de explicar por queacute las empresas crean valor asiacute como una visioacuten mucho maacutes amplia de las relaciones contractuales en el aacutembito de los procesos organizativos de la actividad econoacutemica
Una vez expuestas las razones a modo de justificacioacuten del tema elegido que nos han llevado a profundizar e investigar los cambios que vienen producieacutendose en los sistemas internos de informacioacuten contable ante los nuevos requerimientos del entorno deducimos como objetivo general el siguiente
laquoProporcionar un marco teoacuterico adecuado desde el que poder explicar la evoshy
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lucioacuten de los sistemas de informacioacuten contable internos en empresas que desarroshyllan su actividad en entornos competitivosraquo
En consecuencia la investigacioacuten realizada pensamos que constituye un intento de introducir y contrastar nuevas argumentaciones teoacutericas para explicar la evolushycioacuten de los procedimientos contables internos utilizados hoy en diacutea subrayando la importancia de los mismos como un instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo orientado a la buacutesqueda de la excelencia Constituye una aproximacioacuten teoacuterica al anaacutelisis de los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos y al papel por eacutestos asumido desde la perspectiva que nos brinda laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Quizaacutes sea eacutesta la principal aportacioacuten del estudio si tenemos en cuenta que la mayoriacutea de los trabajos -todos en nuestro paiacutes- inspirados en el paradigma de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad han centrado su atencioacuten en aspectos fundamenshytalmente experimentales del aacutembito de la Contabilidad Financiera aplicando proceshydimientos estadiacutesticos para la contrastacioacuten empiacuterica de sus proposiciones Nuestro trabajo ni se desarrolla en el aacutembito de la Contabilidad Financiera ni tiene como objetivo la contrastacioacuten de modelos formalizados con reglas bien especificadas para recoger datos y probar hipoacutetesis A nuestro entender iniciar esta investigacioacuten con la contrastacioacuten formal de hipoacutetesis no nos hubiese permitido desarrollar el trabajo en los teacuterminos expuestos Por lo que auacuten siendo conscientes del inevitable enredo al que anteriormente aludiacuteamos entre la teoriacutea y la observacioacuten hemos preferido iniciarnos con la fase de los argumentos
En segundo lugar aunque colateralmente hemos pretendido aportar nuestro laquogranito de arena a la clarificacioacuten de ciertos teacuterminos con los que aparentemente se parcela nuestra aacuterea de conocimiento como Contabilidad EstrateacutegicaContabilishydad Directiva de Gestioacuten Estrateacutegica de Direccioacuten etc que no por muy utilizados son precisos en su delimitacioacuten conceptual Por otra parte y ya en el aacutembito de aplicacioacuten contable deseamos profundizar en el conocimiento de los procedimienshytos contables internos que pueden resultar maacutes adecuados en las organizaciones actuales asiacute como su conexioacuten eficiente con los diferentes niveles de decisioacuten teshyniendo en cuenta las explicaciones dadas desde la teoriacutea positiva de la contabilidad en cuanto a las causas que provocan los cambios en los procedimientos
Finalizamos esta introduccioacuten exponiendo siquiera a grandes rasgos la estrucshytura del trabajo que presentamos En el Capiacutetulo 1 y a modo de consideraciones sobre cuestiones importantes hemos realizado partiendo de la literatura acadeacutemishyca existente una revisioacuten del estado actual de los sistemas de inform~cioacuten contable internos tradicionalesA lo largo de los capiacutetulos 11111 Y IV hemos procurado cumshyplir con el objetivo general asignado al mismo refirieacutendonos no soacutelo a la expliacutecita
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teoriacutea en la que nos hemos basado para explicar el comportamiento de los procedi mientos contables internos -capiacutelulo 11- sino tambieacuten al enlace conceptual de aqueacutella con las praacutecticas que se han observado como las maacutes adecuadas para satisfamiddot cer los condicionantes de disentildeo expuestos -capiacutetulo IV-y ello a traveacutes de un hilo argumental que necesariamente ha de pasar por el marco de aplicacioacuten contable -capiacutetulo 111- Recorreremos pues a lo largo de estos tres capiacutetulos la cascada quemiddotya desde la construccioacuten teoacuterica a las herramientas baacutesicas
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CAPiacuteTULO 1- ESTADO ACTUAL DE lOS SISTEMAS DE INFORMACiOacuteN CONTABLE INTERNOS
El objetivo de este primer capiacutetulo no es otro que presentar a traveacutes de una revisioacuten de la literatura el estado actual de los sistemas de costes tradicionales pues su estudio ademaacutes de lo instructivo que resulta ofrece la posibilidad de iluminar los derroteros por los que ha de discurrir la investigacioacuten si se quiere solventar las limitaciones de los SICI e imprimir a su orientacioacuten futura un enfoque maacutes racional
Quizaacutes la idea maacutes generalizada sobre el estado actual de la contabilidad de costes tradicional se centre en el hecho de que eacutesta se encuentra en crisis confunshydieacutendose tal vez los siacutentomas con las causas y achacaacutendose a la propia contabilidad de costes los problemas derivados de su mala utilizacioacuten
La complejidad y competitividad a la que han de hacer frente las modernas organizaciones han puesto en tela de juicio la oportunidad de algunas aplicaciones que de los sistemas de costes tradicionales se veniacutean realizando pues son muchos los casos en los que se sigue olvidando la imprescindible adecuacioacuten de los procedishymientos al contexto en el que operan
La encrucijada en la que se encuentra esta disciplina quedoacute plasmada por el profesor Johnson (1987) cuando sentildealoacute que para acometer un trabajo que es ciershytamente difiacutecil los directivos de procesos industriales automatizados estaacuten a merced de sistemas de contabilidad de gestioacuten que fueron disentildeados y llevados a la praacutectica en un contexto tecnoloacutegico distinto
La informacioacuten puede dar una falsa idea de modernidad ya que aunque eacutesta se lleve a cabo en caso de no adecuarse a cada contexto puede conducir a una contashybilidad puramente de papel porque los usuarios a los que va destinada pueden llegar a no consultar sus informes a la hora de adoptar sus decisiones Para Johnson y Kaplan hacia 1925 praacutecticamente todas las praacutecticas de contabilidad de gestioacuten hoy usadas habiacutean sido ya desarrolladas Los uacuteltimos setenta antildeos han sido identifishycados por dichos autores como un periacuteodo de estancamiento en el que los sistemas de contabilidad de gestioacuten fallaron a la hora de atender las necesidades de informashy
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cioacuten derivadas de las tecnologiacuteas modernas de produccioacuten y de la competencia global y de esta forma llegaron a ser irrelevantes (Ezzarnel Huskin y Macve 1990) Bajo nuestro punto de vista dicha irrelevancia se encuentra maacutes relacionada con las limitaciones de los responsables de la implantacioacuten de los sistemas de costes que con los sistemas mismos Los instrumentos y mecanismos de control asiacute como los medios para procesar y comunicar la informacioacuten en las empresas actuales no se deben concebir de igual forma que los creados para empresas de hace treinta o cuarenta antildeos donde el entorno era estable la competencia reducida la propiedad y la gerencia unificadas los productos con largos ciclos de vida y con altos componenshytes de mano de obra y materiales directos y las condiciones laborales muy diferentes a las actuales
Es en todo caso este fuerte debate desatado en los uacuteltimos antildeos en torno a la contabilidad de costes el mejor siacutentoma de su vitalidad
l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
Los sistemas de costes tradicionales tal y como se vienen enfocando son aptos para ambientes en los que el proceso de decisioacuten es poco complejo y la organizacioacuten de la produccioacuten requiere coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno estable y en donde los productos alcanzan su etapa de madurez En un contexto tal los objetivos de la organizacioacuten son claros y vienen definidos por la direccioacuten que ademaacutes planifica y controla el comportamiento humano mediante el disentildeo de sisteshymas formales enfocados al control por excepcioacuten
Loacutegicamente los sistemas contables disentildeados para empresas de las caracteriacutestishycas que acabamos de describirademaacutes de centrar uacutenicament~ su intereacutes en el control de los costes de produccioacuten puesto que con ello resolviacutean la mayor parte de los problemas que planteaba la toma de decisiones se ocupaban de los aspectos que a continuacioacuten pasamos a detallar y que han sido determinantes del irrelevante papel que se les asigna por su falta de adecuacioacuten a las condiciones de las empresas actuales
a) Eacutenfasis en los costes directos lo que trae como consecuencia una serie de implicaciones relativas a praacutecticas como
Los costes indirectos de cada centro se imputan a los productos tomando como referencia el consumo de costes directosTodo ello con el objetivo de facilitar la valoracioacuten de los almacenes
Escasa atencioacuten a los costes de estructura por considerarlos poco relevanshytes con respecto al total de los costes de fabricacioacuten siendo su criterio de
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imputacioacuten al producto en el mejor de los casos muy aleatorio
El caacutelculo de los costes indirectos estaacutendar de fabricacioacuten se realiza en consonancia con lo anterior en funcioacuten de los consumos fiacutesicos o monetashyrios de materia prima o de mano de obra directa
b) Son sistemas enfocados hacia el registro de resultados financieros agregashydos y no hacia las actividades reales que producen dichos resultados
c) El control se basa en procedimientos y presupuestos contables en los que prima la exactitud del tratamiento y procesamiento de la informacioacuten frenshyte a la elaboracioacuten de la informacioacuten a su debido tiempo Muchas empresas tienen un ciclo mensual para la informacioacuten financieraA esto hay que sushymar el tiempo de preparacioacuten y presentacioacuten del informe lo que hace que la informacioacuten no esteacute disponible hasta dos o tres semanas despueacutes del cierre del periacuteodo En ese momento la informacioacuten ya no es uacutetil para la toma de decisiones
d) La expliacutecita separacioacuten entre planificacioacuten -una vez al antildeo- informacioacuten -a lo largo del periacuteodo- y evaluacioacuten -al final del periacuteodo-o
e) La planificacioacuten se fundamenta en la determinacioacuten de objetivos especificos y cuantificados para cada centro de responsabilidad asiacute como en la definishycioacuten de estaacutendares teacutecnicos y econoacutemicos que permiten la valoracioacuten del producto
f) Los informes operativos suelen hacer responsables de los gastos a los dishyrectores de los departamentos gastos en los que probablemente no han incurrido
g) Los criterios formales de evaluacioacuten de las inversiones se realizan a priori sin una evaluacioacuten expliacutecita posterior
h) Por contra el control de los costes tiene lugar a partir de la informacioacuten que facilitan determinados indicadores econoacutemico-financieros a corto plashyzo primando el caacutelculo de las desviaciones teacutecnicas y econoacutemicas y de los ratios en detrimento de otros indicadores no financiacuteeros que midan asshypectos cualitativos de maacutes difiacutecil cuantificacioacuten Ademaacutes el elevado nivel de agregacioacuten que a veces se produce hace que los informes sobre desviacioshynes se elaboren en los departamentos y no sea posible imputarlas a los productos por lo que aqueacutellos se ven limitados corno sistemas de informashycioacuten para el aprendizaje y la mejora
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i) La mayoriacutea de los informes perioacutedicos de resultados de cada departamento incorporan costes que en realidad son consecuencia de lo sucedido en periacuteodos anteriores (desviaciones en precio en eficiencia de mano de obra en maquinaria ) por lo que las decisiones tomadas por cada departamenshyto para mejorar los rendimientos pueden tener consecuencias no deseashydas para el resto de la organizacioacuten
Son diversos los autores que se han manifestado sobre la posible obsolescencia de_ los sistemas de costes tradicionales Asiacute para Howell y Soucy (1987) con los meacutetodos tradicionales de la contabilidad de costes se llega a obtener informacioacuten inadecuada de la actividad empresarial Lo que supone su invalidacioacuten para la planifishycacioacuten y el control de los procesos productivos actuales Incidiendo en el tema Goodridge (1987p8) afirma que laquolas actuales praacutecticas sobre costes no son el molshyde real de las faacutebricas que cambiaron en los antildeos ochentaraquo
Brimson (1986 p25) llamoacute a los actuales sistemas de costes laquobarricadas que hacen maacutes difiacutecil la transicioacuten hacia factoriacuteas automatizadasraquo afirmando a continuashycioacuten que estos sistemas no proporcionan a las compantildeiacuteas la suficiente informacioacuten para manejar el traacutensito hacia el futuro En la 26 Conferencia Internacional de la American Production and Inventory Control Society en New Orleans el eminente Dr Eliyahu M Goldratt calificoacute a los sistemas de contabilidad de costes como laquoel enemigo nuacutemero uno de la productividadraquo (Edwards and Heard 1984 p44)
Para Kaplan (1983) seguir usando el viejo modelo de contabilidad de costes en el nuevo entorno empresarial seraacute en el mejor de los casos irrelevante y con maacutes probabilidad contraproducente para la estrategia de produccioacuten de la empresa Pero tal y como ya comentaacutebamos con anterioridad el problema no se ha de centrar tanto en las limitaciones de los sistemas tradicionales como en el derivado de su mala utilizacioacuten
Es evidente que un sistema de costes no se queda desfasado ae la noche a la mantildeana Las empresas espantildeolas han tardado sin embargo treinta antildeos en darse cuenta de que una herramienta de control y actuacioacuten tan importante se iba queshydando obsoleta a pesar de sus posibilidades intriacutensecas Solo el miedo a sucumbir a la competencia les ha hecho despertar del anquilosamiento en el que se encontrashyban sus estructuras organizativas y de control de la actividad econoacutemico-productiva
2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
A continuacioacuten vamos a tratar de conocer las causas que han determinado la obsolescencia de los sistemas de costes implantados para condiciones diferentes a
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las actuales y que podemos resumir de acuerdo con Cooper (1989) en los factores explicativos que a continuacioacuten sentildealamos
A) UNA MEJORA EN LA AUTOMATIZACiOacuteN
Cuando la mano de obra directa se utiliza como factor de imputacioacuten la introshyduccioacuten de procesos de produccioacuten automatizados pueden hacer que el sistema quede desvirtuado Con las nuevas tecnologiacuteas se utiliza menos mano de obra direcshyta y normalmente se necesitan mayores soportes para programacioacuten e ingenieriacutea El coste de los productos fabricados con sistemas automatizados tiende a no absorber la suficiente carga de costes indirectos mientras que los productos convencionalshymente fabricados se cargan demasiado
Nos encontramos en la actualidad como consecuencia de este cambio tecnoloacuteshygico con una situacioacuten en la que la mano de obra industrial no representa maacutes que un pequentildeo porcentaje de los costes totales y como contrapartida los costes indishyrectos de produccioacuten son muy significativos El desarrollo de procesos completashymente automatizados y controlados a traveacutes de la informaacutetica ha hecho que el peso de los costes directos se vea reducido al coste de los materiales y de sus componenshytes y que la mano de obra se haya convertido en un factor de apoyo a las maacutequinas en forma de mantenimiento reparaciones y control no participando de forma dishyrecta en la generacioacuten de valor antildeadido en el producto
B) CAMBIOS EN LA ESTRATEGIA COMERCIAL
La estrategia de penetrar en mercados selectos implica generalmente unos voluacutemenes de produccioacuten maacutes bajos que si se dirigiese a mercados menos selectos o elitistas
La mayoriacutea de los sistemas de costes estaacuten disentildeados para un uacutenico modo de produccioacuten y no diferencian a la hora de imputar costes indirectos entre estas dos clases de productos (elitistas y no elitistas) Por ello cuando una empresa decide cambiar su poliacutetica de produccioacuten debe adaptar tambieacuten su sistema de costes pues de otro modo este devendraacute pronto en obsoleto
C) LA SIMPLIFICACiOacuteN DE LOS PROCESOS DE PRODUCCiOacuteN
Esto no supone que el sistema de costes quede automaacuteticamente desfasado pero siacute que sea econoacutemicamente ineficaz La introduccioacuten de nuevas filosofiacuteas y meacutetodos en el campo de la produccioacuten como el JIT hace que no sean necesarios los innumerables caacutelculos y operaciones de sistemas de costes excesivamente compleshyjos La informacioacuten es esencial para la empresa pero un exceso de eacutesta burocratiza
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demasiado las decisiones y entorpece la actuacioacutenYa no es el sistema de costes sino la propia empresa la que queda obsoleta
D) LA INTENSIFICACiOacuteN DE LA COMPETENCIA
Las empresas competitivas pueden aprovechar las oportunidades que brinda una erroacutenea poliacutetica de precios basada en un sistema de costes desfasado Si un producto se carga excesivamente de costes siendo su margen de beneficios poco atractivo la compantildeiacutea puede renunciar a defenderlo frente al ataque de la compeshytencia cometiendo asiacute un grave error
De otro Jado un producto con un alto precio debido a una sobreimputacioacuten de costes puede atraer a competidores que no encuentran en ese precio una barrera a su entrada en ese mercado ya que ellos siacute saben lo que realmente cuesta pudienshydo asiacute rebajar notablemente su propio precio de venta Por el contrario cuando una compantildeiacutea se percata tras revisar su sistema de costes de que un producto suyo es realmente maacutes rentable de lo pensado puede actuar con poliacuteticas de descuentos atencioacuten al cliente etc para evitar la entrada de competidores
Otro aspecto a tener en cuenta es la presencia de la empresa en un mercado de alta o baja competencia Un sistema de costes eficaz ha de tener en cuenta el grado de competencia ya que puede estar reflejando beneficios ficticios Se da el caso de empresas que consideran un producto como altamente rentable cuando en realidad origina peacuterdidas Incluso compantildeiacuteas que descubren que sus competidores compran sus productos los envasan de nuevo y los revenden en el mismo mercadoY es que el precio de las primeras compantildeiacuteas fijados en funcioacuten de sistemas de costes desshyacertados es menor que el coste de produccioacuten en las firmas competidoras
Otra cuestioacuten a considerar es el tamantildeo de las empresas competidoras normalshymente en las pequentildeas empresas con bajos voluacutemenes de produccioacuten la informacioacuten sobre el coste unitario esta poco distorsionada en cambio las empresas grandes con produccioacuten mixta en altos y bajos voluacutemenes tienden en sus sistemas a promediar el coste con lo que el precio de venta de las firmas competidoras puede ser irreal
E) LA DIVERSIFICACiOacuteN DE LA LiacuteNEA DE PRODUCTOS
Si una compantildeiacutea decide diversificar su produccioacuten para disminuir riesgos debe moshydificar su sistema de costes la localizacioacuten de eacutestos y su imputacioacuten a la produccioacuten Una compantildeiacutea debe diferenciar el coste de cada uno de sus productos porque de otro modo promediariacutea maacutergenes positivos y negativos y nunca sus poliacuteticas de actuacioacuten seriacutean acertadas Las sentildeales que enviariacutea el sistema de costes seriacutean erroacuteneas y no dariacutean capacidad para decidir queacute liacutenea de productos intensificar o queacute liacutenea abandonar
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F) LA REDUCCiOacuteN DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS
Las etapas del ciclo de muchos productos se han quedado reducidas a las dos primeras introduccioacuten y crecimiento (Baker 1989) Antes de llegar a la etapa de madurez se han quedado obsoletos ya que la introduccioacuten de nuevos y mejores productos es constante Actualmente cuando la competencia tiene eacutexito con un producto eacuteste se hace maacutes obsoleto
En eacutepocas recientes el presupuesto de I+D representaba una carga modesta en relacioacuten al coste global pues el entorno se caracterizaba por mercados en raacutepida expansioacuten clientes maacutes orientados a la cantidad que a la calidad recursos abundanshytes y de bajo coste y una administracioacuten maacutes preocupada por elevar la cifra de ventas que por reducir los costes Si el producto no llegaba a su etapa de madurez se atribuiacutea a que eacuteste no era lo suficientemente bueno En la actualidad el acortamienshyto de la duracioacuten de la comercializacioacuten conlleva la incorporacioacuten de este tipo de costes en la explotacioacuten lo que puede suponer en algunos casos entre el 70 y 90 del coste de los productos
Un ciclo de vida reducido de los productos provoca modificaciones tanto en su estructu ra de tostes como en los procedimientos de caacutelculo utilizados El coste del producto deberaacute integrar ademaacutes del coste de produccioacuten originado los costes derivados de los estudios preliminares hasta su incorporacioacuten al mercado
Seguacuten Philippe Lorino (1989) el 10 de los esfuerzos de control de gestioacuten estaacuten consagrados a la fase de concepcioacuten el 45 a la fase de produccioacuten y el 45 a la fase comercial cuando la importancia de la apuesta econoacutemica se distribuye en sentido contrario
G) LA AUSENCIA DE REGULACiOacuteN DE PRECIOS
Bajo una poliacutetica de regulacioacuten y subvenciones los precios y los maacutergenes de beneficio no son reales Las oportunidades de ser competitivo son nulas Basta con producir porque la diferencia gasto-ingreso quedaraacute cubierta por la subvencioacuten Esta situacioacuten es mala para un mercado interno y desastrosa a la hora de enfrentarse a un mercado internacional No hay informacioacuten sobre los costes y la que hay estaacute distorsionada por lo que la capacidad de competir queda muy restringida
Existen maacutes factores que pueden provocar la ineficacia del sistema de costes como la ausencia de mejoras tecnoloacutegico-informaacuteticas en los meacutetodos de caacutelculo y asignacioacuten pero tratar de reunir todos los factores que pueden llegar a influir desde el entorno es una tarea praacutecticamente imposible de realizar con exahustividad pues no hemos de olvidar la realidad fluyente y cambiante en la que nos encontramos
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De acuerdo con la profesora Gutieacuterrez Ponce (1991 c) todos estos factores hacen que los sistemas actuales de costes diexclban replantearse revisarse y redisentildearse No se trata por tanto de lagunas sino de definir nuevas filosofiacuteas para abordar los actuales problemas de nuestras empresas
3 Las sentildeales de insuficiencia
Observado el impacto en los sistemas de costes de los factores descritos vashymos a tratar de examinar los signos o sentildeales de insuficiencia maacutes visibles ante los que habraacute que reaccionar Hasta hace poco existiacutea si no abiertamente expresada siacute impliacutecitamente aceptada una conciencia de autorregulacioacuten de los sistemas de cosshytes Sin esperar tal cosa lo que siacute se va a obtener del propio mecanismo es un cierto autocontrol que va a emitir sentildeales puntuales y concretas de sus errores de funcioshynamiento Seraacuten eacutestas las que orienten a la direccioacuten en la correccioacuten y reelaboracioacuten de sus sistemas de informacioacuten contable internos
La maacutes clara sentildeal de insuficiencia que puede emitir un sistema de costes obsoshyleto es su dificultad para explicar comportamientos relacionados con el aacutembito exshyterno e interno de la compantildeiacutea Si la labor esencial de todo sistema de informacioacuten es proporcionar una base para la actuacioacuten directiva no se puede entender que no deacute respuesta o explicacioacuten a las actuaciones de los agentes en el mercado
Asiacute un sistema obsoleto no puede explicar convenientemente los maacutergenes de beneficio La direccioacuten deberiacutea de poder dar una explicacioacuten sencilla sobre los maacutergeshynes de beneficios si el sistema de costes -tanto en la asignacioacuten de costes directos como indirectos- fuera fiable Este era el caso de un director de produccioacuten que estando convencido de realizar un trabajo correcto y creyendo que un determinado producto era realmente competitivo sin embargo no podiacutea explicarse los costes tan elevados que se asignaban a dicho producto De hecho era el producto maacutes rentable de la empresa como asiacute mostrariacutea el nuevo sistema de costes aplicado antildeos despueacutes Era tarde pues compantildeiacuteas competidoras ya habiacutean lanzado productos similares
Tampoco va a poder explicar las reacciones de los clientes ante subidas de los precios Maacutes concretamente que no les preocupe que los precios que establecen sus proveedores suban Evidentemente los clientes nunca pediraacuten subidas del preshycio pero si no se sorprenden de un incremento es que conocen maacutes sobre los costes de la empresa suministradora que la propia empresa Incluso se les ha podido dar la oportunidad de desarrollar sus propios productos o de informarse acerca de los costes de sus competidores
Un ejemplo de todo esto es el caso de una compantildeiacutea que confirmoacute que sus
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precios eran demasiado bajos Los incrementoacute hasta en un 25 y sin embargo su cuota de mercado no desaparecioacute el cliente pagoacute sin queja alguna y el volumen de ventas cayoacute miacutenimamente El mercado confirmoacute la intuicioacuten del administrador de que la informacioacuten proporcionada por el sistema de costes era erroacutenea Una emshypresa que no sabe lo que realmente le cuestan sus productos dejaraacute de ser empresa en no demasiado tiempo
Parecida situacioacuten puede darse en el caso de los presupuestos solicitados por los-clientes previos al pedido Si el grado de aceptacioacuten de las propuestas es difiacutecil de explicar podemos estar ante un sistema de costes obsoletoA menos que el mercashydo sea ineficiente la direccioacuten deberiacutea poder estimar la competitividad de sus ofershytas Pero las ofertas de una compantildeiacutea estaacuten generalmente basadas en la informacioacuten sobre costes que consigue internamente Si esa informacioacuten es defectuosa la emshypresa no podraacute comparar sus ofertas con las de sus competidores
Una sentildeal inequiacutevoca de que nos hallamos ante un sistema obsoleto es el hecho de que los departamentos de contabiacutelidad esteacuten gastando mucho tiempo en proyecshytos especiales Es evidente que unas decisiones requieren informacioacuten maacutes detallada que otras y es normal que los departamentos de contabilidad creen equipos espeshyciales que estudian dichos proyectos Si el sistema de costes cumple bien su funcioacuten suministraraacute gran parte de la informacioacuten necesaria Se dan casos de compantildeiacuteas que tienen la mitad de su staff contable trabajando en planes especiales alguno de los cuales se completa pasados varios meses En el ambiente actual de competitividad y de cambios en los gustos de los consumidores estos retrasos de tiempo en la toma de decisiones afectan en gran medida a la rentabilidad y a la propia existencia de la empresa
Por uacuteltimo sentildealar que la existencia de departamentos con sistemas de costes propios independientes del laquooficial) es un buen indicio para detectar la existencia de un sistema de costes oficial obsoleto Esto se debe a que los mandos intermedios han perdido la confianza en ese sistema oficial y desarrollan el suyo propio La utilishyzacioacuten de ordenadores personales lo hacen maacutes faacutecil Ocurre que malos o complicashydos disentildeos pueden hacer aparecer rentables productos que racionalmente analizashydos dan peacuterdidas Donde el sistema oficial usa la mano de obra para asignar costes indirectos los sistemas privados pueden utilizar otras bases Donde el sistema oficial periodifica costes con un criterio los sistemas privados los imputan con otro etc
Como resumen sobre las causas y sentildeales de obsolescencia de los sistemas de informacioacuten contable concluiremos diciendo que
a) El razonar si un sistema de costes puede quedar obsoleto es tan sencillo como un planteamiento iLthen Si mi empresa decide mecanizarse entonshy
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ces debereacute dar menor importancia a la mano de obra como factor de imputacioacuten de los costes indirectos Si mi empresa recibe una subvencioacuten a los precios entonces debereacute afinar en mis caacutelculos para no caer en la identificacioacuten costebeneficio y gastoingreso Este razonamiento se aplicashyriacutea con todos y cada uno de los aspectos mencionados anteriormente y que Cooper identificoacute en su momento
b) El transformar adaptar o cambiar el sistema de costes puede ser tan comshyplicado como para organizar desorganizar acumular informacioacuten inuacutetil etc iquestDebe abandonarse la idea de la evolucioacuten del sistema y seguir como hasta ahora La respuesta es rotunda continuar como hasta ahora supone desshyaparecer del mercado a un cortomedio plazo La adaptacioacuten va a depender del compromiso de la direccioacuten y de la capacidad de asimilacioacuten del resto del personal de la empresa
4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
Probablemente cuando un sistema de informacioacuten contable muestra los siacutentoshymas sentildealados puede ocurrir que esteacuten en eacutel influyendo las causas mencionadas y en consecuencia adolezca de alguno de los problemas que insistentemente vienen planteando diferentes autores y que vamos a tratar de agrupar a modo de resumen de los tres apartados anteriores en torno a los siguientes epiacutegrafes
Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
Empleo abusivo del coste estaacutendar
Atencioacuten excesiva al corto plazo
4 l INEXACTITUD EN EL CAacuteLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO
Tradicionalmente la informacioacuten suministrada por la contabilidad de costes se ha considerado uacutetil para cubrir varios propoacutesitosAsiacute por ejemplo el profesor Ripoll los resume en dos (1992c)
a) Valoracioacuten de las existencias o inventarios de la empresa
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b) Planificacioacuten control y toma de decisiones
Para el profesor Kaplan (1988 p 61) las funciones de los sistemas de contabilishydad de costes son las tres siguientes
a) Valoracioacuten del inventario para propoacutesitos financieros y fiscales localizando los costes perioacutedicos de produccioacuten entre la produccioacuten vendida y la proshyduccioacuten almacenada
b) Control operacional generando feedback a los gestores de produccioacuten ya los de los departamentos de los recursos consumidos
c) Valoracioacuten individual del coste del producto
Pues bien teniendo en cuenta que han sido las consideraciones financieras las que han predominado en los uacuteltimos cincuenta antildeos soacutelo el primer objetivo es el que en la mayoriacutea de las empresas se cumple con eacutexito La valoracioacuten de existencias basada en arbitrarias asignaciones de coste utilizadas para los estados financieros y fiscales peshyrioacutedicos reciben en general opiniones limpias de auditores e inspectores fiscales La funcioacuten interna de la contabilidad de costes se ha convertido en subordinada de la funcioacuten de informacioacuten financiera externa
Las empresas usan las normas contables para la planificacioacuten yel control internos no porque con ello apoyen la estrategia corporativa sino porque son las elaboradas por el proceso poliacutetico de regulacioacuten externa Con las praacutecticas de contabilidad de costes guiadas por una mentalidad de informacioacuten externa se puede comprender por queacute ha habido tan poca innovacioacuten en el pensamiento y la praacutectica de contabilidad de gestioacuten en los uacuteltimos tiempos auacuten a pesar de contar con excelentes antecedentes en deacutecadas anteriores l
Sin embargo los sistemas disentildeados para satisfacer esta necesidad externa no facilita el control del proceso y conduce a costes de producto no ajustados y distorsionados resultando victimas las funciones maacutes relevantes
Es tambieacuten en funcioacuten de esta necesidad externa por la que muchas compantildeiacuteas han venido localizando sus costes rutinariamente en centros de costeinduso cuando el centro tiene un escaso o nulo control sobre eacutel Esta praacutectica ha evolucionado porque para valorar inventarios todos los costes de la factoriacutea debiacutean ser cargados
I En este sentido se pueden consultar algunos trabajos sobre la evolucioacuten de la contabilidad de gestioacuten Entre ellos
podemos citar Johnson y Kaplan (1988)Vilar Sanchis (1989) Ezzamel Hoskin y Macve (1990) Y Ripoll Feliuacute (1992)
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a los productos Con los sistemas tradicionales los costes indirectos se localizan primero en los centros de coste para pasar a imputarlos a los productos a partir de un iacutendice muy general e impreciso De acuerdo con Kaplan (1988) podemos conshycluir sentildealando que el sistema de costes para una informacioacuten externa no da medishydas de actuacioacuten relevantes ni informacioacuten del coste del producto
En este sentido se manifiesta el profesorViacutelar Sanchis (1989) cuando sentildeala que la empresa se preocupa por acumular los costes directos con la mayor exactitud posible para cada tipo de trabajo repartiendo posteriormente el resto de las cargas (indirectas) mediante alguacuten procedimiento maacutes o menos subjetivo maacutes o menos sofisticado pero basado usualmente en un reparto global izado
Con respecto a las bases de asignacioacuten de los costes indirectos Kaplan (1984b) ya realizoacute una dura criacutetica a los sistemas de costes centrados principalmente en la utilizacioacuten de la mano de obra directaA lo largo del mismo analiza los problemas que de ella se derivan teniendo en cuenta la pequentildea parte que puede llegar a representar el factor trabajo en el coste del producto Con posterioridad (1985 p1 1) expresoacute que ltmuevas sistemas contables seriacutean necesarios en un medio en el que la mano de obra directa representa menos de un 10 en el coste total de la produccioacutenraquoAhora nos encontramos con nuevas formas de organizacioacuten de la proshyduccioacuten Estos sistemas no sirven para suministrar informacioacuten relevante para la toma de decisiones sobre gestioacuten empresarial tanto sobre el coste total como sobre el coste de la unidad de obra de cada centro
Con posterioridad Kaplan (1988 p62) incide en el mismo tema al indicar que laquomuchas compantildeiacuteas continuacutean usando la mano de obra directa para distribuir los costes indirectos auacuten cuando la mano de obra supone o puede suponer menos del 5 de los costes totales contabilizados Maacutes auacuten los empresarios pueden utilizar un iacutendice muy poco ajustado para imputar los costes indirectos a los productos a pesar de la diversidad de sus procesos de produccioacutemgt
Este fenoacutemeno es maacutes preocupante cuanto maacutes innovadora es la empresa lo que ha contribuido a poner cada vez maacutes en entredicho el caacutelculo del coste del producto Resulta muy ilustrativo el estudio realizado por Miacuteller y Vollmann (1985) en su artiacuteculo laquoThe hidden factoryraquo sobre la evolucioacuten de los costes indirectos y la mano de obra directa en el valor antildeadido de algunas empresas norteamericanas en el periacuteodo 1855-1975 En eacutel se obtuvo que la mano de obra habiacutea descendido del 53 al 25 mientras que los costes indirectos habiacutean pasado del 47 al 75
Constataban ademaacutes que todas las preocupaciones se centraban en la distribushycioacuten de dichas cargas indirectas basaacutendose en los laquooutputsraquo o en la mano de obra maacutes que en las actividades estructurales que las determinaban
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Similar estudio realizoacute en nuestro paiacutes la profesora Gutieacuterrez Ponce (1990) en cien empresas de todos los sectores y terrenos del mundo empresarial obteshyniendo como conclusiones que el 52 de las empresas reparten sus costes indishyrectos asignaacutendolos a los departamentos y de eacutestos a los productos mediante un reparto global izado El 16 establece una base arbitraria de reparto y el 21 no los reparte
La empresas ya han empezado a reaccionar ante tal problema La decisioacuten de la RIJD Divisioacuten de Hewlett-Packard se ha convertido en un ejemplo a seguirAntes de 1986 su sistema de costes era muy parecido al de otras empresas del sector pero el periacuteodo de contraccioacuten del mercado unido a la intensificacioacuten de la competencia le han conducido a la necesidad de innovar en el campo de la gestioacuten de los costes Empezoacute a ser evidente que su sistema de costes no reflejaba el verdadero coste del producto Los costes indirectos de fabricacioacuten que alcanzan el 30 del coste total eran incorporados a los productos en funcioacuten del coste de la mano de obra directa la cual representaba entre un 3 y un 5 de los costes de produccioacuten y el 1 de los costes de inventario -coste notablemente inferior al que suponiacutea el del consumo de recursos necesarios para imputarla- La consecuencia fue que el sistema de informacioacuten elaborado por los financieros perdioacute toda credibilidad Los ingenieros y responsables de produccioacuten no creiacutean en eacutelA partir de 1986 se introdujo un nuevo sistema que teniacutea en cuenta no soacutelo los costes sino los factores que los generaban y su importancia dentro del procesoAI antildeo siguiente de su implantacioacuten la mano de obra directa se consideroacute un concepto maacutes de los costes generales de fabricacioacuten imputaacutendose su totalidad a los costes de la produccioacuten vendida Llegaron a la conclushysioacuten de que la mano de obra no era diferente a por ejemplo la amortizacioacuten Hoy la Hewlett-Packard tiene implantado un sistema de costes por actividades auacuten sin exshyplotar en toda su magnitud pero del que los contables opinan que laquoeacutesta ha sido nuestra mejor inversioacuten en los uacuteltimos cinco antildeosraquo (Diard 1992)
Resulta por tanto necesario seguir este consejo y atender a la creciente imporshytancia de los gastos generales debida tanto al incremento de la produccioacuten como al de las actividades de la empresa ya que en la actualidad se les homogeneiza meshydiante tasas poco significativas asignaacutendoles al coste del producto a traveacutes de la mano de obra con lo que de nuevo se desvirtuacutean todos los resultados Si tenemos en cuenta que una clave importante de la competitividad de una empresa viene determinada por el conocimiento maacutes exacto del coste de su producto se habraacuten de tratar con maacutes cuidado y esmero los factores que maacutes influyan en su fabricacioacuten
Otro de los muacuteltiples problemas planteados en este aspecto relacionado con la inexactitud del caacutelculo del coste de los productos se refiere a la incorporacioacuten de los costes de disentildeo de los productos y plantas Indicadores de costes basados en la complejidad del producto o en los ciclos de tiempo y variables asociadas al sistema
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de tiempos del proceso ponen de manifiesto el encarecimiento de la fabricacioacuten de artiacuteculos complejos y de reducido volumen de produccioacuten Los sistemas tradicionamiddot les fallan en la imputacioacuten simultaacutenea de los gastos de preparacioacuten control de calimiddot dad y supervisioacuten a productos simples y complejos (Rodriacuteguez 1992)
Siendo el desarrollo tecnoloacutegico una caracteriacutestica esencial del actual entorne en el que la empresa desarrolla su actividad los sistemas de costes sin embargo ne disponen de indicadores adecuados del desarrollo en este aspecto ya que la informiddot macioacuten relevante para su elaboracioacuten no forma parte de la que confeccionan las empresas La tecnologiacutea en siacute y la necesidad de informacioacuten sobre las innovaciones ne han tomado la importancia que se merecen
El tratamiento contable de los gastos de investigacioacuten y otros activos intangibles tan necesarios y caracteriacutesticos de una empresa que pretenda ser eficiente y competishytiva es inadecuado o ignorado por el sistema contable en muchos casos al igual que resultan ignoradas otras partidas intangibles como la formacioacuten del personal markeshyting prospectivo costes derivados de cambios organizativos y de gestioacuten costes de introduccioacuten de nuevas tecnologiacuteas etc
En definitiva el alcance de los modelosya no soacutelo de gestioacuten sino tambieacuten financieros en muchos terrenos de gran importancia para la toma de decisiones es muy limitado
Estas ideas nos conducen de nuevo al artiacuteculo de Kaplan (1988 p66) para quien cada uno de los objetivos que persigue la empresa requiere un tratamiento de costes diferente laquoNinguacuten sistema simple puede adecuadamente responder a las demandas hechas por las diversas funciones de los sistemas de control Mientras que las compantildeiacuteas pueden usar un solo meacutetodo para captar sus datos detallados de las transacciones el procesamiento de esta informacioacuten para diversos propoacutesitos requiere desarrollos separados ya la medida Las compantildeiacuteas que tratan de satisfacer todas las necesidades de la informacioacuten del coste con un simple y uacutenico sistema han descubierto que no pueden realizar importantes funciones de gestioacuten adecuadashymente Maacutes auacuten los sistemas que trabajan bien para una compantildeiacutea pueden fallar en diferentes ambientes Cada compantildeiacutea tiene que disentildear meacutetodos que tengan en cuenta sus particulares procesos y productosraquo
Ante el problema planteado se podriacutean aportar diferentes soluciones sin emshybargo como indica el profesor Vi lar Sanchis (1989 p85) laquolo importante es que existen coincidencias en las causas que han originado estos planteamientos Probashyblemente auacuten transcurra cierto tiempo antes de que los modelos actuales de costes se vean complementados por otros que apenas se comienzan a definirraquo No se trata por el momento de investigar en nuevas teacutecnicas maacutes o menos sofisticadas sino de iniciar nuevos enfoques y nuevas formas de abordar los problemas
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42 INFORMACiOacuteN LENTA BUROCRATIZADA y DUPLICADA
Generalmente los sistemas de informacioacuten contable han sido considerados como algo laquoadministrativoraquo y poco uacutetil para la obtencioacuten e interpretacioacuten de informacioacuten estrateacutegica y para la gestioacuten de las plantas (Delgado 1987)
En la actualidad elsuministro de esta informacioacuten tan crucial y decisiva para el futuro de la empresa tanto a largo como a corto plazo se ve dificultado por la
-presencia de un triple perfil altamente perjudicial
La informacioacuten es lenta los datos se suministran muy alejados de cuando sucedieron los hechos que los originaron acentuando su falta de utilidad las decishysiones en la planta no pueden esperar al cierre mensual Robert Kaplan en una entrevista publicada en laquoCorporated Accountingraquo exhorta a los contables encarshygados del suministro de informacioacuten a que calibren controlen y por lo tanto informen sobre las desviaciones en costes y beneficios durante el proceso no laquoa posterioriraquo
Todas las organizaciones requieren un cierto tiempo para elaborar la informacioacuten financiera El retraso de los informes en algunos aacutembitos puede resultar irrelevante Pero cuando esa informacioacuten hace referencia a operaciones recurrentes de producshycioacutendescubrir con demora desviaciones en los materiales o en cualquier otro aspecto ya no tiene ninguacuten valor porque el sistema de control actuaraacute siempre desfasado
William Vatter (1950) ya apuntoacute que podiacutea ser mejor obtener datos incompleshytos o imprecisos para los directivos pero raacutepidos que elaborar informacioacuten comshypleta pero demasiado tarde para que pudiera afectar a las decisiones o actuaciones gerenciales
Los registros son uacutetiles para la Direccioacuten soacutelo porque sientan las bases para la toma de decisiones Los departamentos contables de las empresas resultan demashysiado carossi se usan soacutelo para dar registro histoacuterico de las transacciones y asiacute medir el ingreso o la posicioacuten financiera a finales de antildeo Las decisiones directivas deben ser tomadas cuando pueden tener consecuencias deben estar referidas a actividades futuras deben ser raacutepidas cuando son necesarias aunque la informacioacuten disponible sea incompleta o defectuosa
Cuarenta antildeos despueacutes se sigue abundando en la misma idea Como sentildeala la profe~ora Castelloacute ( 1992) a un segundo plano debe quedar relegada la exactitud de la informacioacuten -por cierto mucho maacutes exacta que en los antildeos 50- pues eacutesta seraacute maacutes uacutetil en tanto en cuanto se genere con prontitud auacuten cuando esta premura suponga una peacuterdida de calidad
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Quizaacutes como causa y efecto de todo lo anterior emerge la burocratizacioacuten de la informacioacuten materializada en la pretensioacuten exagerada de medir y analizar contablemente todos los aspectos del proceso productivo y su posterior distribushycioacuten Esto complica extraordinariamente la recogida de datosA ello contribuyen los dos factores siguientes
a) La excesiva utilizacioacuten del formalismo contable que dificulta la comprenshysioacuten de la informacioacuten y su posterior transmisioacuten por parte de los responshysables de cada aacuterea Ademaacutes este formalismo tiene un excesivo nivel de agregacioacuten lo que hace que los sistemas sean inadecuados para el control Por ejemplo los informes de desviaciones se elaboran a nivel departamenshytal y de este modo no pueden asignarse dichas desviaciones a los producshytos o lotes concretos causantes de esos resultados
b) La rigidez de los criterios utilizados en su elaboracioacuten
Esto nos lleva a concluir que la informacioacuten generalmente se presenta duplicashydaYa hemos hecho referencia a esta cuestioacuten a la hora de hablar de las sentildeales de obsolescencia (sistemas aparte del laquooficialraquo) y no vamos a insistir en ella Soacutelo indishycar que hay empresas en donde cada seccioacuten reuacutene ciertos datos para satisfacer al departamento de Contabilidad pero utiliza otra informacioacuten para calcular por siacute misma los costes de los productos Independientemente de coacutemo se calculen los costes en los departamentos las cifras que se manifiestan al exterior son las del sistema laquooficialraquo de contabilidad
La homogeneidad y la rapidez de la informacioacuten son fundamentales tanto para evaluar la actuacioacuten de los departamentos como para comparar cifras entre distinshytas compantildeiacuteas Cuando los directivos no reciben informacioacuten ajustada sobre la efishyciencia y efectividad de las operaciones internas la empresa se vuelve vulnerable a la competencia incluso por parte de empresas maacutes pequentildeas Estas empresas pueden llegar a ser maacutes eficientes a causa de su especializacioacuten en un pequentildeo sector con lo que su necesidad de informacioacuten es menor y puede bastarse con un sistema tradishycional de costes Oohnson y Kaplan 1988)
43 EMPLEO ABUSIVO DEL COSTE ESTAacuteNDAR
El coste estaacutendar tal y como se viene concibiendo tradicionalmente mantiene una estrecha conexioacuten con el movimiento de la Administracioacuten Cientiacutefica Solomons (1968 p67) sostiene que nadie puede leer el famoso Shop Management de Taylor de 1903 sin observar que muchos de los elementos esenciales del coste estaacutendar estaacuten alliacute plasmashydos incluyendo lo que quizaacutes es la primera referencia a la direccioacuten por excepcioacuten
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Uno de los objetivos del coste estaacutendar asiacute concebido suele ser minimizar desviaciones por lo que su determinacioacuten suele presentar manipulaciones por los responsables de su ejecucioacuten Para Mcnair Mosconi y Norris (1988) la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones trae consigo una peacuterdida de visioacuten global de la situacioacuten asiacute como una posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacuteshytesis de partidaTambieacuten puede contribuir a una ralentizacioacuten temporal en la puesta al diacutea de los estaacutendares y a un alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y de inconformismo positivo que permitiriacutea conseguir la excelencia
Para Alvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1992) los estaacutendares constituiraacuten una heshyrramienta baacutesica de gestioacuten siempre y cuando se contemple la posibilidad de discrishyminacioacuten tanto en la estructura como en las cuantiacuteas de los costes es decir que no se esteacute sujeto a una rigidez de una estructura de costes o a un importe determinado e invariable
44ATENCIOacuteN EXCESIVA AL CORTO PLAZO
El problema del corto plazo quizaacutes sea una de las maacutes importantes preocupacioshynes ante las que se enfrenta cualquier teacutecnica de planificacioacuten De aquiacute que la recoshymendacioacuten a gerentes y mandos intermedios sea la de tratar de introducir estrateshygiasy objetivos a maacutes largo plazo creando sistemas de costes que sirvan a los misshymos Pero en la actualidad la presioacuten sobre el rendimiento a corto plazo es muy grande Quizaacutes en otros tiempos era permisible la fluctuacioacuten de los ingresos conshysideraacutendose los antildeos de peacuterdida de demanda como normales y no como una sentildeal para disminuir los gastos en desarrollo de nuevos productos marketing u otros intangibles Se reconociacutea que para un negocio ciacuteclico un objetivo apropiado debiacutea ser definido como una media respecto al ciclo completo Ahora un ejercicio con bajo rendimiento es el fin de un directivo El horizonte hacia el que se estaacuten dirigienshydo las actuaciones de los mandos intermedios de las empresas es el corto plazoAI directivo se le remunera y motiva para alcanzar beneficios anuales De este modo se induce a que por ejemplo se oculte la obsolescencia del equipo para no incurrir en una nueva inversioacuten que perjudique la situacioacuten financiera de la sociedad Estaacute maacutes interesado en conseguir meacuteritos propios que en llevar a cabo una poliacutetica eficaz y duradera en su departamento
La buacutesqueda del beneficio a corto plazo hace a la empresa auacuten maacutes vulnerable No es extrantildeo encontrarse empresas que quiebran tras un ejercicio con abultados beneficios Esta preocupacioacuten por el rendimiento a corto plazo de los centros de beneficios provoca el comportamiento disfuncional maacutes dantildeino llevando a los direcshytores de las divisiones a reducir los gastos en inversiones discrecionales e intangibles Cuando los objetivos de beneficios resultan difiacuteciles de alcanzar entonces los direcshy
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tivos intentan minimizar el impacto adverso en las ganancias a corto plazo reducienshydo los gastos en el desarrollo de productos y procesos promocfoacuten distribucfoacuten mejora de la calidad aplicaciones de ingenieriacutea recursos humanos relaciones con clientes y otros intangibles El efecto inmediato de estas reducciones de gastos es la mejora de la rentabilidad de la divisioacuten pero eacutesta se consigue a costa de poner en peligro la posicioacuten competitiva de la empresa a largo plazo (Kaplan I 984a)
Hayes y Adernathi (1980) analizaron las causas del declive industrial de los Estashydos Unidos frente al Japoacuten Como conclusioacuten sentildealaron que una de las principales era el obsesivo eacutenfasis en el resultado neto de la empresa lo que trae consigo el sacrificio de inversiones necesarias para alcanzar la competitividad de la empresa a largo plazo
Pues bien tras el anaacutelisis del conjunto de problemas expuesto podemos conshycluir que de la capacidad innovadora de una empresa puede depender la excelencia o el fracaso
En nuestro innovador y tecnoloacutegico medio las cosas cambian demasiado raacutepidashymente la competencia intenta constantemente hacer nuevos y mejores productos en mercados cada vez maacutes saturados Disponer de sistemas contables que detecten las operaciones ineficientes cuando algunos productos pueden resultar inservibles no parece lo maacutes adecuado para enfrentarse al entorno actual Cuando el entorno es cambiante y los maacutergenes estrechos basar las decisiones en informacioacuten inexacshyta lenta y burocratizada puede poner a la empresa en un momento fuera de los negocios Las operaciones ineficientes han de ser detectadas antes por los indivishyduos que por la informacioacuten contable eacutestas no han de llegar a la misma La informashycioacuten contable ha de provocar la superacioacuten y nunca la limitacioacuten El principio de excepcioacuten debe dar paso al principio de mejora continuada
Pues bien una vez introducidos en el estado actual del tema que nos ocupa a continuacioacuten trataremos de exponer el marco teoacuterico bajo el que desde nuestro punto de vista se puede explicar el comportamiento de los SICI asiacute como el importantiacutesimo papel que eacutestos juegan en los procesos de cambio organizativos
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CAPiacuteTULO 11 - MARCO TEOacuteRICO
Examinado el actual estado de la cuestioacuten del que se desprende la necesidad de inminentes cambios trataremos de desarrollar en este capiacutetulo bajo la dependencia de una expliacutecita teoriacutea y partiendo de los factores externos e internos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo de las organizaciones los argumentos en los que nos basamos para explicar las causas que originan la necesidad de que los sistemas de informacioacuten contable internos cambien asiacute como las variables y la forma en la que con ellos se relacionan Mediante la exposicioacuten de este segundo capiacutetulo pretendemos desarrollar y enlazar la teoriacutea en la que nos hemos basado con la explicacioacuten bajo sus postulados del papel asumido por los SICI en los procesos de cambios organizativos
l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el entorno
Dada la importancia del entorno como factor de influencia en la organizacioacuten y con el fin de poder incorporarlo al modelo explicativo propuesto sobre los cambios en los procedimientos contables nos ha parecido conveniente hacer una raacutepida descripcioacuten de las caracteriacutesticas del mismo que maacutes impactaraacuten en el disentildeo organizativo de la empresa y en consecuencia en los sistemas de informacioacuten conshytable internos Pues cuanto maacutes complejo es el entorno maacutes debe ajustar la organishyzacioacuten su estructura interna y sus procesos para mantenerse o incrementar su efishyciencia (Osborn y Hunt 1974 p23 I )
En general las empresas se han movido hasta fechas recientes en entornos estashybles en los que el proceso de decisioacuten era relativamente sencillo El entorno actual crea nuevas dificultades al tiempo que abre nuevas oportunidades Es preciso disentildear las estrategias adecuadas que permitan a las empresas aprovechar las ventajas del nuevo contexto en el que desarrollan sus actividades para mejorar su posicioacuten comshypetitiva Ello trae consigo necesidades de nueva informacioacuten y cambios sustanciales en la ya existente Cuando la incertidumbre aumenta esa tecnologiacutea para crear armoniacutea que puede llegar a ser el sistema contable ha de reformularse (Cooper 1980)
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En este sentido traemos a colacioacuten las palabras de Balada Ortega (1992) cuanshydo sentildeala que laquoen el entorno actual en el que el cambio tecnoloacutegico es muy imporshytante la competencia interior y exterior muy fuerte y las capacidades de los sisteshymas de informacioacuten estaacuten en expansioacuten los Sistemas Contables deben adecuarse para proporcionar a la direccioacuten una informacioacuten uacutetil con la que llevar a cabo el control de todos los procesos el caacutelculo del verdadero coste de los productos y la evaluacioacuten del rendimientoraquo
Examinemos a grandes rasgos las caracteriacutesticas de ese entorno en el que desarrollan su actividad las organizaciones empresariales para poderlas proyectar en el interior de la empresa y tratar asiacute de obtener su mayor potencial como geneshyrador de nuevas oportunidades
A) INESTABILIDAD
Hablar de inestabilidad en una eacutepoca de crisis quizaacutes no sea lo maacutes adecuado Seriacutea maacutes correcto hablar de incertidumbre El entorno en el que se mueven las empresas ha obligado a los directivos a flexibilizar cada vez maacutes la organizacioacuten de sus correspondientes compantildeiacuteas con el fin de adaptarse mejor y maacutes raacutepidamente a los numerosos cambios actuales incluyendo los sistemas de informacioacuten y control internos como instrumentos fundamentales a la hora de llevar a cabo una buena gestioacuten Por ello se produce un continuo proceso de ajuste que permita competir en un ambiente econoacutemico incierto Algunos de los factores que influyen en las empresas desde el exterior de las mismas en relacioacuten con esta incertidumbre los podemos resumir en los siguientes
a) Imprevisibilidad en el dinamismo de los gustos y necesidades de los dienshytes en la legislacioacuten en los avances cientiacuteficos en la competencia proveeshydores de suministros etc
b) Complejidad y hostilidad del mercado Es evidente que el entorno en el que se desenvuelve la empresa es maacutes agresivo y hostil que en cualquier otro tiempo precedente
c) Continua negociacioacuten para la determinacioacuten del precio de los recursos productivos tanto de materias primas como de personal recursos finanshycieros tecnologiacutea etc Estos aspectos se pueden imputar al mayor poder de negociacioacuten de los suministradores de recursos Q pE p sindicatos multinacionales oo
d) Cambios sociales y poliacuteticos acaecidos en los uacuteltimos antildeos La dedicacioacuten al trabajo y el deseo de asumir maacutes responsabilidades son valores a la baja
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respecto a las expectativas de tener maacutes ocio y autonomiacutea Nos encontrashymos ante el fenoacutemeno denominado como la laquoedad del alto consumo de masasraquo
B) AUMENTO DE LA COMPETITIVIDAD INTERNA Y EXTERNA INTERNACIONALlZACIOacuteN y GLOBALlZACIOacuteN DE LOS MERCADOS
La sociedad actual se caracteriza en el aspecto econoacutemico por una gran rapishy- dez- en la evolucioacuten tecnoloacutegica lo que unido a su capacidad de transferibilidad a
cualquier paiacutes junto a la creciente movilidad de los capitales ha originado una internacionalizacioacuten l de los mercados y el consiguiente incremento de la competenshycia a nivel mundial
El teacutermino globalizacioacuten aunque maacutes actual se usa de forma indistinta para designar lo anteriormente definido En efecto estamos observando coacutemo en la actualidad esta internacionalizacioacuten y globalizacioacuten han provocado una gradual libeshyralizacioacuten de las importaciones y de las inversiones extranjeras La incorporacioacuten de Espantildea al Mercado Comuacuten Europeo supone el hecho maacutes puntualque compone ese caraacutecter de globalizacioacuten de la Economiacutea Los compromisos espantildeoles en materia arancelaria han supuesto el desarme pleno del mercado espantildeol frente a los producshytos provenientes de la CEE
La progresiva y creciente penetracioacuten de las empresas multinacionales ha implishycado la reduccioacuten de los precios y de los maacutergenes para seguir manteniendo en el mejor de los casos la misma cuota de ventas en el mercado Se hace vital para la empresa aumentar su grado de competitividad buscando una mayor eficiencia en su produccioacuten
Por consiguiente la empresa se enfrenta a una situacioacuten altamente competitiva que es preciso controlar para asegurar la buena marcha de la organizacioacuten Las empresas deben hacer frente a una aceleracioacuten sin precedentes de ciclos de innovashycioacuten con el fin de obtener ventajas competitivas potenciales Los elevadiacutesimos gasshytos en I+D cada vez maacutes necesarios para la supervivencia de la empresa requieren poseer una considerable participacioacuten en el mercado para asegurar su total amortishyzacioacuten Ello puede conducir a una situacioacuten competitiva amenazante en la cual soacutelo
I Seguacuten los Ministerios de Ciencia y Tecnologia de la OCDE el teacutermino internacionalizacioacuten se define como (ltun amplio conjunto de procesos y relaciones como resultado de los cuales economiacuteas nacionales que antes estaban separadas se han convertido en econoacutemicamente interdependientes e interrelacionadas en un grado sin precedente Estos procesos incluyen exportaciones e importaciones de bienes y servicios flujos de inversioacuten directa y capital financiero flujos de tecnologla incorporada y no incorporada movimientos internacionales de personal capacitado y flujos de informacioacuten transfronterasraquo (OCDE 1987)
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las empresas que sean flexibles y reactivas a las presiones de los competidores poshydraacuten sobrevivir En este sentido se viene observando un conjunto de nuevas tendenshycias entre las que se pueden destacar
a) Crecimiento del volumen de I+D trasladado por empresas extranjeras a paiacuteses distintos del de origen
b) Aumento de la relacioacuten entre empresas extranjeras y las instituciones nashycionales de investigacioacuten
c) Incremento de la colaboracioacuten internacional entre empresas en I+D
d) Crecimiento del intercambio de tecnologiacutea entre compantildeiacuteas de distintos paiacuteses
Seguacuten Cantildeibano y Saacutenchez (1992) se empieza a institucionalizar el teacutermino laquotecnoglobalismoraquo como una metaacutefora para representar el caraacutecter crecientemente internacional de la innovacioacuten y de la I+D industrial
C) VERTIGINOSA EVOLUCiOacuteN TECNOLOacuteGICA
Cuando hablamos de avances tecnoloacutegicos nos referimos tanto a la evolucioacuten en el producto final como a los procesos productivos que lo hacen posible Se disentildean centros de produccioacuten maacutes flexibles y versaacutetiles con tendencia a reducir los tiempos de preparacioacuten o reconversioacuten a traveacutes de la introduccioacuten de nuevas tecshynologiacuteas de proceso maacutes automatizadas y de mayor precisioacuten asiacute como la subcontratacioacuten de servicios y operaciones a empresas auxiliares El cambio tecnoshyloacutegico es continuo y ello permite que se puedan introducir nuevas tecnologiacuteas de proceso (roboacutetica CADCAM almacenamiento automatizado) de materiales (ceshyraacutemica plaacutesticos fibras ) y de productos (biotecnologiacutea telecomunicaciones informaacutetica)Todo ello representa nuevas posibilidades en cuanto a la competitivi shydad de la empresa
Hemos descrito las causas que han originado el dinamismo y la raacutepida evolucioacuten que caracteriza al entorno actual Estos factores externos que en principio pueden representar una amenaza pueden y deben ser aprovechados por las empresas para mejorar su posicioacuten competitiva Se abren nuevas oportunidades de mercado geneshyradas por las caracteriacutesticas del entorno aludidas Para beneficiarse de estas oportushynidades las organizaciones pueden extender sus actividades mediante un proceso de crecimiento interno (desarrollo de productos y de mercados como consecuencia del cambio de estructura y de la creacioacuten de una capacidad productiva nueva) o externo (crecimiento de las magnitudes de la actividad econoacutemica empresarial meshy
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diante poliacuteticas de fusiones adquisiciones y control de empresas o bien por medio de acuerdos de cooperacioacuten y alianzas) pudiendu optar en cada una de estas modashylidades por la expansioacuten o la diversificacioacuten
En general podemos concluir con respecto a estos factores que debidamente aprovechados se podraacuten convertir en los factores clave externos que contribuyan al eacutexito empresarial Las modificaciones por ellos suscitadas en el entramado de relashyciones contractuales que rigen a la empresa hacen inevitables la aparicioacuten de camshy
__ bLQS sustanciales en el disentildeo organizativo por lo que su adaptacioacuten a las condicioshynes expuestas parece ineludible si lo que se desea es seguir compitiendo en el citado entorno aprovechando al maacuteximo la potencialidad del mismo y alcanzando asiacute el ansiado eacutexito empresarial La puesta en praacutectica de esta adaptacioacuten del disentildeo organizativo al entorno se realizaraacute de tal forma que nos permita buscar las nuevas oportunidades que se produzcan en el mismo Soacutelo asiacute se produciraacute la interaccioacuten deseada con el exterior
El Sistema de Informacioacuten contable interno como instrumento de control ha de proporcionar a los miembros de la Organizacioacuten sentildeales que identifiquen nuevas oportunidades El sistema ha de ser capaz de sorprendernos laquoLas empresas que triunfan son las que han sabido adaptarse transformarse raacutepidamente bajo el rigor de los tiempos que han sabido encontrar en la madeja de soluciones posibles el hilo de la supervivencia es decir de la vidaraquo (Fauvet y Fourtou 1985 p96)
Para cerrar este epiacutegrafe y enlazar con el siguiente nos ha parecido oportuno incluir algunas de las palabras pronunciadas por Laurent Fabius en 1982 a raiacutez de unas jornadas cuyo objetivo era clarificar la situacioacuten de las ciencias de la organizashycioacuten de la cualidad de las relaciones entre la innovacioacuten teacutecnica y la innovacioacuten en el dominio de la organizacioacuten dependen a su vez la productividad y la eficacia de las empresas y las administraciones el eacutexito en la insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y la mejora del consenso sociaL El cambio teacutecnico debe estar estrechamente asociashydo al cambio organizativo en una dialeacutectica permanente El eacutexito de los japoneses se debe tanto si no maacutes a su capacidad organizativa que a su capacidad teacutecnica
2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
Una vez estudiada la influencia que los factores externos ejercen sobre las emshypresas asiacute como sobre la tarea de contribuir a alcanzar la competitividad analizareshymos aquellos factores que desde el interior de la empresa tambieacuten se deben de tener en cuenta
Pero iquestqueacute significa hoy en diacutea ser competitivo A nuestro entender dicho teacutermishy
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no es indisociable de la idea de excelencia unida a la obtencioacuten de las cotas maacuteximas posibles de eficiencia y eficacia por parte de una organizacioacuten de tal manera que podremos decir que una empresa tiene eacutexito en la medida en que es eficaz y eficienshyte Concretar una definicioacuten de competitividad entrantildea cierta dificultad en parte debida a la ambiguumledad derivada de la multiplicidad de variables y factores relacionashydos con ella Seguacuten el documento ndeg 4 de la Comisioacuten de Principios de Organizacioacuten y Sistemas (AECA 1988) por competitividad se entiende la capacidad de una orgashynizacioacuten para obtener y mantener sistemaacuteticamente unas ventajas comparativas que IEugtermitan alcanzar sostener y mejorar una determinada posicioacuten en el entorno socioeconoacutemico en que actuacutea
Para Lesca (1992 p14) laquola empresa es competitiva cuando es capaz de manteshynerse de forma duradera y voluntarista en un mercado competitivo y evolutivo obteniendo un margen de autofinanciacioacuten suficiente para asegurar su independenshycia financiera y los medios de su adaptacioacutenraquo
Comenzamos reconociendo la importancia que en estos uacuteltimos antildeos se ha dado a la buacutesqueda de condiciones ante las cuales las empresas logran el eacutexito Desde la aparicioacuten de la obra laquoEn busca de la excelenciaraquo de Peters y Waterman uno de los temas de actualidad ha sido volver a hablar de los factores que definen el eacutexito y por consiguiente la competitividad de las empresas
Para algunos autores una organizacioacuten tiene eacutexito en la medida que es eficazY es eficaz en la medida que consigue sus objetivos (Barnard I 938)A tal fin es preciso establecer un correcto planteamiento de los mismos El punto de partida de este modelo por objetivos es su determinacioacuten y a partir de ahiacute se podraacute observar si son o no alcanzados En principio no parece probable que por el hecho de que la empreshysa defina los objetivos eacutestos vayan a ser asumidos por todos los individuos relacioshynados con ella De acuerdo con Lawson (1978) no soacutelo el planteamiento de los objetivos es el factor decisivo para alcanzar el eacutexito empresarial la pura sencillez lo hace irreal Pero incluso maacutes iquesttiene la empresa objetivos en siacute misma o son maacutes bien los grupos que confluyen en ella los que los poseen
Asiacute por ejemplo planteados los objetivos de acuerdo con esta segunda premisa en la que se da entrada al laquoenfoque de los grupos participantes en la organizacioacutemgt en un estudio empiacuterico realizado por Oriol Amat (1992) sobre cooperativas los objetivos sentildealados por los diferentes grupos no fueron coincidentes Para el citado autor no se puede dar la misma importancia a todos los objetivos de todos los colectivos teniendo que establecer una prioridad Los objetivos de la entidad emashynaraacuten del proceso de negociacioacuten que se establece entre los grupos en torno a la cual se ha de plantear la confluencia de intereses De la negociacioacuten de todos los grupos o partes contratantes con la empresa tanto externas (proveedores acreeshy
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dores accionistas y clientes) como internas (empleados y directivos) surgiraacuten acuershydos y medios (contratos y tecnologiacutea contractual) que garanticen su cumplimiento y conduzcan a la empresa a la consecucioacuten de los objetivos consensuados
Entre los objetivos planteados por los diferentes grupos que confluyen en las empresas observadas por el profesor Amat se incluye el de obtener una informashycioacuten adecuada tanto cualitativa como cuantitativa Informacioacuten es poderA traveacutes de ella es maacutes faacutecil alcanzar el resto de sus objetivos constituyeacutendose por tanto en uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa al que se ha de incluir en el acuerdo cooperativo En este sentido Humbert Lesca (1992) reuacutene los factores que constituyen las posibles pistas para desarrollar la capacidad de adaptacioacuten de la empresa en tres grupos
a) Con respecto a las personas
la motivacioacuten y la adhesioacuten al proyecto de empresa
la formacioacuten y la competencia de los miembros de la empresa
el estilo de direccioacuten y las caracteriacutesticas de los directivos
b) Con respecto a la organizacioacuten
el grado de descentralizacioacuten
el nuacutemero de eslabones jeraacuterquicos
la cultura de la empresa
la capacidad de innovacioacuten
c) Con respecto a la informacioacuten
la capacidad de escucha prospectiva de la empresa frente al exterior
la eficacia de la comunicacioacuten y de la circulacioacuten de las informaciones en la empresa
el grado de desarrollo de los instrumentos de direccioacuten y gestioacuten
la capacidad de la empresa de movilizar las informaciones justo a tiempo
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Para Bueno y Morcillo (1990) el eacutexito de la empresa se produce por la acumushylacioacuten e integracioacuten de una serie de factores de distinta naturaleza y origen pero que provocan la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Los factores internos que para los citados autores se han de tener en cuenta en este concepto multidimensional de eficiencia son los siguientes
1- Espiacuteritu innovador y actitud estrateacutegica representa la capacidad de adaptarshyse a los cambios del entorno Asiacute las empresas deben planificar su estrategia de innovacioacuten de forma que se obtenga el mayor rendimiento posible del esfuerzo tecnoloacutegico La innovacioacuten se plantea en sentido amplio englobando la innovacioacuten en el terreno de los productos y los servicios lanzados al mercado por la empresa y la innovacioacuten en el terreno de los meacutetodos utilizados por la empresa para la producshycioacuten de sus servicios y productos Para ser innovadores hay que adelantarse a los deseos de los clientes para ello hay que estar pendiente del entornoAsiacute se alcanzashyraacute la competitividad
2- Estilo de direccioacuten flexible creativo y profesionalizado como consecuenshycia de esa actitud estrateacutegica de la que antes hablaacutebamos El estilo de direccioacuten de la empresa moderna debe centrarse en una poliacutetica que permita la adaptacioacuten faacutecil y permanente a un entorno continuamente cambiante La capacidad de las empreshysas para captar los cambios externos y enfrentarse a ellos seraacute la nota que las diferencie
3- La misioacuten de la empresa y una cultura organizativa integradora y participativa conocida y asumida la misioacuten de la organizacioacuten comienza el proceso de planificashycioacuten estrateacutegica necesario para conseguir los objetivos Es muy importante la partishycipacioacuten de todos los miembros de la organizacioacuten en la definicioacuten de los objetivos y asiacute conseguir su identificacioacuten con ellos De esta forma una vez motivado e incentivado todo el personal de la empresa y conocida su habilidad y formacioacuten la consecucioacuten de las metas propuestas se hace maacutes faacutecilA ello hay que unir el que todos tengan alcance a la informacioacuten y puedan realizar un control maacutes eficiente ante cualquier desviacioacuten del camino del eacutexito Se hace necesaria la implantacioacuten de mecanismos de coordinacioacuten interpersonal tanto formales como informales que faciliten la transmisioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten
4- Una organizacioacuten eficiente y adaptativa la estructura organizativa centrada en una gestioacuten horizontal es utilizada cada vez por maacutes empresas que persiguen la eficacia dejando atraacutes la gestioacuten vertical propia de las organizaciones jerarquizadas y poco innovadoras Esta organizacioacuten estructural pretende ser eficiente en su gesshytioacuten raacutepida en sus decisiones y flexible de manera que pueda adaptarse lo mejor posible a los requerimientos de la estrategia competitiva
5- Calidad de los productos y de la gestioacuten hoy en diacutea una de las ideas princishypales en la que se apoya la competitividad empresarial es el desarrollo de la calidad en su sentido maacutes amplio Cada vez son maacutes los contratos que incluyen requisitos de calidad desde el simple registro de los costes de desperdicios y reproceso hasta programas completos sobre el coste de calidad El valor de un programa de calidad viene dado por su capacidad para aumentar la satisfaccioacuten del cliente y los resultashydos El reto de toda empresa en estos momentos es conseguir los niveles requerishydos de calidad con el miacutenimo coste de calidadA traveacutes de los resultados obtenidos
-por algunas empresas que han implantado programas de calidad total se ha podido contrastar que los costes totales de fabricacioacuten disminuyen al decrecer la incidencia de los defectos Resulta menos caro fabricar un producto bien la primera vez que utilizar procesos de fabricacioacuten y disentildeo que necesiten un proceso de deteccioacuten de los bienes defectuosos y una correccioacuten de los mismos
6- Capacidad de innovacioacuten la incorporacioacuten de nuevas tecnologiacuteas produce numerosos efectos positivos para la mejora del nivel de competitividad de la empreshysa La innovacioacuten puede darse tanto en el producto en cuyo caso incide sobre la diferenciacioacuten de la empresa o en el proceso reforzando la ventaja de costes En todo caso su potencial estaacute combinado con el nivel de comunicacioacuten de la informashycioacuten en la empresa entre la empresa y su entorno y en el seno de la misma De ahiacute el aserto de que la fuente maacutes fecunda de innovacioacuten es la P (pillaje) y la D (desarroshyllo) que consiste en estar atentos a las innovaciones de los competidores para apropiaacuterselas y a partir de eacutestas ir maacutes lejos es decir innovar a su vez
7- Orientacioacuten al mercado al cliente la empresa deberaacute saber hacer una segshymentacioacuten adecuada de los clientes del mercado definiendo asiacute el laquocampo estrateacuteshygicoraquo en que puede moverse competitivamente Conseguiraacute entonces orientar sus actuaciones hacia las necesidades de su mercado
En el sentido expuesto en los uacuteltimos apartados se han manifestado Cooper y Kleinschmidt (1987) cuando partiendo de una revisioacuten de la literatura realizada sentildealan que el eacutexito en la innovacioacuten depende de una serie de factores tales como estrecha relacioacuten entre los proyectos y las necesidades del mercado esfuerzo efectivo de marketing que permita diferenciar de forma ventajosa el producto de cara al cliente fuerte comunicacioacuten interna efectiva utilizacioacuten de la tecnologiacutea y de los conocimientos cientiacuteficos externos papel que juegan los individuos clave de la organizacioacuten en el apoyo de los proyectos de I+D y una raacutepida introduccioacuten en el mercado
8- Solvencia y autonomiacutea financiera el poseer independencia financiera traeraacute consigo una cierta libertad estrateacutegica Como consecuencia se podraacute emprender acciones dentro de un plan concreto que responde a la absoluta voluntad de la
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empresa Es importante seguacuten esto tener una estructura equilibrada del pasivo porque procura un amplio margen de maniobra a la vez que reduce cargas financieshyras a la empresaViene a ser una forma de reducir costes invirtiendo fondos de la propia empresa y dejando de lado el endeudamiento a costa de fondos ajenos
9- Productividad elevada y costes competitivos se ha planteado en numerosas ocasiones la reduccioacuten de costes imputable al aumento de la productividad como fuente fundamental de competitividad El que una empresa actuacutee con unos costes inferiores a los de sus competidores es una cuestioacuten esencial para poder ganar la mayoriacutea de la clientela de ese sector Ademaacutes para seguir siendo competitivo los costes ajustados a la inflacioacuten deberaacuten tender continuamente a la baja La vigilancia es esencial porque es muy difiacutecil recuperar la competitividad en costes una vez que se ha perdido (Ames y Hlavaceck middot1990)
10- Importancia y calidad de la informacioacuten un sistema de informacioacuten que evolucione en sintoniacutea con el resto de los factores clave expuestos y que posea la suficiente flexibilidad para adaptarse y seguir suministrando informacioacuten uacutetilelimishynando todo siacutentoma de obsolescencia constituye un importantiacutesimo valor estrashyteacutegico convirtieacutendose asiacute en uno de los factores clave para mantener la competishytividad
Los sistemas de informacioacuten deben hacer referencia a diferentes aspectos a la evolucioacuten del entorno global tecnoloacutegico sociocultural poliacutetico econoacutemico a la evolucioacuten del sector mercado competidores proveedores y a la evolucioacuten de la propia empresa aspectos comerciales financieros y productivos entre los que poshydemos sentildealar procesos productos recursos humanos sistemas de planificacioacuten y control y en general a toda la estructura de la organizacioacuten La informacioacuten alcanza asiacute un importantiacutesimo papel en el anaacutelisis de la eficiencia organizativa desde una perspectiva omnicomprensiva e integradora de todos sus aspectos determinantes Esta perspectiva global de la eficiencia nos da una idea aproximada de su caraacutecter complejo y subjetivo de ahiacute las dificultades a la hora de definirla2
bull Para de la Fuente Sabate (1990 p43) el criterio o criterios de medida no deben centrarse en el anaacutelishysis de aspectos aislados (generalmente econoacutemico-financieros) sino que deben inteshygrar iacutendices relevantes tanto para la diversidad de grupos integrados en la organizashycioacuten como para los objetivos del estudio que se piensa realizar Las medidas de la eficiencia por lo tanto han de ser -fundamentalmente-- de caraacutecter muacuteltiple o multiatributo englobando aspectos tanto econoacutemicos como laborales o sociales
2 Dada la amplitud de conceptos a la hora de definir la eficiencia se propone la formulada por Robbins (1987 pSI) para quien la eficiencia se concibe como el grado en el que las organizaciones alcanzan unos objetivos en relacioacuten a los medios utilizados reflejando dichos objetivos el reparto de poder entre los grupos participantes en la misma y el intereacutes del evaluador
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En este uacuteltimo sentido es en el que adquiere un papel preponderante la contashybilidad en cuanto que asume como papel principal el brindar una informacioacuten ecoshynoacutemica referida a la eficiencia con que se han utilizado los diferentes recursos a traveacutes de la correcta medicioacuten de los ingresos costes beneficios rendimientos y maacutergenes propios de las diferentes funciones actividades liacuteneas y productos o acshyciones especiacuteficas a lo que se agrega la posibilidad de medir incluso el desempentildeo de los distintos responsables conforme al grado de segmentacioacuten teacutecnica o econoacuteshymicamente necesaria posible o conveniente que se haya impuesto en el ente para
--hacer posible la toma de decisiones Alcanza un papel uacutetil en la direccioacuten yadminisshytracioacuten de las organizaciones empresariales y de las haciendas no lucrativas (Osorio 1992)
Por otra parte la tecnologiacutea de la informacioacuten influye en las distintas estrategias de la empresa pues reforzaraacute las ventajas competitivas que traen consigo dichas estrategias Actualmente disponer de esta tecnologiacutea de la informacioacuten es un valor diferencial respecto a los competidores y la base para asegurar el crecimiento de la empresa
Obtener pues informacioacuten que mitigue los problemas derivados de la peacuterdida de eficiencia puede suponer un elemento clave para el eacutexito empresarial Frente a la complejidad del entorno soacutelo sobreviviraacuten las empresas que hayan aumentado su calidad de la informacioacuten El papel que dentro del sistema de informacioacuten ha de jugar el sistema informativo contable en la evaluacioacuten de la eficacia y eficiencia de la organizacioacuten resulta insustituible
El valor de la Informacioacuten aumenta en eacutepocas de incertidumbre Para sobrevivir en ella la empresa debe integrar la informacioacuten en sus productos sus servicios y sus decisiones
En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto podemos sentildealar que el eacutexito no surge espontaacuteneamente sino que procede radicando ahiacute su dificultad de un contishynuo esfuerzo del personal de la empresa hasta lograr la interaccioacuten entre factores del entorno y factores propios de la organizacioacuten factores externos y factores intershynos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo derivando en su acopIashymiento y desencadenando una serie de relaciones entre los diferentes agentes ecoshynoacutemicos a traveacutes de las cuales se ha de lograr aumentar el bienestar de los mismos mediante la mejora de la eficiencia en la organizacioacuten Se trata de incrementar eacutesta para obtener efectos econoacutemicos positivos para crear valor Nos interesa en este momento centrar la discusioacuten en el papel que el uacuteltimo de los factores referidos la informacioacuten y en concreto la informacioacuten contable asume en este proceso de acoshypiamiento Para ello inicialmente trataremos de ofrecer una explicacioacuten del porqueacute de los cambios en los procedimientos contables
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3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
El debate con respecto a las causas que originan los cambios en el disentildeo organizativo y por lo tanto en el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable internos es un debate enriquecedor y abierto mediante el cual avanza el conocishymiento y en el que se han centrado diversos autores abriendo diferentes liacuteneas de investigacioacuten
En nuestro paiacutes estaacute siendo analizado con una amplia perspectiva histoacuterica por el profesor Carmona Moreno No hemos de dejar de mencionar sin embargo los estudios realizados aunque con una perspectiva contable maacutes generalista y menos especiacutefica en la materia de costes por los profesores Ramos Cerveroacute y Hernaacutendez Esteve
Asiacute para Gordon y Miller (1976) Hayes (1980) o Meyer (1986) el SICI se diseshyntildea implanta y utiliza en funcioacuten del entorno para Hopwood (1972) Clancy y Collins (1979) Seiler y Bartlett (1982) o Brownell (1982) es el estilo de direccioacuten y de las personas que forman parte de la Organizacioacuten para Anthony (1965) Khandwalla (1977) Hayes (1977) Waterhouse y Thiessen (1978) Y Merchant (1984) es la esshytructura organizativa la dimensioacuten la tecnologiacutea y la propiedad para Porter (1980) Powel (1992) o Simmonds (1989) es preciso disentildear un sistema de contabilidad que sirva para objetivos estrateacutegicos sosteniendo que el mayor valor de la informacioacuten para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas que afectan a la posicioacuten competitiva de una unidad de negocios
Para Horngren ( 1986) resulta impensable desarrollar una discusioacuten en profundishydad de los elementos que definen el disentildeo de un sistema de informacioacuten para la gestioacuten sin hacer referencia a los factores organizativos de comportamiento y tecshynoloacutegicos En todo caso pensamos tal y como ya expusimos al inicio que el entorshyno tiene una influencia decisiva aunque no exclusiva en los demaacutes aspectos mencioshynados los cuales han de adaptarse junto a sus propias aportaciones a las exigencias del mismo si se desea la consecucioacuten de los fines (poliacuteticas empresariales objetivos y metas es decir orientaciones cualitativas y fines cifrados o fechados) planteados por la empresa y a su vez por eacutel influidos
Los cambios siempre derivan de la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno En dicha adaptacioacuten se incluiraacute la de los procedimientos contables como un elemento maacutes del disentildeo organizativo El disentildeo del sistema de contabilidad de gestioacuten y el disentildeo organizativo discurriraacuten simultaacuteneamente por caminos paralelos
Apoyando esta idea aunque maacutes enfocada hacia la colaboracioacuten e influencia que
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a la necesaria concurrencia por nosotros planteadaAmat (1991 pp~4-65) propone que el sistema de control forl11alen el que se incluye el SIClaquopor siacute mismo puede no ser suficiente para lograr el comportamiento individual que sea convergente con los objetivos organizativos si no estaacute directamente vinculado ni es coherente con los mecanismos organizativos formales y concretamente con la estrategia empresarial y la estructura organizativa de manera que 1) la estructura organizativa defina clarashymente las normas de comportamiento y las reglas de decisioacuten 2) la estrategia emshypresarial oriente de forma clara y expliacutecita las prioridades en las decisiones y esteacute
_ xoherentemente coordinada con la estructura o rganizativa y 3) si no existe vinculashycioacuten se pueden producir distorsiones en el comportamiento individualraquo
En consonancia con lo expuesto propone que el comportamiento individual y el disentildeo y utilizacioacuten del sistema de control formal estaacuten influidos por los mecanisshymos organizativos formales pudiendo eacutestos llegar a suplir las limitaciones del sisteshyma de control formal
Estos razonamientos nos conducen tambieacuten a sentildealar los trabajos de Scott ( 1981) para quien de acuerdo con los postulados de la teoriacutea contingente la mejor forma de organizar depende de la naturaleza del entorno con el que la organizacioacuten se relaciona de tal forma que son muy pocos los conceptos organizativos que se pueden aplicar de forma general es decir que no hay una mejor forma de organizar o que ninguna forma de organizacioacuten es igualmente efectiva (Galbraith 1973) lleshygaacutendose a obtener sistemas de informacioacuten significativamente disparesTrabajos como los de Lawrence y Lorsch (1969) Lawson (1978) Otley (19781980) Cooper (1980) Dent (1986) Dunk (1989) o Carmona y Perez-Casanova (1992) avalan estos postushylados poniendo de manifiesto la diversidad de planteamientos que surgen a veces contradictorios al intentar describir en las organizaciones elementos del disentildeo organizativo que contribuyen a que eacutestas actuacuteen maacutes eficieacutentemente
Abundando en el tema y partiendo del trabajo de Scott Boland y Pondy (1983) identifican la evolucioacuten de las organizaciones en cuatro etapas diferentes en las que se alternan tanto los procedimientos racionales (o generales) con procedimientos naturales (o especiacuteficos) en funcioacuten de sus caracteriacutesticas particulares concluyendo que hoy en diacutea en las organizaciones se entremezclan los sistemas racionales con los sistemas naturales
Esta interaccioacuten es la que conseguiraacute que la innovacioacuten pueda tener lugar que evolucionen los medios los objetivos y metas sin cambios bruscos Es en estas orgashynizaciones donde resulta mayor la propensioacuten a introducir cambios en la naturaleza y contenidos de los indicadores de los sistemas de informacioacuten contable internos Esta es la forma en la que las organizaciones pueden funcionar y sobrevivir a largo plazo en un entorno dinaacutemico
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4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto cada organizacioacuten a la hora de disentildear su sistema de informacioacuten contable interno requiere un anaacutelisis exclusivo y un tratashymiento especiacutefico de sus variables organizativas maacutes relevantes tanto externas como internas amparaacutendose al mismo tiempo en tecnologiacutea racional es decir tecnologiacutea racional adaptada a un determinado entorno y a unas variables internas especiacuteficas en donde siempre subyacen relaciones entre individuos aislados o en grupo cuyos intereses cristalizaraacuten en un conjunto de contratos expliacutecitos e impliacutecitos que indishyqUlm coacutemo seraacute repartido el excedente de la empresa
El mecanismo que permite dar forma a ese entramado de contratos que consshytituye la empresa no es otro que el sistema de informacioacuten contable
Esta aglutinadora y pluralista visioacuten de la empresa podriacutea encajar dentro de lo que se ha dado en llamar Teoriacutea Positiva de la Contabilidad (Watts y Zimerman 1979) la cual dentro del denominado enfoque de Rochester o Teoriacutea Positiva de la Agencia Oensen y Meckling 1976) representa junto al modelo Principal-Agente o modelo normativo de la Agencia una de las prometedoras ramificaciones del Modeshylo de Agencia3 la cual se inserta en una amplia corriente dentro del anaacutelisis econoacutemishyco conocida como Nueva Economiacutea Institucional o Contractual Ella contribuye a explicar coacutemo se realiza el intercambio y la cooperacioacuten en una economiacutea descenshytralizada (Brousseau 1993 p69)
Denominador comuacuten a todas estas nuevas percepciones y corrientes del anaacutelishysis econoacutemico es el reconocimiento de la importancia de la informacioacuten y la incertishydumbre en la comprensioacuten del comportamiento econoacutemico Se establece asiacute una estrecha interrelacioacuten entre la economiacutea de la informacioacuten y la economiacutea de la incershytidumbre la falta de informacioacuten sobre las circunstancias relevantes del futuro o sobre el procedimiento para efectuar una valoracioacuten correcta de los resultados de las decisiones econoacutemicas no es sino el reflejo de los problemas originados por la incertidumbre a que se enfrentan los agentes econoacutemicos involucrados en las relashyciones de produccioacuten e intercambio cuando por mor de las limitaciones de la menshyte humana se ven imposibilitados de prever o enumerar exahustivamente todas las posibles contingencias que el futuro incierto puede depararles (Azofra 1993)
3 La teoriacutea positiva de la agencia se ha desarrollado en paralelo con la teoriacutea normativa de la agencia a diferencia de eacutesta se encuentra mucho maacutes preocupada por explicar el comportamiento real de las organizaciones que por el disentildeo de contratos oacuteptimos Una teoriacutea que sobre la base conceptual que le es propia a la economiacutea de la agencia proporciona una fundamentacioacuten racional para explicar ciertas formas de financiacioacuten y de organishyzacioacuten observables en el mundo real y no suficientemente explicadas por la teoriacutea convencional
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La Nueva Economiacutea Institucional presta una especial atencioacuten a la estructura de las instituciones econoacutemicas y -en algunas de sus contribuciones al menos- a las fuerzas sociales culturales e histoacutericas que impulsan y condicionan a tales institucioshynes En realidad se trata de una combinacioacuten entre los elementos sustantivos del concepto de empresa de la teoriacutea neoclaacutesica con la visioacuten que de los individuos proporcionan la psicologiacutea y la sociologiacutea cuando colectivamente se agrupan en organizaciones para potenciar su eficiencia individual
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad parte en efecto de una comprensioacuten ecoshynoacutemica de la organizacioacuten De acuerdo con Douma y Schreuder (1992) en teacuterminos generales las aproximaciones econoacutemicas a las organizaciones se basan expliacutecitashymente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de los recursos escasos La contribucioacuten econoacutemica a la comprensioacuten de los problemas organizativos aumenshyta a medida que el problema econoacutemico abarca una mayor parte del problema organizativo que tratamos de comprender Es maacutes si tenemos en cuenta las palashybras de Arruntildeada (1991 p125) laquoen gran parte de la actividad econoacutemica se asignan los recursos a traveacutes de procesos organizativosraquo el problema organizativo y el ecoshynoacutemico son el mismo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad considera a la empresa como un nexo de contratos que regulan las relaciones entre los distintos individuos (empleados dishyrectivos clientes proveedores acreedores ) que integran la coalicioacuten de intereses que surgen a la hora de repartir el excedente generado por la empresa La empresa es una mera ficcioacuten legal que sirve como nexo de relaciones contractuales4bull laquoEn la mayor parte de los anaacutelisis los contratos se derivan de la imperfeacuteccioacuten del entorno informacional y en ciertos casos de la racionalidad limitada de los agentes econoacutemiacutecosla nocioacuten de informacioacuten imperfecta significa en principio que la inforshymacioacuten es asimeacutetrica cuando todos los agentes no disponen de stocks informacionales ideacutenticos Esta asimetriacutea informacional implica entre otras que la informacioacuten es un recurso escaso y costosoraquo (Brousseau 1993 p 18)
En este contexto laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad incorpora en su desarroshyllo conceptual los problemas de informacioacuten -imperfecta y costosa- y de incertishydumbreS los cuales se traducen en costes contractuales Los costes contractuales
4 El teacutermino ficcioacuten legal hace referencia a toda construccioacuten artificial de caraacutecter juriacutedico que permite a determinadas organizaciones ser tratadas como individuos (Jensen y Meckling 1976)
El problema maacutes importante que se plantea en relacioacuten con la incertidumbre surge de la constatacioacuten del hecho de que el entorno en el que los agentes econoacutemicos individuales toman sus decisiones no soacutelo viene determinado por la ocurrencia de un incierto estado de la naturaleza sino tambieacuten por la incertidumbre que en un mundo de informacioacuten imperfecta o incompleta recae sobre las decisiones estrateacutegicas de los competidores y sobre los objetivos individuales que orientan la toma de las mismas (Hammond 1987)
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constituyen un instrumento uacutetil y bien definido para la construccioacuten de la misma (Klein 1983) siendo eacutestos los que juegan el papel maacutes importante en la explicacioacuten de la eleccioacuten organizativa incluyendo en la misma la eleccioacuten de los procedimientos contables
Dichos costes son los derivados de la divergencia de intereses entre las diferenshytes partes del conjunto de contratos que en el seno de la empresa rigen el complejo entramado de relaciones contractuales (costes de agencia de informacioacuten de renegociacioacuten de contratos costes derivados de decisiones inadecuadas costes
~- poliacuteticos) como consecuencia de los problemas de informacioacuten e incertidumbre mencionados
Los SICI juegan el papel maacutes importante como mecanismos de control de la actuacioacuten de las partes contratantesA traveacutes de ellos se puede llegar a incrementar el valor de la empresa en la medida que pueden reducir la asimetriacutea de informacioacuten y la incertidumbre y por lo tanto los costes contractuales derivados de decisiones disfuncionales de vigilancia y de garantiacutea Por lo que los cambios en los procedimienshytos contables estaacuten relacionados con la creacioacuten de efectos econoacutemicos variando su eleccioacuten entre las empresas en funcioacuten de la naturaleza y magnitud de los mismos Arrow (1969) vincula estos costes a la utilizacioacuten del mecanismo elegido para regushylar los intercambios y en uacuteltima instancia gobernar la asignacioacuten de recursos
En la competencia entre las empresas aquellas que se organizan asiacute mismas para minimizar los costes contractuales son las maacutes propensas a sobrevivir (Fama y Jensen 1983) La actividad econoacutemica tiende a articularse de modo que tales costes sean miacutenimos (Arruntildeada 1991) Es eacuteste uno de los principales mensajes del Premio Nobel de Economiacutea en 1991 Ronald H Coase que en palabras de uno de sus seguidores maacutes influyentes expresa que laquola eleccioacuten organizativa entre empresa y mercado nunca viene dada ni estaacute determinada de modo importante por la tecnologiacutea sino que refleja principalmente esfuerzos por reducir costes de transaccioacutenraquo (Wiacutelliamson 1991 p 12) Resulta inmediata la observacioacuten de que los procedimientos de contashybilidad internos que mejor se adaptan como mecanismos para economizar en dishychos costes son el resultado de un equilibrio econoacutemico similar (Watts 1974 1977 Watts y Zimmerman I 990) A diferencia de los costes de produccioacuten que no deshypenden del modelo elegido para explotar la tecnologiacutea y satisfacer la demanda estos costes vienen determinados por el marco elegido para organizar la produccioacuten y el intercambio
Por otra parte estos procedimientos no son extrapolables de una empresa a otra ya que los que minimizan costes en una empresa no lo tienen por queacute hacer en otra De esta forma dichos procedimientos se constituyen en parte de la tecnologiacutea contratante eficiente de la empresa (Jensen y Meckling 1986) es decir como una
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parte integral de los contratos expliacutecitos e impliacutecitos usados en la empresa y que regulan no soacutelo el organigrama de la misma sillo la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferentes agentes
Intentar predecir y explicar la eleccioacuten organizativa de la empresa y dentro de eacutesta la eleccioacuten de los procedimientos contables con costes de contratacioacuten cero no tiene sentido (Coase 1937 Ball 1989) Su existencia tanto en el aacutembito interno como externo de la empresa es crucial como determinante del disentildeo organizativo 1Jl~ partes in~elnas contratantes pueden resultar un determinante tan importante en los informes contables como las partes contratantes externas Probablemente la contabilidad de costes no existiriacutea sin costes de contratacioacuten resultando difiacutecil elashyborar una teoriacutea que prediga y explique la contabilidad sin tener en consideracioacuten las magnitudes relativas de estos costes
Para Watts y Zimmerman (1990 pp I34-1 35) laquoel concepto de costes contracshytuales y la nocioacuten de procedimientos contables como parte de la tecnologiacutea organizativa eficiente juegan papeles clave en la teoriacutea de la contabilidad positiva contemporaacutenea El grado en el que la eleccioacuten de los procedimientos de contashybilidad afecta a la riqueza de las partes contratantes depende de las magnitudes relativas de los costes de contratacioacutenraquo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad como una expresioacuten maacutes de la Teoriacutea Contractual nos puede proporcionar un marco coherente y uacutetil con el que poder plantear procedimientos y cuestiones sobre Contabilidad Directiva y entender su evolucioacuten
Son muy pocos los trabajos que en este sentido se han realizado Existen artiacutecushylos6 que han abogado por la utilizacioacuten de los costes contractuales para entender la evolucioacuten de los procedimientos contables internos Oohnson 1983) y para tener una visioacuten general del proceso de contabilidad interno (Spicer y Ballew I 983Swieringa y Waterhouse 1982) mostrando coacutemo algunas de sus relaciones pueden ser explishycadas como intentos para mitigar la peacuterdida de eficiencia derivada de la divergencia de intereses entre las partes contratantes Sin embargo no parece que nadie se haya ocupado de concretar sobre el terreno estos aspectos
Para ello ha de plantearse el problema de la eficiencia ex-ante y ex-post Por lo que la eleccioacuten del conjunto de procedimientos contables internos eficientes se ha de realizar atendiendo conjuntamente a los aspectos que a continuacioacuten sentildealamos y partiendo siempre del hecho de que la informacioacuten se elabora para ser comunicashy
6 ver Baiman (1990)
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da distribuida por toda la organizacioacuten -lo que tambieacuten conlleva costes contracshytuales- De aqui que el dlsefo haya de hacer frente a
a) La medicioacuten de la bondad de los procesos y los comportamientos tanto en teacuterminos monetarios -mediante la asignacioacuten de costes- como no monetarios permitiendo ex-ante la visualizacioacuten de los mismos para hashycerlos maacutes eficientes y poder asiacute alcanzar los objetivos estrateacutegicos
Esta informacioacuten seraacute decisiva para que los individuos perfeccionen el proshyceso de toma de decisione~ y puedan conocer coacutemo les puede afectar el reparto del excedente o de la peacuterdida es decir del riesgo financiero Por lo que la generacioacuten de esta informacioacuten --que implica costes de informashycioacuten- se utiliza a su vez como informacioacuten pre-contractual para estableshycer las clauacutesulas de los contratos y disentildear las reglas de reparto del exceshydente empresarial entre las partes contractuales Limita los comportamientos oportunistas ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten
b) Su utilizacioacuten post-contractual como instrumento para asegurar el cumplishymiento de lo acordado protegieacutendose de las consecuencias negativas del incumplimiento siendo capaz de disminuir en su conjunto los costes conshytractuales y por lo tanto incrementar el valor de la empresa ya que los costes derivados de la informacioacuten pueden llegar a ser muy inferiores a la peacuterdida residual que eliminan
c) La utilidad de estos procedimientos como mecanismos para excluir decishysiones disfuncionales y poder por tanto mitigar la posible peacuterdida de efishyciencia ex-post derivada de los problemas causados por la divergencia de intereses entre el acuerdo cooperativo --que maximiza la riqueza del grushypo-- y el intereacutes individual
Este problema ocurre si la relacioacuten de empleo es tal que suponiendo que el resto actuacutea en favor del grupo uno o maacutes individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose salieacutendose del comportamiento del grupo Desde luego si se espera que uno o varios individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose del comportamiento del grupo (free rider) otros aplicaraacuten esa desviacioacuten en su propio intereacutes El resultado final cuando el comportamiento grupal no concuerda con el intereacutes individual es que el
7 Acuerdo cooperativo entendido en sentido amplio y en el que se incluyen sistemas de compensacioacuten de informacioacuten (SICI) asignacioacuten de responsabilidades y asignacioacuten de derechos de propiedad
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grupo sufre una peacuterdida de eficiencia y en potencia todos los individuos empeoran
Pues bien entender los determinantes y las causas de la peacuterdida de eficienshycia y analizar sus implicaciones en los diferentes procesos de control entre los que se encuentran de manera destacada los SICI seraacute la clave para que estos contribuyan ex-post de manera decisiva a mitigar la peacuterdida de eficiencia y en consecuencia a la reduccioacuten de ciertos costes contractuashyles De esta forma los SICI se convertiraacuten en mecanismos que reuacutenen reglas para la motivacioacuten y el control
d) El efecto formativo que los mismos han de tener pre y post-contractual puesto que han de ser capaces de trasmitir al personal de la empresa lo que es esencial en el desarrollo de la misma por lo que el conocimiento de la informacioacuten va a depender de su eleccioacuten inicial influyendo en el posterior juego de renegociacioacuten La utilidad por tanto de los SICI como guiacutea para el aprendizaje resulta bastante evidente
La idea de que el conocimiento humano es imperfecto y la necesidad subsiguiente de articular procesos que faciliten la adquisicioacuten y trasmisioacuten constantes del mismo fue anticipada por Hayek (1945) en su claacutesico artiacuteculo sobre la naturaleza descentrashylizada del conocimiento de la sociedad
La necesidad de introducir estos aspectos relacionados con la minimizacioacuten de los costes contractuales hace que sean muchas las empresas en las que los cambios se realizan cuando estas necesidades se detectan La eleccioacuten de los procedimientos contables asiacute realizada puede constituirse en un elemento estrateacutegico en el proceshyso organizativo para la excelencia Se trata de una hipoacutetesis capaz de proporcionar un principio baacutesico de discriminacioacuten y explicacioacuten de las sucesivas innovaciones organizativas que han tenido lugar durante los uacuteltimos 150 antildeos y que se encuenshytran en el origen de las grandes corporaciones actuales (Williamson 1981)
En este sentido precisa North (1983 p269-70) laquoa la hora de investigar los bull costes contractuales y analizar la estructura organizativa consiguiente la teoriacutea de la
agencia sugiere que una vez determinados los costes en que es preciso incurrir para medir el resultado y hacer cumplir las reglas que limitan el comportamiento de los agentes la estructura organizativa debe concebirse con el fin de reducir al miacutenimo la disipacioacuten de la rentaraquo o peacuterdida residual Sin embargo los costes en los que se incurre para garantizar el cumplimiento de las reglas de juego no son iguales en unas empresas que en otras dependiendo de los problemas de motivacioacuten subyacentes en cada empresa pudieacutendose dar el caso de empresas en las que la implantacioacuten de determinados procedimientos contables internos resulte innecesaria si no existen
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tales problemas producieacutendose en consecuencia la tendencia a la simplificacioacuten tal y como ya vimos que ocurre en muchas de las empresas actuales Ello tambieacuten nos explicariacutea la controvertida y nada resuelta discusioacuten actual sobre la necesidad de implantar o no determinados procedimientos como por ej presupuestos estaacutendar o localizacioacuten de costes Su implantacioacuten o no dependeraacute de la cantidad de probleshymas que en este sentido resuelva
De acuerdo con Baiman (1990 p344) a pesar de ser una idea muy simple a menudo ha sido pasada por alto en las investigaciones de contabilidad directiva Estas investigaciones con frecuencia se olvidan tanto del papel expliacutecitamente esshytablecido sobre procedimientos de Contabilidad Directiva (es decir el meacutetodo maacutes conveniente para mitigar los problemas motivacionales) como de los prerrequisitos para su uso es decir la existencia de un problema motivacional importante a superars
Pues bien laquomientras mucha gente estariacutea de acuerdo en que los costes conshytractuales probablemente afectan al disentildeo de los procedimientos de contabilidad directiva el origen y el tamantildeo de esos costes no se entienden bien y no estaacuten documentados La investigacioacuten sobre la naturaleza y el tamantildeo de esos costes y la relacioacuten entre ellos y los procedimientos de contabilidad directiva podriacutean ser de gran ayuda a los teoacutericos del modelo de Agenciaraquo (Baiman 1990 p367)
De ideacutentica forma podriacuteamos razonar con respecto a la presumible sensibilidad de los SICI al incremento de la competitividad en el mercado La necesidad de comshyprender y documentar estos hechos es la que nos ha movido para iniciar esta liacutenea de trabajo
Ahora bien no hemos de ser presuntuosos en cuanto a pensar que este enfoshyque o visioacuten de la empresa es el maacutes moderno por estar en candelero pues como Ross reconoce (1973 pp 134) laquola relacioacuten de agencia es uno de los modos maacutes antiguos y frecuentes de interaccioacuten social baacutesicamente todos los acuerdos conshytractuales entre empleador y empleado o el Estado y los gobernados por ejemplo contienen elementos de agencia importantesraquo9
Ver por ej Hirshlelfer (1956) Kaplan y Thompson (1971) y Hamien (1977) Como ejemplo Hirshlelfer estudioacute la fijacioacuten de precios de transferencia en un modelo en el que el propietario poseiacutea informacioacuten perfecta Como resultado el propietario no teniacutea necesidad de influir en esos comportamientes de la divisioacuten mediante el disentildeo de un sistema de precios de transferencia En su lugar se podiacutea conseguir una solucioacuten de ceeperacioacuten simplemente erdenande que cada seccioacuten gestionara las cantidades apropiadas y disentildeande un centrate que asegurara la cemplacencia de cada divisioacuten
bull Leacutease per ejemple la descripcioacuten que de la cempraventa e de la justa equivalencia realiza Temaacutes de Aquino en su Summa Theelogica o Antonie de Flerencia en su Suma Teeloacutegica Meral y extrapoacutelese a la variada gama de contratos actuales La presencia en el misme de elementes de agencia es evidente
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En resumen nuestra visioacuten con respecto a las causas que originan los cambios en los procedimientos contables es la que graacuteficamente esquematizamos en la sishyguiente paacutegina Tal y como ya habiacuteamos avanzado es la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno la que obliga a las empresas a la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia Ello trae consigo nuevas estrategias de desarrollo corposhyrativo capaces de alcanzar los objetivos y metas a largo plazo originando nuevos tipos de contratos marcados en la mayoriacutea de los casos por la imperfeccioacuten del entorno informacional y la racionalidad limitada de los agentes econoacutemicos En dishy
-chaadaptacioacuten se incluiraacute como parte de la tecnologiacutea elegida para hacer contratos maacutes eficientes la de los procedimientos contables internos como un elemento maacutes del disentildeo organizativo capaz de crear valor En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto la eleccioacuten del disentildeo organizativo y dentro del mismo la de los procedishymientos contables internos se realizaraacute tratando de optar por aquellos procedishymientos que maacutes costes contractuales minimizan y por consiguiente maacutes efectos econoacutemicos induzcan a la hora de mejorar las condiciones de eficienciaincrementando los efectos positivos y pudiendo asiacute hacer frente al competitivo entorno actual
Ademaacutes los agentes econoacutemicos implicados en los contratos desean que la estructura contractual elegida para su gobierno sea la maacutes eficiente
(Ver graacutegico paacutegina siguiente)
S El papel de los SICI en el proceso de cambio
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto queremos insistir en este apartado en la importancia que los sistemas de informacioacuten contable adquieren en el entorno actual como instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo para la excelencia asiacute como la necesidad de entroncar el mismo con sus variables maacutes relevantes tanto externas como internas combinando elementos racionales y eleshymentos naturales
Comentaacutebamos con anterioridad la importancia que los SICI poseen a la hora de controlar la evolucioacuten de los factores clave expuestos y su utilidad por tanto como sistema de control para la direccioacuten Cuando utilizan informacioacuten previsional permiten anticipar lo que puede suceder y adaptar el proceso de decisioacuten en funcioacuten de estos resultados pudiendo adelantar laquoa priori) el proceso de controlAlternatishyvamente cuando usan informacioacuten histoacuterica permiten analizar lo que ha sucedido y aplicar por tanto el control laquoa posteriori De la mejora de los mencionados factoshyres dependeraacute el eacutexito de la empresa pues en concreto no se puede mejorar lo que no se puede medir Para Kervenez directivo de IBM todo puede ser medido incluso en el nivel de la buacutesqueda Es preciso pues que la empresa disponga de
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CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES BAJO LA OacutePTICA DE LA TEORiacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD
FACTORES INTERNOS
___Anaacutelisis de problemas y propuestasjE 1rOteacutegiexclj mltiexclnivel__~
I nuevos procedimientos contables destinados l a suministrar informaci6n uacutetil para la totalidad de los
mlmbd l OlnlI y pa l pmpiexclbullbullmpV
Decisiones orientadas a alcanzar contratos maacutes eficientes capaces de incrementar
la utilidad de las partes contratantes
FACTORES EXTERNOS - Incertld -Competitiv -Tecnologa
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sistemas de informacioacuten contable con indicadores que sentildealen su evolucioacuten de tal forma que sean eacutestos los que se utilicen para valorar las ventajas e inconvenientes de las viacuteas alternativas de actuacioacuten asiacute como para controlar e influir el comportamienshyto de sus integrantes
Con respecto a esta uacuteltima cuestioacuten hemos de insistir en los aspectos conductistas del comportamiento a los que sirven los sistemas de informacioacuten conshyvirtieacutendose en su cara oculta y en el objeto fundamental de nuestro estudio en este apartado La utilidad de la informacioacuten como instrumento de control se reorienta hacia el conocimiento del porqueacute las empresas optan en momentos concretos por la eleccioacuten de un determinado procedimiento contable De esta forma la utilidad de los mismos adquiere una potencialidad hasta ahora desconocida
En tal sentido podemos sentildealar de acuerdo con Demski y Kreps (1982) que de un lado facilitan la decisioacuten y de otro influyen sobre la decisioacuten El comportamiento de los distintos grupos en la tarea de alcanzar sus objetivos seraacute muy diferente dependiendo del disentildeo de la informacioacuten Luego el papel que eacuteste juega en el camishyno hacia el eacutexito es fundamental
Los sistemas de informacioacuten con respecto al comportamiento de las personas que lo usan no son neutrosY puesto que los individuos no reaccionan pasivamente a la informacioacuten el disentildeo es un factor de influencia decisivo en la consecucioacuten de los objetivos Seguacuten cual sea el disentildeo y la forma de utilizacioacuten puede estar sirviendo unos intereses u otros puede llegar a ser manipulada y a convertirse en instrumento de legitimacioacuten (Carmona Moreno 1989) No resulta por tanto extrantildeo que denshytro de planteamientos menos restringidos y maacutes realistas para medir la eficiencia de las organizaciones se incluya a aquella como uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa
Con este mismo enfoque el profesor Gonzalo Angulo (1980) ya en su tesis doctoral publicada recientemente afirmaba con respecto al sistema de informacioacuten contable analizado desde la perspectiva de la Teoriacutea de Sistemas laquoque su misioacuten no se limita a recoger informacioacuten sino a planificarla elaborarla e incluso crearla La imagen del SIC adaptaacutendose a las necesidades de los decisores y siendo pretendidamente neutral en las decisiones es falsa erraacutetica y profundamente pelishygrosa El SIC a menudo impone su propia visioacuten de la realidad y condiciona (en un sentido amplio tanto positiva como negativamente) el proceso de decisioacuten y conshytrolraquo (1992 p82)
Igualmente concuerda con este planteamiento el doble condicionamiento que para Caplan (1966) ha de tener el sistema informativo contable no soacutelo demandaraacute una determinada informacioacuten sino que influiraacute en la fijacioacuten de los objetivos de
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control la manera de cumplir tales objetivos el cumplimiento (a traveacutes de la motivashycioacuten) la valoracioacuten de su actuacioacuten y las medidas correctoras que se tomen
En esta liacutenea se manifiesta Gago Rodriacuteguez (1993) para quien los sistemas conshytables como base informativa para la evaluacioacuten y el control del rendimiento global e individual juegan un papel de fundamental importancia en la motivacioacuten de los integrantes de la empresa induciendo determinadas conductas (estiacutemulos positivos) y penalizando otras (estiacutemulos negativos)
Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1989 pSO) el propoacutesito primordial de la informacioacuten contable es influir en la conducta de la organizacioacuten de modo que sus actos produzcan los mejores resultados La informacioacuten que se comunica debe moshytivar a los directivos que aspiran a un cierto nivel de comportamiento Se trata de un proceso conductual cuyo objetivo es inducir una cierta actitud del individuo a una eficaz colaboracioacuten en favor de la empresa en la que desarrolla su iniciativa y resshyponsabilidad y de la que recibe las contraprestaciones correspondientes
De acuerdo con Blanco Dopico y Gago Rodriacuteguez (1992) los diferentes papeles asignables a los sistemas de informacioacuten contable los podemos resumir en los siguientes
bull soporte y coordinacioacuten de los procesos de gestioacuten para tomar decisiones a todos los niveles
comunicacioacuten en el interior de la firma
conocimiento de los individuos y
bull conexioacuten con el entorno ya que la empresa elabora internamente informashycioacuten con datos que proceden del exterior y a su vez el entorno recibe datos que proceden del interior de la firma
Para Baiman (1982) los SICI han de ser capaces de hacer frente al triple usoque de los mismos han de realizar los individuos a los que se dirigen a saber
a) Su uso como medio para la revisioacuten de creencias es decir para que el individuo que hace uso de la informacioacuten derivada del procedimiento conshytable mejore su apreciacioacuten ex-ante del entorno donde se va a desarrollar la actividad productiva y que por esa viacutea pueda obtener un perfeccionashymiento del proceso de elaboracioacuten de sus decisiones
b) Su uso como medio para la evaluacioacuten del rendimiento de los agentes ecoshynoacutemicos y
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c) La utilizacioacuten de la informacioacuten contable como instrumento de reparto del riesgo es decir como fundamento pala que el riesgo financiero derivado de lamiddot incertidumbre inherente al resultado del proceso productivo sea convenientemente compartido por todos los miembros de la organizacioacuten econoacutemica
6 La oacuteptica de laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Abundando en la concepcioacuten de los SICI como instrumento de control y de influencia para conducir el comportamiento de los individuos que integran la organishyzacioacuten nos referiremos de nuevo a la aportacioacuten que en este sentido realiza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad cuando expresa la importancia de los SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa que regula no soacutelo el organigrama de la misma sino tambieacuten la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferenshytes agentes dejando patente que la eleccioacuten de determinados procedimientos conshytables genera efectos de valor en la empresa pudiendo a traveacutes de su anaacutelisis entenshyder su evolucioacuten (Watts y Zimmerman 1990)
Bajo esta perspectiva de Agencia Scapens (1985) sentildeala que es la primera vez que se reconoce el papel de la contabilidad de gestioacuten como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente
En este sentido Kaplan (1984a) argumenta que el sistema de informacioacuten o de contabilidad de gestioacuten sirve para informar al principal y al agente sobre el resultado actual de forma que suministra sentildeales al agente y en algunos casos informa al principal sobre la probabilidad de ocurrencia de varios estados de la naturaleza Puede tambieacuten proporcionar informacioacuten al principal sobre el esfuerzo y las accioshynes del agente El reparto del resultado entre el agente y el principal depende de forma sustancial de la informacioacuten disponible por ambas partes Igualmente sentildeala que los procedimientos de contabilidad de gestioacuten son el instrumento a traveacutes del que los altos directivos comunican los objetivos y estrategias de la empresa a los directivos de las divisiones y a los directivos locales guiaacutendoles en sus operaciones del diacutea a diacutea y en las decisiones de asignacioacuten de recursos
Para Baiman (1990) este enfoque ha de prestar especial atencioacuten a las condicioshynes bajo las cuales los procedimientos sirvan para que los individuos se beneficien de su uso mitigando los problemas de motivacioacuten dentro de la empresa creados por los intereses individuales asiacute como al modo de incorporar la informacioacuten que de ellos se obtiene traducieacutendose en incentivos y que deberiacutea ser incluida en los acuerdos de cooperacioacuten para asiacute tratar de reducir los problemas Se trata de paliar la peacuterdida de eficiencia grupal creada cuando los acuerdos de cooperacioacuten no se ajustan a los
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intereses individuales En la buacutesqueda de esas condiciones para mejorar la eficiencia una vez comprendidas las causas de su peacuterdida se han de analizar las implicaciones en los diferentes procesos de control incluidos los procedimientos contables intershynos tratando asiacute de obtener desde ellos la informacioacuten necesaria para disminuir los problemas baacutesicos
El enfoque de la Teoriacutea Positiva asume para el individuo una racionalidad limitashyda o y en consecuencia tambieacuten admite el que los contratos puedan quedar incomshypletos por lo que existen hechos futuros para los cuales los contratos no indican cuaacuteles han de ser las actuaciones de las partes lo que tambieacuten puede implicar una potencial peacuterdida de eficiencia A causa del oportunismo cuando aparece una conshytingencia no prevista cada parte trataraacute de explotarla hasta el liacutemite que permitan las condiciones de mercado
La contribucioacuten de los SICI es especialmente valiosa para disminuir la peacuterdida de eficiencia al mitigar el comportamiento oportunista derivado de la existencia de contratos incompletos A traveacutes de los mismos se podraacute reducir la asimetriacutea de informacioacuten que otorga a las partes contratantes un poder discrecional sobre el uso de los recursos o sobre su remuneracioacuten consiguiendo limitar los comportamienshytos oportunistas ex-ante y ex-post ya comentados con anterioridad Ello implica el que existan sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato pero que no se incorporan a eacutel teniendo por tanto que introducir modos de compensashycioacuten discrecionales Entre los procedimientos que la empresa ha de poner en funshycionamiento para limitar ese comportamiento oportunista que resulta de los conshytratos incompletos se encuentran los utilizados en el aacutembito de la contabilidad interna de la empresa (presupuestos meacutetodos de localizacioacuten de costes )
De acuerdo con Baiman (1990 pp347-48) los procedimientos de gestioacuten y entre ellos los procedimientos contables laquoauacutenan las reglas del laquojuego de renegociacioacutenraquo que debe ser jugado cuando surge una contingencia que no ha sido prevista en el contrato Factores como la competitividad del mercado tambieacuten acshytuacutean a la hora de regular ese comportamiento oportunista que surge cuando heshychos no contratados aparecemgtlaquocon contratos incompletos el reparto del exceshydente cuando un hecho no contratado surge va a depender de las posiciones relashytivas de negociacioacuten de las partesraquo
10 El principio de racionalidad limitada supone que los agentes econoacutemicos persiguen la maximizacioacuten de su utilidad pero sujetos no soacutelo a restricciones tecnoloacutegicas y presupuestarias sino tambieacuten a restricciones derivadas de la capacidad limitada del cerebro humano para formular y resolver problemas y para recibir acumular procesar y transmitir informacioacuten Esta limitacioacuten intelectual fuerza a los agentes econoacutemicos a dejar contingencias sin evaluar y condiciones contractuales sin especificar (contratos incompletos) hacieacutendose necesario posponer la resolucioacuten de las mismas hasta el momento en que acontezcan (Salas 1987)
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Esta posicioacuten tambieacuten va a depender de la previa inversioacuten en activos especiacuteficos (por ejemplo inversiones en capital humano o la formacioacuten ara obtenerlo lo que provoca que el valor de ese activo dentro de una relacioacuten continuada excede del valor del mismo fuera de esa relacioacuten) y del modo en el que se haya organizado la transaccioacuten incluyendo la eleccioacuten de los procedimientos contables internos Una previa inversioacuten en activos especiacuteficos puede influir tanto en la cantidad de excedenshyte a negociar como en las posiciones relativas de negociacioacuten cuando una continshygencia no contratada aparece La inversioacuten en estos activos imperativo en las emshypr~sas actuales si tenemos en cuenta las condiciones impuestas por el entorno descrito crea una demanda creciente de formas de gobierno que mitiguen los efecshytos de un comportamiento oportunista cuando tienen lugar elementos no contrashytados Pues de acuerdo con el citado autor los activos especiacuteficos agudizan el proshyblema asociado a los contratos incompletos ya que laquouna vez que las partes de una transaccioacuten han invertido en activos especiacuteficos para la relacioacuten las partes no estaacuten suficientemente protegidas por el mercado del comportamiento oportunista de la otra parte porque aquel no va a proveer de sustitutos perfectos durante mucho tiempo para la otra parteraquo
A traveacutes de la incorporacioacuten de contratos incompletos este marco contractual permite la introduccioacuten de interesantes resultados en el enfoque comunicacional de la informacioacuten que proporcionan los SICI la informacioacuten se comunica porque influye en el comportamiento
Parece razonable pensar que la eleccioacuten de procedimientos contables internos pueda afectar al laquojuego de renegociacioacuten que se produce cuando surge una continshygencia no previstaAsiacute la influencia en la renegociacioacuten puede depender del conocishymiento de la informacioacuten que tengan las partes o de un modo maacutes preciso del disentildeo y de la distribucioacuten que de la informacioacuten se haya realizado El conocimiento de la informacioacuten va a depender por lo tanto de la eleccioacuten inicial de los procedishymientos del sistema de informacioacuten contable interno
Por lo tanto admitiendo la posibilidad de los contratos incompletos y permishytiendo la renegociacioacuten como un meacutetodo de trabajo con esos contratos la eleccioacuten de los procedimientos contables internos constituye un nuevo elemento estrateacutegishyco ignorado hasta hoy en los principales modelos contractuales Este planteamiento contribuiraacute en el futuro a incrementar el impacto de los citados modelos en los SICI
Siendo conscientes de que las soluciones totales no existen y menos trataacutendoshyse del complejo comportamiento de los individuos entendemos que el SIC contrishybuye en gran medida al desarrollo del aprendizaje individual siendo a traveacutes del mismo como avanzan las organizaciones globalmente pues detraacutes del progreso de las organizaciones estaacute siempre el de los individuos Es por ello por lo que tambieacuten
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entendemos que el disentildeo del sistema de contabilidad interno y el disentildeo organizativo son inseparables e interdependientes al apoyarse rnuLUarnente
Estos planteamientos implican asumir algunos riesgos como por ejemplo la imprecisioacuten que puede originarse en cuanto al origen y montante de los costes de contratacioacuten o en cuanto a la inmaterialidad del equilibrio que origina la particular organizacioacuten de la empresa Supone anaacutelisis teoacutericos menos formales que los realishyzados por los enfoques normativos de la Agencia (el enfoque Principal-Agente)
_peTO a cambio entendemos que plantear de una manera formal el ambiente econoacuteshymico baacutesico en el que se desenvuelven las organizaciones y derivar hacia soluciones oacuteptimas excluyen importantes aspectos del comportamiento y ofrecen una visioacuten de los contratos mucho maacutes restringida (Baker 1988) Igualmente entendemos que el planteamiento formal podriacutea llegar a omitir el rol del conocimiento y la innovashycioacuten como generadores del valor de la empresa (Kaplan 1984) Cuestioacuten esta uacuteltima fundamental en la oacuteptica positivista planteada para los SICI Centrarse solashymente en la resolucioacuten formal de los problemas relacionados con los conflictos de intereses resultariacutea completamente restrictivo si queremos estudiar el papel de las praacutecticas de contabilidad directiva en las organizaciones actuales
En una posicioacuten intermedia se situacutea Frederickson (1992) cuando sentildeala que los investigadores que construyen modelos econoacutemicos deben ser conscientes de la importancia de los factores del comportamiento a la hora de motivar el esfuerzo y de coacutemo los factores econoacutemicos interactuan con los anteriores Maacutes auacuten las conshyclusiones extraiacutedas de los modelos econoacutemicos formales que ignoran factores de comportamiento deberiacutean de ser interpretadas cautelosamente Los investigadoshyres que enfocan su estudio basaacutendose en un modelo econoacutemico formal deberiacutean considerar factores relevantes de comportamiento tanto como las bases del modeshylo econoacutemico Negarse a considerar factores del comportamiento puede disminuir la validez interna del estudio lo que podriacutea conducir a conclusiones inapropiadas
Quizaacutes estos planteamientos nos expliquen la puesta en tela de juicio de los modelos cuantitativos y que Kaplan (1986a) interpreta sentildealando que los modelos existentes no son capaces de hacer frente a fenoacutemenos relacionados con la compeshytitividad a la que se enfrentan las empresas actuales siendo eacutestos los que determinan eacutexito empresarial
Al hilo de lo expuesto tambieacuten nos parece importante sentildealar que los elemenshytos del disentildeo organizativo hasta aquiacute sentildealados pueden no ser suficientes para incentivar un comportamiento individual coherente con los objetivos generales de la organizacioacuten si eacuteste no se ve apoyado por los aspectos psico-sociales ligados a los estilos individuales a las relaciones interpersonales y a la satisfaccioacuten de las necesishydades intriacutensecas (Amat Salas 1991) Esta proposicioacuten es congruente con la corrienshy
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te de relaciones humanas para la cual un sistema de control formal orientado a las personas contribuye a Incrementar la motivacioacuten En el caso de que los aspectus formales no esteacuten vinculados con las necesidades individuales se produciraacuten distorsiones en el comportamiento individual y organizativo (Birnberg y otros 1983 Merchant y Simmons 1986)
Este interesante aspecto tambieacuten se encuentra al amparo del marco teoacuterico propuesto Justamente para satisfacer este tipo de enfoques se ha desarrollado la corriente positivista la cual se encuentra maacutes preocupada por explicar el comportashymiento de las organizaciones que por disentildear contratos oacuteptimos Si bien el impacto de eacutesta en la contabilidad directiva es auacuten incipiente a traveacutes de ideas tales como contratos incompletos costes contractuales no exclusividad de modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor e incluso racionalidad limitada se podraacuten lograr interesantes avances positivistas en el modelo general contractual Como resultado caben anaacutelisis teoacutericos en los que no se apela a la formalizacioacuten pero a cambio incorporan una visioacuten mucho maacutes amplia de los contratos
La divergencia de intereses entre las partes contratantes de la que se pueden derivar comportamientos disfuncionales que incrementen la peacuterdida de eficiencia se encuentra tambieacuten relacionada con los aspectos psico-sociales mencionados Por lo tanto se han de buscar todo tipo de procedimientos de gobierno formales e informales y siempre orientados a los individuos a traveacutes de los cuaacuteles se vea redushycido ese efecto divergente que genera decisiones disfuncionales e incrementa la peacuterdida residual Procedimientos en los que a su vez tambieacuten se pueden incluir sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato (el agente emite sentildeales para que su comportamiento sea observable emite sugerencias asiste a reuniones y el principal implanta sistemas para garantizar que los avances en el aprendizaje son controlados y su comportamiento es el debido) pero que pueden o no incorporarse a eacutel teniendo por tanto que introducir de nuevo modos de comshypensacioacuten discrecionales que se pueden traducir en incentivos monetarios o no como puede ser la realizacioacuten de actos sociales para el reconocimiento de determishynadas conductas entregas de premios simboacutelicos con el mismo fin La implantashycioacuten de los citados procedimientos (en los que se incluyen todo tipo de sistemas de compensacioacuten sistemas de informacioacuten y comunicacioacuten) genera tambieacuten costes conshytractuales los cuales siempre se han de sopesar frente a la posible peacuterdida residual a recuperar En todo caso entendemos que esta decisioacuten debe realizarse con una persshypectiva a largo plazo por lo que la compensacioacuten de estos costes en un amplio horishyzonte temporal haraacute que la eleccioacuten de los citados procedimientos resulte maacutes viable
En este sentido para Brousseau laquoresulta un imperativo profundizar sobre las motivaciones de los agentes econoacutemicos y paralelamente sobre el principio de seleccioacuten que determina la viabilidad de las solucionesraquo (1993 p70)
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Tal y como se desprende de lo hasta aquiacute expuesto en relacioacuten con los mecanisshymos psico-sociales aludidos nos parece importante sentildealar que el grado de particishypacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia puede constituir un importante aspecto a tener en cuenta para vincular los aspectos formales con las necesidades individuales por lo que ello implica de aceptacioacuten y de reduccioacuten del comportamiento oportunista con menos costes que en los que se incurririacutea sin los citados mecanismos al menos a medio y largo plazo y por consiguiente de mejora en las condiciones de eficiencia de la empresa
De acuerdo con Aoki (1990) el modelo participativo no es soacutelo una respuesta racional ante un entorno cambiante en el que la continua intensificacioacuten de la comshypetencia global hace necesaria una raacutepida adaptacioacuten a las sentildeales del mercado y la continua introduccioacuten de innovaciones sino el reflejo tambieacuten de un fenoacutemeno culshytural de caraacutecter universal que tiene su origen tanto en los mayores niveles educashytivos e intelectuales de los trabajadores y en sus crecientes asperaciones democraacuteshyticas como en el desarrollo sin precedentes experimentado por la tecnologiacutea de la informacioacuten y comunicacioacuten a niveles baacutesicos de aplicacioacuten
La participacioacuten es fundamental para lograr la congruencia entre objetivos indishyviduales y organizativos (Argyris 1964) asiacute como para complementar a los sistemas formales de control En efecto laquolos sistemas de motivacioacuten son mecanismos que sustituyen total o parcialmente a los mecanismos de vigilancia y de represioacutenraquo (Brousseau 1993 pAI)
La participacioacuten del personal en la fijacioacuten de los objetivos asiacute como su identishyficacioacuten con las estrategias de la organizacioacuten se convierten en los pilares fundamenshytales de las organizaciones modernas Conseguir la excelencia empresarial resulta inviable sin la presencia de los mismos
La direccioacuten debe comprometerse y promover los programas de participacioacuten a todos los niveles de la organizacioacuten Quizaacutes uno de los haacutendicaps que tienen muchas empresas es la poca sensibilizacioacuten acerca de la rentabilidad obtenida al realizar inversiones en acciones formativas Con respecto a los empleados se les debe asignar autoridad responsabilidad creatividad ayuda y desarrollo en un amshybiente abierto y libre de amenazas (Ripoll 1993) Una apreciacioacuten que en liacutenea con nuestro enfoque subraya el porqueacute de la implantacioacuten de estas praacutecticas en las empresas normalmente los costes en los que se incurre para su puesta en funcionashymiento son menores que los que de esta forma se evitan lograacutendose en su conjunto que todos ellos sean inferiores a la peacuterdida residual eliminada
La participacioacuten asigna a los empleados una determinada responsabilidad y favoshyrece la implantacioacuten de unos medios que permiten evaluar su propio rendimiento
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mejorando la ejecucioacuten y evaluacioacuten de su trabajo y por consiguiente la eficiencia global de la organizacioacuten En este contexto la autoevaluacioacuten es el medio maacutes eficaz para mejorar la gestioacuten de la empresa Este sistema precisa de un mecanismo de control global que permita canalizar y coordinar los esfuerzos realizados En este punto es en el que intervienen sustantivamente los sistemas de informacioacuten contashyble internos puesto que deben ser ellos debidamente distribuidos y comunicados los que transmitan a los empleados lo que es esencial en el desarrollo de la empresa asiacute como la constatacioacuten de su propio esfuerzo y progreso
Tal y como ya comentaacutebamos la informacioacuten contable interna como mecashynismo de control alcanza su potencialidad cuando se elabora para su posterior comunicacioacuten utilizando teacutecnicas de participacioacuten de los empleados tales como grupos de trabajo torbellinos de ideas ciacuterculos de calidad programas de sugerenshycias etcA su vez estas teacutecnicas precisan de estos mecanismos de control formashylizados que permitan evaluar el progreso y evitar los conflictos personales Este mutuo apoyo es el que favoreceraacute la anteriormente planteada mejora en las condishyciones de eficiencia
No hemos de olvidar sin embargo que una mala gestioacuten de la participacioacuten puede conducir a que los grupos se cohesionen fuertemente en contra de una posishyble mejora de la eficiencia (Becker y Green 1962)
Diferentes autores han destacado la importancia de la participacioacuten siempre que se encuentre bien administrada ya que puede resultar beneficiosa o perjudicial en funcioacuten de la actitud del grupo Asiacute por ejemplo Brownell (1981) encuentra que un elevado grado de participacioacuten es beneficioso siempre que se tenga un punto de control interno entendido como el nivel de responsabilidades que los individuos estaacuten dispuestos a aceptar sin achacarlas a factores externos Para ello es clave el que los individuos conozcan su papel dentro de la organizacioacuten Asiacute Brownell y Chenhall (1988) encuentran que la actuacioacuten variacutea en sentido inverso a la indeterminacioacuten de su papel
Para algunos autores los niveles de participacioacuten deben llegar a concretarse en los presupuestos asiacute por ejemplo para Fernaacutendez (1988) el presupuesto participativo nos permitiraacute huir de los siguientes efectos no deseados
a) desmotivacioacuten de los subordinados que se consideran vigilados y ajenos al mismo
b) los altos costes de vigilancia y control en que se incurren para ejercer un seguimiento del presupuesto al no contar con la colaboracioacuten del activo humano
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En resumen bajo la perspectiva teoacuterica planteada el papel asignado a la inforshymacioacuten contable imema corno elemento estrateacutegico capaz de crear valor en la empresa lo podemos razonar en torno a los siguientes puntos
a) Limitan los comportamientos estrateacutegicos ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten al reducir su caraacutecter asimeacutetrico y permitir por lo tanto un mejor aprovechamiento de los recurshysos que conduzca a un buen acuerdo de cooperacioacuten En este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
b) Limitan los comportamientos oportunistas ex-post al utilizar procedimientos que permiten la obtencioacuten de informacioacuten sobre el esfuerzo y las acciones del agente A la vez garantizan la contrapartida contractual del principal Actuacutean por lo tanto como mecanismos de control que garantizan el cumshyplimiento de los contratos
c) Introducen elementos sobre el comportamiento de los agentes no incorshyporados a los contratos pero pudiendo llegar a repercutir en ellos o en otros modos de compensacioacuten discrecionales Tambieacuten en este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
d) Representan una excelente guiacutea de trasmisioacuten de aquello que es esencial para el desarrollo de la empresa De ahiacute la necesidad de que eacutestos se enshycuentren en iacutentima conexioacuten con los objetivos estrateacutegicos tal y como veremos en el proacuteximo capiacutetulo y de que cuenten con una adecuada red de distribucioacuten de la informacioacuten
e) Contribuyen a incrementar el conocimiento y la innovacioacuten a traveacutes de los canales de transmisioacuten y discusioacuten de la informacioacuten establecidos al efecto En este aspecto los SICI alcanzan su potencialidad cuando en la empresa se utilizan teacutecnicas de participacioacuten de los empleados resultando por tanto imprescindibles para evaluar el progreso y evitar los conflictos personales
Avanzar hacia el eacutexito de la empresa en mercados altamente competitivos con una constante innovacioacuten tecnoloacutegica y en donde los factores clave que lo determishynan se agrupan en torno a la elaboracioacuten de productos o servicios de bajo coste alta calidad servicio oacuteptimo al cliente y atencioacuten al personal de la propia empresa requiere la implantacioacuten de innovaciones organizativas que a su vez traen consigo como mecanismos de control y motivacioacuten baacutesicos sistemas de informacioacuten contashyble internos centrados en la medicioacuten y seguimiento de los elementos descritos y enfocados a suministrar informacioacuten relevante para los diferentes niveles de decishysioacuten de los individuos integrantes de la empresa de tal forma que de la misma se
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deriven comportamientos que contribuyan a mitigar la peacuterdida global de eficiencia y por consiguiente permitan aprovechar con eacutexito las oportunidades que se preshysenten en el entorno descrito
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CAPiacuteTULO 111 - MARCO DE APLICACiOacuteN CONTABLE
Una vez analizadas las razones maacutes relevantes que bajo nuestro punto de vista explican la evolucioacuten de los cambios en los procedimientos contables y el papel que eacutestos han de asumir en el actual contexto tratamos de descender a cuestiones maacutes concretas como son las relativas al conocimiento del marco de aplicacioacuten contable maacutes adecuado en el que corresponde insertar los procedimientos o sistemas de contabilidad internos asiacute como las tendencias observadas en cuanto a nuevos sisteshymas elementos o enfoques que intervengan en su disentildeo
l los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
La distincioacuten entre teoriacutea y aplicacioacuten contable es importante y aunque parece evidente a veces se confunden Podriacuteamos utilizar la similitud utilizada para explicar la diferencia entre teoriacutea matemaacutetica y modelo matemaacutetico el modelo matemaacutetico soacutelo es teoriacutea cuando representa el fenoacutemeno real El modelo se basa en asunciones hechas para convenciones analiacuteticas
El anaacutelisis que en este sentido ha realizado el profesor Tua Pereda (1992) nos parece lo suficientemente clarificador como para que no haya lugar a dudas y por ello lo vamos a aplicar al aacutembito en el que entendemos se ha de enmarcar este trabajo Hablar de sistemas de informacioacuten contable internos es hablar de contabilishydad directiva Asiacute entendemos la Contabilidad Directiva como una aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable Nos encontramos ante una aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable que maneja elementos y conceptos presentes en todas las aplicaciones contables
Las diferentes formas en que se manifiesta y aplica la contabilidad son lo que se denominan sistemas contables Eacutestos a su vez se pueden dividir en diferentes subsistemas dependiendo la clasificacioacuten de los mismos del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica Nos encontramos ante un sistema de informacioacuten contable surgido como aplicacioacuten o manifestacioacuten de la teoriacutea general contable al que vamos a dividir en subsistemas de informacioacuten y en donde las bases teoacutericas del mismo se han construido en torno a una comprensioacuten
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de la contabilidad como sistema de informacioacuten uacutetil es decir en torno a lo que constituye el fin uacuteltimo de la contabilidad proporcionar informacioacuten adecuada de acuerdo con la naturaleza de la entidad que la emite y con los usuarios a los que se destina y dentro del entorno socioeconoacutemico en el que va a operar
Este resurgimiento de conceptos alrededor de este enfoque contable tambieacuten podemos plantearlo sentildealando que desde el punto de vista de la metodologiacutea kunhiana nos encontramos inmersos en el Paradigma de Utilidad descrito por Belkaoui (1987) cuando parte de la clasificacioacuten que de los distintos enfoques de la contabilidad expone la American Accounting Association en su Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) En nuestro paiacutes han sido desarrollados por el profesor Tua Pereda (19891991) Este enfoque utilitarista de la informacioacuten ha traiacutedo consigo un desarrollo creciente de la investigacioacuten empiacuterica hasta el punto de que utilizando la metodologiacutea de los programas de investigacioacuten cabriacutea plantearnos si en estos momentos tal y como apunta el citado autor la invesshytigacioacuten empiacuterica constituye un auteacutentico programa de investigacioacuten en el sentido maacutes lakatosiano del teacutermino proporcionaacutendonos el conjunto de reglas metodoloacutegicas que nos sentildealan los senderos de investigacioacuten que debemos seguir y que constituishyraacuten la heuriacutestica positiva del programa (Lakatos 1983) La investigacioacuten empiacuterica se incorpora al paradigma de utilidad como un intento de contrastar empiacutericamente esa utilidad de la informacioacuten La uacuteltima y definitiva prueba de la eficacia de la inforshymacioacuten es su utilidad (Lev y Ohlson 1982 p25 I )
Coherentemente con lo hasta aquiacute expuesto y siguiendo el desarrollo de los diferentes enfoques del paradigma de utilidad realizado por Tua Pereda podemos encuadrar nuestro trabajo dentro del enfoque del inversor individual dando cabida dentro del mismo a los aspectos relacionados con la teoriacutea del comportamiento y de la informacioacuten que afectan al usuario interno individual y a la propia entidad emisora de la informacioacuten Trata de analizar conjuntamente en relacioacuten de causa efecto los datos contables y el impacto que los mismos originan en sus usuarios individualmente considerados Entendemos que el anaacutelisis que pretendemos realishyzar considera alternativamente las dos oacutepticas propuestas para el mismo Por lo que podemos circunscribir nuestro trabajo en la liacutenea intermedia apoyada en la vertiente conductista y en la teoriacutea de la informacioacuten y todo ello dentro de un ambiente econoacutemico incierto Quizaacutes llegados a este punto en un intento de aunar posturas convendriacutea sentildealar que en todo caso las hasta aquiacute expuestas comparten el enfoshyque comuacutenmente conocido como individualismo metodoloacutegico en el que la unidad baacutesica de anaacutelisis es el comportamiento del individuo ya que bajo su oacuteptica todo enunciado de una colectividad debe ser en principio reductible a una serie de enunshyciados acerca de los individuos que la componen Este enfoque se contrapone al holismo metodoloacutegico para el que se pueden captar racionalmente las totalidades complejas sin recurrir a la reductibilidad a normas concernientes a sus elementos
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Pues bien continuando con el propoacutesito que nos ocupa cual es el de ir descenshydiendo al aacutembito de aplicacioacuten contable comenzaremos sentildealando que los sistemas contables a su vez se pueden dividir en subsistemas dependiendo del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica De esta forma si identificamos a la contabilidad por su objeto de conocimiento surgiriacutean entre otros como sistemas contables la Contabilidad Nacional y la Contabilidad Empresarial y como subsistemas de eacutesta la contabilidad Financiera la de Costes la de Gestioacuten etc Podriacuteamos tambieacuten parcelaria atendiendo a otros criterios casi tantos como diferentes autores la han clasificadoAsiacute por ejemplo el profesor Montesinos (1976) llega a basarse en diez criterios diferentes de clasificacioacuten Ademaacutes las diferentes clasificaciones no son algo inmutable sino que cambian a medida que se desarrolla la disciplina con la aparicioacuten de nuevas ramas y la remodelacioacuten de las antiguas
Auacuten teniendo presentes las limitaciones de cualquier clasificacioacuten nos ha pareshycido interesante la expuesta en el Documento ndeg I de la Asociacioacuten Espantildeola de Contabilidad Directiva (ACODI) en la que queda claramente dividida la contabilishydad en dos grandes aacutereas la Contabilidad Financiera por un lado y la Contabilidad Directiva por otro ambas surgen del entendimiento de la contabilidad como sisteshyma de informacioacuten uacutetil y de un criterio de clasificacioacuten que atiende a tres coordenashydas
bull los fines a los que se destina la informacioacuten contable
bull los modelos contables en que se basa y
bull los usuarios de la misma
dejando asiacute sentadas las premisas para una correcta clasificacioacuten de la Contabilidad Directiva
Entendemos por otra parte que la construccioacuten de esta aplicacioacuten de la teoriacutea que es la contabilidad directiva se puede ver apoyada y deducida (pudiendo coexisshytir con otros enfoques metodoloacutegicos) tal y como ya expusimos en el capiacutetulo anterior sobre la base de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad es decir utilizando para ello sus elementos y conceptos los cuales pueden estar presentes en otros sistemas contables
Nos ha parecido un marco coherente y uacutetil en el que poder apoyar procedishymientos y cuestiones para la Contabilidad Directiva actual asiacute como el maacutes adecuashydo para explicar las condiciones en las que algunos procedimientos pueden ayudar a solucionar la peacuterdida de eficiencia planteada hoy en diacutea en las organizaciones La concepcioacuten que de la empresa utiliza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad permite
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obtener explicaciones maacutes razonadas sobre el porqueacute de los cambios en los proceshydimientos y las nuevas tendencias observadas
Por otra parte pensamos que ello no implica relegar a un segundo plano los argumentos contables tradicionales sino maacutes bien su complementariedad e integrashycioacuten incorporando nuevos elementos a laTeoriacutea General de la Contabilidad e incorshyporando de esta forma nuevos caminos que nos hagan avanzar en el conocimiento
Pensamos que es el propio paradigma de utilidad de la informacioacuten el que nos ha llevado a esta nueva orientacioacuten de la investigacioacuten contable asiacute como la necesidad de sustentarnos en teoriacuteas menos preocupadas por un eteacutereo mercado en equilishybrio y maacutes por los requisitos y posibilidades de una sociedad maacutes justa pues como alguien ha dicho en una eacutepoca en la que la laquoaldea globalraquo y la laquonave espacial tierraraquo tienden a confundirse no estaraacute de maacutes que reflexionemos sobre nuestra forma de organizar todas las actividades que hemos de compartir con nuestro semejantes (Torres Loacutepez 1989Tugores Ques 1989)
2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable
Si bien aparentemente puede resultar innecesario aclarar lo que para nosotros representa la Contabilidad Directiva quizaacutes no lo sea tanto si tenemos en cuenta la diversidad de conceptos a veces discordantes aparecidos en los uacuteltimos tiempos como consecuencia del intento de dotar a la contabilidad del elemento estrateacutegico que le faltaba
La concepcioacuten de la empresa como un nexo de contratos y del SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la misma hace que el problema de los procedimientos contables internos se enfoque desde su inicio junto al resto de acciones y decisiones emprendidas por la empresa
Es decir el marco de actuacioacuten de la Contabilidad Directiva comienza junto a la estrategia de la empresa la cual guiacutea la mayoriacutea de las decisiones y actuaciones de eacutesta asiacute como la eleccioacuten de los procedimientos contables internos A su vez la estrategia se veraacute afectada por la necesidad de adecuarse al entorno
El mayor iacutempetu para introducir en la contabilidad el elemento estrateacutegico ha venido sin duda de la mano del trabajo de Porter (19801985) Rappaport (1986) Shank y Govindarajan (1988) y Shank (1988 1989) han combinado las ideas del trabajo de Porter y la gestioacuten de los costes para desarrollar maacutes tarde la nocioacuten de laquoAnaacutelisis de Costes Estrateacutegicosraquo
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Inicialmente sentildealaremos algunos conceptos sobre lo que se ha dado en llamar Contabilidad Estrateacutegica o Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica por haber sido eacutesta la que ha venido a completar el panorama de la Contabilidad Directiva Estos teacuterminos se refieren uacutenicamente a un solo aspecto el estrateacutegico de los varios de los que se ocupa esta uacuteltima
El concepto de Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica fue formulado por prishymera vez por el profesor Sidmonds de la London Business School en el Simposium sobre Contabilidad celebrado en Oxford en el mes de Enero de 1981 En esta reshyunioacuten se vio la necesidad de colocar la estrategia como centro y objetivo de la informacioacuten contable debido principalmente a dos aspectos
1) El mayor valor de la informacioacuten contable para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de cada unidad de negocio
2) Interesa ajustar la estrategia lo maacutes precisamente posible para poder atashycar eficazmente a los competidores defendieacutendose al tiempo de los misshymos
En 1982 el Consejo del laquoChartered Institute of Management Accountantsraquo I
definioacute de la forma siguiente la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica laquoLa Contabishylidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto la provisioacuten y anaacutelisis de la informashycioacuten obtenida relativa a la estrategia empresarial en particular los datos referentes a niveles y tendencias de costes precios y cantidades cuotas de mercado cash-flow y obtencioacuten de los recursos necesarios de la empresa en relacioacuten con sus principales competidoresraquo
La informacioacuten contable ve asiacute ampliados sus requerimientos para adquirir un enfoque estrateacutegico que permitiraacute a la direccioacuten formular y valorar caminos alternashytivos conociendo la posicioacuten competitiva de la empresa en el mercado sus facetas internas y externas y sus ventajas y desventajas respecto a las demaacutes compantildeiacuteas competidoras Permitiraacute a la gerencia aprovechar esas ventajas y actuar decididashymente contra los competidores
Existen otras numerosas definiciones acerca del objeto y contenido de la Conshytabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica Entre ellas destacaremos la que da Bromwich (1990) cuando afirma que la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto
El Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) estudia y promulga la normativa sobre Contashybilidad de Gestioacuten en el Reino Unido
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I
proveer informacioacuten concerniente a los mercados de la firma y a sus competidores con una perspectiva temporal a largo plazo
Bhattacharya (1987) se refiere a Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica cuando trata de las nuevas facetas delmanagement accounting que pueden facilitar el proshyceso de toma de decisiones y mantener el negocio estrateacutegicamente viable al sumishynistrar ese conocimiento laquoextraraquo que se necesita para triunfar En el campo empreshysarial necesitamos saber doacutende estamos cuaacutel es nuestra relacioacuten respecto a otros (competidores clientes proveedores y agentes sociales) antes de que podamos trazar el camino a seguir para alcanzar el eacutexito
Mcnamee (1988) entiende que el objetivo esencial de la Contabilidad de Direcshycioacuten Estrateacutegica es obtener informacioacuten estrateacutegica relevante y oportuna que debishydamente ltltfiltradaraquo e interpretada comunica a la alta direccioacuten para apoyar el proceshyso de adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas y estructurales Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1 992b) esta nueva orientacioacuten de la Contabilidad de Gestioacuten va mushycho maacutes lejos de lo que representa una simple adicioacuten para la toma de decisiones estrateacutegicas Maacutes que una evolucioacuten representa una auteacutentica revolucioacuten que geneshyra en suma un nuevo paradigma contable ampliando asiacute notablemente el contenido tradicional de la Contabilidad de Gestioacuten
Tras la enunciacioacuten de los diversos conceptos entendemos que lo que se viene denominando Contabilidad Estrateacutegica o de Direccioacuten Estrateacutegica ademaacutes de repershycutir en nuevos enfoques para la Contabilidad de Gestioacuten surge como respuesta individualizada a nuevas necesidades de informacioacuten estrateacutegica o a largo plazo para poder ejercer el control en la empresa de forma global y anticipada utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieren a la planificacioacuten estrateacuteshygica con datos tanto previstos como reales satisfaciendo las necesidades de inforshymacioacuten de la alta direccioacuten y del equipo de planificacioacuten y guiando el comportamienshyto de sus integrantes hacia la mejora de la eficiencia
La contabilidad estrateacutegica viene a completar lo que representa la adaptacioacuten de la contabilidad a los diferentes horizontes temporales del management De acuerdo con Kipfer ( 1991 ) ayer la contabilidad no reflejaba maacutes que el pasado Hoy gracias a los esfuerzos realizados en materia de aceleracioacuten en la produccioacuten de los resultashydosla contabilidad se situacutea en el presente Ahora le falta proyectarse en el futuro gracias a la integracioacuten de datos previsionales Esta concepcioacuten estaacute basada en el sistema de pilotaje de la organizacioacuten a tres niveles propuesto porAnthony en 1966 (planificacioacuten estrateacutegica control de gestioacuten y gestioacuten operacional) la cual ha calado en los disentildeadores de los sistemas de informacioacuten
Entendemos en efecto que junto a la Contabilidad Estrateacutegica se encuentra la
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Contabilidad de Gestioacuten suministrando informacioacuten anual por periacuteodos mensuales para satisfacer al control anticipado y al control en feed-back en los periacuteodos menshycionados y utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieshyren a la planificacioacuten anual y mensual con datos tanto agregados como desagregados asiacute como previstos y reales de tal forma que satisfaga las necesidades de la alta direccioacuten de las direcciones funcionales y departamentales asiacute como del gabinete de planificacioacuten y presupuestosAmbas expresiones Contabilidad Estrateacutegica y Conshytabilidad de Gestioacuten junto a la Contabilidad Operativa constituyen lo que el Docushymento nOI deACODI ha definido como Contabilidad Directiva laquola ciencia contable operando a traveacutes de sus modelos en un sistema de direccioacuten econoacutemica especiacutefico y dentro de eacutel proporcionando informacioacuten uacutetil al sujeto econoacutemico para el control de un sistema de circulacioacuten econoacutemicaraquo
Para la National Assotiation of Accountants desde agosto de 1991 Institute of Management Accountants la Contabilidad Directiva es el proceso de identificacioacuten medida acumulacioacuten anaacutelisis preparacioacuten interpretacioacuten y comunicacioacuten de la inshyformacioacuten econoacutemica usada por la gestioacuten para planificar evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacioacuten
LaAsociacioacuten Espantildeola de Contabilidad yAdministracioacuten de Empresas (AECA) en su documento Ndeg I de Principios de Contabilidad de Gestioacuten expone que la Contabilidad Directiva procesa interpreta y comunica informacioacuten relevante y oporshytuna para apoyar racionalmente el proceso de planificacioacuten y control en los niveles estrateacutegico taacutectico y operativoAI mismo tiempo ayuda a la adopcioacuten racional de las decisiones de orientacioacuten y coopera eficazmente en el desarrollo motivacioacuten parshyticipacioacuten e integracioacuten de los recursos humanos en la organizacioacuten
Para el citado documento deAECAel contenido de la Contabilidad Directiva se podriacutea resumir como sigue
a) Su objetivo primordial es contribuir a garantizar la supervivencia de la orgashynizacioacuten como tal
b) Su aacutembito viene marcado por la incertidumbre y el riesgo
c) Sus fuentes estaacuten constituidas por la informacioacuten interna y externa bien sea cuantitativa o cualitativa (informes financieros informes ajenos a la orshyganizacioacuten etc)
d) Su principal aportacioacuten es la informacioacuten relevante y oportuna para la formulacioacuten racional y desarrollo del proceso integral y coherente de planishyficacioacuten y control
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El documento ndeg I de ACODI anteriormente citado centra a la contabilidad directiva en el aacutembito del sistema de direccioacuten econoacutemica entendiendo que los procedimientos utilizados por la contabilidad financiera para eliminar las ambiguumledashydes que impiden llegar a una medida uacutenica de las variables de sus modelos tales como recurrir a convenciones y normas juriacutedicas necesarias por otra parte deben caer fuera del aacutembito referido centraacutendose exclusivamente en procedimientos que recurran al razonamiento cientiacutefico econoacutemico-contable y aceptando por tanto medidas muacuteltiples Si la medida ha de ser uacutenica seraacute el sistema de direccioacuten el que elija una entre las posibles
Quedan claramente diferenciados dos conceptos que merece la pena sentildealar una cosa es estar al servicio de la gestioacuten y otra muy distinta rendir cuentas de la gestioacuten
Desde una perspectiva de servicio a la gestioacuten las tres categoriacuteas en las que se puede dividir a la Contabilidad Directiva atendiendo al contenido de la informacioacuten contable que el usuario final necesita seguacuten su nivel de decisioacuten pueden tomar como referencia las tres posibles formas a las que alude el Statement on Manageshyment Accounting ndeg I (NAA 1986 pp57-61) cuando expresa que el proceso de decisioacuten puede ser
Repetitivo Para ello se requiere un conocimiento de las operaciones rutishynarias de la entidad
No programado Ante los acontecimientos imprevistos las decisiones deshyben tomarse sin atenerse a reglas especiacuteficas y teniendo en cuenta los difeshyrentes factores que confluyen en la vida empresarial
Estrateacutegico Para ello se habraacute de tener en cuenta la continua interaccioacuten de la totalidad de los factores clave expuestos en capiacutetulos anteriores siendo eacutesta la que puede provocar la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Atendiendo a los tres niveles expuestos la contabilidad directiva puede resultar clasificada en las tres categoriacuteas que el documento ndeg I de Acodi recoge y que a continuacioacuten reflejamos centrando fundamentalmente su intereacutes en la utilidad de la contabilidad directiva como instrumento de control
21 CONTABILIDAD ESTRATEacuteGICA
En el ciclo de control estrateacutegico desarrollado por el consejo de administracioacuten y la direccioacuten general opera baacutesicamente el control anticipado (prever las desviacioshy
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nes de los objetivos y tomar las medidas correctoras antes de que se produzcan dichas desviaciones) y en menor medida el control en feed-back (a partir de la informacioacuten recibida sobre las desviaciones de los objetivos se toman seguidamente las medidas correctoras oportunas) Persigue los objetivos baacutesicos del sistema ecoshynoacutemico a los que se subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control que maacutes adelante comentaremos control de gestioacuten y control operativo Su ciclo temshyporal es superior al antildeo abarcando normalmente periacuteodos de dos o maacutes antildeos
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines control global a largo plazo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos de planificacioacuten estrateacutegica con un modelo contable subshyyacente Modelos contables muy agregados
c) Usuarios alta direccioacuten y gabinete de planificacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por el modelo de planificacioacuten estrateacutegica e informacioacuten contable retrosshypectiva agregada elaborada por el sistema informativo contable
Es en este ciclo de control en el que surge la Contabilidad Estrateacutegica como aquella rama de la Contabilidad Directiva que ha de procesar interpretar y comunishycar la informacioacuten contable necesaria para la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas estructurales y normalmente excepcionales Dicha informacioacuten nos va a permitir por ejemplo elegir los objetivos generales de la organizacioacuten planificar la organizashycioacuten fijar poliacuteticas de personal financieras de comercializacioacuten de investigacioacuten de inversioacuten elegir nuevas liacuteneas de productos adquirir una nueva divisioacuten etc
En esta tarea de suministrar informacioacuten adecuada para la toma de decisiones estrateacutegicas a traveacutes de modelos contables de planificacioacuten estrateacutegica la Contabishylidad Estrateacutegica habraacute de apoyarse en anaacutelisis que realizados junto a otras disciplishynas desde una perspectiva interdisciplinar conduzcan a la formulacioacuten e interpretashycioacuten del diagnoacutestico de la empresaAsiacute se requeriraacute
a) Informacioacuten sobre el entorno para poder determinar los productos o sershyvicios que hay que fabricar y vender de acuerdo con la demanda existente la calidad que solicita el mercado los gustos etc De esta forma se contri shybuye al establecimiento de los fines generales
b) Informacioacuten sobre el diagnoacutestico interno de la empresa A traveacutes del misshymo se puede determinar el grado de eficiencia que se puede alcanzar y en
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consecuencia contribuir al establecimiento de los objetivos estrateacutegicos relativos a crecimiento rentabilidad viabilidad que tiendan a la optimizashycioacuten de la gestioacuten a traveacutes de la mejora continuada
c) Informacioacuten relativa a la posicioacuten competitiva de la empresa referida espeshycialmente al planteamiento de las posibles opciones en el proceso de planishyficacioacuten estrateacutegica su valoracioacuten y estudio y la seleccioacuten de la(s) estrategia(s) maacutes conveniente(s) para alcanzar los objetivos fijados
Se trata en suma de generar la informacioacuten que facilite el diagnoacutestico de la empresa y permita observar el impacto que en los modelos contables de planificashycioacuten estrateacutegica produciriacutean sus efectos
De esta forma la Contabilidad Estrateacutegica contribuye a reorientar o seleccionar la estrategia oacuteptima de la empresa respecto a los objetivos propuestos permitiendo a la misma situarse correctamente en su entorno y mantener una posicioacuten compeshytitiva que garantice su subsistencia
22 CONTABILIDAD DE GESTiOacuteN
En el ciclo de Control de gestioacuten desarrollado por la direccioacuten general y las direcciones funcionales operan las modalidades de control anticipado y de control en feed-back antes descritos Es el que mayor flujo de informacioacuten contable utiliza y es el que controla el sistema informativo contable y en donde se produce toda la informacioacuten contable retrospectiva sea eacutesta de Contabilidad Directiva o de Finanshyciera Persigue los objetivos baacutesicos del sistema de circulacioacuten econoacutemica los cuales se encuentran supeditados a los objetivos del sistema econoacutemico siendo su hori shyzonte temporal el corto plazo un antildeo subdividido generalmente en meses Obsershyvamos a dicho control como el proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtencioacuten de recursos y su utilizacioacuten eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la Organizacioacuten
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten contable empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines el control global a corto plazo del sistema de la circulacioacuten econoacuteshymica
b) Modelos modelos de planificacioacuten anualmensual y modelos presupuestashyriosAmbos contienen un modelo contable subyacente en el que se introshyducen datos agregados y desagregados
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c) Usuarios alta direccioacuten direcciones funcionalesdepartamentales y gabineshyte de planificacioacuten y presupuestacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por los modelos de planificacioacuten y presupuestarios e informacioacuten contable retrospectiva agregada y desagregada proporcionada por el sistema inforshymativo contable
Surge en este ciclo de control como sistema informativo contable la Contabishylidad de Gestioacuten la cual ha de proporcionar informacioacuten contable suficiente para la toma de decisiones normalmente taacutecticas funcionales y perioacutedicas por parte de las direcciones funcionalesdepartamentales
Actividades propias de este ciclo de control entre las que se encuentran las especiacuteficamente contables podriacutean ser a modo de ejemplo formular presupuestos formular praacutecticas para el personal planeamiento del capital de explotacioacuten formushylar programas de publicidad decidir acerca de proyectos de investigacioacuten elegir mejoras de productos decidir sobre reacondicionamientos de planta formular reshygias de decisioacuten para control operativo aceptar o rechazar pedidos jerarquizar deshycisiones cuando haya mas de una opcioacuten etc
23 CONTABILIDAD OPERATIVA
El ciclo de control operativo desarrollado por las unidades jeraacuterquicas inferioshyres de la estructura organizativa opera casi exclusivamente en la modalidad de conshytrol en feed-back Su horizonte temporal es a corto plazo y las caracteriacutesticas de su informacioacuten las siguientes
a) Finescontrol parcial continuo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos contables desagregados Baacutesicamente representan un conjunto de procedimientos de caacutelculo y representacioacuten que siendo susshyceptibles de registro mediante la metodologiacutea especiacutefica de la contabilidad permiten elaborar la informacioacuten requerida sobre los objetivos de coste establecidos
c) Usuarios unidades operativas
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable retrospectiva desagregada y parcial sobre el sistema de circulacioacuten econoacutemica
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Surge en este ciclo de control la contabilidad operativa como aquella rama de la contabilidad directiva que ha de suministrar informacioacuten contable necesaria para la toma de decisiones de las unidades operativas Normalmente se trata de decisioshynes operativas locales y repetitivas que pretenden asegurar que las tareas especiacutefishycas se cumplan en forma eficaz y eficiente al tiempo que dicha informacioacuten ha de servir de apoyo para la confeccioacuten de informacioacuten (presupuestos caacutelculo de costes estaacutendares y desviaciones ) en los niveles superiores
__ Podemos sentildealar que tradicionalmente el control operativo se refiere a tareas o transacciones uacutenicas requirieacutendose pocos juicios de valor basados generalmente en reglas Mientras el control de gestioacuten enfoca la actividad globalmente y se relacioshyna con individuos es decir las tareas a las que se refiere el control operativo estaacuten especificadas no requirieacutendose ninguacuten juicio con respecto a lo que debe hacerse las actividades sujetas al control de gestioacuten no estaacuten especificadas y la direccioacuten decidiraacute lo que debe hacerse dentro de las restricciones generales de los planes estrateacutegicos El control operativo enfoca la ejecucioacuten y el control de gestioacuten enfoca tanto el planeamiento como la ejecucioacuten
2AINTERRELACIOacuteN CON OTROS FACTORES DE INFLUENCIA EN LA ORGANIZACiOacuteN
Una vez analizados los tres aacutembitos estrictamente contables en los que opera la Contabilidad Directiva podemos sentildealar que el referido a la contabilidad de gestioacuten es en la actualidad el que suministra mayor volumen de informacioacuten contable direcshytiva destinada al ciclo de control de gestioacuten Ello sin menoscabo de que en un futuro sea la contabilidad estrateacutegica la que suministre de manera creciente informacioacuten contable ya que en todo caso lo que se pretende es obtener informacioacuten cuantifishycada que de acuerdo con la estrategia previamente definida contribuya a la conseshycucioacuten de los objetivos de las organizaciones planificando y controlando sus activishydades determinando sus valores reales y analizando las desviaciones de todas las magnitudes empresariales que de manera interactiva se incorporan al cuadro de mando de la Direccioacuten Dicha informacioacuten ha de proporcionar de forma clara raacutepishyda y sencilla los aspectos relevantes de dichas magnitudes para que cada uno de los diferentes niveles de usuarios la utilice para la mejora de la posicioacuten competitiva
Es quizaacutes este uacuteltimo paacuterrafo el que nos sugiere dentro del aacutembito en el que nos encontramos algunas de las claves que nos han de guiar para conseguir que evolushycionen los sistemas de informacioacuten contable tradicionales superando asiacute parte de lo que se ha dado en llamar problemaacutetica de los sistemas de costes tradicionales amshypliamente analizada en este trabajo Bajo nuestro punto de vista la forma en que han de encontrarse conectados los sistemas de informacioacuten contable descritos en el
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aacutembito de la contabilidad directiva para que den respuesta a las nuevas necesidades de informacioacuten a fin de mejorar la posicioacuten competitiva ha de ser la siguiente
A) En primer lugar y bajo una perspectiva estrictamente contable la conexioacuten existente entre los sistemas de informacioacuten contable dependientes de la contabilidad directiva ha de ser tal que la informacioacuten que se elabore en los niveles que hemos denominado inferiores (contabilidad operativa) debe representar la desagregacioacuten cuantitativa de las variables clave que contri shybuyan a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en los niveles superiores contribuyendo al mismo tiempo a la construccioacuten de los sisteshymas de informacioacuten agregados y desagregados prospectivos y retrospectishyvos por ellos disentildeados (contabilidad de gestioacuten y contabilidad estrateacutegishyca) De esta forma los sistemas de informacioacuten contable aludidos se consshytituyen como interdependientes y complementarios asemejaacutendose su enshytramado maacutes a una moleacutecula que a una piraacutemide
B) En segundo lugar y enfocando el problema en un marco organizativo maacutes amplio que el contable para que los fines asignados a los tres niveles de SICI propuestos sean alcanzados el control no debe plantearse en los teacutershyminos claacutesicos expuestos claramente dirigido desde arriba hacia abajo es decir de la direccioacuten a los trabajadores sin poder eacutestos emitir juicios de valor Resulta paradoacutejico que no pueda ejercer el control quien posee mashyyor informacioacuten y por lo tanto maacutes elementos de juicio Entendemos que una de las claves fundamentales para resolver los problemas de eficiencia a los que en repetidas ocasiones nos hemos referido seraacute anular la direccioacuten uacutenica que tradicionalmente se ha asignado a los mecanismos de control concibiendo a los mismos para que funcionen en todas direcciones Ello implica la necesidad de considerar en las organizaciones los aspectos relashycionados con el comportamiento de los individuos y por lo tanto la de impulsar todo tipo de mecanismos de motivacioacuten que fomenten su particishypacioacuten en el ejercicio del control En esta liacutenea se ha de considerar la influencia que el sistema de informacioacuten contable puede llegar a ejercer en los individuos tal y como ya reflejaacutebamos en el capiacutetulo lILa buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia se ha de realizar en este sentido Ello implica un enfoque diferente de la toma de decisiones cotidiana por supuesto acorde con las grandes poliacuteticas de la compantildeiacutea tomadas en la cuacutepula e implantadas verticalmente En el manejo diario de los negocios la decisioacuten no es importante lo que realmente importa es la implantacioacuten de una accioacuten cuyo propoacutesito es la accioacuten misma La decisioacuten y la accioacuten resultan por tanto inseparables Como diriacutea el poeta laquose hace camino al andarraquo Lo fundamental es incitar e iniciar esa ansiada buacutesqueda el final del camino se iraacute descifrando a medida que se avance
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La poleacutemica que en torno a la obsolescencia o no de los sistemas de costes tradicionales se viene manteniendo en los uacuteltimos antildeos puede tambieacuten encontrar sus causas en estos razonamientos En nuestra opinioacuten la causa de dicha obsolescencia tambieacuten obedece al hecho de que la informacioacuten que se elabora para los sistemas de control operativo y de gestioacuten por parte de la contabilidad en estos aacutembitos no contribuye a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en el nivel estrashyteacutegico destinado al control global a largo plazo de la empresa por lo que difiacutecilmenshyte se puede hablar de sistemas de informacioacuten integrados La conexioacuten de sus variashybles no existe ni en un sentido ni en otro y mucho menos por lo tanto la comunishycacioacuten de las mismas entre los miembros de la organizacioacuten para ejercer el control Mediciones que no responden a la auteacutentica circulacioacuten econoacutemica de valor acomshypantildeadas de informacioacuten irrelevante unido a la ausencia de variables econoacutemicas de cuya evolucioacuten depende la supervivencia de la empresa hacen absolutamente insershyvible la informacioacuten elaborada en estos estratos para los fines encomendados al tiempo que pueden llegar a ser el mayor obstaacuteculo para identificar los problemas y debilidades de la compantildeiacutea relacionados con la peacuterdida de eficiencia
Soacutelo en la forma planteada la contabilidad directiva alcanzaraacute su objetivo de proporcionar informacioacuten vaacutelida para la consecucioacuten de las metas organizacionales Mediante la planificacioacuten y el control de las actividades en la forma descrita la detershyminacioacuten de sus valores reales y el anaacutelisis de las posibles variaciones de las magnitushydes empresariales la contabilidad directiva contribuiraacute a la consecucioacuten de dichas metas asiacute como a alimentar el proceso de iniciacioacuten e incitacioacuten de acciones que finalmente se traduzcan en una disminucioacuten de la peacuterdida residual Cuando esto ocurra en las empresas los informes contables internos no se elaboraraacuten para satisshyfacer los requerimientos de la informacioacuten contable externa sino al reveacutes Los estashydos financieros externos se prepararaacuten a partir de la rigurosa informacioacuten elaborashyda por los sistemas disentildeados para facilitar la toma de decisiones a la direccioacuten Es decir el enfoque es justo el contrario que el utilizado por muchas empresas actuales en las que se pretende desarrollar sin eacutexito una informacioacuten adecuada para la direcshycioacuten partiendo de sistemas disentildeados para satisfacer las necesidades de los inforshymes financieros externos
En relacioacuten con estos crspectos nos parece interesante traer a colacioacuten los comentarios realizados por Carmona Moreno (1993 p19) sobre la normalizacioacuten contable laquoLas consecuencias de un planteamiento de estas caracteriacutesticas para la normalizacioacuten contable son claras Seriacutea objeto de normalizacioacuten aquella parte de la contabilidad de costes orientada hacia la contabilidad financiera es decir aquellos caacutelculos de costes que tuvieran que seguir los principios y convenios de la contabishyliedad financiera con el fin de proporcionar valoraciones objetivas de inventarios o desagregacioacuten de resultados verificables Sin embargo la normalizacioacuten contable en cuanto que regulacioacuten impositiva careceriacutea de sentido cuando nos encontramos
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ante sistemas de costes orientados a la gestioacuten En este uacuteltimo caso lo que debe primar es la relevancia de la informacioacuten que se presenta y mucho menos su verificabilidad Esta informacioacuten puede tener una fundamentacioacuten maacutes econoacutemica y menos juriacutedicaraquo
3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Directiva
Los planteamientos teoacutericos que en el presente capiacutetulo se han expuestos para los SICI implican el que eacutestos se disentildeen de tal forma que sirvan tanto para la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias como para la adopcioacuten de decisiones especiacuteficas y la formulacioacuten de las poliacuteticas generales de la empresa En definitiacuteva que sean capaces de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con la formulacioacuten de los objetivos estrateacutegicos por lo que de una u otra forma eacutestos uacuteltimos habraacuten de ser incorporados
Evidentemente su disentildeo habraacute de adaptarse a las nuevas condiciones a que se enfrentan las empresas y traducirse en SICI que respondan a las necesidades planshyteadas en el capiacutetulo anterior Han de poner mayor eacutenfasis en algunas cuestiones que en las uacuteltimas deacutecadas se han venido descuidando pero para las cuales la contashybilidad interna siempre dispuso de mecanismos para su medicioacuten
Nos referimos a la introduccioacuten de variables relacionadas con los objetivos generales de la organizacioacuten siempre que eacutestos esteacuten claramente explicitados Al tratarse de objetivos geneacutericos generalmente se buscan medidas de los mismos a traveacutes de indicadores cuantificables que los sustituyan a la vez que se marcan metas planes de actuacioacuten y mediciones de los mismos Dichas variables representan por tanto a los laquofactores claveraquo de la organizacioacuten las cuales pueden ser medidas y corregidas Entre los indicadores que a ellas se refieran se ha de prestar especial atencioacuten a los no financieros los cuales han de estar presentes tanto en los informes operativos y de gestioacuten como en los elaborados para la planificacioacuten estrateacutegica de la empresa Ellos se ocuparaacuten de medir la bondad de una determinada actividad (por ejemplo ciertos indicadores de calidad) o de un determinado comportamiento (por ejemplo productividad seguridad absentismo)
Tal y como sentildealan Johnson y Kaplan (1988) los indicadores deberaacuten basarse en la estrategia de la empresa e incluir medidas clave del eacutexito de la produccioacuten el marketing y la I+D Asiacute por ejemplo las empresas actuales estaraacuten especialmente interesadas en introducir mediciones acerca de la calidad la productividad el persoshynal la flexibilidad o la innovacioacuten Se trata en definitiva de acompantildear a la informashy
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cioacuten financiera de otra no financiera basada en ciertas actividades realizadas por la ernprtsa En tsta liacutellta Ecdes (1991) lItga induso a proponer que se incremente el campo de informacioacuten publicada a los accionistas incluyendo nuevos criterios no estrictamente financieros tales como calidad grado de satisfaccioacuten de los clientes cuota de mercado etc
llo se trata de crear procedimientos y sistemas de medicioacuten aplicables de forshyma universal a todas las empresas sino de tener en cuenta los valores subyacentes 10$ objetivos y las estrategias de las empresas particulares
Resulta bastante improbable que una uacutenica medida pueda servir de base para evaluar los hechos econoacutemicos de un periacuteodo asiacute como para el control y motivashycioacuten del personal de la empresa
Son muacuteltiples los indicadores de rendimiento que pueden mejorar la motivashycioacuten y evaluacioacuten de la eficiencia Algunos de estos indicadores seraacuten financieros otros no lo seraacuten No existe una razoacuten concreta por la cual las medidas financieras deban ser primordiales a la determinacioacuten de los objetivos a corto plazo incluso si el objetivo a largo plazo es el de maximizar los cash flows futuros de la empresa (Kaplan I 984a)
En este sentido se manifiesta la profesora Castelloacute (1992 p386) para quien laquocada vez es maacutes necesario introducir sistemas de medicioacuten de la actuacioacuten no financieros asiacute como integrar nuevos sistemas de evaluacioacuten de la rentabilidad sienshydo por tanto imprescindible mejorar la capacidad de medicioacuten del rendimiento no financiero a traveacutes de los factores o variables que se consideran criacuteticos para alcanshyzar el eacutexito tales como la productividad la calidad la capacidad de adaptacioacuten y la gestioacuten de los recursos humanosraquo
De esta forma apareceraacuten en los informes contables indicadores tales como porcentajes de productos defectuosos tiempo medio entre fallos paros no prograshymados de maacutequinas chatarra reclamaciones de clientes tiempos de puesta a punto tiempos de avance tiempos de produccioacuten porcentajes de absentismo medidas sobre el eacutexito de la contratacioacuten y de la promocioacuten nuacutemero de accidentes nuacutemero de partes del producto porcentaje de partes comunes y partes uacutenicas de los proshyductos relacioacuten de materiales distancia media recorrida por los productos en el proceso porcentaje de compromisos de entrega cumplidos cada periacuteodo tiempo total de lanzamiento de nuevos modelos etc
Se trata en definitiva de volver a las medidas basadas en las operaciones que fueron el origen de los sistemas contables de gestioacuten en el siglo XIX Estas medidas fueron disentildeadas para ayudar a los directivos no para preparar estados financieros
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Es preciso crear medidas de rendimiento a corto plazo que sean consistentes con la estrategia de la empresa y con su tecnologla de producto y de proceso
Los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos han de proveer informacioacuten que contribuya a mejorar la posicioacuten competitiva de la empreshysa es decir que sirva para satisfacer los objetivos generales propuestos por la orgashynizacioacuten Los objetivos de fabricacioacuten en las empresas que persiguen la excelencia se encuentran en consonancia con las estrategias a largo plazo por lo que debe establecerse el seguimiento de los mismos a traveacutes de los diferentes sistemas de informacioacuten contable con los que cuente la direccioacuten Hay que vigilar las variables clave y su evolucioacuten conectaacutendolas con los objetivos que se persiguen De esta forma la informacioacuten contable contribuiraacute a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de las empresas constituyeacutendose en el mayor valor de la misma
En este sentido se observa una favorable predisposicioacuten de las empresas espashyntildeolas En el reciente trabajo empiacuterico realizado por Carmona Moreno (1993 p1 11) se constata la existencia de informacioacuten no financiera suministrada regularmente por los departamentos de finanzas de las empresas encuestadas En concreto un 533 suministra informacioacuten sobre tiempo de proceso y un 342 sobre calidadAI decir de este autor laquoello significa que las medidas no financieras parecen ser consishyderadas de importancia en el actual control de gestioacuten Esto hace pensar que se requiere una mayor atencioacuten a medidas que escapan de la metodologiacutea de la partida dobleraquo
No se trata de construir sistemas contables maacutes complejos sino que en palashybras de Holbroock (1985) en funcioacuten de la simplicidad general buscada con las actuales poliacuteticas productivas los sistemas de medida y control deben tambieacuten tenshyder a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo a otro maacutes simple y selectivo
La dinaacutemica de los negocios actuales impone sistemas de informacioacuten poco sofisticados con tendencia a la simplificacioacuten y al anaacutelisis de aquellas variables que se puedan determinar de una forma raacutepida y cuya informacioacuten resulte oportuna y releshyvante para enlazar con los objetivos generales de la organizacioacuten Prima la rapidez sobre la exactitud y la simplificacioacuten sobre la complejidad y la abundancia El importantiacutesimo papel que la informaacutetica ha jugado en este sentido es la clave de estos argumentos
Por lo expuesto el seguimiento de las variables representativas de los factores clave se ha de realizar con exhaustividad e involucrando a todos los miembros de la organizacioacuten Si bien es cierto que los sistemas de informacioacuten contable pueden ser
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utilizados como instrumento de manipulacioacuten de la conducta humana no lo es meshynos el hecho de que resultaraacute maacutes eficaz la utilizacioacuten de los mismos si eacutesta se guiacutea mediante el consenso La participacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejoshyrar la eficiencia no es posible si en el disentildeo organizativo no se contempla una adecuada distribucioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten que ayude a lograr un inishycial consenso susceptible por supuesto de ser modificado cuando nuevas situacioshynes no previstas aparezcan Soacutelo asiacute se lograraacuten superar los inconvenientes ya sentildeashylados que hoy hacen inservibles a los sistemas de costes tradicionales Pasar del principio de excepcioacuten al de mejora continuada soacutelo es viable si la actuacioacuten de los individuos va por delante del reflejo de los datos contables por lo que el papel que a los SICI se les ha asignado como mitigadores de comportamientos oportunistas que causan costes contractuales veraacute asiacute alcanzar su potencialidad Al evaluar la actuacioacuten de los trabajadores eacutestos encuentran en ellos mediante la informacioacuten acerca de la mejora de su actuacioacuten un acicate para el progreso asiacute como informashycioacuten para posteriores acuerdos de cooperacioacuten
Contar con una informacioacuten que permita el correcto planeamiento valoracioacuten y seleccioacuten de estrategias es la mejor garantiacutea del eacutexito empresarial Las empresas del siglo XXI con mayor eacutexito seraacuten aquellas que dispongan de este tipo de informashycioacuten (Porter 1987)
Pero iquestqueacute nuevos enfoques sobre procedimientos contables son los maacutes adeshycuados para integrar a las variables financieras y no financieras y llegar a obtener Sistemas de Informacioacuten Contable Internos que se encuentren conectados en la forma descrita y asuman los papeles sentildealados iquestCoacutemo llegar a un disentildeo adecuado de los mismos partiendo de unos sistemas que cuentan con todas las limitaciones mencionadas
4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
Una vez expuestas las consideraciones teoacutericas acerca de las necesarias coshynexiones que se han de mantener y variables que se han de introducir en los sistemas de informacioacuten referidos a la contabilidad directiva nos ha parecido intereshysante incluir la propuesta de evolucioacuten que para los mismos plantea el profesor Kaplan (1988) inicialmente en su trabajo (One cost system isnt enoughraquo y compleshytada con posterioridad junto a Cooper (1991) en laquoThe Design of Cost Manageshyment SystemsraquoYa con anterioridad habiacutea realizado diversas llamadas de atencioacuten a propoacutesito de la urgencia en redisentildear los SICI corno consecuencia de su falta de adaptacioacuten a los grandes retos competitivos y tecnoloacutegicos que requieren nuevas necesidades de informacioacuten no coincidentes con las exigencias de la contabilidad financiera
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No significa que la citada propuesta sea la uacutenica maacutexime teniendo en cuenta las apreciaciones anteriormente realizadas sobra la toma en consideracioacuten de las parshyticulares caracteriacutesticas de cada organizacioacuten Sin embargo nos ha parecido intereshysante describirla por su caraacutecter generalista y por lo tanto entender que puede resultar de gran utilidad Plantea coacutemo resolver muchos de los problemas comentashydos exponiendo un tratamiento vaacutelido al proceso de adaptacioacuten que la empresa debe realizar a medida que el entorno evoluciona
Nos permite retomar la cuestioacuten inicialmente planteada acerca de la misioacuten claramente estrateacutegica que debe tener el sistema de informacioacuten contable junto al resto de los elementos que componen la totalidad del disentildeo organizativo y conforshyman su desarrollo apuntando hacia soluciones que parecen aunar la diversidad de criterios y lograr el consenso entre los contables los sistemas de costes basados en las actividades (ABC)
Como solucioacuten intermedia hasta llegar a los sistemas integrados Kaplan planshytea un sistema de costes muacuteltiples Numerosos contables se han opuesto a esta situacioacuten de multiplicidad en los sistemas de costes No se entiende que una empreshysa pueda funcionar con diversos sistemasAunque admiten que el sistema puede ser mejorado entienden que todas las mejoras se deben integrar en uno uacutenico
Los sistemas de costes muacuteltiples no son el objetivo sino una etapa intermedia en el camino hacia un conjunto maacutes efectivo de sistemas integrados de informacioacuten para la direccioacuten Es una etapa necesaria que evita llegar desde un principio a un sistema de costes totalmente nuevo con las limitaciones y problemas que esto sushypondriacutea para la gestioacuten El proceso hasta llegar a un sistema de informacioacuten contable integrado consta de cuatro etapas
la ETAPA
Esta primera etapa en la que a los datos se les identifica como de mala calidad incluye los sistemas en los que se producen errores significativos en el registro de las transacciones baacutesicas de materiales mano de obra y gastos de explotacioacuten Caracteshyriacutesticas de esta etapa son las desviaciones inesperadas en los inventarios fiacutesicos la reduccioacuten del valor contable de las existencias tras una auditoriacutea interna o externa y los ajustes y correcciones de errores tras el cierre
No todas las empresas arrancan con sistemas de la primera etapa Generalmenshyte se encuentran en empresas pequentildeas o en compantildeiacuteas nuevas que prestan poca atencioacuten a la entrada de datos y a la elaboracioacuten de un buen disentildeo de control interno
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2a ETAPA
La mayoriacutea de las empresas tiene sistemas de costes de esta segunda etapa identificada por su excesiva atencioacuten a la informacioacuten externa Sus caracteriacutestica son la ausencia de sorpresas en los datos obtenidos el permitir hacer cierres meno suales y el cumplir las normas para la auditoriacutea externa Todo esto origina una conmiddot ciencia generalizada dentro de la empresa de que los estados financieros producimiddot dos por el sistema son del todo fiables
Aunque funcionen bien a efectos de la informacioacuten externa no resultan adecuamiddot dos para la gestioacuten por todas las razones expuestas y sobre las cuales Kaplan enfatiza sentildealando que los sistemas de esta segunda etapa son inadecuados para llevar a cabe el control operativo para estimar el coste del producto y el anaacutelisis del rendimiento ya que en su meacutetodo de imputacioacuten de costes indirectos usan indicadores que nc siempre son relevantes Este es el caso de muchos sistemas que han quedadc obsoletos por no adaptase a una evolucioacuten en el entorno y en la propia empresaAsiacute puntualiza no es lo mismo utilizar criterios como la mano de obra en una faacutebric~ completamente computadorizada y mecanizada que en otra maacutes artesanal
La filosofiacutea de esta etapa es intentar sin eacutexito desarrollar una informacioacuten ademiddot cuada para la direccioacuten Sin eacutexito porque el sistema estaacute orientado exclusivamente a satisfacer las necesidades de la informacioacuten financiera externa y no las necesidade5 de la direccioacuten de modo que no resuelve los problemas ya mencionados
Kaplan anima a las empresas que se encuentran en esta etapa a que en la medida en que estos sistemas son adecuados para suministrar informacioacuten financiemiddot ra mantengan de momento tal sistema para preparar los informes externos y que al mismo tiempo creen nuevos sistemas para el control operativo y el anaacutelisis del rendimiento
3a ETAPA
En esta fase evolutiva conocida como fase dedicada a la innovacioacuten la informashycioacuten del sistema operativo se interesa por las mediciones directas del resultado de explotacioacuten como la calidad oportunidad flexibilidad y servicio al cliente Ademaacutes complementan estas mediciones operativas y fiacutesicas incluyendo informes financieshyros de rendimiento a corto plazo Para muchas operaciones se elabora informacioacuten financiera diariamente apoyaacutendose en sistemas de control informatizados Esta informacioacuten continuada permite un alto grado de exactitud en la valoracioacuten de conshysumos caacutelculo de desviaciones y tendencias de los costes reales La representacioacuten
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graacutefica de los datos resaltando las tendencias y las previsiones sustituye al cuacutemulo de cifras propios de la segunda etapa
El objetivo de estos informes no es tanto controlar a los empleados como facilitar informacioacuten que guiacutee sus actividades de aprendizaje y mejora
Es en esta tercera etapa cuando las empresas pueden empezar a construir sisteshymas de costes basados en las actividades sistemas ABC por ser eacutestos los maacutes adecuados para conectar el nivel operativo con el estrateacutegico tal y como anteriorshymente expresamos De ellos nos ocuparemos maacutes adelante
La asignacioacuten de los costes seraacute maacutes precisa que las realizadas en la etapa 2 porque los sistemas de costes basados en la actividad no se limitan a utilizar criterios de imputacioacuten relacionados con el volumen o la mano de obra pudiendo optar por asignar los costes basaacutendose en criterios como lotes producidos diferentes composhynentes o productos liacuteneas de productos distintas o canales y clientes diferentes
Diferentes investigaciones han demostrado que la conduccioacuten de los costes generales de fabricacioacuten se puede producir por causas diferentes Logiacutesticas (ordeshynarejecutar y confirmar el movimiento de los materiales dentro de la faacutebrica) de equilibrio (correlacionar el suministro de materiales mano de obra y equipos indusshytriales con la demanda de trabajo obtenida por la empresa) de calidad (especificar las normas los procedimientos de control el mantenimiento de registros etc) y de cambio (cambiar el disentildeo de los productos las formas de realizar la produccioacuten y las especificaciones de materiales) (Miller yVollmann 1985) complejidad de los censhytros de trabajo (Cooper y Kaplan 1987 y Jhonson y Kaplan 1987) o complejidad de la produccioacuten (Hayes y Clark 1985 y Foster y Gupta 1990)2
Cuando los costes generales de fabricacioacuten son generados por un nuacutemero de factores no directamente proporcionales al volumen de produccioacuten o la mano de obra siendo asignados a los productos basaacutendose en dichos criterios entonces los costes de los productos pueden estar distorsionados y el disentildeo del sistema de costes debe ser revisado Es el momento de asignar los costes a traveacutes de la cadena de valor implantando el ABe
Los sistemas de control operativo y los sistemas ABC difieren como es loacutegico en algunos aspectos ya que estaacuten destinados a suministrar informacioacuten para los
2En relacioacuten con la diversidad de trabajos realizados en este sentido ver la revisioacuten de la literatura realizada por Young y Selto (1991 )raquoNew Manufactoring Practices and Cost Managemen A Review of The Literature and Directions for Researchraquo y por Banker Potter y Schroeder (1992) laquoAn Empirical Analysis of Manufacturing Overhead Cost Driversraquo
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diferentes niveles orgaacutenicos de la estructura empresarial Por ejemplo los sistemas ABC estaacuten disentildeados para facilitar decisiones sobre el disentildeo del producto y decishysiones estrateacutegicas sobre el proceso de fabricacioacuten precios y combinacioacuten de proshyductos En este contexto todos los gastos de la organizacioacuten se consideran variables con respecto a las decisiones tomadas Los primeros producen informacioacuten diaria (al menos) mientras los segundos en tanto que se usen para estudios analiacuteticos a lo largo de todo el antildeo pueden ser reestimados anualmente Por uacuteltimo los sistemas de control operativo deben informar con exactitud del consumo de recursos por procesos y departamentos sin incluir la imputacioacuten Sin embargo el anaacutelisis de cosshytes para un anaacutelisis ABC implica que todos los costes se asocien a las actividades realizadas y los productos fabricados Ello obliga como es obvio a la tantas veces comentada conexioacuten entre los diferentes niveles de informacioacuten interna que traeraacute como consecuencia la integracioacuten de los sistemas contables en la etapa 4
Las empresas situadas en esta tercera etapa a las cuales les pondriacuteamos el calificativo de innovadoras en cuanto a sus sistemas de gestioacuten deberiacutean mantener los sistemas existentes para la elaboracioacuten de la informacioacuten financiera desarrollanshydo al mismo tiempo sistemas de costes basados en el nivel de actividad y los que la direccioacuten considere para ejercer el control operativo Puede resultar extrantildea la coexistencia de estos dos subsistemas contables con posibles viacuteas de datos diferenshytes pero un disentildeo uacutenico no se puede configurar en esta etapa Es necesario un periacuteodo de prueba para esa integracioacuten de sistemas independientes Mientras se llega a esta etapa el minimizar costes y el conseguir una maacutexima coherencia inforshymativa precisa de ambos subsistemas
4a ETAPA
La uacuteltima etapa del desarrollo evolutivo es la destinada a integrar los sistemas de costes En ella los estados financieros externos se podraacuten preparar a partir de los sistemas basados en el nivel de actividad y en el control operativo desarrollados y experimentados en la etapa anterior es decir en los sistemas disentildeados para facilitar la informacioacuten a la direccioacuten
Ademaacutes de servir para preparar los estados financieros estos sistemas de etapa 4 permitiraacuten integrar la informacioacuten por ellos suministrada para los diferentes niveshyles de decisioacuten operativo de gestioacuten y estrateacutegico El sistema de costes basado en la actividad prepararaacute los presupuestos para los departamentos o secciones de exploshytacioacuten en virtud de las previsiones de volumen y combinacioacuten de productos y la utilizacioacuten de determinados procesos y procedimientos de produccioacuten (sobre cosshytes estaacutendar)Asiacute si se produjeran cambios sustanciales en la combinacioacuten o en el volumen de productos o en la naturaleza de los procesos de produccioacuten con los
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sistemas basados en la actividad se podriacutean preparar nuevos presupuestos permishytiendo una continua interaccioacuten
Por otra parte durante el ejercicio el sistema de control operativo puede comshyparar el coste real con las previsiones realizadas y preparadas por el sistemaABC Se va a producir una retroalimentacioacuten o feed-back desde el sistema de control operashytivo hacia el basado en el nivel de actividad ya que el primero proporciona datos sobre el consumo real de las actividades productivas durante el ejercicio pudiendo actualizar muchas de las estimaciones del sistemaABC de acuerdo con datos reales de explotacioacuten
Es en la etapa 4 donde se consigue la integracioacuten de sistemas en la forma descrishyta con anterioridad Uno analizariacutea la rentabilidad por producto y cliente y otro controlariacutea de modo instantaacuteneo y verificariacutea el cumplimiento real de objetivos Los estados financieros perioacutedicos se preparariacutean extractando informacioacuten de ambos sistemas y adecuaacutendola para satisfacer los requisitos legales establecidos para la informacioacuten externa Soacutelo existiraacute una uacutenica estimacioacuten del coste de los productos
iexclPor queacute no iniciar directamente el sistema en la cuarta etapa De acuerdo con Kaplan nos mostramos esceacutepticos sobre las posibilidades de desarrollar satisfactoshyriamente hoy en diacutea todas las especificaciones de detalle necesarias para un sistema de la cuarta etapa Por ejemplo iniciar el disentildeo con un sistema de costes basado en la actividad para que sea eacuteste el que nos proporcione informacioacuten para el control operativo probablemente nos acarreariacutea otro tipo de problemas derivados de la diferente consideracioacuten que sobre los costes se ha de realizar fijos o variables en funcioacuten de si el anaacutelisis que pretendemos realizar estaacute relacionado con un anaacutelisis estrateacutegico (en donde hemos de considerar a los costes como variables) o con un estudio de eficiencia a corto plazo Ello puede dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia en el caso de que los procesos de produccioacuten difieran considerablemente de los valores utilizados al elaborar los presupuestos basados en la actividad
A continuacioacuten reflejamos graacuteficamente las etapas propuestasVer graacutefico paacutegishyna siguiente
Sin olvidar que la aplicacioacuten praacutectica en la empresa es maacutes complicada que la formulacioacuten teoacuterica entendemos que representa una sentildealizacioacuten de las actuaciones o etapas en la implantacioacuten de los sistemas de informacioacuten contables que responde seriamente a las necesidades que en la actualidad tienen planteadas muchas compashyntildeiacuteas En definitiva se trata de gestionar un cambio sin traumas que sustituya a los tradicionales sistemas de costes por una contabilidad que proporcione informacioacuten al sistema de direccioacuten econoacutemica para alcanzar los objetivos estrateacutegicos planteashy
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dos por la compantildeiacutea Un cambio que nos permita pasar de sistemas de informacioacuten contables preocupados por satisfacer los requerimientos de la contabilidad financieshyra a sistemas orientados a la toma de decisiones estrateacutegicas
ETAPAS EN LA EVOLUCiOacuteN DE LOS SICI
AacuteMBITO SISTEMA DE DIRECCiOacuteN ECONOacuteMICA I 1 etapa bulldatos mala calidad FIN OBTENER SISTEMAS DE COSTES INTEGRADOS
2 etapa dependencia
bullinformacioacuten externa 4 etapal kp~~~~~ middotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotrfe~~~1l conexioacuten de bull
~n~~oacuten mml _los SICI ~ bull ---__mJ ml S ABC l ~Ptaci~~~1
iexclsistemas contab es I
t~~ cumplimiento guiacutea aprendiz Adopcioacuten normas mejora decisiones
-e_x_te_r_n_as__~ personal estrateacutegicas
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CAPiacuteTULO IV ~ MARCO CONCEPTUAL DE lOS -PROCEDIMIENTOS CONTABLES PROPUESTOS
Con el aacutenimo deacute seguir descendiendo desde la teoriacutea a las nuevas tendencias observadas pasaremos a referirnos al anaacutelisis conceptual de aquellos procedimienshytos contables para los que por un lado resulta constatable su aceptacioacuten cada vez mayor entre acadeacutemicos y profesionales y por otro resultan congruentes con el marco teoacuterico y de aplicacioacuten propuestos Es pues un uacutenico hilo conductor nacido de la indescifrable marantildea entre la percepcioacuten y los argumentos el que nos ha servido para incluir y explicar algunos procedimientos contables
l Desde la distribucioacuten de costes al ABC una revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
Los procedimientos de distribucioacuten de los costes indirectos se siguen utilizando con profusioacuten en las empresas actuales
A pesar de los argumentos a favor de que las distribuciones de costes son siempre arbitrarias de difiacutecil verificacioacuten e irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa tal y como han venido sentildealando autores como Thomas (1969 pp1 04-1 05 y 1974) u otros con anterioridad como Vatter (1945 p168) se sigue auacuten pensando que los resultados a los que se llega a traveacutes de la distribucioacuten de costes son preferibles a los resultados que se obtendriacutean de no efectuarse dicha distribucioacuten (Kaplan 1977 pp52-53)
Bajo nuestro punto de vista los criterios de distribucioacuten que conducen a la modificacioacuten de determinadas conductas para incrementar el grado de eficiencia de los costes y reducir el comportamiento oportunista son los que priman en la actuashylidad Es preciso disentildear sistemas que incluyan procedimientos que permitan la racionalizacioacuten de los costes La maacutexima de que todo es mejorable se lleva a los uacuteltimos rincones de la organizacioacuten Como es obvio hoy maacutes que nunca la contabishylidad en este empentildeo se ha de ver apoyada e integrado su disentildeo con el resto de factores que inciden en la estructura organizativa
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Los procedimientos de distribucioacuten de costes utilizados como mecanismc coadyuvante para la motivacioacuten de los responsables en la tarea de control y reducshycioacuten de los mismos son los maacutes adecuados para la distribucioacuten de los costes en la~ empresas actuales De esta forma los involucrados en los centros o lugares de asignacioacuten de costes participan de forma activa en su gestioacuten
Para Demski (1976) es uno de los pocos dogmas aceptados en la contabilidad de gestioacuten Diversos autores han avalado estas teoriacuteas Asiacute Bodnar y Lusk (1977 p866) sostienen que el laquoproceso de distribucioacuten de costes suministra una fuente adicional de reforzamiento para motivar determinados comportamientos referidos a un conjunto de objetivosraquo Horngren (1977 pS08) comenta que laquosi incluir los costes incontrolables o indirectos es una cuestioacuten difiacutecil que debe de resolverse para determinar coacutemo influyen en las diferentes alternativas dados unos comportamienshytos especiacuteficos por parte de los responsables la distribucioacuten puede ser aconsejable porque induce el comportamiento deseadoraquo
Zimmerman (1979) realiza un trabajo en el que se refuerzan las conjeturas de tipo motivacional demostrando coacutemo las distribuciones de costes son positivas y racionales y por lo tanto debe olvidarse el planteamiento de los que las consideran una prueba de comportamiento irracional
Las conclusiones extraiacutedas de un reciente estudio (Lebas 1994) tambieacuten avalan estos argumentos confirmando que desde el punto de vista de la localizacioacuten la nocioacuten de distribucioacuten no tiene como fin contable calcular el coste del producto se trata maacutes bien de una distribucioacuten y un caacutelculo de tipo estrateacutegico donde la finalidad es esencialmente motivacional
Para Kaplan (1982) este procedimiento estaacute basado en uno de los aforismos consagrados por la contabilidad de costes que el rendimiento de un director de divisioacuten se evaluacutea mejor relacionaacutendolo con aquellos de sus aspectos que son conshytrolables por el mismo utilizando para su medicioacuten indistintamente indicadores financieros y no financieros
Los meacutetodos de asignacioacuten acordes con los planteamientos hasta este momento expuestos entendemos que son los que centran las caracteriacutesticas-base del reparto sobre aqueacutellas en las que se estaacute primando el ahorro o sancionando su despilfarropor ser eacutestas las que mejor satisfacen las condiciones de eficiencia consistentes en que las decisiones que se toman permitan mejorar los objetivos globales de la empresa
Se trata de utilizar procedimientos para cuantificar los hechos lo maacutes acertadashymente posible a traveacutes de repartos menos inciertos por una parte y de implicar a los responsables en la mejora de los objetivos generales de la organizacioacuten por otra
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En este sentido los procedimientos de distribucioacuten de costes actuaraacuten disminushyyendo la asimetriacutea de informacioacuten y en consecuencia evitando decisiones disfuncionales que provocan peacuterdidas de eficiencia Contribuyen a incrementar el valor de la empresa posibilitando la realizacioacuten de contratos maacutes eficientes La imshyportancia de los mismos en la sentildealizacioacuten de las viacuteas para producir efectos econoacuteshymicos que mejoren las condiciones de eficiencia global de la organizacioacuten puede constituir el argumento de maacutes peso a favor de las distribuciones de costes enfocashydas hacia las operaciones o actividades que determinan su consumo tal y como veremos a continuacioacuten
Hoy igual que ayer los fines perseguidos con la asignacioacuten de costes son los mismos la diferencia quizaacutes estriba en el punto al que hemos de prestar mayor atenshycioacuten La consigna de competitividad que preside las empresas actuales va unida a la eliminacioacuten de lo superfluo lo que implica un seguimiento de todas las fuentes de costes superfluos en las actividades operativas Ello nos conduciraacute a la distribucioacuten de los costes entre esas actividades utilizando muacuteltiples indicadores del rendimiento bashysados en la estrategia de la compantildeiacutea siendo esta informacioacuten la que proporcionaraacute a los ingenieros de disentildeo a los directivos de produccioacuten a los supervisores de faacutebrica y sobre todo a los responsables directos una base para eliminar lo innecesario
En las organizaciones actuales es preciso disentildear sistemas de informacioacuten que constituyan un elemento eficaz para controlar la eficiencia de las mismas En este caso los sistemas de informacioacuten deberiacutean proporcionar una cierta visibilidad sobre las distintas actividades que en las mismas se realizan Teniendo en cuenta que las condiciones bajo las que se ejecutan las actividades de produccioacuten se han modificado sensiblemente es necesario aplicar mecanismos de gestioacuten que permitan tener un adecuado conocimiento de la estructura de las actividades y de los productos para de esta forma servir como instrumento de apoyo a la toma de decisiones
Necesitamos evaluar para cada objeto de coste la incidencia de las operaciones realizadas para concebir producir acondicionar y comercializar un producto de maacutexima calidad y en el menor tiempo y coste posible es decir se requiere un anaacutelisis del valor y los costes que los productos adquieren a traveacutes de su paso por el ciclo completo disentildeo produccioacuten marketing distribucioacuten y servicio post-venta (Hergert y Morris 1989) Para ello necesitamos adecuar los procedimientos contables exisshytentes en la contabilidad de costes tradicional a las necesidades actuales mediante la utilizacioacuten de un modelo que permita establecer la relacioacuten entre actividades costes valor antildeadido y tiempo para las operaciones eave del proceso Para Johnson (1990) el modelo de costes basado en la gestioacuten de las actividades se centra en el valor antildeadido maacutes que en los anaacutelisis financieros Se han de encontrar y describir las actividades que no generen valor antildeadido y mejorar las que lo aporten como por ejemplo mejorar la calidad y velocidad de respuesta a las demandas de los dientes
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El uso del anaacutelisis de las actividades representa el soporte para los gerentes que insisten en tomar sus decisiones con el apoyo de un sistema de informacioacuten adecuashydo (RBooth 1992) El sistema ABC calcula el coste de los recursos empleados en los procesos productivos de la organizacioacuten para producir sus outputs Los gerentes pueden usar esta informacioacuten dada por el ABC para dirigir y predecir los cambios en la demanda de actividades como una funcioacuten de los cambios en el volumen de produccioacuten en los procesos en la introduccioacuten de nueva tecnologiacutea en el producto y en el disentildeo del mismo (Cooper y Kaplan 1992)
Jhonson (1988 pp23-30) sugiere que el anaacutelisis de actividades ayuda a sentildealar las fuentes de competitividad en las operaciones de la compantildeiacutea La informacioacuten suministrada permite la adaptacioacuten al entorno y la mejora de la posicioacuten competitishyva Para dicho autor dos tipos de informacioacuten basada en la actividad deberiacutean forshymar la espina dorsal de la contabilidad de gestioacuten universal Un primer tipo es la informacioacuten no financiera sobre las fuentes de valor competitivo (por ejemplo calishydad flexibilidad) de las actividades operativas de una empresa Esta informacioacuten indica con queacute eficiencia las actividades operativas aportan valor al cliente El segunshydo tipo de informacioacuten basada en la actividad -informacioacuten estrateacutegica sobre cosshytes- capacita al directivo para calcular la rentabilidad a largo plazo de la mezcla actual de actividades y productos de una empresa La informacioacuten de costes estrateacuteshygica indica si las actividades de una empresa son efectivas en teacuterminos de costes comparadas con otras alternativas externas a la empresa y si la mezcla de producshytos que los directivos han escogido para la venta utiliza las actividades de la forma maacutes rentable
El intereacutes por la gestioacuten de los costes estrateacutegicos se viene considerando en los uacuteltimos tiempos como una de las competencias maacutes importantes de los contables de gestioacuten (Hendricks Bastian y Sexton 1992 p35) Para Roozen (1990) el sistema ABC constituye el punto culminante del anaacutelisis estrateacutegico de costes y en conseshycuencia parece poco discutible que contribuye significativamente al proceso de plashynificacioacuten estrateacutegica de la empresa La evaluacioacuten de la rentabilidad de sus actividashydes y de su produccioacuten constituyen una base racional para la toma de decisiones estrateacutegicas
De esta forma iremos maacutes allaacute de la fascinacioacuten por el caacutelculo del coste del producto y su volumen para llegar hasta la identificacioacuten del despilfarro en los proshycesos empresariales permitieacutendonos asiacute de una forma raacutepida el desarrollo e imshyplantacioacuten de acciones dirigidas a reducir los costes que no aporten ninguacuten valor antildeadido a los dientes
Se trata de alcanzar la maacutexima diferencia entre las compras y las ventas pero preocupaacutendose de no empezar demasiado tarde y acabar demasiado pronto (Shank
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1989) Es decir preocupaacutendose de que todos los costes asignados proporcionen el maacuteximo de atributos de valor al cliente de tal forma que el valor transferido a los clientes a cambio del precio del producto represente la maacutexima diferencia posible con respecto al coste acumulado De acuerdo con Aacutelvarez-Dardet (1994 p121) el valor que el cliente da al producto estaacute basado en el conjunto de atributos del mismo Estos atributos dependen de coacutemo se hayan desarrollado las distintas activishydades del proceso El cliente lo que aprecia son los atributos que ofrecen los diferenshytes productos
Asiacute las empresas deberaacuten conocer por un lado cuaacuteles de sus atributos y por lo tanto de las actividades que los determinan son los responsables de su ventaja competitiva Gohnson 1988) y por otro cuaacuteles son los costes que no antildeadiendo valor al producto desde el punto de vista del cliente se han de reducir
La teoriacutea positiva de la contabilidad nos diraacuteque entre estos uacuteltimos se encuenshytran los costes contractuales y que la eleccioacuten de los procedimientos contables puede contribuir notablemente a su reduccioacuten En este sentido entendemos que contribuye especialmente el sistema de costes basado en las actividades
En sintoniacutea con lo expuesto para Cooper y Kaplan (1991 a) el modelo de coste de las actividades es el instrumento adecuado que la Contabilidad Directiva ha de utilizar para suministrar la informacioacuten requerida por la empresa y que eacutesta sea ademaacutes real y oportuna
En la misma idea Flesher (1992) expone que la Contabilidad de Costes tradishycional puede ser la causa del declive de competitividad de algunas empresas que no han adaptado sus sistemas de costes a los cambios tecnoloacutegicos Antildeade tambieacuten que este problema ha sido superado por las empresas que han implantado el sistema ABe
Bajo este concepto el coste de produccioacuten en una industria esencialmente de multiproduccioacuten y para la que los costes sean fundamentalmente indirectos puede llegar a establecer rentabilidades relativas de los productos muy alejadas de las que se obtendriacutean mediante la aplicacioacuten de otros meacutetodosAhora bien para ello se han de identificar correctamente las actividades y lograr conjuntos homogeacuteneos que podamos trasladar adecuadamente a los productos a traveacutes de los conductores de costes El principio de economicidad en estos casos puede ponerse en entredicho
Los problemas originados por los sistemas de costes tradicionales pueden reshysultar aliviados por el sistema de costes de las actividades que va a poder recalcular todos los costes anualmente o con otra frecuencia requerida pero sin distorsionar el coste real de los productos o servicios
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Con la llegada generalizada de los ordenadores son muchas las pequentildeas emshypresas que de una forma cuidadosa y paulatina con la ayuda de hojas de caacutelculo van implantando una forma maacutes loacutegica de imputacioacuten de los costes a los portadores En las grandes faacutebricas modernas esta labor se ve facilitada por la existencia de disentildeo de las operaciones y del hardware necesario para la adquisicioacuten y procesamiento de los datos en un tiempo real Entre las empresas europeas que trabajan en este senshytido podemos citar Aeritalia Aerospatiale Alcatel British Aerospace IBM Eurocoordination Philips International Procter amp Gamble Siemens etc
Entendemos que el ABC supera una de las criacuteticas fundamentales que a los procedimientos sobre asignacioacuten de costes se han realizadoThomas (1974) sentildealoacute que la principal conclusioacuten referente a las distribuciones convencionales (basadas en el reparto de los costes a traveacutes de unidades de obra de caraacutecter general y en las que no priman las relaciones de causalidad) es que son irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa Michel Lebas (1992) sentildeala como innovaciones del ABC al menos las dos siguientes
l En primer lugar es una innovacioacuten en cuanto a su sutileza y flexibilidad para el anaacutelisis de costes La nocioacuten de sutileza se define no por el nivel de detalle sino por la representacioacuten del funcionamiento de la empresa y por lo adecuado de esta representacioacuten para la toma de decisiones
2 La segunda innovacioacuten estaacute en el hecho de que con el meacutetodo ABC el sistema de informacioacuten se preocupa de los procesos generadores de coste antes de ocuparse de repartir estos uacuteltimos a los productos para conocer su coste
Nos parece interesante incluir las opiniones de algunos autores sobre si el sisteshyma ABC constituye una revolucioacuten o no dentro de los sistemas de informacioacuten actuales A este respecto nos parece oportuno sentildealar que el sistema de coste de las actividades ha suscitado un gran intereacutes en todos los paiacuteses especialmente en los anglosajones Tambieacuten han surgido voces fundamentalmente europeas manifestanshydo que no estamos ante nada nuevo Entre estas uacuteltimas se encuentran las de los franceses Evraert y Mevellec (1990 pp 12-24) para los cuales esta filosofiacutea se empeshyzoacute a desarrollar a finales del uacuteltimo siglo funcionando hasta los antildeos veinte momenshyto en el cual se abandonoacute debido a
a) El tratamiento manual del caacutelculo del coste de las actividades era superior al beneficio que reportaba la informacioacuten
b) La peacuterdida de independencia original de la contabilidad de costes en favor de la contabilidad financiera
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c) El imperio de la normalizacioacuten contable que no reconociacutea la valoracioacuten de inventarios a traveacutes del coste de las actividades
Sentildeala tambieacuten Mevellec (1990) que los actuales artiacuteculos escritos sobre el descubrimiento y la revolucioacuten delABC de autores americanos y anglosajones llegan con 50 antildeos de retraso pues para eacutel este modelo surge como evolucioacuten y adaptashycioacuten a las nuevas estructuras de costes del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas El meacutetodo de caacutelculo de costes llamado de las secciones homogeacuteneas constituye sin ninguacuten genero de dudas una forma de anaacutelisis de las actividades (1993 p38)
En nuestro paiacutes se manifiesta en este sentido el profesor Mallo (1993) para quien auacuten estando de acuerdo en que las empresas competitivas necesitan sistemas de gestioacuten y modelos de costes que traduzcan eficientemente la relacioacuten de la transshyformacioacuten econoacutemica de los multiproductos de la empresa con los ingresos que eacutestos proporcionan en los diferentes multimercados no estaacute de acuerdo sin embarshygo en que en la literatura y praacutectica de la contabilidad de gestioacuten y directiva no estuvieran desarrollados estos conceptos ni siquiera de que cambiar todo el eacutenfasis del modelo de costes a la gestioacuten del coste de actividades constituya la varita maacutegishyca para resolver los problemas de gestioacuten de las empresas en dificultades
Lebas (1991) sentildeala que elABC es un sistema que difiere en su filosofiacutea maacutes que en sus procesos de caacutelculo del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas Para este mismo autor (1992) el meacutetodo de las secciones homogeacuteneas responde a las dos cuestiones siguientes
iquestQueacute costes consume cada centro de responsabiliacutedadr
bull iquestEn base a queacute unidad de obra vamos a repartir esos costes a los producshytos
El meacutetodo de las secciones estaacute basado en la nocioacuten de responsabilidad Esta misma filosofiacutea estaacute detraacutes del meacutetodo ABe Soacutelo que aquiacute los centros de responsashybilidadque sirven de punto de acumulacioacuten de costes representando el consumo de recursos son las actividades (esto es los procesos o secuencias de accioacuten) que sirven de puntos de acumulacioacuten intermedios Sentildeala tambieacuten el profesor Lebas como diferencias de filosofiacutea entre los dos meacutetodos citados las siguientes
El meacutetodo ABC se preocupa en primer lugar de las causas del consumo de recursos por la empresa y por las actividades y de la representacioacuten del proceso de consumo
bull Pone maacutes eacutenfasis en conocer el coste de cada actividad que el coste de
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fabricacioacuten de los productos No estaacute prohibido por otra parte en el meacuteshytodo de las secciones homogeacuteneas poner el eacutenfasis en la gestioacuten del coste global de la seccioacuten Esto no se hace en la mayoriacutea de las emp-esas porque las causas de la existencia de los costes asiacute acumulados no estaacuten claramenshyte identificados
bull Ademaacutes el meacutetodoABC permite utilizar una mayor variedad de inductores de costes con una composicioacuten maacutes adecuada y pertinente que la unidad de obra de las secciones El meacutetodoABC permite librarse del dominio de la hora de mano de obra o de maacutequina que caracteriza al meacutetodo de las secciones homogeacuteneas
En este uacuteltimo sentido se expresan Shank y Govindarajan (1990) cuando expreshysan que pueden existir portadores de costes diferentes en un determinado centro de responsabilidad los cuales suministran informacioacuten estrateacutegica maacutes relevante sobre el comportamiento del coste Por lo que la idea de actividades que generan valor aunque puede considerarse como una nocioacuten similar al centro de responsabilidad resulta un instrumento estrateacutegico maacutes preciso
En todo caso nada impide que el modelo de las secciones se oriente en este sentido Entendemos que los planteamientos teoacutericos necesarios para su construcshycioacuten son auacuten anteriores al desarrollo de estas teacutecnicas -secciones y actividades-o Con bastante anterioridad Schneider (1960 pp 25-36) ya propuso que el caacutelculo del coste del producto consiste en seguir contablemente y examinar su desarrollo y formacioacuten en su trayectoria a traveacutes de las secciones y fases del proceso productivo Pero lo importante no es si se trata o no de una teacutecnica novedosa sino si de su impulso pueden resultar fortalecidos los procedimientos de contabilidad internos En esta puesta al diacutea los adelantos informaacuteticos estaacuten jugando un papel absolutashymente relevante Con su ayuda la informacioacuten podraacute llegar a tiempo para suminisshytrar informacioacuten fidedigna e influir en el proceso de toma de decisiones y todo elle con una relacioacuten coste-beneficio mucho maacutes ventajosa Es decir la rapidez la fiabilimiddot dad la oportunidad y la economicidad se encuentran maacutes garantizadas
Peter Turney (1993 pp367-368) tras rebatir los mitos que sobre los sistemas ABC se han construido concluye que laquono existe justificacioacuten para la creencia de que los sistemasABC juegan un rol limitado en la reduccioacuten de costes Los sistemasABC suministran muevas oportunidades para el anaacutelisis de los costes al poner de manimiddot fiesto que una proporcioacuten de los costes indirectos supuestamente fijos son en reamiddot lidad variables La informacioacuten adicional de las actividades realizadas fuera de I~
faacutebrica aporta una informacioacuten adicional sobre el coste de los productos que neceo sitan de esas actividades Por uacuteltimo los sistemas ABC proporcionan importantes fuentes de informacioacuten para la gestioacuten de las actividades generadoras de costes
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indirectos En algunos casos las empresas han implantado sistemas ABe exclusivashymente por esta razoacutenraquo
Para Banker Potter y Schroeder laquoel anaacutelisis de las actividades ayuda a identificar oportunidades a mejorar la produccioacuten ya reducir los costes) (1992 p2) La vishysualizacioacuten de la empresa como tablero de actividades permitiraacute alcanzar una visioacuten integral de la misma posibilitando su gestioacuten global Partiendo del anaacutelisis de las causas se puede llegar a construir un sistema de direccioacuten integral de los negocios Partiendo del ABe se puede llegar al Activity Based Management (ABM)
Para Mevellec (1993 p40) es ahiacute donde reside su atractivo en su utilidad como modelo de representacioacuten de la empresa en el cual se sustenta situaacutendose en este nivel su verdadero potencial de ayuda a la gestioacuten
Para Blanco Ibarra y Aacutelvarez Loacutepez (1993 pp379-80) el uso racional del ABe permite
l obtener unos portadores u objetos de coste maacutes correctos
2 una valiosa informacioacuten (ABI=Activity Based Information) por ejemplo
actividades que generan valor antildeadido
actividades que no antildeaden valor para el cliente o destinatario
3 gestioacuten del coste de las actividades (ABM)
eliminacioacuten de actividades que no generan valor antildeadido
optimizacioacuten de las actividades que antildeaden valor para el cliente
bull con el mismo input obtener un mayor output
bull con igual output disminuir el input
bull aplicacioacuten del benchmarking por actividades a la reduccioacuten de costes comparaacutendolos con los de las mejores empresas
Por otra parte la vinculacioacuten de este enfoque con las nuevas filosofiacuteas de actuashycioacuten empresarial es evidente Observemos por ejemplo algunos comentarios heshychos en relacioacuten con la filosofiacutea que preside para el JIT y sobre los cuales pivota (Linnegar 1988 p3)
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eliminacioacuten de todas las actividades que no antildeaden valor al producto o servicio
compromiso de calidad del maacutes alto nivel haciendo las cosas bien desde un principio
bull compromiso de mejora continua en la eficiencia de una actividad
eacutenfasis en la simplificacioacuten e incremento de la visibilidad para identificar actividades que no antildeaden valor (Foster y Horngren 1987 p(9)
constante e implacable seguimiento de la reduccioacuten del gasto cuando el gasto no antildeade valor al producto(Mcllhattan 1987 p23)
Para Linnegar eacutestos son los conceptos sobre los cuales se fundamenta la filososhyfiacutea JIT habieacutendose definido otros objetivos taacutecticos para completarla tales como
bull reduccioacuten de inventarios y de tamantildeos de lote
sentildealar los costes insignificantes
eliminacioacuten de colas de espera
bull proveer constantes y efectivos programas de mantenimiento
bull reducir tiempos de espera
bull participacioacuten de los empleados en la planificacioacuten de las necesidades
bull minimizar los conflictos a traveacutes del consenso
Teniendo en cuenta los principios generales sobre los que se asienta el ABC
l Calidad total entendida en todo su amplio concepto tanto interno buscanshydo la manera maacutes eficiente de desarrollar los procesos como externo adecuaacutendose a las necesidades exigidas por el cliente en cada momento
2 Eliminacioacuten de toda actividad que no genere valor antildeadido Mediante el sistema ABC llegaremos a determinar cuaacuteles son estas actividades
3 Reduccioacuten del ciclo de trabajo gracias a la eliminacioacuten de trabajos supershyfluos
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entendemos que como procedimiento contable resulta el maacutes adecuado para adecuarse a las nuevas filosofiacuteas de actuacioacuten empresarial tales como el jlT o el KAIZEN (mejora continua que involucra a todos los miembros de la organizacioacuten) cuya implantacioacuten implica cambios fiacutesicos culturales y organizativos en la empresa entre los cuales tambieacuten se encuentran los sistemas de informacioacuten contable Estas filosofiacuteas son aplicables a todas las aacutereas de la empresa y en ellas tienen cabida una amplia gama de teacutecnicas de produccioacuten que contribuyen a mejorar la gestioacuten global de la empresa modelos de planificacioacuten de requerimientos de materiales Kanban modelos de control total de calidad tecnologiacuteas de control numeacuterico computadoshyrizado modelos de fabricacioacuten flexible fabricacioacuten integrada por ordenador etc
Para Lebas (1992) el ABM es hija o hermana de este tipo de teacutecnicas Los sisteshymas de informacioacuten contable internos como pilares fundamentales del sistema de informacioacuten para la gestioacuten deben ser compatibles con estas nuevas formas de gesshytioacuten alimentando los procesos de decisioacuten que conllevan
Para Kaplan (1993 p 26) los modelosABC ayudan a las empresas a comprender las vinculaciones entre los programas de mejora de las operaciones y los aumentos de rentabilidad No hay conflicto entre los programas de mejora de una empresa y un modelo econoacutemico que identifica exactamente los costes de las actividades y los procesos operativos Los directivos quieren disponer de informacioacuten sobre la calishydad el tiempo de procesamiento y el coste de sus actividades El modelo ABC es el laquosaco de oportunidadesraquo de estos programas Soacutelo una aproximacioacuten basada en las actividades puede responder hoy en diacutea a las necesidades de las empresasA traveacutes de su anaacutelisis las empresas pueden analizar en cada momento si cuentan o no con una combinacioacuten productiva equilibrada que les permita sobrevivir en el competitishyvo entorno
Alex Clark (1992) Y otros autores anglosajones han planteado la necesidad real de transformar el ABC en un instrumento de direccioacuten diaria Mientras los practishycantes y los acadeacutemicos de la contabilidad -expone este autor- siguen debatienshydo el papel deIABC hay una necesidad real de realizar esa transformacioacuten Mediante la identificacioacuten de los costes comunes y sus inductores para determinar por queacute se incurre en dichos costes el ABC contribuye a iluminar el camino hacia el no-valor antildeadido y las actividades no eficientes Los gerentes que ya han aceptado el ABC reconocen que eacuteste puede mejorar la direccioacuten de los negocios y no uacutenicamente mejorar los sistemas de costes
La contabilidad basada en las actividades sentildeala Kipfer laquonos invita a una modelizacioacuten de la empresa procedente de una visioacuten maacutes federalista y maacutes transshyversal sobrepasando los modelos hieraacuteticos y taylorianos heredados de principios de la era industrial (1991 p36)gtgt
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Para Lebas laquoel conocimiento del ABC ha abierto la viacutea del conocimiento del coste de las actividades y por esto el enfoque del management va a cambiar Es mucho maacutes faacutecil de prever un paquete de actividades (es decir un volumen de accioshynes o de procesos) que se vayan a poner en funcionamiento que de prever las ventasraquo (1992 p237)
Es por otra parte el que mejor se adapta a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa ltdos sistemas de costes deberiacutean hacerse a la medidaadaptaacutenshydose seguacuten las especiacuteficas situaciones que cada uno necesita Como el sistema de produccioacuten cambia -por ejemplo por una mayor automatizacioacuten o una ampliacioacuten de la liacutenea de productos- los sistemas de contabilidad deberiacutean cambiar y ser moshydificados seguacuten convengaraquo (Howell y otros 1987 p35)
Entendemos que el procedimiento descrito contribuye notablemente a ayudar a las empresas en su proceso de mejora y perfeccionamiento de la organizacioacuten mejorando la calidad los tiempos de fabricacioacuten y de espera y flexibilizando los procesos Asimismo facilita la utilizacioacuten de la informacioacuten por eacutel suministrada como instrumento de motivacioacuten constituyeacutendose bajo nuestro punto de vista en su principal valor Presta una mayor atencioacuten al proceso inicial de disentildeo del producshytoproporcionando informacioacuten en la que se ponga de manifiesto la repercusioacuten que el mismo pueda tener sobre los costes Facilitan la planificacioacuten y evaluacioacuten de la produccioacuten
Por otra parte este planteamiento encaja perfectamente en el marco teoacuterico propuesto Examinemos el estado de la cuestioacuten y las nuevas aportaciones
La utilidad de la distribucioacuten de costes como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente fue uno de los primeros argumentos utilizashydos por laTeoriacutea de laAgencia Zimmerman Baiman y Demski han sido sus maacuteximos exponentes Para Zimmerman (1979) la funcioacuten de utilidad del agente depende no tan soacutelo de los resultados que obtenga en la gestioacuten de los recursos puestos a su disposicioacuten sino tambieacuten de otros aspectos (perquisites) tales como comodidad prestigio buenos medios nuacutemero de trabajadores a su cargo horas que trabaja etc El trabajo de Zimmerman pone de manifiesto esta tendencia del agente ante la cual el principal pone los controles necesarios para tratar de reducirla El agente no selecciona el maacuteximo beneficio para su centro sino que aplica recursos en los otros aspectos mencionados
El propoacutesito de Zimmerman al plantear el problema de asignacioacuten de costes bajo un punto de vista del problema de agencia fue el de sugerir los posibles beneshyficios que se derivan de la asignacioacuten de costes ya que las asignaciones pueden llegar a reducir los costes de agencia asociados al consumo de los laquoperquisitesraquo
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induciendo a actuar al subordinado de acuerdo con los objetivos del principal al tiempo que se crean controles reciprocas que conllevan a una reduccioacuten de los gastos discrecionales tanto por parte del agente como por parte del principal al verse afectados los resultados del uno por el comportamiento que tenga el otro
La conclusioacuten que obtiene Baiman respecto al problema planteado por la conmiddot tabilidad para el reparto de los costes bajo el enfoque del control y motivacioacuten de los responsables de los centros es quenormalmenteel concepto de contralabilidad se interpreta demasiado estrictamente pues basaacutendose en el mismo se indica que la evaluacioacuten del rendimiento de un agente debe efectuarse sobre la base de los resul tados controlables por el mismo y no sobre los resultados obtenidos por la empremiddot sa en su conjunto cuando eacuteste uacuteltimo dato puede aportar siquiera de manera indimiddot recta informacioacuten que puede ser utilizada para mejorar la apreciacioacuten que el princimiddot pal tiene de la labor realizada por el agente Por lo que la teoriacutea de la agencia afirma que la contabilidad interpreta este procedimiento de una manera excesivamente riacutegida (Carrasco1988)
Huyendo de esta rigidez motivada por el excesivo intereacutes en la gestioacuten del coste abogamos por mecanismos de reparto como los mencionados enfocados a la gestioacuten de las actividades por entender que conllevan procedimientos de evaluacioacuten del- agente que inducen a un comportamiento enfocado a mejorar los objetivos generales de la organizacioacuten
Es quizaacutes este eacutenfasis en centrar la atencioacuten en las actividades que motivan la aparicioacuten de los costes maacutes que en los costes mismos el que logra una mejora en las condiciones de eficiencia en el sentido antes referido A traveacutes del anaacutelisis de los procesos en vez del control de los costes por centros se enfocaraacute la actuacioacuten de los individuos hacia la mejora de los objetivos globales de la organizacioacuten en vez de enfocarlos uacutenicamente hacia los resultados controlables por los mismos
Entendemos que el ABC elimina la duplicidad de esfuerzos y las acciones conmiddot trapuestas que a veces surgen en los sistemas tradicionales descentralizados a la vez que permite una coordinacioacuten del proceso a traveacutes de un desarrollo armoacutenico de los objetivos a corto y a largo plazo Igualmente induce al establecimiento de mecanismos de motivacioacuten enfocados a mejorar el comportamiento de los indivishyduos en relacioacuten con dichos objetivos En este sentido se llevan a cabo los sistemiddot mas de evaluacioacuten de las actividades sentildealizando las actividades que interesa commiddot parar Frente a la gestioacuten de los costes la gestioacuten de las actividades Frente a los resultados de los individuos o los centros los objetivos generales de la organizamiddot cioacuten Frente a las metas establecidas y estaacuteticas las medias moacuteviles el binchmarking Frente al comportamiento que induce a respetar lo establecido el progreso conmiddot tinuo
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Este procedimiento es tambieacuten coherente con las proposiciones planteadas en el marco de aplicacioacuten propuesto ya que la distribucioacuten de costes en la empresa debe estar fuertemente condicionada por la estrategia de la misma representando un sistema de vigilancia permanente sobre sus variables clave Ello nos permitiraacute comprender coacutemo afectan estas variables sobre las actividades y el consumo de recursos constituyeacutendose al mismo tiempo en una ventaja competitiva En cierto modo se puede decir que los objetivos asignados a cada lugar de costes deberaacuten ser una desagregacioacuten de la estrategia para cada uno de ellos de modo que el cumplishymiento de los mismos conduzca a la realizacioacuten de la estrategia La conexioacuten de los diferentes niveles de informacioacuten existentes en contabilidad directiva estaraacute asiacute garantizada
La descentralizacioacuten y agilizacioacuten de disentildeos y procesos alcanzada en las modershynas empresas gracias a la masiva utilizacioacuten de la informaacutetica reduciendo los costes inherentes a la propia distribucioacuten e incrementando asiacute los beneficios derivados de la misma trae consigo sistemas de informacioacuten tales como el descrito es decir flexishybles raacutepidos oportunos y relevantes a la vez que por las mismas razones maacutes aptos para la participacioacuten y el consenso y por lo tanto maacutes adecuados para influir en el comportamiento
La contribucioacuten de la informaacutetica ha representado el espaldarazo definitivo para la implantacioacuten de estos procedimientos Con respecto a dicha implantacioacuten podeshymos plantearnos doacutende conviene implantar eIABC Es tanto como plantearnos donshyde conviene introducir un sistema de costes que nos permita la visualizacioacuten de los procesos de forma menos incierta y se adapte a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa es decir un sistema de costes a la medida que se adapte y modifique seguacuten convenga a las especiacuteficas situaciones de cada empresa y a los cambios en sus procesos Loacutegicamente la respuesta seraacute que en todas las empresas conviene implantarlo maacutexime si respondemos con una visioacuten de largo plazo
Algunos autores apuntan que la introduccioacuten del ABC debe realizarse primerashymente en empresas de multiproduccioacuten en las que conocer el coste real de cada producto es maacutes difiacutecil debido a los procesos teacutecnicos de produccioacuten y en donde la informacioacuten que puede suministrar resulta maacutes rentable No cabe duda de que tambieacuten la utilidad del mismo estaraacute en proporcioacuten al nuacutemero de problemas de reparto que resuelva de ahiacute el que se tienda a pensar que su utilidad seraacute siempre mayor en aquellas empresas con maacutes diversidad de productos y maacutes auacutensi la estrucshytura de coste de eacutestos cuenta con un alto nivel de costes generales comunes
Sin embargo debido a los beneficios que puede llegar a reportar el anaacutelisis de las actividades cuantificando su actuacioacuten mediante sus diferentes indicadores penshysamos que puede resultar uacutetil en cualquier circunstancia ya que la utilidad de la
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informacioacutensobre coacutemo se antildeade el valor en la empresa se hace especialmente uacutetil en mornentos como el actual en el que la eliminacioacuten o reduccioacuten de ciertos costes ~sociados a actividades superfluas puede ser la causa de la supervivencia de la emshypresa
El caacutelculo del coste del producto ha quedado relegado a un segundo plano frente a la importancia de conocer y comprender coacutemo se generan los costes y coacutemo se pueden llegar a reducir eacutestos sin peacuterdida de los niveles de calidad
Para el profesor Mallo (1993) el sistema de costes ABC estaacute maacutes adecuado en aquellos sectores o empresas en las que no tengan un gran importe de costes indirectos relacionados con el volumen de produccioacuten o que eacutestos tengan una faacutecil imputacioacuten con el coste de los productos o servicios obtenidos
Dada la necesidad de incurrir en costes para su implantacioacuten otro punto imporshytante a tener en cuenta es su introduccioacuten progresiva en funcioacuten de la utilidad esperada comenzando por aquellas actividades y productos de cuyo anaacutelisis maacutes beneficios se puedan derivar Otro punto de referencia para iniciar su implantacioacuten lo pueden constituir las actividades mas faacutecilmente controlables para en pasos suceshysivos seguir con las maacutes complejas y con las que poseen una relacioacuten de causalidad lio-tan clara No hemos de olvidar por otra parte que ademaacutes del paulatino grado de desarrollo que pueda ir alcanzando el sistema por siacute mismo eacuteste ha de enconshytrarse vinculado en la forma descrita en el capiacutetulo 111 con el resto de los sistemas de informacioacuten de la empresa
Asiacute a la vez que se suministra informacioacuten para la toma de decisiones a corto plazo se estaacute tambieacuten contribuyendo a garantizar la viabilidad e incrementar la eficienshycia de la empresa lo que proporcionaraacute a la Contabilidad Directiva una base adecuada para obtener interpretar y comunicar informacioacuten estrateacutegica para la adopcioacuten de decisiones al maacutes alto nivel al tiempo que eacutestas tambieacuten constituiraacuten el input de las decisiones taacutecticas y operativas por lo que la retroalimentacioacuten es continua
Pensamos que actualmente es el modelo que junto a una adecuada infraesshytructura informaacutetica suministra la informacioacuten que mejor satisface los requisitos exigidos a la misma relevancia oportunidad fiabilidad y economicidad (SFAC nO 2 del FASB 1980) O la que mejor es capaz de reunir las caracteriacutesticas esenciales que para Geofrey Knott (1986 pp 174-176) son relevancia frecuencia contenido (utilishydad de los informes) precisioacuten (en cuanto a la oportunidad del momento en el que se emite el informe maacutes que en cuanto a la exactitud del mismo) no interferencia (en la captacioacuten proceso interpretacioacuten y transmisioacuten) y economicidad (el coste de la informacioacuten nunca debe exceder al beneficio que se deriva de la informacioacuten suministrada)
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En suma el ABC proporciona transparencia y visibilidad a los procesos permishytiendo la identificacioacuten del despilfarro por lo que constituye una eficaz herramienta para controlar la eficiencia e incrementar el valor de la empresa
Contribuye a la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos suministrando inforshymacioacuten sobre las fuentes de valor competitivo de las actividades Indica si las activishydades de una empresa son eficientes en teacuterminos de costes al compararlas con otras alternativas externas constituyeacutendose en un excelente instrumento para la mejora de la posicioacuten competitiva de la empresa
l Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
En el apartado anterior nos hemos centrado en conocer las actuales tendencias contables que nos han parecido maacutes adecuadas para reducir los costes contractuashyles y satisfacer los requerimientos expuestos para los SICI en los capiacutetulos anterioshyres
Sin embargo no hemos de olvidar que eacutestos se pueden ver apoyados por otros procedimientos que si bien en principio no constituyen una nueva tendencia por estar tremendamente arraigados en las empresas tambieacuten contribuyen a mitigar las posibles peacuterdidas de eficiencia que se pueden originar como consecuencia de la aparicioacuten de comportamientos de oportunidad derivados de la existencia de conshytratos incompletos Este argumento unido a otros que hacen referencia a un camshybio de enfoque de los mismos tal y como veremos a continuacioacuten sea quizaacutes la razoacuten por la que en muchas empresas nadie discute su implantacioacuten
Pretendemos asiacute ampliar parte de lo que podriacuteamos considerar el abanico de procedimientos contables maacutes acorde con el marco conceptual propuesto (teoacuterico y de aplicacioacuten) Nos referiremos especialmente a la perspectiva con la que hoy se deben plantear los eternos debates surgidos en el aacutembito de la contabilidad directishyva distribucioacuten de costes (ya planteado) estructura del coste de los productos y costes estaacutendar
Por supuesto no vamos a desarrollar estos modelos lo cual dariacutea para varios trabajos difiacutecilmente superables a los ya existentes pero siacute vamos a dar unas pinceshyladas sobre lo que hemos considerado puede representar un cambio de orientacioacuten en estos procedimientos cambio que les puede hacer compatibles y especialmente vaacutelidos para satisfacer los objetivos propuestos en las organizaciones actuales
Asiacute podemos sentildealar
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2~ l ESTRUCTURA DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS
Con respecto al debate direct-costing o absorption costing entendemos que hoy tal discusioacuten no procede si se centra en el diferente precio de coste que se obtenga de los productos seguacuten la estructura que se asigneAmbos procedimientos son perfectamente compatibles en funcioacuten de los objetivos que se persigan pudienshydo el direct-costing llegar a ser un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente
Ahora bien al igual que Zimmerman en 1979 las empresas actuales se plantean el debate en los siguientes teacuterminos bajo queacute condiciones imputar los costes indishyrectos de fabricacioacuten incrementaraacute el valor de la empresal En consonancia con una distribucioacuten de costes cuya finalidad esencial es el anaacutelisis de los procesos para su mejora continuada entendemos y asiacute observamos coacutemo la asignacioacuten de los citados costes tambieacuten resulta eficaz para que todo el personal de la empresa responsable del coste de las actividades participe de forma activa en su gestioacuten
Desde esta perspectiva entendemos que el direct-costing es un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente proporcionando informacioacuten para la poliacutetica de precios y el plan de marketing de la empresa mientras que el absorption costing suministra informacioacuten para evaluar la gestioacuten de los centros las operaciones o actividades e incluso los propios medios de produccioacuten adquiriendo un caraacutecter secundario la valoracioacuten de las existencias En los requerimientos hechos a los sistemas de coste priman las funciones de toma de decisiones y planificacioacuten sobre las meramente valorativasAsi lo avala el trabajo empiacuterico realizado por Gutieacuterrez Ponce (1990)
En el aacutenimo de que los comentarios desarrollados en este apartado no se desvinculen del anterior referido al ABC nos ha parecido conveniente aclarar que ciertas criacuteticas atribuidas al mismo en el sentido de que el punto deacutebil delABC es la mezcla de los costes fijos y variables pueden ser superadas por varias razones
a) En primer lugar porque resulta perfectamente posible para aquellas decisiones en las que los costes fijos resulten irrelevantes distinguir para cada actividad entre los costes fijos y variables De esta forma las ventajas descritas para el ABC se veraacuten potenciadas al suministrar informacioacuten relevante para la eleccioacuten de estrategias racioshynales entre distintas alternativas econoacutemicas (Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra 1993)
Por lo que nada impide la buacutesqueda del coste fijo y variable para cada actividad en cuyo caso habraacute que precisar muy bien cuaacutel es el generador de la actividad que causa la variabilidad o con respecto a queacute ha sido definida la nocioacuten de fijeza (Lebas 1991 p54-55)
Estas consideraciones derivan de un simple principio econoacutemico en la toma de
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decisiones empresariales los costes relevantes son costes marginales En consecuenshycia s610 los costes que cambiaraacuten al considerar distintas opciones son relevantes para cualquier decisi6n elegida En cambio aquellos costes que no se modificaraacuten por el hecho de seleccionar una u otra estrategia ProductoMercado son irrelevanshytes en el proceso de selecci6n entre distintas alternativas Ademaacutes los costes releshyvantes pueden ser uacutenicamente identificados en el contexto de la decisi6n particular que esteacute siendo considerada
b) En segundo lugar pueden tambieacuten considerarse superadas dichas criacuteticas al ABC en el sentido de que cuando se trata de decisiones que corresponden a los niveles taacutecticos y estrateacutegicos para los cuales se encuentran especialmente indicashydos los sistemas ABC la frontera entre los costes fijos y variables es cada vez maacutes sutil convirtieacutendose todos ellos virtualmente en costes variables De acuerdo con Ezzamel Hoskin y Macve para el caacutelculo del coste del producto el sistema de contabilidad directiva deberiacutea desarrollar un horizonte temporal mucho maacutes largo porque a pesar del eacutenfasis en las decisiones a corto plazo en muchos textos de contabilidad los costes variables de larga duracioacuten (aquellos que son considerados frecuentemente fijos o sumergidos en el corto plazo) son los maacutes relevantes a la hora de estimar los costes del producto y la rentabilidad de las actividades cara a las decisiones estrateacutegicas
De lo expuesto se deduce la necesidad de que se encuentren en consonancia los diferentes horizontes temporales para los cuales la informacioacuten se elabora con el tipo de decisioacuten a adoptar pues si por ejemplo se utiliza informacioacuten elaborada con caraacutecter estrateacutegico para la toma de decisiones a corto plazo eacutestas pueden dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia ya que los voluacutemenes o la combinacioacuten de productos realmente fabricados o en general los procesos de produccioacuten pueden diferir considerablemente de los valores utilizados al elaborar el presupuesto basado en el nivel de actividad con caraacutecter estrateacutegico
Ademaacutes desde esta perspectiva estrateacutegica al intentar que todos los costes aparezcan como variables en el caso de que los controllers deseen utilizar esta informaci6n para fines a corto plazo u operativos pueden verse abocados a la utilishyzaci6n de criterios basados en el volumen incluso para costes en los que se podriacutea utilizar criterios maacutes acordes con su nivel de causalidad
En sentido contrario cuando la informaci6n es elaborada para un horizonte temporal a corto plazo y por lo tanto muchos costes se consideran como fijos con independencia del volumen y la combinacioacuten de productos fabricados la utilidad de la misma para fines estrateacutegicos seraacute escasa pues nos proporcionaraacute pobres estimashyciones sobre el coste de los productos y reducida informacioacuten sobre la rentabilidad de las liacuteneas de productos los clientes y los canales de distribuci6n
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En consecuencia podemos concluir que ambas estructuras pueden resultar vashyliosas y compatibles con el sisterna descrito dependiendo del tipo de decisiones a adoptar laquoNo hay un uso correcto ya que son varias las necesidades de costes para los variados problemas y situaciones de los negociosraquo (Clark 1923 p175)
La constante vinculacioacuten del sistema ABC con el coste completo se debe por una parte a su valiosa aportacioacuten al anaacutelisis de rentabilidad estrateacutegica para la cual se han de considerar la totalidad de los costes por las razones expuestas y por otra a la recomendacioacuten de incluir en el precio de coste del producto la totalidad de los costes de su ciclo de vida desde la concepcioacuten al servicio post-venta
En cualquier caso desde el punto de vista del marco teoacuterico descrito nos pareshyce importante tal y como ya iniciaacutebamos el comienzo de este apartado sentildealar la importancia de la asignacioacuten de los costes en sus correspondientes actividades atenshydiendo a su nivel de causalidad a efectos de su control y de la participacioacuten en la gestioacuten de las mismas independientemente de las consideraciones ya realizadas acerca de su imputacioacuten o no a los productos a efectos de su valoracioacuten Entendeshymos que es asiacute como mejor se contribuye a incrementar el valor de la empresa en las condiciones descritas Las asignaciones podraacuten ser miacutenimas o extensivas en funcioacuten de las necesidades de control del proceso y de los problemas de motivacioacuten subyashy~centes que se requieran resolver
22 CONTROL COSTE ESTAacuteNDAR Y MOTIVACiOacuteN
En el marco propuesto los sistemas de informacioacuten contable internos como instrumento de control de las variables han de enfocarse necesariamente hacia la laquoutilizacioacuten eficaz y eficiente de los recursos y no de cumplimiento de planesraquo (Anthony 1984 p28) ajustaacutendose maacutes al tipo laquofeedforwardraquo propuesto por Koontz y Bradspies (1983 pp249-264) que al laquofeedbackraquo tradicional
La regulacioacuten del sistema ha de ser esencialmente activa existiendo una interaccioacuten permanente en el proceso
La estandarizacioacuten de los costes en empresas fabriles lejos de estar en desuso se observa como el meacutetodo econoacutemicamente maacutes racional para obtener un producshyto o prestar un servicio ajustado a normas de calidad preestablecidas en las condishyciones econoacutemicas maacutes favorables En definitiva una teacutecnica necesaria para poder ejercer el control en la forma descrita y poder asiacute alcanzar los objetivos de la orgashynizacioacuten para mantener la competitividad en las condiciones actuales del mercado
La falta de intereacutes que los costes estaacutendar han tenido en aquellos procesos en
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los que sus outputs son sustancialmente diferentes tanto por la diversidad de sus componentes como por las actividades desarrolladas para su obtencioacuten puede inshycluso que ahora se vea modificada Si en estas empresas se van implantando sistemas ABC como los descritos se podraacuten ir estableciendo referencias internas y externas con respecto a esas actividades que lograraacuten sin duda la mejora de su posicioacuten comshypetitiva Por lo que la estandarizacioacuten de ciertos componentes de esas actividades en la forma que vamos a describir puede tambieacuten incluir a dichas empresas
En consonancia con la asignacioacuten de los costes planteada la estandarizacioacuten se ha de realizar atendiendo fundamentalmente al frente de las actividades por encima de los productos y los centros
No se trata de satisfacer uacutenicamente la produccioacuten a gran escala de bienes con especificaciones inmutables los cuales de acuerdo con Kaplan (1983) pueden conshyvertirse raacutepidamente en la excepcioacuten maacutes que en la regla La estandarizacioacuten se orientaraacute maacutes bien hacia los puestos de trabajo requeridos para la realizacioacuten de una determinada actividad Cada puesto de trabajo ha de tener sus propios estaacutendares de desempentildeo y plan operativo estaacutendar para cada trabajador maacutequina o proceso No es preciso ni posible en algunos casos estandarizar todas las operaciones Sin embargo los elementos vitales de algunas de ellas (tiempo del ciclo secuencia del trabajo o ajuste de una maacutequina ) se miden y estandarizan En ocasiones se estandariza una de sus muchas operaciones y este punto de referencia es el que se exhibe con frecuencia en el lugar de trabajo
Cuando el personal encuentra un problema en el lugar de trabajo lo analiza identifica las causas y propone soluciones De esta forma ademaacutes de poder aislar las anomaliacuteas de costes por aacutereas de actividad y de responsabilidad tratando de que sirvan de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y para la planificacioacuten de las operaciones futuras se consigue revisar la efectividad de las soluciones propuestas pasando a constituirse en nuevos estaacutendares en el caso de que hayan supuesto un mejoramiento
Existiraacute un mejoramiento cuando las operaciones posteriores se conduzcan de acuerdo con los nuevos estaacutendares de manera permanente Habitualmente eacutestos se despliegan horizontalmente por todas las secciones y faacutebricas de la organizacioacuten constituyeacutendose este despliegue en un mecanismo de motivacioacuten importante
El anaacutelisis de las desviaciones que se derivan de estos planteamientos son las que para Bromwich (1983 pp11 0-134) obedecen a la ineficiencia de las operacioshynes por incapacidad o por falta de motivacioacuten suficiente Son las llamadas variacioshynes de estimacioacuten las cuales ayudan a analizar el comportamiento de los responsashybles de las diferentes actividades nos permiten determinar si han utilizado los recurshy
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sos de acuerdo con los estaacutendares planteados y ayudan a la determinacioacuten de la fijacioacuten de incentivos
El consenso de los miembros de la organizacioacuten en el planeamiento y control de estas variables resulta imprescindible En efecto si bien es cierto que la incapacishydad o la inadecuada formacioacuten que seguacuten Bromwik pueden dar lugar a un rendishymiento inferior al esperado no debieran caber en la perspectiva de mejora continua de las organizaciones actuales al igual que no debieran caber (o al menos tener un caraacutecter muy excepcional) los errores en la planificacioacuten de la mano de obra y de las maacutequinas como consecuencia del uso inapropiado de los bienes de capital no es menos cierto que la falta de motivacioacuten es la causante del conformismo existente a la hora de alcanzar los estaacutendares asignados sin reaccionar ante los acontecimientos que realmente se producen para mejorarlos Esta reaccioacuten soacutelo es posible si se procede de conformidad como fruto del consenso
Entendemos que entre los problemas mencionados a la hora de mejorar los estaacutendares el principal se refiere a la falta de motivacioacuten del personal ya que tal y como sentildealaacutebamos los referidos a la incapacidad inadecuada formacioacuten y uso inshyapropiado de los bienes de capital no han de tener cabida al menos con caraacutecter habitual en las organizaciones actuales por encontrarse fuertemente apoyados con programas de formacioacuten permanente de los trabajadores que permiten un desarroshyllo de sus aptitudes e incrementan la multifuncionalidad Desarrollando la capacidad se lograraacute una mayor coordinacioacuten y se contribuiraacute a la simplificacioacuten lo que en definitiva haraacute que la organizacioacuten en su conjunto pueda mejorar y en consecuenshycia competir en el entorno empresarial actual
El avance se produce cuando se pone en tela de juicio el laquostatus quoraquo De manera inevitable la competencia haraacute desaparecer a los que no pueden cambiar Con respecto al uso inapropiado de los bienes de capital los programas de manteshynimiento preventivo junto a los de formacioacuten mencionados han de hacer que los problemas de la maquinaria puedan reducirse a cero La utilizacioacuten de sistemas avanshyzados de diagnoacutestico y de un calendario informatizado de mantenimiento suele ser de la maacutexima efectividad una vez que se ha conseguido que los operarios participen en el proceso
La intervencioacuten de los operarios en el mantenimiento de la normalidad en el funcionamiento de las maacutequinas para detectar lo antes posible las condiciones anoacutemalas que se produzcan y se recuperen las condiciones normales de funcionashymiento resultan imprescindibles para que el mencionado programa funcione En caso contrario quizaacutes lo uacutenico que se consiga sea automatizar las ineficiencias
La otra clase de desviaciones planteadas por Bromwik las denominadas variashy
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ciones en la planificacioacuten y que obedecen a errores o cambios externos en la formushylacioacuten de los planes originales o estaacutendares han de utilizarse para la reformulacioacuten de nuevos planes y modelos En la evaluacioacuten de las mismas se han de tener en cuenta las cambiantes condiciones del entorno
Ello sin embargo no implica que las empresas inmersas en entornos competishytivos cambiantes y complejos se encuentren indefensas en cuanto a la fijacioacuten de precios calidades y cantidades en el mercado maacutes bien al contrario son eacutestas las que maacutes amarran las condiciones a traveacutes de la continua negociacioacuten y revisioacuten con sus proveedores al igual que a ellas les hacen sus clientes con los que han de ajustar la cifra de ventas constituyeacutendose eacutesta en el punto de partida del presupuesto Las variaciones en esta clase de desviaciones resultan tan perseguibles como las anterioshyres y al igual que ellas son tambieacuten fruto de la negociacioacuten y del consenso pero esta vez con agentes de fuera de la empresa
En los difiacuteciles momentos actuales especialmente para algunos sectores la utishylizacioacuten de estaacutendares permite inducir significativamente el comportamiento de los usuarios de la informacioacuten
Ahora bien teniendo en cuenta que para la mayoriacutea de las empresas los estaacutenshydares se han venido considerando como metas a alcanzar entendemos que la nota que caracteriza a las empresas innovadoras en cuanto a cambios en sus sistemas de informacioacuten se refiere a que la revisioacuten de sus presupuestos no necesariamente se ha de ajustar a los planes propuestos pues si a eacutestos se les puede mejorar en ese sentido se realizaraacute la revisioacuten Los estaacutendares actuales no suponen una meta alcanshyzable sino mejorable Para ello es necesario que la informacioacuten circule por toda la organizacioacuten y no se estanque en los servicios contables La informacioacuten suministrashyda por los estaacutendares debe desagregarse hasta donde sea necesario para que en cualquier punto de la organizacioacuten se puedan analizar los procesos enfocaacutendolos hacia la mejora continuada de la misma forma que ha de agregarse en la confeccioacuten global del presupuesto para la direccioacuten general
La utilidad de los costes estaacutendar estaacute relacionada con la puesta en praacutectica de otras teacutecnicas que incrementen la comunicacioacuten en la empresa (ciacuterculos de calidad sistema de sugerenciasetc) y permitan el establecimiento de objetivos consensuados que lleven al mejoramiento Como es obvio el establecimiento y control de los mismos se ve apoyado por teacutecnicas estadiacutesticas o de otra iacutendole que permiten establecer las magnitudes estaacutendar adecuadas al nivel de produccioacuten
Coherentemente con nuestras observaciones sentildealaremos que no es posible el mejoramiento en donde no hay estaacutendaresTeniendo en cuenta las consideraciones expuestas entendemos que las criacuteticas a los costes estaacutendar se quedan sin contenishy
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d()~~ Los argumentos vertidos en contra sobre la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones la posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacutetesis de partida y los resultados cuya materialidad no fuese detectada por el control por excepcioacuten o el alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y del incorformismo positivo que permite conseguir la excelencia son ahora las principales armas para su defensa
En la forma descrita los estaacutendares carecen de los inconvenientes descritos por Mc Nair Mosconi y Norris anteriormente aludidosAsiacute los estaacutendares se transforshyman en una herramienta baacutesica de gestioacuten siempre que se aplique en un marco de total flexibilidad aplicando al concepto de flexibilidad las palabras de C Boiron (Laboratorio Boiron) laquohoy tengo una empresa de gran flexibilidad Es una fuerza fabulosa La flexibilidad consiste en convencer convencer y seguir convenciendo) (Lesca 1992 p1 O I )
23 CONEXiOacuteN DE LOS MISMOS
La introduccioacuten de sistemas ABC abre nuevos enfoques sobre los costes estaacutenshydar en absoluto rentildeidos con los hasta aquiacute expuestos Maacutes bien suponen un nuevo enfoque necesario para reforzar y entender en toda su magnitud estos planteamientos
Para Kaplan (1993 p24) laquono hay nada en la teoriacutea de la gestioacuten del coste basada en la actividad que implique que se trata de un sistema basado en datos histoacutericos de costes Hay varias empresas que emplean las previsiones de volumen y composicioacuten de la produccioacuten y de eficiencia de los procesos para obtener previshysiones de gastos de las actividades y los recursos futuros raquo Continuacutea sentildealando que en otras empresas maacutes preocupas por eliminar actividades que no aportan valor antildeadido a sus operaciones los directivos pueden calcular la cantidad y el coste de estas operaciones eliminaacutendolas de sus datos y pudiendo hacer ofertas o determishynar precios basados en sus previsiones de operaciones futuras y en el volumen de costes que se espera eliminar durante los doce o veinticuatro meses siguientes Empleando los costes de actividad previstos basados en operaciones eficientes los directivos utilizan el ABC como mecanismo de determinacioacuten de costes objetivo El modelo ABC proporciona la estructura de integracioacuten en la que los datos financieshyros y de medicioacuten del rendimiento de las operaciones (pasadas presentes y futuras) se combinan para sacar a la luz informacioacuten a partir de la cual puedan trabajar los directivos
En este sentido Lebas nos ofrece las claves para un correcto enfoque alliacute donde la existencia de datos nos permita aplicarlo laquoLa nocioacuten del estaacutendar es peligrosa si estaacute mal comprendida Un estaacutendar a menudo es una norma un blanco un objetivo
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vJeJle definido por la empresa a partir de su conocimiento de las decisiones que ella va a tomar y de la percepcioacuten que tiene de los cambios que van a producirse en el entorno En efecto las empresas estaacuten en competencia consigo mismas Hacer las cosas mejor que la uacuteltima vez estaacute bien pero si la competencia o la mejor en esa actividad lo hace auacuten mejor que la propia empresa eacutesta partiraacute con cierta desventashyja Se trata de reducir esa desventaja con respecto a la mejor actividad que se haya tomado como referenciaraquo (1991 p61 )
La posibilidad de combinar el estaacutendar con elABC ofrece un importante potenshycial a la hora de alcanzar los objetivos encomendados a la contabilidad directiva De esta forma logramos obtener un mayor nuacutemero de filtros para evaluar la tendencia de las actividades y analizar los procesos Dicha combinacioacuten es la que nos va a permitir centrar la atencioacuten sobre la presupuestacioacuten de los diversos indicadores de performance de los procesos con los que cuentan las actividades poniendo en tela de juicio la gestioacuten presupuestaria centrada tradicionalmente en los centros de resshyponsabilidad Esta forma de presupuestacioacuten no es soacutelo la previsioacuten del montante de recursos que seraacuten consumidos por un cierto volumen de operaciones es sobre todo como cualquier presupuesto una forma de coordinacioacuten entre las actividades desde la coordinacioacuten entre las actividades a la estimacioacuten de costes de los recursos que se han pensado consumir
Ello nos permite un seguimiento maacutes rico del control La representacioacuten de la empresa como un tablero de actividades permite reconcebir los costes y hacer una presupuestacioacuten tan dinaacutemica que sea eacutesta la que se constituya en la mayor expreshysioacuten de regulacioacuten activa del sistema Se presupuestan las actividades no el volumen de venta Las actividades son maacutes estables que la cifra de ventas de los productos o servicios
Las variables analizadas permiten prever las consecuencias de cualquier desviashycioacuten en relacioacuten con el cuadro de funcionamiento que representa el presupuesto y ofreceraacute la posibilidad de tomar las acciones correctoras apropiadas El conocimienshyto de las variables motrices del proceso permitiraacute igualmente crear una coordinashycioacuten real entre las actividades para que no se produzca el despilfarro de recursos Es una coordinacioacuten clara y faacutecil de poner al diacutea en caso de cambios en curso de realishyzacioacuten Es pues gracias a la introduccioacuten del ABC coacutemo se ha de conseguir la vuelta hacia una correcta aplicacioacuten de los principios de la gestioacuten presupuestaria (Lebas 1992 p64)
Ademaacutes de permitir una vuelta a una mejor presupuestacioacuten el enfoque de las actividades permite reconstruir la empresa para hacer un sistema eficaz y eficiente En efecto si se planifican las actividades y su coste se pueden plantear dos cuestioshynes iquestes necesaria realmente esta actividad iquestse puede reducir su coste por ejemplo
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hadendo el proceso de otra manera Estas dos cuestiones son el principio de la reflexioacuten fundamental sobre coacutemo la empresa va a poner en funcionamiento la esshytrategia que ella ha elegido o si la estrategia emergente que resulta del proceso puesto en funcionamiento permite atender los grandes objetivos que la empresa o sus dirigentes han elegido
Para el anaacutelisis a corto plazo de los costes se podraacute combinar el ABC con la confeccioacuten de presupuestos flexibles De acuerdo con Cooper y Kaplan (1991 b)la identificacioacuten de inductores de costes adicionales puede ayudar a la elaboracioacuten de presupuestos flexibles Los presupuestos flexibles resultan maacutes exactos y uacutetiles cuando tienen mayor base cientiacutefica y el proceso de produccioacuten atiende a normas cientiacuteficas
La presupuestacioacuten de las actividades constituye la agregacioacuten de informacioacuten maacutes significativa para el control global de la organizacioacuten por parte de la alta direcshycioacuten Para proveer informacioacuten relevante el presupuesto toma nota de la actividad asiacute como del coste relacionaacutendolo con la unidad de medida La flexibilizacioacuten del presupuesto teniendo en cuenta los recursos consumidos en la actividad y la proshyduccioacuten real permite un anaacutelisis del volumen eficiencia y desviaciones que reconshycilia lo presupuestado con los resultados obtenidos permitiendo asiacute su evaluacioacuten sin perder de vista su finalidad esencial la de servir de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y la reduccioacuten de costes y para la planificacioacuten de las operaciones futuras a traveacutes de una interaccioacuten permanente constituyeacutendose en el instrumento de reshygulacioacuten activa del sistema por excelencia Asiacute lo avala el caso planteado por Smith (1992 pp30-32)
La revisioacuten de los presupuestos desde la perspectiva planteada es en una de las tareas maacutes importantes de los directivos actualesAsiacute lo confirma un estudio realizashydo por Graham Lyall y Puxty (1992 pp26-27) en el que se asegura que la informashycioacuten que ellos proveen es considerada como esencial para dirigir eficientemente la organizacioacuten
Asiacute concebidas las cosas con lo que en realidad nos encontramos es con un tremendo potencial de direccioacuten de los negocios auacuten sin explotar frente al cual las empresas se encuentran muy favorablemente predispuestas Primero por ofrecer una metodologiacutea en su implantacioacuten a la que pueden hacer frente por tratarse de un paso hacia adelante en la descentralizacioacuten mayoritariamente implantada y segundo porque las soluciones que aporta responden claramente a sus necesidades
En suma la combinacioacuten de procedimientos hasta aquiacute propuesta entendemos que contribuye a reducir considerablemente la asimetriacutea en la informacioacuten y la incershytidumbre facilitando la toma de decisiones eficientes en todos los niveles y contrishybuyendo como mecanismo de motivacioacuten y control global de los procesos a una
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mejora en la eficiencia global de la empresa Dichos procedimientos pueden tambieacuten aunar parte de las reglas del juego de renegociacioacuten que han de ponerse sobre la mesa cuando surgen contingencias imprevistas constituyeacutendose en una parte funshydamental de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa
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CONCLUSIONES
A modo de siacutentesis del trabajo de investigacioacuten que se presenta las conclusioshynes extraiacutedas bajo la oacuteptica de la teoriacutea positiva de la contabilidad y con respecto a las nuevas tendencias en los procedimientos contables internos y el papel por los mismos asumido son las siguientes
Primera Que los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos pueshyden obedecer en buena medida a los profundos cambios estructurales que durante los uacuteltimos antildeos estaacuten tenido lugar a la continua innovacioacuten tecnoloacutegica y a la necesidad de adaptarse a un entorno cada vez maacutes competitivo
Segunda Que la mayor incertidumbre y complejidad ambientales requieren nueshyvas formas organizativas de la actividad econoacutemica nuevos sistemas de informacioacuten planificacioacuten y control y por ende nuevos procedimientos contables
Tercera Que el disentildeo de rutinas organizativas y eiacute disentildeo de los sistemas intershynos de informacioacuten contable deben discurrir simultaacuteneamente y en esshytrecha conexioacuten revelaacutendose los segurldos como una variable endoacutegena al disentildeo general de la organizacioacuten y como un factor de influencia capishytal en la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos de la organizacioacuten
Cuarta Que desde la perspectiva de la teoriacutea positiva de la contabilidad los sistemas internos de informacioacuten contable forman parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa como mecanismos de coordinacioacuten motivacioacuten y control de todos los participantes en la organizacioacuten conshytribuyendo asiacute a mejorar los procesos de asignacioacuten de recursos a poshytenciar la eficiencia global de la organizacioacuten y a incrementar en definitishyva el valor resultante del esfuerzo cooperativo
Quinta Que los procedimientos contables pueden generar efectos econoacutemicos positivos en la medida que sirven para coordinar el conocimiento coshy
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muacuten diseminado en la organizacioacuten y para impulsar la negociacioacuten y el acuerdo cooperativo mitigando el conflicto de intereses y los comporshytamientos oportunistas en el seno de la organizacioacuten mediante los inshycentivos adecuados y por uacuteltimo
Sexta Que los cambios en los sistemas internos de informacioacuten contable intenshytan responder a la necesidad de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con los objetivos estrateacutegicos y que las nuevas tendencias en los procedimientos parecen obedecer a tenor de todo lo anterior a la utilidad que de los mismos se espera como guiacutea de transmishysioacuten de lo que es esencial para el desarrollo de la empresa pero tambieacuten como mecanismos de visualizacioacuten y control de los procesos de las actividades y de los comportamientos al objeto siempre de mitigar los problemas de informacioacuten asimeacutetrica y reducir asiacute los costes contractuashyles y de produccioacuten que comportan las distintas formas de organizar la actividad econoacutemica
A partir de estas conclusiones generales extraiacutedas del Marco teoacuterico propuesshyto podemos tambieacuten sentildealar partiendo del marco de aplicacioacuten y conceptual exshypuestos y anticipando parte de las verificaciones que actualmente se estaacuten experishymento que los siacutentomas maacutes visibles del proceso de cambio a traveacutes de los cuales podemos detectar su tendencia giran en torno a las siguientes observaciones
A) Asignaciones de costes maacutes orientadas al control de los procesos y la gestioacuten de las actividades que a la valoracioacuten de los inventarios Es decir asignaciones de costes maacutes orientadas a sentildealar e incentivar las fuentes de competitividad de la compantildeiacutea En este mismo sentido se confecshycionan los estaacutendar lo que implica la utilizacioacuten de los mismos de forma selectiva y no extensiva
B) Establecimiento de estaacutendares como magnitudes de referencia a superar y no como metas a alcanzar induciendo el comportamiento hacia el mejoramiento del estaacutendar en vez de hacia el respeto al estaacutendar lo que supone especificaciones realistas que aseguren continuos retos a los esshytaacutendares que prevalecen
C) Primaciacutea de los objetivos a largo plazo sobre los resultados a corto plashyzo enfocando los procedimientos contables hacia la mejora de la eficienshycia Los procesos deben ser mejorados antes de que se obtengan resulshytados mejorados
D) Ruptura del sistema de control unidimensional basado fundamentalmente
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en el presupuesto introduciendo con igual ponderacioacuten indicadores no financieros para el control de los procesos o medicioacuten del rendimiento de las actividades Los indicadores no financieros del rendimiento conshytribuyen junto a los financieros como conjunto de medidas muacuteltiples a la consecucioacuten de ventajas competitivas a largo plazo La incorporacioacuten de estas medidas por su capacidad de desagregacioacuten y de acercamiento al personal convierte a las ventajas que pudieran derivarse de ciertos comportamientos oportunistas en maacutes inciertas coartando dicho comportamiento y convirtiendo al sistema en su conjunto en menos vulnerable Ademaacutes la incorporacioacuten de indicadores no financieros disshyminuye los comportamientos oportunistas provocados por la excesiva atencioacuten al corto plazo que generan los financieros
E) Continua interaccioacuten entre el control operativo y el presupuestariofrente a la revisioacuten a posteriori por periacuteodos
F) Disminucioacuten del nuacutemero de informes maacutes simples y elaborados maacutes raacutepidamente frente a un gran volumen de informacioacuten maacutes lenta y en buena medida inutilizada
G) Incremento de los canales de comunicacioacuten de la informacioacuten apostaacutenshydose decididamente por nuevas teacutecnicas de participacioacuten que favorecen la congruencia de los objetivos individuales y los organizativos potenshyciando el aprendizaje y el conocimiento como principales fuentes de valor de las organizaciones y evitando en consecuencia costes contracshytuales de vigilancia de garantiacutea y los derivados de decisiones disfuncionales
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138
- IacuteNDICE GENERAL
-
- Introduccioacuten
- Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici)
-
- 1 Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
- 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
- 3 Las sentildeales de insuficiencia
- 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
-
- 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
- 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
- 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar
- 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo
-
- Capiacutetulo II - Marco teoacuterico
-
- 1 Factores externos de influencia en los procesos de cambio el en torno
- 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
- 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
- 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
- 5 El papel de los SICI en el proceso de cambio
- 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
-
- Capiacutetulo III - Marco de aplicacioacuten contable
-
- 1 Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
- 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable
-
- 21 Contabilidad Estrateacutegica
- 22 Contabilidad de Gestioacuten
- 23 Contabilidad Operativa
- 24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten
-
- 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Di rectiva
- 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
-
- Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables propuestos
-
- 1 Desde la distribucioacuten de costes al ABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
- 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
-
- 21 Estructura del coste de los productos
- 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten
- 23 Conexioacuten de los mismos
-
- Conclusiones
- Referencias bibliograacuteficas
-
Edita Instituto de Contabilidad y Auditoriacutea de CuentasMINISTERIO DE ECONOMIacuteA Y HACIENDA
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LA TEORIacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD EN LOS SISTEMAS DE INFORMACIOacuteN CONTABLE INTERNOS
Si los economistas deben estudiar los determinantes de los costes de organizar diferentes actividades dentro de las empresas estaacuten obligados tambieacuten a recabar la
oPinioacuten de los contables pues los costes de la organizacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contables
RH COASE
La tarea de la ciencia social es la de construir y analizar nuestros modelos socioloacutegishycos cuidadosamente en teacuterminos descriptivos o nominalistas es decir en teacuterminos de
individuos de sus actitudes esperanzas relaciones etc Un postulado que se podriacutea llamar laquoindividualismo metodoloacutegicoraquo
KARL R POPPER
iacuteNDICE GENERAL
Introduccioacuten 9
Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici) 15 l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales 16 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas 18 3 Las sentildeales de insuficiencia 22 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de cosshy
tes 24 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto 24 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada 29 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar 30 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo 31
Capiacutetulo 11 - Marco teoacuterico 33 l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el enshy
torno 33 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio 37 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revishy
sioacuten 44 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 46 S El papel de los SICI en el proceso de cambio 53 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 57
Capiacutetulo Uf - Marco de aplicacioacuten contable 67 l Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea 67 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Conshy
table 70 21 Contabilidad Estrateacutegica 74 22 Contabilidad de Gestioacuten 76 23 Contabilidad Operativa 77
7
Paacuteginas
24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten 78 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Dishy
rectiva 81 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable 84
Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables proshypuestos 91 l Desde la distribucioacuten de costes alABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el
marco teoacuterico propuesto 91 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto 106
21 Estructura del coste de los productos 107 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten 109 23 Conexioacuten de los mismos 113
Conclusiones 117
Referencias bibliograacuteficas 121
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INTRODUCCiOacuteN
La idea geneacuterica sobre la que versa el presente trabajo de investigacioacuten nacida primero como intuicioacuten y crecida luego al regazo de la literatura acadeacutemica y las praacutecticas contables seguidas por muchas de las empresas maacutes competitivas e innovadoras gira en torno a la tesis que cada vez con maacutes fuerza sostiene que los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos juegan un papel baacutesico en la buacutesqueda de la excelencia empresarial en cuanto constituyen un instrushymento imprescindible para el cambio organizativo y el logro de ventajas competitishyvas Una tesis que en consonancia con el laquoparadigma de utilidad para la decisioacutenraquo enfatiza la importancia que los sistemas internos de informacioacuten contable tienen para las empresas a la hora de afrontar los cambios estructurales organizativos y productivos que en el mundo actual estaacuten teniendo lugar
La poleacutemica sobre la inadecuacioacuten de los sistemas de anaacutelisis de costes y rendishymientos y la necesaria reorientacioacuten de los mismos es un tema de viva actualidad y clara plasmacioacuten en la literatura contable maacutes reciente El debate planteado hoy con total crudeza en las empresas de nuestro paiacutes surge en EEUU a finales de la deacutecada de los 80 En 1989 la Harvard Business School organizoacute un coloquio que reunioacute a ejecutivos consultores y acadeacutemicos de todo el mundo con el fin de analizar la crisis de competitividad que invadiacutea a EEUU motivada por la habilidad de los japoneses para fabricar productos de alto rendimiento y calidad a precios competitivos Habishylidad que se explicaba por la incorporacioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y las nuevas teacutecnicas de gestioacuten a los procesos productivos pero que en nuestra opinioacuten obeshydece en mucha mayor medida a las innovaciones organizativas introducidas dentro de los sistemas de produccioacuten entre las que se encuentran los cambios en los sisteshymas de informacioacuten contable internosy que son la fuente de importantes y sostenibles ventajas competitivas De la adecuada interrelacioacuten entre las innovaciones teacutecnicas y organizativas dependeraacute el nivel de consenso y por tanto el de insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas en la organizacioacuten y en definitiva el eacutexito de la empresa
Las llamadas de atencioacuten sobre la posible obsolescencia de los sistemas de cosshytes tradicionales puso de manifiesto la necesidad de investigar en nuevos procedishymientos ParaAmat Salas (1991) esta exigencia responde fundamentalmente al desashyfiacuteo que los sistemas de costes tradicionales estaacuten recibiendo como consecuencia de
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un entorno altamente competitivo y con una tecnologiacutea en continua evolucioacuten Los cambios producidos a partir de los antildeos sesenta situacutean a las empresas en entornos cada vez maacutes abiertos internacionales y dinaacutemicos en los que la competencia se intensifica y el cambio especialmente tecnoloacutegico es permanente y acelerado
La influencia del medio externo en el desarrollo de las empresas es cada vez mayor Ello trae consigo el que eacutestas adopten nuevas estrategias de desarrollo corshyporativo cuyos pilares baacutesicos son la planificacioacuten estrateacutegica las estructuras forshymales y los sistemas de informacioacuten y procedimientos (AECA 1989) La redefinicioacuten de las estrategias empresariales y su proyeccioacuten hacia el entorno se han de concreshytar en un plan estrateacutegico entendido como compromiso necesario por todos los miembros de la organizacioacuten formalizado mediante la utilizacioacuten de contratos expliacuteshycitos e impliacutecitos para alcanzar los objetivos y metas a largo plazo Sobre esta base se apoyaraacuten las ulteriores actuaciones reajustes y desarrollos empresariales incluishydos los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables
La utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para alcanzar los objetivos planteados en un ambiente econoacutemico incierto resulta inshycuestionable ya que han de ser eacutestos los que mediante la elaboracioacuten de informes sobre los valores reales o previstos que en cada momento alcancen los distintos criterios de medida de las variables del sistema de circulacioacuten econoacutemica proporshycionen datos acerca de la marcha de los mismos facilitando la toma de decisiones para el ejercicio de acciones correctoras asiacute como el control del efecto sobre la gestioacuten y los resultados de las decisiones anteriores a todas las personas de la orgashynizacioacuten que desde diferentes niveles ejercen su influencia en los procesos Dada la utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para los diferenshytes niveles de decisioacuten existentes en la empresa la eleccioacuten de su disentildeo dentro de una comprensioacuten econoacutemica de la empresa basada expliacutecitamente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de recursos escasos puede contribuir decisivashymente a mejorar las asignaciones de dichos recursos las cuales se regulan en la empresa mediante la formalizacioacuten de contratos expliacutecitos e impliacutecitos En definitiva su contribucioacuten reside en hacer contratos maacutes eficientes que permitan incrementar la utilidad de las diferentes partes contratantes teniendo en cuenta que la incertishydumbre del ambiente y el coste de la informacioacuten hacen imposible el seguimiento completo de los contratos y que por tanto de la eleccioacuten de los procedimientos contables internos pueden depender los costes de la organizacioacuten
Este enfoque de la cuestioacuten situacutea el trabajo que nos proponemos desarrollar en liacutenea con laTeoriacutea Contractual de la Empresa y especiacuteficamente con dos de sus maacutes fructiacuteferas ramificaciones la Teoriacutea de la Agencia y la Teoriacutea Positiva de la Contabilishydad La orientacioacuten y el aliento necesarios para llegar a buen puerto los podemos encontrar en relevantes autores que han seguido esta liacutenea de trabajo para explicar
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con eacutexito la evolucioacuten de las institucionesAsiacute para Coase laquolos costes de la organishyzacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contablesraquo (1990 p1 1) o explicaacutendolo a la inversa los fracasos econoacutemicos han sido consecuencia de una organizacioacuten econoacutemica ineficiente (North 1987 p247)
Para Whittington en su ensayo sobre Contabilidad y Economiacutea que recoge el laquoNew Palgraveraquo las empresas de negocios tienden a ser cada vez mayores y maacutes complejas y sus sistemas contables han tendido a jugar un papel creciente no soacutelo en la administracioacuten y control sino tambieacuten en la planificacioacuten y toma de decisiones Esto ha hecho que los contables fueran introducieacutendose en campos que tradicionalshymente eran del dominio de la economiacutea y que los contables naturalmente centrashysen su atencioacuten en la teoriacutea econoacutemica bien para orientar o para justificar los nuevos procedimientos Esto ha sido mucho maacutes obvio en el desarrollo de la contabilishydad directiva la cual estaacute en clara conexioacuten con la toma de decisiones y no estaacute regulada por prescripciones legales Maacutes adelante antildeade que laquosin duda la maacutes reshyciente contribucioacuten de la economiacutea a la contabilidad de direccioacuten ha sido la aplicashycioacuten de la teoriacutea de la agenciaraquo (1991 p13)
De acuerdo con estos planteamientos el trabajo que presentamos se realiza con la pretensioacuten de elaborar un marco teoacuterico que insertado en la realidad socioshyeconoacutemica en que opera sea capaz de facilitar avances en el conocimiento que nos permitan explicar e incluso anticipar la praacutectica contable en el campo que nos ocupa Constituye pues esta investigacioacuten que hoy presentamos el soporte teoacuterico del que se han de poder extraer hipoacutetesis contrastables empiacutericamente en posteriores trashybajos actualmente ya iniciados completando asiacute el ciclo que bajo nuestro punto de vista debe guiar a toda investigacioacuten cientiacutefica contruccioacuten teoacuterica-contraste empiacuteshyrico en la idea que compartimos con Kaplan (1984a p391) de que laquono soacutelo es apropiado sino necesario entender los oriacutegenes de las praacutecticas actuales reflejo de las nuevas demandas de informacioacuten para la planificacioacuten y el control asiacute como desarrollar una estrategia investigadora para cubrir estas nuevas demandasraquo
La investigacioacuten globalmente planteada se situacutea en liacutenea con lo que Popper denomina laquomeacutetodo deductivo de contrastarraquo lejos de los aledantildeos de la loacutegica inductiva como meacutetodo de investigacioacuten Una hipoacutetesis soacutelo puede contrastarse empiacutericamente -y uacutenicamente- despueacutes de que haya sido deducida y formulada a partir de una expliacutecita teoriacutea De ella pretendemos ocuparnos en el presente trabashyjo Sobre esta loacutegica de la investigacioacuten cientiacutefica se apoya la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad pues tal y como sentildeala Charreaux (1987) metodoloacutegicamente hashyblando la teoriacutea positiva se basa en el meacutetodo hipoteacutetico-deductivo para a partir de un modelo simple de comportamiento y la toma en consideracioacuten del entorno contractual aventurar conjeturas susceptibles de contrastacioacuten con la realidad al objeto de corroborarlas o refutarlas
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Sin pretender entrar en el debate sobre coacutemo han de ser construidas las teoriacuteas siacute nos parece interesante destacar justificando asiacute nuestro trabajo que la teoriacutea es necesaria porque da sentido a lo que de otro modo podriacutea ser inescrutable o sin significado en los descubrimientos empiacutericos En definitiva es necesaria porque es uacutetil Incluso en las primeras etapas de la investigacioacuten empiacuterica que puedan realizar los inductivistas maacutes radicales se halla siempre alguacuten esquema conceptual o de clasificashycioacutenAI intentar comprender las observaciones se produce un salto creativo de imashyginacioacutena traveacutes del cual se construye una teoriacutea para organizar y explicar los hechos
Quizaacutes en este sentido resulten elocuentes las palabras de Kuhn (1970) cuanshydo al explicar que estaacute de acuerdo con Popper en que las teoriacuteas se deben inventar para explicar los hechos sentildeala que ambos enfatizan el iacutentimo e inevitable enredo de la observacioacuten cientiacutefica con la teoriacutea cientiacutefica No existen reglas para deducir teoshyriacuteas correctas de los hechos ni teoriacuteas correctas o incorrectas que se induzcan del todo La teoriacutea ha de asumir un papel unificador para organizar y explicar observashyciones
Ciertamente que es maacutes complejo ofrecer explicaciones y mucho maacutes anticipashyciones desde una ciencia fluyente y cambiante como la nuestra en la que incide especialmente el comportamiento de los individuos pero es justamente para satisfashycer esta exigencia para lo que ha evolucionado metodoloacutegicamente la Teoriacutea de la Agencia desde su enfoque originario en la literatura principal-agente hasta el maacutes positivista enfoque de la Escuela de Rochester dentro del cual se encuadra la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad Si bien el impacto de eacuteste en la Contabilidad Directiva es auacuten incipientea traveacutes de la incorporacioacuten de percepciones asociadas a la existencia de contratos incompletos costes contractuales futilidad de los modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor y sobre todo racionalidad limitada se han logrado importantes avances positivistas en el modelo general de agencia Como resultado asistimos al desarrollo de anaacutelisis teoacutericos como el que presentamos menos formalizados pero maacutes realistas que los caracteriacutesticos del modelo principal-agente y que mediante la incorporacioacuten de interesantes aspectos de las teoriacuteas del comshyportamiento y la informacioacuten nos proporcionan nuevas razones como el conocishymiento y la innovacioacuten a la hora de explicar por queacute las empresas crean valor asiacute como una visioacuten mucho maacutes amplia de las relaciones contractuales en el aacutembito de los procesos organizativos de la actividad econoacutemica
Una vez expuestas las razones a modo de justificacioacuten del tema elegido que nos han llevado a profundizar e investigar los cambios que vienen producieacutendose en los sistemas internos de informacioacuten contable ante los nuevos requerimientos del entorno deducimos como objetivo general el siguiente
laquoProporcionar un marco teoacuterico adecuado desde el que poder explicar la evoshy
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lucioacuten de los sistemas de informacioacuten contable internos en empresas que desarroshyllan su actividad en entornos competitivosraquo
En consecuencia la investigacioacuten realizada pensamos que constituye un intento de introducir y contrastar nuevas argumentaciones teoacutericas para explicar la evolushycioacuten de los procedimientos contables internos utilizados hoy en diacutea subrayando la importancia de los mismos como un instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo orientado a la buacutesqueda de la excelencia Constituye una aproximacioacuten teoacuterica al anaacutelisis de los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos y al papel por eacutestos asumido desde la perspectiva que nos brinda laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Quizaacutes sea eacutesta la principal aportacioacuten del estudio si tenemos en cuenta que la mayoriacutea de los trabajos -todos en nuestro paiacutes- inspirados en el paradigma de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad han centrado su atencioacuten en aspectos fundamenshytalmente experimentales del aacutembito de la Contabilidad Financiera aplicando proceshydimientos estadiacutesticos para la contrastacioacuten empiacuterica de sus proposiciones Nuestro trabajo ni se desarrolla en el aacutembito de la Contabilidad Financiera ni tiene como objetivo la contrastacioacuten de modelos formalizados con reglas bien especificadas para recoger datos y probar hipoacutetesis A nuestro entender iniciar esta investigacioacuten con la contrastacioacuten formal de hipoacutetesis no nos hubiese permitido desarrollar el trabajo en los teacuterminos expuestos Por lo que auacuten siendo conscientes del inevitable enredo al que anteriormente aludiacuteamos entre la teoriacutea y la observacioacuten hemos preferido iniciarnos con la fase de los argumentos
En segundo lugar aunque colateralmente hemos pretendido aportar nuestro laquogranito de arena a la clarificacioacuten de ciertos teacuterminos con los que aparentemente se parcela nuestra aacuterea de conocimiento como Contabilidad EstrateacutegicaContabilishydad Directiva de Gestioacuten Estrateacutegica de Direccioacuten etc que no por muy utilizados son precisos en su delimitacioacuten conceptual Por otra parte y ya en el aacutembito de aplicacioacuten contable deseamos profundizar en el conocimiento de los procedimienshytos contables internos que pueden resultar maacutes adecuados en las organizaciones actuales asiacute como su conexioacuten eficiente con los diferentes niveles de decisioacuten teshyniendo en cuenta las explicaciones dadas desde la teoriacutea positiva de la contabilidad en cuanto a las causas que provocan los cambios en los procedimientos
Finalizamos esta introduccioacuten exponiendo siquiera a grandes rasgos la estrucshytura del trabajo que presentamos En el Capiacutetulo 1 y a modo de consideraciones sobre cuestiones importantes hemos realizado partiendo de la literatura acadeacutemishyca existente una revisioacuten del estado actual de los sistemas de inform~cioacuten contable internos tradicionalesA lo largo de los capiacutetulos 11111 Y IV hemos procurado cumshyplir con el objetivo general asignado al mismo refirieacutendonos no soacutelo a la expliacutecita
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teoriacutea en la que nos hemos basado para explicar el comportamiento de los procedi mientos contables internos -capiacutelulo 11- sino tambieacuten al enlace conceptual de aqueacutella con las praacutecticas que se han observado como las maacutes adecuadas para satisfamiddot cer los condicionantes de disentildeo expuestos -capiacutetulo IV-y ello a traveacutes de un hilo argumental que necesariamente ha de pasar por el marco de aplicacioacuten contable -capiacutetulo 111- Recorreremos pues a lo largo de estos tres capiacutetulos la cascada quemiddotya desde la construccioacuten teoacuterica a las herramientas baacutesicas
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CAPiacuteTULO 1- ESTADO ACTUAL DE lOS SISTEMAS DE INFORMACiOacuteN CONTABLE INTERNOS
El objetivo de este primer capiacutetulo no es otro que presentar a traveacutes de una revisioacuten de la literatura el estado actual de los sistemas de costes tradicionales pues su estudio ademaacutes de lo instructivo que resulta ofrece la posibilidad de iluminar los derroteros por los que ha de discurrir la investigacioacuten si se quiere solventar las limitaciones de los SICI e imprimir a su orientacioacuten futura un enfoque maacutes racional
Quizaacutes la idea maacutes generalizada sobre el estado actual de la contabilidad de costes tradicional se centre en el hecho de que eacutesta se encuentra en crisis confunshydieacutendose tal vez los siacutentomas con las causas y achacaacutendose a la propia contabilidad de costes los problemas derivados de su mala utilizacioacuten
La complejidad y competitividad a la que han de hacer frente las modernas organizaciones han puesto en tela de juicio la oportunidad de algunas aplicaciones que de los sistemas de costes tradicionales se veniacutean realizando pues son muchos los casos en los que se sigue olvidando la imprescindible adecuacioacuten de los procedishymientos al contexto en el que operan
La encrucijada en la que se encuentra esta disciplina quedoacute plasmada por el profesor Johnson (1987) cuando sentildealoacute que para acometer un trabajo que es ciershytamente difiacutecil los directivos de procesos industriales automatizados estaacuten a merced de sistemas de contabilidad de gestioacuten que fueron disentildeados y llevados a la praacutectica en un contexto tecnoloacutegico distinto
La informacioacuten puede dar una falsa idea de modernidad ya que aunque eacutesta se lleve a cabo en caso de no adecuarse a cada contexto puede conducir a una contashybilidad puramente de papel porque los usuarios a los que va destinada pueden llegar a no consultar sus informes a la hora de adoptar sus decisiones Para Johnson y Kaplan hacia 1925 praacutecticamente todas las praacutecticas de contabilidad de gestioacuten hoy usadas habiacutean sido ya desarrolladas Los uacuteltimos setenta antildeos han sido identifishycados por dichos autores como un periacuteodo de estancamiento en el que los sistemas de contabilidad de gestioacuten fallaron a la hora de atender las necesidades de informashy
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cioacuten derivadas de las tecnologiacuteas modernas de produccioacuten y de la competencia global y de esta forma llegaron a ser irrelevantes (Ezzarnel Huskin y Macve 1990) Bajo nuestro punto de vista dicha irrelevancia se encuentra maacutes relacionada con las limitaciones de los responsables de la implantacioacuten de los sistemas de costes que con los sistemas mismos Los instrumentos y mecanismos de control asiacute como los medios para procesar y comunicar la informacioacuten en las empresas actuales no se deben concebir de igual forma que los creados para empresas de hace treinta o cuarenta antildeos donde el entorno era estable la competencia reducida la propiedad y la gerencia unificadas los productos con largos ciclos de vida y con altos componenshytes de mano de obra y materiales directos y las condiciones laborales muy diferentes a las actuales
Es en todo caso este fuerte debate desatado en los uacuteltimos antildeos en torno a la contabilidad de costes el mejor siacutentoma de su vitalidad
l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
Los sistemas de costes tradicionales tal y como se vienen enfocando son aptos para ambientes en los que el proceso de decisioacuten es poco complejo y la organizacioacuten de la produccioacuten requiere coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno estable y en donde los productos alcanzan su etapa de madurez En un contexto tal los objetivos de la organizacioacuten son claros y vienen definidos por la direccioacuten que ademaacutes planifica y controla el comportamiento humano mediante el disentildeo de sisteshymas formales enfocados al control por excepcioacuten
Loacutegicamente los sistemas contables disentildeados para empresas de las caracteriacutestishycas que acabamos de describirademaacutes de centrar uacutenicament~ su intereacutes en el control de los costes de produccioacuten puesto que con ello resolviacutean la mayor parte de los problemas que planteaba la toma de decisiones se ocupaban de los aspectos que a continuacioacuten pasamos a detallar y que han sido determinantes del irrelevante papel que se les asigna por su falta de adecuacioacuten a las condiciones de las empresas actuales
a) Eacutenfasis en los costes directos lo que trae como consecuencia una serie de implicaciones relativas a praacutecticas como
Los costes indirectos de cada centro se imputan a los productos tomando como referencia el consumo de costes directosTodo ello con el objetivo de facilitar la valoracioacuten de los almacenes
Escasa atencioacuten a los costes de estructura por considerarlos poco relevanshytes con respecto al total de los costes de fabricacioacuten siendo su criterio de
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imputacioacuten al producto en el mejor de los casos muy aleatorio
El caacutelculo de los costes indirectos estaacutendar de fabricacioacuten se realiza en consonancia con lo anterior en funcioacuten de los consumos fiacutesicos o monetashyrios de materia prima o de mano de obra directa
b) Son sistemas enfocados hacia el registro de resultados financieros agregashydos y no hacia las actividades reales que producen dichos resultados
c) El control se basa en procedimientos y presupuestos contables en los que prima la exactitud del tratamiento y procesamiento de la informacioacuten frenshyte a la elaboracioacuten de la informacioacuten a su debido tiempo Muchas empresas tienen un ciclo mensual para la informacioacuten financieraA esto hay que sushymar el tiempo de preparacioacuten y presentacioacuten del informe lo que hace que la informacioacuten no esteacute disponible hasta dos o tres semanas despueacutes del cierre del periacuteodo En ese momento la informacioacuten ya no es uacutetil para la toma de decisiones
d) La expliacutecita separacioacuten entre planificacioacuten -una vez al antildeo- informacioacuten -a lo largo del periacuteodo- y evaluacioacuten -al final del periacuteodo-o
e) La planificacioacuten se fundamenta en la determinacioacuten de objetivos especificos y cuantificados para cada centro de responsabilidad asiacute como en la definishycioacuten de estaacutendares teacutecnicos y econoacutemicos que permiten la valoracioacuten del producto
f) Los informes operativos suelen hacer responsables de los gastos a los dishyrectores de los departamentos gastos en los que probablemente no han incurrido
g) Los criterios formales de evaluacioacuten de las inversiones se realizan a priori sin una evaluacioacuten expliacutecita posterior
h) Por contra el control de los costes tiene lugar a partir de la informacioacuten que facilitan determinados indicadores econoacutemico-financieros a corto plashyzo primando el caacutelculo de las desviaciones teacutecnicas y econoacutemicas y de los ratios en detrimento de otros indicadores no financiacuteeros que midan asshypectos cualitativos de maacutes difiacutecil cuantificacioacuten Ademaacutes el elevado nivel de agregacioacuten que a veces se produce hace que los informes sobre desviacioshynes se elaboren en los departamentos y no sea posible imputarlas a los productos por lo que aqueacutellos se ven limitados corno sistemas de informashycioacuten para el aprendizaje y la mejora
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i) La mayoriacutea de los informes perioacutedicos de resultados de cada departamento incorporan costes que en realidad son consecuencia de lo sucedido en periacuteodos anteriores (desviaciones en precio en eficiencia de mano de obra en maquinaria ) por lo que las decisiones tomadas por cada departamenshyto para mejorar los rendimientos pueden tener consecuencias no deseashydas para el resto de la organizacioacuten
Son diversos los autores que se han manifestado sobre la posible obsolescencia de_ los sistemas de costes tradicionales Asiacute para Howell y Soucy (1987) con los meacutetodos tradicionales de la contabilidad de costes se llega a obtener informacioacuten inadecuada de la actividad empresarial Lo que supone su invalidacioacuten para la planifishycacioacuten y el control de los procesos productivos actuales Incidiendo en el tema Goodridge (1987p8) afirma que laquolas actuales praacutecticas sobre costes no son el molshyde real de las faacutebricas que cambiaron en los antildeos ochentaraquo
Brimson (1986 p25) llamoacute a los actuales sistemas de costes laquobarricadas que hacen maacutes difiacutecil la transicioacuten hacia factoriacuteas automatizadasraquo afirmando a continuashycioacuten que estos sistemas no proporcionan a las compantildeiacuteas la suficiente informacioacuten para manejar el traacutensito hacia el futuro En la 26 Conferencia Internacional de la American Production and Inventory Control Society en New Orleans el eminente Dr Eliyahu M Goldratt calificoacute a los sistemas de contabilidad de costes como laquoel enemigo nuacutemero uno de la productividadraquo (Edwards and Heard 1984 p44)
Para Kaplan (1983) seguir usando el viejo modelo de contabilidad de costes en el nuevo entorno empresarial seraacute en el mejor de los casos irrelevante y con maacutes probabilidad contraproducente para la estrategia de produccioacuten de la empresa Pero tal y como ya comentaacutebamos con anterioridad el problema no se ha de centrar tanto en las limitaciones de los sistemas tradicionales como en el derivado de su mala utilizacioacuten
Es evidente que un sistema de costes no se queda desfasado ae la noche a la mantildeana Las empresas espantildeolas han tardado sin embargo treinta antildeos en darse cuenta de que una herramienta de control y actuacioacuten tan importante se iba queshydando obsoleta a pesar de sus posibilidades intriacutensecas Solo el miedo a sucumbir a la competencia les ha hecho despertar del anquilosamiento en el que se encontrashyban sus estructuras organizativas y de control de la actividad econoacutemico-productiva
2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
A continuacioacuten vamos a tratar de conocer las causas que han determinado la obsolescencia de los sistemas de costes implantados para condiciones diferentes a
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las actuales y que podemos resumir de acuerdo con Cooper (1989) en los factores explicativos que a continuacioacuten sentildealamos
A) UNA MEJORA EN LA AUTOMATIZACiOacuteN
Cuando la mano de obra directa se utiliza como factor de imputacioacuten la introshyduccioacuten de procesos de produccioacuten automatizados pueden hacer que el sistema quede desvirtuado Con las nuevas tecnologiacuteas se utiliza menos mano de obra direcshyta y normalmente se necesitan mayores soportes para programacioacuten e ingenieriacutea El coste de los productos fabricados con sistemas automatizados tiende a no absorber la suficiente carga de costes indirectos mientras que los productos convencionalshymente fabricados se cargan demasiado
Nos encontramos en la actualidad como consecuencia de este cambio tecnoloacuteshygico con una situacioacuten en la que la mano de obra industrial no representa maacutes que un pequentildeo porcentaje de los costes totales y como contrapartida los costes indishyrectos de produccioacuten son muy significativos El desarrollo de procesos completashymente automatizados y controlados a traveacutes de la informaacutetica ha hecho que el peso de los costes directos se vea reducido al coste de los materiales y de sus componenshytes y que la mano de obra se haya convertido en un factor de apoyo a las maacutequinas en forma de mantenimiento reparaciones y control no participando de forma dishyrecta en la generacioacuten de valor antildeadido en el producto
B) CAMBIOS EN LA ESTRATEGIA COMERCIAL
La estrategia de penetrar en mercados selectos implica generalmente unos voluacutemenes de produccioacuten maacutes bajos que si se dirigiese a mercados menos selectos o elitistas
La mayoriacutea de los sistemas de costes estaacuten disentildeados para un uacutenico modo de produccioacuten y no diferencian a la hora de imputar costes indirectos entre estas dos clases de productos (elitistas y no elitistas) Por ello cuando una empresa decide cambiar su poliacutetica de produccioacuten debe adaptar tambieacuten su sistema de costes pues de otro modo este devendraacute pronto en obsoleto
C) LA SIMPLIFICACiOacuteN DE LOS PROCESOS DE PRODUCCiOacuteN
Esto no supone que el sistema de costes quede automaacuteticamente desfasado pero siacute que sea econoacutemicamente ineficaz La introduccioacuten de nuevas filosofiacuteas y meacutetodos en el campo de la produccioacuten como el JIT hace que no sean necesarios los innumerables caacutelculos y operaciones de sistemas de costes excesivamente compleshyjos La informacioacuten es esencial para la empresa pero un exceso de eacutesta burocratiza
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demasiado las decisiones y entorpece la actuacioacutenYa no es el sistema de costes sino la propia empresa la que queda obsoleta
D) LA INTENSIFICACiOacuteN DE LA COMPETENCIA
Las empresas competitivas pueden aprovechar las oportunidades que brinda una erroacutenea poliacutetica de precios basada en un sistema de costes desfasado Si un producto se carga excesivamente de costes siendo su margen de beneficios poco atractivo la compantildeiacutea puede renunciar a defenderlo frente al ataque de la compeshytencia cometiendo asiacute un grave error
De otro Jado un producto con un alto precio debido a una sobreimputacioacuten de costes puede atraer a competidores que no encuentran en ese precio una barrera a su entrada en ese mercado ya que ellos siacute saben lo que realmente cuesta pudienshydo asiacute rebajar notablemente su propio precio de venta Por el contrario cuando una compantildeiacutea se percata tras revisar su sistema de costes de que un producto suyo es realmente maacutes rentable de lo pensado puede actuar con poliacuteticas de descuentos atencioacuten al cliente etc para evitar la entrada de competidores
Otro aspecto a tener en cuenta es la presencia de la empresa en un mercado de alta o baja competencia Un sistema de costes eficaz ha de tener en cuenta el grado de competencia ya que puede estar reflejando beneficios ficticios Se da el caso de empresas que consideran un producto como altamente rentable cuando en realidad origina peacuterdidas Incluso compantildeiacuteas que descubren que sus competidores compran sus productos los envasan de nuevo y los revenden en el mismo mercadoY es que el precio de las primeras compantildeiacuteas fijados en funcioacuten de sistemas de costes desshyacertados es menor que el coste de produccioacuten en las firmas competidoras
Otra cuestioacuten a considerar es el tamantildeo de las empresas competidoras normalshymente en las pequentildeas empresas con bajos voluacutemenes de produccioacuten la informacioacuten sobre el coste unitario esta poco distorsionada en cambio las empresas grandes con produccioacuten mixta en altos y bajos voluacutemenes tienden en sus sistemas a promediar el coste con lo que el precio de venta de las firmas competidoras puede ser irreal
E) LA DIVERSIFICACiOacuteN DE LA LiacuteNEA DE PRODUCTOS
Si una compantildeiacutea decide diversificar su produccioacuten para disminuir riesgos debe moshydificar su sistema de costes la localizacioacuten de eacutestos y su imputacioacuten a la produccioacuten Una compantildeiacutea debe diferenciar el coste de cada uno de sus productos porque de otro modo promediariacutea maacutergenes positivos y negativos y nunca sus poliacuteticas de actuacioacuten seriacutean acertadas Las sentildeales que enviariacutea el sistema de costes seriacutean erroacuteneas y no dariacutean capacidad para decidir queacute liacutenea de productos intensificar o queacute liacutenea abandonar
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F) LA REDUCCiOacuteN DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS
Las etapas del ciclo de muchos productos se han quedado reducidas a las dos primeras introduccioacuten y crecimiento (Baker 1989) Antes de llegar a la etapa de madurez se han quedado obsoletos ya que la introduccioacuten de nuevos y mejores productos es constante Actualmente cuando la competencia tiene eacutexito con un producto eacuteste se hace maacutes obsoleto
En eacutepocas recientes el presupuesto de I+D representaba una carga modesta en relacioacuten al coste global pues el entorno se caracterizaba por mercados en raacutepida expansioacuten clientes maacutes orientados a la cantidad que a la calidad recursos abundanshytes y de bajo coste y una administracioacuten maacutes preocupada por elevar la cifra de ventas que por reducir los costes Si el producto no llegaba a su etapa de madurez se atribuiacutea a que eacuteste no era lo suficientemente bueno En la actualidad el acortamienshyto de la duracioacuten de la comercializacioacuten conlleva la incorporacioacuten de este tipo de costes en la explotacioacuten lo que puede suponer en algunos casos entre el 70 y 90 del coste de los productos
Un ciclo de vida reducido de los productos provoca modificaciones tanto en su estructu ra de tostes como en los procedimientos de caacutelculo utilizados El coste del producto deberaacute integrar ademaacutes del coste de produccioacuten originado los costes derivados de los estudios preliminares hasta su incorporacioacuten al mercado
Seguacuten Philippe Lorino (1989) el 10 de los esfuerzos de control de gestioacuten estaacuten consagrados a la fase de concepcioacuten el 45 a la fase de produccioacuten y el 45 a la fase comercial cuando la importancia de la apuesta econoacutemica se distribuye en sentido contrario
G) LA AUSENCIA DE REGULACiOacuteN DE PRECIOS
Bajo una poliacutetica de regulacioacuten y subvenciones los precios y los maacutergenes de beneficio no son reales Las oportunidades de ser competitivo son nulas Basta con producir porque la diferencia gasto-ingreso quedaraacute cubierta por la subvencioacuten Esta situacioacuten es mala para un mercado interno y desastrosa a la hora de enfrentarse a un mercado internacional No hay informacioacuten sobre los costes y la que hay estaacute distorsionada por lo que la capacidad de competir queda muy restringida
Existen maacutes factores que pueden provocar la ineficacia del sistema de costes como la ausencia de mejoras tecnoloacutegico-informaacuteticas en los meacutetodos de caacutelculo y asignacioacuten pero tratar de reunir todos los factores que pueden llegar a influir desde el entorno es una tarea praacutecticamente imposible de realizar con exahustividad pues no hemos de olvidar la realidad fluyente y cambiante en la que nos encontramos
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De acuerdo con la profesora Gutieacuterrez Ponce (1991 c) todos estos factores hacen que los sistemas actuales de costes diexclban replantearse revisarse y redisentildearse No se trata por tanto de lagunas sino de definir nuevas filosofiacuteas para abordar los actuales problemas de nuestras empresas
3 Las sentildeales de insuficiencia
Observado el impacto en los sistemas de costes de los factores descritos vashymos a tratar de examinar los signos o sentildeales de insuficiencia maacutes visibles ante los que habraacute que reaccionar Hasta hace poco existiacutea si no abiertamente expresada siacute impliacutecitamente aceptada una conciencia de autorregulacioacuten de los sistemas de cosshytes Sin esperar tal cosa lo que siacute se va a obtener del propio mecanismo es un cierto autocontrol que va a emitir sentildeales puntuales y concretas de sus errores de funcioshynamiento Seraacuten eacutestas las que orienten a la direccioacuten en la correccioacuten y reelaboracioacuten de sus sistemas de informacioacuten contable internos
La maacutes clara sentildeal de insuficiencia que puede emitir un sistema de costes obsoshyleto es su dificultad para explicar comportamientos relacionados con el aacutembito exshyterno e interno de la compantildeiacutea Si la labor esencial de todo sistema de informacioacuten es proporcionar una base para la actuacioacuten directiva no se puede entender que no deacute respuesta o explicacioacuten a las actuaciones de los agentes en el mercado
Asiacute un sistema obsoleto no puede explicar convenientemente los maacutergenes de beneficio La direccioacuten deberiacutea de poder dar una explicacioacuten sencilla sobre los maacutergeshynes de beneficios si el sistema de costes -tanto en la asignacioacuten de costes directos como indirectos- fuera fiable Este era el caso de un director de produccioacuten que estando convencido de realizar un trabajo correcto y creyendo que un determinado producto era realmente competitivo sin embargo no podiacutea explicarse los costes tan elevados que se asignaban a dicho producto De hecho era el producto maacutes rentable de la empresa como asiacute mostrariacutea el nuevo sistema de costes aplicado antildeos despueacutes Era tarde pues compantildeiacuteas competidoras ya habiacutean lanzado productos similares
Tampoco va a poder explicar las reacciones de los clientes ante subidas de los precios Maacutes concretamente que no les preocupe que los precios que establecen sus proveedores suban Evidentemente los clientes nunca pediraacuten subidas del preshycio pero si no se sorprenden de un incremento es que conocen maacutes sobre los costes de la empresa suministradora que la propia empresa Incluso se les ha podido dar la oportunidad de desarrollar sus propios productos o de informarse acerca de los costes de sus competidores
Un ejemplo de todo esto es el caso de una compantildeiacutea que confirmoacute que sus
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precios eran demasiado bajos Los incrementoacute hasta en un 25 y sin embargo su cuota de mercado no desaparecioacute el cliente pagoacute sin queja alguna y el volumen de ventas cayoacute miacutenimamente El mercado confirmoacute la intuicioacuten del administrador de que la informacioacuten proporcionada por el sistema de costes era erroacutenea Una emshypresa que no sabe lo que realmente le cuestan sus productos dejaraacute de ser empresa en no demasiado tiempo
Parecida situacioacuten puede darse en el caso de los presupuestos solicitados por los-clientes previos al pedido Si el grado de aceptacioacuten de las propuestas es difiacutecil de explicar podemos estar ante un sistema de costes obsoletoA menos que el mercashydo sea ineficiente la direccioacuten deberiacutea poder estimar la competitividad de sus ofershytas Pero las ofertas de una compantildeiacutea estaacuten generalmente basadas en la informacioacuten sobre costes que consigue internamente Si esa informacioacuten es defectuosa la emshypresa no podraacute comparar sus ofertas con las de sus competidores
Una sentildeal inequiacutevoca de que nos hallamos ante un sistema obsoleto es el hecho de que los departamentos de contabiacutelidad esteacuten gastando mucho tiempo en proyecshytos especiales Es evidente que unas decisiones requieren informacioacuten maacutes detallada que otras y es normal que los departamentos de contabilidad creen equipos espeshyciales que estudian dichos proyectos Si el sistema de costes cumple bien su funcioacuten suministraraacute gran parte de la informacioacuten necesaria Se dan casos de compantildeiacuteas que tienen la mitad de su staff contable trabajando en planes especiales alguno de los cuales se completa pasados varios meses En el ambiente actual de competitividad y de cambios en los gustos de los consumidores estos retrasos de tiempo en la toma de decisiones afectan en gran medida a la rentabilidad y a la propia existencia de la empresa
Por uacuteltimo sentildealar que la existencia de departamentos con sistemas de costes propios independientes del laquooficial) es un buen indicio para detectar la existencia de un sistema de costes oficial obsoleto Esto se debe a que los mandos intermedios han perdido la confianza en ese sistema oficial y desarrollan el suyo propio La utilishyzacioacuten de ordenadores personales lo hacen maacutes faacutecil Ocurre que malos o complicashydos disentildeos pueden hacer aparecer rentables productos que racionalmente analizashydos dan peacuterdidas Donde el sistema oficial usa la mano de obra para asignar costes indirectos los sistemas privados pueden utilizar otras bases Donde el sistema oficial periodifica costes con un criterio los sistemas privados los imputan con otro etc
Como resumen sobre las causas y sentildeales de obsolescencia de los sistemas de informacioacuten contable concluiremos diciendo que
a) El razonar si un sistema de costes puede quedar obsoleto es tan sencillo como un planteamiento iLthen Si mi empresa decide mecanizarse entonshy
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ces debereacute dar menor importancia a la mano de obra como factor de imputacioacuten de los costes indirectos Si mi empresa recibe una subvencioacuten a los precios entonces debereacute afinar en mis caacutelculos para no caer en la identificacioacuten costebeneficio y gastoingreso Este razonamiento se aplicashyriacutea con todos y cada uno de los aspectos mencionados anteriormente y que Cooper identificoacute en su momento
b) El transformar adaptar o cambiar el sistema de costes puede ser tan comshyplicado como para organizar desorganizar acumular informacioacuten inuacutetil etc iquestDebe abandonarse la idea de la evolucioacuten del sistema y seguir como hasta ahora La respuesta es rotunda continuar como hasta ahora supone desshyaparecer del mercado a un cortomedio plazo La adaptacioacuten va a depender del compromiso de la direccioacuten y de la capacidad de asimilacioacuten del resto del personal de la empresa
4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
Probablemente cuando un sistema de informacioacuten contable muestra los siacutentoshymas sentildealados puede ocurrir que esteacuten en eacutel influyendo las causas mencionadas y en consecuencia adolezca de alguno de los problemas que insistentemente vienen planteando diferentes autores y que vamos a tratar de agrupar a modo de resumen de los tres apartados anteriores en torno a los siguientes epiacutegrafes
Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
Empleo abusivo del coste estaacutendar
Atencioacuten excesiva al corto plazo
4 l INEXACTITUD EN EL CAacuteLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO
Tradicionalmente la informacioacuten suministrada por la contabilidad de costes se ha considerado uacutetil para cubrir varios propoacutesitosAsiacute por ejemplo el profesor Ripoll los resume en dos (1992c)
a) Valoracioacuten de las existencias o inventarios de la empresa
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b) Planificacioacuten control y toma de decisiones
Para el profesor Kaplan (1988 p 61) las funciones de los sistemas de contabilishydad de costes son las tres siguientes
a) Valoracioacuten del inventario para propoacutesitos financieros y fiscales localizando los costes perioacutedicos de produccioacuten entre la produccioacuten vendida y la proshyduccioacuten almacenada
b) Control operacional generando feedback a los gestores de produccioacuten ya los de los departamentos de los recursos consumidos
c) Valoracioacuten individual del coste del producto
Pues bien teniendo en cuenta que han sido las consideraciones financieras las que han predominado en los uacuteltimos cincuenta antildeos soacutelo el primer objetivo es el que en la mayoriacutea de las empresas se cumple con eacutexito La valoracioacuten de existencias basada en arbitrarias asignaciones de coste utilizadas para los estados financieros y fiscales peshyrioacutedicos reciben en general opiniones limpias de auditores e inspectores fiscales La funcioacuten interna de la contabilidad de costes se ha convertido en subordinada de la funcioacuten de informacioacuten financiera externa
Las empresas usan las normas contables para la planificacioacuten yel control internos no porque con ello apoyen la estrategia corporativa sino porque son las elaboradas por el proceso poliacutetico de regulacioacuten externa Con las praacutecticas de contabilidad de costes guiadas por una mentalidad de informacioacuten externa se puede comprender por queacute ha habido tan poca innovacioacuten en el pensamiento y la praacutectica de contabilidad de gestioacuten en los uacuteltimos tiempos auacuten a pesar de contar con excelentes antecedentes en deacutecadas anteriores l
Sin embargo los sistemas disentildeados para satisfacer esta necesidad externa no facilita el control del proceso y conduce a costes de producto no ajustados y distorsionados resultando victimas las funciones maacutes relevantes
Es tambieacuten en funcioacuten de esta necesidad externa por la que muchas compantildeiacuteas han venido localizando sus costes rutinariamente en centros de costeinduso cuando el centro tiene un escaso o nulo control sobre eacutel Esta praacutectica ha evolucionado porque para valorar inventarios todos los costes de la factoriacutea debiacutean ser cargados
I En este sentido se pueden consultar algunos trabajos sobre la evolucioacuten de la contabilidad de gestioacuten Entre ellos
podemos citar Johnson y Kaplan (1988)Vilar Sanchis (1989) Ezzamel Hoskin y Macve (1990) Y Ripoll Feliuacute (1992)
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a los productos Con los sistemas tradicionales los costes indirectos se localizan primero en los centros de coste para pasar a imputarlos a los productos a partir de un iacutendice muy general e impreciso De acuerdo con Kaplan (1988) podemos conshycluir sentildealando que el sistema de costes para una informacioacuten externa no da medishydas de actuacioacuten relevantes ni informacioacuten del coste del producto
En este sentido se manifiesta el profesorViacutelar Sanchis (1989) cuando sentildeala que la empresa se preocupa por acumular los costes directos con la mayor exactitud posible para cada tipo de trabajo repartiendo posteriormente el resto de las cargas (indirectas) mediante alguacuten procedimiento maacutes o menos subjetivo maacutes o menos sofisticado pero basado usualmente en un reparto global izado
Con respecto a las bases de asignacioacuten de los costes indirectos Kaplan (1984b) ya realizoacute una dura criacutetica a los sistemas de costes centrados principalmente en la utilizacioacuten de la mano de obra directaA lo largo del mismo analiza los problemas que de ella se derivan teniendo en cuenta la pequentildea parte que puede llegar a representar el factor trabajo en el coste del producto Con posterioridad (1985 p1 1) expresoacute que ltmuevas sistemas contables seriacutean necesarios en un medio en el que la mano de obra directa representa menos de un 10 en el coste total de la produccioacutenraquoAhora nos encontramos con nuevas formas de organizacioacuten de la proshyduccioacuten Estos sistemas no sirven para suministrar informacioacuten relevante para la toma de decisiones sobre gestioacuten empresarial tanto sobre el coste total como sobre el coste de la unidad de obra de cada centro
Con posterioridad Kaplan (1988 p62) incide en el mismo tema al indicar que laquomuchas compantildeiacuteas continuacutean usando la mano de obra directa para distribuir los costes indirectos auacuten cuando la mano de obra supone o puede suponer menos del 5 de los costes totales contabilizados Maacutes auacuten los empresarios pueden utilizar un iacutendice muy poco ajustado para imputar los costes indirectos a los productos a pesar de la diversidad de sus procesos de produccioacutemgt
Este fenoacutemeno es maacutes preocupante cuanto maacutes innovadora es la empresa lo que ha contribuido a poner cada vez maacutes en entredicho el caacutelculo del coste del producto Resulta muy ilustrativo el estudio realizado por Miacuteller y Vollmann (1985) en su artiacuteculo laquoThe hidden factoryraquo sobre la evolucioacuten de los costes indirectos y la mano de obra directa en el valor antildeadido de algunas empresas norteamericanas en el periacuteodo 1855-1975 En eacutel se obtuvo que la mano de obra habiacutea descendido del 53 al 25 mientras que los costes indirectos habiacutean pasado del 47 al 75
Constataban ademaacutes que todas las preocupaciones se centraban en la distribushycioacuten de dichas cargas indirectas basaacutendose en los laquooutputsraquo o en la mano de obra maacutes que en las actividades estructurales que las determinaban
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Similar estudio realizoacute en nuestro paiacutes la profesora Gutieacuterrez Ponce (1990) en cien empresas de todos los sectores y terrenos del mundo empresarial obteshyniendo como conclusiones que el 52 de las empresas reparten sus costes indishyrectos asignaacutendolos a los departamentos y de eacutestos a los productos mediante un reparto global izado El 16 establece una base arbitraria de reparto y el 21 no los reparte
La empresas ya han empezado a reaccionar ante tal problema La decisioacuten de la RIJD Divisioacuten de Hewlett-Packard se ha convertido en un ejemplo a seguirAntes de 1986 su sistema de costes era muy parecido al de otras empresas del sector pero el periacuteodo de contraccioacuten del mercado unido a la intensificacioacuten de la competencia le han conducido a la necesidad de innovar en el campo de la gestioacuten de los costes Empezoacute a ser evidente que su sistema de costes no reflejaba el verdadero coste del producto Los costes indirectos de fabricacioacuten que alcanzan el 30 del coste total eran incorporados a los productos en funcioacuten del coste de la mano de obra directa la cual representaba entre un 3 y un 5 de los costes de produccioacuten y el 1 de los costes de inventario -coste notablemente inferior al que suponiacutea el del consumo de recursos necesarios para imputarla- La consecuencia fue que el sistema de informacioacuten elaborado por los financieros perdioacute toda credibilidad Los ingenieros y responsables de produccioacuten no creiacutean en eacutelA partir de 1986 se introdujo un nuevo sistema que teniacutea en cuenta no soacutelo los costes sino los factores que los generaban y su importancia dentro del procesoAI antildeo siguiente de su implantacioacuten la mano de obra directa se consideroacute un concepto maacutes de los costes generales de fabricacioacuten imputaacutendose su totalidad a los costes de la produccioacuten vendida Llegaron a la conclushysioacuten de que la mano de obra no era diferente a por ejemplo la amortizacioacuten Hoy la Hewlett-Packard tiene implantado un sistema de costes por actividades auacuten sin exshyplotar en toda su magnitud pero del que los contables opinan que laquoeacutesta ha sido nuestra mejor inversioacuten en los uacuteltimos cinco antildeosraquo (Diard 1992)
Resulta por tanto necesario seguir este consejo y atender a la creciente imporshytancia de los gastos generales debida tanto al incremento de la produccioacuten como al de las actividades de la empresa ya que en la actualidad se les homogeneiza meshydiante tasas poco significativas asignaacutendoles al coste del producto a traveacutes de la mano de obra con lo que de nuevo se desvirtuacutean todos los resultados Si tenemos en cuenta que una clave importante de la competitividad de una empresa viene determinada por el conocimiento maacutes exacto del coste de su producto se habraacuten de tratar con maacutes cuidado y esmero los factores que maacutes influyan en su fabricacioacuten
Otro de los muacuteltiples problemas planteados en este aspecto relacionado con la inexactitud del caacutelculo del coste de los productos se refiere a la incorporacioacuten de los costes de disentildeo de los productos y plantas Indicadores de costes basados en la complejidad del producto o en los ciclos de tiempo y variables asociadas al sistema
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de tiempos del proceso ponen de manifiesto el encarecimiento de la fabricacioacuten de artiacuteculos complejos y de reducido volumen de produccioacuten Los sistemas tradicionamiddot les fallan en la imputacioacuten simultaacutenea de los gastos de preparacioacuten control de calimiddot dad y supervisioacuten a productos simples y complejos (Rodriacuteguez 1992)
Siendo el desarrollo tecnoloacutegico una caracteriacutestica esencial del actual entorne en el que la empresa desarrolla su actividad los sistemas de costes sin embargo ne disponen de indicadores adecuados del desarrollo en este aspecto ya que la informiddot macioacuten relevante para su elaboracioacuten no forma parte de la que confeccionan las empresas La tecnologiacutea en siacute y la necesidad de informacioacuten sobre las innovaciones ne han tomado la importancia que se merecen
El tratamiento contable de los gastos de investigacioacuten y otros activos intangibles tan necesarios y caracteriacutesticos de una empresa que pretenda ser eficiente y competishytiva es inadecuado o ignorado por el sistema contable en muchos casos al igual que resultan ignoradas otras partidas intangibles como la formacioacuten del personal markeshyting prospectivo costes derivados de cambios organizativos y de gestioacuten costes de introduccioacuten de nuevas tecnologiacuteas etc
En definitiva el alcance de los modelosya no soacutelo de gestioacuten sino tambieacuten financieros en muchos terrenos de gran importancia para la toma de decisiones es muy limitado
Estas ideas nos conducen de nuevo al artiacuteculo de Kaplan (1988 p66) para quien cada uno de los objetivos que persigue la empresa requiere un tratamiento de costes diferente laquoNinguacuten sistema simple puede adecuadamente responder a las demandas hechas por las diversas funciones de los sistemas de control Mientras que las compantildeiacuteas pueden usar un solo meacutetodo para captar sus datos detallados de las transacciones el procesamiento de esta informacioacuten para diversos propoacutesitos requiere desarrollos separados ya la medida Las compantildeiacuteas que tratan de satisfacer todas las necesidades de la informacioacuten del coste con un simple y uacutenico sistema han descubierto que no pueden realizar importantes funciones de gestioacuten adecuadashymente Maacutes auacuten los sistemas que trabajan bien para una compantildeiacutea pueden fallar en diferentes ambientes Cada compantildeiacutea tiene que disentildear meacutetodos que tengan en cuenta sus particulares procesos y productosraquo
Ante el problema planteado se podriacutean aportar diferentes soluciones sin emshybargo como indica el profesor Vi lar Sanchis (1989 p85) laquolo importante es que existen coincidencias en las causas que han originado estos planteamientos Probashyblemente auacuten transcurra cierto tiempo antes de que los modelos actuales de costes se vean complementados por otros que apenas se comienzan a definirraquo No se trata por el momento de investigar en nuevas teacutecnicas maacutes o menos sofisticadas sino de iniciar nuevos enfoques y nuevas formas de abordar los problemas
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42 INFORMACiOacuteN LENTA BUROCRATIZADA y DUPLICADA
Generalmente los sistemas de informacioacuten contable han sido considerados como algo laquoadministrativoraquo y poco uacutetil para la obtencioacuten e interpretacioacuten de informacioacuten estrateacutegica y para la gestioacuten de las plantas (Delgado 1987)
En la actualidad elsuministro de esta informacioacuten tan crucial y decisiva para el futuro de la empresa tanto a largo como a corto plazo se ve dificultado por la
-presencia de un triple perfil altamente perjudicial
La informacioacuten es lenta los datos se suministran muy alejados de cuando sucedieron los hechos que los originaron acentuando su falta de utilidad las decishysiones en la planta no pueden esperar al cierre mensual Robert Kaplan en una entrevista publicada en laquoCorporated Accountingraquo exhorta a los contables encarshygados del suministro de informacioacuten a que calibren controlen y por lo tanto informen sobre las desviaciones en costes y beneficios durante el proceso no laquoa posterioriraquo
Todas las organizaciones requieren un cierto tiempo para elaborar la informacioacuten financiera El retraso de los informes en algunos aacutembitos puede resultar irrelevante Pero cuando esa informacioacuten hace referencia a operaciones recurrentes de producshycioacutendescubrir con demora desviaciones en los materiales o en cualquier otro aspecto ya no tiene ninguacuten valor porque el sistema de control actuaraacute siempre desfasado
William Vatter (1950) ya apuntoacute que podiacutea ser mejor obtener datos incompleshytos o imprecisos para los directivos pero raacutepidos que elaborar informacioacuten comshypleta pero demasiado tarde para que pudiera afectar a las decisiones o actuaciones gerenciales
Los registros son uacutetiles para la Direccioacuten soacutelo porque sientan las bases para la toma de decisiones Los departamentos contables de las empresas resultan demashysiado carossi se usan soacutelo para dar registro histoacuterico de las transacciones y asiacute medir el ingreso o la posicioacuten financiera a finales de antildeo Las decisiones directivas deben ser tomadas cuando pueden tener consecuencias deben estar referidas a actividades futuras deben ser raacutepidas cuando son necesarias aunque la informacioacuten disponible sea incompleta o defectuosa
Cuarenta antildeos despueacutes se sigue abundando en la misma idea Como sentildeala la profe~ora Castelloacute ( 1992) a un segundo plano debe quedar relegada la exactitud de la informacioacuten -por cierto mucho maacutes exacta que en los antildeos 50- pues eacutesta seraacute maacutes uacutetil en tanto en cuanto se genere con prontitud auacuten cuando esta premura suponga una peacuterdida de calidad
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Quizaacutes como causa y efecto de todo lo anterior emerge la burocratizacioacuten de la informacioacuten materializada en la pretensioacuten exagerada de medir y analizar contablemente todos los aspectos del proceso productivo y su posterior distribushycioacuten Esto complica extraordinariamente la recogida de datosA ello contribuyen los dos factores siguientes
a) La excesiva utilizacioacuten del formalismo contable que dificulta la comprenshysioacuten de la informacioacuten y su posterior transmisioacuten por parte de los responshysables de cada aacuterea Ademaacutes este formalismo tiene un excesivo nivel de agregacioacuten lo que hace que los sistemas sean inadecuados para el control Por ejemplo los informes de desviaciones se elaboran a nivel departamenshytal y de este modo no pueden asignarse dichas desviaciones a los producshytos o lotes concretos causantes de esos resultados
b) La rigidez de los criterios utilizados en su elaboracioacuten
Esto nos lleva a concluir que la informacioacuten generalmente se presenta duplicashydaYa hemos hecho referencia a esta cuestioacuten a la hora de hablar de las sentildeales de obsolescencia (sistemas aparte del laquooficialraquo) y no vamos a insistir en ella Soacutelo indishycar que hay empresas en donde cada seccioacuten reuacutene ciertos datos para satisfacer al departamento de Contabilidad pero utiliza otra informacioacuten para calcular por siacute misma los costes de los productos Independientemente de coacutemo se calculen los costes en los departamentos las cifras que se manifiestan al exterior son las del sistema laquooficialraquo de contabilidad
La homogeneidad y la rapidez de la informacioacuten son fundamentales tanto para evaluar la actuacioacuten de los departamentos como para comparar cifras entre distinshytas compantildeiacuteas Cuando los directivos no reciben informacioacuten ajustada sobre la efishyciencia y efectividad de las operaciones internas la empresa se vuelve vulnerable a la competencia incluso por parte de empresas maacutes pequentildeas Estas empresas pueden llegar a ser maacutes eficientes a causa de su especializacioacuten en un pequentildeo sector con lo que su necesidad de informacioacuten es menor y puede bastarse con un sistema tradishycional de costes Oohnson y Kaplan 1988)
43 EMPLEO ABUSIVO DEL COSTE ESTAacuteNDAR
El coste estaacutendar tal y como se viene concibiendo tradicionalmente mantiene una estrecha conexioacuten con el movimiento de la Administracioacuten Cientiacutefica Solomons (1968 p67) sostiene que nadie puede leer el famoso Shop Management de Taylor de 1903 sin observar que muchos de los elementos esenciales del coste estaacutendar estaacuten alliacute plasmashydos incluyendo lo que quizaacutes es la primera referencia a la direccioacuten por excepcioacuten
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Uno de los objetivos del coste estaacutendar asiacute concebido suele ser minimizar desviaciones por lo que su determinacioacuten suele presentar manipulaciones por los responsables de su ejecucioacuten Para Mcnair Mosconi y Norris (1988) la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones trae consigo una peacuterdida de visioacuten global de la situacioacuten asiacute como una posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacuteshytesis de partidaTambieacuten puede contribuir a una ralentizacioacuten temporal en la puesta al diacutea de los estaacutendares y a un alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y de inconformismo positivo que permitiriacutea conseguir la excelencia
Para Alvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1992) los estaacutendares constituiraacuten una heshyrramienta baacutesica de gestioacuten siempre y cuando se contemple la posibilidad de discrishyminacioacuten tanto en la estructura como en las cuantiacuteas de los costes es decir que no se esteacute sujeto a una rigidez de una estructura de costes o a un importe determinado e invariable
44ATENCIOacuteN EXCESIVA AL CORTO PLAZO
El problema del corto plazo quizaacutes sea una de las maacutes importantes preocupacioshynes ante las que se enfrenta cualquier teacutecnica de planificacioacuten De aquiacute que la recoshymendacioacuten a gerentes y mandos intermedios sea la de tratar de introducir estrateshygiasy objetivos a maacutes largo plazo creando sistemas de costes que sirvan a los misshymos Pero en la actualidad la presioacuten sobre el rendimiento a corto plazo es muy grande Quizaacutes en otros tiempos era permisible la fluctuacioacuten de los ingresos conshysideraacutendose los antildeos de peacuterdida de demanda como normales y no como una sentildeal para disminuir los gastos en desarrollo de nuevos productos marketing u otros intangibles Se reconociacutea que para un negocio ciacuteclico un objetivo apropiado debiacutea ser definido como una media respecto al ciclo completo Ahora un ejercicio con bajo rendimiento es el fin de un directivo El horizonte hacia el que se estaacuten dirigienshydo las actuaciones de los mandos intermedios de las empresas es el corto plazoAI directivo se le remunera y motiva para alcanzar beneficios anuales De este modo se induce a que por ejemplo se oculte la obsolescencia del equipo para no incurrir en una nueva inversioacuten que perjudique la situacioacuten financiera de la sociedad Estaacute maacutes interesado en conseguir meacuteritos propios que en llevar a cabo una poliacutetica eficaz y duradera en su departamento
La buacutesqueda del beneficio a corto plazo hace a la empresa auacuten maacutes vulnerable No es extrantildeo encontrarse empresas que quiebran tras un ejercicio con abultados beneficios Esta preocupacioacuten por el rendimiento a corto plazo de los centros de beneficios provoca el comportamiento disfuncional maacutes dantildeino llevando a los direcshytores de las divisiones a reducir los gastos en inversiones discrecionales e intangibles Cuando los objetivos de beneficios resultan difiacuteciles de alcanzar entonces los direcshy
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tivos intentan minimizar el impacto adverso en las ganancias a corto plazo reducienshydo los gastos en el desarrollo de productos y procesos promocfoacuten distribucfoacuten mejora de la calidad aplicaciones de ingenieriacutea recursos humanos relaciones con clientes y otros intangibles El efecto inmediato de estas reducciones de gastos es la mejora de la rentabilidad de la divisioacuten pero eacutesta se consigue a costa de poner en peligro la posicioacuten competitiva de la empresa a largo plazo (Kaplan I 984a)
Hayes y Adernathi (1980) analizaron las causas del declive industrial de los Estashydos Unidos frente al Japoacuten Como conclusioacuten sentildealaron que una de las principales era el obsesivo eacutenfasis en el resultado neto de la empresa lo que trae consigo el sacrificio de inversiones necesarias para alcanzar la competitividad de la empresa a largo plazo
Pues bien tras el anaacutelisis del conjunto de problemas expuesto podemos conshycluir que de la capacidad innovadora de una empresa puede depender la excelencia o el fracaso
En nuestro innovador y tecnoloacutegico medio las cosas cambian demasiado raacutepidashymente la competencia intenta constantemente hacer nuevos y mejores productos en mercados cada vez maacutes saturados Disponer de sistemas contables que detecten las operaciones ineficientes cuando algunos productos pueden resultar inservibles no parece lo maacutes adecuado para enfrentarse al entorno actual Cuando el entorno es cambiante y los maacutergenes estrechos basar las decisiones en informacioacuten inexacshyta lenta y burocratizada puede poner a la empresa en un momento fuera de los negocios Las operaciones ineficientes han de ser detectadas antes por los indivishyduos que por la informacioacuten contable eacutestas no han de llegar a la misma La informashycioacuten contable ha de provocar la superacioacuten y nunca la limitacioacuten El principio de excepcioacuten debe dar paso al principio de mejora continuada
Pues bien una vez introducidos en el estado actual del tema que nos ocupa a continuacioacuten trataremos de exponer el marco teoacuterico bajo el que desde nuestro punto de vista se puede explicar el comportamiento de los SICI asiacute como el importantiacutesimo papel que eacutestos juegan en los procesos de cambio organizativos
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CAPiacuteTULO 11 - MARCO TEOacuteRICO
Examinado el actual estado de la cuestioacuten del que se desprende la necesidad de inminentes cambios trataremos de desarrollar en este capiacutetulo bajo la dependencia de una expliacutecita teoriacutea y partiendo de los factores externos e internos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo de las organizaciones los argumentos en los que nos basamos para explicar las causas que originan la necesidad de que los sistemas de informacioacuten contable internos cambien asiacute como las variables y la forma en la que con ellos se relacionan Mediante la exposicioacuten de este segundo capiacutetulo pretendemos desarrollar y enlazar la teoriacutea en la que nos hemos basado con la explicacioacuten bajo sus postulados del papel asumido por los SICI en los procesos de cambios organizativos
l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el entorno
Dada la importancia del entorno como factor de influencia en la organizacioacuten y con el fin de poder incorporarlo al modelo explicativo propuesto sobre los cambios en los procedimientos contables nos ha parecido conveniente hacer una raacutepida descripcioacuten de las caracteriacutesticas del mismo que maacutes impactaraacuten en el disentildeo organizativo de la empresa y en consecuencia en los sistemas de informacioacuten conshytable internos Pues cuanto maacutes complejo es el entorno maacutes debe ajustar la organishyzacioacuten su estructura interna y sus procesos para mantenerse o incrementar su efishyciencia (Osborn y Hunt 1974 p23 I )
En general las empresas se han movido hasta fechas recientes en entornos estashybles en los que el proceso de decisioacuten era relativamente sencillo El entorno actual crea nuevas dificultades al tiempo que abre nuevas oportunidades Es preciso disentildear las estrategias adecuadas que permitan a las empresas aprovechar las ventajas del nuevo contexto en el que desarrollan sus actividades para mejorar su posicioacuten comshypetitiva Ello trae consigo necesidades de nueva informacioacuten y cambios sustanciales en la ya existente Cuando la incertidumbre aumenta esa tecnologiacutea para crear armoniacutea que puede llegar a ser el sistema contable ha de reformularse (Cooper 1980)
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En este sentido traemos a colacioacuten las palabras de Balada Ortega (1992) cuanshydo sentildeala que laquoen el entorno actual en el que el cambio tecnoloacutegico es muy imporshytante la competencia interior y exterior muy fuerte y las capacidades de los sisteshymas de informacioacuten estaacuten en expansioacuten los Sistemas Contables deben adecuarse para proporcionar a la direccioacuten una informacioacuten uacutetil con la que llevar a cabo el control de todos los procesos el caacutelculo del verdadero coste de los productos y la evaluacioacuten del rendimientoraquo
Examinemos a grandes rasgos las caracteriacutesticas de ese entorno en el que desarrollan su actividad las organizaciones empresariales para poderlas proyectar en el interior de la empresa y tratar asiacute de obtener su mayor potencial como geneshyrador de nuevas oportunidades
A) INESTABILIDAD
Hablar de inestabilidad en una eacutepoca de crisis quizaacutes no sea lo maacutes adecuado Seriacutea maacutes correcto hablar de incertidumbre El entorno en el que se mueven las empresas ha obligado a los directivos a flexibilizar cada vez maacutes la organizacioacuten de sus correspondientes compantildeiacuteas con el fin de adaptarse mejor y maacutes raacutepidamente a los numerosos cambios actuales incluyendo los sistemas de informacioacuten y control internos como instrumentos fundamentales a la hora de llevar a cabo una buena gestioacuten Por ello se produce un continuo proceso de ajuste que permita competir en un ambiente econoacutemico incierto Algunos de los factores que influyen en las empresas desde el exterior de las mismas en relacioacuten con esta incertidumbre los podemos resumir en los siguientes
a) Imprevisibilidad en el dinamismo de los gustos y necesidades de los dienshytes en la legislacioacuten en los avances cientiacuteficos en la competencia proveeshydores de suministros etc
b) Complejidad y hostilidad del mercado Es evidente que el entorno en el que se desenvuelve la empresa es maacutes agresivo y hostil que en cualquier otro tiempo precedente
c) Continua negociacioacuten para la determinacioacuten del precio de los recursos productivos tanto de materias primas como de personal recursos finanshycieros tecnologiacutea etc Estos aspectos se pueden imputar al mayor poder de negociacioacuten de los suministradores de recursos Q pE p sindicatos multinacionales oo
d) Cambios sociales y poliacuteticos acaecidos en los uacuteltimos antildeos La dedicacioacuten al trabajo y el deseo de asumir maacutes responsabilidades son valores a la baja
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respecto a las expectativas de tener maacutes ocio y autonomiacutea Nos encontrashymos ante el fenoacutemeno denominado como la laquoedad del alto consumo de masasraquo
B) AUMENTO DE LA COMPETITIVIDAD INTERNA Y EXTERNA INTERNACIONALlZACIOacuteN y GLOBALlZACIOacuteN DE LOS MERCADOS
La sociedad actual se caracteriza en el aspecto econoacutemico por una gran rapishy- dez- en la evolucioacuten tecnoloacutegica lo que unido a su capacidad de transferibilidad a
cualquier paiacutes junto a la creciente movilidad de los capitales ha originado una internacionalizacioacuten l de los mercados y el consiguiente incremento de la competenshycia a nivel mundial
El teacutermino globalizacioacuten aunque maacutes actual se usa de forma indistinta para designar lo anteriormente definido En efecto estamos observando coacutemo en la actualidad esta internacionalizacioacuten y globalizacioacuten han provocado una gradual libeshyralizacioacuten de las importaciones y de las inversiones extranjeras La incorporacioacuten de Espantildea al Mercado Comuacuten Europeo supone el hecho maacutes puntualque compone ese caraacutecter de globalizacioacuten de la Economiacutea Los compromisos espantildeoles en materia arancelaria han supuesto el desarme pleno del mercado espantildeol frente a los producshytos provenientes de la CEE
La progresiva y creciente penetracioacuten de las empresas multinacionales ha implishycado la reduccioacuten de los precios y de los maacutergenes para seguir manteniendo en el mejor de los casos la misma cuota de ventas en el mercado Se hace vital para la empresa aumentar su grado de competitividad buscando una mayor eficiencia en su produccioacuten
Por consiguiente la empresa se enfrenta a una situacioacuten altamente competitiva que es preciso controlar para asegurar la buena marcha de la organizacioacuten Las empresas deben hacer frente a una aceleracioacuten sin precedentes de ciclos de innovashycioacuten con el fin de obtener ventajas competitivas potenciales Los elevadiacutesimos gasshytos en I+D cada vez maacutes necesarios para la supervivencia de la empresa requieren poseer una considerable participacioacuten en el mercado para asegurar su total amortishyzacioacuten Ello puede conducir a una situacioacuten competitiva amenazante en la cual soacutelo
I Seguacuten los Ministerios de Ciencia y Tecnologia de la OCDE el teacutermino internacionalizacioacuten se define como (ltun amplio conjunto de procesos y relaciones como resultado de los cuales economiacuteas nacionales que antes estaban separadas se han convertido en econoacutemicamente interdependientes e interrelacionadas en un grado sin precedente Estos procesos incluyen exportaciones e importaciones de bienes y servicios flujos de inversioacuten directa y capital financiero flujos de tecnologla incorporada y no incorporada movimientos internacionales de personal capacitado y flujos de informacioacuten transfronterasraquo (OCDE 1987)
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las empresas que sean flexibles y reactivas a las presiones de los competidores poshydraacuten sobrevivir En este sentido se viene observando un conjunto de nuevas tendenshycias entre las que se pueden destacar
a) Crecimiento del volumen de I+D trasladado por empresas extranjeras a paiacuteses distintos del de origen
b) Aumento de la relacioacuten entre empresas extranjeras y las instituciones nashycionales de investigacioacuten
c) Incremento de la colaboracioacuten internacional entre empresas en I+D
d) Crecimiento del intercambio de tecnologiacutea entre compantildeiacuteas de distintos paiacuteses
Seguacuten Cantildeibano y Saacutenchez (1992) se empieza a institucionalizar el teacutermino laquotecnoglobalismoraquo como una metaacutefora para representar el caraacutecter crecientemente internacional de la innovacioacuten y de la I+D industrial
C) VERTIGINOSA EVOLUCiOacuteN TECNOLOacuteGICA
Cuando hablamos de avances tecnoloacutegicos nos referimos tanto a la evolucioacuten en el producto final como a los procesos productivos que lo hacen posible Se disentildean centros de produccioacuten maacutes flexibles y versaacutetiles con tendencia a reducir los tiempos de preparacioacuten o reconversioacuten a traveacutes de la introduccioacuten de nuevas tecshynologiacuteas de proceso maacutes automatizadas y de mayor precisioacuten asiacute como la subcontratacioacuten de servicios y operaciones a empresas auxiliares El cambio tecnoshyloacutegico es continuo y ello permite que se puedan introducir nuevas tecnologiacuteas de proceso (roboacutetica CADCAM almacenamiento automatizado) de materiales (ceshyraacutemica plaacutesticos fibras ) y de productos (biotecnologiacutea telecomunicaciones informaacutetica)Todo ello representa nuevas posibilidades en cuanto a la competitivi shydad de la empresa
Hemos descrito las causas que han originado el dinamismo y la raacutepida evolucioacuten que caracteriza al entorno actual Estos factores externos que en principio pueden representar una amenaza pueden y deben ser aprovechados por las empresas para mejorar su posicioacuten competitiva Se abren nuevas oportunidades de mercado geneshyradas por las caracteriacutesticas del entorno aludidas Para beneficiarse de estas oportushynidades las organizaciones pueden extender sus actividades mediante un proceso de crecimiento interno (desarrollo de productos y de mercados como consecuencia del cambio de estructura y de la creacioacuten de una capacidad productiva nueva) o externo (crecimiento de las magnitudes de la actividad econoacutemica empresarial meshy
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diante poliacuteticas de fusiones adquisiciones y control de empresas o bien por medio de acuerdos de cooperacioacuten y alianzas) pudiendu optar en cada una de estas modashylidades por la expansioacuten o la diversificacioacuten
En general podemos concluir con respecto a estos factores que debidamente aprovechados se podraacuten convertir en los factores clave externos que contribuyan al eacutexito empresarial Las modificaciones por ellos suscitadas en el entramado de relashyciones contractuales que rigen a la empresa hacen inevitables la aparicioacuten de camshy
__ bLQS sustanciales en el disentildeo organizativo por lo que su adaptacioacuten a las condicioshynes expuestas parece ineludible si lo que se desea es seguir compitiendo en el citado entorno aprovechando al maacuteximo la potencialidad del mismo y alcanzando asiacute el ansiado eacutexito empresarial La puesta en praacutectica de esta adaptacioacuten del disentildeo organizativo al entorno se realizaraacute de tal forma que nos permita buscar las nuevas oportunidades que se produzcan en el mismo Soacutelo asiacute se produciraacute la interaccioacuten deseada con el exterior
El Sistema de Informacioacuten contable interno como instrumento de control ha de proporcionar a los miembros de la Organizacioacuten sentildeales que identifiquen nuevas oportunidades El sistema ha de ser capaz de sorprendernos laquoLas empresas que triunfan son las que han sabido adaptarse transformarse raacutepidamente bajo el rigor de los tiempos que han sabido encontrar en la madeja de soluciones posibles el hilo de la supervivencia es decir de la vidaraquo (Fauvet y Fourtou 1985 p96)
Para cerrar este epiacutegrafe y enlazar con el siguiente nos ha parecido oportuno incluir algunas de las palabras pronunciadas por Laurent Fabius en 1982 a raiacutez de unas jornadas cuyo objetivo era clarificar la situacioacuten de las ciencias de la organizashycioacuten de la cualidad de las relaciones entre la innovacioacuten teacutecnica y la innovacioacuten en el dominio de la organizacioacuten dependen a su vez la productividad y la eficacia de las empresas y las administraciones el eacutexito en la insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y la mejora del consenso sociaL El cambio teacutecnico debe estar estrechamente asociashydo al cambio organizativo en una dialeacutectica permanente El eacutexito de los japoneses se debe tanto si no maacutes a su capacidad organizativa que a su capacidad teacutecnica
2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
Una vez estudiada la influencia que los factores externos ejercen sobre las emshypresas asiacute como sobre la tarea de contribuir a alcanzar la competitividad analizareshymos aquellos factores que desde el interior de la empresa tambieacuten se deben de tener en cuenta
Pero iquestqueacute significa hoy en diacutea ser competitivo A nuestro entender dicho teacutermishy
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no es indisociable de la idea de excelencia unida a la obtencioacuten de las cotas maacuteximas posibles de eficiencia y eficacia por parte de una organizacioacuten de tal manera que podremos decir que una empresa tiene eacutexito en la medida en que es eficaz y eficienshyte Concretar una definicioacuten de competitividad entrantildea cierta dificultad en parte debida a la ambiguumledad derivada de la multiplicidad de variables y factores relacionashydos con ella Seguacuten el documento ndeg 4 de la Comisioacuten de Principios de Organizacioacuten y Sistemas (AECA 1988) por competitividad se entiende la capacidad de una orgashynizacioacuten para obtener y mantener sistemaacuteticamente unas ventajas comparativas que IEugtermitan alcanzar sostener y mejorar una determinada posicioacuten en el entorno socioeconoacutemico en que actuacutea
Para Lesca (1992 p14) laquola empresa es competitiva cuando es capaz de manteshynerse de forma duradera y voluntarista en un mercado competitivo y evolutivo obteniendo un margen de autofinanciacioacuten suficiente para asegurar su independenshycia financiera y los medios de su adaptacioacutenraquo
Comenzamos reconociendo la importancia que en estos uacuteltimos antildeos se ha dado a la buacutesqueda de condiciones ante las cuales las empresas logran el eacutexito Desde la aparicioacuten de la obra laquoEn busca de la excelenciaraquo de Peters y Waterman uno de los temas de actualidad ha sido volver a hablar de los factores que definen el eacutexito y por consiguiente la competitividad de las empresas
Para algunos autores una organizacioacuten tiene eacutexito en la medida que es eficazY es eficaz en la medida que consigue sus objetivos (Barnard I 938)A tal fin es preciso establecer un correcto planteamiento de los mismos El punto de partida de este modelo por objetivos es su determinacioacuten y a partir de ahiacute se podraacute observar si son o no alcanzados En principio no parece probable que por el hecho de que la empreshysa defina los objetivos eacutestos vayan a ser asumidos por todos los individuos relacioshynados con ella De acuerdo con Lawson (1978) no soacutelo el planteamiento de los objetivos es el factor decisivo para alcanzar el eacutexito empresarial la pura sencillez lo hace irreal Pero incluso maacutes iquesttiene la empresa objetivos en siacute misma o son maacutes bien los grupos que confluyen en ella los que los poseen
Asiacute por ejemplo planteados los objetivos de acuerdo con esta segunda premisa en la que se da entrada al laquoenfoque de los grupos participantes en la organizacioacutemgt en un estudio empiacuterico realizado por Oriol Amat (1992) sobre cooperativas los objetivos sentildealados por los diferentes grupos no fueron coincidentes Para el citado autor no se puede dar la misma importancia a todos los objetivos de todos los colectivos teniendo que establecer una prioridad Los objetivos de la entidad emashynaraacuten del proceso de negociacioacuten que se establece entre los grupos en torno a la cual se ha de plantear la confluencia de intereses De la negociacioacuten de todos los grupos o partes contratantes con la empresa tanto externas (proveedores acreeshy
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dores accionistas y clientes) como internas (empleados y directivos) surgiraacuten acuershydos y medios (contratos y tecnologiacutea contractual) que garanticen su cumplimiento y conduzcan a la empresa a la consecucioacuten de los objetivos consensuados
Entre los objetivos planteados por los diferentes grupos que confluyen en las empresas observadas por el profesor Amat se incluye el de obtener una informashycioacuten adecuada tanto cualitativa como cuantitativa Informacioacuten es poderA traveacutes de ella es maacutes faacutecil alcanzar el resto de sus objetivos constituyeacutendose por tanto en uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa al que se ha de incluir en el acuerdo cooperativo En este sentido Humbert Lesca (1992) reuacutene los factores que constituyen las posibles pistas para desarrollar la capacidad de adaptacioacuten de la empresa en tres grupos
a) Con respecto a las personas
la motivacioacuten y la adhesioacuten al proyecto de empresa
la formacioacuten y la competencia de los miembros de la empresa
el estilo de direccioacuten y las caracteriacutesticas de los directivos
b) Con respecto a la organizacioacuten
el grado de descentralizacioacuten
el nuacutemero de eslabones jeraacuterquicos
la cultura de la empresa
la capacidad de innovacioacuten
c) Con respecto a la informacioacuten
la capacidad de escucha prospectiva de la empresa frente al exterior
la eficacia de la comunicacioacuten y de la circulacioacuten de las informaciones en la empresa
el grado de desarrollo de los instrumentos de direccioacuten y gestioacuten
la capacidad de la empresa de movilizar las informaciones justo a tiempo
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Para Bueno y Morcillo (1990) el eacutexito de la empresa se produce por la acumushylacioacuten e integracioacuten de una serie de factores de distinta naturaleza y origen pero que provocan la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Los factores internos que para los citados autores se han de tener en cuenta en este concepto multidimensional de eficiencia son los siguientes
1- Espiacuteritu innovador y actitud estrateacutegica representa la capacidad de adaptarshyse a los cambios del entorno Asiacute las empresas deben planificar su estrategia de innovacioacuten de forma que se obtenga el mayor rendimiento posible del esfuerzo tecnoloacutegico La innovacioacuten se plantea en sentido amplio englobando la innovacioacuten en el terreno de los productos y los servicios lanzados al mercado por la empresa y la innovacioacuten en el terreno de los meacutetodos utilizados por la empresa para la producshycioacuten de sus servicios y productos Para ser innovadores hay que adelantarse a los deseos de los clientes para ello hay que estar pendiente del entornoAsiacute se alcanzashyraacute la competitividad
2- Estilo de direccioacuten flexible creativo y profesionalizado como consecuenshycia de esa actitud estrateacutegica de la que antes hablaacutebamos El estilo de direccioacuten de la empresa moderna debe centrarse en una poliacutetica que permita la adaptacioacuten faacutecil y permanente a un entorno continuamente cambiante La capacidad de las empreshysas para captar los cambios externos y enfrentarse a ellos seraacute la nota que las diferencie
3- La misioacuten de la empresa y una cultura organizativa integradora y participativa conocida y asumida la misioacuten de la organizacioacuten comienza el proceso de planificashycioacuten estrateacutegica necesario para conseguir los objetivos Es muy importante la partishycipacioacuten de todos los miembros de la organizacioacuten en la definicioacuten de los objetivos y asiacute conseguir su identificacioacuten con ellos De esta forma una vez motivado e incentivado todo el personal de la empresa y conocida su habilidad y formacioacuten la consecucioacuten de las metas propuestas se hace maacutes faacutecilA ello hay que unir el que todos tengan alcance a la informacioacuten y puedan realizar un control maacutes eficiente ante cualquier desviacioacuten del camino del eacutexito Se hace necesaria la implantacioacuten de mecanismos de coordinacioacuten interpersonal tanto formales como informales que faciliten la transmisioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten
4- Una organizacioacuten eficiente y adaptativa la estructura organizativa centrada en una gestioacuten horizontal es utilizada cada vez por maacutes empresas que persiguen la eficacia dejando atraacutes la gestioacuten vertical propia de las organizaciones jerarquizadas y poco innovadoras Esta organizacioacuten estructural pretende ser eficiente en su gesshytioacuten raacutepida en sus decisiones y flexible de manera que pueda adaptarse lo mejor posible a los requerimientos de la estrategia competitiva
5- Calidad de los productos y de la gestioacuten hoy en diacutea una de las ideas princishypales en la que se apoya la competitividad empresarial es el desarrollo de la calidad en su sentido maacutes amplio Cada vez son maacutes los contratos que incluyen requisitos de calidad desde el simple registro de los costes de desperdicios y reproceso hasta programas completos sobre el coste de calidad El valor de un programa de calidad viene dado por su capacidad para aumentar la satisfaccioacuten del cliente y los resultashydos El reto de toda empresa en estos momentos es conseguir los niveles requerishydos de calidad con el miacutenimo coste de calidadA traveacutes de los resultados obtenidos
-por algunas empresas que han implantado programas de calidad total se ha podido contrastar que los costes totales de fabricacioacuten disminuyen al decrecer la incidencia de los defectos Resulta menos caro fabricar un producto bien la primera vez que utilizar procesos de fabricacioacuten y disentildeo que necesiten un proceso de deteccioacuten de los bienes defectuosos y una correccioacuten de los mismos
6- Capacidad de innovacioacuten la incorporacioacuten de nuevas tecnologiacuteas produce numerosos efectos positivos para la mejora del nivel de competitividad de la empreshysa La innovacioacuten puede darse tanto en el producto en cuyo caso incide sobre la diferenciacioacuten de la empresa o en el proceso reforzando la ventaja de costes En todo caso su potencial estaacute combinado con el nivel de comunicacioacuten de la informashycioacuten en la empresa entre la empresa y su entorno y en el seno de la misma De ahiacute el aserto de que la fuente maacutes fecunda de innovacioacuten es la P (pillaje) y la D (desarroshyllo) que consiste en estar atentos a las innovaciones de los competidores para apropiaacuterselas y a partir de eacutestas ir maacutes lejos es decir innovar a su vez
7- Orientacioacuten al mercado al cliente la empresa deberaacute saber hacer una segshymentacioacuten adecuada de los clientes del mercado definiendo asiacute el laquocampo estrateacuteshygicoraquo en que puede moverse competitivamente Conseguiraacute entonces orientar sus actuaciones hacia las necesidades de su mercado
En el sentido expuesto en los uacuteltimos apartados se han manifestado Cooper y Kleinschmidt (1987) cuando partiendo de una revisioacuten de la literatura realizada sentildealan que el eacutexito en la innovacioacuten depende de una serie de factores tales como estrecha relacioacuten entre los proyectos y las necesidades del mercado esfuerzo efectivo de marketing que permita diferenciar de forma ventajosa el producto de cara al cliente fuerte comunicacioacuten interna efectiva utilizacioacuten de la tecnologiacutea y de los conocimientos cientiacuteficos externos papel que juegan los individuos clave de la organizacioacuten en el apoyo de los proyectos de I+D y una raacutepida introduccioacuten en el mercado
8- Solvencia y autonomiacutea financiera el poseer independencia financiera traeraacute consigo una cierta libertad estrateacutegica Como consecuencia se podraacute emprender acciones dentro de un plan concreto que responde a la absoluta voluntad de la
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empresa Es importante seguacuten esto tener una estructura equilibrada del pasivo porque procura un amplio margen de maniobra a la vez que reduce cargas financieshyras a la empresaViene a ser una forma de reducir costes invirtiendo fondos de la propia empresa y dejando de lado el endeudamiento a costa de fondos ajenos
9- Productividad elevada y costes competitivos se ha planteado en numerosas ocasiones la reduccioacuten de costes imputable al aumento de la productividad como fuente fundamental de competitividad El que una empresa actuacutee con unos costes inferiores a los de sus competidores es una cuestioacuten esencial para poder ganar la mayoriacutea de la clientela de ese sector Ademaacutes para seguir siendo competitivo los costes ajustados a la inflacioacuten deberaacuten tender continuamente a la baja La vigilancia es esencial porque es muy difiacutecil recuperar la competitividad en costes una vez que se ha perdido (Ames y Hlavaceck middot1990)
10- Importancia y calidad de la informacioacuten un sistema de informacioacuten que evolucione en sintoniacutea con el resto de los factores clave expuestos y que posea la suficiente flexibilidad para adaptarse y seguir suministrando informacioacuten uacutetilelimishynando todo siacutentoma de obsolescencia constituye un importantiacutesimo valor estrashyteacutegico convirtieacutendose asiacute en uno de los factores clave para mantener la competishytividad
Los sistemas de informacioacuten deben hacer referencia a diferentes aspectos a la evolucioacuten del entorno global tecnoloacutegico sociocultural poliacutetico econoacutemico a la evolucioacuten del sector mercado competidores proveedores y a la evolucioacuten de la propia empresa aspectos comerciales financieros y productivos entre los que poshydemos sentildealar procesos productos recursos humanos sistemas de planificacioacuten y control y en general a toda la estructura de la organizacioacuten La informacioacuten alcanza asiacute un importantiacutesimo papel en el anaacutelisis de la eficiencia organizativa desde una perspectiva omnicomprensiva e integradora de todos sus aspectos determinantes Esta perspectiva global de la eficiencia nos da una idea aproximada de su caraacutecter complejo y subjetivo de ahiacute las dificultades a la hora de definirla2
bull Para de la Fuente Sabate (1990 p43) el criterio o criterios de medida no deben centrarse en el anaacutelishysis de aspectos aislados (generalmente econoacutemico-financieros) sino que deben inteshygrar iacutendices relevantes tanto para la diversidad de grupos integrados en la organizashycioacuten como para los objetivos del estudio que se piensa realizar Las medidas de la eficiencia por lo tanto han de ser -fundamentalmente-- de caraacutecter muacuteltiple o multiatributo englobando aspectos tanto econoacutemicos como laborales o sociales
2 Dada la amplitud de conceptos a la hora de definir la eficiencia se propone la formulada por Robbins (1987 pSI) para quien la eficiencia se concibe como el grado en el que las organizaciones alcanzan unos objetivos en relacioacuten a los medios utilizados reflejando dichos objetivos el reparto de poder entre los grupos participantes en la misma y el intereacutes del evaluador
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En este uacuteltimo sentido es en el que adquiere un papel preponderante la contashybilidad en cuanto que asume como papel principal el brindar una informacioacuten ecoshynoacutemica referida a la eficiencia con que se han utilizado los diferentes recursos a traveacutes de la correcta medicioacuten de los ingresos costes beneficios rendimientos y maacutergenes propios de las diferentes funciones actividades liacuteneas y productos o acshyciones especiacuteficas a lo que se agrega la posibilidad de medir incluso el desempentildeo de los distintos responsables conforme al grado de segmentacioacuten teacutecnica o econoacuteshymicamente necesaria posible o conveniente que se haya impuesto en el ente para
--hacer posible la toma de decisiones Alcanza un papel uacutetil en la direccioacuten yadminisshytracioacuten de las organizaciones empresariales y de las haciendas no lucrativas (Osorio 1992)
Por otra parte la tecnologiacutea de la informacioacuten influye en las distintas estrategias de la empresa pues reforzaraacute las ventajas competitivas que traen consigo dichas estrategias Actualmente disponer de esta tecnologiacutea de la informacioacuten es un valor diferencial respecto a los competidores y la base para asegurar el crecimiento de la empresa
Obtener pues informacioacuten que mitigue los problemas derivados de la peacuterdida de eficiencia puede suponer un elemento clave para el eacutexito empresarial Frente a la complejidad del entorno soacutelo sobreviviraacuten las empresas que hayan aumentado su calidad de la informacioacuten El papel que dentro del sistema de informacioacuten ha de jugar el sistema informativo contable en la evaluacioacuten de la eficacia y eficiencia de la organizacioacuten resulta insustituible
El valor de la Informacioacuten aumenta en eacutepocas de incertidumbre Para sobrevivir en ella la empresa debe integrar la informacioacuten en sus productos sus servicios y sus decisiones
En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto podemos sentildealar que el eacutexito no surge espontaacuteneamente sino que procede radicando ahiacute su dificultad de un contishynuo esfuerzo del personal de la empresa hasta lograr la interaccioacuten entre factores del entorno y factores propios de la organizacioacuten factores externos y factores intershynos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo derivando en su acopIashymiento y desencadenando una serie de relaciones entre los diferentes agentes ecoshynoacutemicos a traveacutes de las cuales se ha de lograr aumentar el bienestar de los mismos mediante la mejora de la eficiencia en la organizacioacuten Se trata de incrementar eacutesta para obtener efectos econoacutemicos positivos para crear valor Nos interesa en este momento centrar la discusioacuten en el papel que el uacuteltimo de los factores referidos la informacioacuten y en concreto la informacioacuten contable asume en este proceso de acoshypiamiento Para ello inicialmente trataremos de ofrecer una explicacioacuten del porqueacute de los cambios en los procedimientos contables
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3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
El debate con respecto a las causas que originan los cambios en el disentildeo organizativo y por lo tanto en el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable internos es un debate enriquecedor y abierto mediante el cual avanza el conocishymiento y en el que se han centrado diversos autores abriendo diferentes liacuteneas de investigacioacuten
En nuestro paiacutes estaacute siendo analizado con una amplia perspectiva histoacuterica por el profesor Carmona Moreno No hemos de dejar de mencionar sin embargo los estudios realizados aunque con una perspectiva contable maacutes generalista y menos especiacutefica en la materia de costes por los profesores Ramos Cerveroacute y Hernaacutendez Esteve
Asiacute para Gordon y Miller (1976) Hayes (1980) o Meyer (1986) el SICI se diseshyntildea implanta y utiliza en funcioacuten del entorno para Hopwood (1972) Clancy y Collins (1979) Seiler y Bartlett (1982) o Brownell (1982) es el estilo de direccioacuten y de las personas que forman parte de la Organizacioacuten para Anthony (1965) Khandwalla (1977) Hayes (1977) Waterhouse y Thiessen (1978) Y Merchant (1984) es la esshytructura organizativa la dimensioacuten la tecnologiacutea y la propiedad para Porter (1980) Powel (1992) o Simmonds (1989) es preciso disentildear un sistema de contabilidad que sirva para objetivos estrateacutegicos sosteniendo que el mayor valor de la informacioacuten para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas que afectan a la posicioacuten competitiva de una unidad de negocios
Para Horngren ( 1986) resulta impensable desarrollar una discusioacuten en profundishydad de los elementos que definen el disentildeo de un sistema de informacioacuten para la gestioacuten sin hacer referencia a los factores organizativos de comportamiento y tecshynoloacutegicos En todo caso pensamos tal y como ya expusimos al inicio que el entorshyno tiene una influencia decisiva aunque no exclusiva en los demaacutes aspectos mencioshynados los cuales han de adaptarse junto a sus propias aportaciones a las exigencias del mismo si se desea la consecucioacuten de los fines (poliacuteticas empresariales objetivos y metas es decir orientaciones cualitativas y fines cifrados o fechados) planteados por la empresa y a su vez por eacutel influidos
Los cambios siempre derivan de la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno En dicha adaptacioacuten se incluiraacute la de los procedimientos contables como un elemento maacutes del disentildeo organizativo El disentildeo del sistema de contabilidad de gestioacuten y el disentildeo organizativo discurriraacuten simultaacuteneamente por caminos paralelos
Apoyando esta idea aunque maacutes enfocada hacia la colaboracioacuten e influencia que
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a la necesaria concurrencia por nosotros planteadaAmat (1991 pp~4-65) propone que el sistema de control forl11alen el que se incluye el SIClaquopor siacute mismo puede no ser suficiente para lograr el comportamiento individual que sea convergente con los objetivos organizativos si no estaacute directamente vinculado ni es coherente con los mecanismos organizativos formales y concretamente con la estrategia empresarial y la estructura organizativa de manera que 1) la estructura organizativa defina clarashymente las normas de comportamiento y las reglas de decisioacuten 2) la estrategia emshypresarial oriente de forma clara y expliacutecita las prioridades en las decisiones y esteacute
_ xoherentemente coordinada con la estructura o rganizativa y 3) si no existe vinculashycioacuten se pueden producir distorsiones en el comportamiento individualraquo
En consonancia con lo expuesto propone que el comportamiento individual y el disentildeo y utilizacioacuten del sistema de control formal estaacuten influidos por los mecanisshymos organizativos formales pudiendo eacutestos llegar a suplir las limitaciones del sisteshyma de control formal
Estos razonamientos nos conducen tambieacuten a sentildealar los trabajos de Scott ( 1981) para quien de acuerdo con los postulados de la teoriacutea contingente la mejor forma de organizar depende de la naturaleza del entorno con el que la organizacioacuten se relaciona de tal forma que son muy pocos los conceptos organizativos que se pueden aplicar de forma general es decir que no hay una mejor forma de organizar o que ninguna forma de organizacioacuten es igualmente efectiva (Galbraith 1973) lleshygaacutendose a obtener sistemas de informacioacuten significativamente disparesTrabajos como los de Lawrence y Lorsch (1969) Lawson (1978) Otley (19781980) Cooper (1980) Dent (1986) Dunk (1989) o Carmona y Perez-Casanova (1992) avalan estos postushylados poniendo de manifiesto la diversidad de planteamientos que surgen a veces contradictorios al intentar describir en las organizaciones elementos del disentildeo organizativo que contribuyen a que eacutestas actuacuteen maacutes eficieacutentemente
Abundando en el tema y partiendo del trabajo de Scott Boland y Pondy (1983) identifican la evolucioacuten de las organizaciones en cuatro etapas diferentes en las que se alternan tanto los procedimientos racionales (o generales) con procedimientos naturales (o especiacuteficos) en funcioacuten de sus caracteriacutesticas particulares concluyendo que hoy en diacutea en las organizaciones se entremezclan los sistemas racionales con los sistemas naturales
Esta interaccioacuten es la que conseguiraacute que la innovacioacuten pueda tener lugar que evolucionen los medios los objetivos y metas sin cambios bruscos Es en estas orgashynizaciones donde resulta mayor la propensioacuten a introducir cambios en la naturaleza y contenidos de los indicadores de los sistemas de informacioacuten contable internos Esta es la forma en la que las organizaciones pueden funcionar y sobrevivir a largo plazo en un entorno dinaacutemico
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4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto cada organizacioacuten a la hora de disentildear su sistema de informacioacuten contable interno requiere un anaacutelisis exclusivo y un tratashymiento especiacutefico de sus variables organizativas maacutes relevantes tanto externas como internas amparaacutendose al mismo tiempo en tecnologiacutea racional es decir tecnologiacutea racional adaptada a un determinado entorno y a unas variables internas especiacuteficas en donde siempre subyacen relaciones entre individuos aislados o en grupo cuyos intereses cristalizaraacuten en un conjunto de contratos expliacutecitos e impliacutecitos que indishyqUlm coacutemo seraacute repartido el excedente de la empresa
El mecanismo que permite dar forma a ese entramado de contratos que consshytituye la empresa no es otro que el sistema de informacioacuten contable
Esta aglutinadora y pluralista visioacuten de la empresa podriacutea encajar dentro de lo que se ha dado en llamar Teoriacutea Positiva de la Contabilidad (Watts y Zimerman 1979) la cual dentro del denominado enfoque de Rochester o Teoriacutea Positiva de la Agencia Oensen y Meckling 1976) representa junto al modelo Principal-Agente o modelo normativo de la Agencia una de las prometedoras ramificaciones del Modeshylo de Agencia3 la cual se inserta en una amplia corriente dentro del anaacutelisis econoacutemishyco conocida como Nueva Economiacutea Institucional o Contractual Ella contribuye a explicar coacutemo se realiza el intercambio y la cooperacioacuten en una economiacutea descenshytralizada (Brousseau 1993 p69)
Denominador comuacuten a todas estas nuevas percepciones y corrientes del anaacutelishysis econoacutemico es el reconocimiento de la importancia de la informacioacuten y la incertishydumbre en la comprensioacuten del comportamiento econoacutemico Se establece asiacute una estrecha interrelacioacuten entre la economiacutea de la informacioacuten y la economiacutea de la incershytidumbre la falta de informacioacuten sobre las circunstancias relevantes del futuro o sobre el procedimiento para efectuar una valoracioacuten correcta de los resultados de las decisiones econoacutemicas no es sino el reflejo de los problemas originados por la incertidumbre a que se enfrentan los agentes econoacutemicos involucrados en las relashyciones de produccioacuten e intercambio cuando por mor de las limitaciones de la menshyte humana se ven imposibilitados de prever o enumerar exahustivamente todas las posibles contingencias que el futuro incierto puede depararles (Azofra 1993)
3 La teoriacutea positiva de la agencia se ha desarrollado en paralelo con la teoriacutea normativa de la agencia a diferencia de eacutesta se encuentra mucho maacutes preocupada por explicar el comportamiento real de las organizaciones que por el disentildeo de contratos oacuteptimos Una teoriacutea que sobre la base conceptual que le es propia a la economiacutea de la agencia proporciona una fundamentacioacuten racional para explicar ciertas formas de financiacioacuten y de organishyzacioacuten observables en el mundo real y no suficientemente explicadas por la teoriacutea convencional
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La Nueva Economiacutea Institucional presta una especial atencioacuten a la estructura de las instituciones econoacutemicas y -en algunas de sus contribuciones al menos- a las fuerzas sociales culturales e histoacutericas que impulsan y condicionan a tales institucioshynes En realidad se trata de una combinacioacuten entre los elementos sustantivos del concepto de empresa de la teoriacutea neoclaacutesica con la visioacuten que de los individuos proporcionan la psicologiacutea y la sociologiacutea cuando colectivamente se agrupan en organizaciones para potenciar su eficiencia individual
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad parte en efecto de una comprensioacuten ecoshynoacutemica de la organizacioacuten De acuerdo con Douma y Schreuder (1992) en teacuterminos generales las aproximaciones econoacutemicas a las organizaciones se basan expliacutecitashymente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de los recursos escasos La contribucioacuten econoacutemica a la comprensioacuten de los problemas organizativos aumenshyta a medida que el problema econoacutemico abarca una mayor parte del problema organizativo que tratamos de comprender Es maacutes si tenemos en cuenta las palashybras de Arruntildeada (1991 p125) laquoen gran parte de la actividad econoacutemica se asignan los recursos a traveacutes de procesos organizativosraquo el problema organizativo y el ecoshynoacutemico son el mismo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad considera a la empresa como un nexo de contratos que regulan las relaciones entre los distintos individuos (empleados dishyrectivos clientes proveedores acreedores ) que integran la coalicioacuten de intereses que surgen a la hora de repartir el excedente generado por la empresa La empresa es una mera ficcioacuten legal que sirve como nexo de relaciones contractuales4bull laquoEn la mayor parte de los anaacutelisis los contratos se derivan de la imperfeacuteccioacuten del entorno informacional y en ciertos casos de la racionalidad limitada de los agentes econoacutemiacutecosla nocioacuten de informacioacuten imperfecta significa en principio que la inforshymacioacuten es asimeacutetrica cuando todos los agentes no disponen de stocks informacionales ideacutenticos Esta asimetriacutea informacional implica entre otras que la informacioacuten es un recurso escaso y costosoraquo (Brousseau 1993 p 18)
En este contexto laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad incorpora en su desarroshyllo conceptual los problemas de informacioacuten -imperfecta y costosa- y de incertishydumbreS los cuales se traducen en costes contractuales Los costes contractuales
4 El teacutermino ficcioacuten legal hace referencia a toda construccioacuten artificial de caraacutecter juriacutedico que permite a determinadas organizaciones ser tratadas como individuos (Jensen y Meckling 1976)
El problema maacutes importante que se plantea en relacioacuten con la incertidumbre surge de la constatacioacuten del hecho de que el entorno en el que los agentes econoacutemicos individuales toman sus decisiones no soacutelo viene determinado por la ocurrencia de un incierto estado de la naturaleza sino tambieacuten por la incertidumbre que en un mundo de informacioacuten imperfecta o incompleta recae sobre las decisiones estrateacutegicas de los competidores y sobre los objetivos individuales que orientan la toma de las mismas (Hammond 1987)
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constituyen un instrumento uacutetil y bien definido para la construccioacuten de la misma (Klein 1983) siendo eacutestos los que juegan el papel maacutes importante en la explicacioacuten de la eleccioacuten organizativa incluyendo en la misma la eleccioacuten de los procedimientos contables
Dichos costes son los derivados de la divergencia de intereses entre las diferenshytes partes del conjunto de contratos que en el seno de la empresa rigen el complejo entramado de relaciones contractuales (costes de agencia de informacioacuten de renegociacioacuten de contratos costes derivados de decisiones inadecuadas costes
~- poliacuteticos) como consecuencia de los problemas de informacioacuten e incertidumbre mencionados
Los SICI juegan el papel maacutes importante como mecanismos de control de la actuacioacuten de las partes contratantesA traveacutes de ellos se puede llegar a incrementar el valor de la empresa en la medida que pueden reducir la asimetriacutea de informacioacuten y la incertidumbre y por lo tanto los costes contractuales derivados de decisiones disfuncionales de vigilancia y de garantiacutea Por lo que los cambios en los procedimienshytos contables estaacuten relacionados con la creacioacuten de efectos econoacutemicos variando su eleccioacuten entre las empresas en funcioacuten de la naturaleza y magnitud de los mismos Arrow (1969) vincula estos costes a la utilizacioacuten del mecanismo elegido para regushylar los intercambios y en uacuteltima instancia gobernar la asignacioacuten de recursos
En la competencia entre las empresas aquellas que se organizan asiacute mismas para minimizar los costes contractuales son las maacutes propensas a sobrevivir (Fama y Jensen 1983) La actividad econoacutemica tiende a articularse de modo que tales costes sean miacutenimos (Arruntildeada 1991) Es eacuteste uno de los principales mensajes del Premio Nobel de Economiacutea en 1991 Ronald H Coase que en palabras de uno de sus seguidores maacutes influyentes expresa que laquola eleccioacuten organizativa entre empresa y mercado nunca viene dada ni estaacute determinada de modo importante por la tecnologiacutea sino que refleja principalmente esfuerzos por reducir costes de transaccioacutenraquo (Wiacutelliamson 1991 p 12) Resulta inmediata la observacioacuten de que los procedimientos de contashybilidad internos que mejor se adaptan como mecanismos para economizar en dishychos costes son el resultado de un equilibrio econoacutemico similar (Watts 1974 1977 Watts y Zimmerman I 990) A diferencia de los costes de produccioacuten que no deshypenden del modelo elegido para explotar la tecnologiacutea y satisfacer la demanda estos costes vienen determinados por el marco elegido para organizar la produccioacuten y el intercambio
Por otra parte estos procedimientos no son extrapolables de una empresa a otra ya que los que minimizan costes en una empresa no lo tienen por queacute hacer en otra De esta forma dichos procedimientos se constituyen en parte de la tecnologiacutea contratante eficiente de la empresa (Jensen y Meckling 1986) es decir como una
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parte integral de los contratos expliacutecitos e impliacutecitos usados en la empresa y que regulan no soacutelo el organigrama de la misma sillo la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferentes agentes
Intentar predecir y explicar la eleccioacuten organizativa de la empresa y dentro de eacutesta la eleccioacuten de los procedimientos contables con costes de contratacioacuten cero no tiene sentido (Coase 1937 Ball 1989) Su existencia tanto en el aacutembito interno como externo de la empresa es crucial como determinante del disentildeo organizativo 1Jl~ partes in~elnas contratantes pueden resultar un determinante tan importante en los informes contables como las partes contratantes externas Probablemente la contabilidad de costes no existiriacutea sin costes de contratacioacuten resultando difiacutecil elashyborar una teoriacutea que prediga y explique la contabilidad sin tener en consideracioacuten las magnitudes relativas de estos costes
Para Watts y Zimmerman (1990 pp I34-1 35) laquoel concepto de costes contracshytuales y la nocioacuten de procedimientos contables como parte de la tecnologiacutea organizativa eficiente juegan papeles clave en la teoriacutea de la contabilidad positiva contemporaacutenea El grado en el que la eleccioacuten de los procedimientos de contashybilidad afecta a la riqueza de las partes contratantes depende de las magnitudes relativas de los costes de contratacioacutenraquo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad como una expresioacuten maacutes de la Teoriacutea Contractual nos puede proporcionar un marco coherente y uacutetil con el que poder plantear procedimientos y cuestiones sobre Contabilidad Directiva y entender su evolucioacuten
Son muy pocos los trabajos que en este sentido se han realizado Existen artiacutecushylos6 que han abogado por la utilizacioacuten de los costes contractuales para entender la evolucioacuten de los procedimientos contables internos Oohnson 1983) y para tener una visioacuten general del proceso de contabilidad interno (Spicer y Ballew I 983Swieringa y Waterhouse 1982) mostrando coacutemo algunas de sus relaciones pueden ser explishycadas como intentos para mitigar la peacuterdida de eficiencia derivada de la divergencia de intereses entre las partes contratantes Sin embargo no parece que nadie se haya ocupado de concretar sobre el terreno estos aspectos
Para ello ha de plantearse el problema de la eficiencia ex-ante y ex-post Por lo que la eleccioacuten del conjunto de procedimientos contables internos eficientes se ha de realizar atendiendo conjuntamente a los aspectos que a continuacioacuten sentildealamos y partiendo siempre del hecho de que la informacioacuten se elabora para ser comunicashy
6 ver Baiman (1990)
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da distribuida por toda la organizacioacuten -lo que tambieacuten conlleva costes contracshytuales- De aqui que el dlsefo haya de hacer frente a
a) La medicioacuten de la bondad de los procesos y los comportamientos tanto en teacuterminos monetarios -mediante la asignacioacuten de costes- como no monetarios permitiendo ex-ante la visualizacioacuten de los mismos para hashycerlos maacutes eficientes y poder asiacute alcanzar los objetivos estrateacutegicos
Esta informacioacuten seraacute decisiva para que los individuos perfeccionen el proshyceso de toma de decisione~ y puedan conocer coacutemo les puede afectar el reparto del excedente o de la peacuterdida es decir del riesgo financiero Por lo que la generacioacuten de esta informacioacuten --que implica costes de informashycioacuten- se utiliza a su vez como informacioacuten pre-contractual para estableshycer las clauacutesulas de los contratos y disentildear las reglas de reparto del exceshydente empresarial entre las partes contractuales Limita los comportamientos oportunistas ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten
b) Su utilizacioacuten post-contractual como instrumento para asegurar el cumplishymiento de lo acordado protegieacutendose de las consecuencias negativas del incumplimiento siendo capaz de disminuir en su conjunto los costes conshytractuales y por lo tanto incrementar el valor de la empresa ya que los costes derivados de la informacioacuten pueden llegar a ser muy inferiores a la peacuterdida residual que eliminan
c) La utilidad de estos procedimientos como mecanismos para excluir decishysiones disfuncionales y poder por tanto mitigar la posible peacuterdida de efishyciencia ex-post derivada de los problemas causados por la divergencia de intereses entre el acuerdo cooperativo --que maximiza la riqueza del grushypo-- y el intereacutes individual
Este problema ocurre si la relacioacuten de empleo es tal que suponiendo que el resto actuacutea en favor del grupo uno o maacutes individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose salieacutendose del comportamiento del grupo Desde luego si se espera que uno o varios individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose del comportamiento del grupo (free rider) otros aplicaraacuten esa desviacioacuten en su propio intereacutes El resultado final cuando el comportamiento grupal no concuerda con el intereacutes individual es que el
7 Acuerdo cooperativo entendido en sentido amplio y en el que se incluyen sistemas de compensacioacuten de informacioacuten (SICI) asignacioacuten de responsabilidades y asignacioacuten de derechos de propiedad
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grupo sufre una peacuterdida de eficiencia y en potencia todos los individuos empeoran
Pues bien entender los determinantes y las causas de la peacuterdida de eficienshycia y analizar sus implicaciones en los diferentes procesos de control entre los que se encuentran de manera destacada los SICI seraacute la clave para que estos contribuyan ex-post de manera decisiva a mitigar la peacuterdida de eficiencia y en consecuencia a la reduccioacuten de ciertos costes contractuashyles De esta forma los SICI se convertiraacuten en mecanismos que reuacutenen reglas para la motivacioacuten y el control
d) El efecto formativo que los mismos han de tener pre y post-contractual puesto que han de ser capaces de trasmitir al personal de la empresa lo que es esencial en el desarrollo de la misma por lo que el conocimiento de la informacioacuten va a depender de su eleccioacuten inicial influyendo en el posterior juego de renegociacioacuten La utilidad por tanto de los SICI como guiacutea para el aprendizaje resulta bastante evidente
La idea de que el conocimiento humano es imperfecto y la necesidad subsiguiente de articular procesos que faciliten la adquisicioacuten y trasmisioacuten constantes del mismo fue anticipada por Hayek (1945) en su claacutesico artiacuteculo sobre la naturaleza descentrashylizada del conocimiento de la sociedad
La necesidad de introducir estos aspectos relacionados con la minimizacioacuten de los costes contractuales hace que sean muchas las empresas en las que los cambios se realizan cuando estas necesidades se detectan La eleccioacuten de los procedimientos contables asiacute realizada puede constituirse en un elemento estrateacutegico en el proceshyso organizativo para la excelencia Se trata de una hipoacutetesis capaz de proporcionar un principio baacutesico de discriminacioacuten y explicacioacuten de las sucesivas innovaciones organizativas que han tenido lugar durante los uacuteltimos 150 antildeos y que se encuenshytran en el origen de las grandes corporaciones actuales (Williamson 1981)
En este sentido precisa North (1983 p269-70) laquoa la hora de investigar los bull costes contractuales y analizar la estructura organizativa consiguiente la teoriacutea de la
agencia sugiere que una vez determinados los costes en que es preciso incurrir para medir el resultado y hacer cumplir las reglas que limitan el comportamiento de los agentes la estructura organizativa debe concebirse con el fin de reducir al miacutenimo la disipacioacuten de la rentaraquo o peacuterdida residual Sin embargo los costes en los que se incurre para garantizar el cumplimiento de las reglas de juego no son iguales en unas empresas que en otras dependiendo de los problemas de motivacioacuten subyacentes en cada empresa pudieacutendose dar el caso de empresas en las que la implantacioacuten de determinados procedimientos contables internos resulte innecesaria si no existen
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tales problemas producieacutendose en consecuencia la tendencia a la simplificacioacuten tal y como ya vimos que ocurre en muchas de las empresas actuales Ello tambieacuten nos explicariacutea la controvertida y nada resuelta discusioacuten actual sobre la necesidad de implantar o no determinados procedimientos como por ej presupuestos estaacutendar o localizacioacuten de costes Su implantacioacuten o no dependeraacute de la cantidad de probleshymas que en este sentido resuelva
De acuerdo con Baiman (1990 p344) a pesar de ser una idea muy simple a menudo ha sido pasada por alto en las investigaciones de contabilidad directiva Estas investigaciones con frecuencia se olvidan tanto del papel expliacutecitamente esshytablecido sobre procedimientos de Contabilidad Directiva (es decir el meacutetodo maacutes conveniente para mitigar los problemas motivacionales) como de los prerrequisitos para su uso es decir la existencia de un problema motivacional importante a superars
Pues bien laquomientras mucha gente estariacutea de acuerdo en que los costes conshytractuales probablemente afectan al disentildeo de los procedimientos de contabilidad directiva el origen y el tamantildeo de esos costes no se entienden bien y no estaacuten documentados La investigacioacuten sobre la naturaleza y el tamantildeo de esos costes y la relacioacuten entre ellos y los procedimientos de contabilidad directiva podriacutean ser de gran ayuda a los teoacutericos del modelo de Agenciaraquo (Baiman 1990 p367)
De ideacutentica forma podriacuteamos razonar con respecto a la presumible sensibilidad de los SICI al incremento de la competitividad en el mercado La necesidad de comshyprender y documentar estos hechos es la que nos ha movido para iniciar esta liacutenea de trabajo
Ahora bien no hemos de ser presuntuosos en cuanto a pensar que este enfoshyque o visioacuten de la empresa es el maacutes moderno por estar en candelero pues como Ross reconoce (1973 pp 134) laquola relacioacuten de agencia es uno de los modos maacutes antiguos y frecuentes de interaccioacuten social baacutesicamente todos los acuerdos conshytractuales entre empleador y empleado o el Estado y los gobernados por ejemplo contienen elementos de agencia importantesraquo9
Ver por ej Hirshlelfer (1956) Kaplan y Thompson (1971) y Hamien (1977) Como ejemplo Hirshlelfer estudioacute la fijacioacuten de precios de transferencia en un modelo en el que el propietario poseiacutea informacioacuten perfecta Como resultado el propietario no teniacutea necesidad de influir en esos comportamientes de la divisioacuten mediante el disentildeo de un sistema de precios de transferencia En su lugar se podiacutea conseguir una solucioacuten de ceeperacioacuten simplemente erdenande que cada seccioacuten gestionara las cantidades apropiadas y disentildeande un centrate que asegurara la cemplacencia de cada divisioacuten
bull Leacutease per ejemple la descripcioacuten que de la cempraventa e de la justa equivalencia realiza Temaacutes de Aquino en su Summa Theelogica o Antonie de Flerencia en su Suma Teeloacutegica Meral y extrapoacutelese a la variada gama de contratos actuales La presencia en el misme de elementes de agencia es evidente
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En resumen nuestra visioacuten con respecto a las causas que originan los cambios en los procedimientos contables es la que graacuteficamente esquematizamos en la sishyguiente paacutegina Tal y como ya habiacuteamos avanzado es la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno la que obliga a las empresas a la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia Ello trae consigo nuevas estrategias de desarrollo corposhyrativo capaces de alcanzar los objetivos y metas a largo plazo originando nuevos tipos de contratos marcados en la mayoriacutea de los casos por la imperfeccioacuten del entorno informacional y la racionalidad limitada de los agentes econoacutemicos En dishy
-chaadaptacioacuten se incluiraacute como parte de la tecnologiacutea elegida para hacer contratos maacutes eficientes la de los procedimientos contables internos como un elemento maacutes del disentildeo organizativo capaz de crear valor En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto la eleccioacuten del disentildeo organizativo y dentro del mismo la de los procedishymientos contables internos se realizaraacute tratando de optar por aquellos procedishymientos que maacutes costes contractuales minimizan y por consiguiente maacutes efectos econoacutemicos induzcan a la hora de mejorar las condiciones de eficienciaincrementando los efectos positivos y pudiendo asiacute hacer frente al competitivo entorno actual
Ademaacutes los agentes econoacutemicos implicados en los contratos desean que la estructura contractual elegida para su gobierno sea la maacutes eficiente
(Ver graacutegico paacutegina siguiente)
S El papel de los SICI en el proceso de cambio
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto queremos insistir en este apartado en la importancia que los sistemas de informacioacuten contable adquieren en el entorno actual como instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo para la excelencia asiacute como la necesidad de entroncar el mismo con sus variables maacutes relevantes tanto externas como internas combinando elementos racionales y eleshymentos naturales
Comentaacutebamos con anterioridad la importancia que los SICI poseen a la hora de controlar la evolucioacuten de los factores clave expuestos y su utilidad por tanto como sistema de control para la direccioacuten Cuando utilizan informacioacuten previsional permiten anticipar lo que puede suceder y adaptar el proceso de decisioacuten en funcioacuten de estos resultados pudiendo adelantar laquoa priori) el proceso de controlAlternatishyvamente cuando usan informacioacuten histoacuterica permiten analizar lo que ha sucedido y aplicar por tanto el control laquoa posteriori De la mejora de los mencionados factoshyres dependeraacute el eacutexito de la empresa pues en concreto no se puede mejorar lo que no se puede medir Para Kervenez directivo de IBM todo puede ser medido incluso en el nivel de la buacutesqueda Es preciso pues que la empresa disponga de
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CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES BAJO LA OacutePTICA DE LA TEORiacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD
FACTORES INTERNOS
___Anaacutelisis de problemas y propuestasjE 1rOteacutegiexclj mltiexclnivel__~
I nuevos procedimientos contables destinados l a suministrar informaci6n uacutetil para la totalidad de los
mlmbd l OlnlI y pa l pmpiexclbullbullmpV
Decisiones orientadas a alcanzar contratos maacutes eficientes capaces de incrementar
la utilidad de las partes contratantes
FACTORES EXTERNOS - Incertld -Competitiv -Tecnologa
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sistemas de informacioacuten contable con indicadores que sentildealen su evolucioacuten de tal forma que sean eacutestos los que se utilicen para valorar las ventajas e inconvenientes de las viacuteas alternativas de actuacioacuten asiacute como para controlar e influir el comportamienshyto de sus integrantes
Con respecto a esta uacuteltima cuestioacuten hemos de insistir en los aspectos conductistas del comportamiento a los que sirven los sistemas de informacioacuten conshyvirtieacutendose en su cara oculta y en el objeto fundamental de nuestro estudio en este apartado La utilidad de la informacioacuten como instrumento de control se reorienta hacia el conocimiento del porqueacute las empresas optan en momentos concretos por la eleccioacuten de un determinado procedimiento contable De esta forma la utilidad de los mismos adquiere una potencialidad hasta ahora desconocida
En tal sentido podemos sentildealar de acuerdo con Demski y Kreps (1982) que de un lado facilitan la decisioacuten y de otro influyen sobre la decisioacuten El comportamiento de los distintos grupos en la tarea de alcanzar sus objetivos seraacute muy diferente dependiendo del disentildeo de la informacioacuten Luego el papel que eacuteste juega en el camishyno hacia el eacutexito es fundamental
Los sistemas de informacioacuten con respecto al comportamiento de las personas que lo usan no son neutrosY puesto que los individuos no reaccionan pasivamente a la informacioacuten el disentildeo es un factor de influencia decisivo en la consecucioacuten de los objetivos Seguacuten cual sea el disentildeo y la forma de utilizacioacuten puede estar sirviendo unos intereses u otros puede llegar a ser manipulada y a convertirse en instrumento de legitimacioacuten (Carmona Moreno 1989) No resulta por tanto extrantildeo que denshytro de planteamientos menos restringidos y maacutes realistas para medir la eficiencia de las organizaciones se incluya a aquella como uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa
Con este mismo enfoque el profesor Gonzalo Angulo (1980) ya en su tesis doctoral publicada recientemente afirmaba con respecto al sistema de informacioacuten contable analizado desde la perspectiva de la Teoriacutea de Sistemas laquoque su misioacuten no se limita a recoger informacioacuten sino a planificarla elaborarla e incluso crearla La imagen del SIC adaptaacutendose a las necesidades de los decisores y siendo pretendidamente neutral en las decisiones es falsa erraacutetica y profundamente pelishygrosa El SIC a menudo impone su propia visioacuten de la realidad y condiciona (en un sentido amplio tanto positiva como negativamente) el proceso de decisioacuten y conshytrolraquo (1992 p82)
Igualmente concuerda con este planteamiento el doble condicionamiento que para Caplan (1966) ha de tener el sistema informativo contable no soacutelo demandaraacute una determinada informacioacuten sino que influiraacute en la fijacioacuten de los objetivos de
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control la manera de cumplir tales objetivos el cumplimiento (a traveacutes de la motivashycioacuten) la valoracioacuten de su actuacioacuten y las medidas correctoras que se tomen
En esta liacutenea se manifiesta Gago Rodriacuteguez (1993) para quien los sistemas conshytables como base informativa para la evaluacioacuten y el control del rendimiento global e individual juegan un papel de fundamental importancia en la motivacioacuten de los integrantes de la empresa induciendo determinadas conductas (estiacutemulos positivos) y penalizando otras (estiacutemulos negativos)
Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1989 pSO) el propoacutesito primordial de la informacioacuten contable es influir en la conducta de la organizacioacuten de modo que sus actos produzcan los mejores resultados La informacioacuten que se comunica debe moshytivar a los directivos que aspiran a un cierto nivel de comportamiento Se trata de un proceso conductual cuyo objetivo es inducir una cierta actitud del individuo a una eficaz colaboracioacuten en favor de la empresa en la que desarrolla su iniciativa y resshyponsabilidad y de la que recibe las contraprestaciones correspondientes
De acuerdo con Blanco Dopico y Gago Rodriacuteguez (1992) los diferentes papeles asignables a los sistemas de informacioacuten contable los podemos resumir en los siguientes
bull soporte y coordinacioacuten de los procesos de gestioacuten para tomar decisiones a todos los niveles
comunicacioacuten en el interior de la firma
conocimiento de los individuos y
bull conexioacuten con el entorno ya que la empresa elabora internamente informashycioacuten con datos que proceden del exterior y a su vez el entorno recibe datos que proceden del interior de la firma
Para Baiman (1982) los SICI han de ser capaces de hacer frente al triple usoque de los mismos han de realizar los individuos a los que se dirigen a saber
a) Su uso como medio para la revisioacuten de creencias es decir para que el individuo que hace uso de la informacioacuten derivada del procedimiento conshytable mejore su apreciacioacuten ex-ante del entorno donde se va a desarrollar la actividad productiva y que por esa viacutea pueda obtener un perfeccionashymiento del proceso de elaboracioacuten de sus decisiones
b) Su uso como medio para la evaluacioacuten del rendimiento de los agentes ecoshynoacutemicos y
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c) La utilizacioacuten de la informacioacuten contable como instrumento de reparto del riesgo es decir como fundamento pala que el riesgo financiero derivado de lamiddot incertidumbre inherente al resultado del proceso productivo sea convenientemente compartido por todos los miembros de la organizacioacuten econoacutemica
6 La oacuteptica de laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Abundando en la concepcioacuten de los SICI como instrumento de control y de influencia para conducir el comportamiento de los individuos que integran la organishyzacioacuten nos referiremos de nuevo a la aportacioacuten que en este sentido realiza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad cuando expresa la importancia de los SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa que regula no soacutelo el organigrama de la misma sino tambieacuten la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferenshytes agentes dejando patente que la eleccioacuten de determinados procedimientos conshytables genera efectos de valor en la empresa pudiendo a traveacutes de su anaacutelisis entenshyder su evolucioacuten (Watts y Zimmerman 1990)
Bajo esta perspectiva de Agencia Scapens (1985) sentildeala que es la primera vez que se reconoce el papel de la contabilidad de gestioacuten como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente
En este sentido Kaplan (1984a) argumenta que el sistema de informacioacuten o de contabilidad de gestioacuten sirve para informar al principal y al agente sobre el resultado actual de forma que suministra sentildeales al agente y en algunos casos informa al principal sobre la probabilidad de ocurrencia de varios estados de la naturaleza Puede tambieacuten proporcionar informacioacuten al principal sobre el esfuerzo y las accioshynes del agente El reparto del resultado entre el agente y el principal depende de forma sustancial de la informacioacuten disponible por ambas partes Igualmente sentildeala que los procedimientos de contabilidad de gestioacuten son el instrumento a traveacutes del que los altos directivos comunican los objetivos y estrategias de la empresa a los directivos de las divisiones y a los directivos locales guiaacutendoles en sus operaciones del diacutea a diacutea y en las decisiones de asignacioacuten de recursos
Para Baiman (1990) este enfoque ha de prestar especial atencioacuten a las condicioshynes bajo las cuales los procedimientos sirvan para que los individuos se beneficien de su uso mitigando los problemas de motivacioacuten dentro de la empresa creados por los intereses individuales asiacute como al modo de incorporar la informacioacuten que de ellos se obtiene traducieacutendose en incentivos y que deberiacutea ser incluida en los acuerdos de cooperacioacuten para asiacute tratar de reducir los problemas Se trata de paliar la peacuterdida de eficiencia grupal creada cuando los acuerdos de cooperacioacuten no se ajustan a los
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intereses individuales En la buacutesqueda de esas condiciones para mejorar la eficiencia una vez comprendidas las causas de su peacuterdida se han de analizar las implicaciones en los diferentes procesos de control incluidos los procedimientos contables intershynos tratando asiacute de obtener desde ellos la informacioacuten necesaria para disminuir los problemas baacutesicos
El enfoque de la Teoriacutea Positiva asume para el individuo una racionalidad limitashyda o y en consecuencia tambieacuten admite el que los contratos puedan quedar incomshypletos por lo que existen hechos futuros para los cuales los contratos no indican cuaacuteles han de ser las actuaciones de las partes lo que tambieacuten puede implicar una potencial peacuterdida de eficiencia A causa del oportunismo cuando aparece una conshytingencia no prevista cada parte trataraacute de explotarla hasta el liacutemite que permitan las condiciones de mercado
La contribucioacuten de los SICI es especialmente valiosa para disminuir la peacuterdida de eficiencia al mitigar el comportamiento oportunista derivado de la existencia de contratos incompletos A traveacutes de los mismos se podraacute reducir la asimetriacutea de informacioacuten que otorga a las partes contratantes un poder discrecional sobre el uso de los recursos o sobre su remuneracioacuten consiguiendo limitar los comportamienshytos oportunistas ex-ante y ex-post ya comentados con anterioridad Ello implica el que existan sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato pero que no se incorporan a eacutel teniendo por tanto que introducir modos de compensashycioacuten discrecionales Entre los procedimientos que la empresa ha de poner en funshycionamiento para limitar ese comportamiento oportunista que resulta de los conshytratos incompletos se encuentran los utilizados en el aacutembito de la contabilidad interna de la empresa (presupuestos meacutetodos de localizacioacuten de costes )
De acuerdo con Baiman (1990 pp347-48) los procedimientos de gestioacuten y entre ellos los procedimientos contables laquoauacutenan las reglas del laquojuego de renegociacioacutenraquo que debe ser jugado cuando surge una contingencia que no ha sido prevista en el contrato Factores como la competitividad del mercado tambieacuten acshytuacutean a la hora de regular ese comportamiento oportunista que surge cuando heshychos no contratados aparecemgtlaquocon contratos incompletos el reparto del exceshydente cuando un hecho no contratado surge va a depender de las posiciones relashytivas de negociacioacuten de las partesraquo
10 El principio de racionalidad limitada supone que los agentes econoacutemicos persiguen la maximizacioacuten de su utilidad pero sujetos no soacutelo a restricciones tecnoloacutegicas y presupuestarias sino tambieacuten a restricciones derivadas de la capacidad limitada del cerebro humano para formular y resolver problemas y para recibir acumular procesar y transmitir informacioacuten Esta limitacioacuten intelectual fuerza a los agentes econoacutemicos a dejar contingencias sin evaluar y condiciones contractuales sin especificar (contratos incompletos) hacieacutendose necesario posponer la resolucioacuten de las mismas hasta el momento en que acontezcan (Salas 1987)
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Esta posicioacuten tambieacuten va a depender de la previa inversioacuten en activos especiacuteficos (por ejemplo inversiones en capital humano o la formacioacuten ara obtenerlo lo que provoca que el valor de ese activo dentro de una relacioacuten continuada excede del valor del mismo fuera de esa relacioacuten) y del modo en el que se haya organizado la transaccioacuten incluyendo la eleccioacuten de los procedimientos contables internos Una previa inversioacuten en activos especiacuteficos puede influir tanto en la cantidad de excedenshyte a negociar como en las posiciones relativas de negociacioacuten cuando una continshygencia no contratada aparece La inversioacuten en estos activos imperativo en las emshypr~sas actuales si tenemos en cuenta las condiciones impuestas por el entorno descrito crea una demanda creciente de formas de gobierno que mitiguen los efecshytos de un comportamiento oportunista cuando tienen lugar elementos no contrashytados Pues de acuerdo con el citado autor los activos especiacuteficos agudizan el proshyblema asociado a los contratos incompletos ya que laquouna vez que las partes de una transaccioacuten han invertido en activos especiacuteficos para la relacioacuten las partes no estaacuten suficientemente protegidas por el mercado del comportamiento oportunista de la otra parte porque aquel no va a proveer de sustitutos perfectos durante mucho tiempo para la otra parteraquo
A traveacutes de la incorporacioacuten de contratos incompletos este marco contractual permite la introduccioacuten de interesantes resultados en el enfoque comunicacional de la informacioacuten que proporcionan los SICI la informacioacuten se comunica porque influye en el comportamiento
Parece razonable pensar que la eleccioacuten de procedimientos contables internos pueda afectar al laquojuego de renegociacioacuten que se produce cuando surge una continshygencia no previstaAsiacute la influencia en la renegociacioacuten puede depender del conocishymiento de la informacioacuten que tengan las partes o de un modo maacutes preciso del disentildeo y de la distribucioacuten que de la informacioacuten se haya realizado El conocimiento de la informacioacuten va a depender por lo tanto de la eleccioacuten inicial de los procedishymientos del sistema de informacioacuten contable interno
Por lo tanto admitiendo la posibilidad de los contratos incompletos y permishytiendo la renegociacioacuten como un meacutetodo de trabajo con esos contratos la eleccioacuten de los procedimientos contables internos constituye un nuevo elemento estrateacutegishyco ignorado hasta hoy en los principales modelos contractuales Este planteamiento contribuiraacute en el futuro a incrementar el impacto de los citados modelos en los SICI
Siendo conscientes de que las soluciones totales no existen y menos trataacutendoshyse del complejo comportamiento de los individuos entendemos que el SIC contrishybuye en gran medida al desarrollo del aprendizaje individual siendo a traveacutes del mismo como avanzan las organizaciones globalmente pues detraacutes del progreso de las organizaciones estaacute siempre el de los individuos Es por ello por lo que tambieacuten
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entendemos que el disentildeo del sistema de contabilidad interno y el disentildeo organizativo son inseparables e interdependientes al apoyarse rnuLUarnente
Estos planteamientos implican asumir algunos riesgos como por ejemplo la imprecisioacuten que puede originarse en cuanto al origen y montante de los costes de contratacioacuten o en cuanto a la inmaterialidad del equilibrio que origina la particular organizacioacuten de la empresa Supone anaacutelisis teoacutericos menos formales que los realishyzados por los enfoques normativos de la Agencia (el enfoque Principal-Agente)
_peTO a cambio entendemos que plantear de una manera formal el ambiente econoacuteshymico baacutesico en el que se desenvuelven las organizaciones y derivar hacia soluciones oacuteptimas excluyen importantes aspectos del comportamiento y ofrecen una visioacuten de los contratos mucho maacutes restringida (Baker 1988) Igualmente entendemos que el planteamiento formal podriacutea llegar a omitir el rol del conocimiento y la innovashycioacuten como generadores del valor de la empresa (Kaplan 1984) Cuestioacuten esta uacuteltima fundamental en la oacuteptica positivista planteada para los SICI Centrarse solashymente en la resolucioacuten formal de los problemas relacionados con los conflictos de intereses resultariacutea completamente restrictivo si queremos estudiar el papel de las praacutecticas de contabilidad directiva en las organizaciones actuales
En una posicioacuten intermedia se situacutea Frederickson (1992) cuando sentildeala que los investigadores que construyen modelos econoacutemicos deben ser conscientes de la importancia de los factores del comportamiento a la hora de motivar el esfuerzo y de coacutemo los factores econoacutemicos interactuan con los anteriores Maacutes auacuten las conshyclusiones extraiacutedas de los modelos econoacutemicos formales que ignoran factores de comportamiento deberiacutean de ser interpretadas cautelosamente Los investigadoshyres que enfocan su estudio basaacutendose en un modelo econoacutemico formal deberiacutean considerar factores relevantes de comportamiento tanto como las bases del modeshylo econoacutemico Negarse a considerar factores del comportamiento puede disminuir la validez interna del estudio lo que podriacutea conducir a conclusiones inapropiadas
Quizaacutes estos planteamientos nos expliquen la puesta en tela de juicio de los modelos cuantitativos y que Kaplan (1986a) interpreta sentildealando que los modelos existentes no son capaces de hacer frente a fenoacutemenos relacionados con la compeshytitividad a la que se enfrentan las empresas actuales siendo eacutestos los que determinan eacutexito empresarial
Al hilo de lo expuesto tambieacuten nos parece importante sentildealar que los elemenshytos del disentildeo organizativo hasta aquiacute sentildealados pueden no ser suficientes para incentivar un comportamiento individual coherente con los objetivos generales de la organizacioacuten si eacuteste no se ve apoyado por los aspectos psico-sociales ligados a los estilos individuales a las relaciones interpersonales y a la satisfaccioacuten de las necesishydades intriacutensecas (Amat Salas 1991) Esta proposicioacuten es congruente con la corrienshy
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te de relaciones humanas para la cual un sistema de control formal orientado a las personas contribuye a Incrementar la motivacioacuten En el caso de que los aspectus formales no esteacuten vinculados con las necesidades individuales se produciraacuten distorsiones en el comportamiento individual y organizativo (Birnberg y otros 1983 Merchant y Simmons 1986)
Este interesante aspecto tambieacuten se encuentra al amparo del marco teoacuterico propuesto Justamente para satisfacer este tipo de enfoques se ha desarrollado la corriente positivista la cual se encuentra maacutes preocupada por explicar el comportashymiento de las organizaciones que por disentildear contratos oacuteptimos Si bien el impacto de eacutesta en la contabilidad directiva es auacuten incipiente a traveacutes de ideas tales como contratos incompletos costes contractuales no exclusividad de modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor e incluso racionalidad limitada se podraacuten lograr interesantes avances positivistas en el modelo general contractual Como resultado caben anaacutelisis teoacutericos en los que no se apela a la formalizacioacuten pero a cambio incorporan una visioacuten mucho maacutes amplia de los contratos
La divergencia de intereses entre las partes contratantes de la que se pueden derivar comportamientos disfuncionales que incrementen la peacuterdida de eficiencia se encuentra tambieacuten relacionada con los aspectos psico-sociales mencionados Por lo tanto se han de buscar todo tipo de procedimientos de gobierno formales e informales y siempre orientados a los individuos a traveacutes de los cuaacuteles se vea redushycido ese efecto divergente que genera decisiones disfuncionales e incrementa la peacuterdida residual Procedimientos en los que a su vez tambieacuten se pueden incluir sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato (el agente emite sentildeales para que su comportamiento sea observable emite sugerencias asiste a reuniones y el principal implanta sistemas para garantizar que los avances en el aprendizaje son controlados y su comportamiento es el debido) pero que pueden o no incorporarse a eacutel teniendo por tanto que introducir de nuevo modos de comshypensacioacuten discrecionales que se pueden traducir en incentivos monetarios o no como puede ser la realizacioacuten de actos sociales para el reconocimiento de determishynadas conductas entregas de premios simboacutelicos con el mismo fin La implantashycioacuten de los citados procedimientos (en los que se incluyen todo tipo de sistemas de compensacioacuten sistemas de informacioacuten y comunicacioacuten) genera tambieacuten costes conshytractuales los cuales siempre se han de sopesar frente a la posible peacuterdida residual a recuperar En todo caso entendemos que esta decisioacuten debe realizarse con una persshypectiva a largo plazo por lo que la compensacioacuten de estos costes en un amplio horishyzonte temporal haraacute que la eleccioacuten de los citados procedimientos resulte maacutes viable
En este sentido para Brousseau laquoresulta un imperativo profundizar sobre las motivaciones de los agentes econoacutemicos y paralelamente sobre el principio de seleccioacuten que determina la viabilidad de las solucionesraquo (1993 p70)
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Tal y como se desprende de lo hasta aquiacute expuesto en relacioacuten con los mecanisshymos psico-sociales aludidos nos parece importante sentildealar que el grado de particishypacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia puede constituir un importante aspecto a tener en cuenta para vincular los aspectos formales con las necesidades individuales por lo que ello implica de aceptacioacuten y de reduccioacuten del comportamiento oportunista con menos costes que en los que se incurririacutea sin los citados mecanismos al menos a medio y largo plazo y por consiguiente de mejora en las condiciones de eficiencia de la empresa
De acuerdo con Aoki (1990) el modelo participativo no es soacutelo una respuesta racional ante un entorno cambiante en el que la continua intensificacioacuten de la comshypetencia global hace necesaria una raacutepida adaptacioacuten a las sentildeales del mercado y la continua introduccioacuten de innovaciones sino el reflejo tambieacuten de un fenoacutemeno culshytural de caraacutecter universal que tiene su origen tanto en los mayores niveles educashytivos e intelectuales de los trabajadores y en sus crecientes asperaciones democraacuteshyticas como en el desarrollo sin precedentes experimentado por la tecnologiacutea de la informacioacuten y comunicacioacuten a niveles baacutesicos de aplicacioacuten
La participacioacuten es fundamental para lograr la congruencia entre objetivos indishyviduales y organizativos (Argyris 1964) asiacute como para complementar a los sistemas formales de control En efecto laquolos sistemas de motivacioacuten son mecanismos que sustituyen total o parcialmente a los mecanismos de vigilancia y de represioacutenraquo (Brousseau 1993 pAI)
La participacioacuten del personal en la fijacioacuten de los objetivos asiacute como su identishyficacioacuten con las estrategias de la organizacioacuten se convierten en los pilares fundamenshytales de las organizaciones modernas Conseguir la excelencia empresarial resulta inviable sin la presencia de los mismos
La direccioacuten debe comprometerse y promover los programas de participacioacuten a todos los niveles de la organizacioacuten Quizaacutes uno de los haacutendicaps que tienen muchas empresas es la poca sensibilizacioacuten acerca de la rentabilidad obtenida al realizar inversiones en acciones formativas Con respecto a los empleados se les debe asignar autoridad responsabilidad creatividad ayuda y desarrollo en un amshybiente abierto y libre de amenazas (Ripoll 1993) Una apreciacioacuten que en liacutenea con nuestro enfoque subraya el porqueacute de la implantacioacuten de estas praacutecticas en las empresas normalmente los costes en los que se incurre para su puesta en funcionashymiento son menores que los que de esta forma se evitan lograacutendose en su conjunto que todos ellos sean inferiores a la peacuterdida residual eliminada
La participacioacuten asigna a los empleados una determinada responsabilidad y favoshyrece la implantacioacuten de unos medios que permiten evaluar su propio rendimiento
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mejorando la ejecucioacuten y evaluacioacuten de su trabajo y por consiguiente la eficiencia global de la organizacioacuten En este contexto la autoevaluacioacuten es el medio maacutes eficaz para mejorar la gestioacuten de la empresa Este sistema precisa de un mecanismo de control global que permita canalizar y coordinar los esfuerzos realizados En este punto es en el que intervienen sustantivamente los sistemas de informacioacuten contashyble internos puesto que deben ser ellos debidamente distribuidos y comunicados los que transmitan a los empleados lo que es esencial en el desarrollo de la empresa asiacute como la constatacioacuten de su propio esfuerzo y progreso
Tal y como ya comentaacutebamos la informacioacuten contable interna como mecashynismo de control alcanza su potencialidad cuando se elabora para su posterior comunicacioacuten utilizando teacutecnicas de participacioacuten de los empleados tales como grupos de trabajo torbellinos de ideas ciacuterculos de calidad programas de sugerenshycias etcA su vez estas teacutecnicas precisan de estos mecanismos de control formashylizados que permitan evaluar el progreso y evitar los conflictos personales Este mutuo apoyo es el que favoreceraacute la anteriormente planteada mejora en las condishyciones de eficiencia
No hemos de olvidar sin embargo que una mala gestioacuten de la participacioacuten puede conducir a que los grupos se cohesionen fuertemente en contra de una posishyble mejora de la eficiencia (Becker y Green 1962)
Diferentes autores han destacado la importancia de la participacioacuten siempre que se encuentre bien administrada ya que puede resultar beneficiosa o perjudicial en funcioacuten de la actitud del grupo Asiacute por ejemplo Brownell (1981) encuentra que un elevado grado de participacioacuten es beneficioso siempre que se tenga un punto de control interno entendido como el nivel de responsabilidades que los individuos estaacuten dispuestos a aceptar sin achacarlas a factores externos Para ello es clave el que los individuos conozcan su papel dentro de la organizacioacuten Asiacute Brownell y Chenhall (1988) encuentran que la actuacioacuten variacutea en sentido inverso a la indeterminacioacuten de su papel
Para algunos autores los niveles de participacioacuten deben llegar a concretarse en los presupuestos asiacute por ejemplo para Fernaacutendez (1988) el presupuesto participativo nos permitiraacute huir de los siguientes efectos no deseados
a) desmotivacioacuten de los subordinados que se consideran vigilados y ajenos al mismo
b) los altos costes de vigilancia y control en que se incurren para ejercer un seguimiento del presupuesto al no contar con la colaboracioacuten del activo humano
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En resumen bajo la perspectiva teoacuterica planteada el papel asignado a la inforshymacioacuten contable imema corno elemento estrateacutegico capaz de crear valor en la empresa lo podemos razonar en torno a los siguientes puntos
a) Limitan los comportamientos estrateacutegicos ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten al reducir su caraacutecter asimeacutetrico y permitir por lo tanto un mejor aprovechamiento de los recurshysos que conduzca a un buen acuerdo de cooperacioacuten En este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
b) Limitan los comportamientos oportunistas ex-post al utilizar procedimientos que permiten la obtencioacuten de informacioacuten sobre el esfuerzo y las acciones del agente A la vez garantizan la contrapartida contractual del principal Actuacutean por lo tanto como mecanismos de control que garantizan el cumshyplimiento de los contratos
c) Introducen elementos sobre el comportamiento de los agentes no incorshyporados a los contratos pero pudiendo llegar a repercutir en ellos o en otros modos de compensacioacuten discrecionales Tambieacuten en este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
d) Representan una excelente guiacutea de trasmisioacuten de aquello que es esencial para el desarrollo de la empresa De ahiacute la necesidad de que eacutestos se enshycuentren en iacutentima conexioacuten con los objetivos estrateacutegicos tal y como veremos en el proacuteximo capiacutetulo y de que cuenten con una adecuada red de distribucioacuten de la informacioacuten
e) Contribuyen a incrementar el conocimiento y la innovacioacuten a traveacutes de los canales de transmisioacuten y discusioacuten de la informacioacuten establecidos al efecto En este aspecto los SICI alcanzan su potencialidad cuando en la empresa se utilizan teacutecnicas de participacioacuten de los empleados resultando por tanto imprescindibles para evaluar el progreso y evitar los conflictos personales
Avanzar hacia el eacutexito de la empresa en mercados altamente competitivos con una constante innovacioacuten tecnoloacutegica y en donde los factores clave que lo determishynan se agrupan en torno a la elaboracioacuten de productos o servicios de bajo coste alta calidad servicio oacuteptimo al cliente y atencioacuten al personal de la propia empresa requiere la implantacioacuten de innovaciones organizativas que a su vez traen consigo como mecanismos de control y motivacioacuten baacutesicos sistemas de informacioacuten contashyble internos centrados en la medicioacuten y seguimiento de los elementos descritos y enfocados a suministrar informacioacuten relevante para los diferentes niveles de decishysioacuten de los individuos integrantes de la empresa de tal forma que de la misma se
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deriven comportamientos que contribuyan a mitigar la peacuterdida global de eficiencia y por consiguiente permitan aprovechar con eacutexito las oportunidades que se preshysenten en el entorno descrito
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CAPiacuteTULO 111 - MARCO DE APLICACiOacuteN CONTABLE
Una vez analizadas las razones maacutes relevantes que bajo nuestro punto de vista explican la evolucioacuten de los cambios en los procedimientos contables y el papel que eacutestos han de asumir en el actual contexto tratamos de descender a cuestiones maacutes concretas como son las relativas al conocimiento del marco de aplicacioacuten contable maacutes adecuado en el que corresponde insertar los procedimientos o sistemas de contabilidad internos asiacute como las tendencias observadas en cuanto a nuevos sisteshymas elementos o enfoques que intervengan en su disentildeo
l los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
La distincioacuten entre teoriacutea y aplicacioacuten contable es importante y aunque parece evidente a veces se confunden Podriacuteamos utilizar la similitud utilizada para explicar la diferencia entre teoriacutea matemaacutetica y modelo matemaacutetico el modelo matemaacutetico soacutelo es teoriacutea cuando representa el fenoacutemeno real El modelo se basa en asunciones hechas para convenciones analiacuteticas
El anaacutelisis que en este sentido ha realizado el profesor Tua Pereda (1992) nos parece lo suficientemente clarificador como para que no haya lugar a dudas y por ello lo vamos a aplicar al aacutembito en el que entendemos se ha de enmarcar este trabajo Hablar de sistemas de informacioacuten contable internos es hablar de contabilishydad directiva Asiacute entendemos la Contabilidad Directiva como una aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable Nos encontramos ante una aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable que maneja elementos y conceptos presentes en todas las aplicaciones contables
Las diferentes formas en que se manifiesta y aplica la contabilidad son lo que se denominan sistemas contables Eacutestos a su vez se pueden dividir en diferentes subsistemas dependiendo la clasificacioacuten de los mismos del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica Nos encontramos ante un sistema de informacioacuten contable surgido como aplicacioacuten o manifestacioacuten de la teoriacutea general contable al que vamos a dividir en subsistemas de informacioacuten y en donde las bases teoacutericas del mismo se han construido en torno a una comprensioacuten
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de la contabilidad como sistema de informacioacuten uacutetil es decir en torno a lo que constituye el fin uacuteltimo de la contabilidad proporcionar informacioacuten adecuada de acuerdo con la naturaleza de la entidad que la emite y con los usuarios a los que se destina y dentro del entorno socioeconoacutemico en el que va a operar
Este resurgimiento de conceptos alrededor de este enfoque contable tambieacuten podemos plantearlo sentildealando que desde el punto de vista de la metodologiacutea kunhiana nos encontramos inmersos en el Paradigma de Utilidad descrito por Belkaoui (1987) cuando parte de la clasificacioacuten que de los distintos enfoques de la contabilidad expone la American Accounting Association en su Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) En nuestro paiacutes han sido desarrollados por el profesor Tua Pereda (19891991) Este enfoque utilitarista de la informacioacuten ha traiacutedo consigo un desarrollo creciente de la investigacioacuten empiacuterica hasta el punto de que utilizando la metodologiacutea de los programas de investigacioacuten cabriacutea plantearnos si en estos momentos tal y como apunta el citado autor la invesshytigacioacuten empiacuterica constituye un auteacutentico programa de investigacioacuten en el sentido maacutes lakatosiano del teacutermino proporcionaacutendonos el conjunto de reglas metodoloacutegicas que nos sentildealan los senderos de investigacioacuten que debemos seguir y que constituishyraacuten la heuriacutestica positiva del programa (Lakatos 1983) La investigacioacuten empiacuterica se incorpora al paradigma de utilidad como un intento de contrastar empiacutericamente esa utilidad de la informacioacuten La uacuteltima y definitiva prueba de la eficacia de la inforshymacioacuten es su utilidad (Lev y Ohlson 1982 p25 I )
Coherentemente con lo hasta aquiacute expuesto y siguiendo el desarrollo de los diferentes enfoques del paradigma de utilidad realizado por Tua Pereda podemos encuadrar nuestro trabajo dentro del enfoque del inversor individual dando cabida dentro del mismo a los aspectos relacionados con la teoriacutea del comportamiento y de la informacioacuten que afectan al usuario interno individual y a la propia entidad emisora de la informacioacuten Trata de analizar conjuntamente en relacioacuten de causa efecto los datos contables y el impacto que los mismos originan en sus usuarios individualmente considerados Entendemos que el anaacutelisis que pretendemos realishyzar considera alternativamente las dos oacutepticas propuestas para el mismo Por lo que podemos circunscribir nuestro trabajo en la liacutenea intermedia apoyada en la vertiente conductista y en la teoriacutea de la informacioacuten y todo ello dentro de un ambiente econoacutemico incierto Quizaacutes llegados a este punto en un intento de aunar posturas convendriacutea sentildealar que en todo caso las hasta aquiacute expuestas comparten el enfoshyque comuacutenmente conocido como individualismo metodoloacutegico en el que la unidad baacutesica de anaacutelisis es el comportamiento del individuo ya que bajo su oacuteptica todo enunciado de una colectividad debe ser en principio reductible a una serie de enunshyciados acerca de los individuos que la componen Este enfoque se contrapone al holismo metodoloacutegico para el que se pueden captar racionalmente las totalidades complejas sin recurrir a la reductibilidad a normas concernientes a sus elementos
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Pues bien continuando con el propoacutesito que nos ocupa cual es el de ir descenshydiendo al aacutembito de aplicacioacuten contable comenzaremos sentildealando que los sistemas contables a su vez se pueden dividir en subsistemas dependiendo del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica De esta forma si identificamos a la contabilidad por su objeto de conocimiento surgiriacutean entre otros como sistemas contables la Contabilidad Nacional y la Contabilidad Empresarial y como subsistemas de eacutesta la contabilidad Financiera la de Costes la de Gestioacuten etc Podriacuteamos tambieacuten parcelaria atendiendo a otros criterios casi tantos como diferentes autores la han clasificadoAsiacute por ejemplo el profesor Montesinos (1976) llega a basarse en diez criterios diferentes de clasificacioacuten Ademaacutes las diferentes clasificaciones no son algo inmutable sino que cambian a medida que se desarrolla la disciplina con la aparicioacuten de nuevas ramas y la remodelacioacuten de las antiguas
Auacuten teniendo presentes las limitaciones de cualquier clasificacioacuten nos ha pareshycido interesante la expuesta en el Documento ndeg I de la Asociacioacuten Espantildeola de Contabilidad Directiva (ACODI) en la que queda claramente dividida la contabilishydad en dos grandes aacutereas la Contabilidad Financiera por un lado y la Contabilidad Directiva por otro ambas surgen del entendimiento de la contabilidad como sisteshyma de informacioacuten uacutetil y de un criterio de clasificacioacuten que atiende a tres coordenashydas
bull los fines a los que se destina la informacioacuten contable
bull los modelos contables en que se basa y
bull los usuarios de la misma
dejando asiacute sentadas las premisas para una correcta clasificacioacuten de la Contabilidad Directiva
Entendemos por otra parte que la construccioacuten de esta aplicacioacuten de la teoriacutea que es la contabilidad directiva se puede ver apoyada y deducida (pudiendo coexisshytir con otros enfoques metodoloacutegicos) tal y como ya expusimos en el capiacutetulo anterior sobre la base de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad es decir utilizando para ello sus elementos y conceptos los cuales pueden estar presentes en otros sistemas contables
Nos ha parecido un marco coherente y uacutetil en el que poder apoyar procedishymientos y cuestiones para la Contabilidad Directiva actual asiacute como el maacutes adecuashydo para explicar las condiciones en las que algunos procedimientos pueden ayudar a solucionar la peacuterdida de eficiencia planteada hoy en diacutea en las organizaciones La concepcioacuten que de la empresa utiliza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad permite
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obtener explicaciones maacutes razonadas sobre el porqueacute de los cambios en los proceshydimientos y las nuevas tendencias observadas
Por otra parte pensamos que ello no implica relegar a un segundo plano los argumentos contables tradicionales sino maacutes bien su complementariedad e integrashycioacuten incorporando nuevos elementos a laTeoriacutea General de la Contabilidad e incorshyporando de esta forma nuevos caminos que nos hagan avanzar en el conocimiento
Pensamos que es el propio paradigma de utilidad de la informacioacuten el que nos ha llevado a esta nueva orientacioacuten de la investigacioacuten contable asiacute como la necesidad de sustentarnos en teoriacuteas menos preocupadas por un eteacutereo mercado en equilishybrio y maacutes por los requisitos y posibilidades de una sociedad maacutes justa pues como alguien ha dicho en una eacutepoca en la que la laquoaldea globalraquo y la laquonave espacial tierraraquo tienden a confundirse no estaraacute de maacutes que reflexionemos sobre nuestra forma de organizar todas las actividades que hemos de compartir con nuestro semejantes (Torres Loacutepez 1989Tugores Ques 1989)
2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable
Si bien aparentemente puede resultar innecesario aclarar lo que para nosotros representa la Contabilidad Directiva quizaacutes no lo sea tanto si tenemos en cuenta la diversidad de conceptos a veces discordantes aparecidos en los uacuteltimos tiempos como consecuencia del intento de dotar a la contabilidad del elemento estrateacutegico que le faltaba
La concepcioacuten de la empresa como un nexo de contratos y del SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la misma hace que el problema de los procedimientos contables internos se enfoque desde su inicio junto al resto de acciones y decisiones emprendidas por la empresa
Es decir el marco de actuacioacuten de la Contabilidad Directiva comienza junto a la estrategia de la empresa la cual guiacutea la mayoriacutea de las decisiones y actuaciones de eacutesta asiacute como la eleccioacuten de los procedimientos contables internos A su vez la estrategia se veraacute afectada por la necesidad de adecuarse al entorno
El mayor iacutempetu para introducir en la contabilidad el elemento estrateacutegico ha venido sin duda de la mano del trabajo de Porter (19801985) Rappaport (1986) Shank y Govindarajan (1988) y Shank (1988 1989) han combinado las ideas del trabajo de Porter y la gestioacuten de los costes para desarrollar maacutes tarde la nocioacuten de laquoAnaacutelisis de Costes Estrateacutegicosraquo
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Inicialmente sentildealaremos algunos conceptos sobre lo que se ha dado en llamar Contabilidad Estrateacutegica o Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica por haber sido eacutesta la que ha venido a completar el panorama de la Contabilidad Directiva Estos teacuterminos se refieren uacutenicamente a un solo aspecto el estrateacutegico de los varios de los que se ocupa esta uacuteltima
El concepto de Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica fue formulado por prishymera vez por el profesor Sidmonds de la London Business School en el Simposium sobre Contabilidad celebrado en Oxford en el mes de Enero de 1981 En esta reshyunioacuten se vio la necesidad de colocar la estrategia como centro y objetivo de la informacioacuten contable debido principalmente a dos aspectos
1) El mayor valor de la informacioacuten contable para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de cada unidad de negocio
2) Interesa ajustar la estrategia lo maacutes precisamente posible para poder atashycar eficazmente a los competidores defendieacutendose al tiempo de los misshymos
En 1982 el Consejo del laquoChartered Institute of Management Accountantsraquo I
definioacute de la forma siguiente la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica laquoLa Contabishylidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto la provisioacuten y anaacutelisis de la informashycioacuten obtenida relativa a la estrategia empresarial en particular los datos referentes a niveles y tendencias de costes precios y cantidades cuotas de mercado cash-flow y obtencioacuten de los recursos necesarios de la empresa en relacioacuten con sus principales competidoresraquo
La informacioacuten contable ve asiacute ampliados sus requerimientos para adquirir un enfoque estrateacutegico que permitiraacute a la direccioacuten formular y valorar caminos alternashytivos conociendo la posicioacuten competitiva de la empresa en el mercado sus facetas internas y externas y sus ventajas y desventajas respecto a las demaacutes compantildeiacuteas competidoras Permitiraacute a la gerencia aprovechar esas ventajas y actuar decididashymente contra los competidores
Existen otras numerosas definiciones acerca del objeto y contenido de la Conshytabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica Entre ellas destacaremos la que da Bromwich (1990) cuando afirma que la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto
El Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) estudia y promulga la normativa sobre Contashybilidad de Gestioacuten en el Reino Unido
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I
proveer informacioacuten concerniente a los mercados de la firma y a sus competidores con una perspectiva temporal a largo plazo
Bhattacharya (1987) se refiere a Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica cuando trata de las nuevas facetas delmanagement accounting que pueden facilitar el proshyceso de toma de decisiones y mantener el negocio estrateacutegicamente viable al sumishynistrar ese conocimiento laquoextraraquo que se necesita para triunfar En el campo empreshysarial necesitamos saber doacutende estamos cuaacutel es nuestra relacioacuten respecto a otros (competidores clientes proveedores y agentes sociales) antes de que podamos trazar el camino a seguir para alcanzar el eacutexito
Mcnamee (1988) entiende que el objetivo esencial de la Contabilidad de Direcshycioacuten Estrateacutegica es obtener informacioacuten estrateacutegica relevante y oportuna que debishydamente ltltfiltradaraquo e interpretada comunica a la alta direccioacuten para apoyar el proceshyso de adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas y estructurales Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1 992b) esta nueva orientacioacuten de la Contabilidad de Gestioacuten va mushycho maacutes lejos de lo que representa una simple adicioacuten para la toma de decisiones estrateacutegicas Maacutes que una evolucioacuten representa una auteacutentica revolucioacuten que geneshyra en suma un nuevo paradigma contable ampliando asiacute notablemente el contenido tradicional de la Contabilidad de Gestioacuten
Tras la enunciacioacuten de los diversos conceptos entendemos que lo que se viene denominando Contabilidad Estrateacutegica o de Direccioacuten Estrateacutegica ademaacutes de repershycutir en nuevos enfoques para la Contabilidad de Gestioacuten surge como respuesta individualizada a nuevas necesidades de informacioacuten estrateacutegica o a largo plazo para poder ejercer el control en la empresa de forma global y anticipada utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieren a la planificacioacuten estrateacuteshygica con datos tanto previstos como reales satisfaciendo las necesidades de inforshymacioacuten de la alta direccioacuten y del equipo de planificacioacuten y guiando el comportamienshyto de sus integrantes hacia la mejora de la eficiencia
La contabilidad estrateacutegica viene a completar lo que representa la adaptacioacuten de la contabilidad a los diferentes horizontes temporales del management De acuerdo con Kipfer ( 1991 ) ayer la contabilidad no reflejaba maacutes que el pasado Hoy gracias a los esfuerzos realizados en materia de aceleracioacuten en la produccioacuten de los resultashydosla contabilidad se situacutea en el presente Ahora le falta proyectarse en el futuro gracias a la integracioacuten de datos previsionales Esta concepcioacuten estaacute basada en el sistema de pilotaje de la organizacioacuten a tres niveles propuesto porAnthony en 1966 (planificacioacuten estrateacutegica control de gestioacuten y gestioacuten operacional) la cual ha calado en los disentildeadores de los sistemas de informacioacuten
Entendemos en efecto que junto a la Contabilidad Estrateacutegica se encuentra la
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Contabilidad de Gestioacuten suministrando informacioacuten anual por periacuteodos mensuales para satisfacer al control anticipado y al control en feed-back en los periacuteodos menshycionados y utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieshyren a la planificacioacuten anual y mensual con datos tanto agregados como desagregados asiacute como previstos y reales de tal forma que satisfaga las necesidades de la alta direccioacuten de las direcciones funcionales y departamentales asiacute como del gabinete de planificacioacuten y presupuestosAmbas expresiones Contabilidad Estrateacutegica y Conshytabilidad de Gestioacuten junto a la Contabilidad Operativa constituyen lo que el Docushymento nOI deACODI ha definido como Contabilidad Directiva laquola ciencia contable operando a traveacutes de sus modelos en un sistema de direccioacuten econoacutemica especiacutefico y dentro de eacutel proporcionando informacioacuten uacutetil al sujeto econoacutemico para el control de un sistema de circulacioacuten econoacutemicaraquo
Para la National Assotiation of Accountants desde agosto de 1991 Institute of Management Accountants la Contabilidad Directiva es el proceso de identificacioacuten medida acumulacioacuten anaacutelisis preparacioacuten interpretacioacuten y comunicacioacuten de la inshyformacioacuten econoacutemica usada por la gestioacuten para planificar evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacioacuten
LaAsociacioacuten Espantildeola de Contabilidad yAdministracioacuten de Empresas (AECA) en su documento Ndeg I de Principios de Contabilidad de Gestioacuten expone que la Contabilidad Directiva procesa interpreta y comunica informacioacuten relevante y oporshytuna para apoyar racionalmente el proceso de planificacioacuten y control en los niveles estrateacutegico taacutectico y operativoAI mismo tiempo ayuda a la adopcioacuten racional de las decisiones de orientacioacuten y coopera eficazmente en el desarrollo motivacioacuten parshyticipacioacuten e integracioacuten de los recursos humanos en la organizacioacuten
Para el citado documento deAECAel contenido de la Contabilidad Directiva se podriacutea resumir como sigue
a) Su objetivo primordial es contribuir a garantizar la supervivencia de la orgashynizacioacuten como tal
b) Su aacutembito viene marcado por la incertidumbre y el riesgo
c) Sus fuentes estaacuten constituidas por la informacioacuten interna y externa bien sea cuantitativa o cualitativa (informes financieros informes ajenos a la orshyganizacioacuten etc)
d) Su principal aportacioacuten es la informacioacuten relevante y oportuna para la formulacioacuten racional y desarrollo del proceso integral y coherente de planishyficacioacuten y control
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El documento ndeg I de ACODI anteriormente citado centra a la contabilidad directiva en el aacutembito del sistema de direccioacuten econoacutemica entendiendo que los procedimientos utilizados por la contabilidad financiera para eliminar las ambiguumledashydes que impiden llegar a una medida uacutenica de las variables de sus modelos tales como recurrir a convenciones y normas juriacutedicas necesarias por otra parte deben caer fuera del aacutembito referido centraacutendose exclusivamente en procedimientos que recurran al razonamiento cientiacutefico econoacutemico-contable y aceptando por tanto medidas muacuteltiples Si la medida ha de ser uacutenica seraacute el sistema de direccioacuten el que elija una entre las posibles
Quedan claramente diferenciados dos conceptos que merece la pena sentildealar una cosa es estar al servicio de la gestioacuten y otra muy distinta rendir cuentas de la gestioacuten
Desde una perspectiva de servicio a la gestioacuten las tres categoriacuteas en las que se puede dividir a la Contabilidad Directiva atendiendo al contenido de la informacioacuten contable que el usuario final necesita seguacuten su nivel de decisioacuten pueden tomar como referencia las tres posibles formas a las que alude el Statement on Manageshyment Accounting ndeg I (NAA 1986 pp57-61) cuando expresa que el proceso de decisioacuten puede ser
Repetitivo Para ello se requiere un conocimiento de las operaciones rutishynarias de la entidad
No programado Ante los acontecimientos imprevistos las decisiones deshyben tomarse sin atenerse a reglas especiacuteficas y teniendo en cuenta los difeshyrentes factores que confluyen en la vida empresarial
Estrateacutegico Para ello se habraacute de tener en cuenta la continua interaccioacuten de la totalidad de los factores clave expuestos en capiacutetulos anteriores siendo eacutesta la que puede provocar la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Atendiendo a los tres niveles expuestos la contabilidad directiva puede resultar clasificada en las tres categoriacuteas que el documento ndeg I de Acodi recoge y que a continuacioacuten reflejamos centrando fundamentalmente su intereacutes en la utilidad de la contabilidad directiva como instrumento de control
21 CONTABILIDAD ESTRATEacuteGICA
En el ciclo de control estrateacutegico desarrollado por el consejo de administracioacuten y la direccioacuten general opera baacutesicamente el control anticipado (prever las desviacioshy
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nes de los objetivos y tomar las medidas correctoras antes de que se produzcan dichas desviaciones) y en menor medida el control en feed-back (a partir de la informacioacuten recibida sobre las desviaciones de los objetivos se toman seguidamente las medidas correctoras oportunas) Persigue los objetivos baacutesicos del sistema ecoshynoacutemico a los que se subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control que maacutes adelante comentaremos control de gestioacuten y control operativo Su ciclo temshyporal es superior al antildeo abarcando normalmente periacuteodos de dos o maacutes antildeos
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines control global a largo plazo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos de planificacioacuten estrateacutegica con un modelo contable subshyyacente Modelos contables muy agregados
c) Usuarios alta direccioacuten y gabinete de planificacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por el modelo de planificacioacuten estrateacutegica e informacioacuten contable retrosshypectiva agregada elaborada por el sistema informativo contable
Es en este ciclo de control en el que surge la Contabilidad Estrateacutegica como aquella rama de la Contabilidad Directiva que ha de procesar interpretar y comunishycar la informacioacuten contable necesaria para la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas estructurales y normalmente excepcionales Dicha informacioacuten nos va a permitir por ejemplo elegir los objetivos generales de la organizacioacuten planificar la organizashycioacuten fijar poliacuteticas de personal financieras de comercializacioacuten de investigacioacuten de inversioacuten elegir nuevas liacuteneas de productos adquirir una nueva divisioacuten etc
En esta tarea de suministrar informacioacuten adecuada para la toma de decisiones estrateacutegicas a traveacutes de modelos contables de planificacioacuten estrateacutegica la Contabishylidad Estrateacutegica habraacute de apoyarse en anaacutelisis que realizados junto a otras disciplishynas desde una perspectiva interdisciplinar conduzcan a la formulacioacuten e interpretashycioacuten del diagnoacutestico de la empresaAsiacute se requeriraacute
a) Informacioacuten sobre el entorno para poder determinar los productos o sershyvicios que hay que fabricar y vender de acuerdo con la demanda existente la calidad que solicita el mercado los gustos etc De esta forma se contri shybuye al establecimiento de los fines generales
b) Informacioacuten sobre el diagnoacutestico interno de la empresa A traveacutes del misshymo se puede determinar el grado de eficiencia que se puede alcanzar y en
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consecuencia contribuir al establecimiento de los objetivos estrateacutegicos relativos a crecimiento rentabilidad viabilidad que tiendan a la optimizashycioacuten de la gestioacuten a traveacutes de la mejora continuada
c) Informacioacuten relativa a la posicioacuten competitiva de la empresa referida espeshycialmente al planteamiento de las posibles opciones en el proceso de planishyficacioacuten estrateacutegica su valoracioacuten y estudio y la seleccioacuten de la(s) estrategia(s) maacutes conveniente(s) para alcanzar los objetivos fijados
Se trata en suma de generar la informacioacuten que facilite el diagnoacutestico de la empresa y permita observar el impacto que en los modelos contables de planificashycioacuten estrateacutegica produciriacutean sus efectos
De esta forma la Contabilidad Estrateacutegica contribuye a reorientar o seleccionar la estrategia oacuteptima de la empresa respecto a los objetivos propuestos permitiendo a la misma situarse correctamente en su entorno y mantener una posicioacuten compeshytitiva que garantice su subsistencia
22 CONTABILIDAD DE GESTiOacuteN
En el ciclo de Control de gestioacuten desarrollado por la direccioacuten general y las direcciones funcionales operan las modalidades de control anticipado y de control en feed-back antes descritos Es el que mayor flujo de informacioacuten contable utiliza y es el que controla el sistema informativo contable y en donde se produce toda la informacioacuten contable retrospectiva sea eacutesta de Contabilidad Directiva o de Finanshyciera Persigue los objetivos baacutesicos del sistema de circulacioacuten econoacutemica los cuales se encuentran supeditados a los objetivos del sistema econoacutemico siendo su hori shyzonte temporal el corto plazo un antildeo subdividido generalmente en meses Obsershyvamos a dicho control como el proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtencioacuten de recursos y su utilizacioacuten eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la Organizacioacuten
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten contable empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines el control global a corto plazo del sistema de la circulacioacuten econoacuteshymica
b) Modelos modelos de planificacioacuten anualmensual y modelos presupuestashyriosAmbos contienen un modelo contable subyacente en el que se introshyducen datos agregados y desagregados
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c) Usuarios alta direccioacuten direcciones funcionalesdepartamentales y gabineshyte de planificacioacuten y presupuestacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por los modelos de planificacioacuten y presupuestarios e informacioacuten contable retrospectiva agregada y desagregada proporcionada por el sistema inforshymativo contable
Surge en este ciclo de control como sistema informativo contable la Contabishylidad de Gestioacuten la cual ha de proporcionar informacioacuten contable suficiente para la toma de decisiones normalmente taacutecticas funcionales y perioacutedicas por parte de las direcciones funcionalesdepartamentales
Actividades propias de este ciclo de control entre las que se encuentran las especiacuteficamente contables podriacutean ser a modo de ejemplo formular presupuestos formular praacutecticas para el personal planeamiento del capital de explotacioacuten formushylar programas de publicidad decidir acerca de proyectos de investigacioacuten elegir mejoras de productos decidir sobre reacondicionamientos de planta formular reshygias de decisioacuten para control operativo aceptar o rechazar pedidos jerarquizar deshycisiones cuando haya mas de una opcioacuten etc
23 CONTABILIDAD OPERATIVA
El ciclo de control operativo desarrollado por las unidades jeraacuterquicas inferioshyres de la estructura organizativa opera casi exclusivamente en la modalidad de conshytrol en feed-back Su horizonte temporal es a corto plazo y las caracteriacutesticas de su informacioacuten las siguientes
a) Finescontrol parcial continuo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos contables desagregados Baacutesicamente representan un conjunto de procedimientos de caacutelculo y representacioacuten que siendo susshyceptibles de registro mediante la metodologiacutea especiacutefica de la contabilidad permiten elaborar la informacioacuten requerida sobre los objetivos de coste establecidos
c) Usuarios unidades operativas
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable retrospectiva desagregada y parcial sobre el sistema de circulacioacuten econoacutemica
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Surge en este ciclo de control la contabilidad operativa como aquella rama de la contabilidad directiva que ha de suministrar informacioacuten contable necesaria para la toma de decisiones de las unidades operativas Normalmente se trata de decisioshynes operativas locales y repetitivas que pretenden asegurar que las tareas especiacutefishycas se cumplan en forma eficaz y eficiente al tiempo que dicha informacioacuten ha de servir de apoyo para la confeccioacuten de informacioacuten (presupuestos caacutelculo de costes estaacutendares y desviaciones ) en los niveles superiores
__ Podemos sentildealar que tradicionalmente el control operativo se refiere a tareas o transacciones uacutenicas requirieacutendose pocos juicios de valor basados generalmente en reglas Mientras el control de gestioacuten enfoca la actividad globalmente y se relacioshyna con individuos es decir las tareas a las que se refiere el control operativo estaacuten especificadas no requirieacutendose ninguacuten juicio con respecto a lo que debe hacerse las actividades sujetas al control de gestioacuten no estaacuten especificadas y la direccioacuten decidiraacute lo que debe hacerse dentro de las restricciones generales de los planes estrateacutegicos El control operativo enfoca la ejecucioacuten y el control de gestioacuten enfoca tanto el planeamiento como la ejecucioacuten
2AINTERRELACIOacuteN CON OTROS FACTORES DE INFLUENCIA EN LA ORGANIZACiOacuteN
Una vez analizados los tres aacutembitos estrictamente contables en los que opera la Contabilidad Directiva podemos sentildealar que el referido a la contabilidad de gestioacuten es en la actualidad el que suministra mayor volumen de informacioacuten contable direcshytiva destinada al ciclo de control de gestioacuten Ello sin menoscabo de que en un futuro sea la contabilidad estrateacutegica la que suministre de manera creciente informacioacuten contable ya que en todo caso lo que se pretende es obtener informacioacuten cuantifishycada que de acuerdo con la estrategia previamente definida contribuya a la conseshycucioacuten de los objetivos de las organizaciones planificando y controlando sus activishydades determinando sus valores reales y analizando las desviaciones de todas las magnitudes empresariales que de manera interactiva se incorporan al cuadro de mando de la Direccioacuten Dicha informacioacuten ha de proporcionar de forma clara raacutepishyda y sencilla los aspectos relevantes de dichas magnitudes para que cada uno de los diferentes niveles de usuarios la utilice para la mejora de la posicioacuten competitiva
Es quizaacutes este uacuteltimo paacuterrafo el que nos sugiere dentro del aacutembito en el que nos encontramos algunas de las claves que nos han de guiar para conseguir que evolushycionen los sistemas de informacioacuten contable tradicionales superando asiacute parte de lo que se ha dado en llamar problemaacutetica de los sistemas de costes tradicionales amshypliamente analizada en este trabajo Bajo nuestro punto de vista la forma en que han de encontrarse conectados los sistemas de informacioacuten contable descritos en el
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aacutembito de la contabilidad directiva para que den respuesta a las nuevas necesidades de informacioacuten a fin de mejorar la posicioacuten competitiva ha de ser la siguiente
A) En primer lugar y bajo una perspectiva estrictamente contable la conexioacuten existente entre los sistemas de informacioacuten contable dependientes de la contabilidad directiva ha de ser tal que la informacioacuten que se elabore en los niveles que hemos denominado inferiores (contabilidad operativa) debe representar la desagregacioacuten cuantitativa de las variables clave que contri shybuyan a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en los niveles superiores contribuyendo al mismo tiempo a la construccioacuten de los sisteshymas de informacioacuten agregados y desagregados prospectivos y retrospectishyvos por ellos disentildeados (contabilidad de gestioacuten y contabilidad estrateacutegishyca) De esta forma los sistemas de informacioacuten contable aludidos se consshytituyen como interdependientes y complementarios asemejaacutendose su enshytramado maacutes a una moleacutecula que a una piraacutemide
B) En segundo lugar y enfocando el problema en un marco organizativo maacutes amplio que el contable para que los fines asignados a los tres niveles de SICI propuestos sean alcanzados el control no debe plantearse en los teacutershyminos claacutesicos expuestos claramente dirigido desde arriba hacia abajo es decir de la direccioacuten a los trabajadores sin poder eacutestos emitir juicios de valor Resulta paradoacutejico que no pueda ejercer el control quien posee mashyyor informacioacuten y por lo tanto maacutes elementos de juicio Entendemos que una de las claves fundamentales para resolver los problemas de eficiencia a los que en repetidas ocasiones nos hemos referido seraacute anular la direccioacuten uacutenica que tradicionalmente se ha asignado a los mecanismos de control concibiendo a los mismos para que funcionen en todas direcciones Ello implica la necesidad de considerar en las organizaciones los aspectos relashycionados con el comportamiento de los individuos y por lo tanto la de impulsar todo tipo de mecanismos de motivacioacuten que fomenten su particishypacioacuten en el ejercicio del control En esta liacutenea se ha de considerar la influencia que el sistema de informacioacuten contable puede llegar a ejercer en los individuos tal y como ya reflejaacutebamos en el capiacutetulo lILa buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia se ha de realizar en este sentido Ello implica un enfoque diferente de la toma de decisiones cotidiana por supuesto acorde con las grandes poliacuteticas de la compantildeiacutea tomadas en la cuacutepula e implantadas verticalmente En el manejo diario de los negocios la decisioacuten no es importante lo que realmente importa es la implantacioacuten de una accioacuten cuyo propoacutesito es la accioacuten misma La decisioacuten y la accioacuten resultan por tanto inseparables Como diriacutea el poeta laquose hace camino al andarraquo Lo fundamental es incitar e iniciar esa ansiada buacutesqueda el final del camino se iraacute descifrando a medida que se avance
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La poleacutemica que en torno a la obsolescencia o no de los sistemas de costes tradicionales se viene manteniendo en los uacuteltimos antildeos puede tambieacuten encontrar sus causas en estos razonamientos En nuestra opinioacuten la causa de dicha obsolescencia tambieacuten obedece al hecho de que la informacioacuten que se elabora para los sistemas de control operativo y de gestioacuten por parte de la contabilidad en estos aacutembitos no contribuye a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en el nivel estrashyteacutegico destinado al control global a largo plazo de la empresa por lo que difiacutecilmenshyte se puede hablar de sistemas de informacioacuten integrados La conexioacuten de sus variashybles no existe ni en un sentido ni en otro y mucho menos por lo tanto la comunishycacioacuten de las mismas entre los miembros de la organizacioacuten para ejercer el control Mediciones que no responden a la auteacutentica circulacioacuten econoacutemica de valor acomshypantildeadas de informacioacuten irrelevante unido a la ausencia de variables econoacutemicas de cuya evolucioacuten depende la supervivencia de la empresa hacen absolutamente insershyvible la informacioacuten elaborada en estos estratos para los fines encomendados al tiempo que pueden llegar a ser el mayor obstaacuteculo para identificar los problemas y debilidades de la compantildeiacutea relacionados con la peacuterdida de eficiencia
Soacutelo en la forma planteada la contabilidad directiva alcanzaraacute su objetivo de proporcionar informacioacuten vaacutelida para la consecucioacuten de las metas organizacionales Mediante la planificacioacuten y el control de las actividades en la forma descrita la detershyminacioacuten de sus valores reales y el anaacutelisis de las posibles variaciones de las magnitushydes empresariales la contabilidad directiva contribuiraacute a la consecucioacuten de dichas metas asiacute como a alimentar el proceso de iniciacioacuten e incitacioacuten de acciones que finalmente se traduzcan en una disminucioacuten de la peacuterdida residual Cuando esto ocurra en las empresas los informes contables internos no se elaboraraacuten para satisshyfacer los requerimientos de la informacioacuten contable externa sino al reveacutes Los estashydos financieros externos se prepararaacuten a partir de la rigurosa informacioacuten elaborashyda por los sistemas disentildeados para facilitar la toma de decisiones a la direccioacuten Es decir el enfoque es justo el contrario que el utilizado por muchas empresas actuales en las que se pretende desarrollar sin eacutexito una informacioacuten adecuada para la direcshycioacuten partiendo de sistemas disentildeados para satisfacer las necesidades de los inforshymes financieros externos
En relacioacuten con estos crspectos nos parece interesante traer a colacioacuten los comentarios realizados por Carmona Moreno (1993 p19) sobre la normalizacioacuten contable laquoLas consecuencias de un planteamiento de estas caracteriacutesticas para la normalizacioacuten contable son claras Seriacutea objeto de normalizacioacuten aquella parte de la contabilidad de costes orientada hacia la contabilidad financiera es decir aquellos caacutelculos de costes que tuvieran que seguir los principios y convenios de la contabishyliedad financiera con el fin de proporcionar valoraciones objetivas de inventarios o desagregacioacuten de resultados verificables Sin embargo la normalizacioacuten contable en cuanto que regulacioacuten impositiva careceriacutea de sentido cuando nos encontramos
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ante sistemas de costes orientados a la gestioacuten En este uacuteltimo caso lo que debe primar es la relevancia de la informacioacuten que se presenta y mucho menos su verificabilidad Esta informacioacuten puede tener una fundamentacioacuten maacutes econoacutemica y menos juriacutedicaraquo
3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Directiva
Los planteamientos teoacutericos que en el presente capiacutetulo se han expuestos para los SICI implican el que eacutestos se disentildeen de tal forma que sirvan tanto para la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias como para la adopcioacuten de decisiones especiacuteficas y la formulacioacuten de las poliacuteticas generales de la empresa En definitiacuteva que sean capaces de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con la formulacioacuten de los objetivos estrateacutegicos por lo que de una u otra forma eacutestos uacuteltimos habraacuten de ser incorporados
Evidentemente su disentildeo habraacute de adaptarse a las nuevas condiciones a que se enfrentan las empresas y traducirse en SICI que respondan a las necesidades planshyteadas en el capiacutetulo anterior Han de poner mayor eacutenfasis en algunas cuestiones que en las uacuteltimas deacutecadas se han venido descuidando pero para las cuales la contashybilidad interna siempre dispuso de mecanismos para su medicioacuten
Nos referimos a la introduccioacuten de variables relacionadas con los objetivos generales de la organizacioacuten siempre que eacutestos esteacuten claramente explicitados Al tratarse de objetivos geneacutericos generalmente se buscan medidas de los mismos a traveacutes de indicadores cuantificables que los sustituyan a la vez que se marcan metas planes de actuacioacuten y mediciones de los mismos Dichas variables representan por tanto a los laquofactores claveraquo de la organizacioacuten las cuales pueden ser medidas y corregidas Entre los indicadores que a ellas se refieran se ha de prestar especial atencioacuten a los no financieros los cuales han de estar presentes tanto en los informes operativos y de gestioacuten como en los elaborados para la planificacioacuten estrateacutegica de la empresa Ellos se ocuparaacuten de medir la bondad de una determinada actividad (por ejemplo ciertos indicadores de calidad) o de un determinado comportamiento (por ejemplo productividad seguridad absentismo)
Tal y como sentildealan Johnson y Kaplan (1988) los indicadores deberaacuten basarse en la estrategia de la empresa e incluir medidas clave del eacutexito de la produccioacuten el marketing y la I+D Asiacute por ejemplo las empresas actuales estaraacuten especialmente interesadas en introducir mediciones acerca de la calidad la productividad el persoshynal la flexibilidad o la innovacioacuten Se trata en definitiva de acompantildear a la informashy
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cioacuten financiera de otra no financiera basada en ciertas actividades realizadas por la ernprtsa En tsta liacutellta Ecdes (1991) lItga induso a proponer que se incremente el campo de informacioacuten publicada a los accionistas incluyendo nuevos criterios no estrictamente financieros tales como calidad grado de satisfaccioacuten de los clientes cuota de mercado etc
llo se trata de crear procedimientos y sistemas de medicioacuten aplicables de forshyma universal a todas las empresas sino de tener en cuenta los valores subyacentes 10$ objetivos y las estrategias de las empresas particulares
Resulta bastante improbable que una uacutenica medida pueda servir de base para evaluar los hechos econoacutemicos de un periacuteodo asiacute como para el control y motivashycioacuten del personal de la empresa
Son muacuteltiples los indicadores de rendimiento que pueden mejorar la motivashycioacuten y evaluacioacuten de la eficiencia Algunos de estos indicadores seraacuten financieros otros no lo seraacuten No existe una razoacuten concreta por la cual las medidas financieras deban ser primordiales a la determinacioacuten de los objetivos a corto plazo incluso si el objetivo a largo plazo es el de maximizar los cash flows futuros de la empresa (Kaplan I 984a)
En este sentido se manifiesta la profesora Castelloacute (1992 p386) para quien laquocada vez es maacutes necesario introducir sistemas de medicioacuten de la actuacioacuten no financieros asiacute como integrar nuevos sistemas de evaluacioacuten de la rentabilidad sienshydo por tanto imprescindible mejorar la capacidad de medicioacuten del rendimiento no financiero a traveacutes de los factores o variables que se consideran criacuteticos para alcanshyzar el eacutexito tales como la productividad la calidad la capacidad de adaptacioacuten y la gestioacuten de los recursos humanosraquo
De esta forma apareceraacuten en los informes contables indicadores tales como porcentajes de productos defectuosos tiempo medio entre fallos paros no prograshymados de maacutequinas chatarra reclamaciones de clientes tiempos de puesta a punto tiempos de avance tiempos de produccioacuten porcentajes de absentismo medidas sobre el eacutexito de la contratacioacuten y de la promocioacuten nuacutemero de accidentes nuacutemero de partes del producto porcentaje de partes comunes y partes uacutenicas de los proshyductos relacioacuten de materiales distancia media recorrida por los productos en el proceso porcentaje de compromisos de entrega cumplidos cada periacuteodo tiempo total de lanzamiento de nuevos modelos etc
Se trata en definitiva de volver a las medidas basadas en las operaciones que fueron el origen de los sistemas contables de gestioacuten en el siglo XIX Estas medidas fueron disentildeadas para ayudar a los directivos no para preparar estados financieros
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Es preciso crear medidas de rendimiento a corto plazo que sean consistentes con la estrategia de la empresa y con su tecnologla de producto y de proceso
Los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos han de proveer informacioacuten que contribuya a mejorar la posicioacuten competitiva de la empreshysa es decir que sirva para satisfacer los objetivos generales propuestos por la orgashynizacioacuten Los objetivos de fabricacioacuten en las empresas que persiguen la excelencia se encuentran en consonancia con las estrategias a largo plazo por lo que debe establecerse el seguimiento de los mismos a traveacutes de los diferentes sistemas de informacioacuten contable con los que cuente la direccioacuten Hay que vigilar las variables clave y su evolucioacuten conectaacutendolas con los objetivos que se persiguen De esta forma la informacioacuten contable contribuiraacute a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de las empresas constituyeacutendose en el mayor valor de la misma
En este sentido se observa una favorable predisposicioacuten de las empresas espashyntildeolas En el reciente trabajo empiacuterico realizado por Carmona Moreno (1993 p1 11) se constata la existencia de informacioacuten no financiera suministrada regularmente por los departamentos de finanzas de las empresas encuestadas En concreto un 533 suministra informacioacuten sobre tiempo de proceso y un 342 sobre calidadAI decir de este autor laquoello significa que las medidas no financieras parecen ser consishyderadas de importancia en el actual control de gestioacuten Esto hace pensar que se requiere una mayor atencioacuten a medidas que escapan de la metodologiacutea de la partida dobleraquo
No se trata de construir sistemas contables maacutes complejos sino que en palashybras de Holbroock (1985) en funcioacuten de la simplicidad general buscada con las actuales poliacuteticas productivas los sistemas de medida y control deben tambieacuten tenshyder a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo a otro maacutes simple y selectivo
La dinaacutemica de los negocios actuales impone sistemas de informacioacuten poco sofisticados con tendencia a la simplificacioacuten y al anaacutelisis de aquellas variables que se puedan determinar de una forma raacutepida y cuya informacioacuten resulte oportuna y releshyvante para enlazar con los objetivos generales de la organizacioacuten Prima la rapidez sobre la exactitud y la simplificacioacuten sobre la complejidad y la abundancia El importantiacutesimo papel que la informaacutetica ha jugado en este sentido es la clave de estos argumentos
Por lo expuesto el seguimiento de las variables representativas de los factores clave se ha de realizar con exhaustividad e involucrando a todos los miembros de la organizacioacuten Si bien es cierto que los sistemas de informacioacuten contable pueden ser
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utilizados como instrumento de manipulacioacuten de la conducta humana no lo es meshynos el hecho de que resultaraacute maacutes eficaz la utilizacioacuten de los mismos si eacutesta se guiacutea mediante el consenso La participacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejoshyrar la eficiencia no es posible si en el disentildeo organizativo no se contempla una adecuada distribucioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten que ayude a lograr un inishycial consenso susceptible por supuesto de ser modificado cuando nuevas situacioshynes no previstas aparezcan Soacutelo asiacute se lograraacuten superar los inconvenientes ya sentildeashylados que hoy hacen inservibles a los sistemas de costes tradicionales Pasar del principio de excepcioacuten al de mejora continuada soacutelo es viable si la actuacioacuten de los individuos va por delante del reflejo de los datos contables por lo que el papel que a los SICI se les ha asignado como mitigadores de comportamientos oportunistas que causan costes contractuales veraacute asiacute alcanzar su potencialidad Al evaluar la actuacioacuten de los trabajadores eacutestos encuentran en ellos mediante la informacioacuten acerca de la mejora de su actuacioacuten un acicate para el progreso asiacute como informashycioacuten para posteriores acuerdos de cooperacioacuten
Contar con una informacioacuten que permita el correcto planeamiento valoracioacuten y seleccioacuten de estrategias es la mejor garantiacutea del eacutexito empresarial Las empresas del siglo XXI con mayor eacutexito seraacuten aquellas que dispongan de este tipo de informashycioacuten (Porter 1987)
Pero iquestqueacute nuevos enfoques sobre procedimientos contables son los maacutes adeshycuados para integrar a las variables financieras y no financieras y llegar a obtener Sistemas de Informacioacuten Contable Internos que se encuentren conectados en la forma descrita y asuman los papeles sentildealados iquestCoacutemo llegar a un disentildeo adecuado de los mismos partiendo de unos sistemas que cuentan con todas las limitaciones mencionadas
4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
Una vez expuestas las consideraciones teoacutericas acerca de las necesarias coshynexiones que se han de mantener y variables que se han de introducir en los sistemas de informacioacuten referidos a la contabilidad directiva nos ha parecido intereshysante incluir la propuesta de evolucioacuten que para los mismos plantea el profesor Kaplan (1988) inicialmente en su trabajo (One cost system isnt enoughraquo y compleshytada con posterioridad junto a Cooper (1991) en laquoThe Design of Cost Manageshyment SystemsraquoYa con anterioridad habiacutea realizado diversas llamadas de atencioacuten a propoacutesito de la urgencia en redisentildear los SICI corno consecuencia de su falta de adaptacioacuten a los grandes retos competitivos y tecnoloacutegicos que requieren nuevas necesidades de informacioacuten no coincidentes con las exigencias de la contabilidad financiera
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No significa que la citada propuesta sea la uacutenica maacutexime teniendo en cuenta las apreciaciones anteriormente realizadas sobra la toma en consideracioacuten de las parshyticulares caracteriacutesticas de cada organizacioacuten Sin embargo nos ha parecido intereshysante describirla por su caraacutecter generalista y por lo tanto entender que puede resultar de gran utilidad Plantea coacutemo resolver muchos de los problemas comentashydos exponiendo un tratamiento vaacutelido al proceso de adaptacioacuten que la empresa debe realizar a medida que el entorno evoluciona
Nos permite retomar la cuestioacuten inicialmente planteada acerca de la misioacuten claramente estrateacutegica que debe tener el sistema de informacioacuten contable junto al resto de los elementos que componen la totalidad del disentildeo organizativo y conforshyman su desarrollo apuntando hacia soluciones que parecen aunar la diversidad de criterios y lograr el consenso entre los contables los sistemas de costes basados en las actividades (ABC)
Como solucioacuten intermedia hasta llegar a los sistemas integrados Kaplan planshytea un sistema de costes muacuteltiples Numerosos contables se han opuesto a esta situacioacuten de multiplicidad en los sistemas de costes No se entiende que una empreshysa pueda funcionar con diversos sistemasAunque admiten que el sistema puede ser mejorado entienden que todas las mejoras se deben integrar en uno uacutenico
Los sistemas de costes muacuteltiples no son el objetivo sino una etapa intermedia en el camino hacia un conjunto maacutes efectivo de sistemas integrados de informacioacuten para la direccioacuten Es una etapa necesaria que evita llegar desde un principio a un sistema de costes totalmente nuevo con las limitaciones y problemas que esto sushypondriacutea para la gestioacuten El proceso hasta llegar a un sistema de informacioacuten contable integrado consta de cuatro etapas
la ETAPA
Esta primera etapa en la que a los datos se les identifica como de mala calidad incluye los sistemas en los que se producen errores significativos en el registro de las transacciones baacutesicas de materiales mano de obra y gastos de explotacioacuten Caracteshyriacutesticas de esta etapa son las desviaciones inesperadas en los inventarios fiacutesicos la reduccioacuten del valor contable de las existencias tras una auditoriacutea interna o externa y los ajustes y correcciones de errores tras el cierre
No todas las empresas arrancan con sistemas de la primera etapa Generalmenshyte se encuentran en empresas pequentildeas o en compantildeiacuteas nuevas que prestan poca atencioacuten a la entrada de datos y a la elaboracioacuten de un buen disentildeo de control interno
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2a ETAPA
La mayoriacutea de las empresas tiene sistemas de costes de esta segunda etapa identificada por su excesiva atencioacuten a la informacioacuten externa Sus caracteriacutestica son la ausencia de sorpresas en los datos obtenidos el permitir hacer cierres meno suales y el cumplir las normas para la auditoriacutea externa Todo esto origina una conmiddot ciencia generalizada dentro de la empresa de que los estados financieros producimiddot dos por el sistema son del todo fiables
Aunque funcionen bien a efectos de la informacioacuten externa no resultan adecuamiddot dos para la gestioacuten por todas las razones expuestas y sobre las cuales Kaplan enfatiza sentildealando que los sistemas de esta segunda etapa son inadecuados para llevar a cabe el control operativo para estimar el coste del producto y el anaacutelisis del rendimiento ya que en su meacutetodo de imputacioacuten de costes indirectos usan indicadores que nc siempre son relevantes Este es el caso de muchos sistemas que han quedadc obsoletos por no adaptase a una evolucioacuten en el entorno y en la propia empresaAsiacute puntualiza no es lo mismo utilizar criterios como la mano de obra en una faacutebric~ completamente computadorizada y mecanizada que en otra maacutes artesanal
La filosofiacutea de esta etapa es intentar sin eacutexito desarrollar una informacioacuten ademiddot cuada para la direccioacuten Sin eacutexito porque el sistema estaacute orientado exclusivamente a satisfacer las necesidades de la informacioacuten financiera externa y no las necesidade5 de la direccioacuten de modo que no resuelve los problemas ya mencionados
Kaplan anima a las empresas que se encuentran en esta etapa a que en la medida en que estos sistemas son adecuados para suministrar informacioacuten financiemiddot ra mantengan de momento tal sistema para preparar los informes externos y que al mismo tiempo creen nuevos sistemas para el control operativo y el anaacutelisis del rendimiento
3a ETAPA
En esta fase evolutiva conocida como fase dedicada a la innovacioacuten la informashycioacuten del sistema operativo se interesa por las mediciones directas del resultado de explotacioacuten como la calidad oportunidad flexibilidad y servicio al cliente Ademaacutes complementan estas mediciones operativas y fiacutesicas incluyendo informes financieshyros de rendimiento a corto plazo Para muchas operaciones se elabora informacioacuten financiera diariamente apoyaacutendose en sistemas de control informatizados Esta informacioacuten continuada permite un alto grado de exactitud en la valoracioacuten de conshysumos caacutelculo de desviaciones y tendencias de los costes reales La representacioacuten
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graacutefica de los datos resaltando las tendencias y las previsiones sustituye al cuacutemulo de cifras propios de la segunda etapa
El objetivo de estos informes no es tanto controlar a los empleados como facilitar informacioacuten que guiacutee sus actividades de aprendizaje y mejora
Es en esta tercera etapa cuando las empresas pueden empezar a construir sisteshymas de costes basados en las actividades sistemas ABC por ser eacutestos los maacutes adecuados para conectar el nivel operativo con el estrateacutegico tal y como anteriorshymente expresamos De ellos nos ocuparemos maacutes adelante
La asignacioacuten de los costes seraacute maacutes precisa que las realizadas en la etapa 2 porque los sistemas de costes basados en la actividad no se limitan a utilizar criterios de imputacioacuten relacionados con el volumen o la mano de obra pudiendo optar por asignar los costes basaacutendose en criterios como lotes producidos diferentes composhynentes o productos liacuteneas de productos distintas o canales y clientes diferentes
Diferentes investigaciones han demostrado que la conduccioacuten de los costes generales de fabricacioacuten se puede producir por causas diferentes Logiacutesticas (ordeshynarejecutar y confirmar el movimiento de los materiales dentro de la faacutebrica) de equilibrio (correlacionar el suministro de materiales mano de obra y equipos indusshytriales con la demanda de trabajo obtenida por la empresa) de calidad (especificar las normas los procedimientos de control el mantenimiento de registros etc) y de cambio (cambiar el disentildeo de los productos las formas de realizar la produccioacuten y las especificaciones de materiales) (Miller yVollmann 1985) complejidad de los censhytros de trabajo (Cooper y Kaplan 1987 y Jhonson y Kaplan 1987) o complejidad de la produccioacuten (Hayes y Clark 1985 y Foster y Gupta 1990)2
Cuando los costes generales de fabricacioacuten son generados por un nuacutemero de factores no directamente proporcionales al volumen de produccioacuten o la mano de obra siendo asignados a los productos basaacutendose en dichos criterios entonces los costes de los productos pueden estar distorsionados y el disentildeo del sistema de costes debe ser revisado Es el momento de asignar los costes a traveacutes de la cadena de valor implantando el ABe
Los sistemas de control operativo y los sistemas ABC difieren como es loacutegico en algunos aspectos ya que estaacuten destinados a suministrar informacioacuten para los
2En relacioacuten con la diversidad de trabajos realizados en este sentido ver la revisioacuten de la literatura realizada por Young y Selto (1991 )raquoNew Manufactoring Practices and Cost Managemen A Review of The Literature and Directions for Researchraquo y por Banker Potter y Schroeder (1992) laquoAn Empirical Analysis of Manufacturing Overhead Cost Driversraquo
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diferentes niveles orgaacutenicos de la estructura empresarial Por ejemplo los sistemas ABC estaacuten disentildeados para facilitar decisiones sobre el disentildeo del producto y decishysiones estrateacutegicas sobre el proceso de fabricacioacuten precios y combinacioacuten de proshyductos En este contexto todos los gastos de la organizacioacuten se consideran variables con respecto a las decisiones tomadas Los primeros producen informacioacuten diaria (al menos) mientras los segundos en tanto que se usen para estudios analiacuteticos a lo largo de todo el antildeo pueden ser reestimados anualmente Por uacuteltimo los sistemas de control operativo deben informar con exactitud del consumo de recursos por procesos y departamentos sin incluir la imputacioacuten Sin embargo el anaacutelisis de cosshytes para un anaacutelisis ABC implica que todos los costes se asocien a las actividades realizadas y los productos fabricados Ello obliga como es obvio a la tantas veces comentada conexioacuten entre los diferentes niveles de informacioacuten interna que traeraacute como consecuencia la integracioacuten de los sistemas contables en la etapa 4
Las empresas situadas en esta tercera etapa a las cuales les pondriacuteamos el calificativo de innovadoras en cuanto a sus sistemas de gestioacuten deberiacutean mantener los sistemas existentes para la elaboracioacuten de la informacioacuten financiera desarrollanshydo al mismo tiempo sistemas de costes basados en el nivel de actividad y los que la direccioacuten considere para ejercer el control operativo Puede resultar extrantildea la coexistencia de estos dos subsistemas contables con posibles viacuteas de datos diferenshytes pero un disentildeo uacutenico no se puede configurar en esta etapa Es necesario un periacuteodo de prueba para esa integracioacuten de sistemas independientes Mientras se llega a esta etapa el minimizar costes y el conseguir una maacutexima coherencia inforshymativa precisa de ambos subsistemas
4a ETAPA
La uacuteltima etapa del desarrollo evolutivo es la destinada a integrar los sistemas de costes En ella los estados financieros externos se podraacuten preparar a partir de los sistemas basados en el nivel de actividad y en el control operativo desarrollados y experimentados en la etapa anterior es decir en los sistemas disentildeados para facilitar la informacioacuten a la direccioacuten
Ademaacutes de servir para preparar los estados financieros estos sistemas de etapa 4 permitiraacuten integrar la informacioacuten por ellos suministrada para los diferentes niveshyles de decisioacuten operativo de gestioacuten y estrateacutegico El sistema de costes basado en la actividad prepararaacute los presupuestos para los departamentos o secciones de exploshytacioacuten en virtud de las previsiones de volumen y combinacioacuten de productos y la utilizacioacuten de determinados procesos y procedimientos de produccioacuten (sobre cosshytes estaacutendar)Asiacute si se produjeran cambios sustanciales en la combinacioacuten o en el volumen de productos o en la naturaleza de los procesos de produccioacuten con los
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sistemas basados en la actividad se podriacutean preparar nuevos presupuestos permishytiendo una continua interaccioacuten
Por otra parte durante el ejercicio el sistema de control operativo puede comshyparar el coste real con las previsiones realizadas y preparadas por el sistemaABC Se va a producir una retroalimentacioacuten o feed-back desde el sistema de control operashytivo hacia el basado en el nivel de actividad ya que el primero proporciona datos sobre el consumo real de las actividades productivas durante el ejercicio pudiendo actualizar muchas de las estimaciones del sistemaABC de acuerdo con datos reales de explotacioacuten
Es en la etapa 4 donde se consigue la integracioacuten de sistemas en la forma descrishyta con anterioridad Uno analizariacutea la rentabilidad por producto y cliente y otro controlariacutea de modo instantaacuteneo y verificariacutea el cumplimiento real de objetivos Los estados financieros perioacutedicos se preparariacutean extractando informacioacuten de ambos sistemas y adecuaacutendola para satisfacer los requisitos legales establecidos para la informacioacuten externa Soacutelo existiraacute una uacutenica estimacioacuten del coste de los productos
iexclPor queacute no iniciar directamente el sistema en la cuarta etapa De acuerdo con Kaplan nos mostramos esceacutepticos sobre las posibilidades de desarrollar satisfactoshyriamente hoy en diacutea todas las especificaciones de detalle necesarias para un sistema de la cuarta etapa Por ejemplo iniciar el disentildeo con un sistema de costes basado en la actividad para que sea eacuteste el que nos proporcione informacioacuten para el control operativo probablemente nos acarreariacutea otro tipo de problemas derivados de la diferente consideracioacuten que sobre los costes se ha de realizar fijos o variables en funcioacuten de si el anaacutelisis que pretendemos realizar estaacute relacionado con un anaacutelisis estrateacutegico (en donde hemos de considerar a los costes como variables) o con un estudio de eficiencia a corto plazo Ello puede dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia en el caso de que los procesos de produccioacuten difieran considerablemente de los valores utilizados al elaborar los presupuestos basados en la actividad
A continuacioacuten reflejamos graacuteficamente las etapas propuestasVer graacutefico paacutegishyna siguiente
Sin olvidar que la aplicacioacuten praacutectica en la empresa es maacutes complicada que la formulacioacuten teoacuterica entendemos que representa una sentildealizacioacuten de las actuaciones o etapas en la implantacioacuten de los sistemas de informacioacuten contables que responde seriamente a las necesidades que en la actualidad tienen planteadas muchas compashyntildeiacuteas En definitiva se trata de gestionar un cambio sin traumas que sustituya a los tradicionales sistemas de costes por una contabilidad que proporcione informacioacuten al sistema de direccioacuten econoacutemica para alcanzar los objetivos estrateacutegicos planteashy
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dos por la compantildeiacutea Un cambio que nos permita pasar de sistemas de informacioacuten contables preocupados por satisfacer los requerimientos de la contabilidad financieshyra a sistemas orientados a la toma de decisiones estrateacutegicas
ETAPAS EN LA EVOLUCiOacuteN DE LOS SICI
AacuteMBITO SISTEMA DE DIRECCiOacuteN ECONOacuteMICA I 1 etapa bulldatos mala calidad FIN OBTENER SISTEMAS DE COSTES INTEGRADOS
2 etapa dependencia
bullinformacioacuten externa 4 etapal kp~~~~~ middotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotrfe~~~1l conexioacuten de bull
~n~~oacuten mml _los SICI ~ bull ---__mJ ml S ABC l ~Ptaci~~~1
iexclsistemas contab es I
t~~ cumplimiento guiacutea aprendiz Adopcioacuten normas mejora decisiones
-e_x_te_r_n_as__~ personal estrateacutegicas
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CAPiacuteTULO IV ~ MARCO CONCEPTUAL DE lOS -PROCEDIMIENTOS CONTABLES PROPUESTOS
Con el aacutenimo deacute seguir descendiendo desde la teoriacutea a las nuevas tendencias observadas pasaremos a referirnos al anaacutelisis conceptual de aquellos procedimienshytos contables para los que por un lado resulta constatable su aceptacioacuten cada vez mayor entre acadeacutemicos y profesionales y por otro resultan congruentes con el marco teoacuterico y de aplicacioacuten propuestos Es pues un uacutenico hilo conductor nacido de la indescifrable marantildea entre la percepcioacuten y los argumentos el que nos ha servido para incluir y explicar algunos procedimientos contables
l Desde la distribucioacuten de costes al ABC una revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
Los procedimientos de distribucioacuten de los costes indirectos se siguen utilizando con profusioacuten en las empresas actuales
A pesar de los argumentos a favor de que las distribuciones de costes son siempre arbitrarias de difiacutecil verificacioacuten e irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa tal y como han venido sentildealando autores como Thomas (1969 pp1 04-1 05 y 1974) u otros con anterioridad como Vatter (1945 p168) se sigue auacuten pensando que los resultados a los que se llega a traveacutes de la distribucioacuten de costes son preferibles a los resultados que se obtendriacutean de no efectuarse dicha distribucioacuten (Kaplan 1977 pp52-53)
Bajo nuestro punto de vista los criterios de distribucioacuten que conducen a la modificacioacuten de determinadas conductas para incrementar el grado de eficiencia de los costes y reducir el comportamiento oportunista son los que priman en la actuashylidad Es preciso disentildear sistemas que incluyan procedimientos que permitan la racionalizacioacuten de los costes La maacutexima de que todo es mejorable se lleva a los uacuteltimos rincones de la organizacioacuten Como es obvio hoy maacutes que nunca la contabishylidad en este empentildeo se ha de ver apoyada e integrado su disentildeo con el resto de factores que inciden en la estructura organizativa
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Los procedimientos de distribucioacuten de costes utilizados como mecanismc coadyuvante para la motivacioacuten de los responsables en la tarea de control y reducshycioacuten de los mismos son los maacutes adecuados para la distribucioacuten de los costes en la~ empresas actuales De esta forma los involucrados en los centros o lugares de asignacioacuten de costes participan de forma activa en su gestioacuten
Para Demski (1976) es uno de los pocos dogmas aceptados en la contabilidad de gestioacuten Diversos autores han avalado estas teoriacuteas Asiacute Bodnar y Lusk (1977 p866) sostienen que el laquoproceso de distribucioacuten de costes suministra una fuente adicional de reforzamiento para motivar determinados comportamientos referidos a un conjunto de objetivosraquo Horngren (1977 pS08) comenta que laquosi incluir los costes incontrolables o indirectos es una cuestioacuten difiacutecil que debe de resolverse para determinar coacutemo influyen en las diferentes alternativas dados unos comportamienshytos especiacuteficos por parte de los responsables la distribucioacuten puede ser aconsejable porque induce el comportamiento deseadoraquo
Zimmerman (1979) realiza un trabajo en el que se refuerzan las conjeturas de tipo motivacional demostrando coacutemo las distribuciones de costes son positivas y racionales y por lo tanto debe olvidarse el planteamiento de los que las consideran una prueba de comportamiento irracional
Las conclusiones extraiacutedas de un reciente estudio (Lebas 1994) tambieacuten avalan estos argumentos confirmando que desde el punto de vista de la localizacioacuten la nocioacuten de distribucioacuten no tiene como fin contable calcular el coste del producto se trata maacutes bien de una distribucioacuten y un caacutelculo de tipo estrateacutegico donde la finalidad es esencialmente motivacional
Para Kaplan (1982) este procedimiento estaacute basado en uno de los aforismos consagrados por la contabilidad de costes que el rendimiento de un director de divisioacuten se evaluacutea mejor relacionaacutendolo con aquellos de sus aspectos que son conshytrolables por el mismo utilizando para su medicioacuten indistintamente indicadores financieros y no financieros
Los meacutetodos de asignacioacuten acordes con los planteamientos hasta este momento expuestos entendemos que son los que centran las caracteriacutesticas-base del reparto sobre aqueacutellas en las que se estaacute primando el ahorro o sancionando su despilfarropor ser eacutestas las que mejor satisfacen las condiciones de eficiencia consistentes en que las decisiones que se toman permitan mejorar los objetivos globales de la empresa
Se trata de utilizar procedimientos para cuantificar los hechos lo maacutes acertadashymente posible a traveacutes de repartos menos inciertos por una parte y de implicar a los responsables en la mejora de los objetivos generales de la organizacioacuten por otra
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En este sentido los procedimientos de distribucioacuten de costes actuaraacuten disminushyyendo la asimetriacutea de informacioacuten y en consecuencia evitando decisiones disfuncionales que provocan peacuterdidas de eficiencia Contribuyen a incrementar el valor de la empresa posibilitando la realizacioacuten de contratos maacutes eficientes La imshyportancia de los mismos en la sentildealizacioacuten de las viacuteas para producir efectos econoacuteshymicos que mejoren las condiciones de eficiencia global de la organizacioacuten puede constituir el argumento de maacutes peso a favor de las distribuciones de costes enfocashydas hacia las operaciones o actividades que determinan su consumo tal y como veremos a continuacioacuten
Hoy igual que ayer los fines perseguidos con la asignacioacuten de costes son los mismos la diferencia quizaacutes estriba en el punto al que hemos de prestar mayor atenshycioacuten La consigna de competitividad que preside las empresas actuales va unida a la eliminacioacuten de lo superfluo lo que implica un seguimiento de todas las fuentes de costes superfluos en las actividades operativas Ello nos conduciraacute a la distribucioacuten de los costes entre esas actividades utilizando muacuteltiples indicadores del rendimiento bashysados en la estrategia de la compantildeiacutea siendo esta informacioacuten la que proporcionaraacute a los ingenieros de disentildeo a los directivos de produccioacuten a los supervisores de faacutebrica y sobre todo a los responsables directos una base para eliminar lo innecesario
En las organizaciones actuales es preciso disentildear sistemas de informacioacuten que constituyan un elemento eficaz para controlar la eficiencia de las mismas En este caso los sistemas de informacioacuten deberiacutean proporcionar una cierta visibilidad sobre las distintas actividades que en las mismas se realizan Teniendo en cuenta que las condiciones bajo las que se ejecutan las actividades de produccioacuten se han modificado sensiblemente es necesario aplicar mecanismos de gestioacuten que permitan tener un adecuado conocimiento de la estructura de las actividades y de los productos para de esta forma servir como instrumento de apoyo a la toma de decisiones
Necesitamos evaluar para cada objeto de coste la incidencia de las operaciones realizadas para concebir producir acondicionar y comercializar un producto de maacutexima calidad y en el menor tiempo y coste posible es decir se requiere un anaacutelisis del valor y los costes que los productos adquieren a traveacutes de su paso por el ciclo completo disentildeo produccioacuten marketing distribucioacuten y servicio post-venta (Hergert y Morris 1989) Para ello necesitamos adecuar los procedimientos contables exisshytentes en la contabilidad de costes tradicional a las necesidades actuales mediante la utilizacioacuten de un modelo que permita establecer la relacioacuten entre actividades costes valor antildeadido y tiempo para las operaciones eave del proceso Para Johnson (1990) el modelo de costes basado en la gestioacuten de las actividades se centra en el valor antildeadido maacutes que en los anaacutelisis financieros Se han de encontrar y describir las actividades que no generen valor antildeadido y mejorar las que lo aporten como por ejemplo mejorar la calidad y velocidad de respuesta a las demandas de los dientes
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El uso del anaacutelisis de las actividades representa el soporte para los gerentes que insisten en tomar sus decisiones con el apoyo de un sistema de informacioacuten adecuashydo (RBooth 1992) El sistema ABC calcula el coste de los recursos empleados en los procesos productivos de la organizacioacuten para producir sus outputs Los gerentes pueden usar esta informacioacuten dada por el ABC para dirigir y predecir los cambios en la demanda de actividades como una funcioacuten de los cambios en el volumen de produccioacuten en los procesos en la introduccioacuten de nueva tecnologiacutea en el producto y en el disentildeo del mismo (Cooper y Kaplan 1992)
Jhonson (1988 pp23-30) sugiere que el anaacutelisis de actividades ayuda a sentildealar las fuentes de competitividad en las operaciones de la compantildeiacutea La informacioacuten suministrada permite la adaptacioacuten al entorno y la mejora de la posicioacuten competitishyva Para dicho autor dos tipos de informacioacuten basada en la actividad deberiacutean forshymar la espina dorsal de la contabilidad de gestioacuten universal Un primer tipo es la informacioacuten no financiera sobre las fuentes de valor competitivo (por ejemplo calishydad flexibilidad) de las actividades operativas de una empresa Esta informacioacuten indica con queacute eficiencia las actividades operativas aportan valor al cliente El segunshydo tipo de informacioacuten basada en la actividad -informacioacuten estrateacutegica sobre cosshytes- capacita al directivo para calcular la rentabilidad a largo plazo de la mezcla actual de actividades y productos de una empresa La informacioacuten de costes estrateacuteshygica indica si las actividades de una empresa son efectivas en teacuterminos de costes comparadas con otras alternativas externas a la empresa y si la mezcla de producshytos que los directivos han escogido para la venta utiliza las actividades de la forma maacutes rentable
El intereacutes por la gestioacuten de los costes estrateacutegicos se viene considerando en los uacuteltimos tiempos como una de las competencias maacutes importantes de los contables de gestioacuten (Hendricks Bastian y Sexton 1992 p35) Para Roozen (1990) el sistema ABC constituye el punto culminante del anaacutelisis estrateacutegico de costes y en conseshycuencia parece poco discutible que contribuye significativamente al proceso de plashynificacioacuten estrateacutegica de la empresa La evaluacioacuten de la rentabilidad de sus actividashydes y de su produccioacuten constituyen una base racional para la toma de decisiones estrateacutegicas
De esta forma iremos maacutes allaacute de la fascinacioacuten por el caacutelculo del coste del producto y su volumen para llegar hasta la identificacioacuten del despilfarro en los proshycesos empresariales permitieacutendonos asiacute de una forma raacutepida el desarrollo e imshyplantacioacuten de acciones dirigidas a reducir los costes que no aporten ninguacuten valor antildeadido a los dientes
Se trata de alcanzar la maacutexima diferencia entre las compras y las ventas pero preocupaacutendose de no empezar demasiado tarde y acabar demasiado pronto (Shank
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1989) Es decir preocupaacutendose de que todos los costes asignados proporcionen el maacuteximo de atributos de valor al cliente de tal forma que el valor transferido a los clientes a cambio del precio del producto represente la maacutexima diferencia posible con respecto al coste acumulado De acuerdo con Aacutelvarez-Dardet (1994 p121) el valor que el cliente da al producto estaacute basado en el conjunto de atributos del mismo Estos atributos dependen de coacutemo se hayan desarrollado las distintas activishydades del proceso El cliente lo que aprecia son los atributos que ofrecen los diferenshytes productos
Asiacute las empresas deberaacuten conocer por un lado cuaacuteles de sus atributos y por lo tanto de las actividades que los determinan son los responsables de su ventaja competitiva Gohnson 1988) y por otro cuaacuteles son los costes que no antildeadiendo valor al producto desde el punto de vista del cliente se han de reducir
La teoriacutea positiva de la contabilidad nos diraacuteque entre estos uacuteltimos se encuenshytran los costes contractuales y que la eleccioacuten de los procedimientos contables puede contribuir notablemente a su reduccioacuten En este sentido entendemos que contribuye especialmente el sistema de costes basado en las actividades
En sintoniacutea con lo expuesto para Cooper y Kaplan (1991 a) el modelo de coste de las actividades es el instrumento adecuado que la Contabilidad Directiva ha de utilizar para suministrar la informacioacuten requerida por la empresa y que eacutesta sea ademaacutes real y oportuna
En la misma idea Flesher (1992) expone que la Contabilidad de Costes tradishycional puede ser la causa del declive de competitividad de algunas empresas que no han adaptado sus sistemas de costes a los cambios tecnoloacutegicos Antildeade tambieacuten que este problema ha sido superado por las empresas que han implantado el sistema ABe
Bajo este concepto el coste de produccioacuten en una industria esencialmente de multiproduccioacuten y para la que los costes sean fundamentalmente indirectos puede llegar a establecer rentabilidades relativas de los productos muy alejadas de las que se obtendriacutean mediante la aplicacioacuten de otros meacutetodosAhora bien para ello se han de identificar correctamente las actividades y lograr conjuntos homogeacuteneos que podamos trasladar adecuadamente a los productos a traveacutes de los conductores de costes El principio de economicidad en estos casos puede ponerse en entredicho
Los problemas originados por los sistemas de costes tradicionales pueden reshysultar aliviados por el sistema de costes de las actividades que va a poder recalcular todos los costes anualmente o con otra frecuencia requerida pero sin distorsionar el coste real de los productos o servicios
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Con la llegada generalizada de los ordenadores son muchas las pequentildeas emshypresas que de una forma cuidadosa y paulatina con la ayuda de hojas de caacutelculo van implantando una forma maacutes loacutegica de imputacioacuten de los costes a los portadores En las grandes faacutebricas modernas esta labor se ve facilitada por la existencia de disentildeo de las operaciones y del hardware necesario para la adquisicioacuten y procesamiento de los datos en un tiempo real Entre las empresas europeas que trabajan en este senshytido podemos citar Aeritalia Aerospatiale Alcatel British Aerospace IBM Eurocoordination Philips International Procter amp Gamble Siemens etc
Entendemos que el ABC supera una de las criacuteticas fundamentales que a los procedimientos sobre asignacioacuten de costes se han realizadoThomas (1974) sentildealoacute que la principal conclusioacuten referente a las distribuciones convencionales (basadas en el reparto de los costes a traveacutes de unidades de obra de caraacutecter general y en las que no priman las relaciones de causalidad) es que son irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa Michel Lebas (1992) sentildeala como innovaciones del ABC al menos las dos siguientes
l En primer lugar es una innovacioacuten en cuanto a su sutileza y flexibilidad para el anaacutelisis de costes La nocioacuten de sutileza se define no por el nivel de detalle sino por la representacioacuten del funcionamiento de la empresa y por lo adecuado de esta representacioacuten para la toma de decisiones
2 La segunda innovacioacuten estaacute en el hecho de que con el meacutetodo ABC el sistema de informacioacuten se preocupa de los procesos generadores de coste antes de ocuparse de repartir estos uacuteltimos a los productos para conocer su coste
Nos parece interesante incluir las opiniones de algunos autores sobre si el sisteshyma ABC constituye una revolucioacuten o no dentro de los sistemas de informacioacuten actuales A este respecto nos parece oportuno sentildealar que el sistema de coste de las actividades ha suscitado un gran intereacutes en todos los paiacuteses especialmente en los anglosajones Tambieacuten han surgido voces fundamentalmente europeas manifestanshydo que no estamos ante nada nuevo Entre estas uacuteltimas se encuentran las de los franceses Evraert y Mevellec (1990 pp 12-24) para los cuales esta filosofiacutea se empeshyzoacute a desarrollar a finales del uacuteltimo siglo funcionando hasta los antildeos veinte momenshyto en el cual se abandonoacute debido a
a) El tratamiento manual del caacutelculo del coste de las actividades era superior al beneficio que reportaba la informacioacuten
b) La peacuterdida de independencia original de la contabilidad de costes en favor de la contabilidad financiera
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c) El imperio de la normalizacioacuten contable que no reconociacutea la valoracioacuten de inventarios a traveacutes del coste de las actividades
Sentildeala tambieacuten Mevellec (1990) que los actuales artiacuteculos escritos sobre el descubrimiento y la revolucioacuten delABC de autores americanos y anglosajones llegan con 50 antildeos de retraso pues para eacutel este modelo surge como evolucioacuten y adaptashycioacuten a las nuevas estructuras de costes del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas El meacutetodo de caacutelculo de costes llamado de las secciones homogeacuteneas constituye sin ninguacuten genero de dudas una forma de anaacutelisis de las actividades (1993 p38)
En nuestro paiacutes se manifiesta en este sentido el profesor Mallo (1993) para quien auacuten estando de acuerdo en que las empresas competitivas necesitan sistemas de gestioacuten y modelos de costes que traduzcan eficientemente la relacioacuten de la transshyformacioacuten econoacutemica de los multiproductos de la empresa con los ingresos que eacutestos proporcionan en los diferentes multimercados no estaacute de acuerdo sin embarshygo en que en la literatura y praacutectica de la contabilidad de gestioacuten y directiva no estuvieran desarrollados estos conceptos ni siquiera de que cambiar todo el eacutenfasis del modelo de costes a la gestioacuten del coste de actividades constituya la varita maacutegishyca para resolver los problemas de gestioacuten de las empresas en dificultades
Lebas (1991) sentildeala que elABC es un sistema que difiere en su filosofiacutea maacutes que en sus procesos de caacutelculo del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas Para este mismo autor (1992) el meacutetodo de las secciones homogeacuteneas responde a las dos cuestiones siguientes
iquestQueacute costes consume cada centro de responsabiliacutedadr
bull iquestEn base a queacute unidad de obra vamos a repartir esos costes a los producshytos
El meacutetodo de las secciones estaacute basado en la nocioacuten de responsabilidad Esta misma filosofiacutea estaacute detraacutes del meacutetodo ABe Soacutelo que aquiacute los centros de responsashybilidadque sirven de punto de acumulacioacuten de costes representando el consumo de recursos son las actividades (esto es los procesos o secuencias de accioacuten) que sirven de puntos de acumulacioacuten intermedios Sentildeala tambieacuten el profesor Lebas como diferencias de filosofiacutea entre los dos meacutetodos citados las siguientes
El meacutetodo ABC se preocupa en primer lugar de las causas del consumo de recursos por la empresa y por las actividades y de la representacioacuten del proceso de consumo
bull Pone maacutes eacutenfasis en conocer el coste de cada actividad que el coste de
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fabricacioacuten de los productos No estaacute prohibido por otra parte en el meacuteshytodo de las secciones homogeacuteneas poner el eacutenfasis en la gestioacuten del coste global de la seccioacuten Esto no se hace en la mayoriacutea de las emp-esas porque las causas de la existencia de los costes asiacute acumulados no estaacuten claramenshyte identificados
bull Ademaacutes el meacutetodoABC permite utilizar una mayor variedad de inductores de costes con una composicioacuten maacutes adecuada y pertinente que la unidad de obra de las secciones El meacutetodoABC permite librarse del dominio de la hora de mano de obra o de maacutequina que caracteriza al meacutetodo de las secciones homogeacuteneas
En este uacuteltimo sentido se expresan Shank y Govindarajan (1990) cuando expreshysan que pueden existir portadores de costes diferentes en un determinado centro de responsabilidad los cuales suministran informacioacuten estrateacutegica maacutes relevante sobre el comportamiento del coste Por lo que la idea de actividades que generan valor aunque puede considerarse como una nocioacuten similar al centro de responsabilidad resulta un instrumento estrateacutegico maacutes preciso
En todo caso nada impide que el modelo de las secciones se oriente en este sentido Entendemos que los planteamientos teoacutericos necesarios para su construcshycioacuten son auacuten anteriores al desarrollo de estas teacutecnicas -secciones y actividades-o Con bastante anterioridad Schneider (1960 pp 25-36) ya propuso que el caacutelculo del coste del producto consiste en seguir contablemente y examinar su desarrollo y formacioacuten en su trayectoria a traveacutes de las secciones y fases del proceso productivo Pero lo importante no es si se trata o no de una teacutecnica novedosa sino si de su impulso pueden resultar fortalecidos los procedimientos de contabilidad internos En esta puesta al diacutea los adelantos informaacuteticos estaacuten jugando un papel absolutashymente relevante Con su ayuda la informacioacuten podraacute llegar a tiempo para suminisshytrar informacioacuten fidedigna e influir en el proceso de toma de decisiones y todo elle con una relacioacuten coste-beneficio mucho maacutes ventajosa Es decir la rapidez la fiabilimiddot dad la oportunidad y la economicidad se encuentran maacutes garantizadas
Peter Turney (1993 pp367-368) tras rebatir los mitos que sobre los sistemas ABC se han construido concluye que laquono existe justificacioacuten para la creencia de que los sistemasABC juegan un rol limitado en la reduccioacuten de costes Los sistemasABC suministran muevas oportunidades para el anaacutelisis de los costes al poner de manimiddot fiesto que una proporcioacuten de los costes indirectos supuestamente fijos son en reamiddot lidad variables La informacioacuten adicional de las actividades realizadas fuera de I~
faacutebrica aporta una informacioacuten adicional sobre el coste de los productos que neceo sitan de esas actividades Por uacuteltimo los sistemas ABC proporcionan importantes fuentes de informacioacuten para la gestioacuten de las actividades generadoras de costes
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indirectos En algunos casos las empresas han implantado sistemas ABe exclusivashymente por esta razoacutenraquo
Para Banker Potter y Schroeder laquoel anaacutelisis de las actividades ayuda a identificar oportunidades a mejorar la produccioacuten ya reducir los costes) (1992 p2) La vishysualizacioacuten de la empresa como tablero de actividades permitiraacute alcanzar una visioacuten integral de la misma posibilitando su gestioacuten global Partiendo del anaacutelisis de las causas se puede llegar a construir un sistema de direccioacuten integral de los negocios Partiendo del ABe se puede llegar al Activity Based Management (ABM)
Para Mevellec (1993 p40) es ahiacute donde reside su atractivo en su utilidad como modelo de representacioacuten de la empresa en el cual se sustenta situaacutendose en este nivel su verdadero potencial de ayuda a la gestioacuten
Para Blanco Ibarra y Aacutelvarez Loacutepez (1993 pp379-80) el uso racional del ABe permite
l obtener unos portadores u objetos de coste maacutes correctos
2 una valiosa informacioacuten (ABI=Activity Based Information) por ejemplo
actividades que generan valor antildeadido
actividades que no antildeaden valor para el cliente o destinatario
3 gestioacuten del coste de las actividades (ABM)
eliminacioacuten de actividades que no generan valor antildeadido
optimizacioacuten de las actividades que antildeaden valor para el cliente
bull con el mismo input obtener un mayor output
bull con igual output disminuir el input
bull aplicacioacuten del benchmarking por actividades a la reduccioacuten de costes comparaacutendolos con los de las mejores empresas
Por otra parte la vinculacioacuten de este enfoque con las nuevas filosofiacuteas de actuashycioacuten empresarial es evidente Observemos por ejemplo algunos comentarios heshychos en relacioacuten con la filosofiacutea que preside para el JIT y sobre los cuales pivota (Linnegar 1988 p3)
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eliminacioacuten de todas las actividades que no antildeaden valor al producto o servicio
compromiso de calidad del maacutes alto nivel haciendo las cosas bien desde un principio
bull compromiso de mejora continua en la eficiencia de una actividad
eacutenfasis en la simplificacioacuten e incremento de la visibilidad para identificar actividades que no antildeaden valor (Foster y Horngren 1987 p(9)
constante e implacable seguimiento de la reduccioacuten del gasto cuando el gasto no antildeade valor al producto(Mcllhattan 1987 p23)
Para Linnegar eacutestos son los conceptos sobre los cuales se fundamenta la filososhyfiacutea JIT habieacutendose definido otros objetivos taacutecticos para completarla tales como
bull reduccioacuten de inventarios y de tamantildeos de lote
sentildealar los costes insignificantes
eliminacioacuten de colas de espera
bull proveer constantes y efectivos programas de mantenimiento
bull reducir tiempos de espera
bull participacioacuten de los empleados en la planificacioacuten de las necesidades
bull minimizar los conflictos a traveacutes del consenso
Teniendo en cuenta los principios generales sobre los que se asienta el ABC
l Calidad total entendida en todo su amplio concepto tanto interno buscanshydo la manera maacutes eficiente de desarrollar los procesos como externo adecuaacutendose a las necesidades exigidas por el cliente en cada momento
2 Eliminacioacuten de toda actividad que no genere valor antildeadido Mediante el sistema ABC llegaremos a determinar cuaacuteles son estas actividades
3 Reduccioacuten del ciclo de trabajo gracias a la eliminacioacuten de trabajos supershyfluos
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entendemos que como procedimiento contable resulta el maacutes adecuado para adecuarse a las nuevas filosofiacuteas de actuacioacuten empresarial tales como el jlT o el KAIZEN (mejora continua que involucra a todos los miembros de la organizacioacuten) cuya implantacioacuten implica cambios fiacutesicos culturales y organizativos en la empresa entre los cuales tambieacuten se encuentran los sistemas de informacioacuten contable Estas filosofiacuteas son aplicables a todas las aacutereas de la empresa y en ellas tienen cabida una amplia gama de teacutecnicas de produccioacuten que contribuyen a mejorar la gestioacuten global de la empresa modelos de planificacioacuten de requerimientos de materiales Kanban modelos de control total de calidad tecnologiacuteas de control numeacuterico computadoshyrizado modelos de fabricacioacuten flexible fabricacioacuten integrada por ordenador etc
Para Lebas (1992) el ABM es hija o hermana de este tipo de teacutecnicas Los sisteshymas de informacioacuten contable internos como pilares fundamentales del sistema de informacioacuten para la gestioacuten deben ser compatibles con estas nuevas formas de gesshytioacuten alimentando los procesos de decisioacuten que conllevan
Para Kaplan (1993 p 26) los modelosABC ayudan a las empresas a comprender las vinculaciones entre los programas de mejora de las operaciones y los aumentos de rentabilidad No hay conflicto entre los programas de mejora de una empresa y un modelo econoacutemico que identifica exactamente los costes de las actividades y los procesos operativos Los directivos quieren disponer de informacioacuten sobre la calishydad el tiempo de procesamiento y el coste de sus actividades El modelo ABC es el laquosaco de oportunidadesraquo de estos programas Soacutelo una aproximacioacuten basada en las actividades puede responder hoy en diacutea a las necesidades de las empresasA traveacutes de su anaacutelisis las empresas pueden analizar en cada momento si cuentan o no con una combinacioacuten productiva equilibrada que les permita sobrevivir en el competitishyvo entorno
Alex Clark (1992) Y otros autores anglosajones han planteado la necesidad real de transformar el ABC en un instrumento de direccioacuten diaria Mientras los practishycantes y los acadeacutemicos de la contabilidad -expone este autor- siguen debatienshydo el papel deIABC hay una necesidad real de realizar esa transformacioacuten Mediante la identificacioacuten de los costes comunes y sus inductores para determinar por queacute se incurre en dichos costes el ABC contribuye a iluminar el camino hacia el no-valor antildeadido y las actividades no eficientes Los gerentes que ya han aceptado el ABC reconocen que eacuteste puede mejorar la direccioacuten de los negocios y no uacutenicamente mejorar los sistemas de costes
La contabilidad basada en las actividades sentildeala Kipfer laquonos invita a una modelizacioacuten de la empresa procedente de una visioacuten maacutes federalista y maacutes transshyversal sobrepasando los modelos hieraacuteticos y taylorianos heredados de principios de la era industrial (1991 p36)gtgt
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Para Lebas laquoel conocimiento del ABC ha abierto la viacutea del conocimiento del coste de las actividades y por esto el enfoque del management va a cambiar Es mucho maacutes faacutecil de prever un paquete de actividades (es decir un volumen de accioshynes o de procesos) que se vayan a poner en funcionamiento que de prever las ventasraquo (1992 p237)
Es por otra parte el que mejor se adapta a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa ltdos sistemas de costes deberiacutean hacerse a la medidaadaptaacutenshydose seguacuten las especiacuteficas situaciones que cada uno necesita Como el sistema de produccioacuten cambia -por ejemplo por una mayor automatizacioacuten o una ampliacioacuten de la liacutenea de productos- los sistemas de contabilidad deberiacutean cambiar y ser moshydificados seguacuten convengaraquo (Howell y otros 1987 p35)
Entendemos que el procedimiento descrito contribuye notablemente a ayudar a las empresas en su proceso de mejora y perfeccionamiento de la organizacioacuten mejorando la calidad los tiempos de fabricacioacuten y de espera y flexibilizando los procesos Asimismo facilita la utilizacioacuten de la informacioacuten por eacutel suministrada como instrumento de motivacioacuten constituyeacutendose bajo nuestro punto de vista en su principal valor Presta una mayor atencioacuten al proceso inicial de disentildeo del producshytoproporcionando informacioacuten en la que se ponga de manifiesto la repercusioacuten que el mismo pueda tener sobre los costes Facilitan la planificacioacuten y evaluacioacuten de la produccioacuten
Por otra parte este planteamiento encaja perfectamente en el marco teoacuterico propuesto Examinemos el estado de la cuestioacuten y las nuevas aportaciones
La utilidad de la distribucioacuten de costes como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente fue uno de los primeros argumentos utilizashydos por laTeoriacutea de laAgencia Zimmerman Baiman y Demski han sido sus maacuteximos exponentes Para Zimmerman (1979) la funcioacuten de utilidad del agente depende no tan soacutelo de los resultados que obtenga en la gestioacuten de los recursos puestos a su disposicioacuten sino tambieacuten de otros aspectos (perquisites) tales como comodidad prestigio buenos medios nuacutemero de trabajadores a su cargo horas que trabaja etc El trabajo de Zimmerman pone de manifiesto esta tendencia del agente ante la cual el principal pone los controles necesarios para tratar de reducirla El agente no selecciona el maacuteximo beneficio para su centro sino que aplica recursos en los otros aspectos mencionados
El propoacutesito de Zimmerman al plantear el problema de asignacioacuten de costes bajo un punto de vista del problema de agencia fue el de sugerir los posibles beneshyficios que se derivan de la asignacioacuten de costes ya que las asignaciones pueden llegar a reducir los costes de agencia asociados al consumo de los laquoperquisitesraquo
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induciendo a actuar al subordinado de acuerdo con los objetivos del principal al tiempo que se crean controles reciprocas que conllevan a una reduccioacuten de los gastos discrecionales tanto por parte del agente como por parte del principal al verse afectados los resultados del uno por el comportamiento que tenga el otro
La conclusioacuten que obtiene Baiman respecto al problema planteado por la conmiddot tabilidad para el reparto de los costes bajo el enfoque del control y motivacioacuten de los responsables de los centros es quenormalmenteel concepto de contralabilidad se interpreta demasiado estrictamente pues basaacutendose en el mismo se indica que la evaluacioacuten del rendimiento de un agente debe efectuarse sobre la base de los resul tados controlables por el mismo y no sobre los resultados obtenidos por la empremiddot sa en su conjunto cuando eacuteste uacuteltimo dato puede aportar siquiera de manera indimiddot recta informacioacuten que puede ser utilizada para mejorar la apreciacioacuten que el princimiddot pal tiene de la labor realizada por el agente Por lo que la teoriacutea de la agencia afirma que la contabilidad interpreta este procedimiento de una manera excesivamente riacutegida (Carrasco1988)
Huyendo de esta rigidez motivada por el excesivo intereacutes en la gestioacuten del coste abogamos por mecanismos de reparto como los mencionados enfocados a la gestioacuten de las actividades por entender que conllevan procedimientos de evaluacioacuten del- agente que inducen a un comportamiento enfocado a mejorar los objetivos generales de la organizacioacuten
Es quizaacutes este eacutenfasis en centrar la atencioacuten en las actividades que motivan la aparicioacuten de los costes maacutes que en los costes mismos el que logra una mejora en las condiciones de eficiencia en el sentido antes referido A traveacutes del anaacutelisis de los procesos en vez del control de los costes por centros se enfocaraacute la actuacioacuten de los individuos hacia la mejora de los objetivos globales de la organizacioacuten en vez de enfocarlos uacutenicamente hacia los resultados controlables por los mismos
Entendemos que el ABC elimina la duplicidad de esfuerzos y las acciones conmiddot trapuestas que a veces surgen en los sistemas tradicionales descentralizados a la vez que permite una coordinacioacuten del proceso a traveacutes de un desarrollo armoacutenico de los objetivos a corto y a largo plazo Igualmente induce al establecimiento de mecanismos de motivacioacuten enfocados a mejorar el comportamiento de los indivishyduos en relacioacuten con dichos objetivos En este sentido se llevan a cabo los sistemiddot mas de evaluacioacuten de las actividades sentildealizando las actividades que interesa commiddot parar Frente a la gestioacuten de los costes la gestioacuten de las actividades Frente a los resultados de los individuos o los centros los objetivos generales de la organizamiddot cioacuten Frente a las metas establecidas y estaacuteticas las medias moacuteviles el binchmarking Frente al comportamiento que induce a respetar lo establecido el progreso conmiddot tinuo
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Este procedimiento es tambieacuten coherente con las proposiciones planteadas en el marco de aplicacioacuten propuesto ya que la distribucioacuten de costes en la empresa debe estar fuertemente condicionada por la estrategia de la misma representando un sistema de vigilancia permanente sobre sus variables clave Ello nos permitiraacute comprender coacutemo afectan estas variables sobre las actividades y el consumo de recursos constituyeacutendose al mismo tiempo en una ventaja competitiva En cierto modo se puede decir que los objetivos asignados a cada lugar de costes deberaacuten ser una desagregacioacuten de la estrategia para cada uno de ellos de modo que el cumplishymiento de los mismos conduzca a la realizacioacuten de la estrategia La conexioacuten de los diferentes niveles de informacioacuten existentes en contabilidad directiva estaraacute asiacute garantizada
La descentralizacioacuten y agilizacioacuten de disentildeos y procesos alcanzada en las modershynas empresas gracias a la masiva utilizacioacuten de la informaacutetica reduciendo los costes inherentes a la propia distribucioacuten e incrementando asiacute los beneficios derivados de la misma trae consigo sistemas de informacioacuten tales como el descrito es decir flexishybles raacutepidos oportunos y relevantes a la vez que por las mismas razones maacutes aptos para la participacioacuten y el consenso y por lo tanto maacutes adecuados para influir en el comportamiento
La contribucioacuten de la informaacutetica ha representado el espaldarazo definitivo para la implantacioacuten de estos procedimientos Con respecto a dicha implantacioacuten podeshymos plantearnos doacutende conviene implantar eIABC Es tanto como plantearnos donshyde conviene introducir un sistema de costes que nos permita la visualizacioacuten de los procesos de forma menos incierta y se adapte a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa es decir un sistema de costes a la medida que se adapte y modifique seguacuten convenga a las especiacuteficas situaciones de cada empresa y a los cambios en sus procesos Loacutegicamente la respuesta seraacute que en todas las empresas conviene implantarlo maacutexime si respondemos con una visioacuten de largo plazo
Algunos autores apuntan que la introduccioacuten del ABC debe realizarse primerashymente en empresas de multiproduccioacuten en las que conocer el coste real de cada producto es maacutes difiacutecil debido a los procesos teacutecnicos de produccioacuten y en donde la informacioacuten que puede suministrar resulta maacutes rentable No cabe duda de que tambieacuten la utilidad del mismo estaraacute en proporcioacuten al nuacutemero de problemas de reparto que resuelva de ahiacute el que se tienda a pensar que su utilidad seraacute siempre mayor en aquellas empresas con maacutes diversidad de productos y maacutes auacutensi la estrucshytura de coste de eacutestos cuenta con un alto nivel de costes generales comunes
Sin embargo debido a los beneficios que puede llegar a reportar el anaacutelisis de las actividades cuantificando su actuacioacuten mediante sus diferentes indicadores penshysamos que puede resultar uacutetil en cualquier circunstancia ya que la utilidad de la
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informacioacutensobre coacutemo se antildeade el valor en la empresa se hace especialmente uacutetil en mornentos como el actual en el que la eliminacioacuten o reduccioacuten de ciertos costes ~sociados a actividades superfluas puede ser la causa de la supervivencia de la emshypresa
El caacutelculo del coste del producto ha quedado relegado a un segundo plano frente a la importancia de conocer y comprender coacutemo se generan los costes y coacutemo se pueden llegar a reducir eacutestos sin peacuterdida de los niveles de calidad
Para el profesor Mallo (1993) el sistema de costes ABC estaacute maacutes adecuado en aquellos sectores o empresas en las que no tengan un gran importe de costes indirectos relacionados con el volumen de produccioacuten o que eacutestos tengan una faacutecil imputacioacuten con el coste de los productos o servicios obtenidos
Dada la necesidad de incurrir en costes para su implantacioacuten otro punto imporshytante a tener en cuenta es su introduccioacuten progresiva en funcioacuten de la utilidad esperada comenzando por aquellas actividades y productos de cuyo anaacutelisis maacutes beneficios se puedan derivar Otro punto de referencia para iniciar su implantacioacuten lo pueden constituir las actividades mas faacutecilmente controlables para en pasos suceshysivos seguir con las maacutes complejas y con las que poseen una relacioacuten de causalidad lio-tan clara No hemos de olvidar por otra parte que ademaacutes del paulatino grado de desarrollo que pueda ir alcanzando el sistema por siacute mismo eacuteste ha de enconshytrarse vinculado en la forma descrita en el capiacutetulo 111 con el resto de los sistemas de informacioacuten de la empresa
Asiacute a la vez que se suministra informacioacuten para la toma de decisiones a corto plazo se estaacute tambieacuten contribuyendo a garantizar la viabilidad e incrementar la eficienshycia de la empresa lo que proporcionaraacute a la Contabilidad Directiva una base adecuada para obtener interpretar y comunicar informacioacuten estrateacutegica para la adopcioacuten de decisiones al maacutes alto nivel al tiempo que eacutestas tambieacuten constituiraacuten el input de las decisiones taacutecticas y operativas por lo que la retroalimentacioacuten es continua
Pensamos que actualmente es el modelo que junto a una adecuada infraesshytructura informaacutetica suministra la informacioacuten que mejor satisface los requisitos exigidos a la misma relevancia oportunidad fiabilidad y economicidad (SFAC nO 2 del FASB 1980) O la que mejor es capaz de reunir las caracteriacutesticas esenciales que para Geofrey Knott (1986 pp 174-176) son relevancia frecuencia contenido (utilishydad de los informes) precisioacuten (en cuanto a la oportunidad del momento en el que se emite el informe maacutes que en cuanto a la exactitud del mismo) no interferencia (en la captacioacuten proceso interpretacioacuten y transmisioacuten) y economicidad (el coste de la informacioacuten nunca debe exceder al beneficio que se deriva de la informacioacuten suministrada)
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En suma el ABC proporciona transparencia y visibilidad a los procesos permishytiendo la identificacioacuten del despilfarro por lo que constituye una eficaz herramienta para controlar la eficiencia e incrementar el valor de la empresa
Contribuye a la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos suministrando inforshymacioacuten sobre las fuentes de valor competitivo de las actividades Indica si las activishydades de una empresa son eficientes en teacuterminos de costes al compararlas con otras alternativas externas constituyeacutendose en un excelente instrumento para la mejora de la posicioacuten competitiva de la empresa
l Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
En el apartado anterior nos hemos centrado en conocer las actuales tendencias contables que nos han parecido maacutes adecuadas para reducir los costes contractuashyles y satisfacer los requerimientos expuestos para los SICI en los capiacutetulos anterioshyres
Sin embargo no hemos de olvidar que eacutestos se pueden ver apoyados por otros procedimientos que si bien en principio no constituyen una nueva tendencia por estar tremendamente arraigados en las empresas tambieacuten contribuyen a mitigar las posibles peacuterdidas de eficiencia que se pueden originar como consecuencia de la aparicioacuten de comportamientos de oportunidad derivados de la existencia de conshytratos incompletos Este argumento unido a otros que hacen referencia a un camshybio de enfoque de los mismos tal y como veremos a continuacioacuten sea quizaacutes la razoacuten por la que en muchas empresas nadie discute su implantacioacuten
Pretendemos asiacute ampliar parte de lo que podriacuteamos considerar el abanico de procedimientos contables maacutes acorde con el marco conceptual propuesto (teoacuterico y de aplicacioacuten) Nos referiremos especialmente a la perspectiva con la que hoy se deben plantear los eternos debates surgidos en el aacutembito de la contabilidad directishyva distribucioacuten de costes (ya planteado) estructura del coste de los productos y costes estaacutendar
Por supuesto no vamos a desarrollar estos modelos lo cual dariacutea para varios trabajos difiacutecilmente superables a los ya existentes pero siacute vamos a dar unas pinceshyladas sobre lo que hemos considerado puede representar un cambio de orientacioacuten en estos procedimientos cambio que les puede hacer compatibles y especialmente vaacutelidos para satisfacer los objetivos propuestos en las organizaciones actuales
Asiacute podemos sentildealar
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2~ l ESTRUCTURA DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS
Con respecto al debate direct-costing o absorption costing entendemos que hoy tal discusioacuten no procede si se centra en el diferente precio de coste que se obtenga de los productos seguacuten la estructura que se asigneAmbos procedimientos son perfectamente compatibles en funcioacuten de los objetivos que se persigan pudienshydo el direct-costing llegar a ser un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente
Ahora bien al igual que Zimmerman en 1979 las empresas actuales se plantean el debate en los siguientes teacuterminos bajo queacute condiciones imputar los costes indishyrectos de fabricacioacuten incrementaraacute el valor de la empresal En consonancia con una distribucioacuten de costes cuya finalidad esencial es el anaacutelisis de los procesos para su mejora continuada entendemos y asiacute observamos coacutemo la asignacioacuten de los citados costes tambieacuten resulta eficaz para que todo el personal de la empresa responsable del coste de las actividades participe de forma activa en su gestioacuten
Desde esta perspectiva entendemos que el direct-costing es un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente proporcionando informacioacuten para la poliacutetica de precios y el plan de marketing de la empresa mientras que el absorption costing suministra informacioacuten para evaluar la gestioacuten de los centros las operaciones o actividades e incluso los propios medios de produccioacuten adquiriendo un caraacutecter secundario la valoracioacuten de las existencias En los requerimientos hechos a los sistemas de coste priman las funciones de toma de decisiones y planificacioacuten sobre las meramente valorativasAsi lo avala el trabajo empiacuterico realizado por Gutieacuterrez Ponce (1990)
En el aacutenimo de que los comentarios desarrollados en este apartado no se desvinculen del anterior referido al ABC nos ha parecido conveniente aclarar que ciertas criacuteticas atribuidas al mismo en el sentido de que el punto deacutebil delABC es la mezcla de los costes fijos y variables pueden ser superadas por varias razones
a) En primer lugar porque resulta perfectamente posible para aquellas decisiones en las que los costes fijos resulten irrelevantes distinguir para cada actividad entre los costes fijos y variables De esta forma las ventajas descritas para el ABC se veraacuten potenciadas al suministrar informacioacuten relevante para la eleccioacuten de estrategias racioshynales entre distintas alternativas econoacutemicas (Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra 1993)
Por lo que nada impide la buacutesqueda del coste fijo y variable para cada actividad en cuyo caso habraacute que precisar muy bien cuaacutel es el generador de la actividad que causa la variabilidad o con respecto a queacute ha sido definida la nocioacuten de fijeza (Lebas 1991 p54-55)
Estas consideraciones derivan de un simple principio econoacutemico en la toma de
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decisiones empresariales los costes relevantes son costes marginales En consecuenshycia s610 los costes que cambiaraacuten al considerar distintas opciones son relevantes para cualquier decisi6n elegida En cambio aquellos costes que no se modificaraacuten por el hecho de seleccionar una u otra estrategia ProductoMercado son irrelevanshytes en el proceso de selecci6n entre distintas alternativas Ademaacutes los costes releshyvantes pueden ser uacutenicamente identificados en el contexto de la decisi6n particular que esteacute siendo considerada
b) En segundo lugar pueden tambieacuten considerarse superadas dichas criacuteticas al ABC en el sentido de que cuando se trata de decisiones que corresponden a los niveles taacutecticos y estrateacutegicos para los cuales se encuentran especialmente indicashydos los sistemas ABC la frontera entre los costes fijos y variables es cada vez maacutes sutil convirtieacutendose todos ellos virtualmente en costes variables De acuerdo con Ezzamel Hoskin y Macve para el caacutelculo del coste del producto el sistema de contabilidad directiva deberiacutea desarrollar un horizonte temporal mucho maacutes largo porque a pesar del eacutenfasis en las decisiones a corto plazo en muchos textos de contabilidad los costes variables de larga duracioacuten (aquellos que son considerados frecuentemente fijos o sumergidos en el corto plazo) son los maacutes relevantes a la hora de estimar los costes del producto y la rentabilidad de las actividades cara a las decisiones estrateacutegicas
De lo expuesto se deduce la necesidad de que se encuentren en consonancia los diferentes horizontes temporales para los cuales la informacioacuten se elabora con el tipo de decisioacuten a adoptar pues si por ejemplo se utiliza informacioacuten elaborada con caraacutecter estrateacutegico para la toma de decisiones a corto plazo eacutestas pueden dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia ya que los voluacutemenes o la combinacioacuten de productos realmente fabricados o en general los procesos de produccioacuten pueden diferir considerablemente de los valores utilizados al elaborar el presupuesto basado en el nivel de actividad con caraacutecter estrateacutegico
Ademaacutes desde esta perspectiva estrateacutegica al intentar que todos los costes aparezcan como variables en el caso de que los controllers deseen utilizar esta informaci6n para fines a corto plazo u operativos pueden verse abocados a la utilishyzaci6n de criterios basados en el volumen incluso para costes en los que se podriacutea utilizar criterios maacutes acordes con su nivel de causalidad
En sentido contrario cuando la informaci6n es elaborada para un horizonte temporal a corto plazo y por lo tanto muchos costes se consideran como fijos con independencia del volumen y la combinacioacuten de productos fabricados la utilidad de la misma para fines estrateacutegicos seraacute escasa pues nos proporcionaraacute pobres estimashyciones sobre el coste de los productos y reducida informacioacuten sobre la rentabilidad de las liacuteneas de productos los clientes y los canales de distribuci6n
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En consecuencia podemos concluir que ambas estructuras pueden resultar vashyliosas y compatibles con el sisterna descrito dependiendo del tipo de decisiones a adoptar laquoNo hay un uso correcto ya que son varias las necesidades de costes para los variados problemas y situaciones de los negociosraquo (Clark 1923 p175)
La constante vinculacioacuten del sistema ABC con el coste completo se debe por una parte a su valiosa aportacioacuten al anaacutelisis de rentabilidad estrateacutegica para la cual se han de considerar la totalidad de los costes por las razones expuestas y por otra a la recomendacioacuten de incluir en el precio de coste del producto la totalidad de los costes de su ciclo de vida desde la concepcioacuten al servicio post-venta
En cualquier caso desde el punto de vista del marco teoacuterico descrito nos pareshyce importante tal y como ya iniciaacutebamos el comienzo de este apartado sentildealar la importancia de la asignacioacuten de los costes en sus correspondientes actividades atenshydiendo a su nivel de causalidad a efectos de su control y de la participacioacuten en la gestioacuten de las mismas independientemente de las consideraciones ya realizadas acerca de su imputacioacuten o no a los productos a efectos de su valoracioacuten Entendeshymos que es asiacute como mejor se contribuye a incrementar el valor de la empresa en las condiciones descritas Las asignaciones podraacuten ser miacutenimas o extensivas en funcioacuten de las necesidades de control del proceso y de los problemas de motivacioacuten subyashy~centes que se requieran resolver
22 CONTROL COSTE ESTAacuteNDAR Y MOTIVACiOacuteN
En el marco propuesto los sistemas de informacioacuten contable internos como instrumento de control de las variables han de enfocarse necesariamente hacia la laquoutilizacioacuten eficaz y eficiente de los recursos y no de cumplimiento de planesraquo (Anthony 1984 p28) ajustaacutendose maacutes al tipo laquofeedforwardraquo propuesto por Koontz y Bradspies (1983 pp249-264) que al laquofeedbackraquo tradicional
La regulacioacuten del sistema ha de ser esencialmente activa existiendo una interaccioacuten permanente en el proceso
La estandarizacioacuten de los costes en empresas fabriles lejos de estar en desuso se observa como el meacutetodo econoacutemicamente maacutes racional para obtener un producshyto o prestar un servicio ajustado a normas de calidad preestablecidas en las condishyciones econoacutemicas maacutes favorables En definitiva una teacutecnica necesaria para poder ejercer el control en la forma descrita y poder asiacute alcanzar los objetivos de la orgashynizacioacuten para mantener la competitividad en las condiciones actuales del mercado
La falta de intereacutes que los costes estaacutendar han tenido en aquellos procesos en
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los que sus outputs son sustancialmente diferentes tanto por la diversidad de sus componentes como por las actividades desarrolladas para su obtencioacuten puede inshycluso que ahora se vea modificada Si en estas empresas se van implantando sistemas ABC como los descritos se podraacuten ir estableciendo referencias internas y externas con respecto a esas actividades que lograraacuten sin duda la mejora de su posicioacuten comshypetitiva Por lo que la estandarizacioacuten de ciertos componentes de esas actividades en la forma que vamos a describir puede tambieacuten incluir a dichas empresas
En consonancia con la asignacioacuten de los costes planteada la estandarizacioacuten se ha de realizar atendiendo fundamentalmente al frente de las actividades por encima de los productos y los centros
No se trata de satisfacer uacutenicamente la produccioacuten a gran escala de bienes con especificaciones inmutables los cuales de acuerdo con Kaplan (1983) pueden conshyvertirse raacutepidamente en la excepcioacuten maacutes que en la regla La estandarizacioacuten se orientaraacute maacutes bien hacia los puestos de trabajo requeridos para la realizacioacuten de una determinada actividad Cada puesto de trabajo ha de tener sus propios estaacutendares de desempentildeo y plan operativo estaacutendar para cada trabajador maacutequina o proceso No es preciso ni posible en algunos casos estandarizar todas las operaciones Sin embargo los elementos vitales de algunas de ellas (tiempo del ciclo secuencia del trabajo o ajuste de una maacutequina ) se miden y estandarizan En ocasiones se estandariza una de sus muchas operaciones y este punto de referencia es el que se exhibe con frecuencia en el lugar de trabajo
Cuando el personal encuentra un problema en el lugar de trabajo lo analiza identifica las causas y propone soluciones De esta forma ademaacutes de poder aislar las anomaliacuteas de costes por aacutereas de actividad y de responsabilidad tratando de que sirvan de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y para la planificacioacuten de las operaciones futuras se consigue revisar la efectividad de las soluciones propuestas pasando a constituirse en nuevos estaacutendares en el caso de que hayan supuesto un mejoramiento
Existiraacute un mejoramiento cuando las operaciones posteriores se conduzcan de acuerdo con los nuevos estaacutendares de manera permanente Habitualmente eacutestos se despliegan horizontalmente por todas las secciones y faacutebricas de la organizacioacuten constituyeacutendose este despliegue en un mecanismo de motivacioacuten importante
El anaacutelisis de las desviaciones que se derivan de estos planteamientos son las que para Bromwich (1983 pp11 0-134) obedecen a la ineficiencia de las operacioshynes por incapacidad o por falta de motivacioacuten suficiente Son las llamadas variacioshynes de estimacioacuten las cuales ayudan a analizar el comportamiento de los responsashybles de las diferentes actividades nos permiten determinar si han utilizado los recurshy
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sos de acuerdo con los estaacutendares planteados y ayudan a la determinacioacuten de la fijacioacuten de incentivos
El consenso de los miembros de la organizacioacuten en el planeamiento y control de estas variables resulta imprescindible En efecto si bien es cierto que la incapacishydad o la inadecuada formacioacuten que seguacuten Bromwik pueden dar lugar a un rendishymiento inferior al esperado no debieran caber en la perspectiva de mejora continua de las organizaciones actuales al igual que no debieran caber (o al menos tener un caraacutecter muy excepcional) los errores en la planificacioacuten de la mano de obra y de las maacutequinas como consecuencia del uso inapropiado de los bienes de capital no es menos cierto que la falta de motivacioacuten es la causante del conformismo existente a la hora de alcanzar los estaacutendares asignados sin reaccionar ante los acontecimientos que realmente se producen para mejorarlos Esta reaccioacuten soacutelo es posible si se procede de conformidad como fruto del consenso
Entendemos que entre los problemas mencionados a la hora de mejorar los estaacutendares el principal se refiere a la falta de motivacioacuten del personal ya que tal y como sentildealaacutebamos los referidos a la incapacidad inadecuada formacioacuten y uso inshyapropiado de los bienes de capital no han de tener cabida al menos con caraacutecter habitual en las organizaciones actuales por encontrarse fuertemente apoyados con programas de formacioacuten permanente de los trabajadores que permiten un desarroshyllo de sus aptitudes e incrementan la multifuncionalidad Desarrollando la capacidad se lograraacute una mayor coordinacioacuten y se contribuiraacute a la simplificacioacuten lo que en definitiva haraacute que la organizacioacuten en su conjunto pueda mejorar y en consecuenshycia competir en el entorno empresarial actual
El avance se produce cuando se pone en tela de juicio el laquostatus quoraquo De manera inevitable la competencia haraacute desaparecer a los que no pueden cambiar Con respecto al uso inapropiado de los bienes de capital los programas de manteshynimiento preventivo junto a los de formacioacuten mencionados han de hacer que los problemas de la maquinaria puedan reducirse a cero La utilizacioacuten de sistemas avanshyzados de diagnoacutestico y de un calendario informatizado de mantenimiento suele ser de la maacutexima efectividad una vez que se ha conseguido que los operarios participen en el proceso
La intervencioacuten de los operarios en el mantenimiento de la normalidad en el funcionamiento de las maacutequinas para detectar lo antes posible las condiciones anoacutemalas que se produzcan y se recuperen las condiciones normales de funcionashymiento resultan imprescindibles para que el mencionado programa funcione En caso contrario quizaacutes lo uacutenico que se consiga sea automatizar las ineficiencias
La otra clase de desviaciones planteadas por Bromwik las denominadas variashy
1I1
ciones en la planificacioacuten y que obedecen a errores o cambios externos en la formushylacioacuten de los planes originales o estaacutendares han de utilizarse para la reformulacioacuten de nuevos planes y modelos En la evaluacioacuten de las mismas se han de tener en cuenta las cambiantes condiciones del entorno
Ello sin embargo no implica que las empresas inmersas en entornos competishytivos cambiantes y complejos se encuentren indefensas en cuanto a la fijacioacuten de precios calidades y cantidades en el mercado maacutes bien al contrario son eacutestas las que maacutes amarran las condiciones a traveacutes de la continua negociacioacuten y revisioacuten con sus proveedores al igual que a ellas les hacen sus clientes con los que han de ajustar la cifra de ventas constituyeacutendose eacutesta en el punto de partida del presupuesto Las variaciones en esta clase de desviaciones resultan tan perseguibles como las anterioshyres y al igual que ellas son tambieacuten fruto de la negociacioacuten y del consenso pero esta vez con agentes de fuera de la empresa
En los difiacuteciles momentos actuales especialmente para algunos sectores la utishylizacioacuten de estaacutendares permite inducir significativamente el comportamiento de los usuarios de la informacioacuten
Ahora bien teniendo en cuenta que para la mayoriacutea de las empresas los estaacutenshydares se han venido considerando como metas a alcanzar entendemos que la nota que caracteriza a las empresas innovadoras en cuanto a cambios en sus sistemas de informacioacuten se refiere a que la revisioacuten de sus presupuestos no necesariamente se ha de ajustar a los planes propuestos pues si a eacutestos se les puede mejorar en ese sentido se realizaraacute la revisioacuten Los estaacutendares actuales no suponen una meta alcanshyzable sino mejorable Para ello es necesario que la informacioacuten circule por toda la organizacioacuten y no se estanque en los servicios contables La informacioacuten suministrashyda por los estaacutendares debe desagregarse hasta donde sea necesario para que en cualquier punto de la organizacioacuten se puedan analizar los procesos enfocaacutendolos hacia la mejora continuada de la misma forma que ha de agregarse en la confeccioacuten global del presupuesto para la direccioacuten general
La utilidad de los costes estaacutendar estaacute relacionada con la puesta en praacutectica de otras teacutecnicas que incrementen la comunicacioacuten en la empresa (ciacuterculos de calidad sistema de sugerenciasetc) y permitan el establecimiento de objetivos consensuados que lleven al mejoramiento Como es obvio el establecimiento y control de los mismos se ve apoyado por teacutecnicas estadiacutesticas o de otra iacutendole que permiten establecer las magnitudes estaacutendar adecuadas al nivel de produccioacuten
Coherentemente con nuestras observaciones sentildealaremos que no es posible el mejoramiento en donde no hay estaacutendaresTeniendo en cuenta las consideraciones expuestas entendemos que las criacuteticas a los costes estaacutendar se quedan sin contenishy
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d()~~ Los argumentos vertidos en contra sobre la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones la posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacutetesis de partida y los resultados cuya materialidad no fuese detectada por el control por excepcioacuten o el alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y del incorformismo positivo que permite conseguir la excelencia son ahora las principales armas para su defensa
En la forma descrita los estaacutendares carecen de los inconvenientes descritos por Mc Nair Mosconi y Norris anteriormente aludidosAsiacute los estaacutendares se transforshyman en una herramienta baacutesica de gestioacuten siempre que se aplique en un marco de total flexibilidad aplicando al concepto de flexibilidad las palabras de C Boiron (Laboratorio Boiron) laquohoy tengo una empresa de gran flexibilidad Es una fuerza fabulosa La flexibilidad consiste en convencer convencer y seguir convenciendo) (Lesca 1992 p1 O I )
23 CONEXiOacuteN DE LOS MISMOS
La introduccioacuten de sistemas ABC abre nuevos enfoques sobre los costes estaacutenshydar en absoluto rentildeidos con los hasta aquiacute expuestos Maacutes bien suponen un nuevo enfoque necesario para reforzar y entender en toda su magnitud estos planteamientos
Para Kaplan (1993 p24) laquono hay nada en la teoriacutea de la gestioacuten del coste basada en la actividad que implique que se trata de un sistema basado en datos histoacutericos de costes Hay varias empresas que emplean las previsiones de volumen y composicioacuten de la produccioacuten y de eficiencia de los procesos para obtener previshysiones de gastos de las actividades y los recursos futuros raquo Continuacutea sentildealando que en otras empresas maacutes preocupas por eliminar actividades que no aportan valor antildeadido a sus operaciones los directivos pueden calcular la cantidad y el coste de estas operaciones eliminaacutendolas de sus datos y pudiendo hacer ofertas o determishynar precios basados en sus previsiones de operaciones futuras y en el volumen de costes que se espera eliminar durante los doce o veinticuatro meses siguientes Empleando los costes de actividad previstos basados en operaciones eficientes los directivos utilizan el ABC como mecanismo de determinacioacuten de costes objetivo El modelo ABC proporciona la estructura de integracioacuten en la que los datos financieshyros y de medicioacuten del rendimiento de las operaciones (pasadas presentes y futuras) se combinan para sacar a la luz informacioacuten a partir de la cual puedan trabajar los directivos
En este sentido Lebas nos ofrece las claves para un correcto enfoque alliacute donde la existencia de datos nos permita aplicarlo laquoLa nocioacuten del estaacutendar es peligrosa si estaacute mal comprendida Un estaacutendar a menudo es una norma un blanco un objetivo
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vJeJle definido por la empresa a partir de su conocimiento de las decisiones que ella va a tomar y de la percepcioacuten que tiene de los cambios que van a producirse en el entorno En efecto las empresas estaacuten en competencia consigo mismas Hacer las cosas mejor que la uacuteltima vez estaacute bien pero si la competencia o la mejor en esa actividad lo hace auacuten mejor que la propia empresa eacutesta partiraacute con cierta desventashyja Se trata de reducir esa desventaja con respecto a la mejor actividad que se haya tomado como referenciaraquo (1991 p61 )
La posibilidad de combinar el estaacutendar con elABC ofrece un importante potenshycial a la hora de alcanzar los objetivos encomendados a la contabilidad directiva De esta forma logramos obtener un mayor nuacutemero de filtros para evaluar la tendencia de las actividades y analizar los procesos Dicha combinacioacuten es la que nos va a permitir centrar la atencioacuten sobre la presupuestacioacuten de los diversos indicadores de performance de los procesos con los que cuentan las actividades poniendo en tela de juicio la gestioacuten presupuestaria centrada tradicionalmente en los centros de resshyponsabilidad Esta forma de presupuestacioacuten no es soacutelo la previsioacuten del montante de recursos que seraacuten consumidos por un cierto volumen de operaciones es sobre todo como cualquier presupuesto una forma de coordinacioacuten entre las actividades desde la coordinacioacuten entre las actividades a la estimacioacuten de costes de los recursos que se han pensado consumir
Ello nos permite un seguimiento maacutes rico del control La representacioacuten de la empresa como un tablero de actividades permite reconcebir los costes y hacer una presupuestacioacuten tan dinaacutemica que sea eacutesta la que se constituya en la mayor expreshysioacuten de regulacioacuten activa del sistema Se presupuestan las actividades no el volumen de venta Las actividades son maacutes estables que la cifra de ventas de los productos o servicios
Las variables analizadas permiten prever las consecuencias de cualquier desviashycioacuten en relacioacuten con el cuadro de funcionamiento que representa el presupuesto y ofreceraacute la posibilidad de tomar las acciones correctoras apropiadas El conocimienshyto de las variables motrices del proceso permitiraacute igualmente crear una coordinashycioacuten real entre las actividades para que no se produzca el despilfarro de recursos Es una coordinacioacuten clara y faacutecil de poner al diacutea en caso de cambios en curso de realishyzacioacuten Es pues gracias a la introduccioacuten del ABC coacutemo se ha de conseguir la vuelta hacia una correcta aplicacioacuten de los principios de la gestioacuten presupuestaria (Lebas 1992 p64)
Ademaacutes de permitir una vuelta a una mejor presupuestacioacuten el enfoque de las actividades permite reconstruir la empresa para hacer un sistema eficaz y eficiente En efecto si se planifican las actividades y su coste se pueden plantear dos cuestioshynes iquestes necesaria realmente esta actividad iquestse puede reducir su coste por ejemplo
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hadendo el proceso de otra manera Estas dos cuestiones son el principio de la reflexioacuten fundamental sobre coacutemo la empresa va a poner en funcionamiento la esshytrategia que ella ha elegido o si la estrategia emergente que resulta del proceso puesto en funcionamiento permite atender los grandes objetivos que la empresa o sus dirigentes han elegido
Para el anaacutelisis a corto plazo de los costes se podraacute combinar el ABC con la confeccioacuten de presupuestos flexibles De acuerdo con Cooper y Kaplan (1991 b)la identificacioacuten de inductores de costes adicionales puede ayudar a la elaboracioacuten de presupuestos flexibles Los presupuestos flexibles resultan maacutes exactos y uacutetiles cuando tienen mayor base cientiacutefica y el proceso de produccioacuten atiende a normas cientiacuteficas
La presupuestacioacuten de las actividades constituye la agregacioacuten de informacioacuten maacutes significativa para el control global de la organizacioacuten por parte de la alta direcshycioacuten Para proveer informacioacuten relevante el presupuesto toma nota de la actividad asiacute como del coste relacionaacutendolo con la unidad de medida La flexibilizacioacuten del presupuesto teniendo en cuenta los recursos consumidos en la actividad y la proshyduccioacuten real permite un anaacutelisis del volumen eficiencia y desviaciones que reconshycilia lo presupuestado con los resultados obtenidos permitiendo asiacute su evaluacioacuten sin perder de vista su finalidad esencial la de servir de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y la reduccioacuten de costes y para la planificacioacuten de las operaciones futuras a traveacutes de una interaccioacuten permanente constituyeacutendose en el instrumento de reshygulacioacuten activa del sistema por excelencia Asiacute lo avala el caso planteado por Smith (1992 pp30-32)
La revisioacuten de los presupuestos desde la perspectiva planteada es en una de las tareas maacutes importantes de los directivos actualesAsiacute lo confirma un estudio realizashydo por Graham Lyall y Puxty (1992 pp26-27) en el que se asegura que la informashycioacuten que ellos proveen es considerada como esencial para dirigir eficientemente la organizacioacuten
Asiacute concebidas las cosas con lo que en realidad nos encontramos es con un tremendo potencial de direccioacuten de los negocios auacuten sin explotar frente al cual las empresas se encuentran muy favorablemente predispuestas Primero por ofrecer una metodologiacutea en su implantacioacuten a la que pueden hacer frente por tratarse de un paso hacia adelante en la descentralizacioacuten mayoritariamente implantada y segundo porque las soluciones que aporta responden claramente a sus necesidades
En suma la combinacioacuten de procedimientos hasta aquiacute propuesta entendemos que contribuye a reducir considerablemente la asimetriacutea en la informacioacuten y la incershytidumbre facilitando la toma de decisiones eficientes en todos los niveles y contrishybuyendo como mecanismo de motivacioacuten y control global de los procesos a una
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mejora en la eficiencia global de la empresa Dichos procedimientos pueden tambieacuten aunar parte de las reglas del juego de renegociacioacuten que han de ponerse sobre la mesa cuando surgen contingencias imprevistas constituyeacutendose en una parte funshydamental de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa
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CONCLUSIONES
A modo de siacutentesis del trabajo de investigacioacuten que se presenta las conclusioshynes extraiacutedas bajo la oacuteptica de la teoriacutea positiva de la contabilidad y con respecto a las nuevas tendencias en los procedimientos contables internos y el papel por los mismos asumido son las siguientes
Primera Que los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos pueshyden obedecer en buena medida a los profundos cambios estructurales que durante los uacuteltimos antildeos estaacuten tenido lugar a la continua innovacioacuten tecnoloacutegica y a la necesidad de adaptarse a un entorno cada vez maacutes competitivo
Segunda Que la mayor incertidumbre y complejidad ambientales requieren nueshyvas formas organizativas de la actividad econoacutemica nuevos sistemas de informacioacuten planificacioacuten y control y por ende nuevos procedimientos contables
Tercera Que el disentildeo de rutinas organizativas y eiacute disentildeo de los sistemas intershynos de informacioacuten contable deben discurrir simultaacuteneamente y en esshytrecha conexioacuten revelaacutendose los segurldos como una variable endoacutegena al disentildeo general de la organizacioacuten y como un factor de influencia capishytal en la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos de la organizacioacuten
Cuarta Que desde la perspectiva de la teoriacutea positiva de la contabilidad los sistemas internos de informacioacuten contable forman parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa como mecanismos de coordinacioacuten motivacioacuten y control de todos los participantes en la organizacioacuten conshytribuyendo asiacute a mejorar los procesos de asignacioacuten de recursos a poshytenciar la eficiencia global de la organizacioacuten y a incrementar en definitishyva el valor resultante del esfuerzo cooperativo
Quinta Que los procedimientos contables pueden generar efectos econoacutemicos positivos en la medida que sirven para coordinar el conocimiento coshy
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muacuten diseminado en la organizacioacuten y para impulsar la negociacioacuten y el acuerdo cooperativo mitigando el conflicto de intereses y los comporshytamientos oportunistas en el seno de la organizacioacuten mediante los inshycentivos adecuados y por uacuteltimo
Sexta Que los cambios en los sistemas internos de informacioacuten contable intenshytan responder a la necesidad de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con los objetivos estrateacutegicos y que las nuevas tendencias en los procedimientos parecen obedecer a tenor de todo lo anterior a la utilidad que de los mismos se espera como guiacutea de transmishysioacuten de lo que es esencial para el desarrollo de la empresa pero tambieacuten como mecanismos de visualizacioacuten y control de los procesos de las actividades y de los comportamientos al objeto siempre de mitigar los problemas de informacioacuten asimeacutetrica y reducir asiacute los costes contractuashyles y de produccioacuten que comportan las distintas formas de organizar la actividad econoacutemica
A partir de estas conclusiones generales extraiacutedas del Marco teoacuterico propuesshyto podemos tambieacuten sentildealar partiendo del marco de aplicacioacuten y conceptual exshypuestos y anticipando parte de las verificaciones que actualmente se estaacuten experishymento que los siacutentomas maacutes visibles del proceso de cambio a traveacutes de los cuales podemos detectar su tendencia giran en torno a las siguientes observaciones
A) Asignaciones de costes maacutes orientadas al control de los procesos y la gestioacuten de las actividades que a la valoracioacuten de los inventarios Es decir asignaciones de costes maacutes orientadas a sentildealar e incentivar las fuentes de competitividad de la compantildeiacutea En este mismo sentido se confecshycionan los estaacutendar lo que implica la utilizacioacuten de los mismos de forma selectiva y no extensiva
B) Establecimiento de estaacutendares como magnitudes de referencia a superar y no como metas a alcanzar induciendo el comportamiento hacia el mejoramiento del estaacutendar en vez de hacia el respeto al estaacutendar lo que supone especificaciones realistas que aseguren continuos retos a los esshytaacutendares que prevalecen
C) Primaciacutea de los objetivos a largo plazo sobre los resultados a corto plashyzo enfocando los procedimientos contables hacia la mejora de la eficienshycia Los procesos deben ser mejorados antes de que se obtengan resulshytados mejorados
D) Ruptura del sistema de control unidimensional basado fundamentalmente
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en el presupuesto introduciendo con igual ponderacioacuten indicadores no financieros para el control de los procesos o medicioacuten del rendimiento de las actividades Los indicadores no financieros del rendimiento conshytribuyen junto a los financieros como conjunto de medidas muacuteltiples a la consecucioacuten de ventajas competitivas a largo plazo La incorporacioacuten de estas medidas por su capacidad de desagregacioacuten y de acercamiento al personal convierte a las ventajas que pudieran derivarse de ciertos comportamientos oportunistas en maacutes inciertas coartando dicho comportamiento y convirtiendo al sistema en su conjunto en menos vulnerable Ademaacutes la incorporacioacuten de indicadores no financieros disshyminuye los comportamientos oportunistas provocados por la excesiva atencioacuten al corto plazo que generan los financieros
E) Continua interaccioacuten entre el control operativo y el presupuestariofrente a la revisioacuten a posteriori por periacuteodos
F) Disminucioacuten del nuacutemero de informes maacutes simples y elaborados maacutes raacutepidamente frente a un gran volumen de informacioacuten maacutes lenta y en buena medida inutilizada
G) Incremento de los canales de comunicacioacuten de la informacioacuten apostaacutenshydose decididamente por nuevas teacutecnicas de participacioacuten que favorecen la congruencia de los objetivos individuales y los organizativos potenshyciando el aprendizaje y el conocimiento como principales fuentes de valor de las organizaciones y evitando en consecuencia costes contracshytuales de vigilancia de garantiacutea y los derivados de decisiones disfuncionales
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138
- IacuteNDICE GENERAL
-
- Introduccioacuten
- Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici)
-
- 1 Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
- 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
- 3 Las sentildeales de insuficiencia
- 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
-
- 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
- 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
- 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar
- 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo
-
- Capiacutetulo II - Marco teoacuterico
-
- 1 Factores externos de influencia en los procesos de cambio el en torno
- 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
- 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
- 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
- 5 El papel de los SICI en el proceso de cambio
- 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
-
- Capiacutetulo III - Marco de aplicacioacuten contable
-
- 1 Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
- 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable
-
- 21 Contabilidad Estrateacutegica
- 22 Contabilidad de Gestioacuten
- 23 Contabilidad Operativa
- 24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten
-
- 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Di rectiva
- 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
-
- Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables propuestos
-
- 1 Desde la distribucioacuten de costes al ABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
- 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
-
- 21 Estructura del coste de los productos
- 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten
- 23 Conexioacuten de los mismos
-
- Conclusiones
- Referencias bibliograacuteficas
-
Si los economistas deben estudiar los determinantes de los costes de organizar diferentes actividades dentro de las empresas estaacuten obligados tambieacuten a recabar la
oPinioacuten de los contables pues los costes de la organizacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contables
RH COASE
La tarea de la ciencia social es la de construir y analizar nuestros modelos socioloacutegishycos cuidadosamente en teacuterminos descriptivos o nominalistas es decir en teacuterminos de
individuos de sus actitudes esperanzas relaciones etc Un postulado que se podriacutea llamar laquoindividualismo metodoloacutegicoraquo
KARL R POPPER
iacuteNDICE GENERAL
Introduccioacuten 9
Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici) 15 l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales 16 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas 18 3 Las sentildeales de insuficiencia 22 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de cosshy
tes 24 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto 24 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada 29 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar 30 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo 31
Capiacutetulo 11 - Marco teoacuterico 33 l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el enshy
torno 33 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio 37 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revishy
sioacuten 44 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 46 S El papel de los SICI en el proceso de cambio 53 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 57
Capiacutetulo Uf - Marco de aplicacioacuten contable 67 l Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea 67 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Conshy
table 70 21 Contabilidad Estrateacutegica 74 22 Contabilidad de Gestioacuten 76 23 Contabilidad Operativa 77
7
Paacuteginas
24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten 78 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Dishy
rectiva 81 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable 84
Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables proshypuestos 91 l Desde la distribucioacuten de costes alABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el
marco teoacuterico propuesto 91 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto 106
21 Estructura del coste de los productos 107 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten 109 23 Conexioacuten de los mismos 113
Conclusiones 117
Referencias bibliograacuteficas 121
8
INTRODUCCiOacuteN
La idea geneacuterica sobre la que versa el presente trabajo de investigacioacuten nacida primero como intuicioacuten y crecida luego al regazo de la literatura acadeacutemica y las praacutecticas contables seguidas por muchas de las empresas maacutes competitivas e innovadoras gira en torno a la tesis que cada vez con maacutes fuerza sostiene que los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos juegan un papel baacutesico en la buacutesqueda de la excelencia empresarial en cuanto constituyen un instrushymento imprescindible para el cambio organizativo y el logro de ventajas competitishyvas Una tesis que en consonancia con el laquoparadigma de utilidad para la decisioacutenraquo enfatiza la importancia que los sistemas internos de informacioacuten contable tienen para las empresas a la hora de afrontar los cambios estructurales organizativos y productivos que en el mundo actual estaacuten teniendo lugar
La poleacutemica sobre la inadecuacioacuten de los sistemas de anaacutelisis de costes y rendishymientos y la necesaria reorientacioacuten de los mismos es un tema de viva actualidad y clara plasmacioacuten en la literatura contable maacutes reciente El debate planteado hoy con total crudeza en las empresas de nuestro paiacutes surge en EEUU a finales de la deacutecada de los 80 En 1989 la Harvard Business School organizoacute un coloquio que reunioacute a ejecutivos consultores y acadeacutemicos de todo el mundo con el fin de analizar la crisis de competitividad que invadiacutea a EEUU motivada por la habilidad de los japoneses para fabricar productos de alto rendimiento y calidad a precios competitivos Habishylidad que se explicaba por la incorporacioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y las nuevas teacutecnicas de gestioacuten a los procesos productivos pero que en nuestra opinioacuten obeshydece en mucha mayor medida a las innovaciones organizativas introducidas dentro de los sistemas de produccioacuten entre las que se encuentran los cambios en los sisteshymas de informacioacuten contable internosy que son la fuente de importantes y sostenibles ventajas competitivas De la adecuada interrelacioacuten entre las innovaciones teacutecnicas y organizativas dependeraacute el nivel de consenso y por tanto el de insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas en la organizacioacuten y en definitiva el eacutexito de la empresa
Las llamadas de atencioacuten sobre la posible obsolescencia de los sistemas de cosshytes tradicionales puso de manifiesto la necesidad de investigar en nuevos procedishymientos ParaAmat Salas (1991) esta exigencia responde fundamentalmente al desashyfiacuteo que los sistemas de costes tradicionales estaacuten recibiendo como consecuencia de
9
un entorno altamente competitivo y con una tecnologiacutea en continua evolucioacuten Los cambios producidos a partir de los antildeos sesenta situacutean a las empresas en entornos cada vez maacutes abiertos internacionales y dinaacutemicos en los que la competencia se intensifica y el cambio especialmente tecnoloacutegico es permanente y acelerado
La influencia del medio externo en el desarrollo de las empresas es cada vez mayor Ello trae consigo el que eacutestas adopten nuevas estrategias de desarrollo corshyporativo cuyos pilares baacutesicos son la planificacioacuten estrateacutegica las estructuras forshymales y los sistemas de informacioacuten y procedimientos (AECA 1989) La redefinicioacuten de las estrategias empresariales y su proyeccioacuten hacia el entorno se han de concreshytar en un plan estrateacutegico entendido como compromiso necesario por todos los miembros de la organizacioacuten formalizado mediante la utilizacioacuten de contratos expliacuteshycitos e impliacutecitos para alcanzar los objetivos y metas a largo plazo Sobre esta base se apoyaraacuten las ulteriores actuaciones reajustes y desarrollos empresariales incluishydos los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables
La utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para alcanzar los objetivos planteados en un ambiente econoacutemico incierto resulta inshycuestionable ya que han de ser eacutestos los que mediante la elaboracioacuten de informes sobre los valores reales o previstos que en cada momento alcancen los distintos criterios de medida de las variables del sistema de circulacioacuten econoacutemica proporshycionen datos acerca de la marcha de los mismos facilitando la toma de decisiones para el ejercicio de acciones correctoras asiacute como el control del efecto sobre la gestioacuten y los resultados de las decisiones anteriores a todas las personas de la orgashynizacioacuten que desde diferentes niveles ejercen su influencia en los procesos Dada la utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para los diferenshytes niveles de decisioacuten existentes en la empresa la eleccioacuten de su disentildeo dentro de una comprensioacuten econoacutemica de la empresa basada expliacutecitamente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de recursos escasos puede contribuir decisivashymente a mejorar las asignaciones de dichos recursos las cuales se regulan en la empresa mediante la formalizacioacuten de contratos expliacutecitos e impliacutecitos En definitiva su contribucioacuten reside en hacer contratos maacutes eficientes que permitan incrementar la utilidad de las diferentes partes contratantes teniendo en cuenta que la incertishydumbre del ambiente y el coste de la informacioacuten hacen imposible el seguimiento completo de los contratos y que por tanto de la eleccioacuten de los procedimientos contables internos pueden depender los costes de la organizacioacuten
Este enfoque de la cuestioacuten situacutea el trabajo que nos proponemos desarrollar en liacutenea con laTeoriacutea Contractual de la Empresa y especiacuteficamente con dos de sus maacutes fructiacuteferas ramificaciones la Teoriacutea de la Agencia y la Teoriacutea Positiva de la Contabilishydad La orientacioacuten y el aliento necesarios para llegar a buen puerto los podemos encontrar en relevantes autores que han seguido esta liacutenea de trabajo para explicar
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con eacutexito la evolucioacuten de las institucionesAsiacute para Coase laquolos costes de la organishyzacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contablesraquo (1990 p1 1) o explicaacutendolo a la inversa los fracasos econoacutemicos han sido consecuencia de una organizacioacuten econoacutemica ineficiente (North 1987 p247)
Para Whittington en su ensayo sobre Contabilidad y Economiacutea que recoge el laquoNew Palgraveraquo las empresas de negocios tienden a ser cada vez mayores y maacutes complejas y sus sistemas contables han tendido a jugar un papel creciente no soacutelo en la administracioacuten y control sino tambieacuten en la planificacioacuten y toma de decisiones Esto ha hecho que los contables fueran introducieacutendose en campos que tradicionalshymente eran del dominio de la economiacutea y que los contables naturalmente centrashysen su atencioacuten en la teoriacutea econoacutemica bien para orientar o para justificar los nuevos procedimientos Esto ha sido mucho maacutes obvio en el desarrollo de la contabilishydad directiva la cual estaacute en clara conexioacuten con la toma de decisiones y no estaacute regulada por prescripciones legales Maacutes adelante antildeade que laquosin duda la maacutes reshyciente contribucioacuten de la economiacutea a la contabilidad de direccioacuten ha sido la aplicashycioacuten de la teoriacutea de la agenciaraquo (1991 p13)
De acuerdo con estos planteamientos el trabajo que presentamos se realiza con la pretensioacuten de elaborar un marco teoacuterico que insertado en la realidad socioshyeconoacutemica en que opera sea capaz de facilitar avances en el conocimiento que nos permitan explicar e incluso anticipar la praacutectica contable en el campo que nos ocupa Constituye pues esta investigacioacuten que hoy presentamos el soporte teoacuterico del que se han de poder extraer hipoacutetesis contrastables empiacutericamente en posteriores trashybajos actualmente ya iniciados completando asiacute el ciclo que bajo nuestro punto de vista debe guiar a toda investigacioacuten cientiacutefica contruccioacuten teoacuterica-contraste empiacuteshyrico en la idea que compartimos con Kaplan (1984a p391) de que laquono soacutelo es apropiado sino necesario entender los oriacutegenes de las praacutecticas actuales reflejo de las nuevas demandas de informacioacuten para la planificacioacuten y el control asiacute como desarrollar una estrategia investigadora para cubrir estas nuevas demandasraquo
La investigacioacuten globalmente planteada se situacutea en liacutenea con lo que Popper denomina laquomeacutetodo deductivo de contrastarraquo lejos de los aledantildeos de la loacutegica inductiva como meacutetodo de investigacioacuten Una hipoacutetesis soacutelo puede contrastarse empiacutericamente -y uacutenicamente- despueacutes de que haya sido deducida y formulada a partir de una expliacutecita teoriacutea De ella pretendemos ocuparnos en el presente trabashyjo Sobre esta loacutegica de la investigacioacuten cientiacutefica se apoya la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad pues tal y como sentildeala Charreaux (1987) metodoloacutegicamente hashyblando la teoriacutea positiva se basa en el meacutetodo hipoteacutetico-deductivo para a partir de un modelo simple de comportamiento y la toma en consideracioacuten del entorno contractual aventurar conjeturas susceptibles de contrastacioacuten con la realidad al objeto de corroborarlas o refutarlas
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Sin pretender entrar en el debate sobre coacutemo han de ser construidas las teoriacuteas siacute nos parece interesante destacar justificando asiacute nuestro trabajo que la teoriacutea es necesaria porque da sentido a lo que de otro modo podriacutea ser inescrutable o sin significado en los descubrimientos empiacutericos En definitiva es necesaria porque es uacutetil Incluso en las primeras etapas de la investigacioacuten empiacuterica que puedan realizar los inductivistas maacutes radicales se halla siempre alguacuten esquema conceptual o de clasificashycioacutenAI intentar comprender las observaciones se produce un salto creativo de imashyginacioacutena traveacutes del cual se construye una teoriacutea para organizar y explicar los hechos
Quizaacutes en este sentido resulten elocuentes las palabras de Kuhn (1970) cuanshydo al explicar que estaacute de acuerdo con Popper en que las teoriacuteas se deben inventar para explicar los hechos sentildeala que ambos enfatizan el iacutentimo e inevitable enredo de la observacioacuten cientiacutefica con la teoriacutea cientiacutefica No existen reglas para deducir teoshyriacuteas correctas de los hechos ni teoriacuteas correctas o incorrectas que se induzcan del todo La teoriacutea ha de asumir un papel unificador para organizar y explicar observashyciones
Ciertamente que es maacutes complejo ofrecer explicaciones y mucho maacutes anticipashyciones desde una ciencia fluyente y cambiante como la nuestra en la que incide especialmente el comportamiento de los individuos pero es justamente para satisfashycer esta exigencia para lo que ha evolucionado metodoloacutegicamente la Teoriacutea de la Agencia desde su enfoque originario en la literatura principal-agente hasta el maacutes positivista enfoque de la Escuela de Rochester dentro del cual se encuadra la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad Si bien el impacto de eacuteste en la Contabilidad Directiva es auacuten incipientea traveacutes de la incorporacioacuten de percepciones asociadas a la existencia de contratos incompletos costes contractuales futilidad de los modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor y sobre todo racionalidad limitada se han logrado importantes avances positivistas en el modelo general de agencia Como resultado asistimos al desarrollo de anaacutelisis teoacutericos como el que presentamos menos formalizados pero maacutes realistas que los caracteriacutesticos del modelo principal-agente y que mediante la incorporacioacuten de interesantes aspectos de las teoriacuteas del comshyportamiento y la informacioacuten nos proporcionan nuevas razones como el conocishymiento y la innovacioacuten a la hora de explicar por queacute las empresas crean valor asiacute como una visioacuten mucho maacutes amplia de las relaciones contractuales en el aacutembito de los procesos organizativos de la actividad econoacutemica
Una vez expuestas las razones a modo de justificacioacuten del tema elegido que nos han llevado a profundizar e investigar los cambios que vienen producieacutendose en los sistemas internos de informacioacuten contable ante los nuevos requerimientos del entorno deducimos como objetivo general el siguiente
laquoProporcionar un marco teoacuterico adecuado desde el que poder explicar la evoshy
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lucioacuten de los sistemas de informacioacuten contable internos en empresas que desarroshyllan su actividad en entornos competitivosraquo
En consecuencia la investigacioacuten realizada pensamos que constituye un intento de introducir y contrastar nuevas argumentaciones teoacutericas para explicar la evolushycioacuten de los procedimientos contables internos utilizados hoy en diacutea subrayando la importancia de los mismos como un instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo orientado a la buacutesqueda de la excelencia Constituye una aproximacioacuten teoacuterica al anaacutelisis de los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos y al papel por eacutestos asumido desde la perspectiva que nos brinda laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Quizaacutes sea eacutesta la principal aportacioacuten del estudio si tenemos en cuenta que la mayoriacutea de los trabajos -todos en nuestro paiacutes- inspirados en el paradigma de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad han centrado su atencioacuten en aspectos fundamenshytalmente experimentales del aacutembito de la Contabilidad Financiera aplicando proceshydimientos estadiacutesticos para la contrastacioacuten empiacuterica de sus proposiciones Nuestro trabajo ni se desarrolla en el aacutembito de la Contabilidad Financiera ni tiene como objetivo la contrastacioacuten de modelos formalizados con reglas bien especificadas para recoger datos y probar hipoacutetesis A nuestro entender iniciar esta investigacioacuten con la contrastacioacuten formal de hipoacutetesis no nos hubiese permitido desarrollar el trabajo en los teacuterminos expuestos Por lo que auacuten siendo conscientes del inevitable enredo al que anteriormente aludiacuteamos entre la teoriacutea y la observacioacuten hemos preferido iniciarnos con la fase de los argumentos
En segundo lugar aunque colateralmente hemos pretendido aportar nuestro laquogranito de arena a la clarificacioacuten de ciertos teacuterminos con los que aparentemente se parcela nuestra aacuterea de conocimiento como Contabilidad EstrateacutegicaContabilishydad Directiva de Gestioacuten Estrateacutegica de Direccioacuten etc que no por muy utilizados son precisos en su delimitacioacuten conceptual Por otra parte y ya en el aacutembito de aplicacioacuten contable deseamos profundizar en el conocimiento de los procedimienshytos contables internos que pueden resultar maacutes adecuados en las organizaciones actuales asiacute como su conexioacuten eficiente con los diferentes niveles de decisioacuten teshyniendo en cuenta las explicaciones dadas desde la teoriacutea positiva de la contabilidad en cuanto a las causas que provocan los cambios en los procedimientos
Finalizamos esta introduccioacuten exponiendo siquiera a grandes rasgos la estrucshytura del trabajo que presentamos En el Capiacutetulo 1 y a modo de consideraciones sobre cuestiones importantes hemos realizado partiendo de la literatura acadeacutemishyca existente una revisioacuten del estado actual de los sistemas de inform~cioacuten contable internos tradicionalesA lo largo de los capiacutetulos 11111 Y IV hemos procurado cumshyplir con el objetivo general asignado al mismo refirieacutendonos no soacutelo a la expliacutecita
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teoriacutea en la que nos hemos basado para explicar el comportamiento de los procedi mientos contables internos -capiacutelulo 11- sino tambieacuten al enlace conceptual de aqueacutella con las praacutecticas que se han observado como las maacutes adecuadas para satisfamiddot cer los condicionantes de disentildeo expuestos -capiacutetulo IV-y ello a traveacutes de un hilo argumental que necesariamente ha de pasar por el marco de aplicacioacuten contable -capiacutetulo 111- Recorreremos pues a lo largo de estos tres capiacutetulos la cascada quemiddotya desde la construccioacuten teoacuterica a las herramientas baacutesicas
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CAPiacuteTULO 1- ESTADO ACTUAL DE lOS SISTEMAS DE INFORMACiOacuteN CONTABLE INTERNOS
El objetivo de este primer capiacutetulo no es otro que presentar a traveacutes de una revisioacuten de la literatura el estado actual de los sistemas de costes tradicionales pues su estudio ademaacutes de lo instructivo que resulta ofrece la posibilidad de iluminar los derroteros por los que ha de discurrir la investigacioacuten si se quiere solventar las limitaciones de los SICI e imprimir a su orientacioacuten futura un enfoque maacutes racional
Quizaacutes la idea maacutes generalizada sobre el estado actual de la contabilidad de costes tradicional se centre en el hecho de que eacutesta se encuentra en crisis confunshydieacutendose tal vez los siacutentomas con las causas y achacaacutendose a la propia contabilidad de costes los problemas derivados de su mala utilizacioacuten
La complejidad y competitividad a la que han de hacer frente las modernas organizaciones han puesto en tela de juicio la oportunidad de algunas aplicaciones que de los sistemas de costes tradicionales se veniacutean realizando pues son muchos los casos en los que se sigue olvidando la imprescindible adecuacioacuten de los procedishymientos al contexto en el que operan
La encrucijada en la que se encuentra esta disciplina quedoacute plasmada por el profesor Johnson (1987) cuando sentildealoacute que para acometer un trabajo que es ciershytamente difiacutecil los directivos de procesos industriales automatizados estaacuten a merced de sistemas de contabilidad de gestioacuten que fueron disentildeados y llevados a la praacutectica en un contexto tecnoloacutegico distinto
La informacioacuten puede dar una falsa idea de modernidad ya que aunque eacutesta se lleve a cabo en caso de no adecuarse a cada contexto puede conducir a una contashybilidad puramente de papel porque los usuarios a los que va destinada pueden llegar a no consultar sus informes a la hora de adoptar sus decisiones Para Johnson y Kaplan hacia 1925 praacutecticamente todas las praacutecticas de contabilidad de gestioacuten hoy usadas habiacutean sido ya desarrolladas Los uacuteltimos setenta antildeos han sido identifishycados por dichos autores como un periacuteodo de estancamiento en el que los sistemas de contabilidad de gestioacuten fallaron a la hora de atender las necesidades de informashy
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cioacuten derivadas de las tecnologiacuteas modernas de produccioacuten y de la competencia global y de esta forma llegaron a ser irrelevantes (Ezzarnel Huskin y Macve 1990) Bajo nuestro punto de vista dicha irrelevancia se encuentra maacutes relacionada con las limitaciones de los responsables de la implantacioacuten de los sistemas de costes que con los sistemas mismos Los instrumentos y mecanismos de control asiacute como los medios para procesar y comunicar la informacioacuten en las empresas actuales no se deben concebir de igual forma que los creados para empresas de hace treinta o cuarenta antildeos donde el entorno era estable la competencia reducida la propiedad y la gerencia unificadas los productos con largos ciclos de vida y con altos componenshytes de mano de obra y materiales directos y las condiciones laborales muy diferentes a las actuales
Es en todo caso este fuerte debate desatado en los uacuteltimos antildeos en torno a la contabilidad de costes el mejor siacutentoma de su vitalidad
l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
Los sistemas de costes tradicionales tal y como se vienen enfocando son aptos para ambientes en los que el proceso de decisioacuten es poco complejo y la organizacioacuten de la produccioacuten requiere coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno estable y en donde los productos alcanzan su etapa de madurez En un contexto tal los objetivos de la organizacioacuten son claros y vienen definidos por la direccioacuten que ademaacutes planifica y controla el comportamiento humano mediante el disentildeo de sisteshymas formales enfocados al control por excepcioacuten
Loacutegicamente los sistemas contables disentildeados para empresas de las caracteriacutestishycas que acabamos de describirademaacutes de centrar uacutenicament~ su intereacutes en el control de los costes de produccioacuten puesto que con ello resolviacutean la mayor parte de los problemas que planteaba la toma de decisiones se ocupaban de los aspectos que a continuacioacuten pasamos a detallar y que han sido determinantes del irrelevante papel que se les asigna por su falta de adecuacioacuten a las condiciones de las empresas actuales
a) Eacutenfasis en los costes directos lo que trae como consecuencia una serie de implicaciones relativas a praacutecticas como
Los costes indirectos de cada centro se imputan a los productos tomando como referencia el consumo de costes directosTodo ello con el objetivo de facilitar la valoracioacuten de los almacenes
Escasa atencioacuten a los costes de estructura por considerarlos poco relevanshytes con respecto al total de los costes de fabricacioacuten siendo su criterio de
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imputacioacuten al producto en el mejor de los casos muy aleatorio
El caacutelculo de los costes indirectos estaacutendar de fabricacioacuten se realiza en consonancia con lo anterior en funcioacuten de los consumos fiacutesicos o monetashyrios de materia prima o de mano de obra directa
b) Son sistemas enfocados hacia el registro de resultados financieros agregashydos y no hacia las actividades reales que producen dichos resultados
c) El control se basa en procedimientos y presupuestos contables en los que prima la exactitud del tratamiento y procesamiento de la informacioacuten frenshyte a la elaboracioacuten de la informacioacuten a su debido tiempo Muchas empresas tienen un ciclo mensual para la informacioacuten financieraA esto hay que sushymar el tiempo de preparacioacuten y presentacioacuten del informe lo que hace que la informacioacuten no esteacute disponible hasta dos o tres semanas despueacutes del cierre del periacuteodo En ese momento la informacioacuten ya no es uacutetil para la toma de decisiones
d) La expliacutecita separacioacuten entre planificacioacuten -una vez al antildeo- informacioacuten -a lo largo del periacuteodo- y evaluacioacuten -al final del periacuteodo-o
e) La planificacioacuten se fundamenta en la determinacioacuten de objetivos especificos y cuantificados para cada centro de responsabilidad asiacute como en la definishycioacuten de estaacutendares teacutecnicos y econoacutemicos que permiten la valoracioacuten del producto
f) Los informes operativos suelen hacer responsables de los gastos a los dishyrectores de los departamentos gastos en los que probablemente no han incurrido
g) Los criterios formales de evaluacioacuten de las inversiones se realizan a priori sin una evaluacioacuten expliacutecita posterior
h) Por contra el control de los costes tiene lugar a partir de la informacioacuten que facilitan determinados indicadores econoacutemico-financieros a corto plashyzo primando el caacutelculo de las desviaciones teacutecnicas y econoacutemicas y de los ratios en detrimento de otros indicadores no financiacuteeros que midan asshypectos cualitativos de maacutes difiacutecil cuantificacioacuten Ademaacutes el elevado nivel de agregacioacuten que a veces se produce hace que los informes sobre desviacioshynes se elaboren en los departamentos y no sea posible imputarlas a los productos por lo que aqueacutellos se ven limitados corno sistemas de informashycioacuten para el aprendizaje y la mejora
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i) La mayoriacutea de los informes perioacutedicos de resultados de cada departamento incorporan costes que en realidad son consecuencia de lo sucedido en periacuteodos anteriores (desviaciones en precio en eficiencia de mano de obra en maquinaria ) por lo que las decisiones tomadas por cada departamenshyto para mejorar los rendimientos pueden tener consecuencias no deseashydas para el resto de la organizacioacuten
Son diversos los autores que se han manifestado sobre la posible obsolescencia de_ los sistemas de costes tradicionales Asiacute para Howell y Soucy (1987) con los meacutetodos tradicionales de la contabilidad de costes se llega a obtener informacioacuten inadecuada de la actividad empresarial Lo que supone su invalidacioacuten para la planifishycacioacuten y el control de los procesos productivos actuales Incidiendo en el tema Goodridge (1987p8) afirma que laquolas actuales praacutecticas sobre costes no son el molshyde real de las faacutebricas que cambiaron en los antildeos ochentaraquo
Brimson (1986 p25) llamoacute a los actuales sistemas de costes laquobarricadas que hacen maacutes difiacutecil la transicioacuten hacia factoriacuteas automatizadasraquo afirmando a continuashycioacuten que estos sistemas no proporcionan a las compantildeiacuteas la suficiente informacioacuten para manejar el traacutensito hacia el futuro En la 26 Conferencia Internacional de la American Production and Inventory Control Society en New Orleans el eminente Dr Eliyahu M Goldratt calificoacute a los sistemas de contabilidad de costes como laquoel enemigo nuacutemero uno de la productividadraquo (Edwards and Heard 1984 p44)
Para Kaplan (1983) seguir usando el viejo modelo de contabilidad de costes en el nuevo entorno empresarial seraacute en el mejor de los casos irrelevante y con maacutes probabilidad contraproducente para la estrategia de produccioacuten de la empresa Pero tal y como ya comentaacutebamos con anterioridad el problema no se ha de centrar tanto en las limitaciones de los sistemas tradicionales como en el derivado de su mala utilizacioacuten
Es evidente que un sistema de costes no se queda desfasado ae la noche a la mantildeana Las empresas espantildeolas han tardado sin embargo treinta antildeos en darse cuenta de que una herramienta de control y actuacioacuten tan importante se iba queshydando obsoleta a pesar de sus posibilidades intriacutensecas Solo el miedo a sucumbir a la competencia les ha hecho despertar del anquilosamiento en el que se encontrashyban sus estructuras organizativas y de control de la actividad econoacutemico-productiva
2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
A continuacioacuten vamos a tratar de conocer las causas que han determinado la obsolescencia de los sistemas de costes implantados para condiciones diferentes a
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las actuales y que podemos resumir de acuerdo con Cooper (1989) en los factores explicativos que a continuacioacuten sentildealamos
A) UNA MEJORA EN LA AUTOMATIZACiOacuteN
Cuando la mano de obra directa se utiliza como factor de imputacioacuten la introshyduccioacuten de procesos de produccioacuten automatizados pueden hacer que el sistema quede desvirtuado Con las nuevas tecnologiacuteas se utiliza menos mano de obra direcshyta y normalmente se necesitan mayores soportes para programacioacuten e ingenieriacutea El coste de los productos fabricados con sistemas automatizados tiende a no absorber la suficiente carga de costes indirectos mientras que los productos convencionalshymente fabricados se cargan demasiado
Nos encontramos en la actualidad como consecuencia de este cambio tecnoloacuteshygico con una situacioacuten en la que la mano de obra industrial no representa maacutes que un pequentildeo porcentaje de los costes totales y como contrapartida los costes indishyrectos de produccioacuten son muy significativos El desarrollo de procesos completashymente automatizados y controlados a traveacutes de la informaacutetica ha hecho que el peso de los costes directos se vea reducido al coste de los materiales y de sus componenshytes y que la mano de obra se haya convertido en un factor de apoyo a las maacutequinas en forma de mantenimiento reparaciones y control no participando de forma dishyrecta en la generacioacuten de valor antildeadido en el producto
B) CAMBIOS EN LA ESTRATEGIA COMERCIAL
La estrategia de penetrar en mercados selectos implica generalmente unos voluacutemenes de produccioacuten maacutes bajos que si se dirigiese a mercados menos selectos o elitistas
La mayoriacutea de los sistemas de costes estaacuten disentildeados para un uacutenico modo de produccioacuten y no diferencian a la hora de imputar costes indirectos entre estas dos clases de productos (elitistas y no elitistas) Por ello cuando una empresa decide cambiar su poliacutetica de produccioacuten debe adaptar tambieacuten su sistema de costes pues de otro modo este devendraacute pronto en obsoleto
C) LA SIMPLIFICACiOacuteN DE LOS PROCESOS DE PRODUCCiOacuteN
Esto no supone que el sistema de costes quede automaacuteticamente desfasado pero siacute que sea econoacutemicamente ineficaz La introduccioacuten de nuevas filosofiacuteas y meacutetodos en el campo de la produccioacuten como el JIT hace que no sean necesarios los innumerables caacutelculos y operaciones de sistemas de costes excesivamente compleshyjos La informacioacuten es esencial para la empresa pero un exceso de eacutesta burocratiza
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demasiado las decisiones y entorpece la actuacioacutenYa no es el sistema de costes sino la propia empresa la que queda obsoleta
D) LA INTENSIFICACiOacuteN DE LA COMPETENCIA
Las empresas competitivas pueden aprovechar las oportunidades que brinda una erroacutenea poliacutetica de precios basada en un sistema de costes desfasado Si un producto se carga excesivamente de costes siendo su margen de beneficios poco atractivo la compantildeiacutea puede renunciar a defenderlo frente al ataque de la compeshytencia cometiendo asiacute un grave error
De otro Jado un producto con un alto precio debido a una sobreimputacioacuten de costes puede atraer a competidores que no encuentran en ese precio una barrera a su entrada en ese mercado ya que ellos siacute saben lo que realmente cuesta pudienshydo asiacute rebajar notablemente su propio precio de venta Por el contrario cuando una compantildeiacutea se percata tras revisar su sistema de costes de que un producto suyo es realmente maacutes rentable de lo pensado puede actuar con poliacuteticas de descuentos atencioacuten al cliente etc para evitar la entrada de competidores
Otro aspecto a tener en cuenta es la presencia de la empresa en un mercado de alta o baja competencia Un sistema de costes eficaz ha de tener en cuenta el grado de competencia ya que puede estar reflejando beneficios ficticios Se da el caso de empresas que consideran un producto como altamente rentable cuando en realidad origina peacuterdidas Incluso compantildeiacuteas que descubren que sus competidores compran sus productos los envasan de nuevo y los revenden en el mismo mercadoY es que el precio de las primeras compantildeiacuteas fijados en funcioacuten de sistemas de costes desshyacertados es menor que el coste de produccioacuten en las firmas competidoras
Otra cuestioacuten a considerar es el tamantildeo de las empresas competidoras normalshymente en las pequentildeas empresas con bajos voluacutemenes de produccioacuten la informacioacuten sobre el coste unitario esta poco distorsionada en cambio las empresas grandes con produccioacuten mixta en altos y bajos voluacutemenes tienden en sus sistemas a promediar el coste con lo que el precio de venta de las firmas competidoras puede ser irreal
E) LA DIVERSIFICACiOacuteN DE LA LiacuteNEA DE PRODUCTOS
Si una compantildeiacutea decide diversificar su produccioacuten para disminuir riesgos debe moshydificar su sistema de costes la localizacioacuten de eacutestos y su imputacioacuten a la produccioacuten Una compantildeiacutea debe diferenciar el coste de cada uno de sus productos porque de otro modo promediariacutea maacutergenes positivos y negativos y nunca sus poliacuteticas de actuacioacuten seriacutean acertadas Las sentildeales que enviariacutea el sistema de costes seriacutean erroacuteneas y no dariacutean capacidad para decidir queacute liacutenea de productos intensificar o queacute liacutenea abandonar
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F) LA REDUCCiOacuteN DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS
Las etapas del ciclo de muchos productos se han quedado reducidas a las dos primeras introduccioacuten y crecimiento (Baker 1989) Antes de llegar a la etapa de madurez se han quedado obsoletos ya que la introduccioacuten de nuevos y mejores productos es constante Actualmente cuando la competencia tiene eacutexito con un producto eacuteste se hace maacutes obsoleto
En eacutepocas recientes el presupuesto de I+D representaba una carga modesta en relacioacuten al coste global pues el entorno se caracterizaba por mercados en raacutepida expansioacuten clientes maacutes orientados a la cantidad que a la calidad recursos abundanshytes y de bajo coste y una administracioacuten maacutes preocupada por elevar la cifra de ventas que por reducir los costes Si el producto no llegaba a su etapa de madurez se atribuiacutea a que eacuteste no era lo suficientemente bueno En la actualidad el acortamienshyto de la duracioacuten de la comercializacioacuten conlleva la incorporacioacuten de este tipo de costes en la explotacioacuten lo que puede suponer en algunos casos entre el 70 y 90 del coste de los productos
Un ciclo de vida reducido de los productos provoca modificaciones tanto en su estructu ra de tostes como en los procedimientos de caacutelculo utilizados El coste del producto deberaacute integrar ademaacutes del coste de produccioacuten originado los costes derivados de los estudios preliminares hasta su incorporacioacuten al mercado
Seguacuten Philippe Lorino (1989) el 10 de los esfuerzos de control de gestioacuten estaacuten consagrados a la fase de concepcioacuten el 45 a la fase de produccioacuten y el 45 a la fase comercial cuando la importancia de la apuesta econoacutemica se distribuye en sentido contrario
G) LA AUSENCIA DE REGULACiOacuteN DE PRECIOS
Bajo una poliacutetica de regulacioacuten y subvenciones los precios y los maacutergenes de beneficio no son reales Las oportunidades de ser competitivo son nulas Basta con producir porque la diferencia gasto-ingreso quedaraacute cubierta por la subvencioacuten Esta situacioacuten es mala para un mercado interno y desastrosa a la hora de enfrentarse a un mercado internacional No hay informacioacuten sobre los costes y la que hay estaacute distorsionada por lo que la capacidad de competir queda muy restringida
Existen maacutes factores que pueden provocar la ineficacia del sistema de costes como la ausencia de mejoras tecnoloacutegico-informaacuteticas en los meacutetodos de caacutelculo y asignacioacuten pero tratar de reunir todos los factores que pueden llegar a influir desde el entorno es una tarea praacutecticamente imposible de realizar con exahustividad pues no hemos de olvidar la realidad fluyente y cambiante en la que nos encontramos
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De acuerdo con la profesora Gutieacuterrez Ponce (1991 c) todos estos factores hacen que los sistemas actuales de costes diexclban replantearse revisarse y redisentildearse No se trata por tanto de lagunas sino de definir nuevas filosofiacuteas para abordar los actuales problemas de nuestras empresas
3 Las sentildeales de insuficiencia
Observado el impacto en los sistemas de costes de los factores descritos vashymos a tratar de examinar los signos o sentildeales de insuficiencia maacutes visibles ante los que habraacute que reaccionar Hasta hace poco existiacutea si no abiertamente expresada siacute impliacutecitamente aceptada una conciencia de autorregulacioacuten de los sistemas de cosshytes Sin esperar tal cosa lo que siacute se va a obtener del propio mecanismo es un cierto autocontrol que va a emitir sentildeales puntuales y concretas de sus errores de funcioshynamiento Seraacuten eacutestas las que orienten a la direccioacuten en la correccioacuten y reelaboracioacuten de sus sistemas de informacioacuten contable internos
La maacutes clara sentildeal de insuficiencia que puede emitir un sistema de costes obsoshyleto es su dificultad para explicar comportamientos relacionados con el aacutembito exshyterno e interno de la compantildeiacutea Si la labor esencial de todo sistema de informacioacuten es proporcionar una base para la actuacioacuten directiva no se puede entender que no deacute respuesta o explicacioacuten a las actuaciones de los agentes en el mercado
Asiacute un sistema obsoleto no puede explicar convenientemente los maacutergenes de beneficio La direccioacuten deberiacutea de poder dar una explicacioacuten sencilla sobre los maacutergeshynes de beneficios si el sistema de costes -tanto en la asignacioacuten de costes directos como indirectos- fuera fiable Este era el caso de un director de produccioacuten que estando convencido de realizar un trabajo correcto y creyendo que un determinado producto era realmente competitivo sin embargo no podiacutea explicarse los costes tan elevados que se asignaban a dicho producto De hecho era el producto maacutes rentable de la empresa como asiacute mostrariacutea el nuevo sistema de costes aplicado antildeos despueacutes Era tarde pues compantildeiacuteas competidoras ya habiacutean lanzado productos similares
Tampoco va a poder explicar las reacciones de los clientes ante subidas de los precios Maacutes concretamente que no les preocupe que los precios que establecen sus proveedores suban Evidentemente los clientes nunca pediraacuten subidas del preshycio pero si no se sorprenden de un incremento es que conocen maacutes sobre los costes de la empresa suministradora que la propia empresa Incluso se les ha podido dar la oportunidad de desarrollar sus propios productos o de informarse acerca de los costes de sus competidores
Un ejemplo de todo esto es el caso de una compantildeiacutea que confirmoacute que sus
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precios eran demasiado bajos Los incrementoacute hasta en un 25 y sin embargo su cuota de mercado no desaparecioacute el cliente pagoacute sin queja alguna y el volumen de ventas cayoacute miacutenimamente El mercado confirmoacute la intuicioacuten del administrador de que la informacioacuten proporcionada por el sistema de costes era erroacutenea Una emshypresa que no sabe lo que realmente le cuestan sus productos dejaraacute de ser empresa en no demasiado tiempo
Parecida situacioacuten puede darse en el caso de los presupuestos solicitados por los-clientes previos al pedido Si el grado de aceptacioacuten de las propuestas es difiacutecil de explicar podemos estar ante un sistema de costes obsoletoA menos que el mercashydo sea ineficiente la direccioacuten deberiacutea poder estimar la competitividad de sus ofershytas Pero las ofertas de una compantildeiacutea estaacuten generalmente basadas en la informacioacuten sobre costes que consigue internamente Si esa informacioacuten es defectuosa la emshypresa no podraacute comparar sus ofertas con las de sus competidores
Una sentildeal inequiacutevoca de que nos hallamos ante un sistema obsoleto es el hecho de que los departamentos de contabiacutelidad esteacuten gastando mucho tiempo en proyecshytos especiales Es evidente que unas decisiones requieren informacioacuten maacutes detallada que otras y es normal que los departamentos de contabilidad creen equipos espeshyciales que estudian dichos proyectos Si el sistema de costes cumple bien su funcioacuten suministraraacute gran parte de la informacioacuten necesaria Se dan casos de compantildeiacuteas que tienen la mitad de su staff contable trabajando en planes especiales alguno de los cuales se completa pasados varios meses En el ambiente actual de competitividad y de cambios en los gustos de los consumidores estos retrasos de tiempo en la toma de decisiones afectan en gran medida a la rentabilidad y a la propia existencia de la empresa
Por uacuteltimo sentildealar que la existencia de departamentos con sistemas de costes propios independientes del laquooficial) es un buen indicio para detectar la existencia de un sistema de costes oficial obsoleto Esto se debe a que los mandos intermedios han perdido la confianza en ese sistema oficial y desarrollan el suyo propio La utilishyzacioacuten de ordenadores personales lo hacen maacutes faacutecil Ocurre que malos o complicashydos disentildeos pueden hacer aparecer rentables productos que racionalmente analizashydos dan peacuterdidas Donde el sistema oficial usa la mano de obra para asignar costes indirectos los sistemas privados pueden utilizar otras bases Donde el sistema oficial periodifica costes con un criterio los sistemas privados los imputan con otro etc
Como resumen sobre las causas y sentildeales de obsolescencia de los sistemas de informacioacuten contable concluiremos diciendo que
a) El razonar si un sistema de costes puede quedar obsoleto es tan sencillo como un planteamiento iLthen Si mi empresa decide mecanizarse entonshy
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ces debereacute dar menor importancia a la mano de obra como factor de imputacioacuten de los costes indirectos Si mi empresa recibe una subvencioacuten a los precios entonces debereacute afinar en mis caacutelculos para no caer en la identificacioacuten costebeneficio y gastoingreso Este razonamiento se aplicashyriacutea con todos y cada uno de los aspectos mencionados anteriormente y que Cooper identificoacute en su momento
b) El transformar adaptar o cambiar el sistema de costes puede ser tan comshyplicado como para organizar desorganizar acumular informacioacuten inuacutetil etc iquestDebe abandonarse la idea de la evolucioacuten del sistema y seguir como hasta ahora La respuesta es rotunda continuar como hasta ahora supone desshyaparecer del mercado a un cortomedio plazo La adaptacioacuten va a depender del compromiso de la direccioacuten y de la capacidad de asimilacioacuten del resto del personal de la empresa
4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
Probablemente cuando un sistema de informacioacuten contable muestra los siacutentoshymas sentildealados puede ocurrir que esteacuten en eacutel influyendo las causas mencionadas y en consecuencia adolezca de alguno de los problemas que insistentemente vienen planteando diferentes autores y que vamos a tratar de agrupar a modo de resumen de los tres apartados anteriores en torno a los siguientes epiacutegrafes
Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
Empleo abusivo del coste estaacutendar
Atencioacuten excesiva al corto plazo
4 l INEXACTITUD EN EL CAacuteLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO
Tradicionalmente la informacioacuten suministrada por la contabilidad de costes se ha considerado uacutetil para cubrir varios propoacutesitosAsiacute por ejemplo el profesor Ripoll los resume en dos (1992c)
a) Valoracioacuten de las existencias o inventarios de la empresa
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b) Planificacioacuten control y toma de decisiones
Para el profesor Kaplan (1988 p 61) las funciones de los sistemas de contabilishydad de costes son las tres siguientes
a) Valoracioacuten del inventario para propoacutesitos financieros y fiscales localizando los costes perioacutedicos de produccioacuten entre la produccioacuten vendida y la proshyduccioacuten almacenada
b) Control operacional generando feedback a los gestores de produccioacuten ya los de los departamentos de los recursos consumidos
c) Valoracioacuten individual del coste del producto
Pues bien teniendo en cuenta que han sido las consideraciones financieras las que han predominado en los uacuteltimos cincuenta antildeos soacutelo el primer objetivo es el que en la mayoriacutea de las empresas se cumple con eacutexito La valoracioacuten de existencias basada en arbitrarias asignaciones de coste utilizadas para los estados financieros y fiscales peshyrioacutedicos reciben en general opiniones limpias de auditores e inspectores fiscales La funcioacuten interna de la contabilidad de costes se ha convertido en subordinada de la funcioacuten de informacioacuten financiera externa
Las empresas usan las normas contables para la planificacioacuten yel control internos no porque con ello apoyen la estrategia corporativa sino porque son las elaboradas por el proceso poliacutetico de regulacioacuten externa Con las praacutecticas de contabilidad de costes guiadas por una mentalidad de informacioacuten externa se puede comprender por queacute ha habido tan poca innovacioacuten en el pensamiento y la praacutectica de contabilidad de gestioacuten en los uacuteltimos tiempos auacuten a pesar de contar con excelentes antecedentes en deacutecadas anteriores l
Sin embargo los sistemas disentildeados para satisfacer esta necesidad externa no facilita el control del proceso y conduce a costes de producto no ajustados y distorsionados resultando victimas las funciones maacutes relevantes
Es tambieacuten en funcioacuten de esta necesidad externa por la que muchas compantildeiacuteas han venido localizando sus costes rutinariamente en centros de costeinduso cuando el centro tiene un escaso o nulo control sobre eacutel Esta praacutectica ha evolucionado porque para valorar inventarios todos los costes de la factoriacutea debiacutean ser cargados
I En este sentido se pueden consultar algunos trabajos sobre la evolucioacuten de la contabilidad de gestioacuten Entre ellos
podemos citar Johnson y Kaplan (1988)Vilar Sanchis (1989) Ezzamel Hoskin y Macve (1990) Y Ripoll Feliuacute (1992)
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a los productos Con los sistemas tradicionales los costes indirectos se localizan primero en los centros de coste para pasar a imputarlos a los productos a partir de un iacutendice muy general e impreciso De acuerdo con Kaplan (1988) podemos conshycluir sentildealando que el sistema de costes para una informacioacuten externa no da medishydas de actuacioacuten relevantes ni informacioacuten del coste del producto
En este sentido se manifiesta el profesorViacutelar Sanchis (1989) cuando sentildeala que la empresa se preocupa por acumular los costes directos con la mayor exactitud posible para cada tipo de trabajo repartiendo posteriormente el resto de las cargas (indirectas) mediante alguacuten procedimiento maacutes o menos subjetivo maacutes o menos sofisticado pero basado usualmente en un reparto global izado
Con respecto a las bases de asignacioacuten de los costes indirectos Kaplan (1984b) ya realizoacute una dura criacutetica a los sistemas de costes centrados principalmente en la utilizacioacuten de la mano de obra directaA lo largo del mismo analiza los problemas que de ella se derivan teniendo en cuenta la pequentildea parte que puede llegar a representar el factor trabajo en el coste del producto Con posterioridad (1985 p1 1) expresoacute que ltmuevas sistemas contables seriacutean necesarios en un medio en el que la mano de obra directa representa menos de un 10 en el coste total de la produccioacutenraquoAhora nos encontramos con nuevas formas de organizacioacuten de la proshyduccioacuten Estos sistemas no sirven para suministrar informacioacuten relevante para la toma de decisiones sobre gestioacuten empresarial tanto sobre el coste total como sobre el coste de la unidad de obra de cada centro
Con posterioridad Kaplan (1988 p62) incide en el mismo tema al indicar que laquomuchas compantildeiacuteas continuacutean usando la mano de obra directa para distribuir los costes indirectos auacuten cuando la mano de obra supone o puede suponer menos del 5 de los costes totales contabilizados Maacutes auacuten los empresarios pueden utilizar un iacutendice muy poco ajustado para imputar los costes indirectos a los productos a pesar de la diversidad de sus procesos de produccioacutemgt
Este fenoacutemeno es maacutes preocupante cuanto maacutes innovadora es la empresa lo que ha contribuido a poner cada vez maacutes en entredicho el caacutelculo del coste del producto Resulta muy ilustrativo el estudio realizado por Miacuteller y Vollmann (1985) en su artiacuteculo laquoThe hidden factoryraquo sobre la evolucioacuten de los costes indirectos y la mano de obra directa en el valor antildeadido de algunas empresas norteamericanas en el periacuteodo 1855-1975 En eacutel se obtuvo que la mano de obra habiacutea descendido del 53 al 25 mientras que los costes indirectos habiacutean pasado del 47 al 75
Constataban ademaacutes que todas las preocupaciones se centraban en la distribushycioacuten de dichas cargas indirectas basaacutendose en los laquooutputsraquo o en la mano de obra maacutes que en las actividades estructurales que las determinaban
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Similar estudio realizoacute en nuestro paiacutes la profesora Gutieacuterrez Ponce (1990) en cien empresas de todos los sectores y terrenos del mundo empresarial obteshyniendo como conclusiones que el 52 de las empresas reparten sus costes indishyrectos asignaacutendolos a los departamentos y de eacutestos a los productos mediante un reparto global izado El 16 establece una base arbitraria de reparto y el 21 no los reparte
La empresas ya han empezado a reaccionar ante tal problema La decisioacuten de la RIJD Divisioacuten de Hewlett-Packard se ha convertido en un ejemplo a seguirAntes de 1986 su sistema de costes era muy parecido al de otras empresas del sector pero el periacuteodo de contraccioacuten del mercado unido a la intensificacioacuten de la competencia le han conducido a la necesidad de innovar en el campo de la gestioacuten de los costes Empezoacute a ser evidente que su sistema de costes no reflejaba el verdadero coste del producto Los costes indirectos de fabricacioacuten que alcanzan el 30 del coste total eran incorporados a los productos en funcioacuten del coste de la mano de obra directa la cual representaba entre un 3 y un 5 de los costes de produccioacuten y el 1 de los costes de inventario -coste notablemente inferior al que suponiacutea el del consumo de recursos necesarios para imputarla- La consecuencia fue que el sistema de informacioacuten elaborado por los financieros perdioacute toda credibilidad Los ingenieros y responsables de produccioacuten no creiacutean en eacutelA partir de 1986 se introdujo un nuevo sistema que teniacutea en cuenta no soacutelo los costes sino los factores que los generaban y su importancia dentro del procesoAI antildeo siguiente de su implantacioacuten la mano de obra directa se consideroacute un concepto maacutes de los costes generales de fabricacioacuten imputaacutendose su totalidad a los costes de la produccioacuten vendida Llegaron a la conclushysioacuten de que la mano de obra no era diferente a por ejemplo la amortizacioacuten Hoy la Hewlett-Packard tiene implantado un sistema de costes por actividades auacuten sin exshyplotar en toda su magnitud pero del que los contables opinan que laquoeacutesta ha sido nuestra mejor inversioacuten en los uacuteltimos cinco antildeosraquo (Diard 1992)
Resulta por tanto necesario seguir este consejo y atender a la creciente imporshytancia de los gastos generales debida tanto al incremento de la produccioacuten como al de las actividades de la empresa ya que en la actualidad se les homogeneiza meshydiante tasas poco significativas asignaacutendoles al coste del producto a traveacutes de la mano de obra con lo que de nuevo se desvirtuacutean todos los resultados Si tenemos en cuenta que una clave importante de la competitividad de una empresa viene determinada por el conocimiento maacutes exacto del coste de su producto se habraacuten de tratar con maacutes cuidado y esmero los factores que maacutes influyan en su fabricacioacuten
Otro de los muacuteltiples problemas planteados en este aspecto relacionado con la inexactitud del caacutelculo del coste de los productos se refiere a la incorporacioacuten de los costes de disentildeo de los productos y plantas Indicadores de costes basados en la complejidad del producto o en los ciclos de tiempo y variables asociadas al sistema
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de tiempos del proceso ponen de manifiesto el encarecimiento de la fabricacioacuten de artiacuteculos complejos y de reducido volumen de produccioacuten Los sistemas tradicionamiddot les fallan en la imputacioacuten simultaacutenea de los gastos de preparacioacuten control de calimiddot dad y supervisioacuten a productos simples y complejos (Rodriacuteguez 1992)
Siendo el desarrollo tecnoloacutegico una caracteriacutestica esencial del actual entorne en el que la empresa desarrolla su actividad los sistemas de costes sin embargo ne disponen de indicadores adecuados del desarrollo en este aspecto ya que la informiddot macioacuten relevante para su elaboracioacuten no forma parte de la que confeccionan las empresas La tecnologiacutea en siacute y la necesidad de informacioacuten sobre las innovaciones ne han tomado la importancia que se merecen
El tratamiento contable de los gastos de investigacioacuten y otros activos intangibles tan necesarios y caracteriacutesticos de una empresa que pretenda ser eficiente y competishytiva es inadecuado o ignorado por el sistema contable en muchos casos al igual que resultan ignoradas otras partidas intangibles como la formacioacuten del personal markeshyting prospectivo costes derivados de cambios organizativos y de gestioacuten costes de introduccioacuten de nuevas tecnologiacuteas etc
En definitiva el alcance de los modelosya no soacutelo de gestioacuten sino tambieacuten financieros en muchos terrenos de gran importancia para la toma de decisiones es muy limitado
Estas ideas nos conducen de nuevo al artiacuteculo de Kaplan (1988 p66) para quien cada uno de los objetivos que persigue la empresa requiere un tratamiento de costes diferente laquoNinguacuten sistema simple puede adecuadamente responder a las demandas hechas por las diversas funciones de los sistemas de control Mientras que las compantildeiacuteas pueden usar un solo meacutetodo para captar sus datos detallados de las transacciones el procesamiento de esta informacioacuten para diversos propoacutesitos requiere desarrollos separados ya la medida Las compantildeiacuteas que tratan de satisfacer todas las necesidades de la informacioacuten del coste con un simple y uacutenico sistema han descubierto que no pueden realizar importantes funciones de gestioacuten adecuadashymente Maacutes auacuten los sistemas que trabajan bien para una compantildeiacutea pueden fallar en diferentes ambientes Cada compantildeiacutea tiene que disentildear meacutetodos que tengan en cuenta sus particulares procesos y productosraquo
Ante el problema planteado se podriacutean aportar diferentes soluciones sin emshybargo como indica el profesor Vi lar Sanchis (1989 p85) laquolo importante es que existen coincidencias en las causas que han originado estos planteamientos Probashyblemente auacuten transcurra cierto tiempo antes de que los modelos actuales de costes se vean complementados por otros que apenas se comienzan a definirraquo No se trata por el momento de investigar en nuevas teacutecnicas maacutes o menos sofisticadas sino de iniciar nuevos enfoques y nuevas formas de abordar los problemas
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42 INFORMACiOacuteN LENTA BUROCRATIZADA y DUPLICADA
Generalmente los sistemas de informacioacuten contable han sido considerados como algo laquoadministrativoraquo y poco uacutetil para la obtencioacuten e interpretacioacuten de informacioacuten estrateacutegica y para la gestioacuten de las plantas (Delgado 1987)
En la actualidad elsuministro de esta informacioacuten tan crucial y decisiva para el futuro de la empresa tanto a largo como a corto plazo se ve dificultado por la
-presencia de un triple perfil altamente perjudicial
La informacioacuten es lenta los datos se suministran muy alejados de cuando sucedieron los hechos que los originaron acentuando su falta de utilidad las decishysiones en la planta no pueden esperar al cierre mensual Robert Kaplan en una entrevista publicada en laquoCorporated Accountingraquo exhorta a los contables encarshygados del suministro de informacioacuten a que calibren controlen y por lo tanto informen sobre las desviaciones en costes y beneficios durante el proceso no laquoa posterioriraquo
Todas las organizaciones requieren un cierto tiempo para elaborar la informacioacuten financiera El retraso de los informes en algunos aacutembitos puede resultar irrelevante Pero cuando esa informacioacuten hace referencia a operaciones recurrentes de producshycioacutendescubrir con demora desviaciones en los materiales o en cualquier otro aspecto ya no tiene ninguacuten valor porque el sistema de control actuaraacute siempre desfasado
William Vatter (1950) ya apuntoacute que podiacutea ser mejor obtener datos incompleshytos o imprecisos para los directivos pero raacutepidos que elaborar informacioacuten comshypleta pero demasiado tarde para que pudiera afectar a las decisiones o actuaciones gerenciales
Los registros son uacutetiles para la Direccioacuten soacutelo porque sientan las bases para la toma de decisiones Los departamentos contables de las empresas resultan demashysiado carossi se usan soacutelo para dar registro histoacuterico de las transacciones y asiacute medir el ingreso o la posicioacuten financiera a finales de antildeo Las decisiones directivas deben ser tomadas cuando pueden tener consecuencias deben estar referidas a actividades futuras deben ser raacutepidas cuando son necesarias aunque la informacioacuten disponible sea incompleta o defectuosa
Cuarenta antildeos despueacutes se sigue abundando en la misma idea Como sentildeala la profe~ora Castelloacute ( 1992) a un segundo plano debe quedar relegada la exactitud de la informacioacuten -por cierto mucho maacutes exacta que en los antildeos 50- pues eacutesta seraacute maacutes uacutetil en tanto en cuanto se genere con prontitud auacuten cuando esta premura suponga una peacuterdida de calidad
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Quizaacutes como causa y efecto de todo lo anterior emerge la burocratizacioacuten de la informacioacuten materializada en la pretensioacuten exagerada de medir y analizar contablemente todos los aspectos del proceso productivo y su posterior distribushycioacuten Esto complica extraordinariamente la recogida de datosA ello contribuyen los dos factores siguientes
a) La excesiva utilizacioacuten del formalismo contable que dificulta la comprenshysioacuten de la informacioacuten y su posterior transmisioacuten por parte de los responshysables de cada aacuterea Ademaacutes este formalismo tiene un excesivo nivel de agregacioacuten lo que hace que los sistemas sean inadecuados para el control Por ejemplo los informes de desviaciones se elaboran a nivel departamenshytal y de este modo no pueden asignarse dichas desviaciones a los producshytos o lotes concretos causantes de esos resultados
b) La rigidez de los criterios utilizados en su elaboracioacuten
Esto nos lleva a concluir que la informacioacuten generalmente se presenta duplicashydaYa hemos hecho referencia a esta cuestioacuten a la hora de hablar de las sentildeales de obsolescencia (sistemas aparte del laquooficialraquo) y no vamos a insistir en ella Soacutelo indishycar que hay empresas en donde cada seccioacuten reuacutene ciertos datos para satisfacer al departamento de Contabilidad pero utiliza otra informacioacuten para calcular por siacute misma los costes de los productos Independientemente de coacutemo se calculen los costes en los departamentos las cifras que se manifiestan al exterior son las del sistema laquooficialraquo de contabilidad
La homogeneidad y la rapidez de la informacioacuten son fundamentales tanto para evaluar la actuacioacuten de los departamentos como para comparar cifras entre distinshytas compantildeiacuteas Cuando los directivos no reciben informacioacuten ajustada sobre la efishyciencia y efectividad de las operaciones internas la empresa se vuelve vulnerable a la competencia incluso por parte de empresas maacutes pequentildeas Estas empresas pueden llegar a ser maacutes eficientes a causa de su especializacioacuten en un pequentildeo sector con lo que su necesidad de informacioacuten es menor y puede bastarse con un sistema tradishycional de costes Oohnson y Kaplan 1988)
43 EMPLEO ABUSIVO DEL COSTE ESTAacuteNDAR
El coste estaacutendar tal y como se viene concibiendo tradicionalmente mantiene una estrecha conexioacuten con el movimiento de la Administracioacuten Cientiacutefica Solomons (1968 p67) sostiene que nadie puede leer el famoso Shop Management de Taylor de 1903 sin observar que muchos de los elementos esenciales del coste estaacutendar estaacuten alliacute plasmashydos incluyendo lo que quizaacutes es la primera referencia a la direccioacuten por excepcioacuten
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Uno de los objetivos del coste estaacutendar asiacute concebido suele ser minimizar desviaciones por lo que su determinacioacuten suele presentar manipulaciones por los responsables de su ejecucioacuten Para Mcnair Mosconi y Norris (1988) la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones trae consigo una peacuterdida de visioacuten global de la situacioacuten asiacute como una posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacuteshytesis de partidaTambieacuten puede contribuir a una ralentizacioacuten temporal en la puesta al diacutea de los estaacutendares y a un alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y de inconformismo positivo que permitiriacutea conseguir la excelencia
Para Alvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1992) los estaacutendares constituiraacuten una heshyrramienta baacutesica de gestioacuten siempre y cuando se contemple la posibilidad de discrishyminacioacuten tanto en la estructura como en las cuantiacuteas de los costes es decir que no se esteacute sujeto a una rigidez de una estructura de costes o a un importe determinado e invariable
44ATENCIOacuteN EXCESIVA AL CORTO PLAZO
El problema del corto plazo quizaacutes sea una de las maacutes importantes preocupacioshynes ante las que se enfrenta cualquier teacutecnica de planificacioacuten De aquiacute que la recoshymendacioacuten a gerentes y mandos intermedios sea la de tratar de introducir estrateshygiasy objetivos a maacutes largo plazo creando sistemas de costes que sirvan a los misshymos Pero en la actualidad la presioacuten sobre el rendimiento a corto plazo es muy grande Quizaacutes en otros tiempos era permisible la fluctuacioacuten de los ingresos conshysideraacutendose los antildeos de peacuterdida de demanda como normales y no como una sentildeal para disminuir los gastos en desarrollo de nuevos productos marketing u otros intangibles Se reconociacutea que para un negocio ciacuteclico un objetivo apropiado debiacutea ser definido como una media respecto al ciclo completo Ahora un ejercicio con bajo rendimiento es el fin de un directivo El horizonte hacia el que se estaacuten dirigienshydo las actuaciones de los mandos intermedios de las empresas es el corto plazoAI directivo se le remunera y motiva para alcanzar beneficios anuales De este modo se induce a que por ejemplo se oculte la obsolescencia del equipo para no incurrir en una nueva inversioacuten que perjudique la situacioacuten financiera de la sociedad Estaacute maacutes interesado en conseguir meacuteritos propios que en llevar a cabo una poliacutetica eficaz y duradera en su departamento
La buacutesqueda del beneficio a corto plazo hace a la empresa auacuten maacutes vulnerable No es extrantildeo encontrarse empresas que quiebran tras un ejercicio con abultados beneficios Esta preocupacioacuten por el rendimiento a corto plazo de los centros de beneficios provoca el comportamiento disfuncional maacutes dantildeino llevando a los direcshytores de las divisiones a reducir los gastos en inversiones discrecionales e intangibles Cuando los objetivos de beneficios resultan difiacuteciles de alcanzar entonces los direcshy
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tivos intentan minimizar el impacto adverso en las ganancias a corto plazo reducienshydo los gastos en el desarrollo de productos y procesos promocfoacuten distribucfoacuten mejora de la calidad aplicaciones de ingenieriacutea recursos humanos relaciones con clientes y otros intangibles El efecto inmediato de estas reducciones de gastos es la mejora de la rentabilidad de la divisioacuten pero eacutesta se consigue a costa de poner en peligro la posicioacuten competitiva de la empresa a largo plazo (Kaplan I 984a)
Hayes y Adernathi (1980) analizaron las causas del declive industrial de los Estashydos Unidos frente al Japoacuten Como conclusioacuten sentildealaron que una de las principales era el obsesivo eacutenfasis en el resultado neto de la empresa lo que trae consigo el sacrificio de inversiones necesarias para alcanzar la competitividad de la empresa a largo plazo
Pues bien tras el anaacutelisis del conjunto de problemas expuesto podemos conshycluir que de la capacidad innovadora de una empresa puede depender la excelencia o el fracaso
En nuestro innovador y tecnoloacutegico medio las cosas cambian demasiado raacutepidashymente la competencia intenta constantemente hacer nuevos y mejores productos en mercados cada vez maacutes saturados Disponer de sistemas contables que detecten las operaciones ineficientes cuando algunos productos pueden resultar inservibles no parece lo maacutes adecuado para enfrentarse al entorno actual Cuando el entorno es cambiante y los maacutergenes estrechos basar las decisiones en informacioacuten inexacshyta lenta y burocratizada puede poner a la empresa en un momento fuera de los negocios Las operaciones ineficientes han de ser detectadas antes por los indivishyduos que por la informacioacuten contable eacutestas no han de llegar a la misma La informashycioacuten contable ha de provocar la superacioacuten y nunca la limitacioacuten El principio de excepcioacuten debe dar paso al principio de mejora continuada
Pues bien una vez introducidos en el estado actual del tema que nos ocupa a continuacioacuten trataremos de exponer el marco teoacuterico bajo el que desde nuestro punto de vista se puede explicar el comportamiento de los SICI asiacute como el importantiacutesimo papel que eacutestos juegan en los procesos de cambio organizativos
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CAPiacuteTULO 11 - MARCO TEOacuteRICO
Examinado el actual estado de la cuestioacuten del que se desprende la necesidad de inminentes cambios trataremos de desarrollar en este capiacutetulo bajo la dependencia de una expliacutecita teoriacutea y partiendo de los factores externos e internos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo de las organizaciones los argumentos en los que nos basamos para explicar las causas que originan la necesidad de que los sistemas de informacioacuten contable internos cambien asiacute como las variables y la forma en la que con ellos se relacionan Mediante la exposicioacuten de este segundo capiacutetulo pretendemos desarrollar y enlazar la teoriacutea en la que nos hemos basado con la explicacioacuten bajo sus postulados del papel asumido por los SICI en los procesos de cambios organizativos
l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el entorno
Dada la importancia del entorno como factor de influencia en la organizacioacuten y con el fin de poder incorporarlo al modelo explicativo propuesto sobre los cambios en los procedimientos contables nos ha parecido conveniente hacer una raacutepida descripcioacuten de las caracteriacutesticas del mismo que maacutes impactaraacuten en el disentildeo organizativo de la empresa y en consecuencia en los sistemas de informacioacuten conshytable internos Pues cuanto maacutes complejo es el entorno maacutes debe ajustar la organishyzacioacuten su estructura interna y sus procesos para mantenerse o incrementar su efishyciencia (Osborn y Hunt 1974 p23 I )
En general las empresas se han movido hasta fechas recientes en entornos estashybles en los que el proceso de decisioacuten era relativamente sencillo El entorno actual crea nuevas dificultades al tiempo que abre nuevas oportunidades Es preciso disentildear las estrategias adecuadas que permitan a las empresas aprovechar las ventajas del nuevo contexto en el que desarrollan sus actividades para mejorar su posicioacuten comshypetitiva Ello trae consigo necesidades de nueva informacioacuten y cambios sustanciales en la ya existente Cuando la incertidumbre aumenta esa tecnologiacutea para crear armoniacutea que puede llegar a ser el sistema contable ha de reformularse (Cooper 1980)
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En este sentido traemos a colacioacuten las palabras de Balada Ortega (1992) cuanshydo sentildeala que laquoen el entorno actual en el que el cambio tecnoloacutegico es muy imporshytante la competencia interior y exterior muy fuerte y las capacidades de los sisteshymas de informacioacuten estaacuten en expansioacuten los Sistemas Contables deben adecuarse para proporcionar a la direccioacuten una informacioacuten uacutetil con la que llevar a cabo el control de todos los procesos el caacutelculo del verdadero coste de los productos y la evaluacioacuten del rendimientoraquo
Examinemos a grandes rasgos las caracteriacutesticas de ese entorno en el que desarrollan su actividad las organizaciones empresariales para poderlas proyectar en el interior de la empresa y tratar asiacute de obtener su mayor potencial como geneshyrador de nuevas oportunidades
A) INESTABILIDAD
Hablar de inestabilidad en una eacutepoca de crisis quizaacutes no sea lo maacutes adecuado Seriacutea maacutes correcto hablar de incertidumbre El entorno en el que se mueven las empresas ha obligado a los directivos a flexibilizar cada vez maacutes la organizacioacuten de sus correspondientes compantildeiacuteas con el fin de adaptarse mejor y maacutes raacutepidamente a los numerosos cambios actuales incluyendo los sistemas de informacioacuten y control internos como instrumentos fundamentales a la hora de llevar a cabo una buena gestioacuten Por ello se produce un continuo proceso de ajuste que permita competir en un ambiente econoacutemico incierto Algunos de los factores que influyen en las empresas desde el exterior de las mismas en relacioacuten con esta incertidumbre los podemos resumir en los siguientes
a) Imprevisibilidad en el dinamismo de los gustos y necesidades de los dienshytes en la legislacioacuten en los avances cientiacuteficos en la competencia proveeshydores de suministros etc
b) Complejidad y hostilidad del mercado Es evidente que el entorno en el que se desenvuelve la empresa es maacutes agresivo y hostil que en cualquier otro tiempo precedente
c) Continua negociacioacuten para la determinacioacuten del precio de los recursos productivos tanto de materias primas como de personal recursos finanshycieros tecnologiacutea etc Estos aspectos se pueden imputar al mayor poder de negociacioacuten de los suministradores de recursos Q pE p sindicatos multinacionales oo
d) Cambios sociales y poliacuteticos acaecidos en los uacuteltimos antildeos La dedicacioacuten al trabajo y el deseo de asumir maacutes responsabilidades son valores a la baja
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respecto a las expectativas de tener maacutes ocio y autonomiacutea Nos encontrashymos ante el fenoacutemeno denominado como la laquoedad del alto consumo de masasraquo
B) AUMENTO DE LA COMPETITIVIDAD INTERNA Y EXTERNA INTERNACIONALlZACIOacuteN y GLOBALlZACIOacuteN DE LOS MERCADOS
La sociedad actual se caracteriza en el aspecto econoacutemico por una gran rapishy- dez- en la evolucioacuten tecnoloacutegica lo que unido a su capacidad de transferibilidad a
cualquier paiacutes junto a la creciente movilidad de los capitales ha originado una internacionalizacioacuten l de los mercados y el consiguiente incremento de la competenshycia a nivel mundial
El teacutermino globalizacioacuten aunque maacutes actual se usa de forma indistinta para designar lo anteriormente definido En efecto estamos observando coacutemo en la actualidad esta internacionalizacioacuten y globalizacioacuten han provocado una gradual libeshyralizacioacuten de las importaciones y de las inversiones extranjeras La incorporacioacuten de Espantildea al Mercado Comuacuten Europeo supone el hecho maacutes puntualque compone ese caraacutecter de globalizacioacuten de la Economiacutea Los compromisos espantildeoles en materia arancelaria han supuesto el desarme pleno del mercado espantildeol frente a los producshytos provenientes de la CEE
La progresiva y creciente penetracioacuten de las empresas multinacionales ha implishycado la reduccioacuten de los precios y de los maacutergenes para seguir manteniendo en el mejor de los casos la misma cuota de ventas en el mercado Se hace vital para la empresa aumentar su grado de competitividad buscando una mayor eficiencia en su produccioacuten
Por consiguiente la empresa se enfrenta a una situacioacuten altamente competitiva que es preciso controlar para asegurar la buena marcha de la organizacioacuten Las empresas deben hacer frente a una aceleracioacuten sin precedentes de ciclos de innovashycioacuten con el fin de obtener ventajas competitivas potenciales Los elevadiacutesimos gasshytos en I+D cada vez maacutes necesarios para la supervivencia de la empresa requieren poseer una considerable participacioacuten en el mercado para asegurar su total amortishyzacioacuten Ello puede conducir a una situacioacuten competitiva amenazante en la cual soacutelo
I Seguacuten los Ministerios de Ciencia y Tecnologia de la OCDE el teacutermino internacionalizacioacuten se define como (ltun amplio conjunto de procesos y relaciones como resultado de los cuales economiacuteas nacionales que antes estaban separadas se han convertido en econoacutemicamente interdependientes e interrelacionadas en un grado sin precedente Estos procesos incluyen exportaciones e importaciones de bienes y servicios flujos de inversioacuten directa y capital financiero flujos de tecnologla incorporada y no incorporada movimientos internacionales de personal capacitado y flujos de informacioacuten transfronterasraquo (OCDE 1987)
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las empresas que sean flexibles y reactivas a las presiones de los competidores poshydraacuten sobrevivir En este sentido se viene observando un conjunto de nuevas tendenshycias entre las que se pueden destacar
a) Crecimiento del volumen de I+D trasladado por empresas extranjeras a paiacuteses distintos del de origen
b) Aumento de la relacioacuten entre empresas extranjeras y las instituciones nashycionales de investigacioacuten
c) Incremento de la colaboracioacuten internacional entre empresas en I+D
d) Crecimiento del intercambio de tecnologiacutea entre compantildeiacuteas de distintos paiacuteses
Seguacuten Cantildeibano y Saacutenchez (1992) se empieza a institucionalizar el teacutermino laquotecnoglobalismoraquo como una metaacutefora para representar el caraacutecter crecientemente internacional de la innovacioacuten y de la I+D industrial
C) VERTIGINOSA EVOLUCiOacuteN TECNOLOacuteGICA
Cuando hablamos de avances tecnoloacutegicos nos referimos tanto a la evolucioacuten en el producto final como a los procesos productivos que lo hacen posible Se disentildean centros de produccioacuten maacutes flexibles y versaacutetiles con tendencia a reducir los tiempos de preparacioacuten o reconversioacuten a traveacutes de la introduccioacuten de nuevas tecshynologiacuteas de proceso maacutes automatizadas y de mayor precisioacuten asiacute como la subcontratacioacuten de servicios y operaciones a empresas auxiliares El cambio tecnoshyloacutegico es continuo y ello permite que se puedan introducir nuevas tecnologiacuteas de proceso (roboacutetica CADCAM almacenamiento automatizado) de materiales (ceshyraacutemica plaacutesticos fibras ) y de productos (biotecnologiacutea telecomunicaciones informaacutetica)Todo ello representa nuevas posibilidades en cuanto a la competitivi shydad de la empresa
Hemos descrito las causas que han originado el dinamismo y la raacutepida evolucioacuten que caracteriza al entorno actual Estos factores externos que en principio pueden representar una amenaza pueden y deben ser aprovechados por las empresas para mejorar su posicioacuten competitiva Se abren nuevas oportunidades de mercado geneshyradas por las caracteriacutesticas del entorno aludidas Para beneficiarse de estas oportushynidades las organizaciones pueden extender sus actividades mediante un proceso de crecimiento interno (desarrollo de productos y de mercados como consecuencia del cambio de estructura y de la creacioacuten de una capacidad productiva nueva) o externo (crecimiento de las magnitudes de la actividad econoacutemica empresarial meshy
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diante poliacuteticas de fusiones adquisiciones y control de empresas o bien por medio de acuerdos de cooperacioacuten y alianzas) pudiendu optar en cada una de estas modashylidades por la expansioacuten o la diversificacioacuten
En general podemos concluir con respecto a estos factores que debidamente aprovechados se podraacuten convertir en los factores clave externos que contribuyan al eacutexito empresarial Las modificaciones por ellos suscitadas en el entramado de relashyciones contractuales que rigen a la empresa hacen inevitables la aparicioacuten de camshy
__ bLQS sustanciales en el disentildeo organizativo por lo que su adaptacioacuten a las condicioshynes expuestas parece ineludible si lo que se desea es seguir compitiendo en el citado entorno aprovechando al maacuteximo la potencialidad del mismo y alcanzando asiacute el ansiado eacutexito empresarial La puesta en praacutectica de esta adaptacioacuten del disentildeo organizativo al entorno se realizaraacute de tal forma que nos permita buscar las nuevas oportunidades que se produzcan en el mismo Soacutelo asiacute se produciraacute la interaccioacuten deseada con el exterior
El Sistema de Informacioacuten contable interno como instrumento de control ha de proporcionar a los miembros de la Organizacioacuten sentildeales que identifiquen nuevas oportunidades El sistema ha de ser capaz de sorprendernos laquoLas empresas que triunfan son las que han sabido adaptarse transformarse raacutepidamente bajo el rigor de los tiempos que han sabido encontrar en la madeja de soluciones posibles el hilo de la supervivencia es decir de la vidaraquo (Fauvet y Fourtou 1985 p96)
Para cerrar este epiacutegrafe y enlazar con el siguiente nos ha parecido oportuno incluir algunas de las palabras pronunciadas por Laurent Fabius en 1982 a raiacutez de unas jornadas cuyo objetivo era clarificar la situacioacuten de las ciencias de la organizashycioacuten de la cualidad de las relaciones entre la innovacioacuten teacutecnica y la innovacioacuten en el dominio de la organizacioacuten dependen a su vez la productividad y la eficacia de las empresas y las administraciones el eacutexito en la insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y la mejora del consenso sociaL El cambio teacutecnico debe estar estrechamente asociashydo al cambio organizativo en una dialeacutectica permanente El eacutexito de los japoneses se debe tanto si no maacutes a su capacidad organizativa que a su capacidad teacutecnica
2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
Una vez estudiada la influencia que los factores externos ejercen sobre las emshypresas asiacute como sobre la tarea de contribuir a alcanzar la competitividad analizareshymos aquellos factores que desde el interior de la empresa tambieacuten se deben de tener en cuenta
Pero iquestqueacute significa hoy en diacutea ser competitivo A nuestro entender dicho teacutermishy
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no es indisociable de la idea de excelencia unida a la obtencioacuten de las cotas maacuteximas posibles de eficiencia y eficacia por parte de una organizacioacuten de tal manera que podremos decir que una empresa tiene eacutexito en la medida en que es eficaz y eficienshyte Concretar una definicioacuten de competitividad entrantildea cierta dificultad en parte debida a la ambiguumledad derivada de la multiplicidad de variables y factores relacionashydos con ella Seguacuten el documento ndeg 4 de la Comisioacuten de Principios de Organizacioacuten y Sistemas (AECA 1988) por competitividad se entiende la capacidad de una orgashynizacioacuten para obtener y mantener sistemaacuteticamente unas ventajas comparativas que IEugtermitan alcanzar sostener y mejorar una determinada posicioacuten en el entorno socioeconoacutemico en que actuacutea
Para Lesca (1992 p14) laquola empresa es competitiva cuando es capaz de manteshynerse de forma duradera y voluntarista en un mercado competitivo y evolutivo obteniendo un margen de autofinanciacioacuten suficiente para asegurar su independenshycia financiera y los medios de su adaptacioacutenraquo
Comenzamos reconociendo la importancia que en estos uacuteltimos antildeos se ha dado a la buacutesqueda de condiciones ante las cuales las empresas logran el eacutexito Desde la aparicioacuten de la obra laquoEn busca de la excelenciaraquo de Peters y Waterman uno de los temas de actualidad ha sido volver a hablar de los factores que definen el eacutexito y por consiguiente la competitividad de las empresas
Para algunos autores una organizacioacuten tiene eacutexito en la medida que es eficazY es eficaz en la medida que consigue sus objetivos (Barnard I 938)A tal fin es preciso establecer un correcto planteamiento de los mismos El punto de partida de este modelo por objetivos es su determinacioacuten y a partir de ahiacute se podraacute observar si son o no alcanzados En principio no parece probable que por el hecho de que la empreshysa defina los objetivos eacutestos vayan a ser asumidos por todos los individuos relacioshynados con ella De acuerdo con Lawson (1978) no soacutelo el planteamiento de los objetivos es el factor decisivo para alcanzar el eacutexito empresarial la pura sencillez lo hace irreal Pero incluso maacutes iquesttiene la empresa objetivos en siacute misma o son maacutes bien los grupos que confluyen en ella los que los poseen
Asiacute por ejemplo planteados los objetivos de acuerdo con esta segunda premisa en la que se da entrada al laquoenfoque de los grupos participantes en la organizacioacutemgt en un estudio empiacuterico realizado por Oriol Amat (1992) sobre cooperativas los objetivos sentildealados por los diferentes grupos no fueron coincidentes Para el citado autor no se puede dar la misma importancia a todos los objetivos de todos los colectivos teniendo que establecer una prioridad Los objetivos de la entidad emashynaraacuten del proceso de negociacioacuten que se establece entre los grupos en torno a la cual se ha de plantear la confluencia de intereses De la negociacioacuten de todos los grupos o partes contratantes con la empresa tanto externas (proveedores acreeshy
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dores accionistas y clientes) como internas (empleados y directivos) surgiraacuten acuershydos y medios (contratos y tecnologiacutea contractual) que garanticen su cumplimiento y conduzcan a la empresa a la consecucioacuten de los objetivos consensuados
Entre los objetivos planteados por los diferentes grupos que confluyen en las empresas observadas por el profesor Amat se incluye el de obtener una informashycioacuten adecuada tanto cualitativa como cuantitativa Informacioacuten es poderA traveacutes de ella es maacutes faacutecil alcanzar el resto de sus objetivos constituyeacutendose por tanto en uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa al que se ha de incluir en el acuerdo cooperativo En este sentido Humbert Lesca (1992) reuacutene los factores que constituyen las posibles pistas para desarrollar la capacidad de adaptacioacuten de la empresa en tres grupos
a) Con respecto a las personas
la motivacioacuten y la adhesioacuten al proyecto de empresa
la formacioacuten y la competencia de los miembros de la empresa
el estilo de direccioacuten y las caracteriacutesticas de los directivos
b) Con respecto a la organizacioacuten
el grado de descentralizacioacuten
el nuacutemero de eslabones jeraacuterquicos
la cultura de la empresa
la capacidad de innovacioacuten
c) Con respecto a la informacioacuten
la capacidad de escucha prospectiva de la empresa frente al exterior
la eficacia de la comunicacioacuten y de la circulacioacuten de las informaciones en la empresa
el grado de desarrollo de los instrumentos de direccioacuten y gestioacuten
la capacidad de la empresa de movilizar las informaciones justo a tiempo
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Para Bueno y Morcillo (1990) el eacutexito de la empresa se produce por la acumushylacioacuten e integracioacuten de una serie de factores de distinta naturaleza y origen pero que provocan la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Los factores internos que para los citados autores se han de tener en cuenta en este concepto multidimensional de eficiencia son los siguientes
1- Espiacuteritu innovador y actitud estrateacutegica representa la capacidad de adaptarshyse a los cambios del entorno Asiacute las empresas deben planificar su estrategia de innovacioacuten de forma que se obtenga el mayor rendimiento posible del esfuerzo tecnoloacutegico La innovacioacuten se plantea en sentido amplio englobando la innovacioacuten en el terreno de los productos y los servicios lanzados al mercado por la empresa y la innovacioacuten en el terreno de los meacutetodos utilizados por la empresa para la producshycioacuten de sus servicios y productos Para ser innovadores hay que adelantarse a los deseos de los clientes para ello hay que estar pendiente del entornoAsiacute se alcanzashyraacute la competitividad
2- Estilo de direccioacuten flexible creativo y profesionalizado como consecuenshycia de esa actitud estrateacutegica de la que antes hablaacutebamos El estilo de direccioacuten de la empresa moderna debe centrarse en una poliacutetica que permita la adaptacioacuten faacutecil y permanente a un entorno continuamente cambiante La capacidad de las empreshysas para captar los cambios externos y enfrentarse a ellos seraacute la nota que las diferencie
3- La misioacuten de la empresa y una cultura organizativa integradora y participativa conocida y asumida la misioacuten de la organizacioacuten comienza el proceso de planificashycioacuten estrateacutegica necesario para conseguir los objetivos Es muy importante la partishycipacioacuten de todos los miembros de la organizacioacuten en la definicioacuten de los objetivos y asiacute conseguir su identificacioacuten con ellos De esta forma una vez motivado e incentivado todo el personal de la empresa y conocida su habilidad y formacioacuten la consecucioacuten de las metas propuestas se hace maacutes faacutecilA ello hay que unir el que todos tengan alcance a la informacioacuten y puedan realizar un control maacutes eficiente ante cualquier desviacioacuten del camino del eacutexito Se hace necesaria la implantacioacuten de mecanismos de coordinacioacuten interpersonal tanto formales como informales que faciliten la transmisioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten
4- Una organizacioacuten eficiente y adaptativa la estructura organizativa centrada en una gestioacuten horizontal es utilizada cada vez por maacutes empresas que persiguen la eficacia dejando atraacutes la gestioacuten vertical propia de las organizaciones jerarquizadas y poco innovadoras Esta organizacioacuten estructural pretende ser eficiente en su gesshytioacuten raacutepida en sus decisiones y flexible de manera que pueda adaptarse lo mejor posible a los requerimientos de la estrategia competitiva
5- Calidad de los productos y de la gestioacuten hoy en diacutea una de las ideas princishypales en la que se apoya la competitividad empresarial es el desarrollo de la calidad en su sentido maacutes amplio Cada vez son maacutes los contratos que incluyen requisitos de calidad desde el simple registro de los costes de desperdicios y reproceso hasta programas completos sobre el coste de calidad El valor de un programa de calidad viene dado por su capacidad para aumentar la satisfaccioacuten del cliente y los resultashydos El reto de toda empresa en estos momentos es conseguir los niveles requerishydos de calidad con el miacutenimo coste de calidadA traveacutes de los resultados obtenidos
-por algunas empresas que han implantado programas de calidad total se ha podido contrastar que los costes totales de fabricacioacuten disminuyen al decrecer la incidencia de los defectos Resulta menos caro fabricar un producto bien la primera vez que utilizar procesos de fabricacioacuten y disentildeo que necesiten un proceso de deteccioacuten de los bienes defectuosos y una correccioacuten de los mismos
6- Capacidad de innovacioacuten la incorporacioacuten de nuevas tecnologiacuteas produce numerosos efectos positivos para la mejora del nivel de competitividad de la empreshysa La innovacioacuten puede darse tanto en el producto en cuyo caso incide sobre la diferenciacioacuten de la empresa o en el proceso reforzando la ventaja de costes En todo caso su potencial estaacute combinado con el nivel de comunicacioacuten de la informashycioacuten en la empresa entre la empresa y su entorno y en el seno de la misma De ahiacute el aserto de que la fuente maacutes fecunda de innovacioacuten es la P (pillaje) y la D (desarroshyllo) que consiste en estar atentos a las innovaciones de los competidores para apropiaacuterselas y a partir de eacutestas ir maacutes lejos es decir innovar a su vez
7- Orientacioacuten al mercado al cliente la empresa deberaacute saber hacer una segshymentacioacuten adecuada de los clientes del mercado definiendo asiacute el laquocampo estrateacuteshygicoraquo en que puede moverse competitivamente Conseguiraacute entonces orientar sus actuaciones hacia las necesidades de su mercado
En el sentido expuesto en los uacuteltimos apartados se han manifestado Cooper y Kleinschmidt (1987) cuando partiendo de una revisioacuten de la literatura realizada sentildealan que el eacutexito en la innovacioacuten depende de una serie de factores tales como estrecha relacioacuten entre los proyectos y las necesidades del mercado esfuerzo efectivo de marketing que permita diferenciar de forma ventajosa el producto de cara al cliente fuerte comunicacioacuten interna efectiva utilizacioacuten de la tecnologiacutea y de los conocimientos cientiacuteficos externos papel que juegan los individuos clave de la organizacioacuten en el apoyo de los proyectos de I+D y una raacutepida introduccioacuten en el mercado
8- Solvencia y autonomiacutea financiera el poseer independencia financiera traeraacute consigo una cierta libertad estrateacutegica Como consecuencia se podraacute emprender acciones dentro de un plan concreto que responde a la absoluta voluntad de la
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empresa Es importante seguacuten esto tener una estructura equilibrada del pasivo porque procura un amplio margen de maniobra a la vez que reduce cargas financieshyras a la empresaViene a ser una forma de reducir costes invirtiendo fondos de la propia empresa y dejando de lado el endeudamiento a costa de fondos ajenos
9- Productividad elevada y costes competitivos se ha planteado en numerosas ocasiones la reduccioacuten de costes imputable al aumento de la productividad como fuente fundamental de competitividad El que una empresa actuacutee con unos costes inferiores a los de sus competidores es una cuestioacuten esencial para poder ganar la mayoriacutea de la clientela de ese sector Ademaacutes para seguir siendo competitivo los costes ajustados a la inflacioacuten deberaacuten tender continuamente a la baja La vigilancia es esencial porque es muy difiacutecil recuperar la competitividad en costes una vez que se ha perdido (Ames y Hlavaceck middot1990)
10- Importancia y calidad de la informacioacuten un sistema de informacioacuten que evolucione en sintoniacutea con el resto de los factores clave expuestos y que posea la suficiente flexibilidad para adaptarse y seguir suministrando informacioacuten uacutetilelimishynando todo siacutentoma de obsolescencia constituye un importantiacutesimo valor estrashyteacutegico convirtieacutendose asiacute en uno de los factores clave para mantener la competishytividad
Los sistemas de informacioacuten deben hacer referencia a diferentes aspectos a la evolucioacuten del entorno global tecnoloacutegico sociocultural poliacutetico econoacutemico a la evolucioacuten del sector mercado competidores proveedores y a la evolucioacuten de la propia empresa aspectos comerciales financieros y productivos entre los que poshydemos sentildealar procesos productos recursos humanos sistemas de planificacioacuten y control y en general a toda la estructura de la organizacioacuten La informacioacuten alcanza asiacute un importantiacutesimo papel en el anaacutelisis de la eficiencia organizativa desde una perspectiva omnicomprensiva e integradora de todos sus aspectos determinantes Esta perspectiva global de la eficiencia nos da una idea aproximada de su caraacutecter complejo y subjetivo de ahiacute las dificultades a la hora de definirla2
bull Para de la Fuente Sabate (1990 p43) el criterio o criterios de medida no deben centrarse en el anaacutelishysis de aspectos aislados (generalmente econoacutemico-financieros) sino que deben inteshygrar iacutendices relevantes tanto para la diversidad de grupos integrados en la organizashycioacuten como para los objetivos del estudio que se piensa realizar Las medidas de la eficiencia por lo tanto han de ser -fundamentalmente-- de caraacutecter muacuteltiple o multiatributo englobando aspectos tanto econoacutemicos como laborales o sociales
2 Dada la amplitud de conceptos a la hora de definir la eficiencia se propone la formulada por Robbins (1987 pSI) para quien la eficiencia se concibe como el grado en el que las organizaciones alcanzan unos objetivos en relacioacuten a los medios utilizados reflejando dichos objetivos el reparto de poder entre los grupos participantes en la misma y el intereacutes del evaluador
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En este uacuteltimo sentido es en el que adquiere un papel preponderante la contashybilidad en cuanto que asume como papel principal el brindar una informacioacuten ecoshynoacutemica referida a la eficiencia con que se han utilizado los diferentes recursos a traveacutes de la correcta medicioacuten de los ingresos costes beneficios rendimientos y maacutergenes propios de las diferentes funciones actividades liacuteneas y productos o acshyciones especiacuteficas a lo que se agrega la posibilidad de medir incluso el desempentildeo de los distintos responsables conforme al grado de segmentacioacuten teacutecnica o econoacuteshymicamente necesaria posible o conveniente que se haya impuesto en el ente para
--hacer posible la toma de decisiones Alcanza un papel uacutetil en la direccioacuten yadminisshytracioacuten de las organizaciones empresariales y de las haciendas no lucrativas (Osorio 1992)
Por otra parte la tecnologiacutea de la informacioacuten influye en las distintas estrategias de la empresa pues reforzaraacute las ventajas competitivas que traen consigo dichas estrategias Actualmente disponer de esta tecnologiacutea de la informacioacuten es un valor diferencial respecto a los competidores y la base para asegurar el crecimiento de la empresa
Obtener pues informacioacuten que mitigue los problemas derivados de la peacuterdida de eficiencia puede suponer un elemento clave para el eacutexito empresarial Frente a la complejidad del entorno soacutelo sobreviviraacuten las empresas que hayan aumentado su calidad de la informacioacuten El papel que dentro del sistema de informacioacuten ha de jugar el sistema informativo contable en la evaluacioacuten de la eficacia y eficiencia de la organizacioacuten resulta insustituible
El valor de la Informacioacuten aumenta en eacutepocas de incertidumbre Para sobrevivir en ella la empresa debe integrar la informacioacuten en sus productos sus servicios y sus decisiones
En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto podemos sentildealar que el eacutexito no surge espontaacuteneamente sino que procede radicando ahiacute su dificultad de un contishynuo esfuerzo del personal de la empresa hasta lograr la interaccioacuten entre factores del entorno y factores propios de la organizacioacuten factores externos y factores intershynos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo derivando en su acopIashymiento y desencadenando una serie de relaciones entre los diferentes agentes ecoshynoacutemicos a traveacutes de las cuales se ha de lograr aumentar el bienestar de los mismos mediante la mejora de la eficiencia en la organizacioacuten Se trata de incrementar eacutesta para obtener efectos econoacutemicos positivos para crear valor Nos interesa en este momento centrar la discusioacuten en el papel que el uacuteltimo de los factores referidos la informacioacuten y en concreto la informacioacuten contable asume en este proceso de acoshypiamiento Para ello inicialmente trataremos de ofrecer una explicacioacuten del porqueacute de los cambios en los procedimientos contables
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3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
El debate con respecto a las causas que originan los cambios en el disentildeo organizativo y por lo tanto en el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable internos es un debate enriquecedor y abierto mediante el cual avanza el conocishymiento y en el que se han centrado diversos autores abriendo diferentes liacuteneas de investigacioacuten
En nuestro paiacutes estaacute siendo analizado con una amplia perspectiva histoacuterica por el profesor Carmona Moreno No hemos de dejar de mencionar sin embargo los estudios realizados aunque con una perspectiva contable maacutes generalista y menos especiacutefica en la materia de costes por los profesores Ramos Cerveroacute y Hernaacutendez Esteve
Asiacute para Gordon y Miller (1976) Hayes (1980) o Meyer (1986) el SICI se diseshyntildea implanta y utiliza en funcioacuten del entorno para Hopwood (1972) Clancy y Collins (1979) Seiler y Bartlett (1982) o Brownell (1982) es el estilo de direccioacuten y de las personas que forman parte de la Organizacioacuten para Anthony (1965) Khandwalla (1977) Hayes (1977) Waterhouse y Thiessen (1978) Y Merchant (1984) es la esshytructura organizativa la dimensioacuten la tecnologiacutea y la propiedad para Porter (1980) Powel (1992) o Simmonds (1989) es preciso disentildear un sistema de contabilidad que sirva para objetivos estrateacutegicos sosteniendo que el mayor valor de la informacioacuten para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas que afectan a la posicioacuten competitiva de una unidad de negocios
Para Horngren ( 1986) resulta impensable desarrollar una discusioacuten en profundishydad de los elementos que definen el disentildeo de un sistema de informacioacuten para la gestioacuten sin hacer referencia a los factores organizativos de comportamiento y tecshynoloacutegicos En todo caso pensamos tal y como ya expusimos al inicio que el entorshyno tiene una influencia decisiva aunque no exclusiva en los demaacutes aspectos mencioshynados los cuales han de adaptarse junto a sus propias aportaciones a las exigencias del mismo si se desea la consecucioacuten de los fines (poliacuteticas empresariales objetivos y metas es decir orientaciones cualitativas y fines cifrados o fechados) planteados por la empresa y a su vez por eacutel influidos
Los cambios siempre derivan de la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno En dicha adaptacioacuten se incluiraacute la de los procedimientos contables como un elemento maacutes del disentildeo organizativo El disentildeo del sistema de contabilidad de gestioacuten y el disentildeo organizativo discurriraacuten simultaacuteneamente por caminos paralelos
Apoyando esta idea aunque maacutes enfocada hacia la colaboracioacuten e influencia que
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a la necesaria concurrencia por nosotros planteadaAmat (1991 pp~4-65) propone que el sistema de control forl11alen el que se incluye el SIClaquopor siacute mismo puede no ser suficiente para lograr el comportamiento individual que sea convergente con los objetivos organizativos si no estaacute directamente vinculado ni es coherente con los mecanismos organizativos formales y concretamente con la estrategia empresarial y la estructura organizativa de manera que 1) la estructura organizativa defina clarashymente las normas de comportamiento y las reglas de decisioacuten 2) la estrategia emshypresarial oriente de forma clara y expliacutecita las prioridades en las decisiones y esteacute
_ xoherentemente coordinada con la estructura o rganizativa y 3) si no existe vinculashycioacuten se pueden producir distorsiones en el comportamiento individualraquo
En consonancia con lo expuesto propone que el comportamiento individual y el disentildeo y utilizacioacuten del sistema de control formal estaacuten influidos por los mecanisshymos organizativos formales pudiendo eacutestos llegar a suplir las limitaciones del sisteshyma de control formal
Estos razonamientos nos conducen tambieacuten a sentildealar los trabajos de Scott ( 1981) para quien de acuerdo con los postulados de la teoriacutea contingente la mejor forma de organizar depende de la naturaleza del entorno con el que la organizacioacuten se relaciona de tal forma que son muy pocos los conceptos organizativos que se pueden aplicar de forma general es decir que no hay una mejor forma de organizar o que ninguna forma de organizacioacuten es igualmente efectiva (Galbraith 1973) lleshygaacutendose a obtener sistemas de informacioacuten significativamente disparesTrabajos como los de Lawrence y Lorsch (1969) Lawson (1978) Otley (19781980) Cooper (1980) Dent (1986) Dunk (1989) o Carmona y Perez-Casanova (1992) avalan estos postushylados poniendo de manifiesto la diversidad de planteamientos que surgen a veces contradictorios al intentar describir en las organizaciones elementos del disentildeo organizativo que contribuyen a que eacutestas actuacuteen maacutes eficieacutentemente
Abundando en el tema y partiendo del trabajo de Scott Boland y Pondy (1983) identifican la evolucioacuten de las organizaciones en cuatro etapas diferentes en las que se alternan tanto los procedimientos racionales (o generales) con procedimientos naturales (o especiacuteficos) en funcioacuten de sus caracteriacutesticas particulares concluyendo que hoy en diacutea en las organizaciones se entremezclan los sistemas racionales con los sistemas naturales
Esta interaccioacuten es la que conseguiraacute que la innovacioacuten pueda tener lugar que evolucionen los medios los objetivos y metas sin cambios bruscos Es en estas orgashynizaciones donde resulta mayor la propensioacuten a introducir cambios en la naturaleza y contenidos de los indicadores de los sistemas de informacioacuten contable internos Esta es la forma en la que las organizaciones pueden funcionar y sobrevivir a largo plazo en un entorno dinaacutemico
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4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto cada organizacioacuten a la hora de disentildear su sistema de informacioacuten contable interno requiere un anaacutelisis exclusivo y un tratashymiento especiacutefico de sus variables organizativas maacutes relevantes tanto externas como internas amparaacutendose al mismo tiempo en tecnologiacutea racional es decir tecnologiacutea racional adaptada a un determinado entorno y a unas variables internas especiacuteficas en donde siempre subyacen relaciones entre individuos aislados o en grupo cuyos intereses cristalizaraacuten en un conjunto de contratos expliacutecitos e impliacutecitos que indishyqUlm coacutemo seraacute repartido el excedente de la empresa
El mecanismo que permite dar forma a ese entramado de contratos que consshytituye la empresa no es otro que el sistema de informacioacuten contable
Esta aglutinadora y pluralista visioacuten de la empresa podriacutea encajar dentro de lo que se ha dado en llamar Teoriacutea Positiva de la Contabilidad (Watts y Zimerman 1979) la cual dentro del denominado enfoque de Rochester o Teoriacutea Positiva de la Agencia Oensen y Meckling 1976) representa junto al modelo Principal-Agente o modelo normativo de la Agencia una de las prometedoras ramificaciones del Modeshylo de Agencia3 la cual se inserta en una amplia corriente dentro del anaacutelisis econoacutemishyco conocida como Nueva Economiacutea Institucional o Contractual Ella contribuye a explicar coacutemo se realiza el intercambio y la cooperacioacuten en una economiacutea descenshytralizada (Brousseau 1993 p69)
Denominador comuacuten a todas estas nuevas percepciones y corrientes del anaacutelishysis econoacutemico es el reconocimiento de la importancia de la informacioacuten y la incertishydumbre en la comprensioacuten del comportamiento econoacutemico Se establece asiacute una estrecha interrelacioacuten entre la economiacutea de la informacioacuten y la economiacutea de la incershytidumbre la falta de informacioacuten sobre las circunstancias relevantes del futuro o sobre el procedimiento para efectuar una valoracioacuten correcta de los resultados de las decisiones econoacutemicas no es sino el reflejo de los problemas originados por la incertidumbre a que se enfrentan los agentes econoacutemicos involucrados en las relashyciones de produccioacuten e intercambio cuando por mor de las limitaciones de la menshyte humana se ven imposibilitados de prever o enumerar exahustivamente todas las posibles contingencias que el futuro incierto puede depararles (Azofra 1993)
3 La teoriacutea positiva de la agencia se ha desarrollado en paralelo con la teoriacutea normativa de la agencia a diferencia de eacutesta se encuentra mucho maacutes preocupada por explicar el comportamiento real de las organizaciones que por el disentildeo de contratos oacuteptimos Una teoriacutea que sobre la base conceptual que le es propia a la economiacutea de la agencia proporciona una fundamentacioacuten racional para explicar ciertas formas de financiacioacuten y de organishyzacioacuten observables en el mundo real y no suficientemente explicadas por la teoriacutea convencional
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La Nueva Economiacutea Institucional presta una especial atencioacuten a la estructura de las instituciones econoacutemicas y -en algunas de sus contribuciones al menos- a las fuerzas sociales culturales e histoacutericas que impulsan y condicionan a tales institucioshynes En realidad se trata de una combinacioacuten entre los elementos sustantivos del concepto de empresa de la teoriacutea neoclaacutesica con la visioacuten que de los individuos proporcionan la psicologiacutea y la sociologiacutea cuando colectivamente se agrupan en organizaciones para potenciar su eficiencia individual
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad parte en efecto de una comprensioacuten ecoshynoacutemica de la organizacioacuten De acuerdo con Douma y Schreuder (1992) en teacuterminos generales las aproximaciones econoacutemicas a las organizaciones se basan expliacutecitashymente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de los recursos escasos La contribucioacuten econoacutemica a la comprensioacuten de los problemas organizativos aumenshyta a medida que el problema econoacutemico abarca una mayor parte del problema organizativo que tratamos de comprender Es maacutes si tenemos en cuenta las palashybras de Arruntildeada (1991 p125) laquoen gran parte de la actividad econoacutemica se asignan los recursos a traveacutes de procesos organizativosraquo el problema organizativo y el ecoshynoacutemico son el mismo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad considera a la empresa como un nexo de contratos que regulan las relaciones entre los distintos individuos (empleados dishyrectivos clientes proveedores acreedores ) que integran la coalicioacuten de intereses que surgen a la hora de repartir el excedente generado por la empresa La empresa es una mera ficcioacuten legal que sirve como nexo de relaciones contractuales4bull laquoEn la mayor parte de los anaacutelisis los contratos se derivan de la imperfeacuteccioacuten del entorno informacional y en ciertos casos de la racionalidad limitada de los agentes econoacutemiacutecosla nocioacuten de informacioacuten imperfecta significa en principio que la inforshymacioacuten es asimeacutetrica cuando todos los agentes no disponen de stocks informacionales ideacutenticos Esta asimetriacutea informacional implica entre otras que la informacioacuten es un recurso escaso y costosoraquo (Brousseau 1993 p 18)
En este contexto laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad incorpora en su desarroshyllo conceptual los problemas de informacioacuten -imperfecta y costosa- y de incertishydumbreS los cuales se traducen en costes contractuales Los costes contractuales
4 El teacutermino ficcioacuten legal hace referencia a toda construccioacuten artificial de caraacutecter juriacutedico que permite a determinadas organizaciones ser tratadas como individuos (Jensen y Meckling 1976)
El problema maacutes importante que se plantea en relacioacuten con la incertidumbre surge de la constatacioacuten del hecho de que el entorno en el que los agentes econoacutemicos individuales toman sus decisiones no soacutelo viene determinado por la ocurrencia de un incierto estado de la naturaleza sino tambieacuten por la incertidumbre que en un mundo de informacioacuten imperfecta o incompleta recae sobre las decisiones estrateacutegicas de los competidores y sobre los objetivos individuales que orientan la toma de las mismas (Hammond 1987)
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constituyen un instrumento uacutetil y bien definido para la construccioacuten de la misma (Klein 1983) siendo eacutestos los que juegan el papel maacutes importante en la explicacioacuten de la eleccioacuten organizativa incluyendo en la misma la eleccioacuten de los procedimientos contables
Dichos costes son los derivados de la divergencia de intereses entre las diferenshytes partes del conjunto de contratos que en el seno de la empresa rigen el complejo entramado de relaciones contractuales (costes de agencia de informacioacuten de renegociacioacuten de contratos costes derivados de decisiones inadecuadas costes
~- poliacuteticos) como consecuencia de los problemas de informacioacuten e incertidumbre mencionados
Los SICI juegan el papel maacutes importante como mecanismos de control de la actuacioacuten de las partes contratantesA traveacutes de ellos se puede llegar a incrementar el valor de la empresa en la medida que pueden reducir la asimetriacutea de informacioacuten y la incertidumbre y por lo tanto los costes contractuales derivados de decisiones disfuncionales de vigilancia y de garantiacutea Por lo que los cambios en los procedimienshytos contables estaacuten relacionados con la creacioacuten de efectos econoacutemicos variando su eleccioacuten entre las empresas en funcioacuten de la naturaleza y magnitud de los mismos Arrow (1969) vincula estos costes a la utilizacioacuten del mecanismo elegido para regushylar los intercambios y en uacuteltima instancia gobernar la asignacioacuten de recursos
En la competencia entre las empresas aquellas que se organizan asiacute mismas para minimizar los costes contractuales son las maacutes propensas a sobrevivir (Fama y Jensen 1983) La actividad econoacutemica tiende a articularse de modo que tales costes sean miacutenimos (Arruntildeada 1991) Es eacuteste uno de los principales mensajes del Premio Nobel de Economiacutea en 1991 Ronald H Coase que en palabras de uno de sus seguidores maacutes influyentes expresa que laquola eleccioacuten organizativa entre empresa y mercado nunca viene dada ni estaacute determinada de modo importante por la tecnologiacutea sino que refleja principalmente esfuerzos por reducir costes de transaccioacutenraquo (Wiacutelliamson 1991 p 12) Resulta inmediata la observacioacuten de que los procedimientos de contashybilidad internos que mejor se adaptan como mecanismos para economizar en dishychos costes son el resultado de un equilibrio econoacutemico similar (Watts 1974 1977 Watts y Zimmerman I 990) A diferencia de los costes de produccioacuten que no deshypenden del modelo elegido para explotar la tecnologiacutea y satisfacer la demanda estos costes vienen determinados por el marco elegido para organizar la produccioacuten y el intercambio
Por otra parte estos procedimientos no son extrapolables de una empresa a otra ya que los que minimizan costes en una empresa no lo tienen por queacute hacer en otra De esta forma dichos procedimientos se constituyen en parte de la tecnologiacutea contratante eficiente de la empresa (Jensen y Meckling 1986) es decir como una
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parte integral de los contratos expliacutecitos e impliacutecitos usados en la empresa y que regulan no soacutelo el organigrama de la misma sillo la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferentes agentes
Intentar predecir y explicar la eleccioacuten organizativa de la empresa y dentro de eacutesta la eleccioacuten de los procedimientos contables con costes de contratacioacuten cero no tiene sentido (Coase 1937 Ball 1989) Su existencia tanto en el aacutembito interno como externo de la empresa es crucial como determinante del disentildeo organizativo 1Jl~ partes in~elnas contratantes pueden resultar un determinante tan importante en los informes contables como las partes contratantes externas Probablemente la contabilidad de costes no existiriacutea sin costes de contratacioacuten resultando difiacutecil elashyborar una teoriacutea que prediga y explique la contabilidad sin tener en consideracioacuten las magnitudes relativas de estos costes
Para Watts y Zimmerman (1990 pp I34-1 35) laquoel concepto de costes contracshytuales y la nocioacuten de procedimientos contables como parte de la tecnologiacutea organizativa eficiente juegan papeles clave en la teoriacutea de la contabilidad positiva contemporaacutenea El grado en el que la eleccioacuten de los procedimientos de contashybilidad afecta a la riqueza de las partes contratantes depende de las magnitudes relativas de los costes de contratacioacutenraquo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad como una expresioacuten maacutes de la Teoriacutea Contractual nos puede proporcionar un marco coherente y uacutetil con el que poder plantear procedimientos y cuestiones sobre Contabilidad Directiva y entender su evolucioacuten
Son muy pocos los trabajos que en este sentido se han realizado Existen artiacutecushylos6 que han abogado por la utilizacioacuten de los costes contractuales para entender la evolucioacuten de los procedimientos contables internos Oohnson 1983) y para tener una visioacuten general del proceso de contabilidad interno (Spicer y Ballew I 983Swieringa y Waterhouse 1982) mostrando coacutemo algunas de sus relaciones pueden ser explishycadas como intentos para mitigar la peacuterdida de eficiencia derivada de la divergencia de intereses entre las partes contratantes Sin embargo no parece que nadie se haya ocupado de concretar sobre el terreno estos aspectos
Para ello ha de plantearse el problema de la eficiencia ex-ante y ex-post Por lo que la eleccioacuten del conjunto de procedimientos contables internos eficientes se ha de realizar atendiendo conjuntamente a los aspectos que a continuacioacuten sentildealamos y partiendo siempre del hecho de que la informacioacuten se elabora para ser comunicashy
6 ver Baiman (1990)
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da distribuida por toda la organizacioacuten -lo que tambieacuten conlleva costes contracshytuales- De aqui que el dlsefo haya de hacer frente a
a) La medicioacuten de la bondad de los procesos y los comportamientos tanto en teacuterminos monetarios -mediante la asignacioacuten de costes- como no monetarios permitiendo ex-ante la visualizacioacuten de los mismos para hashycerlos maacutes eficientes y poder asiacute alcanzar los objetivos estrateacutegicos
Esta informacioacuten seraacute decisiva para que los individuos perfeccionen el proshyceso de toma de decisione~ y puedan conocer coacutemo les puede afectar el reparto del excedente o de la peacuterdida es decir del riesgo financiero Por lo que la generacioacuten de esta informacioacuten --que implica costes de informashycioacuten- se utiliza a su vez como informacioacuten pre-contractual para estableshycer las clauacutesulas de los contratos y disentildear las reglas de reparto del exceshydente empresarial entre las partes contractuales Limita los comportamientos oportunistas ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten
b) Su utilizacioacuten post-contractual como instrumento para asegurar el cumplishymiento de lo acordado protegieacutendose de las consecuencias negativas del incumplimiento siendo capaz de disminuir en su conjunto los costes conshytractuales y por lo tanto incrementar el valor de la empresa ya que los costes derivados de la informacioacuten pueden llegar a ser muy inferiores a la peacuterdida residual que eliminan
c) La utilidad de estos procedimientos como mecanismos para excluir decishysiones disfuncionales y poder por tanto mitigar la posible peacuterdida de efishyciencia ex-post derivada de los problemas causados por la divergencia de intereses entre el acuerdo cooperativo --que maximiza la riqueza del grushypo-- y el intereacutes individual
Este problema ocurre si la relacioacuten de empleo es tal que suponiendo que el resto actuacutea en favor del grupo uno o maacutes individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose salieacutendose del comportamiento del grupo Desde luego si se espera que uno o varios individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose del comportamiento del grupo (free rider) otros aplicaraacuten esa desviacioacuten en su propio intereacutes El resultado final cuando el comportamiento grupal no concuerda con el intereacutes individual es que el
7 Acuerdo cooperativo entendido en sentido amplio y en el que se incluyen sistemas de compensacioacuten de informacioacuten (SICI) asignacioacuten de responsabilidades y asignacioacuten de derechos de propiedad
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grupo sufre una peacuterdida de eficiencia y en potencia todos los individuos empeoran
Pues bien entender los determinantes y las causas de la peacuterdida de eficienshycia y analizar sus implicaciones en los diferentes procesos de control entre los que se encuentran de manera destacada los SICI seraacute la clave para que estos contribuyan ex-post de manera decisiva a mitigar la peacuterdida de eficiencia y en consecuencia a la reduccioacuten de ciertos costes contractuashyles De esta forma los SICI se convertiraacuten en mecanismos que reuacutenen reglas para la motivacioacuten y el control
d) El efecto formativo que los mismos han de tener pre y post-contractual puesto que han de ser capaces de trasmitir al personal de la empresa lo que es esencial en el desarrollo de la misma por lo que el conocimiento de la informacioacuten va a depender de su eleccioacuten inicial influyendo en el posterior juego de renegociacioacuten La utilidad por tanto de los SICI como guiacutea para el aprendizaje resulta bastante evidente
La idea de que el conocimiento humano es imperfecto y la necesidad subsiguiente de articular procesos que faciliten la adquisicioacuten y trasmisioacuten constantes del mismo fue anticipada por Hayek (1945) en su claacutesico artiacuteculo sobre la naturaleza descentrashylizada del conocimiento de la sociedad
La necesidad de introducir estos aspectos relacionados con la minimizacioacuten de los costes contractuales hace que sean muchas las empresas en las que los cambios se realizan cuando estas necesidades se detectan La eleccioacuten de los procedimientos contables asiacute realizada puede constituirse en un elemento estrateacutegico en el proceshyso organizativo para la excelencia Se trata de una hipoacutetesis capaz de proporcionar un principio baacutesico de discriminacioacuten y explicacioacuten de las sucesivas innovaciones organizativas que han tenido lugar durante los uacuteltimos 150 antildeos y que se encuenshytran en el origen de las grandes corporaciones actuales (Williamson 1981)
En este sentido precisa North (1983 p269-70) laquoa la hora de investigar los bull costes contractuales y analizar la estructura organizativa consiguiente la teoriacutea de la
agencia sugiere que una vez determinados los costes en que es preciso incurrir para medir el resultado y hacer cumplir las reglas que limitan el comportamiento de los agentes la estructura organizativa debe concebirse con el fin de reducir al miacutenimo la disipacioacuten de la rentaraquo o peacuterdida residual Sin embargo los costes en los que se incurre para garantizar el cumplimiento de las reglas de juego no son iguales en unas empresas que en otras dependiendo de los problemas de motivacioacuten subyacentes en cada empresa pudieacutendose dar el caso de empresas en las que la implantacioacuten de determinados procedimientos contables internos resulte innecesaria si no existen
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tales problemas producieacutendose en consecuencia la tendencia a la simplificacioacuten tal y como ya vimos que ocurre en muchas de las empresas actuales Ello tambieacuten nos explicariacutea la controvertida y nada resuelta discusioacuten actual sobre la necesidad de implantar o no determinados procedimientos como por ej presupuestos estaacutendar o localizacioacuten de costes Su implantacioacuten o no dependeraacute de la cantidad de probleshymas que en este sentido resuelva
De acuerdo con Baiman (1990 p344) a pesar de ser una idea muy simple a menudo ha sido pasada por alto en las investigaciones de contabilidad directiva Estas investigaciones con frecuencia se olvidan tanto del papel expliacutecitamente esshytablecido sobre procedimientos de Contabilidad Directiva (es decir el meacutetodo maacutes conveniente para mitigar los problemas motivacionales) como de los prerrequisitos para su uso es decir la existencia de un problema motivacional importante a superars
Pues bien laquomientras mucha gente estariacutea de acuerdo en que los costes conshytractuales probablemente afectan al disentildeo de los procedimientos de contabilidad directiva el origen y el tamantildeo de esos costes no se entienden bien y no estaacuten documentados La investigacioacuten sobre la naturaleza y el tamantildeo de esos costes y la relacioacuten entre ellos y los procedimientos de contabilidad directiva podriacutean ser de gran ayuda a los teoacutericos del modelo de Agenciaraquo (Baiman 1990 p367)
De ideacutentica forma podriacuteamos razonar con respecto a la presumible sensibilidad de los SICI al incremento de la competitividad en el mercado La necesidad de comshyprender y documentar estos hechos es la que nos ha movido para iniciar esta liacutenea de trabajo
Ahora bien no hemos de ser presuntuosos en cuanto a pensar que este enfoshyque o visioacuten de la empresa es el maacutes moderno por estar en candelero pues como Ross reconoce (1973 pp 134) laquola relacioacuten de agencia es uno de los modos maacutes antiguos y frecuentes de interaccioacuten social baacutesicamente todos los acuerdos conshytractuales entre empleador y empleado o el Estado y los gobernados por ejemplo contienen elementos de agencia importantesraquo9
Ver por ej Hirshlelfer (1956) Kaplan y Thompson (1971) y Hamien (1977) Como ejemplo Hirshlelfer estudioacute la fijacioacuten de precios de transferencia en un modelo en el que el propietario poseiacutea informacioacuten perfecta Como resultado el propietario no teniacutea necesidad de influir en esos comportamientes de la divisioacuten mediante el disentildeo de un sistema de precios de transferencia En su lugar se podiacutea conseguir una solucioacuten de ceeperacioacuten simplemente erdenande que cada seccioacuten gestionara las cantidades apropiadas y disentildeande un centrate que asegurara la cemplacencia de cada divisioacuten
bull Leacutease per ejemple la descripcioacuten que de la cempraventa e de la justa equivalencia realiza Temaacutes de Aquino en su Summa Theelogica o Antonie de Flerencia en su Suma Teeloacutegica Meral y extrapoacutelese a la variada gama de contratos actuales La presencia en el misme de elementes de agencia es evidente
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En resumen nuestra visioacuten con respecto a las causas que originan los cambios en los procedimientos contables es la que graacuteficamente esquematizamos en la sishyguiente paacutegina Tal y como ya habiacuteamos avanzado es la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno la que obliga a las empresas a la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia Ello trae consigo nuevas estrategias de desarrollo corposhyrativo capaces de alcanzar los objetivos y metas a largo plazo originando nuevos tipos de contratos marcados en la mayoriacutea de los casos por la imperfeccioacuten del entorno informacional y la racionalidad limitada de los agentes econoacutemicos En dishy
-chaadaptacioacuten se incluiraacute como parte de la tecnologiacutea elegida para hacer contratos maacutes eficientes la de los procedimientos contables internos como un elemento maacutes del disentildeo organizativo capaz de crear valor En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto la eleccioacuten del disentildeo organizativo y dentro del mismo la de los procedishymientos contables internos se realizaraacute tratando de optar por aquellos procedishymientos que maacutes costes contractuales minimizan y por consiguiente maacutes efectos econoacutemicos induzcan a la hora de mejorar las condiciones de eficienciaincrementando los efectos positivos y pudiendo asiacute hacer frente al competitivo entorno actual
Ademaacutes los agentes econoacutemicos implicados en los contratos desean que la estructura contractual elegida para su gobierno sea la maacutes eficiente
(Ver graacutegico paacutegina siguiente)
S El papel de los SICI en el proceso de cambio
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto queremos insistir en este apartado en la importancia que los sistemas de informacioacuten contable adquieren en el entorno actual como instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo para la excelencia asiacute como la necesidad de entroncar el mismo con sus variables maacutes relevantes tanto externas como internas combinando elementos racionales y eleshymentos naturales
Comentaacutebamos con anterioridad la importancia que los SICI poseen a la hora de controlar la evolucioacuten de los factores clave expuestos y su utilidad por tanto como sistema de control para la direccioacuten Cuando utilizan informacioacuten previsional permiten anticipar lo que puede suceder y adaptar el proceso de decisioacuten en funcioacuten de estos resultados pudiendo adelantar laquoa priori) el proceso de controlAlternatishyvamente cuando usan informacioacuten histoacuterica permiten analizar lo que ha sucedido y aplicar por tanto el control laquoa posteriori De la mejora de los mencionados factoshyres dependeraacute el eacutexito de la empresa pues en concreto no se puede mejorar lo que no se puede medir Para Kervenez directivo de IBM todo puede ser medido incluso en el nivel de la buacutesqueda Es preciso pues que la empresa disponga de
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CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES BAJO LA OacutePTICA DE LA TEORiacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD
FACTORES INTERNOS
___Anaacutelisis de problemas y propuestasjE 1rOteacutegiexclj mltiexclnivel__~
I nuevos procedimientos contables destinados l a suministrar informaci6n uacutetil para la totalidad de los
mlmbd l OlnlI y pa l pmpiexclbullbullmpV
Decisiones orientadas a alcanzar contratos maacutes eficientes capaces de incrementar
la utilidad de las partes contratantes
FACTORES EXTERNOS - Incertld -Competitiv -Tecnologa
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sistemas de informacioacuten contable con indicadores que sentildealen su evolucioacuten de tal forma que sean eacutestos los que se utilicen para valorar las ventajas e inconvenientes de las viacuteas alternativas de actuacioacuten asiacute como para controlar e influir el comportamienshyto de sus integrantes
Con respecto a esta uacuteltima cuestioacuten hemos de insistir en los aspectos conductistas del comportamiento a los que sirven los sistemas de informacioacuten conshyvirtieacutendose en su cara oculta y en el objeto fundamental de nuestro estudio en este apartado La utilidad de la informacioacuten como instrumento de control se reorienta hacia el conocimiento del porqueacute las empresas optan en momentos concretos por la eleccioacuten de un determinado procedimiento contable De esta forma la utilidad de los mismos adquiere una potencialidad hasta ahora desconocida
En tal sentido podemos sentildealar de acuerdo con Demski y Kreps (1982) que de un lado facilitan la decisioacuten y de otro influyen sobre la decisioacuten El comportamiento de los distintos grupos en la tarea de alcanzar sus objetivos seraacute muy diferente dependiendo del disentildeo de la informacioacuten Luego el papel que eacuteste juega en el camishyno hacia el eacutexito es fundamental
Los sistemas de informacioacuten con respecto al comportamiento de las personas que lo usan no son neutrosY puesto que los individuos no reaccionan pasivamente a la informacioacuten el disentildeo es un factor de influencia decisivo en la consecucioacuten de los objetivos Seguacuten cual sea el disentildeo y la forma de utilizacioacuten puede estar sirviendo unos intereses u otros puede llegar a ser manipulada y a convertirse en instrumento de legitimacioacuten (Carmona Moreno 1989) No resulta por tanto extrantildeo que denshytro de planteamientos menos restringidos y maacutes realistas para medir la eficiencia de las organizaciones se incluya a aquella como uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa
Con este mismo enfoque el profesor Gonzalo Angulo (1980) ya en su tesis doctoral publicada recientemente afirmaba con respecto al sistema de informacioacuten contable analizado desde la perspectiva de la Teoriacutea de Sistemas laquoque su misioacuten no se limita a recoger informacioacuten sino a planificarla elaborarla e incluso crearla La imagen del SIC adaptaacutendose a las necesidades de los decisores y siendo pretendidamente neutral en las decisiones es falsa erraacutetica y profundamente pelishygrosa El SIC a menudo impone su propia visioacuten de la realidad y condiciona (en un sentido amplio tanto positiva como negativamente) el proceso de decisioacuten y conshytrolraquo (1992 p82)
Igualmente concuerda con este planteamiento el doble condicionamiento que para Caplan (1966) ha de tener el sistema informativo contable no soacutelo demandaraacute una determinada informacioacuten sino que influiraacute en la fijacioacuten de los objetivos de
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control la manera de cumplir tales objetivos el cumplimiento (a traveacutes de la motivashycioacuten) la valoracioacuten de su actuacioacuten y las medidas correctoras que se tomen
En esta liacutenea se manifiesta Gago Rodriacuteguez (1993) para quien los sistemas conshytables como base informativa para la evaluacioacuten y el control del rendimiento global e individual juegan un papel de fundamental importancia en la motivacioacuten de los integrantes de la empresa induciendo determinadas conductas (estiacutemulos positivos) y penalizando otras (estiacutemulos negativos)
Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1989 pSO) el propoacutesito primordial de la informacioacuten contable es influir en la conducta de la organizacioacuten de modo que sus actos produzcan los mejores resultados La informacioacuten que se comunica debe moshytivar a los directivos que aspiran a un cierto nivel de comportamiento Se trata de un proceso conductual cuyo objetivo es inducir una cierta actitud del individuo a una eficaz colaboracioacuten en favor de la empresa en la que desarrolla su iniciativa y resshyponsabilidad y de la que recibe las contraprestaciones correspondientes
De acuerdo con Blanco Dopico y Gago Rodriacuteguez (1992) los diferentes papeles asignables a los sistemas de informacioacuten contable los podemos resumir en los siguientes
bull soporte y coordinacioacuten de los procesos de gestioacuten para tomar decisiones a todos los niveles
comunicacioacuten en el interior de la firma
conocimiento de los individuos y
bull conexioacuten con el entorno ya que la empresa elabora internamente informashycioacuten con datos que proceden del exterior y a su vez el entorno recibe datos que proceden del interior de la firma
Para Baiman (1982) los SICI han de ser capaces de hacer frente al triple usoque de los mismos han de realizar los individuos a los que se dirigen a saber
a) Su uso como medio para la revisioacuten de creencias es decir para que el individuo que hace uso de la informacioacuten derivada del procedimiento conshytable mejore su apreciacioacuten ex-ante del entorno donde se va a desarrollar la actividad productiva y que por esa viacutea pueda obtener un perfeccionashymiento del proceso de elaboracioacuten de sus decisiones
b) Su uso como medio para la evaluacioacuten del rendimiento de los agentes ecoshynoacutemicos y
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c) La utilizacioacuten de la informacioacuten contable como instrumento de reparto del riesgo es decir como fundamento pala que el riesgo financiero derivado de lamiddot incertidumbre inherente al resultado del proceso productivo sea convenientemente compartido por todos los miembros de la organizacioacuten econoacutemica
6 La oacuteptica de laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Abundando en la concepcioacuten de los SICI como instrumento de control y de influencia para conducir el comportamiento de los individuos que integran la organishyzacioacuten nos referiremos de nuevo a la aportacioacuten que en este sentido realiza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad cuando expresa la importancia de los SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa que regula no soacutelo el organigrama de la misma sino tambieacuten la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferenshytes agentes dejando patente que la eleccioacuten de determinados procedimientos conshytables genera efectos de valor en la empresa pudiendo a traveacutes de su anaacutelisis entenshyder su evolucioacuten (Watts y Zimmerman 1990)
Bajo esta perspectiva de Agencia Scapens (1985) sentildeala que es la primera vez que se reconoce el papel de la contabilidad de gestioacuten como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente
En este sentido Kaplan (1984a) argumenta que el sistema de informacioacuten o de contabilidad de gestioacuten sirve para informar al principal y al agente sobre el resultado actual de forma que suministra sentildeales al agente y en algunos casos informa al principal sobre la probabilidad de ocurrencia de varios estados de la naturaleza Puede tambieacuten proporcionar informacioacuten al principal sobre el esfuerzo y las accioshynes del agente El reparto del resultado entre el agente y el principal depende de forma sustancial de la informacioacuten disponible por ambas partes Igualmente sentildeala que los procedimientos de contabilidad de gestioacuten son el instrumento a traveacutes del que los altos directivos comunican los objetivos y estrategias de la empresa a los directivos de las divisiones y a los directivos locales guiaacutendoles en sus operaciones del diacutea a diacutea y en las decisiones de asignacioacuten de recursos
Para Baiman (1990) este enfoque ha de prestar especial atencioacuten a las condicioshynes bajo las cuales los procedimientos sirvan para que los individuos se beneficien de su uso mitigando los problemas de motivacioacuten dentro de la empresa creados por los intereses individuales asiacute como al modo de incorporar la informacioacuten que de ellos se obtiene traducieacutendose en incentivos y que deberiacutea ser incluida en los acuerdos de cooperacioacuten para asiacute tratar de reducir los problemas Se trata de paliar la peacuterdida de eficiencia grupal creada cuando los acuerdos de cooperacioacuten no se ajustan a los
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intereses individuales En la buacutesqueda de esas condiciones para mejorar la eficiencia una vez comprendidas las causas de su peacuterdida se han de analizar las implicaciones en los diferentes procesos de control incluidos los procedimientos contables intershynos tratando asiacute de obtener desde ellos la informacioacuten necesaria para disminuir los problemas baacutesicos
El enfoque de la Teoriacutea Positiva asume para el individuo una racionalidad limitashyda o y en consecuencia tambieacuten admite el que los contratos puedan quedar incomshypletos por lo que existen hechos futuros para los cuales los contratos no indican cuaacuteles han de ser las actuaciones de las partes lo que tambieacuten puede implicar una potencial peacuterdida de eficiencia A causa del oportunismo cuando aparece una conshytingencia no prevista cada parte trataraacute de explotarla hasta el liacutemite que permitan las condiciones de mercado
La contribucioacuten de los SICI es especialmente valiosa para disminuir la peacuterdida de eficiencia al mitigar el comportamiento oportunista derivado de la existencia de contratos incompletos A traveacutes de los mismos se podraacute reducir la asimetriacutea de informacioacuten que otorga a las partes contratantes un poder discrecional sobre el uso de los recursos o sobre su remuneracioacuten consiguiendo limitar los comportamienshytos oportunistas ex-ante y ex-post ya comentados con anterioridad Ello implica el que existan sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato pero que no se incorporan a eacutel teniendo por tanto que introducir modos de compensashycioacuten discrecionales Entre los procedimientos que la empresa ha de poner en funshycionamiento para limitar ese comportamiento oportunista que resulta de los conshytratos incompletos se encuentran los utilizados en el aacutembito de la contabilidad interna de la empresa (presupuestos meacutetodos de localizacioacuten de costes )
De acuerdo con Baiman (1990 pp347-48) los procedimientos de gestioacuten y entre ellos los procedimientos contables laquoauacutenan las reglas del laquojuego de renegociacioacutenraquo que debe ser jugado cuando surge una contingencia que no ha sido prevista en el contrato Factores como la competitividad del mercado tambieacuten acshytuacutean a la hora de regular ese comportamiento oportunista que surge cuando heshychos no contratados aparecemgtlaquocon contratos incompletos el reparto del exceshydente cuando un hecho no contratado surge va a depender de las posiciones relashytivas de negociacioacuten de las partesraquo
10 El principio de racionalidad limitada supone que los agentes econoacutemicos persiguen la maximizacioacuten de su utilidad pero sujetos no soacutelo a restricciones tecnoloacutegicas y presupuestarias sino tambieacuten a restricciones derivadas de la capacidad limitada del cerebro humano para formular y resolver problemas y para recibir acumular procesar y transmitir informacioacuten Esta limitacioacuten intelectual fuerza a los agentes econoacutemicos a dejar contingencias sin evaluar y condiciones contractuales sin especificar (contratos incompletos) hacieacutendose necesario posponer la resolucioacuten de las mismas hasta el momento en que acontezcan (Salas 1987)
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Esta posicioacuten tambieacuten va a depender de la previa inversioacuten en activos especiacuteficos (por ejemplo inversiones en capital humano o la formacioacuten ara obtenerlo lo que provoca que el valor de ese activo dentro de una relacioacuten continuada excede del valor del mismo fuera de esa relacioacuten) y del modo en el que se haya organizado la transaccioacuten incluyendo la eleccioacuten de los procedimientos contables internos Una previa inversioacuten en activos especiacuteficos puede influir tanto en la cantidad de excedenshyte a negociar como en las posiciones relativas de negociacioacuten cuando una continshygencia no contratada aparece La inversioacuten en estos activos imperativo en las emshypr~sas actuales si tenemos en cuenta las condiciones impuestas por el entorno descrito crea una demanda creciente de formas de gobierno que mitiguen los efecshytos de un comportamiento oportunista cuando tienen lugar elementos no contrashytados Pues de acuerdo con el citado autor los activos especiacuteficos agudizan el proshyblema asociado a los contratos incompletos ya que laquouna vez que las partes de una transaccioacuten han invertido en activos especiacuteficos para la relacioacuten las partes no estaacuten suficientemente protegidas por el mercado del comportamiento oportunista de la otra parte porque aquel no va a proveer de sustitutos perfectos durante mucho tiempo para la otra parteraquo
A traveacutes de la incorporacioacuten de contratos incompletos este marco contractual permite la introduccioacuten de interesantes resultados en el enfoque comunicacional de la informacioacuten que proporcionan los SICI la informacioacuten se comunica porque influye en el comportamiento
Parece razonable pensar que la eleccioacuten de procedimientos contables internos pueda afectar al laquojuego de renegociacioacuten que se produce cuando surge una continshygencia no previstaAsiacute la influencia en la renegociacioacuten puede depender del conocishymiento de la informacioacuten que tengan las partes o de un modo maacutes preciso del disentildeo y de la distribucioacuten que de la informacioacuten se haya realizado El conocimiento de la informacioacuten va a depender por lo tanto de la eleccioacuten inicial de los procedishymientos del sistema de informacioacuten contable interno
Por lo tanto admitiendo la posibilidad de los contratos incompletos y permishytiendo la renegociacioacuten como un meacutetodo de trabajo con esos contratos la eleccioacuten de los procedimientos contables internos constituye un nuevo elemento estrateacutegishyco ignorado hasta hoy en los principales modelos contractuales Este planteamiento contribuiraacute en el futuro a incrementar el impacto de los citados modelos en los SICI
Siendo conscientes de que las soluciones totales no existen y menos trataacutendoshyse del complejo comportamiento de los individuos entendemos que el SIC contrishybuye en gran medida al desarrollo del aprendizaje individual siendo a traveacutes del mismo como avanzan las organizaciones globalmente pues detraacutes del progreso de las organizaciones estaacute siempre el de los individuos Es por ello por lo que tambieacuten
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entendemos que el disentildeo del sistema de contabilidad interno y el disentildeo organizativo son inseparables e interdependientes al apoyarse rnuLUarnente
Estos planteamientos implican asumir algunos riesgos como por ejemplo la imprecisioacuten que puede originarse en cuanto al origen y montante de los costes de contratacioacuten o en cuanto a la inmaterialidad del equilibrio que origina la particular organizacioacuten de la empresa Supone anaacutelisis teoacutericos menos formales que los realishyzados por los enfoques normativos de la Agencia (el enfoque Principal-Agente)
_peTO a cambio entendemos que plantear de una manera formal el ambiente econoacuteshymico baacutesico en el que se desenvuelven las organizaciones y derivar hacia soluciones oacuteptimas excluyen importantes aspectos del comportamiento y ofrecen una visioacuten de los contratos mucho maacutes restringida (Baker 1988) Igualmente entendemos que el planteamiento formal podriacutea llegar a omitir el rol del conocimiento y la innovashycioacuten como generadores del valor de la empresa (Kaplan 1984) Cuestioacuten esta uacuteltima fundamental en la oacuteptica positivista planteada para los SICI Centrarse solashymente en la resolucioacuten formal de los problemas relacionados con los conflictos de intereses resultariacutea completamente restrictivo si queremos estudiar el papel de las praacutecticas de contabilidad directiva en las organizaciones actuales
En una posicioacuten intermedia se situacutea Frederickson (1992) cuando sentildeala que los investigadores que construyen modelos econoacutemicos deben ser conscientes de la importancia de los factores del comportamiento a la hora de motivar el esfuerzo y de coacutemo los factores econoacutemicos interactuan con los anteriores Maacutes auacuten las conshyclusiones extraiacutedas de los modelos econoacutemicos formales que ignoran factores de comportamiento deberiacutean de ser interpretadas cautelosamente Los investigadoshyres que enfocan su estudio basaacutendose en un modelo econoacutemico formal deberiacutean considerar factores relevantes de comportamiento tanto como las bases del modeshylo econoacutemico Negarse a considerar factores del comportamiento puede disminuir la validez interna del estudio lo que podriacutea conducir a conclusiones inapropiadas
Quizaacutes estos planteamientos nos expliquen la puesta en tela de juicio de los modelos cuantitativos y que Kaplan (1986a) interpreta sentildealando que los modelos existentes no son capaces de hacer frente a fenoacutemenos relacionados con la compeshytitividad a la que se enfrentan las empresas actuales siendo eacutestos los que determinan eacutexito empresarial
Al hilo de lo expuesto tambieacuten nos parece importante sentildealar que los elemenshytos del disentildeo organizativo hasta aquiacute sentildealados pueden no ser suficientes para incentivar un comportamiento individual coherente con los objetivos generales de la organizacioacuten si eacuteste no se ve apoyado por los aspectos psico-sociales ligados a los estilos individuales a las relaciones interpersonales y a la satisfaccioacuten de las necesishydades intriacutensecas (Amat Salas 1991) Esta proposicioacuten es congruente con la corrienshy
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te de relaciones humanas para la cual un sistema de control formal orientado a las personas contribuye a Incrementar la motivacioacuten En el caso de que los aspectus formales no esteacuten vinculados con las necesidades individuales se produciraacuten distorsiones en el comportamiento individual y organizativo (Birnberg y otros 1983 Merchant y Simmons 1986)
Este interesante aspecto tambieacuten se encuentra al amparo del marco teoacuterico propuesto Justamente para satisfacer este tipo de enfoques se ha desarrollado la corriente positivista la cual se encuentra maacutes preocupada por explicar el comportashymiento de las organizaciones que por disentildear contratos oacuteptimos Si bien el impacto de eacutesta en la contabilidad directiva es auacuten incipiente a traveacutes de ideas tales como contratos incompletos costes contractuales no exclusividad de modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor e incluso racionalidad limitada se podraacuten lograr interesantes avances positivistas en el modelo general contractual Como resultado caben anaacutelisis teoacutericos en los que no se apela a la formalizacioacuten pero a cambio incorporan una visioacuten mucho maacutes amplia de los contratos
La divergencia de intereses entre las partes contratantes de la que se pueden derivar comportamientos disfuncionales que incrementen la peacuterdida de eficiencia se encuentra tambieacuten relacionada con los aspectos psico-sociales mencionados Por lo tanto se han de buscar todo tipo de procedimientos de gobierno formales e informales y siempre orientados a los individuos a traveacutes de los cuaacuteles se vea redushycido ese efecto divergente que genera decisiones disfuncionales e incrementa la peacuterdida residual Procedimientos en los que a su vez tambieacuten se pueden incluir sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato (el agente emite sentildeales para que su comportamiento sea observable emite sugerencias asiste a reuniones y el principal implanta sistemas para garantizar que los avances en el aprendizaje son controlados y su comportamiento es el debido) pero que pueden o no incorporarse a eacutel teniendo por tanto que introducir de nuevo modos de comshypensacioacuten discrecionales que se pueden traducir en incentivos monetarios o no como puede ser la realizacioacuten de actos sociales para el reconocimiento de determishynadas conductas entregas de premios simboacutelicos con el mismo fin La implantashycioacuten de los citados procedimientos (en los que se incluyen todo tipo de sistemas de compensacioacuten sistemas de informacioacuten y comunicacioacuten) genera tambieacuten costes conshytractuales los cuales siempre se han de sopesar frente a la posible peacuterdida residual a recuperar En todo caso entendemos que esta decisioacuten debe realizarse con una persshypectiva a largo plazo por lo que la compensacioacuten de estos costes en un amplio horishyzonte temporal haraacute que la eleccioacuten de los citados procedimientos resulte maacutes viable
En este sentido para Brousseau laquoresulta un imperativo profundizar sobre las motivaciones de los agentes econoacutemicos y paralelamente sobre el principio de seleccioacuten que determina la viabilidad de las solucionesraquo (1993 p70)
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Tal y como se desprende de lo hasta aquiacute expuesto en relacioacuten con los mecanisshymos psico-sociales aludidos nos parece importante sentildealar que el grado de particishypacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia puede constituir un importante aspecto a tener en cuenta para vincular los aspectos formales con las necesidades individuales por lo que ello implica de aceptacioacuten y de reduccioacuten del comportamiento oportunista con menos costes que en los que se incurririacutea sin los citados mecanismos al menos a medio y largo plazo y por consiguiente de mejora en las condiciones de eficiencia de la empresa
De acuerdo con Aoki (1990) el modelo participativo no es soacutelo una respuesta racional ante un entorno cambiante en el que la continua intensificacioacuten de la comshypetencia global hace necesaria una raacutepida adaptacioacuten a las sentildeales del mercado y la continua introduccioacuten de innovaciones sino el reflejo tambieacuten de un fenoacutemeno culshytural de caraacutecter universal que tiene su origen tanto en los mayores niveles educashytivos e intelectuales de los trabajadores y en sus crecientes asperaciones democraacuteshyticas como en el desarrollo sin precedentes experimentado por la tecnologiacutea de la informacioacuten y comunicacioacuten a niveles baacutesicos de aplicacioacuten
La participacioacuten es fundamental para lograr la congruencia entre objetivos indishyviduales y organizativos (Argyris 1964) asiacute como para complementar a los sistemas formales de control En efecto laquolos sistemas de motivacioacuten son mecanismos que sustituyen total o parcialmente a los mecanismos de vigilancia y de represioacutenraquo (Brousseau 1993 pAI)
La participacioacuten del personal en la fijacioacuten de los objetivos asiacute como su identishyficacioacuten con las estrategias de la organizacioacuten se convierten en los pilares fundamenshytales de las organizaciones modernas Conseguir la excelencia empresarial resulta inviable sin la presencia de los mismos
La direccioacuten debe comprometerse y promover los programas de participacioacuten a todos los niveles de la organizacioacuten Quizaacutes uno de los haacutendicaps que tienen muchas empresas es la poca sensibilizacioacuten acerca de la rentabilidad obtenida al realizar inversiones en acciones formativas Con respecto a los empleados se les debe asignar autoridad responsabilidad creatividad ayuda y desarrollo en un amshybiente abierto y libre de amenazas (Ripoll 1993) Una apreciacioacuten que en liacutenea con nuestro enfoque subraya el porqueacute de la implantacioacuten de estas praacutecticas en las empresas normalmente los costes en los que se incurre para su puesta en funcionashymiento son menores que los que de esta forma se evitan lograacutendose en su conjunto que todos ellos sean inferiores a la peacuterdida residual eliminada
La participacioacuten asigna a los empleados una determinada responsabilidad y favoshyrece la implantacioacuten de unos medios que permiten evaluar su propio rendimiento
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mejorando la ejecucioacuten y evaluacioacuten de su trabajo y por consiguiente la eficiencia global de la organizacioacuten En este contexto la autoevaluacioacuten es el medio maacutes eficaz para mejorar la gestioacuten de la empresa Este sistema precisa de un mecanismo de control global que permita canalizar y coordinar los esfuerzos realizados En este punto es en el que intervienen sustantivamente los sistemas de informacioacuten contashyble internos puesto que deben ser ellos debidamente distribuidos y comunicados los que transmitan a los empleados lo que es esencial en el desarrollo de la empresa asiacute como la constatacioacuten de su propio esfuerzo y progreso
Tal y como ya comentaacutebamos la informacioacuten contable interna como mecashynismo de control alcanza su potencialidad cuando se elabora para su posterior comunicacioacuten utilizando teacutecnicas de participacioacuten de los empleados tales como grupos de trabajo torbellinos de ideas ciacuterculos de calidad programas de sugerenshycias etcA su vez estas teacutecnicas precisan de estos mecanismos de control formashylizados que permitan evaluar el progreso y evitar los conflictos personales Este mutuo apoyo es el que favoreceraacute la anteriormente planteada mejora en las condishyciones de eficiencia
No hemos de olvidar sin embargo que una mala gestioacuten de la participacioacuten puede conducir a que los grupos se cohesionen fuertemente en contra de una posishyble mejora de la eficiencia (Becker y Green 1962)
Diferentes autores han destacado la importancia de la participacioacuten siempre que se encuentre bien administrada ya que puede resultar beneficiosa o perjudicial en funcioacuten de la actitud del grupo Asiacute por ejemplo Brownell (1981) encuentra que un elevado grado de participacioacuten es beneficioso siempre que se tenga un punto de control interno entendido como el nivel de responsabilidades que los individuos estaacuten dispuestos a aceptar sin achacarlas a factores externos Para ello es clave el que los individuos conozcan su papel dentro de la organizacioacuten Asiacute Brownell y Chenhall (1988) encuentran que la actuacioacuten variacutea en sentido inverso a la indeterminacioacuten de su papel
Para algunos autores los niveles de participacioacuten deben llegar a concretarse en los presupuestos asiacute por ejemplo para Fernaacutendez (1988) el presupuesto participativo nos permitiraacute huir de los siguientes efectos no deseados
a) desmotivacioacuten de los subordinados que se consideran vigilados y ajenos al mismo
b) los altos costes de vigilancia y control en que se incurren para ejercer un seguimiento del presupuesto al no contar con la colaboracioacuten del activo humano
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En resumen bajo la perspectiva teoacuterica planteada el papel asignado a la inforshymacioacuten contable imema corno elemento estrateacutegico capaz de crear valor en la empresa lo podemos razonar en torno a los siguientes puntos
a) Limitan los comportamientos estrateacutegicos ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten al reducir su caraacutecter asimeacutetrico y permitir por lo tanto un mejor aprovechamiento de los recurshysos que conduzca a un buen acuerdo de cooperacioacuten En este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
b) Limitan los comportamientos oportunistas ex-post al utilizar procedimientos que permiten la obtencioacuten de informacioacuten sobre el esfuerzo y las acciones del agente A la vez garantizan la contrapartida contractual del principal Actuacutean por lo tanto como mecanismos de control que garantizan el cumshyplimiento de los contratos
c) Introducen elementos sobre el comportamiento de los agentes no incorshyporados a los contratos pero pudiendo llegar a repercutir en ellos o en otros modos de compensacioacuten discrecionales Tambieacuten en este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
d) Representan una excelente guiacutea de trasmisioacuten de aquello que es esencial para el desarrollo de la empresa De ahiacute la necesidad de que eacutestos se enshycuentren en iacutentima conexioacuten con los objetivos estrateacutegicos tal y como veremos en el proacuteximo capiacutetulo y de que cuenten con una adecuada red de distribucioacuten de la informacioacuten
e) Contribuyen a incrementar el conocimiento y la innovacioacuten a traveacutes de los canales de transmisioacuten y discusioacuten de la informacioacuten establecidos al efecto En este aspecto los SICI alcanzan su potencialidad cuando en la empresa se utilizan teacutecnicas de participacioacuten de los empleados resultando por tanto imprescindibles para evaluar el progreso y evitar los conflictos personales
Avanzar hacia el eacutexito de la empresa en mercados altamente competitivos con una constante innovacioacuten tecnoloacutegica y en donde los factores clave que lo determishynan se agrupan en torno a la elaboracioacuten de productos o servicios de bajo coste alta calidad servicio oacuteptimo al cliente y atencioacuten al personal de la propia empresa requiere la implantacioacuten de innovaciones organizativas que a su vez traen consigo como mecanismos de control y motivacioacuten baacutesicos sistemas de informacioacuten contashyble internos centrados en la medicioacuten y seguimiento de los elementos descritos y enfocados a suministrar informacioacuten relevante para los diferentes niveles de decishysioacuten de los individuos integrantes de la empresa de tal forma que de la misma se
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deriven comportamientos que contribuyan a mitigar la peacuterdida global de eficiencia y por consiguiente permitan aprovechar con eacutexito las oportunidades que se preshysenten en el entorno descrito
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CAPiacuteTULO 111 - MARCO DE APLICACiOacuteN CONTABLE
Una vez analizadas las razones maacutes relevantes que bajo nuestro punto de vista explican la evolucioacuten de los cambios en los procedimientos contables y el papel que eacutestos han de asumir en el actual contexto tratamos de descender a cuestiones maacutes concretas como son las relativas al conocimiento del marco de aplicacioacuten contable maacutes adecuado en el que corresponde insertar los procedimientos o sistemas de contabilidad internos asiacute como las tendencias observadas en cuanto a nuevos sisteshymas elementos o enfoques que intervengan en su disentildeo
l los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
La distincioacuten entre teoriacutea y aplicacioacuten contable es importante y aunque parece evidente a veces se confunden Podriacuteamos utilizar la similitud utilizada para explicar la diferencia entre teoriacutea matemaacutetica y modelo matemaacutetico el modelo matemaacutetico soacutelo es teoriacutea cuando representa el fenoacutemeno real El modelo se basa en asunciones hechas para convenciones analiacuteticas
El anaacutelisis que en este sentido ha realizado el profesor Tua Pereda (1992) nos parece lo suficientemente clarificador como para que no haya lugar a dudas y por ello lo vamos a aplicar al aacutembito en el que entendemos se ha de enmarcar este trabajo Hablar de sistemas de informacioacuten contable internos es hablar de contabilishydad directiva Asiacute entendemos la Contabilidad Directiva como una aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable Nos encontramos ante una aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable que maneja elementos y conceptos presentes en todas las aplicaciones contables
Las diferentes formas en que se manifiesta y aplica la contabilidad son lo que se denominan sistemas contables Eacutestos a su vez se pueden dividir en diferentes subsistemas dependiendo la clasificacioacuten de los mismos del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica Nos encontramos ante un sistema de informacioacuten contable surgido como aplicacioacuten o manifestacioacuten de la teoriacutea general contable al que vamos a dividir en subsistemas de informacioacuten y en donde las bases teoacutericas del mismo se han construido en torno a una comprensioacuten
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de la contabilidad como sistema de informacioacuten uacutetil es decir en torno a lo que constituye el fin uacuteltimo de la contabilidad proporcionar informacioacuten adecuada de acuerdo con la naturaleza de la entidad que la emite y con los usuarios a los que se destina y dentro del entorno socioeconoacutemico en el que va a operar
Este resurgimiento de conceptos alrededor de este enfoque contable tambieacuten podemos plantearlo sentildealando que desde el punto de vista de la metodologiacutea kunhiana nos encontramos inmersos en el Paradigma de Utilidad descrito por Belkaoui (1987) cuando parte de la clasificacioacuten que de los distintos enfoques de la contabilidad expone la American Accounting Association en su Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) En nuestro paiacutes han sido desarrollados por el profesor Tua Pereda (19891991) Este enfoque utilitarista de la informacioacuten ha traiacutedo consigo un desarrollo creciente de la investigacioacuten empiacuterica hasta el punto de que utilizando la metodologiacutea de los programas de investigacioacuten cabriacutea plantearnos si en estos momentos tal y como apunta el citado autor la invesshytigacioacuten empiacuterica constituye un auteacutentico programa de investigacioacuten en el sentido maacutes lakatosiano del teacutermino proporcionaacutendonos el conjunto de reglas metodoloacutegicas que nos sentildealan los senderos de investigacioacuten que debemos seguir y que constituishyraacuten la heuriacutestica positiva del programa (Lakatos 1983) La investigacioacuten empiacuterica se incorpora al paradigma de utilidad como un intento de contrastar empiacutericamente esa utilidad de la informacioacuten La uacuteltima y definitiva prueba de la eficacia de la inforshymacioacuten es su utilidad (Lev y Ohlson 1982 p25 I )
Coherentemente con lo hasta aquiacute expuesto y siguiendo el desarrollo de los diferentes enfoques del paradigma de utilidad realizado por Tua Pereda podemos encuadrar nuestro trabajo dentro del enfoque del inversor individual dando cabida dentro del mismo a los aspectos relacionados con la teoriacutea del comportamiento y de la informacioacuten que afectan al usuario interno individual y a la propia entidad emisora de la informacioacuten Trata de analizar conjuntamente en relacioacuten de causa efecto los datos contables y el impacto que los mismos originan en sus usuarios individualmente considerados Entendemos que el anaacutelisis que pretendemos realishyzar considera alternativamente las dos oacutepticas propuestas para el mismo Por lo que podemos circunscribir nuestro trabajo en la liacutenea intermedia apoyada en la vertiente conductista y en la teoriacutea de la informacioacuten y todo ello dentro de un ambiente econoacutemico incierto Quizaacutes llegados a este punto en un intento de aunar posturas convendriacutea sentildealar que en todo caso las hasta aquiacute expuestas comparten el enfoshyque comuacutenmente conocido como individualismo metodoloacutegico en el que la unidad baacutesica de anaacutelisis es el comportamiento del individuo ya que bajo su oacuteptica todo enunciado de una colectividad debe ser en principio reductible a una serie de enunshyciados acerca de los individuos que la componen Este enfoque se contrapone al holismo metodoloacutegico para el que se pueden captar racionalmente las totalidades complejas sin recurrir a la reductibilidad a normas concernientes a sus elementos
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Pues bien continuando con el propoacutesito que nos ocupa cual es el de ir descenshydiendo al aacutembito de aplicacioacuten contable comenzaremos sentildealando que los sistemas contables a su vez se pueden dividir en subsistemas dependiendo del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica De esta forma si identificamos a la contabilidad por su objeto de conocimiento surgiriacutean entre otros como sistemas contables la Contabilidad Nacional y la Contabilidad Empresarial y como subsistemas de eacutesta la contabilidad Financiera la de Costes la de Gestioacuten etc Podriacuteamos tambieacuten parcelaria atendiendo a otros criterios casi tantos como diferentes autores la han clasificadoAsiacute por ejemplo el profesor Montesinos (1976) llega a basarse en diez criterios diferentes de clasificacioacuten Ademaacutes las diferentes clasificaciones no son algo inmutable sino que cambian a medida que se desarrolla la disciplina con la aparicioacuten de nuevas ramas y la remodelacioacuten de las antiguas
Auacuten teniendo presentes las limitaciones de cualquier clasificacioacuten nos ha pareshycido interesante la expuesta en el Documento ndeg I de la Asociacioacuten Espantildeola de Contabilidad Directiva (ACODI) en la que queda claramente dividida la contabilishydad en dos grandes aacutereas la Contabilidad Financiera por un lado y la Contabilidad Directiva por otro ambas surgen del entendimiento de la contabilidad como sisteshyma de informacioacuten uacutetil y de un criterio de clasificacioacuten que atiende a tres coordenashydas
bull los fines a los que se destina la informacioacuten contable
bull los modelos contables en que se basa y
bull los usuarios de la misma
dejando asiacute sentadas las premisas para una correcta clasificacioacuten de la Contabilidad Directiva
Entendemos por otra parte que la construccioacuten de esta aplicacioacuten de la teoriacutea que es la contabilidad directiva se puede ver apoyada y deducida (pudiendo coexisshytir con otros enfoques metodoloacutegicos) tal y como ya expusimos en el capiacutetulo anterior sobre la base de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad es decir utilizando para ello sus elementos y conceptos los cuales pueden estar presentes en otros sistemas contables
Nos ha parecido un marco coherente y uacutetil en el que poder apoyar procedishymientos y cuestiones para la Contabilidad Directiva actual asiacute como el maacutes adecuashydo para explicar las condiciones en las que algunos procedimientos pueden ayudar a solucionar la peacuterdida de eficiencia planteada hoy en diacutea en las organizaciones La concepcioacuten que de la empresa utiliza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad permite
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obtener explicaciones maacutes razonadas sobre el porqueacute de los cambios en los proceshydimientos y las nuevas tendencias observadas
Por otra parte pensamos que ello no implica relegar a un segundo plano los argumentos contables tradicionales sino maacutes bien su complementariedad e integrashycioacuten incorporando nuevos elementos a laTeoriacutea General de la Contabilidad e incorshyporando de esta forma nuevos caminos que nos hagan avanzar en el conocimiento
Pensamos que es el propio paradigma de utilidad de la informacioacuten el que nos ha llevado a esta nueva orientacioacuten de la investigacioacuten contable asiacute como la necesidad de sustentarnos en teoriacuteas menos preocupadas por un eteacutereo mercado en equilishybrio y maacutes por los requisitos y posibilidades de una sociedad maacutes justa pues como alguien ha dicho en una eacutepoca en la que la laquoaldea globalraquo y la laquonave espacial tierraraquo tienden a confundirse no estaraacute de maacutes que reflexionemos sobre nuestra forma de organizar todas las actividades que hemos de compartir con nuestro semejantes (Torres Loacutepez 1989Tugores Ques 1989)
2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable
Si bien aparentemente puede resultar innecesario aclarar lo que para nosotros representa la Contabilidad Directiva quizaacutes no lo sea tanto si tenemos en cuenta la diversidad de conceptos a veces discordantes aparecidos en los uacuteltimos tiempos como consecuencia del intento de dotar a la contabilidad del elemento estrateacutegico que le faltaba
La concepcioacuten de la empresa como un nexo de contratos y del SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la misma hace que el problema de los procedimientos contables internos se enfoque desde su inicio junto al resto de acciones y decisiones emprendidas por la empresa
Es decir el marco de actuacioacuten de la Contabilidad Directiva comienza junto a la estrategia de la empresa la cual guiacutea la mayoriacutea de las decisiones y actuaciones de eacutesta asiacute como la eleccioacuten de los procedimientos contables internos A su vez la estrategia se veraacute afectada por la necesidad de adecuarse al entorno
El mayor iacutempetu para introducir en la contabilidad el elemento estrateacutegico ha venido sin duda de la mano del trabajo de Porter (19801985) Rappaport (1986) Shank y Govindarajan (1988) y Shank (1988 1989) han combinado las ideas del trabajo de Porter y la gestioacuten de los costes para desarrollar maacutes tarde la nocioacuten de laquoAnaacutelisis de Costes Estrateacutegicosraquo
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Inicialmente sentildealaremos algunos conceptos sobre lo que se ha dado en llamar Contabilidad Estrateacutegica o Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica por haber sido eacutesta la que ha venido a completar el panorama de la Contabilidad Directiva Estos teacuterminos se refieren uacutenicamente a un solo aspecto el estrateacutegico de los varios de los que se ocupa esta uacuteltima
El concepto de Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica fue formulado por prishymera vez por el profesor Sidmonds de la London Business School en el Simposium sobre Contabilidad celebrado en Oxford en el mes de Enero de 1981 En esta reshyunioacuten se vio la necesidad de colocar la estrategia como centro y objetivo de la informacioacuten contable debido principalmente a dos aspectos
1) El mayor valor de la informacioacuten contable para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de cada unidad de negocio
2) Interesa ajustar la estrategia lo maacutes precisamente posible para poder atashycar eficazmente a los competidores defendieacutendose al tiempo de los misshymos
En 1982 el Consejo del laquoChartered Institute of Management Accountantsraquo I
definioacute de la forma siguiente la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica laquoLa Contabishylidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto la provisioacuten y anaacutelisis de la informashycioacuten obtenida relativa a la estrategia empresarial en particular los datos referentes a niveles y tendencias de costes precios y cantidades cuotas de mercado cash-flow y obtencioacuten de los recursos necesarios de la empresa en relacioacuten con sus principales competidoresraquo
La informacioacuten contable ve asiacute ampliados sus requerimientos para adquirir un enfoque estrateacutegico que permitiraacute a la direccioacuten formular y valorar caminos alternashytivos conociendo la posicioacuten competitiva de la empresa en el mercado sus facetas internas y externas y sus ventajas y desventajas respecto a las demaacutes compantildeiacuteas competidoras Permitiraacute a la gerencia aprovechar esas ventajas y actuar decididashymente contra los competidores
Existen otras numerosas definiciones acerca del objeto y contenido de la Conshytabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica Entre ellas destacaremos la que da Bromwich (1990) cuando afirma que la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto
El Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) estudia y promulga la normativa sobre Contashybilidad de Gestioacuten en el Reino Unido
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I
proveer informacioacuten concerniente a los mercados de la firma y a sus competidores con una perspectiva temporal a largo plazo
Bhattacharya (1987) se refiere a Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica cuando trata de las nuevas facetas delmanagement accounting que pueden facilitar el proshyceso de toma de decisiones y mantener el negocio estrateacutegicamente viable al sumishynistrar ese conocimiento laquoextraraquo que se necesita para triunfar En el campo empreshysarial necesitamos saber doacutende estamos cuaacutel es nuestra relacioacuten respecto a otros (competidores clientes proveedores y agentes sociales) antes de que podamos trazar el camino a seguir para alcanzar el eacutexito
Mcnamee (1988) entiende que el objetivo esencial de la Contabilidad de Direcshycioacuten Estrateacutegica es obtener informacioacuten estrateacutegica relevante y oportuna que debishydamente ltltfiltradaraquo e interpretada comunica a la alta direccioacuten para apoyar el proceshyso de adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas y estructurales Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1 992b) esta nueva orientacioacuten de la Contabilidad de Gestioacuten va mushycho maacutes lejos de lo que representa una simple adicioacuten para la toma de decisiones estrateacutegicas Maacutes que una evolucioacuten representa una auteacutentica revolucioacuten que geneshyra en suma un nuevo paradigma contable ampliando asiacute notablemente el contenido tradicional de la Contabilidad de Gestioacuten
Tras la enunciacioacuten de los diversos conceptos entendemos que lo que se viene denominando Contabilidad Estrateacutegica o de Direccioacuten Estrateacutegica ademaacutes de repershycutir en nuevos enfoques para la Contabilidad de Gestioacuten surge como respuesta individualizada a nuevas necesidades de informacioacuten estrateacutegica o a largo plazo para poder ejercer el control en la empresa de forma global y anticipada utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieren a la planificacioacuten estrateacuteshygica con datos tanto previstos como reales satisfaciendo las necesidades de inforshymacioacuten de la alta direccioacuten y del equipo de planificacioacuten y guiando el comportamienshyto de sus integrantes hacia la mejora de la eficiencia
La contabilidad estrateacutegica viene a completar lo que representa la adaptacioacuten de la contabilidad a los diferentes horizontes temporales del management De acuerdo con Kipfer ( 1991 ) ayer la contabilidad no reflejaba maacutes que el pasado Hoy gracias a los esfuerzos realizados en materia de aceleracioacuten en la produccioacuten de los resultashydosla contabilidad se situacutea en el presente Ahora le falta proyectarse en el futuro gracias a la integracioacuten de datos previsionales Esta concepcioacuten estaacute basada en el sistema de pilotaje de la organizacioacuten a tres niveles propuesto porAnthony en 1966 (planificacioacuten estrateacutegica control de gestioacuten y gestioacuten operacional) la cual ha calado en los disentildeadores de los sistemas de informacioacuten
Entendemos en efecto que junto a la Contabilidad Estrateacutegica se encuentra la
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Contabilidad de Gestioacuten suministrando informacioacuten anual por periacuteodos mensuales para satisfacer al control anticipado y al control en feed-back en los periacuteodos menshycionados y utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieshyren a la planificacioacuten anual y mensual con datos tanto agregados como desagregados asiacute como previstos y reales de tal forma que satisfaga las necesidades de la alta direccioacuten de las direcciones funcionales y departamentales asiacute como del gabinete de planificacioacuten y presupuestosAmbas expresiones Contabilidad Estrateacutegica y Conshytabilidad de Gestioacuten junto a la Contabilidad Operativa constituyen lo que el Docushymento nOI deACODI ha definido como Contabilidad Directiva laquola ciencia contable operando a traveacutes de sus modelos en un sistema de direccioacuten econoacutemica especiacutefico y dentro de eacutel proporcionando informacioacuten uacutetil al sujeto econoacutemico para el control de un sistema de circulacioacuten econoacutemicaraquo
Para la National Assotiation of Accountants desde agosto de 1991 Institute of Management Accountants la Contabilidad Directiva es el proceso de identificacioacuten medida acumulacioacuten anaacutelisis preparacioacuten interpretacioacuten y comunicacioacuten de la inshyformacioacuten econoacutemica usada por la gestioacuten para planificar evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacioacuten
LaAsociacioacuten Espantildeola de Contabilidad yAdministracioacuten de Empresas (AECA) en su documento Ndeg I de Principios de Contabilidad de Gestioacuten expone que la Contabilidad Directiva procesa interpreta y comunica informacioacuten relevante y oporshytuna para apoyar racionalmente el proceso de planificacioacuten y control en los niveles estrateacutegico taacutectico y operativoAI mismo tiempo ayuda a la adopcioacuten racional de las decisiones de orientacioacuten y coopera eficazmente en el desarrollo motivacioacuten parshyticipacioacuten e integracioacuten de los recursos humanos en la organizacioacuten
Para el citado documento deAECAel contenido de la Contabilidad Directiva se podriacutea resumir como sigue
a) Su objetivo primordial es contribuir a garantizar la supervivencia de la orgashynizacioacuten como tal
b) Su aacutembito viene marcado por la incertidumbre y el riesgo
c) Sus fuentes estaacuten constituidas por la informacioacuten interna y externa bien sea cuantitativa o cualitativa (informes financieros informes ajenos a la orshyganizacioacuten etc)
d) Su principal aportacioacuten es la informacioacuten relevante y oportuna para la formulacioacuten racional y desarrollo del proceso integral y coherente de planishyficacioacuten y control
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El documento ndeg I de ACODI anteriormente citado centra a la contabilidad directiva en el aacutembito del sistema de direccioacuten econoacutemica entendiendo que los procedimientos utilizados por la contabilidad financiera para eliminar las ambiguumledashydes que impiden llegar a una medida uacutenica de las variables de sus modelos tales como recurrir a convenciones y normas juriacutedicas necesarias por otra parte deben caer fuera del aacutembito referido centraacutendose exclusivamente en procedimientos que recurran al razonamiento cientiacutefico econoacutemico-contable y aceptando por tanto medidas muacuteltiples Si la medida ha de ser uacutenica seraacute el sistema de direccioacuten el que elija una entre las posibles
Quedan claramente diferenciados dos conceptos que merece la pena sentildealar una cosa es estar al servicio de la gestioacuten y otra muy distinta rendir cuentas de la gestioacuten
Desde una perspectiva de servicio a la gestioacuten las tres categoriacuteas en las que se puede dividir a la Contabilidad Directiva atendiendo al contenido de la informacioacuten contable que el usuario final necesita seguacuten su nivel de decisioacuten pueden tomar como referencia las tres posibles formas a las que alude el Statement on Manageshyment Accounting ndeg I (NAA 1986 pp57-61) cuando expresa que el proceso de decisioacuten puede ser
Repetitivo Para ello se requiere un conocimiento de las operaciones rutishynarias de la entidad
No programado Ante los acontecimientos imprevistos las decisiones deshyben tomarse sin atenerse a reglas especiacuteficas y teniendo en cuenta los difeshyrentes factores que confluyen en la vida empresarial
Estrateacutegico Para ello se habraacute de tener en cuenta la continua interaccioacuten de la totalidad de los factores clave expuestos en capiacutetulos anteriores siendo eacutesta la que puede provocar la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Atendiendo a los tres niveles expuestos la contabilidad directiva puede resultar clasificada en las tres categoriacuteas que el documento ndeg I de Acodi recoge y que a continuacioacuten reflejamos centrando fundamentalmente su intereacutes en la utilidad de la contabilidad directiva como instrumento de control
21 CONTABILIDAD ESTRATEacuteGICA
En el ciclo de control estrateacutegico desarrollado por el consejo de administracioacuten y la direccioacuten general opera baacutesicamente el control anticipado (prever las desviacioshy
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nes de los objetivos y tomar las medidas correctoras antes de que se produzcan dichas desviaciones) y en menor medida el control en feed-back (a partir de la informacioacuten recibida sobre las desviaciones de los objetivos se toman seguidamente las medidas correctoras oportunas) Persigue los objetivos baacutesicos del sistema ecoshynoacutemico a los que se subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control que maacutes adelante comentaremos control de gestioacuten y control operativo Su ciclo temshyporal es superior al antildeo abarcando normalmente periacuteodos de dos o maacutes antildeos
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines control global a largo plazo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos de planificacioacuten estrateacutegica con un modelo contable subshyyacente Modelos contables muy agregados
c) Usuarios alta direccioacuten y gabinete de planificacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por el modelo de planificacioacuten estrateacutegica e informacioacuten contable retrosshypectiva agregada elaborada por el sistema informativo contable
Es en este ciclo de control en el que surge la Contabilidad Estrateacutegica como aquella rama de la Contabilidad Directiva que ha de procesar interpretar y comunishycar la informacioacuten contable necesaria para la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas estructurales y normalmente excepcionales Dicha informacioacuten nos va a permitir por ejemplo elegir los objetivos generales de la organizacioacuten planificar la organizashycioacuten fijar poliacuteticas de personal financieras de comercializacioacuten de investigacioacuten de inversioacuten elegir nuevas liacuteneas de productos adquirir una nueva divisioacuten etc
En esta tarea de suministrar informacioacuten adecuada para la toma de decisiones estrateacutegicas a traveacutes de modelos contables de planificacioacuten estrateacutegica la Contabishylidad Estrateacutegica habraacute de apoyarse en anaacutelisis que realizados junto a otras disciplishynas desde una perspectiva interdisciplinar conduzcan a la formulacioacuten e interpretashycioacuten del diagnoacutestico de la empresaAsiacute se requeriraacute
a) Informacioacuten sobre el entorno para poder determinar los productos o sershyvicios que hay que fabricar y vender de acuerdo con la demanda existente la calidad que solicita el mercado los gustos etc De esta forma se contri shybuye al establecimiento de los fines generales
b) Informacioacuten sobre el diagnoacutestico interno de la empresa A traveacutes del misshymo se puede determinar el grado de eficiencia que se puede alcanzar y en
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consecuencia contribuir al establecimiento de los objetivos estrateacutegicos relativos a crecimiento rentabilidad viabilidad que tiendan a la optimizashycioacuten de la gestioacuten a traveacutes de la mejora continuada
c) Informacioacuten relativa a la posicioacuten competitiva de la empresa referida espeshycialmente al planteamiento de las posibles opciones en el proceso de planishyficacioacuten estrateacutegica su valoracioacuten y estudio y la seleccioacuten de la(s) estrategia(s) maacutes conveniente(s) para alcanzar los objetivos fijados
Se trata en suma de generar la informacioacuten que facilite el diagnoacutestico de la empresa y permita observar el impacto que en los modelos contables de planificashycioacuten estrateacutegica produciriacutean sus efectos
De esta forma la Contabilidad Estrateacutegica contribuye a reorientar o seleccionar la estrategia oacuteptima de la empresa respecto a los objetivos propuestos permitiendo a la misma situarse correctamente en su entorno y mantener una posicioacuten compeshytitiva que garantice su subsistencia
22 CONTABILIDAD DE GESTiOacuteN
En el ciclo de Control de gestioacuten desarrollado por la direccioacuten general y las direcciones funcionales operan las modalidades de control anticipado y de control en feed-back antes descritos Es el que mayor flujo de informacioacuten contable utiliza y es el que controla el sistema informativo contable y en donde se produce toda la informacioacuten contable retrospectiva sea eacutesta de Contabilidad Directiva o de Finanshyciera Persigue los objetivos baacutesicos del sistema de circulacioacuten econoacutemica los cuales se encuentran supeditados a los objetivos del sistema econoacutemico siendo su hori shyzonte temporal el corto plazo un antildeo subdividido generalmente en meses Obsershyvamos a dicho control como el proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtencioacuten de recursos y su utilizacioacuten eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la Organizacioacuten
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten contable empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines el control global a corto plazo del sistema de la circulacioacuten econoacuteshymica
b) Modelos modelos de planificacioacuten anualmensual y modelos presupuestashyriosAmbos contienen un modelo contable subyacente en el que se introshyducen datos agregados y desagregados
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c) Usuarios alta direccioacuten direcciones funcionalesdepartamentales y gabineshyte de planificacioacuten y presupuestacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por los modelos de planificacioacuten y presupuestarios e informacioacuten contable retrospectiva agregada y desagregada proporcionada por el sistema inforshymativo contable
Surge en este ciclo de control como sistema informativo contable la Contabishylidad de Gestioacuten la cual ha de proporcionar informacioacuten contable suficiente para la toma de decisiones normalmente taacutecticas funcionales y perioacutedicas por parte de las direcciones funcionalesdepartamentales
Actividades propias de este ciclo de control entre las que se encuentran las especiacuteficamente contables podriacutean ser a modo de ejemplo formular presupuestos formular praacutecticas para el personal planeamiento del capital de explotacioacuten formushylar programas de publicidad decidir acerca de proyectos de investigacioacuten elegir mejoras de productos decidir sobre reacondicionamientos de planta formular reshygias de decisioacuten para control operativo aceptar o rechazar pedidos jerarquizar deshycisiones cuando haya mas de una opcioacuten etc
23 CONTABILIDAD OPERATIVA
El ciclo de control operativo desarrollado por las unidades jeraacuterquicas inferioshyres de la estructura organizativa opera casi exclusivamente en la modalidad de conshytrol en feed-back Su horizonte temporal es a corto plazo y las caracteriacutesticas de su informacioacuten las siguientes
a) Finescontrol parcial continuo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos contables desagregados Baacutesicamente representan un conjunto de procedimientos de caacutelculo y representacioacuten que siendo susshyceptibles de registro mediante la metodologiacutea especiacutefica de la contabilidad permiten elaborar la informacioacuten requerida sobre los objetivos de coste establecidos
c) Usuarios unidades operativas
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable retrospectiva desagregada y parcial sobre el sistema de circulacioacuten econoacutemica
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Surge en este ciclo de control la contabilidad operativa como aquella rama de la contabilidad directiva que ha de suministrar informacioacuten contable necesaria para la toma de decisiones de las unidades operativas Normalmente se trata de decisioshynes operativas locales y repetitivas que pretenden asegurar que las tareas especiacutefishycas se cumplan en forma eficaz y eficiente al tiempo que dicha informacioacuten ha de servir de apoyo para la confeccioacuten de informacioacuten (presupuestos caacutelculo de costes estaacutendares y desviaciones ) en los niveles superiores
__ Podemos sentildealar que tradicionalmente el control operativo se refiere a tareas o transacciones uacutenicas requirieacutendose pocos juicios de valor basados generalmente en reglas Mientras el control de gestioacuten enfoca la actividad globalmente y se relacioshyna con individuos es decir las tareas a las que se refiere el control operativo estaacuten especificadas no requirieacutendose ninguacuten juicio con respecto a lo que debe hacerse las actividades sujetas al control de gestioacuten no estaacuten especificadas y la direccioacuten decidiraacute lo que debe hacerse dentro de las restricciones generales de los planes estrateacutegicos El control operativo enfoca la ejecucioacuten y el control de gestioacuten enfoca tanto el planeamiento como la ejecucioacuten
2AINTERRELACIOacuteN CON OTROS FACTORES DE INFLUENCIA EN LA ORGANIZACiOacuteN
Una vez analizados los tres aacutembitos estrictamente contables en los que opera la Contabilidad Directiva podemos sentildealar que el referido a la contabilidad de gestioacuten es en la actualidad el que suministra mayor volumen de informacioacuten contable direcshytiva destinada al ciclo de control de gestioacuten Ello sin menoscabo de que en un futuro sea la contabilidad estrateacutegica la que suministre de manera creciente informacioacuten contable ya que en todo caso lo que se pretende es obtener informacioacuten cuantifishycada que de acuerdo con la estrategia previamente definida contribuya a la conseshycucioacuten de los objetivos de las organizaciones planificando y controlando sus activishydades determinando sus valores reales y analizando las desviaciones de todas las magnitudes empresariales que de manera interactiva se incorporan al cuadro de mando de la Direccioacuten Dicha informacioacuten ha de proporcionar de forma clara raacutepishyda y sencilla los aspectos relevantes de dichas magnitudes para que cada uno de los diferentes niveles de usuarios la utilice para la mejora de la posicioacuten competitiva
Es quizaacutes este uacuteltimo paacuterrafo el que nos sugiere dentro del aacutembito en el que nos encontramos algunas de las claves que nos han de guiar para conseguir que evolushycionen los sistemas de informacioacuten contable tradicionales superando asiacute parte de lo que se ha dado en llamar problemaacutetica de los sistemas de costes tradicionales amshypliamente analizada en este trabajo Bajo nuestro punto de vista la forma en que han de encontrarse conectados los sistemas de informacioacuten contable descritos en el
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aacutembito de la contabilidad directiva para que den respuesta a las nuevas necesidades de informacioacuten a fin de mejorar la posicioacuten competitiva ha de ser la siguiente
A) En primer lugar y bajo una perspectiva estrictamente contable la conexioacuten existente entre los sistemas de informacioacuten contable dependientes de la contabilidad directiva ha de ser tal que la informacioacuten que se elabore en los niveles que hemos denominado inferiores (contabilidad operativa) debe representar la desagregacioacuten cuantitativa de las variables clave que contri shybuyan a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en los niveles superiores contribuyendo al mismo tiempo a la construccioacuten de los sisteshymas de informacioacuten agregados y desagregados prospectivos y retrospectishyvos por ellos disentildeados (contabilidad de gestioacuten y contabilidad estrateacutegishyca) De esta forma los sistemas de informacioacuten contable aludidos se consshytituyen como interdependientes y complementarios asemejaacutendose su enshytramado maacutes a una moleacutecula que a una piraacutemide
B) En segundo lugar y enfocando el problema en un marco organizativo maacutes amplio que el contable para que los fines asignados a los tres niveles de SICI propuestos sean alcanzados el control no debe plantearse en los teacutershyminos claacutesicos expuestos claramente dirigido desde arriba hacia abajo es decir de la direccioacuten a los trabajadores sin poder eacutestos emitir juicios de valor Resulta paradoacutejico que no pueda ejercer el control quien posee mashyyor informacioacuten y por lo tanto maacutes elementos de juicio Entendemos que una de las claves fundamentales para resolver los problemas de eficiencia a los que en repetidas ocasiones nos hemos referido seraacute anular la direccioacuten uacutenica que tradicionalmente se ha asignado a los mecanismos de control concibiendo a los mismos para que funcionen en todas direcciones Ello implica la necesidad de considerar en las organizaciones los aspectos relashycionados con el comportamiento de los individuos y por lo tanto la de impulsar todo tipo de mecanismos de motivacioacuten que fomenten su particishypacioacuten en el ejercicio del control En esta liacutenea se ha de considerar la influencia que el sistema de informacioacuten contable puede llegar a ejercer en los individuos tal y como ya reflejaacutebamos en el capiacutetulo lILa buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia se ha de realizar en este sentido Ello implica un enfoque diferente de la toma de decisiones cotidiana por supuesto acorde con las grandes poliacuteticas de la compantildeiacutea tomadas en la cuacutepula e implantadas verticalmente En el manejo diario de los negocios la decisioacuten no es importante lo que realmente importa es la implantacioacuten de una accioacuten cuyo propoacutesito es la accioacuten misma La decisioacuten y la accioacuten resultan por tanto inseparables Como diriacutea el poeta laquose hace camino al andarraquo Lo fundamental es incitar e iniciar esa ansiada buacutesqueda el final del camino se iraacute descifrando a medida que se avance
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La poleacutemica que en torno a la obsolescencia o no de los sistemas de costes tradicionales se viene manteniendo en los uacuteltimos antildeos puede tambieacuten encontrar sus causas en estos razonamientos En nuestra opinioacuten la causa de dicha obsolescencia tambieacuten obedece al hecho de que la informacioacuten que se elabora para los sistemas de control operativo y de gestioacuten por parte de la contabilidad en estos aacutembitos no contribuye a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en el nivel estrashyteacutegico destinado al control global a largo plazo de la empresa por lo que difiacutecilmenshyte se puede hablar de sistemas de informacioacuten integrados La conexioacuten de sus variashybles no existe ni en un sentido ni en otro y mucho menos por lo tanto la comunishycacioacuten de las mismas entre los miembros de la organizacioacuten para ejercer el control Mediciones que no responden a la auteacutentica circulacioacuten econoacutemica de valor acomshypantildeadas de informacioacuten irrelevante unido a la ausencia de variables econoacutemicas de cuya evolucioacuten depende la supervivencia de la empresa hacen absolutamente insershyvible la informacioacuten elaborada en estos estratos para los fines encomendados al tiempo que pueden llegar a ser el mayor obstaacuteculo para identificar los problemas y debilidades de la compantildeiacutea relacionados con la peacuterdida de eficiencia
Soacutelo en la forma planteada la contabilidad directiva alcanzaraacute su objetivo de proporcionar informacioacuten vaacutelida para la consecucioacuten de las metas organizacionales Mediante la planificacioacuten y el control de las actividades en la forma descrita la detershyminacioacuten de sus valores reales y el anaacutelisis de las posibles variaciones de las magnitushydes empresariales la contabilidad directiva contribuiraacute a la consecucioacuten de dichas metas asiacute como a alimentar el proceso de iniciacioacuten e incitacioacuten de acciones que finalmente se traduzcan en una disminucioacuten de la peacuterdida residual Cuando esto ocurra en las empresas los informes contables internos no se elaboraraacuten para satisshyfacer los requerimientos de la informacioacuten contable externa sino al reveacutes Los estashydos financieros externos se prepararaacuten a partir de la rigurosa informacioacuten elaborashyda por los sistemas disentildeados para facilitar la toma de decisiones a la direccioacuten Es decir el enfoque es justo el contrario que el utilizado por muchas empresas actuales en las que se pretende desarrollar sin eacutexito una informacioacuten adecuada para la direcshycioacuten partiendo de sistemas disentildeados para satisfacer las necesidades de los inforshymes financieros externos
En relacioacuten con estos crspectos nos parece interesante traer a colacioacuten los comentarios realizados por Carmona Moreno (1993 p19) sobre la normalizacioacuten contable laquoLas consecuencias de un planteamiento de estas caracteriacutesticas para la normalizacioacuten contable son claras Seriacutea objeto de normalizacioacuten aquella parte de la contabilidad de costes orientada hacia la contabilidad financiera es decir aquellos caacutelculos de costes que tuvieran que seguir los principios y convenios de la contabishyliedad financiera con el fin de proporcionar valoraciones objetivas de inventarios o desagregacioacuten de resultados verificables Sin embargo la normalizacioacuten contable en cuanto que regulacioacuten impositiva careceriacutea de sentido cuando nos encontramos
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ante sistemas de costes orientados a la gestioacuten En este uacuteltimo caso lo que debe primar es la relevancia de la informacioacuten que se presenta y mucho menos su verificabilidad Esta informacioacuten puede tener una fundamentacioacuten maacutes econoacutemica y menos juriacutedicaraquo
3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Directiva
Los planteamientos teoacutericos que en el presente capiacutetulo se han expuestos para los SICI implican el que eacutestos se disentildeen de tal forma que sirvan tanto para la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias como para la adopcioacuten de decisiones especiacuteficas y la formulacioacuten de las poliacuteticas generales de la empresa En definitiacuteva que sean capaces de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con la formulacioacuten de los objetivos estrateacutegicos por lo que de una u otra forma eacutestos uacuteltimos habraacuten de ser incorporados
Evidentemente su disentildeo habraacute de adaptarse a las nuevas condiciones a que se enfrentan las empresas y traducirse en SICI que respondan a las necesidades planshyteadas en el capiacutetulo anterior Han de poner mayor eacutenfasis en algunas cuestiones que en las uacuteltimas deacutecadas se han venido descuidando pero para las cuales la contashybilidad interna siempre dispuso de mecanismos para su medicioacuten
Nos referimos a la introduccioacuten de variables relacionadas con los objetivos generales de la organizacioacuten siempre que eacutestos esteacuten claramente explicitados Al tratarse de objetivos geneacutericos generalmente se buscan medidas de los mismos a traveacutes de indicadores cuantificables que los sustituyan a la vez que se marcan metas planes de actuacioacuten y mediciones de los mismos Dichas variables representan por tanto a los laquofactores claveraquo de la organizacioacuten las cuales pueden ser medidas y corregidas Entre los indicadores que a ellas se refieran se ha de prestar especial atencioacuten a los no financieros los cuales han de estar presentes tanto en los informes operativos y de gestioacuten como en los elaborados para la planificacioacuten estrateacutegica de la empresa Ellos se ocuparaacuten de medir la bondad de una determinada actividad (por ejemplo ciertos indicadores de calidad) o de un determinado comportamiento (por ejemplo productividad seguridad absentismo)
Tal y como sentildealan Johnson y Kaplan (1988) los indicadores deberaacuten basarse en la estrategia de la empresa e incluir medidas clave del eacutexito de la produccioacuten el marketing y la I+D Asiacute por ejemplo las empresas actuales estaraacuten especialmente interesadas en introducir mediciones acerca de la calidad la productividad el persoshynal la flexibilidad o la innovacioacuten Se trata en definitiva de acompantildear a la informashy
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cioacuten financiera de otra no financiera basada en ciertas actividades realizadas por la ernprtsa En tsta liacutellta Ecdes (1991) lItga induso a proponer que se incremente el campo de informacioacuten publicada a los accionistas incluyendo nuevos criterios no estrictamente financieros tales como calidad grado de satisfaccioacuten de los clientes cuota de mercado etc
llo se trata de crear procedimientos y sistemas de medicioacuten aplicables de forshyma universal a todas las empresas sino de tener en cuenta los valores subyacentes 10$ objetivos y las estrategias de las empresas particulares
Resulta bastante improbable que una uacutenica medida pueda servir de base para evaluar los hechos econoacutemicos de un periacuteodo asiacute como para el control y motivashycioacuten del personal de la empresa
Son muacuteltiples los indicadores de rendimiento que pueden mejorar la motivashycioacuten y evaluacioacuten de la eficiencia Algunos de estos indicadores seraacuten financieros otros no lo seraacuten No existe una razoacuten concreta por la cual las medidas financieras deban ser primordiales a la determinacioacuten de los objetivos a corto plazo incluso si el objetivo a largo plazo es el de maximizar los cash flows futuros de la empresa (Kaplan I 984a)
En este sentido se manifiesta la profesora Castelloacute (1992 p386) para quien laquocada vez es maacutes necesario introducir sistemas de medicioacuten de la actuacioacuten no financieros asiacute como integrar nuevos sistemas de evaluacioacuten de la rentabilidad sienshydo por tanto imprescindible mejorar la capacidad de medicioacuten del rendimiento no financiero a traveacutes de los factores o variables que se consideran criacuteticos para alcanshyzar el eacutexito tales como la productividad la calidad la capacidad de adaptacioacuten y la gestioacuten de los recursos humanosraquo
De esta forma apareceraacuten en los informes contables indicadores tales como porcentajes de productos defectuosos tiempo medio entre fallos paros no prograshymados de maacutequinas chatarra reclamaciones de clientes tiempos de puesta a punto tiempos de avance tiempos de produccioacuten porcentajes de absentismo medidas sobre el eacutexito de la contratacioacuten y de la promocioacuten nuacutemero de accidentes nuacutemero de partes del producto porcentaje de partes comunes y partes uacutenicas de los proshyductos relacioacuten de materiales distancia media recorrida por los productos en el proceso porcentaje de compromisos de entrega cumplidos cada periacuteodo tiempo total de lanzamiento de nuevos modelos etc
Se trata en definitiva de volver a las medidas basadas en las operaciones que fueron el origen de los sistemas contables de gestioacuten en el siglo XIX Estas medidas fueron disentildeadas para ayudar a los directivos no para preparar estados financieros
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Es preciso crear medidas de rendimiento a corto plazo que sean consistentes con la estrategia de la empresa y con su tecnologla de producto y de proceso
Los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos han de proveer informacioacuten que contribuya a mejorar la posicioacuten competitiva de la empreshysa es decir que sirva para satisfacer los objetivos generales propuestos por la orgashynizacioacuten Los objetivos de fabricacioacuten en las empresas que persiguen la excelencia se encuentran en consonancia con las estrategias a largo plazo por lo que debe establecerse el seguimiento de los mismos a traveacutes de los diferentes sistemas de informacioacuten contable con los que cuente la direccioacuten Hay que vigilar las variables clave y su evolucioacuten conectaacutendolas con los objetivos que se persiguen De esta forma la informacioacuten contable contribuiraacute a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de las empresas constituyeacutendose en el mayor valor de la misma
En este sentido se observa una favorable predisposicioacuten de las empresas espashyntildeolas En el reciente trabajo empiacuterico realizado por Carmona Moreno (1993 p1 11) se constata la existencia de informacioacuten no financiera suministrada regularmente por los departamentos de finanzas de las empresas encuestadas En concreto un 533 suministra informacioacuten sobre tiempo de proceso y un 342 sobre calidadAI decir de este autor laquoello significa que las medidas no financieras parecen ser consishyderadas de importancia en el actual control de gestioacuten Esto hace pensar que se requiere una mayor atencioacuten a medidas que escapan de la metodologiacutea de la partida dobleraquo
No se trata de construir sistemas contables maacutes complejos sino que en palashybras de Holbroock (1985) en funcioacuten de la simplicidad general buscada con las actuales poliacuteticas productivas los sistemas de medida y control deben tambieacuten tenshyder a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo a otro maacutes simple y selectivo
La dinaacutemica de los negocios actuales impone sistemas de informacioacuten poco sofisticados con tendencia a la simplificacioacuten y al anaacutelisis de aquellas variables que se puedan determinar de una forma raacutepida y cuya informacioacuten resulte oportuna y releshyvante para enlazar con los objetivos generales de la organizacioacuten Prima la rapidez sobre la exactitud y la simplificacioacuten sobre la complejidad y la abundancia El importantiacutesimo papel que la informaacutetica ha jugado en este sentido es la clave de estos argumentos
Por lo expuesto el seguimiento de las variables representativas de los factores clave se ha de realizar con exhaustividad e involucrando a todos los miembros de la organizacioacuten Si bien es cierto que los sistemas de informacioacuten contable pueden ser
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utilizados como instrumento de manipulacioacuten de la conducta humana no lo es meshynos el hecho de que resultaraacute maacutes eficaz la utilizacioacuten de los mismos si eacutesta se guiacutea mediante el consenso La participacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejoshyrar la eficiencia no es posible si en el disentildeo organizativo no se contempla una adecuada distribucioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten que ayude a lograr un inishycial consenso susceptible por supuesto de ser modificado cuando nuevas situacioshynes no previstas aparezcan Soacutelo asiacute se lograraacuten superar los inconvenientes ya sentildeashylados que hoy hacen inservibles a los sistemas de costes tradicionales Pasar del principio de excepcioacuten al de mejora continuada soacutelo es viable si la actuacioacuten de los individuos va por delante del reflejo de los datos contables por lo que el papel que a los SICI se les ha asignado como mitigadores de comportamientos oportunistas que causan costes contractuales veraacute asiacute alcanzar su potencialidad Al evaluar la actuacioacuten de los trabajadores eacutestos encuentran en ellos mediante la informacioacuten acerca de la mejora de su actuacioacuten un acicate para el progreso asiacute como informashycioacuten para posteriores acuerdos de cooperacioacuten
Contar con una informacioacuten que permita el correcto planeamiento valoracioacuten y seleccioacuten de estrategias es la mejor garantiacutea del eacutexito empresarial Las empresas del siglo XXI con mayor eacutexito seraacuten aquellas que dispongan de este tipo de informashycioacuten (Porter 1987)
Pero iquestqueacute nuevos enfoques sobre procedimientos contables son los maacutes adeshycuados para integrar a las variables financieras y no financieras y llegar a obtener Sistemas de Informacioacuten Contable Internos que se encuentren conectados en la forma descrita y asuman los papeles sentildealados iquestCoacutemo llegar a un disentildeo adecuado de los mismos partiendo de unos sistemas que cuentan con todas las limitaciones mencionadas
4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
Una vez expuestas las consideraciones teoacutericas acerca de las necesarias coshynexiones que se han de mantener y variables que se han de introducir en los sistemas de informacioacuten referidos a la contabilidad directiva nos ha parecido intereshysante incluir la propuesta de evolucioacuten que para los mismos plantea el profesor Kaplan (1988) inicialmente en su trabajo (One cost system isnt enoughraquo y compleshytada con posterioridad junto a Cooper (1991) en laquoThe Design of Cost Manageshyment SystemsraquoYa con anterioridad habiacutea realizado diversas llamadas de atencioacuten a propoacutesito de la urgencia en redisentildear los SICI corno consecuencia de su falta de adaptacioacuten a los grandes retos competitivos y tecnoloacutegicos que requieren nuevas necesidades de informacioacuten no coincidentes con las exigencias de la contabilidad financiera
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No significa que la citada propuesta sea la uacutenica maacutexime teniendo en cuenta las apreciaciones anteriormente realizadas sobra la toma en consideracioacuten de las parshyticulares caracteriacutesticas de cada organizacioacuten Sin embargo nos ha parecido intereshysante describirla por su caraacutecter generalista y por lo tanto entender que puede resultar de gran utilidad Plantea coacutemo resolver muchos de los problemas comentashydos exponiendo un tratamiento vaacutelido al proceso de adaptacioacuten que la empresa debe realizar a medida que el entorno evoluciona
Nos permite retomar la cuestioacuten inicialmente planteada acerca de la misioacuten claramente estrateacutegica que debe tener el sistema de informacioacuten contable junto al resto de los elementos que componen la totalidad del disentildeo organizativo y conforshyman su desarrollo apuntando hacia soluciones que parecen aunar la diversidad de criterios y lograr el consenso entre los contables los sistemas de costes basados en las actividades (ABC)
Como solucioacuten intermedia hasta llegar a los sistemas integrados Kaplan planshytea un sistema de costes muacuteltiples Numerosos contables se han opuesto a esta situacioacuten de multiplicidad en los sistemas de costes No se entiende que una empreshysa pueda funcionar con diversos sistemasAunque admiten que el sistema puede ser mejorado entienden que todas las mejoras se deben integrar en uno uacutenico
Los sistemas de costes muacuteltiples no son el objetivo sino una etapa intermedia en el camino hacia un conjunto maacutes efectivo de sistemas integrados de informacioacuten para la direccioacuten Es una etapa necesaria que evita llegar desde un principio a un sistema de costes totalmente nuevo con las limitaciones y problemas que esto sushypondriacutea para la gestioacuten El proceso hasta llegar a un sistema de informacioacuten contable integrado consta de cuatro etapas
la ETAPA
Esta primera etapa en la que a los datos se les identifica como de mala calidad incluye los sistemas en los que se producen errores significativos en el registro de las transacciones baacutesicas de materiales mano de obra y gastos de explotacioacuten Caracteshyriacutesticas de esta etapa son las desviaciones inesperadas en los inventarios fiacutesicos la reduccioacuten del valor contable de las existencias tras una auditoriacutea interna o externa y los ajustes y correcciones de errores tras el cierre
No todas las empresas arrancan con sistemas de la primera etapa Generalmenshyte se encuentran en empresas pequentildeas o en compantildeiacuteas nuevas que prestan poca atencioacuten a la entrada de datos y a la elaboracioacuten de un buen disentildeo de control interno
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2a ETAPA
La mayoriacutea de las empresas tiene sistemas de costes de esta segunda etapa identificada por su excesiva atencioacuten a la informacioacuten externa Sus caracteriacutestica son la ausencia de sorpresas en los datos obtenidos el permitir hacer cierres meno suales y el cumplir las normas para la auditoriacutea externa Todo esto origina una conmiddot ciencia generalizada dentro de la empresa de que los estados financieros producimiddot dos por el sistema son del todo fiables
Aunque funcionen bien a efectos de la informacioacuten externa no resultan adecuamiddot dos para la gestioacuten por todas las razones expuestas y sobre las cuales Kaplan enfatiza sentildealando que los sistemas de esta segunda etapa son inadecuados para llevar a cabe el control operativo para estimar el coste del producto y el anaacutelisis del rendimiento ya que en su meacutetodo de imputacioacuten de costes indirectos usan indicadores que nc siempre son relevantes Este es el caso de muchos sistemas que han quedadc obsoletos por no adaptase a una evolucioacuten en el entorno y en la propia empresaAsiacute puntualiza no es lo mismo utilizar criterios como la mano de obra en una faacutebric~ completamente computadorizada y mecanizada que en otra maacutes artesanal
La filosofiacutea de esta etapa es intentar sin eacutexito desarrollar una informacioacuten ademiddot cuada para la direccioacuten Sin eacutexito porque el sistema estaacute orientado exclusivamente a satisfacer las necesidades de la informacioacuten financiera externa y no las necesidade5 de la direccioacuten de modo que no resuelve los problemas ya mencionados
Kaplan anima a las empresas que se encuentran en esta etapa a que en la medida en que estos sistemas son adecuados para suministrar informacioacuten financiemiddot ra mantengan de momento tal sistema para preparar los informes externos y que al mismo tiempo creen nuevos sistemas para el control operativo y el anaacutelisis del rendimiento
3a ETAPA
En esta fase evolutiva conocida como fase dedicada a la innovacioacuten la informashycioacuten del sistema operativo se interesa por las mediciones directas del resultado de explotacioacuten como la calidad oportunidad flexibilidad y servicio al cliente Ademaacutes complementan estas mediciones operativas y fiacutesicas incluyendo informes financieshyros de rendimiento a corto plazo Para muchas operaciones se elabora informacioacuten financiera diariamente apoyaacutendose en sistemas de control informatizados Esta informacioacuten continuada permite un alto grado de exactitud en la valoracioacuten de conshysumos caacutelculo de desviaciones y tendencias de los costes reales La representacioacuten
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graacutefica de los datos resaltando las tendencias y las previsiones sustituye al cuacutemulo de cifras propios de la segunda etapa
El objetivo de estos informes no es tanto controlar a los empleados como facilitar informacioacuten que guiacutee sus actividades de aprendizaje y mejora
Es en esta tercera etapa cuando las empresas pueden empezar a construir sisteshymas de costes basados en las actividades sistemas ABC por ser eacutestos los maacutes adecuados para conectar el nivel operativo con el estrateacutegico tal y como anteriorshymente expresamos De ellos nos ocuparemos maacutes adelante
La asignacioacuten de los costes seraacute maacutes precisa que las realizadas en la etapa 2 porque los sistemas de costes basados en la actividad no se limitan a utilizar criterios de imputacioacuten relacionados con el volumen o la mano de obra pudiendo optar por asignar los costes basaacutendose en criterios como lotes producidos diferentes composhynentes o productos liacuteneas de productos distintas o canales y clientes diferentes
Diferentes investigaciones han demostrado que la conduccioacuten de los costes generales de fabricacioacuten se puede producir por causas diferentes Logiacutesticas (ordeshynarejecutar y confirmar el movimiento de los materiales dentro de la faacutebrica) de equilibrio (correlacionar el suministro de materiales mano de obra y equipos indusshytriales con la demanda de trabajo obtenida por la empresa) de calidad (especificar las normas los procedimientos de control el mantenimiento de registros etc) y de cambio (cambiar el disentildeo de los productos las formas de realizar la produccioacuten y las especificaciones de materiales) (Miller yVollmann 1985) complejidad de los censhytros de trabajo (Cooper y Kaplan 1987 y Jhonson y Kaplan 1987) o complejidad de la produccioacuten (Hayes y Clark 1985 y Foster y Gupta 1990)2
Cuando los costes generales de fabricacioacuten son generados por un nuacutemero de factores no directamente proporcionales al volumen de produccioacuten o la mano de obra siendo asignados a los productos basaacutendose en dichos criterios entonces los costes de los productos pueden estar distorsionados y el disentildeo del sistema de costes debe ser revisado Es el momento de asignar los costes a traveacutes de la cadena de valor implantando el ABe
Los sistemas de control operativo y los sistemas ABC difieren como es loacutegico en algunos aspectos ya que estaacuten destinados a suministrar informacioacuten para los
2En relacioacuten con la diversidad de trabajos realizados en este sentido ver la revisioacuten de la literatura realizada por Young y Selto (1991 )raquoNew Manufactoring Practices and Cost Managemen A Review of The Literature and Directions for Researchraquo y por Banker Potter y Schroeder (1992) laquoAn Empirical Analysis of Manufacturing Overhead Cost Driversraquo
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diferentes niveles orgaacutenicos de la estructura empresarial Por ejemplo los sistemas ABC estaacuten disentildeados para facilitar decisiones sobre el disentildeo del producto y decishysiones estrateacutegicas sobre el proceso de fabricacioacuten precios y combinacioacuten de proshyductos En este contexto todos los gastos de la organizacioacuten se consideran variables con respecto a las decisiones tomadas Los primeros producen informacioacuten diaria (al menos) mientras los segundos en tanto que se usen para estudios analiacuteticos a lo largo de todo el antildeo pueden ser reestimados anualmente Por uacuteltimo los sistemas de control operativo deben informar con exactitud del consumo de recursos por procesos y departamentos sin incluir la imputacioacuten Sin embargo el anaacutelisis de cosshytes para un anaacutelisis ABC implica que todos los costes se asocien a las actividades realizadas y los productos fabricados Ello obliga como es obvio a la tantas veces comentada conexioacuten entre los diferentes niveles de informacioacuten interna que traeraacute como consecuencia la integracioacuten de los sistemas contables en la etapa 4
Las empresas situadas en esta tercera etapa a las cuales les pondriacuteamos el calificativo de innovadoras en cuanto a sus sistemas de gestioacuten deberiacutean mantener los sistemas existentes para la elaboracioacuten de la informacioacuten financiera desarrollanshydo al mismo tiempo sistemas de costes basados en el nivel de actividad y los que la direccioacuten considere para ejercer el control operativo Puede resultar extrantildea la coexistencia de estos dos subsistemas contables con posibles viacuteas de datos diferenshytes pero un disentildeo uacutenico no se puede configurar en esta etapa Es necesario un periacuteodo de prueba para esa integracioacuten de sistemas independientes Mientras se llega a esta etapa el minimizar costes y el conseguir una maacutexima coherencia inforshymativa precisa de ambos subsistemas
4a ETAPA
La uacuteltima etapa del desarrollo evolutivo es la destinada a integrar los sistemas de costes En ella los estados financieros externos se podraacuten preparar a partir de los sistemas basados en el nivel de actividad y en el control operativo desarrollados y experimentados en la etapa anterior es decir en los sistemas disentildeados para facilitar la informacioacuten a la direccioacuten
Ademaacutes de servir para preparar los estados financieros estos sistemas de etapa 4 permitiraacuten integrar la informacioacuten por ellos suministrada para los diferentes niveshyles de decisioacuten operativo de gestioacuten y estrateacutegico El sistema de costes basado en la actividad prepararaacute los presupuestos para los departamentos o secciones de exploshytacioacuten en virtud de las previsiones de volumen y combinacioacuten de productos y la utilizacioacuten de determinados procesos y procedimientos de produccioacuten (sobre cosshytes estaacutendar)Asiacute si se produjeran cambios sustanciales en la combinacioacuten o en el volumen de productos o en la naturaleza de los procesos de produccioacuten con los
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sistemas basados en la actividad se podriacutean preparar nuevos presupuestos permishytiendo una continua interaccioacuten
Por otra parte durante el ejercicio el sistema de control operativo puede comshyparar el coste real con las previsiones realizadas y preparadas por el sistemaABC Se va a producir una retroalimentacioacuten o feed-back desde el sistema de control operashytivo hacia el basado en el nivel de actividad ya que el primero proporciona datos sobre el consumo real de las actividades productivas durante el ejercicio pudiendo actualizar muchas de las estimaciones del sistemaABC de acuerdo con datos reales de explotacioacuten
Es en la etapa 4 donde se consigue la integracioacuten de sistemas en la forma descrishyta con anterioridad Uno analizariacutea la rentabilidad por producto y cliente y otro controlariacutea de modo instantaacuteneo y verificariacutea el cumplimiento real de objetivos Los estados financieros perioacutedicos se preparariacutean extractando informacioacuten de ambos sistemas y adecuaacutendola para satisfacer los requisitos legales establecidos para la informacioacuten externa Soacutelo existiraacute una uacutenica estimacioacuten del coste de los productos
iexclPor queacute no iniciar directamente el sistema en la cuarta etapa De acuerdo con Kaplan nos mostramos esceacutepticos sobre las posibilidades de desarrollar satisfactoshyriamente hoy en diacutea todas las especificaciones de detalle necesarias para un sistema de la cuarta etapa Por ejemplo iniciar el disentildeo con un sistema de costes basado en la actividad para que sea eacuteste el que nos proporcione informacioacuten para el control operativo probablemente nos acarreariacutea otro tipo de problemas derivados de la diferente consideracioacuten que sobre los costes se ha de realizar fijos o variables en funcioacuten de si el anaacutelisis que pretendemos realizar estaacute relacionado con un anaacutelisis estrateacutegico (en donde hemos de considerar a los costes como variables) o con un estudio de eficiencia a corto plazo Ello puede dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia en el caso de que los procesos de produccioacuten difieran considerablemente de los valores utilizados al elaborar los presupuestos basados en la actividad
A continuacioacuten reflejamos graacuteficamente las etapas propuestasVer graacutefico paacutegishyna siguiente
Sin olvidar que la aplicacioacuten praacutectica en la empresa es maacutes complicada que la formulacioacuten teoacuterica entendemos que representa una sentildealizacioacuten de las actuaciones o etapas en la implantacioacuten de los sistemas de informacioacuten contables que responde seriamente a las necesidades que en la actualidad tienen planteadas muchas compashyntildeiacuteas En definitiva se trata de gestionar un cambio sin traumas que sustituya a los tradicionales sistemas de costes por una contabilidad que proporcione informacioacuten al sistema de direccioacuten econoacutemica para alcanzar los objetivos estrateacutegicos planteashy
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dos por la compantildeiacutea Un cambio que nos permita pasar de sistemas de informacioacuten contables preocupados por satisfacer los requerimientos de la contabilidad financieshyra a sistemas orientados a la toma de decisiones estrateacutegicas
ETAPAS EN LA EVOLUCiOacuteN DE LOS SICI
AacuteMBITO SISTEMA DE DIRECCiOacuteN ECONOacuteMICA I 1 etapa bulldatos mala calidad FIN OBTENER SISTEMAS DE COSTES INTEGRADOS
2 etapa dependencia
bullinformacioacuten externa 4 etapal kp~~~~~ middotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotrfe~~~1l conexioacuten de bull
~n~~oacuten mml _los SICI ~ bull ---__mJ ml S ABC l ~Ptaci~~~1
iexclsistemas contab es I
t~~ cumplimiento guiacutea aprendiz Adopcioacuten normas mejora decisiones
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CAPiacuteTULO IV ~ MARCO CONCEPTUAL DE lOS -PROCEDIMIENTOS CONTABLES PROPUESTOS
Con el aacutenimo deacute seguir descendiendo desde la teoriacutea a las nuevas tendencias observadas pasaremos a referirnos al anaacutelisis conceptual de aquellos procedimienshytos contables para los que por un lado resulta constatable su aceptacioacuten cada vez mayor entre acadeacutemicos y profesionales y por otro resultan congruentes con el marco teoacuterico y de aplicacioacuten propuestos Es pues un uacutenico hilo conductor nacido de la indescifrable marantildea entre la percepcioacuten y los argumentos el que nos ha servido para incluir y explicar algunos procedimientos contables
l Desde la distribucioacuten de costes al ABC una revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
Los procedimientos de distribucioacuten de los costes indirectos se siguen utilizando con profusioacuten en las empresas actuales
A pesar de los argumentos a favor de que las distribuciones de costes son siempre arbitrarias de difiacutecil verificacioacuten e irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa tal y como han venido sentildealando autores como Thomas (1969 pp1 04-1 05 y 1974) u otros con anterioridad como Vatter (1945 p168) se sigue auacuten pensando que los resultados a los que se llega a traveacutes de la distribucioacuten de costes son preferibles a los resultados que se obtendriacutean de no efectuarse dicha distribucioacuten (Kaplan 1977 pp52-53)
Bajo nuestro punto de vista los criterios de distribucioacuten que conducen a la modificacioacuten de determinadas conductas para incrementar el grado de eficiencia de los costes y reducir el comportamiento oportunista son los que priman en la actuashylidad Es preciso disentildear sistemas que incluyan procedimientos que permitan la racionalizacioacuten de los costes La maacutexima de que todo es mejorable se lleva a los uacuteltimos rincones de la organizacioacuten Como es obvio hoy maacutes que nunca la contabishylidad en este empentildeo se ha de ver apoyada e integrado su disentildeo con el resto de factores que inciden en la estructura organizativa
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Los procedimientos de distribucioacuten de costes utilizados como mecanismc coadyuvante para la motivacioacuten de los responsables en la tarea de control y reducshycioacuten de los mismos son los maacutes adecuados para la distribucioacuten de los costes en la~ empresas actuales De esta forma los involucrados en los centros o lugares de asignacioacuten de costes participan de forma activa en su gestioacuten
Para Demski (1976) es uno de los pocos dogmas aceptados en la contabilidad de gestioacuten Diversos autores han avalado estas teoriacuteas Asiacute Bodnar y Lusk (1977 p866) sostienen que el laquoproceso de distribucioacuten de costes suministra una fuente adicional de reforzamiento para motivar determinados comportamientos referidos a un conjunto de objetivosraquo Horngren (1977 pS08) comenta que laquosi incluir los costes incontrolables o indirectos es una cuestioacuten difiacutecil que debe de resolverse para determinar coacutemo influyen en las diferentes alternativas dados unos comportamienshytos especiacuteficos por parte de los responsables la distribucioacuten puede ser aconsejable porque induce el comportamiento deseadoraquo
Zimmerman (1979) realiza un trabajo en el que se refuerzan las conjeturas de tipo motivacional demostrando coacutemo las distribuciones de costes son positivas y racionales y por lo tanto debe olvidarse el planteamiento de los que las consideran una prueba de comportamiento irracional
Las conclusiones extraiacutedas de un reciente estudio (Lebas 1994) tambieacuten avalan estos argumentos confirmando que desde el punto de vista de la localizacioacuten la nocioacuten de distribucioacuten no tiene como fin contable calcular el coste del producto se trata maacutes bien de una distribucioacuten y un caacutelculo de tipo estrateacutegico donde la finalidad es esencialmente motivacional
Para Kaplan (1982) este procedimiento estaacute basado en uno de los aforismos consagrados por la contabilidad de costes que el rendimiento de un director de divisioacuten se evaluacutea mejor relacionaacutendolo con aquellos de sus aspectos que son conshytrolables por el mismo utilizando para su medicioacuten indistintamente indicadores financieros y no financieros
Los meacutetodos de asignacioacuten acordes con los planteamientos hasta este momento expuestos entendemos que son los que centran las caracteriacutesticas-base del reparto sobre aqueacutellas en las que se estaacute primando el ahorro o sancionando su despilfarropor ser eacutestas las que mejor satisfacen las condiciones de eficiencia consistentes en que las decisiones que se toman permitan mejorar los objetivos globales de la empresa
Se trata de utilizar procedimientos para cuantificar los hechos lo maacutes acertadashymente posible a traveacutes de repartos menos inciertos por una parte y de implicar a los responsables en la mejora de los objetivos generales de la organizacioacuten por otra
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En este sentido los procedimientos de distribucioacuten de costes actuaraacuten disminushyyendo la asimetriacutea de informacioacuten y en consecuencia evitando decisiones disfuncionales que provocan peacuterdidas de eficiencia Contribuyen a incrementar el valor de la empresa posibilitando la realizacioacuten de contratos maacutes eficientes La imshyportancia de los mismos en la sentildealizacioacuten de las viacuteas para producir efectos econoacuteshymicos que mejoren las condiciones de eficiencia global de la organizacioacuten puede constituir el argumento de maacutes peso a favor de las distribuciones de costes enfocashydas hacia las operaciones o actividades que determinan su consumo tal y como veremos a continuacioacuten
Hoy igual que ayer los fines perseguidos con la asignacioacuten de costes son los mismos la diferencia quizaacutes estriba en el punto al que hemos de prestar mayor atenshycioacuten La consigna de competitividad que preside las empresas actuales va unida a la eliminacioacuten de lo superfluo lo que implica un seguimiento de todas las fuentes de costes superfluos en las actividades operativas Ello nos conduciraacute a la distribucioacuten de los costes entre esas actividades utilizando muacuteltiples indicadores del rendimiento bashysados en la estrategia de la compantildeiacutea siendo esta informacioacuten la que proporcionaraacute a los ingenieros de disentildeo a los directivos de produccioacuten a los supervisores de faacutebrica y sobre todo a los responsables directos una base para eliminar lo innecesario
En las organizaciones actuales es preciso disentildear sistemas de informacioacuten que constituyan un elemento eficaz para controlar la eficiencia de las mismas En este caso los sistemas de informacioacuten deberiacutean proporcionar una cierta visibilidad sobre las distintas actividades que en las mismas se realizan Teniendo en cuenta que las condiciones bajo las que se ejecutan las actividades de produccioacuten se han modificado sensiblemente es necesario aplicar mecanismos de gestioacuten que permitan tener un adecuado conocimiento de la estructura de las actividades y de los productos para de esta forma servir como instrumento de apoyo a la toma de decisiones
Necesitamos evaluar para cada objeto de coste la incidencia de las operaciones realizadas para concebir producir acondicionar y comercializar un producto de maacutexima calidad y en el menor tiempo y coste posible es decir se requiere un anaacutelisis del valor y los costes que los productos adquieren a traveacutes de su paso por el ciclo completo disentildeo produccioacuten marketing distribucioacuten y servicio post-venta (Hergert y Morris 1989) Para ello necesitamos adecuar los procedimientos contables exisshytentes en la contabilidad de costes tradicional a las necesidades actuales mediante la utilizacioacuten de un modelo que permita establecer la relacioacuten entre actividades costes valor antildeadido y tiempo para las operaciones eave del proceso Para Johnson (1990) el modelo de costes basado en la gestioacuten de las actividades se centra en el valor antildeadido maacutes que en los anaacutelisis financieros Se han de encontrar y describir las actividades que no generen valor antildeadido y mejorar las que lo aporten como por ejemplo mejorar la calidad y velocidad de respuesta a las demandas de los dientes
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El uso del anaacutelisis de las actividades representa el soporte para los gerentes que insisten en tomar sus decisiones con el apoyo de un sistema de informacioacuten adecuashydo (RBooth 1992) El sistema ABC calcula el coste de los recursos empleados en los procesos productivos de la organizacioacuten para producir sus outputs Los gerentes pueden usar esta informacioacuten dada por el ABC para dirigir y predecir los cambios en la demanda de actividades como una funcioacuten de los cambios en el volumen de produccioacuten en los procesos en la introduccioacuten de nueva tecnologiacutea en el producto y en el disentildeo del mismo (Cooper y Kaplan 1992)
Jhonson (1988 pp23-30) sugiere que el anaacutelisis de actividades ayuda a sentildealar las fuentes de competitividad en las operaciones de la compantildeiacutea La informacioacuten suministrada permite la adaptacioacuten al entorno y la mejora de la posicioacuten competitishyva Para dicho autor dos tipos de informacioacuten basada en la actividad deberiacutean forshymar la espina dorsal de la contabilidad de gestioacuten universal Un primer tipo es la informacioacuten no financiera sobre las fuentes de valor competitivo (por ejemplo calishydad flexibilidad) de las actividades operativas de una empresa Esta informacioacuten indica con queacute eficiencia las actividades operativas aportan valor al cliente El segunshydo tipo de informacioacuten basada en la actividad -informacioacuten estrateacutegica sobre cosshytes- capacita al directivo para calcular la rentabilidad a largo plazo de la mezcla actual de actividades y productos de una empresa La informacioacuten de costes estrateacuteshygica indica si las actividades de una empresa son efectivas en teacuterminos de costes comparadas con otras alternativas externas a la empresa y si la mezcla de producshytos que los directivos han escogido para la venta utiliza las actividades de la forma maacutes rentable
El intereacutes por la gestioacuten de los costes estrateacutegicos se viene considerando en los uacuteltimos tiempos como una de las competencias maacutes importantes de los contables de gestioacuten (Hendricks Bastian y Sexton 1992 p35) Para Roozen (1990) el sistema ABC constituye el punto culminante del anaacutelisis estrateacutegico de costes y en conseshycuencia parece poco discutible que contribuye significativamente al proceso de plashynificacioacuten estrateacutegica de la empresa La evaluacioacuten de la rentabilidad de sus actividashydes y de su produccioacuten constituyen una base racional para la toma de decisiones estrateacutegicas
De esta forma iremos maacutes allaacute de la fascinacioacuten por el caacutelculo del coste del producto y su volumen para llegar hasta la identificacioacuten del despilfarro en los proshycesos empresariales permitieacutendonos asiacute de una forma raacutepida el desarrollo e imshyplantacioacuten de acciones dirigidas a reducir los costes que no aporten ninguacuten valor antildeadido a los dientes
Se trata de alcanzar la maacutexima diferencia entre las compras y las ventas pero preocupaacutendose de no empezar demasiado tarde y acabar demasiado pronto (Shank
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1989) Es decir preocupaacutendose de que todos los costes asignados proporcionen el maacuteximo de atributos de valor al cliente de tal forma que el valor transferido a los clientes a cambio del precio del producto represente la maacutexima diferencia posible con respecto al coste acumulado De acuerdo con Aacutelvarez-Dardet (1994 p121) el valor que el cliente da al producto estaacute basado en el conjunto de atributos del mismo Estos atributos dependen de coacutemo se hayan desarrollado las distintas activishydades del proceso El cliente lo que aprecia son los atributos que ofrecen los diferenshytes productos
Asiacute las empresas deberaacuten conocer por un lado cuaacuteles de sus atributos y por lo tanto de las actividades que los determinan son los responsables de su ventaja competitiva Gohnson 1988) y por otro cuaacuteles son los costes que no antildeadiendo valor al producto desde el punto de vista del cliente se han de reducir
La teoriacutea positiva de la contabilidad nos diraacuteque entre estos uacuteltimos se encuenshytran los costes contractuales y que la eleccioacuten de los procedimientos contables puede contribuir notablemente a su reduccioacuten En este sentido entendemos que contribuye especialmente el sistema de costes basado en las actividades
En sintoniacutea con lo expuesto para Cooper y Kaplan (1991 a) el modelo de coste de las actividades es el instrumento adecuado que la Contabilidad Directiva ha de utilizar para suministrar la informacioacuten requerida por la empresa y que eacutesta sea ademaacutes real y oportuna
En la misma idea Flesher (1992) expone que la Contabilidad de Costes tradishycional puede ser la causa del declive de competitividad de algunas empresas que no han adaptado sus sistemas de costes a los cambios tecnoloacutegicos Antildeade tambieacuten que este problema ha sido superado por las empresas que han implantado el sistema ABe
Bajo este concepto el coste de produccioacuten en una industria esencialmente de multiproduccioacuten y para la que los costes sean fundamentalmente indirectos puede llegar a establecer rentabilidades relativas de los productos muy alejadas de las que se obtendriacutean mediante la aplicacioacuten de otros meacutetodosAhora bien para ello se han de identificar correctamente las actividades y lograr conjuntos homogeacuteneos que podamos trasladar adecuadamente a los productos a traveacutes de los conductores de costes El principio de economicidad en estos casos puede ponerse en entredicho
Los problemas originados por los sistemas de costes tradicionales pueden reshysultar aliviados por el sistema de costes de las actividades que va a poder recalcular todos los costes anualmente o con otra frecuencia requerida pero sin distorsionar el coste real de los productos o servicios
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Con la llegada generalizada de los ordenadores son muchas las pequentildeas emshypresas que de una forma cuidadosa y paulatina con la ayuda de hojas de caacutelculo van implantando una forma maacutes loacutegica de imputacioacuten de los costes a los portadores En las grandes faacutebricas modernas esta labor se ve facilitada por la existencia de disentildeo de las operaciones y del hardware necesario para la adquisicioacuten y procesamiento de los datos en un tiempo real Entre las empresas europeas que trabajan en este senshytido podemos citar Aeritalia Aerospatiale Alcatel British Aerospace IBM Eurocoordination Philips International Procter amp Gamble Siemens etc
Entendemos que el ABC supera una de las criacuteticas fundamentales que a los procedimientos sobre asignacioacuten de costes se han realizadoThomas (1974) sentildealoacute que la principal conclusioacuten referente a las distribuciones convencionales (basadas en el reparto de los costes a traveacutes de unidades de obra de caraacutecter general y en las que no priman las relaciones de causalidad) es que son irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa Michel Lebas (1992) sentildeala como innovaciones del ABC al menos las dos siguientes
l En primer lugar es una innovacioacuten en cuanto a su sutileza y flexibilidad para el anaacutelisis de costes La nocioacuten de sutileza se define no por el nivel de detalle sino por la representacioacuten del funcionamiento de la empresa y por lo adecuado de esta representacioacuten para la toma de decisiones
2 La segunda innovacioacuten estaacute en el hecho de que con el meacutetodo ABC el sistema de informacioacuten se preocupa de los procesos generadores de coste antes de ocuparse de repartir estos uacuteltimos a los productos para conocer su coste
Nos parece interesante incluir las opiniones de algunos autores sobre si el sisteshyma ABC constituye una revolucioacuten o no dentro de los sistemas de informacioacuten actuales A este respecto nos parece oportuno sentildealar que el sistema de coste de las actividades ha suscitado un gran intereacutes en todos los paiacuteses especialmente en los anglosajones Tambieacuten han surgido voces fundamentalmente europeas manifestanshydo que no estamos ante nada nuevo Entre estas uacuteltimas se encuentran las de los franceses Evraert y Mevellec (1990 pp 12-24) para los cuales esta filosofiacutea se empeshyzoacute a desarrollar a finales del uacuteltimo siglo funcionando hasta los antildeos veinte momenshyto en el cual se abandonoacute debido a
a) El tratamiento manual del caacutelculo del coste de las actividades era superior al beneficio que reportaba la informacioacuten
b) La peacuterdida de independencia original de la contabilidad de costes en favor de la contabilidad financiera
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c) El imperio de la normalizacioacuten contable que no reconociacutea la valoracioacuten de inventarios a traveacutes del coste de las actividades
Sentildeala tambieacuten Mevellec (1990) que los actuales artiacuteculos escritos sobre el descubrimiento y la revolucioacuten delABC de autores americanos y anglosajones llegan con 50 antildeos de retraso pues para eacutel este modelo surge como evolucioacuten y adaptashycioacuten a las nuevas estructuras de costes del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas El meacutetodo de caacutelculo de costes llamado de las secciones homogeacuteneas constituye sin ninguacuten genero de dudas una forma de anaacutelisis de las actividades (1993 p38)
En nuestro paiacutes se manifiesta en este sentido el profesor Mallo (1993) para quien auacuten estando de acuerdo en que las empresas competitivas necesitan sistemas de gestioacuten y modelos de costes que traduzcan eficientemente la relacioacuten de la transshyformacioacuten econoacutemica de los multiproductos de la empresa con los ingresos que eacutestos proporcionan en los diferentes multimercados no estaacute de acuerdo sin embarshygo en que en la literatura y praacutectica de la contabilidad de gestioacuten y directiva no estuvieran desarrollados estos conceptos ni siquiera de que cambiar todo el eacutenfasis del modelo de costes a la gestioacuten del coste de actividades constituya la varita maacutegishyca para resolver los problemas de gestioacuten de las empresas en dificultades
Lebas (1991) sentildeala que elABC es un sistema que difiere en su filosofiacutea maacutes que en sus procesos de caacutelculo del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas Para este mismo autor (1992) el meacutetodo de las secciones homogeacuteneas responde a las dos cuestiones siguientes
iquestQueacute costes consume cada centro de responsabiliacutedadr
bull iquestEn base a queacute unidad de obra vamos a repartir esos costes a los producshytos
El meacutetodo de las secciones estaacute basado en la nocioacuten de responsabilidad Esta misma filosofiacutea estaacute detraacutes del meacutetodo ABe Soacutelo que aquiacute los centros de responsashybilidadque sirven de punto de acumulacioacuten de costes representando el consumo de recursos son las actividades (esto es los procesos o secuencias de accioacuten) que sirven de puntos de acumulacioacuten intermedios Sentildeala tambieacuten el profesor Lebas como diferencias de filosofiacutea entre los dos meacutetodos citados las siguientes
El meacutetodo ABC se preocupa en primer lugar de las causas del consumo de recursos por la empresa y por las actividades y de la representacioacuten del proceso de consumo
bull Pone maacutes eacutenfasis en conocer el coste de cada actividad que el coste de
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fabricacioacuten de los productos No estaacute prohibido por otra parte en el meacuteshytodo de las secciones homogeacuteneas poner el eacutenfasis en la gestioacuten del coste global de la seccioacuten Esto no se hace en la mayoriacutea de las emp-esas porque las causas de la existencia de los costes asiacute acumulados no estaacuten claramenshyte identificados
bull Ademaacutes el meacutetodoABC permite utilizar una mayor variedad de inductores de costes con una composicioacuten maacutes adecuada y pertinente que la unidad de obra de las secciones El meacutetodoABC permite librarse del dominio de la hora de mano de obra o de maacutequina que caracteriza al meacutetodo de las secciones homogeacuteneas
En este uacuteltimo sentido se expresan Shank y Govindarajan (1990) cuando expreshysan que pueden existir portadores de costes diferentes en un determinado centro de responsabilidad los cuales suministran informacioacuten estrateacutegica maacutes relevante sobre el comportamiento del coste Por lo que la idea de actividades que generan valor aunque puede considerarse como una nocioacuten similar al centro de responsabilidad resulta un instrumento estrateacutegico maacutes preciso
En todo caso nada impide que el modelo de las secciones se oriente en este sentido Entendemos que los planteamientos teoacutericos necesarios para su construcshycioacuten son auacuten anteriores al desarrollo de estas teacutecnicas -secciones y actividades-o Con bastante anterioridad Schneider (1960 pp 25-36) ya propuso que el caacutelculo del coste del producto consiste en seguir contablemente y examinar su desarrollo y formacioacuten en su trayectoria a traveacutes de las secciones y fases del proceso productivo Pero lo importante no es si se trata o no de una teacutecnica novedosa sino si de su impulso pueden resultar fortalecidos los procedimientos de contabilidad internos En esta puesta al diacutea los adelantos informaacuteticos estaacuten jugando un papel absolutashymente relevante Con su ayuda la informacioacuten podraacute llegar a tiempo para suminisshytrar informacioacuten fidedigna e influir en el proceso de toma de decisiones y todo elle con una relacioacuten coste-beneficio mucho maacutes ventajosa Es decir la rapidez la fiabilimiddot dad la oportunidad y la economicidad se encuentran maacutes garantizadas
Peter Turney (1993 pp367-368) tras rebatir los mitos que sobre los sistemas ABC se han construido concluye que laquono existe justificacioacuten para la creencia de que los sistemasABC juegan un rol limitado en la reduccioacuten de costes Los sistemasABC suministran muevas oportunidades para el anaacutelisis de los costes al poner de manimiddot fiesto que una proporcioacuten de los costes indirectos supuestamente fijos son en reamiddot lidad variables La informacioacuten adicional de las actividades realizadas fuera de I~
faacutebrica aporta una informacioacuten adicional sobre el coste de los productos que neceo sitan de esas actividades Por uacuteltimo los sistemas ABC proporcionan importantes fuentes de informacioacuten para la gestioacuten de las actividades generadoras de costes
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indirectos En algunos casos las empresas han implantado sistemas ABe exclusivashymente por esta razoacutenraquo
Para Banker Potter y Schroeder laquoel anaacutelisis de las actividades ayuda a identificar oportunidades a mejorar la produccioacuten ya reducir los costes) (1992 p2) La vishysualizacioacuten de la empresa como tablero de actividades permitiraacute alcanzar una visioacuten integral de la misma posibilitando su gestioacuten global Partiendo del anaacutelisis de las causas se puede llegar a construir un sistema de direccioacuten integral de los negocios Partiendo del ABe se puede llegar al Activity Based Management (ABM)
Para Mevellec (1993 p40) es ahiacute donde reside su atractivo en su utilidad como modelo de representacioacuten de la empresa en el cual se sustenta situaacutendose en este nivel su verdadero potencial de ayuda a la gestioacuten
Para Blanco Ibarra y Aacutelvarez Loacutepez (1993 pp379-80) el uso racional del ABe permite
l obtener unos portadores u objetos de coste maacutes correctos
2 una valiosa informacioacuten (ABI=Activity Based Information) por ejemplo
actividades que generan valor antildeadido
actividades que no antildeaden valor para el cliente o destinatario
3 gestioacuten del coste de las actividades (ABM)
eliminacioacuten de actividades que no generan valor antildeadido
optimizacioacuten de las actividades que antildeaden valor para el cliente
bull con el mismo input obtener un mayor output
bull con igual output disminuir el input
bull aplicacioacuten del benchmarking por actividades a la reduccioacuten de costes comparaacutendolos con los de las mejores empresas
Por otra parte la vinculacioacuten de este enfoque con las nuevas filosofiacuteas de actuashycioacuten empresarial es evidente Observemos por ejemplo algunos comentarios heshychos en relacioacuten con la filosofiacutea que preside para el JIT y sobre los cuales pivota (Linnegar 1988 p3)
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eliminacioacuten de todas las actividades que no antildeaden valor al producto o servicio
compromiso de calidad del maacutes alto nivel haciendo las cosas bien desde un principio
bull compromiso de mejora continua en la eficiencia de una actividad
eacutenfasis en la simplificacioacuten e incremento de la visibilidad para identificar actividades que no antildeaden valor (Foster y Horngren 1987 p(9)
constante e implacable seguimiento de la reduccioacuten del gasto cuando el gasto no antildeade valor al producto(Mcllhattan 1987 p23)
Para Linnegar eacutestos son los conceptos sobre los cuales se fundamenta la filososhyfiacutea JIT habieacutendose definido otros objetivos taacutecticos para completarla tales como
bull reduccioacuten de inventarios y de tamantildeos de lote
sentildealar los costes insignificantes
eliminacioacuten de colas de espera
bull proveer constantes y efectivos programas de mantenimiento
bull reducir tiempos de espera
bull participacioacuten de los empleados en la planificacioacuten de las necesidades
bull minimizar los conflictos a traveacutes del consenso
Teniendo en cuenta los principios generales sobre los que se asienta el ABC
l Calidad total entendida en todo su amplio concepto tanto interno buscanshydo la manera maacutes eficiente de desarrollar los procesos como externo adecuaacutendose a las necesidades exigidas por el cliente en cada momento
2 Eliminacioacuten de toda actividad que no genere valor antildeadido Mediante el sistema ABC llegaremos a determinar cuaacuteles son estas actividades
3 Reduccioacuten del ciclo de trabajo gracias a la eliminacioacuten de trabajos supershyfluos
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entendemos que como procedimiento contable resulta el maacutes adecuado para adecuarse a las nuevas filosofiacuteas de actuacioacuten empresarial tales como el jlT o el KAIZEN (mejora continua que involucra a todos los miembros de la organizacioacuten) cuya implantacioacuten implica cambios fiacutesicos culturales y organizativos en la empresa entre los cuales tambieacuten se encuentran los sistemas de informacioacuten contable Estas filosofiacuteas son aplicables a todas las aacutereas de la empresa y en ellas tienen cabida una amplia gama de teacutecnicas de produccioacuten que contribuyen a mejorar la gestioacuten global de la empresa modelos de planificacioacuten de requerimientos de materiales Kanban modelos de control total de calidad tecnologiacuteas de control numeacuterico computadoshyrizado modelos de fabricacioacuten flexible fabricacioacuten integrada por ordenador etc
Para Lebas (1992) el ABM es hija o hermana de este tipo de teacutecnicas Los sisteshymas de informacioacuten contable internos como pilares fundamentales del sistema de informacioacuten para la gestioacuten deben ser compatibles con estas nuevas formas de gesshytioacuten alimentando los procesos de decisioacuten que conllevan
Para Kaplan (1993 p 26) los modelosABC ayudan a las empresas a comprender las vinculaciones entre los programas de mejora de las operaciones y los aumentos de rentabilidad No hay conflicto entre los programas de mejora de una empresa y un modelo econoacutemico que identifica exactamente los costes de las actividades y los procesos operativos Los directivos quieren disponer de informacioacuten sobre la calishydad el tiempo de procesamiento y el coste de sus actividades El modelo ABC es el laquosaco de oportunidadesraquo de estos programas Soacutelo una aproximacioacuten basada en las actividades puede responder hoy en diacutea a las necesidades de las empresasA traveacutes de su anaacutelisis las empresas pueden analizar en cada momento si cuentan o no con una combinacioacuten productiva equilibrada que les permita sobrevivir en el competitishyvo entorno
Alex Clark (1992) Y otros autores anglosajones han planteado la necesidad real de transformar el ABC en un instrumento de direccioacuten diaria Mientras los practishycantes y los acadeacutemicos de la contabilidad -expone este autor- siguen debatienshydo el papel deIABC hay una necesidad real de realizar esa transformacioacuten Mediante la identificacioacuten de los costes comunes y sus inductores para determinar por queacute se incurre en dichos costes el ABC contribuye a iluminar el camino hacia el no-valor antildeadido y las actividades no eficientes Los gerentes que ya han aceptado el ABC reconocen que eacuteste puede mejorar la direccioacuten de los negocios y no uacutenicamente mejorar los sistemas de costes
La contabilidad basada en las actividades sentildeala Kipfer laquonos invita a una modelizacioacuten de la empresa procedente de una visioacuten maacutes federalista y maacutes transshyversal sobrepasando los modelos hieraacuteticos y taylorianos heredados de principios de la era industrial (1991 p36)gtgt
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Para Lebas laquoel conocimiento del ABC ha abierto la viacutea del conocimiento del coste de las actividades y por esto el enfoque del management va a cambiar Es mucho maacutes faacutecil de prever un paquete de actividades (es decir un volumen de accioshynes o de procesos) que se vayan a poner en funcionamiento que de prever las ventasraquo (1992 p237)
Es por otra parte el que mejor se adapta a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa ltdos sistemas de costes deberiacutean hacerse a la medidaadaptaacutenshydose seguacuten las especiacuteficas situaciones que cada uno necesita Como el sistema de produccioacuten cambia -por ejemplo por una mayor automatizacioacuten o una ampliacioacuten de la liacutenea de productos- los sistemas de contabilidad deberiacutean cambiar y ser moshydificados seguacuten convengaraquo (Howell y otros 1987 p35)
Entendemos que el procedimiento descrito contribuye notablemente a ayudar a las empresas en su proceso de mejora y perfeccionamiento de la organizacioacuten mejorando la calidad los tiempos de fabricacioacuten y de espera y flexibilizando los procesos Asimismo facilita la utilizacioacuten de la informacioacuten por eacutel suministrada como instrumento de motivacioacuten constituyeacutendose bajo nuestro punto de vista en su principal valor Presta una mayor atencioacuten al proceso inicial de disentildeo del producshytoproporcionando informacioacuten en la que se ponga de manifiesto la repercusioacuten que el mismo pueda tener sobre los costes Facilitan la planificacioacuten y evaluacioacuten de la produccioacuten
Por otra parte este planteamiento encaja perfectamente en el marco teoacuterico propuesto Examinemos el estado de la cuestioacuten y las nuevas aportaciones
La utilidad de la distribucioacuten de costes como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente fue uno de los primeros argumentos utilizashydos por laTeoriacutea de laAgencia Zimmerman Baiman y Demski han sido sus maacuteximos exponentes Para Zimmerman (1979) la funcioacuten de utilidad del agente depende no tan soacutelo de los resultados que obtenga en la gestioacuten de los recursos puestos a su disposicioacuten sino tambieacuten de otros aspectos (perquisites) tales como comodidad prestigio buenos medios nuacutemero de trabajadores a su cargo horas que trabaja etc El trabajo de Zimmerman pone de manifiesto esta tendencia del agente ante la cual el principal pone los controles necesarios para tratar de reducirla El agente no selecciona el maacuteximo beneficio para su centro sino que aplica recursos en los otros aspectos mencionados
El propoacutesito de Zimmerman al plantear el problema de asignacioacuten de costes bajo un punto de vista del problema de agencia fue el de sugerir los posibles beneshyficios que se derivan de la asignacioacuten de costes ya que las asignaciones pueden llegar a reducir los costes de agencia asociados al consumo de los laquoperquisitesraquo
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induciendo a actuar al subordinado de acuerdo con los objetivos del principal al tiempo que se crean controles reciprocas que conllevan a una reduccioacuten de los gastos discrecionales tanto por parte del agente como por parte del principal al verse afectados los resultados del uno por el comportamiento que tenga el otro
La conclusioacuten que obtiene Baiman respecto al problema planteado por la conmiddot tabilidad para el reparto de los costes bajo el enfoque del control y motivacioacuten de los responsables de los centros es quenormalmenteel concepto de contralabilidad se interpreta demasiado estrictamente pues basaacutendose en el mismo se indica que la evaluacioacuten del rendimiento de un agente debe efectuarse sobre la base de los resul tados controlables por el mismo y no sobre los resultados obtenidos por la empremiddot sa en su conjunto cuando eacuteste uacuteltimo dato puede aportar siquiera de manera indimiddot recta informacioacuten que puede ser utilizada para mejorar la apreciacioacuten que el princimiddot pal tiene de la labor realizada por el agente Por lo que la teoriacutea de la agencia afirma que la contabilidad interpreta este procedimiento de una manera excesivamente riacutegida (Carrasco1988)
Huyendo de esta rigidez motivada por el excesivo intereacutes en la gestioacuten del coste abogamos por mecanismos de reparto como los mencionados enfocados a la gestioacuten de las actividades por entender que conllevan procedimientos de evaluacioacuten del- agente que inducen a un comportamiento enfocado a mejorar los objetivos generales de la organizacioacuten
Es quizaacutes este eacutenfasis en centrar la atencioacuten en las actividades que motivan la aparicioacuten de los costes maacutes que en los costes mismos el que logra una mejora en las condiciones de eficiencia en el sentido antes referido A traveacutes del anaacutelisis de los procesos en vez del control de los costes por centros se enfocaraacute la actuacioacuten de los individuos hacia la mejora de los objetivos globales de la organizacioacuten en vez de enfocarlos uacutenicamente hacia los resultados controlables por los mismos
Entendemos que el ABC elimina la duplicidad de esfuerzos y las acciones conmiddot trapuestas que a veces surgen en los sistemas tradicionales descentralizados a la vez que permite una coordinacioacuten del proceso a traveacutes de un desarrollo armoacutenico de los objetivos a corto y a largo plazo Igualmente induce al establecimiento de mecanismos de motivacioacuten enfocados a mejorar el comportamiento de los indivishyduos en relacioacuten con dichos objetivos En este sentido se llevan a cabo los sistemiddot mas de evaluacioacuten de las actividades sentildealizando las actividades que interesa commiddot parar Frente a la gestioacuten de los costes la gestioacuten de las actividades Frente a los resultados de los individuos o los centros los objetivos generales de la organizamiddot cioacuten Frente a las metas establecidas y estaacuteticas las medias moacuteviles el binchmarking Frente al comportamiento que induce a respetar lo establecido el progreso conmiddot tinuo
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Este procedimiento es tambieacuten coherente con las proposiciones planteadas en el marco de aplicacioacuten propuesto ya que la distribucioacuten de costes en la empresa debe estar fuertemente condicionada por la estrategia de la misma representando un sistema de vigilancia permanente sobre sus variables clave Ello nos permitiraacute comprender coacutemo afectan estas variables sobre las actividades y el consumo de recursos constituyeacutendose al mismo tiempo en una ventaja competitiva En cierto modo se puede decir que los objetivos asignados a cada lugar de costes deberaacuten ser una desagregacioacuten de la estrategia para cada uno de ellos de modo que el cumplishymiento de los mismos conduzca a la realizacioacuten de la estrategia La conexioacuten de los diferentes niveles de informacioacuten existentes en contabilidad directiva estaraacute asiacute garantizada
La descentralizacioacuten y agilizacioacuten de disentildeos y procesos alcanzada en las modershynas empresas gracias a la masiva utilizacioacuten de la informaacutetica reduciendo los costes inherentes a la propia distribucioacuten e incrementando asiacute los beneficios derivados de la misma trae consigo sistemas de informacioacuten tales como el descrito es decir flexishybles raacutepidos oportunos y relevantes a la vez que por las mismas razones maacutes aptos para la participacioacuten y el consenso y por lo tanto maacutes adecuados para influir en el comportamiento
La contribucioacuten de la informaacutetica ha representado el espaldarazo definitivo para la implantacioacuten de estos procedimientos Con respecto a dicha implantacioacuten podeshymos plantearnos doacutende conviene implantar eIABC Es tanto como plantearnos donshyde conviene introducir un sistema de costes que nos permita la visualizacioacuten de los procesos de forma menos incierta y se adapte a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa es decir un sistema de costes a la medida que se adapte y modifique seguacuten convenga a las especiacuteficas situaciones de cada empresa y a los cambios en sus procesos Loacutegicamente la respuesta seraacute que en todas las empresas conviene implantarlo maacutexime si respondemos con una visioacuten de largo plazo
Algunos autores apuntan que la introduccioacuten del ABC debe realizarse primerashymente en empresas de multiproduccioacuten en las que conocer el coste real de cada producto es maacutes difiacutecil debido a los procesos teacutecnicos de produccioacuten y en donde la informacioacuten que puede suministrar resulta maacutes rentable No cabe duda de que tambieacuten la utilidad del mismo estaraacute en proporcioacuten al nuacutemero de problemas de reparto que resuelva de ahiacute el que se tienda a pensar que su utilidad seraacute siempre mayor en aquellas empresas con maacutes diversidad de productos y maacutes auacutensi la estrucshytura de coste de eacutestos cuenta con un alto nivel de costes generales comunes
Sin embargo debido a los beneficios que puede llegar a reportar el anaacutelisis de las actividades cuantificando su actuacioacuten mediante sus diferentes indicadores penshysamos que puede resultar uacutetil en cualquier circunstancia ya que la utilidad de la
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informacioacutensobre coacutemo se antildeade el valor en la empresa se hace especialmente uacutetil en mornentos como el actual en el que la eliminacioacuten o reduccioacuten de ciertos costes ~sociados a actividades superfluas puede ser la causa de la supervivencia de la emshypresa
El caacutelculo del coste del producto ha quedado relegado a un segundo plano frente a la importancia de conocer y comprender coacutemo se generan los costes y coacutemo se pueden llegar a reducir eacutestos sin peacuterdida de los niveles de calidad
Para el profesor Mallo (1993) el sistema de costes ABC estaacute maacutes adecuado en aquellos sectores o empresas en las que no tengan un gran importe de costes indirectos relacionados con el volumen de produccioacuten o que eacutestos tengan una faacutecil imputacioacuten con el coste de los productos o servicios obtenidos
Dada la necesidad de incurrir en costes para su implantacioacuten otro punto imporshytante a tener en cuenta es su introduccioacuten progresiva en funcioacuten de la utilidad esperada comenzando por aquellas actividades y productos de cuyo anaacutelisis maacutes beneficios se puedan derivar Otro punto de referencia para iniciar su implantacioacuten lo pueden constituir las actividades mas faacutecilmente controlables para en pasos suceshysivos seguir con las maacutes complejas y con las que poseen una relacioacuten de causalidad lio-tan clara No hemos de olvidar por otra parte que ademaacutes del paulatino grado de desarrollo que pueda ir alcanzando el sistema por siacute mismo eacuteste ha de enconshytrarse vinculado en la forma descrita en el capiacutetulo 111 con el resto de los sistemas de informacioacuten de la empresa
Asiacute a la vez que se suministra informacioacuten para la toma de decisiones a corto plazo se estaacute tambieacuten contribuyendo a garantizar la viabilidad e incrementar la eficienshycia de la empresa lo que proporcionaraacute a la Contabilidad Directiva una base adecuada para obtener interpretar y comunicar informacioacuten estrateacutegica para la adopcioacuten de decisiones al maacutes alto nivel al tiempo que eacutestas tambieacuten constituiraacuten el input de las decisiones taacutecticas y operativas por lo que la retroalimentacioacuten es continua
Pensamos que actualmente es el modelo que junto a una adecuada infraesshytructura informaacutetica suministra la informacioacuten que mejor satisface los requisitos exigidos a la misma relevancia oportunidad fiabilidad y economicidad (SFAC nO 2 del FASB 1980) O la que mejor es capaz de reunir las caracteriacutesticas esenciales que para Geofrey Knott (1986 pp 174-176) son relevancia frecuencia contenido (utilishydad de los informes) precisioacuten (en cuanto a la oportunidad del momento en el que se emite el informe maacutes que en cuanto a la exactitud del mismo) no interferencia (en la captacioacuten proceso interpretacioacuten y transmisioacuten) y economicidad (el coste de la informacioacuten nunca debe exceder al beneficio que se deriva de la informacioacuten suministrada)
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En suma el ABC proporciona transparencia y visibilidad a los procesos permishytiendo la identificacioacuten del despilfarro por lo que constituye una eficaz herramienta para controlar la eficiencia e incrementar el valor de la empresa
Contribuye a la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos suministrando inforshymacioacuten sobre las fuentes de valor competitivo de las actividades Indica si las activishydades de una empresa son eficientes en teacuterminos de costes al compararlas con otras alternativas externas constituyeacutendose en un excelente instrumento para la mejora de la posicioacuten competitiva de la empresa
l Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
En el apartado anterior nos hemos centrado en conocer las actuales tendencias contables que nos han parecido maacutes adecuadas para reducir los costes contractuashyles y satisfacer los requerimientos expuestos para los SICI en los capiacutetulos anterioshyres
Sin embargo no hemos de olvidar que eacutestos se pueden ver apoyados por otros procedimientos que si bien en principio no constituyen una nueva tendencia por estar tremendamente arraigados en las empresas tambieacuten contribuyen a mitigar las posibles peacuterdidas de eficiencia que se pueden originar como consecuencia de la aparicioacuten de comportamientos de oportunidad derivados de la existencia de conshytratos incompletos Este argumento unido a otros que hacen referencia a un camshybio de enfoque de los mismos tal y como veremos a continuacioacuten sea quizaacutes la razoacuten por la que en muchas empresas nadie discute su implantacioacuten
Pretendemos asiacute ampliar parte de lo que podriacuteamos considerar el abanico de procedimientos contables maacutes acorde con el marco conceptual propuesto (teoacuterico y de aplicacioacuten) Nos referiremos especialmente a la perspectiva con la que hoy se deben plantear los eternos debates surgidos en el aacutembito de la contabilidad directishyva distribucioacuten de costes (ya planteado) estructura del coste de los productos y costes estaacutendar
Por supuesto no vamos a desarrollar estos modelos lo cual dariacutea para varios trabajos difiacutecilmente superables a los ya existentes pero siacute vamos a dar unas pinceshyladas sobre lo que hemos considerado puede representar un cambio de orientacioacuten en estos procedimientos cambio que les puede hacer compatibles y especialmente vaacutelidos para satisfacer los objetivos propuestos en las organizaciones actuales
Asiacute podemos sentildealar
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2~ l ESTRUCTURA DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS
Con respecto al debate direct-costing o absorption costing entendemos que hoy tal discusioacuten no procede si se centra en el diferente precio de coste que se obtenga de los productos seguacuten la estructura que se asigneAmbos procedimientos son perfectamente compatibles en funcioacuten de los objetivos que se persigan pudienshydo el direct-costing llegar a ser un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente
Ahora bien al igual que Zimmerman en 1979 las empresas actuales se plantean el debate en los siguientes teacuterminos bajo queacute condiciones imputar los costes indishyrectos de fabricacioacuten incrementaraacute el valor de la empresal En consonancia con una distribucioacuten de costes cuya finalidad esencial es el anaacutelisis de los procesos para su mejora continuada entendemos y asiacute observamos coacutemo la asignacioacuten de los citados costes tambieacuten resulta eficaz para que todo el personal de la empresa responsable del coste de las actividades participe de forma activa en su gestioacuten
Desde esta perspectiva entendemos que el direct-costing es un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente proporcionando informacioacuten para la poliacutetica de precios y el plan de marketing de la empresa mientras que el absorption costing suministra informacioacuten para evaluar la gestioacuten de los centros las operaciones o actividades e incluso los propios medios de produccioacuten adquiriendo un caraacutecter secundario la valoracioacuten de las existencias En los requerimientos hechos a los sistemas de coste priman las funciones de toma de decisiones y planificacioacuten sobre las meramente valorativasAsi lo avala el trabajo empiacuterico realizado por Gutieacuterrez Ponce (1990)
En el aacutenimo de que los comentarios desarrollados en este apartado no se desvinculen del anterior referido al ABC nos ha parecido conveniente aclarar que ciertas criacuteticas atribuidas al mismo en el sentido de que el punto deacutebil delABC es la mezcla de los costes fijos y variables pueden ser superadas por varias razones
a) En primer lugar porque resulta perfectamente posible para aquellas decisiones en las que los costes fijos resulten irrelevantes distinguir para cada actividad entre los costes fijos y variables De esta forma las ventajas descritas para el ABC se veraacuten potenciadas al suministrar informacioacuten relevante para la eleccioacuten de estrategias racioshynales entre distintas alternativas econoacutemicas (Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra 1993)
Por lo que nada impide la buacutesqueda del coste fijo y variable para cada actividad en cuyo caso habraacute que precisar muy bien cuaacutel es el generador de la actividad que causa la variabilidad o con respecto a queacute ha sido definida la nocioacuten de fijeza (Lebas 1991 p54-55)
Estas consideraciones derivan de un simple principio econoacutemico en la toma de
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decisiones empresariales los costes relevantes son costes marginales En consecuenshycia s610 los costes que cambiaraacuten al considerar distintas opciones son relevantes para cualquier decisi6n elegida En cambio aquellos costes que no se modificaraacuten por el hecho de seleccionar una u otra estrategia ProductoMercado son irrelevanshytes en el proceso de selecci6n entre distintas alternativas Ademaacutes los costes releshyvantes pueden ser uacutenicamente identificados en el contexto de la decisi6n particular que esteacute siendo considerada
b) En segundo lugar pueden tambieacuten considerarse superadas dichas criacuteticas al ABC en el sentido de que cuando se trata de decisiones que corresponden a los niveles taacutecticos y estrateacutegicos para los cuales se encuentran especialmente indicashydos los sistemas ABC la frontera entre los costes fijos y variables es cada vez maacutes sutil convirtieacutendose todos ellos virtualmente en costes variables De acuerdo con Ezzamel Hoskin y Macve para el caacutelculo del coste del producto el sistema de contabilidad directiva deberiacutea desarrollar un horizonte temporal mucho maacutes largo porque a pesar del eacutenfasis en las decisiones a corto plazo en muchos textos de contabilidad los costes variables de larga duracioacuten (aquellos que son considerados frecuentemente fijos o sumergidos en el corto plazo) son los maacutes relevantes a la hora de estimar los costes del producto y la rentabilidad de las actividades cara a las decisiones estrateacutegicas
De lo expuesto se deduce la necesidad de que se encuentren en consonancia los diferentes horizontes temporales para los cuales la informacioacuten se elabora con el tipo de decisioacuten a adoptar pues si por ejemplo se utiliza informacioacuten elaborada con caraacutecter estrateacutegico para la toma de decisiones a corto plazo eacutestas pueden dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia ya que los voluacutemenes o la combinacioacuten de productos realmente fabricados o en general los procesos de produccioacuten pueden diferir considerablemente de los valores utilizados al elaborar el presupuesto basado en el nivel de actividad con caraacutecter estrateacutegico
Ademaacutes desde esta perspectiva estrateacutegica al intentar que todos los costes aparezcan como variables en el caso de que los controllers deseen utilizar esta informaci6n para fines a corto plazo u operativos pueden verse abocados a la utilishyzaci6n de criterios basados en el volumen incluso para costes en los que se podriacutea utilizar criterios maacutes acordes con su nivel de causalidad
En sentido contrario cuando la informaci6n es elaborada para un horizonte temporal a corto plazo y por lo tanto muchos costes se consideran como fijos con independencia del volumen y la combinacioacuten de productos fabricados la utilidad de la misma para fines estrateacutegicos seraacute escasa pues nos proporcionaraacute pobres estimashyciones sobre el coste de los productos y reducida informacioacuten sobre la rentabilidad de las liacuteneas de productos los clientes y los canales de distribuci6n
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En consecuencia podemos concluir que ambas estructuras pueden resultar vashyliosas y compatibles con el sisterna descrito dependiendo del tipo de decisiones a adoptar laquoNo hay un uso correcto ya que son varias las necesidades de costes para los variados problemas y situaciones de los negociosraquo (Clark 1923 p175)
La constante vinculacioacuten del sistema ABC con el coste completo se debe por una parte a su valiosa aportacioacuten al anaacutelisis de rentabilidad estrateacutegica para la cual se han de considerar la totalidad de los costes por las razones expuestas y por otra a la recomendacioacuten de incluir en el precio de coste del producto la totalidad de los costes de su ciclo de vida desde la concepcioacuten al servicio post-venta
En cualquier caso desde el punto de vista del marco teoacuterico descrito nos pareshyce importante tal y como ya iniciaacutebamos el comienzo de este apartado sentildealar la importancia de la asignacioacuten de los costes en sus correspondientes actividades atenshydiendo a su nivel de causalidad a efectos de su control y de la participacioacuten en la gestioacuten de las mismas independientemente de las consideraciones ya realizadas acerca de su imputacioacuten o no a los productos a efectos de su valoracioacuten Entendeshymos que es asiacute como mejor se contribuye a incrementar el valor de la empresa en las condiciones descritas Las asignaciones podraacuten ser miacutenimas o extensivas en funcioacuten de las necesidades de control del proceso y de los problemas de motivacioacuten subyashy~centes que se requieran resolver
22 CONTROL COSTE ESTAacuteNDAR Y MOTIVACiOacuteN
En el marco propuesto los sistemas de informacioacuten contable internos como instrumento de control de las variables han de enfocarse necesariamente hacia la laquoutilizacioacuten eficaz y eficiente de los recursos y no de cumplimiento de planesraquo (Anthony 1984 p28) ajustaacutendose maacutes al tipo laquofeedforwardraquo propuesto por Koontz y Bradspies (1983 pp249-264) que al laquofeedbackraquo tradicional
La regulacioacuten del sistema ha de ser esencialmente activa existiendo una interaccioacuten permanente en el proceso
La estandarizacioacuten de los costes en empresas fabriles lejos de estar en desuso se observa como el meacutetodo econoacutemicamente maacutes racional para obtener un producshyto o prestar un servicio ajustado a normas de calidad preestablecidas en las condishyciones econoacutemicas maacutes favorables En definitiva una teacutecnica necesaria para poder ejercer el control en la forma descrita y poder asiacute alcanzar los objetivos de la orgashynizacioacuten para mantener la competitividad en las condiciones actuales del mercado
La falta de intereacutes que los costes estaacutendar han tenido en aquellos procesos en
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los que sus outputs son sustancialmente diferentes tanto por la diversidad de sus componentes como por las actividades desarrolladas para su obtencioacuten puede inshycluso que ahora se vea modificada Si en estas empresas se van implantando sistemas ABC como los descritos se podraacuten ir estableciendo referencias internas y externas con respecto a esas actividades que lograraacuten sin duda la mejora de su posicioacuten comshypetitiva Por lo que la estandarizacioacuten de ciertos componentes de esas actividades en la forma que vamos a describir puede tambieacuten incluir a dichas empresas
En consonancia con la asignacioacuten de los costes planteada la estandarizacioacuten se ha de realizar atendiendo fundamentalmente al frente de las actividades por encima de los productos y los centros
No se trata de satisfacer uacutenicamente la produccioacuten a gran escala de bienes con especificaciones inmutables los cuales de acuerdo con Kaplan (1983) pueden conshyvertirse raacutepidamente en la excepcioacuten maacutes que en la regla La estandarizacioacuten se orientaraacute maacutes bien hacia los puestos de trabajo requeridos para la realizacioacuten de una determinada actividad Cada puesto de trabajo ha de tener sus propios estaacutendares de desempentildeo y plan operativo estaacutendar para cada trabajador maacutequina o proceso No es preciso ni posible en algunos casos estandarizar todas las operaciones Sin embargo los elementos vitales de algunas de ellas (tiempo del ciclo secuencia del trabajo o ajuste de una maacutequina ) se miden y estandarizan En ocasiones se estandariza una de sus muchas operaciones y este punto de referencia es el que se exhibe con frecuencia en el lugar de trabajo
Cuando el personal encuentra un problema en el lugar de trabajo lo analiza identifica las causas y propone soluciones De esta forma ademaacutes de poder aislar las anomaliacuteas de costes por aacutereas de actividad y de responsabilidad tratando de que sirvan de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y para la planificacioacuten de las operaciones futuras se consigue revisar la efectividad de las soluciones propuestas pasando a constituirse en nuevos estaacutendares en el caso de que hayan supuesto un mejoramiento
Existiraacute un mejoramiento cuando las operaciones posteriores se conduzcan de acuerdo con los nuevos estaacutendares de manera permanente Habitualmente eacutestos se despliegan horizontalmente por todas las secciones y faacutebricas de la organizacioacuten constituyeacutendose este despliegue en un mecanismo de motivacioacuten importante
El anaacutelisis de las desviaciones que se derivan de estos planteamientos son las que para Bromwich (1983 pp11 0-134) obedecen a la ineficiencia de las operacioshynes por incapacidad o por falta de motivacioacuten suficiente Son las llamadas variacioshynes de estimacioacuten las cuales ayudan a analizar el comportamiento de los responsashybles de las diferentes actividades nos permiten determinar si han utilizado los recurshy
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sos de acuerdo con los estaacutendares planteados y ayudan a la determinacioacuten de la fijacioacuten de incentivos
El consenso de los miembros de la organizacioacuten en el planeamiento y control de estas variables resulta imprescindible En efecto si bien es cierto que la incapacishydad o la inadecuada formacioacuten que seguacuten Bromwik pueden dar lugar a un rendishymiento inferior al esperado no debieran caber en la perspectiva de mejora continua de las organizaciones actuales al igual que no debieran caber (o al menos tener un caraacutecter muy excepcional) los errores en la planificacioacuten de la mano de obra y de las maacutequinas como consecuencia del uso inapropiado de los bienes de capital no es menos cierto que la falta de motivacioacuten es la causante del conformismo existente a la hora de alcanzar los estaacutendares asignados sin reaccionar ante los acontecimientos que realmente se producen para mejorarlos Esta reaccioacuten soacutelo es posible si se procede de conformidad como fruto del consenso
Entendemos que entre los problemas mencionados a la hora de mejorar los estaacutendares el principal se refiere a la falta de motivacioacuten del personal ya que tal y como sentildealaacutebamos los referidos a la incapacidad inadecuada formacioacuten y uso inshyapropiado de los bienes de capital no han de tener cabida al menos con caraacutecter habitual en las organizaciones actuales por encontrarse fuertemente apoyados con programas de formacioacuten permanente de los trabajadores que permiten un desarroshyllo de sus aptitudes e incrementan la multifuncionalidad Desarrollando la capacidad se lograraacute una mayor coordinacioacuten y se contribuiraacute a la simplificacioacuten lo que en definitiva haraacute que la organizacioacuten en su conjunto pueda mejorar y en consecuenshycia competir en el entorno empresarial actual
El avance se produce cuando se pone en tela de juicio el laquostatus quoraquo De manera inevitable la competencia haraacute desaparecer a los que no pueden cambiar Con respecto al uso inapropiado de los bienes de capital los programas de manteshynimiento preventivo junto a los de formacioacuten mencionados han de hacer que los problemas de la maquinaria puedan reducirse a cero La utilizacioacuten de sistemas avanshyzados de diagnoacutestico y de un calendario informatizado de mantenimiento suele ser de la maacutexima efectividad una vez que se ha conseguido que los operarios participen en el proceso
La intervencioacuten de los operarios en el mantenimiento de la normalidad en el funcionamiento de las maacutequinas para detectar lo antes posible las condiciones anoacutemalas que se produzcan y se recuperen las condiciones normales de funcionashymiento resultan imprescindibles para que el mencionado programa funcione En caso contrario quizaacutes lo uacutenico que se consiga sea automatizar las ineficiencias
La otra clase de desviaciones planteadas por Bromwik las denominadas variashy
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ciones en la planificacioacuten y que obedecen a errores o cambios externos en la formushylacioacuten de los planes originales o estaacutendares han de utilizarse para la reformulacioacuten de nuevos planes y modelos En la evaluacioacuten de las mismas se han de tener en cuenta las cambiantes condiciones del entorno
Ello sin embargo no implica que las empresas inmersas en entornos competishytivos cambiantes y complejos se encuentren indefensas en cuanto a la fijacioacuten de precios calidades y cantidades en el mercado maacutes bien al contrario son eacutestas las que maacutes amarran las condiciones a traveacutes de la continua negociacioacuten y revisioacuten con sus proveedores al igual que a ellas les hacen sus clientes con los que han de ajustar la cifra de ventas constituyeacutendose eacutesta en el punto de partida del presupuesto Las variaciones en esta clase de desviaciones resultan tan perseguibles como las anterioshyres y al igual que ellas son tambieacuten fruto de la negociacioacuten y del consenso pero esta vez con agentes de fuera de la empresa
En los difiacuteciles momentos actuales especialmente para algunos sectores la utishylizacioacuten de estaacutendares permite inducir significativamente el comportamiento de los usuarios de la informacioacuten
Ahora bien teniendo en cuenta que para la mayoriacutea de las empresas los estaacutenshydares se han venido considerando como metas a alcanzar entendemos que la nota que caracteriza a las empresas innovadoras en cuanto a cambios en sus sistemas de informacioacuten se refiere a que la revisioacuten de sus presupuestos no necesariamente se ha de ajustar a los planes propuestos pues si a eacutestos se les puede mejorar en ese sentido se realizaraacute la revisioacuten Los estaacutendares actuales no suponen una meta alcanshyzable sino mejorable Para ello es necesario que la informacioacuten circule por toda la organizacioacuten y no se estanque en los servicios contables La informacioacuten suministrashyda por los estaacutendares debe desagregarse hasta donde sea necesario para que en cualquier punto de la organizacioacuten se puedan analizar los procesos enfocaacutendolos hacia la mejora continuada de la misma forma que ha de agregarse en la confeccioacuten global del presupuesto para la direccioacuten general
La utilidad de los costes estaacutendar estaacute relacionada con la puesta en praacutectica de otras teacutecnicas que incrementen la comunicacioacuten en la empresa (ciacuterculos de calidad sistema de sugerenciasetc) y permitan el establecimiento de objetivos consensuados que lleven al mejoramiento Como es obvio el establecimiento y control de los mismos se ve apoyado por teacutecnicas estadiacutesticas o de otra iacutendole que permiten establecer las magnitudes estaacutendar adecuadas al nivel de produccioacuten
Coherentemente con nuestras observaciones sentildealaremos que no es posible el mejoramiento en donde no hay estaacutendaresTeniendo en cuenta las consideraciones expuestas entendemos que las criacuteticas a los costes estaacutendar se quedan sin contenishy
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d()~~ Los argumentos vertidos en contra sobre la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones la posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacutetesis de partida y los resultados cuya materialidad no fuese detectada por el control por excepcioacuten o el alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y del incorformismo positivo que permite conseguir la excelencia son ahora las principales armas para su defensa
En la forma descrita los estaacutendares carecen de los inconvenientes descritos por Mc Nair Mosconi y Norris anteriormente aludidosAsiacute los estaacutendares se transforshyman en una herramienta baacutesica de gestioacuten siempre que se aplique en un marco de total flexibilidad aplicando al concepto de flexibilidad las palabras de C Boiron (Laboratorio Boiron) laquohoy tengo una empresa de gran flexibilidad Es una fuerza fabulosa La flexibilidad consiste en convencer convencer y seguir convenciendo) (Lesca 1992 p1 O I )
23 CONEXiOacuteN DE LOS MISMOS
La introduccioacuten de sistemas ABC abre nuevos enfoques sobre los costes estaacutenshydar en absoluto rentildeidos con los hasta aquiacute expuestos Maacutes bien suponen un nuevo enfoque necesario para reforzar y entender en toda su magnitud estos planteamientos
Para Kaplan (1993 p24) laquono hay nada en la teoriacutea de la gestioacuten del coste basada en la actividad que implique que se trata de un sistema basado en datos histoacutericos de costes Hay varias empresas que emplean las previsiones de volumen y composicioacuten de la produccioacuten y de eficiencia de los procesos para obtener previshysiones de gastos de las actividades y los recursos futuros raquo Continuacutea sentildealando que en otras empresas maacutes preocupas por eliminar actividades que no aportan valor antildeadido a sus operaciones los directivos pueden calcular la cantidad y el coste de estas operaciones eliminaacutendolas de sus datos y pudiendo hacer ofertas o determishynar precios basados en sus previsiones de operaciones futuras y en el volumen de costes que se espera eliminar durante los doce o veinticuatro meses siguientes Empleando los costes de actividad previstos basados en operaciones eficientes los directivos utilizan el ABC como mecanismo de determinacioacuten de costes objetivo El modelo ABC proporciona la estructura de integracioacuten en la que los datos financieshyros y de medicioacuten del rendimiento de las operaciones (pasadas presentes y futuras) se combinan para sacar a la luz informacioacuten a partir de la cual puedan trabajar los directivos
En este sentido Lebas nos ofrece las claves para un correcto enfoque alliacute donde la existencia de datos nos permita aplicarlo laquoLa nocioacuten del estaacutendar es peligrosa si estaacute mal comprendida Un estaacutendar a menudo es una norma un blanco un objetivo
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vJeJle definido por la empresa a partir de su conocimiento de las decisiones que ella va a tomar y de la percepcioacuten que tiene de los cambios que van a producirse en el entorno En efecto las empresas estaacuten en competencia consigo mismas Hacer las cosas mejor que la uacuteltima vez estaacute bien pero si la competencia o la mejor en esa actividad lo hace auacuten mejor que la propia empresa eacutesta partiraacute con cierta desventashyja Se trata de reducir esa desventaja con respecto a la mejor actividad que se haya tomado como referenciaraquo (1991 p61 )
La posibilidad de combinar el estaacutendar con elABC ofrece un importante potenshycial a la hora de alcanzar los objetivos encomendados a la contabilidad directiva De esta forma logramos obtener un mayor nuacutemero de filtros para evaluar la tendencia de las actividades y analizar los procesos Dicha combinacioacuten es la que nos va a permitir centrar la atencioacuten sobre la presupuestacioacuten de los diversos indicadores de performance de los procesos con los que cuentan las actividades poniendo en tela de juicio la gestioacuten presupuestaria centrada tradicionalmente en los centros de resshyponsabilidad Esta forma de presupuestacioacuten no es soacutelo la previsioacuten del montante de recursos que seraacuten consumidos por un cierto volumen de operaciones es sobre todo como cualquier presupuesto una forma de coordinacioacuten entre las actividades desde la coordinacioacuten entre las actividades a la estimacioacuten de costes de los recursos que se han pensado consumir
Ello nos permite un seguimiento maacutes rico del control La representacioacuten de la empresa como un tablero de actividades permite reconcebir los costes y hacer una presupuestacioacuten tan dinaacutemica que sea eacutesta la que se constituya en la mayor expreshysioacuten de regulacioacuten activa del sistema Se presupuestan las actividades no el volumen de venta Las actividades son maacutes estables que la cifra de ventas de los productos o servicios
Las variables analizadas permiten prever las consecuencias de cualquier desviashycioacuten en relacioacuten con el cuadro de funcionamiento que representa el presupuesto y ofreceraacute la posibilidad de tomar las acciones correctoras apropiadas El conocimienshyto de las variables motrices del proceso permitiraacute igualmente crear una coordinashycioacuten real entre las actividades para que no se produzca el despilfarro de recursos Es una coordinacioacuten clara y faacutecil de poner al diacutea en caso de cambios en curso de realishyzacioacuten Es pues gracias a la introduccioacuten del ABC coacutemo se ha de conseguir la vuelta hacia una correcta aplicacioacuten de los principios de la gestioacuten presupuestaria (Lebas 1992 p64)
Ademaacutes de permitir una vuelta a una mejor presupuestacioacuten el enfoque de las actividades permite reconstruir la empresa para hacer un sistema eficaz y eficiente En efecto si se planifican las actividades y su coste se pueden plantear dos cuestioshynes iquestes necesaria realmente esta actividad iquestse puede reducir su coste por ejemplo
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hadendo el proceso de otra manera Estas dos cuestiones son el principio de la reflexioacuten fundamental sobre coacutemo la empresa va a poner en funcionamiento la esshytrategia que ella ha elegido o si la estrategia emergente que resulta del proceso puesto en funcionamiento permite atender los grandes objetivos que la empresa o sus dirigentes han elegido
Para el anaacutelisis a corto plazo de los costes se podraacute combinar el ABC con la confeccioacuten de presupuestos flexibles De acuerdo con Cooper y Kaplan (1991 b)la identificacioacuten de inductores de costes adicionales puede ayudar a la elaboracioacuten de presupuestos flexibles Los presupuestos flexibles resultan maacutes exactos y uacutetiles cuando tienen mayor base cientiacutefica y el proceso de produccioacuten atiende a normas cientiacuteficas
La presupuestacioacuten de las actividades constituye la agregacioacuten de informacioacuten maacutes significativa para el control global de la organizacioacuten por parte de la alta direcshycioacuten Para proveer informacioacuten relevante el presupuesto toma nota de la actividad asiacute como del coste relacionaacutendolo con la unidad de medida La flexibilizacioacuten del presupuesto teniendo en cuenta los recursos consumidos en la actividad y la proshyduccioacuten real permite un anaacutelisis del volumen eficiencia y desviaciones que reconshycilia lo presupuestado con los resultados obtenidos permitiendo asiacute su evaluacioacuten sin perder de vista su finalidad esencial la de servir de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y la reduccioacuten de costes y para la planificacioacuten de las operaciones futuras a traveacutes de una interaccioacuten permanente constituyeacutendose en el instrumento de reshygulacioacuten activa del sistema por excelencia Asiacute lo avala el caso planteado por Smith (1992 pp30-32)
La revisioacuten de los presupuestos desde la perspectiva planteada es en una de las tareas maacutes importantes de los directivos actualesAsiacute lo confirma un estudio realizashydo por Graham Lyall y Puxty (1992 pp26-27) en el que se asegura que la informashycioacuten que ellos proveen es considerada como esencial para dirigir eficientemente la organizacioacuten
Asiacute concebidas las cosas con lo que en realidad nos encontramos es con un tremendo potencial de direccioacuten de los negocios auacuten sin explotar frente al cual las empresas se encuentran muy favorablemente predispuestas Primero por ofrecer una metodologiacutea en su implantacioacuten a la que pueden hacer frente por tratarse de un paso hacia adelante en la descentralizacioacuten mayoritariamente implantada y segundo porque las soluciones que aporta responden claramente a sus necesidades
En suma la combinacioacuten de procedimientos hasta aquiacute propuesta entendemos que contribuye a reducir considerablemente la asimetriacutea en la informacioacuten y la incershytidumbre facilitando la toma de decisiones eficientes en todos los niveles y contrishybuyendo como mecanismo de motivacioacuten y control global de los procesos a una
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mejora en la eficiencia global de la empresa Dichos procedimientos pueden tambieacuten aunar parte de las reglas del juego de renegociacioacuten que han de ponerse sobre la mesa cuando surgen contingencias imprevistas constituyeacutendose en una parte funshydamental de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa
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CONCLUSIONES
A modo de siacutentesis del trabajo de investigacioacuten que se presenta las conclusioshynes extraiacutedas bajo la oacuteptica de la teoriacutea positiva de la contabilidad y con respecto a las nuevas tendencias en los procedimientos contables internos y el papel por los mismos asumido son las siguientes
Primera Que los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos pueshyden obedecer en buena medida a los profundos cambios estructurales que durante los uacuteltimos antildeos estaacuten tenido lugar a la continua innovacioacuten tecnoloacutegica y a la necesidad de adaptarse a un entorno cada vez maacutes competitivo
Segunda Que la mayor incertidumbre y complejidad ambientales requieren nueshyvas formas organizativas de la actividad econoacutemica nuevos sistemas de informacioacuten planificacioacuten y control y por ende nuevos procedimientos contables
Tercera Que el disentildeo de rutinas organizativas y eiacute disentildeo de los sistemas intershynos de informacioacuten contable deben discurrir simultaacuteneamente y en esshytrecha conexioacuten revelaacutendose los segurldos como una variable endoacutegena al disentildeo general de la organizacioacuten y como un factor de influencia capishytal en la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos de la organizacioacuten
Cuarta Que desde la perspectiva de la teoriacutea positiva de la contabilidad los sistemas internos de informacioacuten contable forman parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa como mecanismos de coordinacioacuten motivacioacuten y control de todos los participantes en la organizacioacuten conshytribuyendo asiacute a mejorar los procesos de asignacioacuten de recursos a poshytenciar la eficiencia global de la organizacioacuten y a incrementar en definitishyva el valor resultante del esfuerzo cooperativo
Quinta Que los procedimientos contables pueden generar efectos econoacutemicos positivos en la medida que sirven para coordinar el conocimiento coshy
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muacuten diseminado en la organizacioacuten y para impulsar la negociacioacuten y el acuerdo cooperativo mitigando el conflicto de intereses y los comporshytamientos oportunistas en el seno de la organizacioacuten mediante los inshycentivos adecuados y por uacuteltimo
Sexta Que los cambios en los sistemas internos de informacioacuten contable intenshytan responder a la necesidad de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con los objetivos estrateacutegicos y que las nuevas tendencias en los procedimientos parecen obedecer a tenor de todo lo anterior a la utilidad que de los mismos se espera como guiacutea de transmishysioacuten de lo que es esencial para el desarrollo de la empresa pero tambieacuten como mecanismos de visualizacioacuten y control de los procesos de las actividades y de los comportamientos al objeto siempre de mitigar los problemas de informacioacuten asimeacutetrica y reducir asiacute los costes contractuashyles y de produccioacuten que comportan las distintas formas de organizar la actividad econoacutemica
A partir de estas conclusiones generales extraiacutedas del Marco teoacuterico propuesshyto podemos tambieacuten sentildealar partiendo del marco de aplicacioacuten y conceptual exshypuestos y anticipando parte de las verificaciones que actualmente se estaacuten experishymento que los siacutentomas maacutes visibles del proceso de cambio a traveacutes de los cuales podemos detectar su tendencia giran en torno a las siguientes observaciones
A) Asignaciones de costes maacutes orientadas al control de los procesos y la gestioacuten de las actividades que a la valoracioacuten de los inventarios Es decir asignaciones de costes maacutes orientadas a sentildealar e incentivar las fuentes de competitividad de la compantildeiacutea En este mismo sentido se confecshycionan los estaacutendar lo que implica la utilizacioacuten de los mismos de forma selectiva y no extensiva
B) Establecimiento de estaacutendares como magnitudes de referencia a superar y no como metas a alcanzar induciendo el comportamiento hacia el mejoramiento del estaacutendar en vez de hacia el respeto al estaacutendar lo que supone especificaciones realistas que aseguren continuos retos a los esshytaacutendares que prevalecen
C) Primaciacutea de los objetivos a largo plazo sobre los resultados a corto plashyzo enfocando los procedimientos contables hacia la mejora de la eficienshycia Los procesos deben ser mejorados antes de que se obtengan resulshytados mejorados
D) Ruptura del sistema de control unidimensional basado fundamentalmente
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en el presupuesto introduciendo con igual ponderacioacuten indicadores no financieros para el control de los procesos o medicioacuten del rendimiento de las actividades Los indicadores no financieros del rendimiento conshytribuyen junto a los financieros como conjunto de medidas muacuteltiples a la consecucioacuten de ventajas competitivas a largo plazo La incorporacioacuten de estas medidas por su capacidad de desagregacioacuten y de acercamiento al personal convierte a las ventajas que pudieran derivarse de ciertos comportamientos oportunistas en maacutes inciertas coartando dicho comportamiento y convirtiendo al sistema en su conjunto en menos vulnerable Ademaacutes la incorporacioacuten de indicadores no financieros disshyminuye los comportamientos oportunistas provocados por la excesiva atencioacuten al corto plazo que generan los financieros
E) Continua interaccioacuten entre el control operativo y el presupuestariofrente a la revisioacuten a posteriori por periacuteodos
F) Disminucioacuten del nuacutemero de informes maacutes simples y elaborados maacutes raacutepidamente frente a un gran volumen de informacioacuten maacutes lenta y en buena medida inutilizada
G) Incremento de los canales de comunicacioacuten de la informacioacuten apostaacutenshydose decididamente por nuevas teacutecnicas de participacioacuten que favorecen la congruencia de los objetivos individuales y los organizativos potenshyciando el aprendizaje y el conocimiento como principales fuentes de valor de las organizaciones y evitando en consecuencia costes contracshytuales de vigilancia de garantiacutea y los derivados de decisiones disfuncionales
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138
- IacuteNDICE GENERAL
-
- Introduccioacuten
- Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici)
-
- 1 Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
- 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
- 3 Las sentildeales de insuficiencia
- 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
-
- 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
- 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
- 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar
- 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo
-
- Capiacutetulo II - Marco teoacuterico
-
- 1 Factores externos de influencia en los procesos de cambio el en torno
- 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
- 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
- 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
- 5 El papel de los SICI en el proceso de cambio
- 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
-
- Capiacutetulo III - Marco de aplicacioacuten contable
-
- 1 Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
- 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable
-
- 21 Contabilidad Estrateacutegica
- 22 Contabilidad de Gestioacuten
- 23 Contabilidad Operativa
- 24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten
-
- 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Di rectiva
- 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
-
- Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables propuestos
-
- 1 Desde la distribucioacuten de costes al ABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
- 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
-
- 21 Estructura del coste de los productos
- 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten
- 23 Conexioacuten de los mismos
-
- Conclusiones
- Referencias bibliograacuteficas
-
iacuteNDICE GENERAL
Introduccioacuten 9
Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici) 15 l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales 16 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas 18 3 Las sentildeales de insuficiencia 22 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de cosshy
tes 24 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto 24 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada 29 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar 30 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo 31
Capiacutetulo 11 - Marco teoacuterico 33 l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el enshy
torno 33 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio 37 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revishy
sioacuten 44 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 46 S El papel de los SICI en el proceso de cambio 53 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad 57
Capiacutetulo Uf - Marco de aplicacioacuten contable 67 l Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea 67 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Conshy
table 70 21 Contabilidad Estrateacutegica 74 22 Contabilidad de Gestioacuten 76 23 Contabilidad Operativa 77
7
Paacuteginas
24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten 78 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Dishy
rectiva 81 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable 84
Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables proshypuestos 91 l Desde la distribucioacuten de costes alABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el
marco teoacuterico propuesto 91 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto 106
21 Estructura del coste de los productos 107 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten 109 23 Conexioacuten de los mismos 113
Conclusiones 117
Referencias bibliograacuteficas 121
8
INTRODUCCiOacuteN
La idea geneacuterica sobre la que versa el presente trabajo de investigacioacuten nacida primero como intuicioacuten y crecida luego al regazo de la literatura acadeacutemica y las praacutecticas contables seguidas por muchas de las empresas maacutes competitivas e innovadoras gira en torno a la tesis que cada vez con maacutes fuerza sostiene que los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos juegan un papel baacutesico en la buacutesqueda de la excelencia empresarial en cuanto constituyen un instrushymento imprescindible para el cambio organizativo y el logro de ventajas competitishyvas Una tesis que en consonancia con el laquoparadigma de utilidad para la decisioacutenraquo enfatiza la importancia que los sistemas internos de informacioacuten contable tienen para las empresas a la hora de afrontar los cambios estructurales organizativos y productivos que en el mundo actual estaacuten teniendo lugar
La poleacutemica sobre la inadecuacioacuten de los sistemas de anaacutelisis de costes y rendishymientos y la necesaria reorientacioacuten de los mismos es un tema de viva actualidad y clara plasmacioacuten en la literatura contable maacutes reciente El debate planteado hoy con total crudeza en las empresas de nuestro paiacutes surge en EEUU a finales de la deacutecada de los 80 En 1989 la Harvard Business School organizoacute un coloquio que reunioacute a ejecutivos consultores y acadeacutemicos de todo el mundo con el fin de analizar la crisis de competitividad que invadiacutea a EEUU motivada por la habilidad de los japoneses para fabricar productos de alto rendimiento y calidad a precios competitivos Habishylidad que se explicaba por la incorporacioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y las nuevas teacutecnicas de gestioacuten a los procesos productivos pero que en nuestra opinioacuten obeshydece en mucha mayor medida a las innovaciones organizativas introducidas dentro de los sistemas de produccioacuten entre las que se encuentran los cambios en los sisteshymas de informacioacuten contable internosy que son la fuente de importantes y sostenibles ventajas competitivas De la adecuada interrelacioacuten entre las innovaciones teacutecnicas y organizativas dependeraacute el nivel de consenso y por tanto el de insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas en la organizacioacuten y en definitiva el eacutexito de la empresa
Las llamadas de atencioacuten sobre la posible obsolescencia de los sistemas de cosshytes tradicionales puso de manifiesto la necesidad de investigar en nuevos procedishymientos ParaAmat Salas (1991) esta exigencia responde fundamentalmente al desashyfiacuteo que los sistemas de costes tradicionales estaacuten recibiendo como consecuencia de
9
un entorno altamente competitivo y con una tecnologiacutea en continua evolucioacuten Los cambios producidos a partir de los antildeos sesenta situacutean a las empresas en entornos cada vez maacutes abiertos internacionales y dinaacutemicos en los que la competencia se intensifica y el cambio especialmente tecnoloacutegico es permanente y acelerado
La influencia del medio externo en el desarrollo de las empresas es cada vez mayor Ello trae consigo el que eacutestas adopten nuevas estrategias de desarrollo corshyporativo cuyos pilares baacutesicos son la planificacioacuten estrateacutegica las estructuras forshymales y los sistemas de informacioacuten y procedimientos (AECA 1989) La redefinicioacuten de las estrategias empresariales y su proyeccioacuten hacia el entorno se han de concreshytar en un plan estrateacutegico entendido como compromiso necesario por todos los miembros de la organizacioacuten formalizado mediante la utilizacioacuten de contratos expliacuteshycitos e impliacutecitos para alcanzar los objetivos y metas a largo plazo Sobre esta base se apoyaraacuten las ulteriores actuaciones reajustes y desarrollos empresariales incluishydos los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables
La utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para alcanzar los objetivos planteados en un ambiente econoacutemico incierto resulta inshycuestionable ya que han de ser eacutestos los que mediante la elaboracioacuten de informes sobre los valores reales o previstos que en cada momento alcancen los distintos criterios de medida de las variables del sistema de circulacioacuten econoacutemica proporshycionen datos acerca de la marcha de los mismos facilitando la toma de decisiones para el ejercicio de acciones correctoras asiacute como el control del efecto sobre la gestioacuten y los resultados de las decisiones anteriores a todas las personas de la orgashynizacioacuten que desde diferentes niveles ejercen su influencia en los procesos Dada la utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para los diferenshytes niveles de decisioacuten existentes en la empresa la eleccioacuten de su disentildeo dentro de una comprensioacuten econoacutemica de la empresa basada expliacutecitamente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de recursos escasos puede contribuir decisivashymente a mejorar las asignaciones de dichos recursos las cuales se regulan en la empresa mediante la formalizacioacuten de contratos expliacutecitos e impliacutecitos En definitiva su contribucioacuten reside en hacer contratos maacutes eficientes que permitan incrementar la utilidad de las diferentes partes contratantes teniendo en cuenta que la incertishydumbre del ambiente y el coste de la informacioacuten hacen imposible el seguimiento completo de los contratos y que por tanto de la eleccioacuten de los procedimientos contables internos pueden depender los costes de la organizacioacuten
Este enfoque de la cuestioacuten situacutea el trabajo que nos proponemos desarrollar en liacutenea con laTeoriacutea Contractual de la Empresa y especiacuteficamente con dos de sus maacutes fructiacuteferas ramificaciones la Teoriacutea de la Agencia y la Teoriacutea Positiva de la Contabilishydad La orientacioacuten y el aliento necesarios para llegar a buen puerto los podemos encontrar en relevantes autores que han seguido esta liacutenea de trabajo para explicar
10
con eacutexito la evolucioacuten de las institucionesAsiacute para Coase laquolos costes de la organishyzacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contablesraquo (1990 p1 1) o explicaacutendolo a la inversa los fracasos econoacutemicos han sido consecuencia de una organizacioacuten econoacutemica ineficiente (North 1987 p247)
Para Whittington en su ensayo sobre Contabilidad y Economiacutea que recoge el laquoNew Palgraveraquo las empresas de negocios tienden a ser cada vez mayores y maacutes complejas y sus sistemas contables han tendido a jugar un papel creciente no soacutelo en la administracioacuten y control sino tambieacuten en la planificacioacuten y toma de decisiones Esto ha hecho que los contables fueran introducieacutendose en campos que tradicionalshymente eran del dominio de la economiacutea y que los contables naturalmente centrashysen su atencioacuten en la teoriacutea econoacutemica bien para orientar o para justificar los nuevos procedimientos Esto ha sido mucho maacutes obvio en el desarrollo de la contabilishydad directiva la cual estaacute en clara conexioacuten con la toma de decisiones y no estaacute regulada por prescripciones legales Maacutes adelante antildeade que laquosin duda la maacutes reshyciente contribucioacuten de la economiacutea a la contabilidad de direccioacuten ha sido la aplicashycioacuten de la teoriacutea de la agenciaraquo (1991 p13)
De acuerdo con estos planteamientos el trabajo que presentamos se realiza con la pretensioacuten de elaborar un marco teoacuterico que insertado en la realidad socioshyeconoacutemica en que opera sea capaz de facilitar avances en el conocimiento que nos permitan explicar e incluso anticipar la praacutectica contable en el campo que nos ocupa Constituye pues esta investigacioacuten que hoy presentamos el soporte teoacuterico del que se han de poder extraer hipoacutetesis contrastables empiacutericamente en posteriores trashybajos actualmente ya iniciados completando asiacute el ciclo que bajo nuestro punto de vista debe guiar a toda investigacioacuten cientiacutefica contruccioacuten teoacuterica-contraste empiacuteshyrico en la idea que compartimos con Kaplan (1984a p391) de que laquono soacutelo es apropiado sino necesario entender los oriacutegenes de las praacutecticas actuales reflejo de las nuevas demandas de informacioacuten para la planificacioacuten y el control asiacute como desarrollar una estrategia investigadora para cubrir estas nuevas demandasraquo
La investigacioacuten globalmente planteada se situacutea en liacutenea con lo que Popper denomina laquomeacutetodo deductivo de contrastarraquo lejos de los aledantildeos de la loacutegica inductiva como meacutetodo de investigacioacuten Una hipoacutetesis soacutelo puede contrastarse empiacutericamente -y uacutenicamente- despueacutes de que haya sido deducida y formulada a partir de una expliacutecita teoriacutea De ella pretendemos ocuparnos en el presente trabashyjo Sobre esta loacutegica de la investigacioacuten cientiacutefica se apoya la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad pues tal y como sentildeala Charreaux (1987) metodoloacutegicamente hashyblando la teoriacutea positiva se basa en el meacutetodo hipoteacutetico-deductivo para a partir de un modelo simple de comportamiento y la toma en consideracioacuten del entorno contractual aventurar conjeturas susceptibles de contrastacioacuten con la realidad al objeto de corroborarlas o refutarlas
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Sin pretender entrar en el debate sobre coacutemo han de ser construidas las teoriacuteas siacute nos parece interesante destacar justificando asiacute nuestro trabajo que la teoriacutea es necesaria porque da sentido a lo que de otro modo podriacutea ser inescrutable o sin significado en los descubrimientos empiacutericos En definitiva es necesaria porque es uacutetil Incluso en las primeras etapas de la investigacioacuten empiacuterica que puedan realizar los inductivistas maacutes radicales se halla siempre alguacuten esquema conceptual o de clasificashycioacutenAI intentar comprender las observaciones se produce un salto creativo de imashyginacioacutena traveacutes del cual se construye una teoriacutea para organizar y explicar los hechos
Quizaacutes en este sentido resulten elocuentes las palabras de Kuhn (1970) cuanshydo al explicar que estaacute de acuerdo con Popper en que las teoriacuteas se deben inventar para explicar los hechos sentildeala que ambos enfatizan el iacutentimo e inevitable enredo de la observacioacuten cientiacutefica con la teoriacutea cientiacutefica No existen reglas para deducir teoshyriacuteas correctas de los hechos ni teoriacuteas correctas o incorrectas que se induzcan del todo La teoriacutea ha de asumir un papel unificador para organizar y explicar observashyciones
Ciertamente que es maacutes complejo ofrecer explicaciones y mucho maacutes anticipashyciones desde una ciencia fluyente y cambiante como la nuestra en la que incide especialmente el comportamiento de los individuos pero es justamente para satisfashycer esta exigencia para lo que ha evolucionado metodoloacutegicamente la Teoriacutea de la Agencia desde su enfoque originario en la literatura principal-agente hasta el maacutes positivista enfoque de la Escuela de Rochester dentro del cual se encuadra la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad Si bien el impacto de eacuteste en la Contabilidad Directiva es auacuten incipientea traveacutes de la incorporacioacuten de percepciones asociadas a la existencia de contratos incompletos costes contractuales futilidad de los modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor y sobre todo racionalidad limitada se han logrado importantes avances positivistas en el modelo general de agencia Como resultado asistimos al desarrollo de anaacutelisis teoacutericos como el que presentamos menos formalizados pero maacutes realistas que los caracteriacutesticos del modelo principal-agente y que mediante la incorporacioacuten de interesantes aspectos de las teoriacuteas del comshyportamiento y la informacioacuten nos proporcionan nuevas razones como el conocishymiento y la innovacioacuten a la hora de explicar por queacute las empresas crean valor asiacute como una visioacuten mucho maacutes amplia de las relaciones contractuales en el aacutembito de los procesos organizativos de la actividad econoacutemica
Una vez expuestas las razones a modo de justificacioacuten del tema elegido que nos han llevado a profundizar e investigar los cambios que vienen producieacutendose en los sistemas internos de informacioacuten contable ante los nuevos requerimientos del entorno deducimos como objetivo general el siguiente
laquoProporcionar un marco teoacuterico adecuado desde el que poder explicar la evoshy
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lucioacuten de los sistemas de informacioacuten contable internos en empresas que desarroshyllan su actividad en entornos competitivosraquo
En consecuencia la investigacioacuten realizada pensamos que constituye un intento de introducir y contrastar nuevas argumentaciones teoacutericas para explicar la evolushycioacuten de los procedimientos contables internos utilizados hoy en diacutea subrayando la importancia de los mismos como un instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo orientado a la buacutesqueda de la excelencia Constituye una aproximacioacuten teoacuterica al anaacutelisis de los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos y al papel por eacutestos asumido desde la perspectiva que nos brinda laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Quizaacutes sea eacutesta la principal aportacioacuten del estudio si tenemos en cuenta que la mayoriacutea de los trabajos -todos en nuestro paiacutes- inspirados en el paradigma de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad han centrado su atencioacuten en aspectos fundamenshytalmente experimentales del aacutembito de la Contabilidad Financiera aplicando proceshydimientos estadiacutesticos para la contrastacioacuten empiacuterica de sus proposiciones Nuestro trabajo ni se desarrolla en el aacutembito de la Contabilidad Financiera ni tiene como objetivo la contrastacioacuten de modelos formalizados con reglas bien especificadas para recoger datos y probar hipoacutetesis A nuestro entender iniciar esta investigacioacuten con la contrastacioacuten formal de hipoacutetesis no nos hubiese permitido desarrollar el trabajo en los teacuterminos expuestos Por lo que auacuten siendo conscientes del inevitable enredo al que anteriormente aludiacuteamos entre la teoriacutea y la observacioacuten hemos preferido iniciarnos con la fase de los argumentos
En segundo lugar aunque colateralmente hemos pretendido aportar nuestro laquogranito de arena a la clarificacioacuten de ciertos teacuterminos con los que aparentemente se parcela nuestra aacuterea de conocimiento como Contabilidad EstrateacutegicaContabilishydad Directiva de Gestioacuten Estrateacutegica de Direccioacuten etc que no por muy utilizados son precisos en su delimitacioacuten conceptual Por otra parte y ya en el aacutembito de aplicacioacuten contable deseamos profundizar en el conocimiento de los procedimienshytos contables internos que pueden resultar maacutes adecuados en las organizaciones actuales asiacute como su conexioacuten eficiente con los diferentes niveles de decisioacuten teshyniendo en cuenta las explicaciones dadas desde la teoriacutea positiva de la contabilidad en cuanto a las causas que provocan los cambios en los procedimientos
Finalizamos esta introduccioacuten exponiendo siquiera a grandes rasgos la estrucshytura del trabajo que presentamos En el Capiacutetulo 1 y a modo de consideraciones sobre cuestiones importantes hemos realizado partiendo de la literatura acadeacutemishyca existente una revisioacuten del estado actual de los sistemas de inform~cioacuten contable internos tradicionalesA lo largo de los capiacutetulos 11111 Y IV hemos procurado cumshyplir con el objetivo general asignado al mismo refirieacutendonos no soacutelo a la expliacutecita
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teoriacutea en la que nos hemos basado para explicar el comportamiento de los procedi mientos contables internos -capiacutelulo 11- sino tambieacuten al enlace conceptual de aqueacutella con las praacutecticas que se han observado como las maacutes adecuadas para satisfamiddot cer los condicionantes de disentildeo expuestos -capiacutetulo IV-y ello a traveacutes de un hilo argumental que necesariamente ha de pasar por el marco de aplicacioacuten contable -capiacutetulo 111- Recorreremos pues a lo largo de estos tres capiacutetulos la cascada quemiddotya desde la construccioacuten teoacuterica a las herramientas baacutesicas
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CAPiacuteTULO 1- ESTADO ACTUAL DE lOS SISTEMAS DE INFORMACiOacuteN CONTABLE INTERNOS
El objetivo de este primer capiacutetulo no es otro que presentar a traveacutes de una revisioacuten de la literatura el estado actual de los sistemas de costes tradicionales pues su estudio ademaacutes de lo instructivo que resulta ofrece la posibilidad de iluminar los derroteros por los que ha de discurrir la investigacioacuten si se quiere solventar las limitaciones de los SICI e imprimir a su orientacioacuten futura un enfoque maacutes racional
Quizaacutes la idea maacutes generalizada sobre el estado actual de la contabilidad de costes tradicional se centre en el hecho de que eacutesta se encuentra en crisis confunshydieacutendose tal vez los siacutentomas con las causas y achacaacutendose a la propia contabilidad de costes los problemas derivados de su mala utilizacioacuten
La complejidad y competitividad a la que han de hacer frente las modernas organizaciones han puesto en tela de juicio la oportunidad de algunas aplicaciones que de los sistemas de costes tradicionales se veniacutean realizando pues son muchos los casos en los que se sigue olvidando la imprescindible adecuacioacuten de los procedishymientos al contexto en el que operan
La encrucijada en la que se encuentra esta disciplina quedoacute plasmada por el profesor Johnson (1987) cuando sentildealoacute que para acometer un trabajo que es ciershytamente difiacutecil los directivos de procesos industriales automatizados estaacuten a merced de sistemas de contabilidad de gestioacuten que fueron disentildeados y llevados a la praacutectica en un contexto tecnoloacutegico distinto
La informacioacuten puede dar una falsa idea de modernidad ya que aunque eacutesta se lleve a cabo en caso de no adecuarse a cada contexto puede conducir a una contashybilidad puramente de papel porque los usuarios a los que va destinada pueden llegar a no consultar sus informes a la hora de adoptar sus decisiones Para Johnson y Kaplan hacia 1925 praacutecticamente todas las praacutecticas de contabilidad de gestioacuten hoy usadas habiacutean sido ya desarrolladas Los uacuteltimos setenta antildeos han sido identifishycados por dichos autores como un periacuteodo de estancamiento en el que los sistemas de contabilidad de gestioacuten fallaron a la hora de atender las necesidades de informashy
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cioacuten derivadas de las tecnologiacuteas modernas de produccioacuten y de la competencia global y de esta forma llegaron a ser irrelevantes (Ezzarnel Huskin y Macve 1990) Bajo nuestro punto de vista dicha irrelevancia se encuentra maacutes relacionada con las limitaciones de los responsables de la implantacioacuten de los sistemas de costes que con los sistemas mismos Los instrumentos y mecanismos de control asiacute como los medios para procesar y comunicar la informacioacuten en las empresas actuales no se deben concebir de igual forma que los creados para empresas de hace treinta o cuarenta antildeos donde el entorno era estable la competencia reducida la propiedad y la gerencia unificadas los productos con largos ciclos de vida y con altos componenshytes de mano de obra y materiales directos y las condiciones laborales muy diferentes a las actuales
Es en todo caso este fuerte debate desatado en los uacuteltimos antildeos en torno a la contabilidad de costes el mejor siacutentoma de su vitalidad
l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
Los sistemas de costes tradicionales tal y como se vienen enfocando son aptos para ambientes en los que el proceso de decisioacuten es poco complejo y la organizacioacuten de la produccioacuten requiere coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno estable y en donde los productos alcanzan su etapa de madurez En un contexto tal los objetivos de la organizacioacuten son claros y vienen definidos por la direccioacuten que ademaacutes planifica y controla el comportamiento humano mediante el disentildeo de sisteshymas formales enfocados al control por excepcioacuten
Loacutegicamente los sistemas contables disentildeados para empresas de las caracteriacutestishycas que acabamos de describirademaacutes de centrar uacutenicament~ su intereacutes en el control de los costes de produccioacuten puesto que con ello resolviacutean la mayor parte de los problemas que planteaba la toma de decisiones se ocupaban de los aspectos que a continuacioacuten pasamos a detallar y que han sido determinantes del irrelevante papel que se les asigna por su falta de adecuacioacuten a las condiciones de las empresas actuales
a) Eacutenfasis en los costes directos lo que trae como consecuencia una serie de implicaciones relativas a praacutecticas como
Los costes indirectos de cada centro se imputan a los productos tomando como referencia el consumo de costes directosTodo ello con el objetivo de facilitar la valoracioacuten de los almacenes
Escasa atencioacuten a los costes de estructura por considerarlos poco relevanshytes con respecto al total de los costes de fabricacioacuten siendo su criterio de
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imputacioacuten al producto en el mejor de los casos muy aleatorio
El caacutelculo de los costes indirectos estaacutendar de fabricacioacuten se realiza en consonancia con lo anterior en funcioacuten de los consumos fiacutesicos o monetashyrios de materia prima o de mano de obra directa
b) Son sistemas enfocados hacia el registro de resultados financieros agregashydos y no hacia las actividades reales que producen dichos resultados
c) El control se basa en procedimientos y presupuestos contables en los que prima la exactitud del tratamiento y procesamiento de la informacioacuten frenshyte a la elaboracioacuten de la informacioacuten a su debido tiempo Muchas empresas tienen un ciclo mensual para la informacioacuten financieraA esto hay que sushymar el tiempo de preparacioacuten y presentacioacuten del informe lo que hace que la informacioacuten no esteacute disponible hasta dos o tres semanas despueacutes del cierre del periacuteodo En ese momento la informacioacuten ya no es uacutetil para la toma de decisiones
d) La expliacutecita separacioacuten entre planificacioacuten -una vez al antildeo- informacioacuten -a lo largo del periacuteodo- y evaluacioacuten -al final del periacuteodo-o
e) La planificacioacuten se fundamenta en la determinacioacuten de objetivos especificos y cuantificados para cada centro de responsabilidad asiacute como en la definishycioacuten de estaacutendares teacutecnicos y econoacutemicos que permiten la valoracioacuten del producto
f) Los informes operativos suelen hacer responsables de los gastos a los dishyrectores de los departamentos gastos en los que probablemente no han incurrido
g) Los criterios formales de evaluacioacuten de las inversiones se realizan a priori sin una evaluacioacuten expliacutecita posterior
h) Por contra el control de los costes tiene lugar a partir de la informacioacuten que facilitan determinados indicadores econoacutemico-financieros a corto plashyzo primando el caacutelculo de las desviaciones teacutecnicas y econoacutemicas y de los ratios en detrimento de otros indicadores no financiacuteeros que midan asshypectos cualitativos de maacutes difiacutecil cuantificacioacuten Ademaacutes el elevado nivel de agregacioacuten que a veces se produce hace que los informes sobre desviacioshynes se elaboren en los departamentos y no sea posible imputarlas a los productos por lo que aqueacutellos se ven limitados corno sistemas de informashycioacuten para el aprendizaje y la mejora
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i) La mayoriacutea de los informes perioacutedicos de resultados de cada departamento incorporan costes que en realidad son consecuencia de lo sucedido en periacuteodos anteriores (desviaciones en precio en eficiencia de mano de obra en maquinaria ) por lo que las decisiones tomadas por cada departamenshyto para mejorar los rendimientos pueden tener consecuencias no deseashydas para el resto de la organizacioacuten
Son diversos los autores que se han manifestado sobre la posible obsolescencia de_ los sistemas de costes tradicionales Asiacute para Howell y Soucy (1987) con los meacutetodos tradicionales de la contabilidad de costes se llega a obtener informacioacuten inadecuada de la actividad empresarial Lo que supone su invalidacioacuten para la planifishycacioacuten y el control de los procesos productivos actuales Incidiendo en el tema Goodridge (1987p8) afirma que laquolas actuales praacutecticas sobre costes no son el molshyde real de las faacutebricas que cambiaron en los antildeos ochentaraquo
Brimson (1986 p25) llamoacute a los actuales sistemas de costes laquobarricadas que hacen maacutes difiacutecil la transicioacuten hacia factoriacuteas automatizadasraquo afirmando a continuashycioacuten que estos sistemas no proporcionan a las compantildeiacuteas la suficiente informacioacuten para manejar el traacutensito hacia el futuro En la 26 Conferencia Internacional de la American Production and Inventory Control Society en New Orleans el eminente Dr Eliyahu M Goldratt calificoacute a los sistemas de contabilidad de costes como laquoel enemigo nuacutemero uno de la productividadraquo (Edwards and Heard 1984 p44)
Para Kaplan (1983) seguir usando el viejo modelo de contabilidad de costes en el nuevo entorno empresarial seraacute en el mejor de los casos irrelevante y con maacutes probabilidad contraproducente para la estrategia de produccioacuten de la empresa Pero tal y como ya comentaacutebamos con anterioridad el problema no se ha de centrar tanto en las limitaciones de los sistemas tradicionales como en el derivado de su mala utilizacioacuten
Es evidente que un sistema de costes no se queda desfasado ae la noche a la mantildeana Las empresas espantildeolas han tardado sin embargo treinta antildeos en darse cuenta de que una herramienta de control y actuacioacuten tan importante se iba queshydando obsoleta a pesar de sus posibilidades intriacutensecas Solo el miedo a sucumbir a la competencia les ha hecho despertar del anquilosamiento en el que se encontrashyban sus estructuras organizativas y de control de la actividad econoacutemico-productiva
2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
A continuacioacuten vamos a tratar de conocer las causas que han determinado la obsolescencia de los sistemas de costes implantados para condiciones diferentes a
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las actuales y que podemos resumir de acuerdo con Cooper (1989) en los factores explicativos que a continuacioacuten sentildealamos
A) UNA MEJORA EN LA AUTOMATIZACiOacuteN
Cuando la mano de obra directa se utiliza como factor de imputacioacuten la introshyduccioacuten de procesos de produccioacuten automatizados pueden hacer que el sistema quede desvirtuado Con las nuevas tecnologiacuteas se utiliza menos mano de obra direcshyta y normalmente se necesitan mayores soportes para programacioacuten e ingenieriacutea El coste de los productos fabricados con sistemas automatizados tiende a no absorber la suficiente carga de costes indirectos mientras que los productos convencionalshymente fabricados se cargan demasiado
Nos encontramos en la actualidad como consecuencia de este cambio tecnoloacuteshygico con una situacioacuten en la que la mano de obra industrial no representa maacutes que un pequentildeo porcentaje de los costes totales y como contrapartida los costes indishyrectos de produccioacuten son muy significativos El desarrollo de procesos completashymente automatizados y controlados a traveacutes de la informaacutetica ha hecho que el peso de los costes directos se vea reducido al coste de los materiales y de sus componenshytes y que la mano de obra se haya convertido en un factor de apoyo a las maacutequinas en forma de mantenimiento reparaciones y control no participando de forma dishyrecta en la generacioacuten de valor antildeadido en el producto
B) CAMBIOS EN LA ESTRATEGIA COMERCIAL
La estrategia de penetrar en mercados selectos implica generalmente unos voluacutemenes de produccioacuten maacutes bajos que si se dirigiese a mercados menos selectos o elitistas
La mayoriacutea de los sistemas de costes estaacuten disentildeados para un uacutenico modo de produccioacuten y no diferencian a la hora de imputar costes indirectos entre estas dos clases de productos (elitistas y no elitistas) Por ello cuando una empresa decide cambiar su poliacutetica de produccioacuten debe adaptar tambieacuten su sistema de costes pues de otro modo este devendraacute pronto en obsoleto
C) LA SIMPLIFICACiOacuteN DE LOS PROCESOS DE PRODUCCiOacuteN
Esto no supone que el sistema de costes quede automaacuteticamente desfasado pero siacute que sea econoacutemicamente ineficaz La introduccioacuten de nuevas filosofiacuteas y meacutetodos en el campo de la produccioacuten como el JIT hace que no sean necesarios los innumerables caacutelculos y operaciones de sistemas de costes excesivamente compleshyjos La informacioacuten es esencial para la empresa pero un exceso de eacutesta burocratiza
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demasiado las decisiones y entorpece la actuacioacutenYa no es el sistema de costes sino la propia empresa la que queda obsoleta
D) LA INTENSIFICACiOacuteN DE LA COMPETENCIA
Las empresas competitivas pueden aprovechar las oportunidades que brinda una erroacutenea poliacutetica de precios basada en un sistema de costes desfasado Si un producto se carga excesivamente de costes siendo su margen de beneficios poco atractivo la compantildeiacutea puede renunciar a defenderlo frente al ataque de la compeshytencia cometiendo asiacute un grave error
De otro Jado un producto con un alto precio debido a una sobreimputacioacuten de costes puede atraer a competidores que no encuentran en ese precio una barrera a su entrada en ese mercado ya que ellos siacute saben lo que realmente cuesta pudienshydo asiacute rebajar notablemente su propio precio de venta Por el contrario cuando una compantildeiacutea se percata tras revisar su sistema de costes de que un producto suyo es realmente maacutes rentable de lo pensado puede actuar con poliacuteticas de descuentos atencioacuten al cliente etc para evitar la entrada de competidores
Otro aspecto a tener en cuenta es la presencia de la empresa en un mercado de alta o baja competencia Un sistema de costes eficaz ha de tener en cuenta el grado de competencia ya que puede estar reflejando beneficios ficticios Se da el caso de empresas que consideran un producto como altamente rentable cuando en realidad origina peacuterdidas Incluso compantildeiacuteas que descubren que sus competidores compran sus productos los envasan de nuevo y los revenden en el mismo mercadoY es que el precio de las primeras compantildeiacuteas fijados en funcioacuten de sistemas de costes desshyacertados es menor que el coste de produccioacuten en las firmas competidoras
Otra cuestioacuten a considerar es el tamantildeo de las empresas competidoras normalshymente en las pequentildeas empresas con bajos voluacutemenes de produccioacuten la informacioacuten sobre el coste unitario esta poco distorsionada en cambio las empresas grandes con produccioacuten mixta en altos y bajos voluacutemenes tienden en sus sistemas a promediar el coste con lo que el precio de venta de las firmas competidoras puede ser irreal
E) LA DIVERSIFICACiOacuteN DE LA LiacuteNEA DE PRODUCTOS
Si una compantildeiacutea decide diversificar su produccioacuten para disminuir riesgos debe moshydificar su sistema de costes la localizacioacuten de eacutestos y su imputacioacuten a la produccioacuten Una compantildeiacutea debe diferenciar el coste de cada uno de sus productos porque de otro modo promediariacutea maacutergenes positivos y negativos y nunca sus poliacuteticas de actuacioacuten seriacutean acertadas Las sentildeales que enviariacutea el sistema de costes seriacutean erroacuteneas y no dariacutean capacidad para decidir queacute liacutenea de productos intensificar o queacute liacutenea abandonar
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F) LA REDUCCiOacuteN DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS
Las etapas del ciclo de muchos productos se han quedado reducidas a las dos primeras introduccioacuten y crecimiento (Baker 1989) Antes de llegar a la etapa de madurez se han quedado obsoletos ya que la introduccioacuten de nuevos y mejores productos es constante Actualmente cuando la competencia tiene eacutexito con un producto eacuteste se hace maacutes obsoleto
En eacutepocas recientes el presupuesto de I+D representaba una carga modesta en relacioacuten al coste global pues el entorno se caracterizaba por mercados en raacutepida expansioacuten clientes maacutes orientados a la cantidad que a la calidad recursos abundanshytes y de bajo coste y una administracioacuten maacutes preocupada por elevar la cifra de ventas que por reducir los costes Si el producto no llegaba a su etapa de madurez se atribuiacutea a que eacuteste no era lo suficientemente bueno En la actualidad el acortamienshyto de la duracioacuten de la comercializacioacuten conlleva la incorporacioacuten de este tipo de costes en la explotacioacuten lo que puede suponer en algunos casos entre el 70 y 90 del coste de los productos
Un ciclo de vida reducido de los productos provoca modificaciones tanto en su estructu ra de tostes como en los procedimientos de caacutelculo utilizados El coste del producto deberaacute integrar ademaacutes del coste de produccioacuten originado los costes derivados de los estudios preliminares hasta su incorporacioacuten al mercado
Seguacuten Philippe Lorino (1989) el 10 de los esfuerzos de control de gestioacuten estaacuten consagrados a la fase de concepcioacuten el 45 a la fase de produccioacuten y el 45 a la fase comercial cuando la importancia de la apuesta econoacutemica se distribuye en sentido contrario
G) LA AUSENCIA DE REGULACiOacuteN DE PRECIOS
Bajo una poliacutetica de regulacioacuten y subvenciones los precios y los maacutergenes de beneficio no son reales Las oportunidades de ser competitivo son nulas Basta con producir porque la diferencia gasto-ingreso quedaraacute cubierta por la subvencioacuten Esta situacioacuten es mala para un mercado interno y desastrosa a la hora de enfrentarse a un mercado internacional No hay informacioacuten sobre los costes y la que hay estaacute distorsionada por lo que la capacidad de competir queda muy restringida
Existen maacutes factores que pueden provocar la ineficacia del sistema de costes como la ausencia de mejoras tecnoloacutegico-informaacuteticas en los meacutetodos de caacutelculo y asignacioacuten pero tratar de reunir todos los factores que pueden llegar a influir desde el entorno es una tarea praacutecticamente imposible de realizar con exahustividad pues no hemos de olvidar la realidad fluyente y cambiante en la que nos encontramos
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De acuerdo con la profesora Gutieacuterrez Ponce (1991 c) todos estos factores hacen que los sistemas actuales de costes diexclban replantearse revisarse y redisentildearse No se trata por tanto de lagunas sino de definir nuevas filosofiacuteas para abordar los actuales problemas de nuestras empresas
3 Las sentildeales de insuficiencia
Observado el impacto en los sistemas de costes de los factores descritos vashymos a tratar de examinar los signos o sentildeales de insuficiencia maacutes visibles ante los que habraacute que reaccionar Hasta hace poco existiacutea si no abiertamente expresada siacute impliacutecitamente aceptada una conciencia de autorregulacioacuten de los sistemas de cosshytes Sin esperar tal cosa lo que siacute se va a obtener del propio mecanismo es un cierto autocontrol que va a emitir sentildeales puntuales y concretas de sus errores de funcioshynamiento Seraacuten eacutestas las que orienten a la direccioacuten en la correccioacuten y reelaboracioacuten de sus sistemas de informacioacuten contable internos
La maacutes clara sentildeal de insuficiencia que puede emitir un sistema de costes obsoshyleto es su dificultad para explicar comportamientos relacionados con el aacutembito exshyterno e interno de la compantildeiacutea Si la labor esencial de todo sistema de informacioacuten es proporcionar una base para la actuacioacuten directiva no se puede entender que no deacute respuesta o explicacioacuten a las actuaciones de los agentes en el mercado
Asiacute un sistema obsoleto no puede explicar convenientemente los maacutergenes de beneficio La direccioacuten deberiacutea de poder dar una explicacioacuten sencilla sobre los maacutergeshynes de beneficios si el sistema de costes -tanto en la asignacioacuten de costes directos como indirectos- fuera fiable Este era el caso de un director de produccioacuten que estando convencido de realizar un trabajo correcto y creyendo que un determinado producto era realmente competitivo sin embargo no podiacutea explicarse los costes tan elevados que se asignaban a dicho producto De hecho era el producto maacutes rentable de la empresa como asiacute mostrariacutea el nuevo sistema de costes aplicado antildeos despueacutes Era tarde pues compantildeiacuteas competidoras ya habiacutean lanzado productos similares
Tampoco va a poder explicar las reacciones de los clientes ante subidas de los precios Maacutes concretamente que no les preocupe que los precios que establecen sus proveedores suban Evidentemente los clientes nunca pediraacuten subidas del preshycio pero si no se sorprenden de un incremento es que conocen maacutes sobre los costes de la empresa suministradora que la propia empresa Incluso se les ha podido dar la oportunidad de desarrollar sus propios productos o de informarse acerca de los costes de sus competidores
Un ejemplo de todo esto es el caso de una compantildeiacutea que confirmoacute que sus
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precios eran demasiado bajos Los incrementoacute hasta en un 25 y sin embargo su cuota de mercado no desaparecioacute el cliente pagoacute sin queja alguna y el volumen de ventas cayoacute miacutenimamente El mercado confirmoacute la intuicioacuten del administrador de que la informacioacuten proporcionada por el sistema de costes era erroacutenea Una emshypresa que no sabe lo que realmente le cuestan sus productos dejaraacute de ser empresa en no demasiado tiempo
Parecida situacioacuten puede darse en el caso de los presupuestos solicitados por los-clientes previos al pedido Si el grado de aceptacioacuten de las propuestas es difiacutecil de explicar podemos estar ante un sistema de costes obsoletoA menos que el mercashydo sea ineficiente la direccioacuten deberiacutea poder estimar la competitividad de sus ofershytas Pero las ofertas de una compantildeiacutea estaacuten generalmente basadas en la informacioacuten sobre costes que consigue internamente Si esa informacioacuten es defectuosa la emshypresa no podraacute comparar sus ofertas con las de sus competidores
Una sentildeal inequiacutevoca de que nos hallamos ante un sistema obsoleto es el hecho de que los departamentos de contabiacutelidad esteacuten gastando mucho tiempo en proyecshytos especiales Es evidente que unas decisiones requieren informacioacuten maacutes detallada que otras y es normal que los departamentos de contabilidad creen equipos espeshyciales que estudian dichos proyectos Si el sistema de costes cumple bien su funcioacuten suministraraacute gran parte de la informacioacuten necesaria Se dan casos de compantildeiacuteas que tienen la mitad de su staff contable trabajando en planes especiales alguno de los cuales se completa pasados varios meses En el ambiente actual de competitividad y de cambios en los gustos de los consumidores estos retrasos de tiempo en la toma de decisiones afectan en gran medida a la rentabilidad y a la propia existencia de la empresa
Por uacuteltimo sentildealar que la existencia de departamentos con sistemas de costes propios independientes del laquooficial) es un buen indicio para detectar la existencia de un sistema de costes oficial obsoleto Esto se debe a que los mandos intermedios han perdido la confianza en ese sistema oficial y desarrollan el suyo propio La utilishyzacioacuten de ordenadores personales lo hacen maacutes faacutecil Ocurre que malos o complicashydos disentildeos pueden hacer aparecer rentables productos que racionalmente analizashydos dan peacuterdidas Donde el sistema oficial usa la mano de obra para asignar costes indirectos los sistemas privados pueden utilizar otras bases Donde el sistema oficial periodifica costes con un criterio los sistemas privados los imputan con otro etc
Como resumen sobre las causas y sentildeales de obsolescencia de los sistemas de informacioacuten contable concluiremos diciendo que
a) El razonar si un sistema de costes puede quedar obsoleto es tan sencillo como un planteamiento iLthen Si mi empresa decide mecanizarse entonshy
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ces debereacute dar menor importancia a la mano de obra como factor de imputacioacuten de los costes indirectos Si mi empresa recibe una subvencioacuten a los precios entonces debereacute afinar en mis caacutelculos para no caer en la identificacioacuten costebeneficio y gastoingreso Este razonamiento se aplicashyriacutea con todos y cada uno de los aspectos mencionados anteriormente y que Cooper identificoacute en su momento
b) El transformar adaptar o cambiar el sistema de costes puede ser tan comshyplicado como para organizar desorganizar acumular informacioacuten inuacutetil etc iquestDebe abandonarse la idea de la evolucioacuten del sistema y seguir como hasta ahora La respuesta es rotunda continuar como hasta ahora supone desshyaparecer del mercado a un cortomedio plazo La adaptacioacuten va a depender del compromiso de la direccioacuten y de la capacidad de asimilacioacuten del resto del personal de la empresa
4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
Probablemente cuando un sistema de informacioacuten contable muestra los siacutentoshymas sentildealados puede ocurrir que esteacuten en eacutel influyendo las causas mencionadas y en consecuencia adolezca de alguno de los problemas que insistentemente vienen planteando diferentes autores y que vamos a tratar de agrupar a modo de resumen de los tres apartados anteriores en torno a los siguientes epiacutegrafes
Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
Empleo abusivo del coste estaacutendar
Atencioacuten excesiva al corto plazo
4 l INEXACTITUD EN EL CAacuteLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO
Tradicionalmente la informacioacuten suministrada por la contabilidad de costes se ha considerado uacutetil para cubrir varios propoacutesitosAsiacute por ejemplo el profesor Ripoll los resume en dos (1992c)
a) Valoracioacuten de las existencias o inventarios de la empresa
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b) Planificacioacuten control y toma de decisiones
Para el profesor Kaplan (1988 p 61) las funciones de los sistemas de contabilishydad de costes son las tres siguientes
a) Valoracioacuten del inventario para propoacutesitos financieros y fiscales localizando los costes perioacutedicos de produccioacuten entre la produccioacuten vendida y la proshyduccioacuten almacenada
b) Control operacional generando feedback a los gestores de produccioacuten ya los de los departamentos de los recursos consumidos
c) Valoracioacuten individual del coste del producto
Pues bien teniendo en cuenta que han sido las consideraciones financieras las que han predominado en los uacuteltimos cincuenta antildeos soacutelo el primer objetivo es el que en la mayoriacutea de las empresas se cumple con eacutexito La valoracioacuten de existencias basada en arbitrarias asignaciones de coste utilizadas para los estados financieros y fiscales peshyrioacutedicos reciben en general opiniones limpias de auditores e inspectores fiscales La funcioacuten interna de la contabilidad de costes se ha convertido en subordinada de la funcioacuten de informacioacuten financiera externa
Las empresas usan las normas contables para la planificacioacuten yel control internos no porque con ello apoyen la estrategia corporativa sino porque son las elaboradas por el proceso poliacutetico de regulacioacuten externa Con las praacutecticas de contabilidad de costes guiadas por una mentalidad de informacioacuten externa se puede comprender por queacute ha habido tan poca innovacioacuten en el pensamiento y la praacutectica de contabilidad de gestioacuten en los uacuteltimos tiempos auacuten a pesar de contar con excelentes antecedentes en deacutecadas anteriores l
Sin embargo los sistemas disentildeados para satisfacer esta necesidad externa no facilita el control del proceso y conduce a costes de producto no ajustados y distorsionados resultando victimas las funciones maacutes relevantes
Es tambieacuten en funcioacuten de esta necesidad externa por la que muchas compantildeiacuteas han venido localizando sus costes rutinariamente en centros de costeinduso cuando el centro tiene un escaso o nulo control sobre eacutel Esta praacutectica ha evolucionado porque para valorar inventarios todos los costes de la factoriacutea debiacutean ser cargados
I En este sentido se pueden consultar algunos trabajos sobre la evolucioacuten de la contabilidad de gestioacuten Entre ellos
podemos citar Johnson y Kaplan (1988)Vilar Sanchis (1989) Ezzamel Hoskin y Macve (1990) Y Ripoll Feliuacute (1992)
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a los productos Con los sistemas tradicionales los costes indirectos se localizan primero en los centros de coste para pasar a imputarlos a los productos a partir de un iacutendice muy general e impreciso De acuerdo con Kaplan (1988) podemos conshycluir sentildealando que el sistema de costes para una informacioacuten externa no da medishydas de actuacioacuten relevantes ni informacioacuten del coste del producto
En este sentido se manifiesta el profesorViacutelar Sanchis (1989) cuando sentildeala que la empresa se preocupa por acumular los costes directos con la mayor exactitud posible para cada tipo de trabajo repartiendo posteriormente el resto de las cargas (indirectas) mediante alguacuten procedimiento maacutes o menos subjetivo maacutes o menos sofisticado pero basado usualmente en un reparto global izado
Con respecto a las bases de asignacioacuten de los costes indirectos Kaplan (1984b) ya realizoacute una dura criacutetica a los sistemas de costes centrados principalmente en la utilizacioacuten de la mano de obra directaA lo largo del mismo analiza los problemas que de ella se derivan teniendo en cuenta la pequentildea parte que puede llegar a representar el factor trabajo en el coste del producto Con posterioridad (1985 p1 1) expresoacute que ltmuevas sistemas contables seriacutean necesarios en un medio en el que la mano de obra directa representa menos de un 10 en el coste total de la produccioacutenraquoAhora nos encontramos con nuevas formas de organizacioacuten de la proshyduccioacuten Estos sistemas no sirven para suministrar informacioacuten relevante para la toma de decisiones sobre gestioacuten empresarial tanto sobre el coste total como sobre el coste de la unidad de obra de cada centro
Con posterioridad Kaplan (1988 p62) incide en el mismo tema al indicar que laquomuchas compantildeiacuteas continuacutean usando la mano de obra directa para distribuir los costes indirectos auacuten cuando la mano de obra supone o puede suponer menos del 5 de los costes totales contabilizados Maacutes auacuten los empresarios pueden utilizar un iacutendice muy poco ajustado para imputar los costes indirectos a los productos a pesar de la diversidad de sus procesos de produccioacutemgt
Este fenoacutemeno es maacutes preocupante cuanto maacutes innovadora es la empresa lo que ha contribuido a poner cada vez maacutes en entredicho el caacutelculo del coste del producto Resulta muy ilustrativo el estudio realizado por Miacuteller y Vollmann (1985) en su artiacuteculo laquoThe hidden factoryraquo sobre la evolucioacuten de los costes indirectos y la mano de obra directa en el valor antildeadido de algunas empresas norteamericanas en el periacuteodo 1855-1975 En eacutel se obtuvo que la mano de obra habiacutea descendido del 53 al 25 mientras que los costes indirectos habiacutean pasado del 47 al 75
Constataban ademaacutes que todas las preocupaciones se centraban en la distribushycioacuten de dichas cargas indirectas basaacutendose en los laquooutputsraquo o en la mano de obra maacutes que en las actividades estructurales que las determinaban
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Similar estudio realizoacute en nuestro paiacutes la profesora Gutieacuterrez Ponce (1990) en cien empresas de todos los sectores y terrenos del mundo empresarial obteshyniendo como conclusiones que el 52 de las empresas reparten sus costes indishyrectos asignaacutendolos a los departamentos y de eacutestos a los productos mediante un reparto global izado El 16 establece una base arbitraria de reparto y el 21 no los reparte
La empresas ya han empezado a reaccionar ante tal problema La decisioacuten de la RIJD Divisioacuten de Hewlett-Packard se ha convertido en un ejemplo a seguirAntes de 1986 su sistema de costes era muy parecido al de otras empresas del sector pero el periacuteodo de contraccioacuten del mercado unido a la intensificacioacuten de la competencia le han conducido a la necesidad de innovar en el campo de la gestioacuten de los costes Empezoacute a ser evidente que su sistema de costes no reflejaba el verdadero coste del producto Los costes indirectos de fabricacioacuten que alcanzan el 30 del coste total eran incorporados a los productos en funcioacuten del coste de la mano de obra directa la cual representaba entre un 3 y un 5 de los costes de produccioacuten y el 1 de los costes de inventario -coste notablemente inferior al que suponiacutea el del consumo de recursos necesarios para imputarla- La consecuencia fue que el sistema de informacioacuten elaborado por los financieros perdioacute toda credibilidad Los ingenieros y responsables de produccioacuten no creiacutean en eacutelA partir de 1986 se introdujo un nuevo sistema que teniacutea en cuenta no soacutelo los costes sino los factores que los generaban y su importancia dentro del procesoAI antildeo siguiente de su implantacioacuten la mano de obra directa se consideroacute un concepto maacutes de los costes generales de fabricacioacuten imputaacutendose su totalidad a los costes de la produccioacuten vendida Llegaron a la conclushysioacuten de que la mano de obra no era diferente a por ejemplo la amortizacioacuten Hoy la Hewlett-Packard tiene implantado un sistema de costes por actividades auacuten sin exshyplotar en toda su magnitud pero del que los contables opinan que laquoeacutesta ha sido nuestra mejor inversioacuten en los uacuteltimos cinco antildeosraquo (Diard 1992)
Resulta por tanto necesario seguir este consejo y atender a la creciente imporshytancia de los gastos generales debida tanto al incremento de la produccioacuten como al de las actividades de la empresa ya que en la actualidad se les homogeneiza meshydiante tasas poco significativas asignaacutendoles al coste del producto a traveacutes de la mano de obra con lo que de nuevo se desvirtuacutean todos los resultados Si tenemos en cuenta que una clave importante de la competitividad de una empresa viene determinada por el conocimiento maacutes exacto del coste de su producto se habraacuten de tratar con maacutes cuidado y esmero los factores que maacutes influyan en su fabricacioacuten
Otro de los muacuteltiples problemas planteados en este aspecto relacionado con la inexactitud del caacutelculo del coste de los productos se refiere a la incorporacioacuten de los costes de disentildeo de los productos y plantas Indicadores de costes basados en la complejidad del producto o en los ciclos de tiempo y variables asociadas al sistema
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de tiempos del proceso ponen de manifiesto el encarecimiento de la fabricacioacuten de artiacuteculos complejos y de reducido volumen de produccioacuten Los sistemas tradicionamiddot les fallan en la imputacioacuten simultaacutenea de los gastos de preparacioacuten control de calimiddot dad y supervisioacuten a productos simples y complejos (Rodriacuteguez 1992)
Siendo el desarrollo tecnoloacutegico una caracteriacutestica esencial del actual entorne en el que la empresa desarrolla su actividad los sistemas de costes sin embargo ne disponen de indicadores adecuados del desarrollo en este aspecto ya que la informiddot macioacuten relevante para su elaboracioacuten no forma parte de la que confeccionan las empresas La tecnologiacutea en siacute y la necesidad de informacioacuten sobre las innovaciones ne han tomado la importancia que se merecen
El tratamiento contable de los gastos de investigacioacuten y otros activos intangibles tan necesarios y caracteriacutesticos de una empresa que pretenda ser eficiente y competishytiva es inadecuado o ignorado por el sistema contable en muchos casos al igual que resultan ignoradas otras partidas intangibles como la formacioacuten del personal markeshyting prospectivo costes derivados de cambios organizativos y de gestioacuten costes de introduccioacuten de nuevas tecnologiacuteas etc
En definitiva el alcance de los modelosya no soacutelo de gestioacuten sino tambieacuten financieros en muchos terrenos de gran importancia para la toma de decisiones es muy limitado
Estas ideas nos conducen de nuevo al artiacuteculo de Kaplan (1988 p66) para quien cada uno de los objetivos que persigue la empresa requiere un tratamiento de costes diferente laquoNinguacuten sistema simple puede adecuadamente responder a las demandas hechas por las diversas funciones de los sistemas de control Mientras que las compantildeiacuteas pueden usar un solo meacutetodo para captar sus datos detallados de las transacciones el procesamiento de esta informacioacuten para diversos propoacutesitos requiere desarrollos separados ya la medida Las compantildeiacuteas que tratan de satisfacer todas las necesidades de la informacioacuten del coste con un simple y uacutenico sistema han descubierto que no pueden realizar importantes funciones de gestioacuten adecuadashymente Maacutes auacuten los sistemas que trabajan bien para una compantildeiacutea pueden fallar en diferentes ambientes Cada compantildeiacutea tiene que disentildear meacutetodos que tengan en cuenta sus particulares procesos y productosraquo
Ante el problema planteado se podriacutean aportar diferentes soluciones sin emshybargo como indica el profesor Vi lar Sanchis (1989 p85) laquolo importante es que existen coincidencias en las causas que han originado estos planteamientos Probashyblemente auacuten transcurra cierto tiempo antes de que los modelos actuales de costes se vean complementados por otros que apenas se comienzan a definirraquo No se trata por el momento de investigar en nuevas teacutecnicas maacutes o menos sofisticadas sino de iniciar nuevos enfoques y nuevas formas de abordar los problemas
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42 INFORMACiOacuteN LENTA BUROCRATIZADA y DUPLICADA
Generalmente los sistemas de informacioacuten contable han sido considerados como algo laquoadministrativoraquo y poco uacutetil para la obtencioacuten e interpretacioacuten de informacioacuten estrateacutegica y para la gestioacuten de las plantas (Delgado 1987)
En la actualidad elsuministro de esta informacioacuten tan crucial y decisiva para el futuro de la empresa tanto a largo como a corto plazo se ve dificultado por la
-presencia de un triple perfil altamente perjudicial
La informacioacuten es lenta los datos se suministran muy alejados de cuando sucedieron los hechos que los originaron acentuando su falta de utilidad las decishysiones en la planta no pueden esperar al cierre mensual Robert Kaplan en una entrevista publicada en laquoCorporated Accountingraquo exhorta a los contables encarshygados del suministro de informacioacuten a que calibren controlen y por lo tanto informen sobre las desviaciones en costes y beneficios durante el proceso no laquoa posterioriraquo
Todas las organizaciones requieren un cierto tiempo para elaborar la informacioacuten financiera El retraso de los informes en algunos aacutembitos puede resultar irrelevante Pero cuando esa informacioacuten hace referencia a operaciones recurrentes de producshycioacutendescubrir con demora desviaciones en los materiales o en cualquier otro aspecto ya no tiene ninguacuten valor porque el sistema de control actuaraacute siempre desfasado
William Vatter (1950) ya apuntoacute que podiacutea ser mejor obtener datos incompleshytos o imprecisos para los directivos pero raacutepidos que elaborar informacioacuten comshypleta pero demasiado tarde para que pudiera afectar a las decisiones o actuaciones gerenciales
Los registros son uacutetiles para la Direccioacuten soacutelo porque sientan las bases para la toma de decisiones Los departamentos contables de las empresas resultan demashysiado carossi se usan soacutelo para dar registro histoacuterico de las transacciones y asiacute medir el ingreso o la posicioacuten financiera a finales de antildeo Las decisiones directivas deben ser tomadas cuando pueden tener consecuencias deben estar referidas a actividades futuras deben ser raacutepidas cuando son necesarias aunque la informacioacuten disponible sea incompleta o defectuosa
Cuarenta antildeos despueacutes se sigue abundando en la misma idea Como sentildeala la profe~ora Castelloacute ( 1992) a un segundo plano debe quedar relegada la exactitud de la informacioacuten -por cierto mucho maacutes exacta que en los antildeos 50- pues eacutesta seraacute maacutes uacutetil en tanto en cuanto se genere con prontitud auacuten cuando esta premura suponga una peacuterdida de calidad
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Quizaacutes como causa y efecto de todo lo anterior emerge la burocratizacioacuten de la informacioacuten materializada en la pretensioacuten exagerada de medir y analizar contablemente todos los aspectos del proceso productivo y su posterior distribushycioacuten Esto complica extraordinariamente la recogida de datosA ello contribuyen los dos factores siguientes
a) La excesiva utilizacioacuten del formalismo contable que dificulta la comprenshysioacuten de la informacioacuten y su posterior transmisioacuten por parte de los responshysables de cada aacuterea Ademaacutes este formalismo tiene un excesivo nivel de agregacioacuten lo que hace que los sistemas sean inadecuados para el control Por ejemplo los informes de desviaciones se elaboran a nivel departamenshytal y de este modo no pueden asignarse dichas desviaciones a los producshytos o lotes concretos causantes de esos resultados
b) La rigidez de los criterios utilizados en su elaboracioacuten
Esto nos lleva a concluir que la informacioacuten generalmente se presenta duplicashydaYa hemos hecho referencia a esta cuestioacuten a la hora de hablar de las sentildeales de obsolescencia (sistemas aparte del laquooficialraquo) y no vamos a insistir en ella Soacutelo indishycar que hay empresas en donde cada seccioacuten reuacutene ciertos datos para satisfacer al departamento de Contabilidad pero utiliza otra informacioacuten para calcular por siacute misma los costes de los productos Independientemente de coacutemo se calculen los costes en los departamentos las cifras que se manifiestan al exterior son las del sistema laquooficialraquo de contabilidad
La homogeneidad y la rapidez de la informacioacuten son fundamentales tanto para evaluar la actuacioacuten de los departamentos como para comparar cifras entre distinshytas compantildeiacuteas Cuando los directivos no reciben informacioacuten ajustada sobre la efishyciencia y efectividad de las operaciones internas la empresa se vuelve vulnerable a la competencia incluso por parte de empresas maacutes pequentildeas Estas empresas pueden llegar a ser maacutes eficientes a causa de su especializacioacuten en un pequentildeo sector con lo que su necesidad de informacioacuten es menor y puede bastarse con un sistema tradishycional de costes Oohnson y Kaplan 1988)
43 EMPLEO ABUSIVO DEL COSTE ESTAacuteNDAR
El coste estaacutendar tal y como se viene concibiendo tradicionalmente mantiene una estrecha conexioacuten con el movimiento de la Administracioacuten Cientiacutefica Solomons (1968 p67) sostiene que nadie puede leer el famoso Shop Management de Taylor de 1903 sin observar que muchos de los elementos esenciales del coste estaacutendar estaacuten alliacute plasmashydos incluyendo lo que quizaacutes es la primera referencia a la direccioacuten por excepcioacuten
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Uno de los objetivos del coste estaacutendar asiacute concebido suele ser minimizar desviaciones por lo que su determinacioacuten suele presentar manipulaciones por los responsables de su ejecucioacuten Para Mcnair Mosconi y Norris (1988) la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones trae consigo una peacuterdida de visioacuten global de la situacioacuten asiacute como una posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacuteshytesis de partidaTambieacuten puede contribuir a una ralentizacioacuten temporal en la puesta al diacutea de los estaacutendares y a un alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y de inconformismo positivo que permitiriacutea conseguir la excelencia
Para Alvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1992) los estaacutendares constituiraacuten una heshyrramienta baacutesica de gestioacuten siempre y cuando se contemple la posibilidad de discrishyminacioacuten tanto en la estructura como en las cuantiacuteas de los costes es decir que no se esteacute sujeto a una rigidez de una estructura de costes o a un importe determinado e invariable
44ATENCIOacuteN EXCESIVA AL CORTO PLAZO
El problema del corto plazo quizaacutes sea una de las maacutes importantes preocupacioshynes ante las que se enfrenta cualquier teacutecnica de planificacioacuten De aquiacute que la recoshymendacioacuten a gerentes y mandos intermedios sea la de tratar de introducir estrateshygiasy objetivos a maacutes largo plazo creando sistemas de costes que sirvan a los misshymos Pero en la actualidad la presioacuten sobre el rendimiento a corto plazo es muy grande Quizaacutes en otros tiempos era permisible la fluctuacioacuten de los ingresos conshysideraacutendose los antildeos de peacuterdida de demanda como normales y no como una sentildeal para disminuir los gastos en desarrollo de nuevos productos marketing u otros intangibles Se reconociacutea que para un negocio ciacuteclico un objetivo apropiado debiacutea ser definido como una media respecto al ciclo completo Ahora un ejercicio con bajo rendimiento es el fin de un directivo El horizonte hacia el que se estaacuten dirigienshydo las actuaciones de los mandos intermedios de las empresas es el corto plazoAI directivo se le remunera y motiva para alcanzar beneficios anuales De este modo se induce a que por ejemplo se oculte la obsolescencia del equipo para no incurrir en una nueva inversioacuten que perjudique la situacioacuten financiera de la sociedad Estaacute maacutes interesado en conseguir meacuteritos propios que en llevar a cabo una poliacutetica eficaz y duradera en su departamento
La buacutesqueda del beneficio a corto plazo hace a la empresa auacuten maacutes vulnerable No es extrantildeo encontrarse empresas que quiebran tras un ejercicio con abultados beneficios Esta preocupacioacuten por el rendimiento a corto plazo de los centros de beneficios provoca el comportamiento disfuncional maacutes dantildeino llevando a los direcshytores de las divisiones a reducir los gastos en inversiones discrecionales e intangibles Cuando los objetivos de beneficios resultan difiacuteciles de alcanzar entonces los direcshy
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tivos intentan minimizar el impacto adverso en las ganancias a corto plazo reducienshydo los gastos en el desarrollo de productos y procesos promocfoacuten distribucfoacuten mejora de la calidad aplicaciones de ingenieriacutea recursos humanos relaciones con clientes y otros intangibles El efecto inmediato de estas reducciones de gastos es la mejora de la rentabilidad de la divisioacuten pero eacutesta se consigue a costa de poner en peligro la posicioacuten competitiva de la empresa a largo plazo (Kaplan I 984a)
Hayes y Adernathi (1980) analizaron las causas del declive industrial de los Estashydos Unidos frente al Japoacuten Como conclusioacuten sentildealaron que una de las principales era el obsesivo eacutenfasis en el resultado neto de la empresa lo que trae consigo el sacrificio de inversiones necesarias para alcanzar la competitividad de la empresa a largo plazo
Pues bien tras el anaacutelisis del conjunto de problemas expuesto podemos conshycluir que de la capacidad innovadora de una empresa puede depender la excelencia o el fracaso
En nuestro innovador y tecnoloacutegico medio las cosas cambian demasiado raacutepidashymente la competencia intenta constantemente hacer nuevos y mejores productos en mercados cada vez maacutes saturados Disponer de sistemas contables que detecten las operaciones ineficientes cuando algunos productos pueden resultar inservibles no parece lo maacutes adecuado para enfrentarse al entorno actual Cuando el entorno es cambiante y los maacutergenes estrechos basar las decisiones en informacioacuten inexacshyta lenta y burocratizada puede poner a la empresa en un momento fuera de los negocios Las operaciones ineficientes han de ser detectadas antes por los indivishyduos que por la informacioacuten contable eacutestas no han de llegar a la misma La informashycioacuten contable ha de provocar la superacioacuten y nunca la limitacioacuten El principio de excepcioacuten debe dar paso al principio de mejora continuada
Pues bien una vez introducidos en el estado actual del tema que nos ocupa a continuacioacuten trataremos de exponer el marco teoacuterico bajo el que desde nuestro punto de vista se puede explicar el comportamiento de los SICI asiacute como el importantiacutesimo papel que eacutestos juegan en los procesos de cambio organizativos
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CAPiacuteTULO 11 - MARCO TEOacuteRICO
Examinado el actual estado de la cuestioacuten del que se desprende la necesidad de inminentes cambios trataremos de desarrollar en este capiacutetulo bajo la dependencia de una expliacutecita teoriacutea y partiendo de los factores externos e internos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo de las organizaciones los argumentos en los que nos basamos para explicar las causas que originan la necesidad de que los sistemas de informacioacuten contable internos cambien asiacute como las variables y la forma en la que con ellos se relacionan Mediante la exposicioacuten de este segundo capiacutetulo pretendemos desarrollar y enlazar la teoriacutea en la que nos hemos basado con la explicacioacuten bajo sus postulados del papel asumido por los SICI en los procesos de cambios organizativos
l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el entorno
Dada la importancia del entorno como factor de influencia en la organizacioacuten y con el fin de poder incorporarlo al modelo explicativo propuesto sobre los cambios en los procedimientos contables nos ha parecido conveniente hacer una raacutepida descripcioacuten de las caracteriacutesticas del mismo que maacutes impactaraacuten en el disentildeo organizativo de la empresa y en consecuencia en los sistemas de informacioacuten conshytable internos Pues cuanto maacutes complejo es el entorno maacutes debe ajustar la organishyzacioacuten su estructura interna y sus procesos para mantenerse o incrementar su efishyciencia (Osborn y Hunt 1974 p23 I )
En general las empresas se han movido hasta fechas recientes en entornos estashybles en los que el proceso de decisioacuten era relativamente sencillo El entorno actual crea nuevas dificultades al tiempo que abre nuevas oportunidades Es preciso disentildear las estrategias adecuadas que permitan a las empresas aprovechar las ventajas del nuevo contexto en el que desarrollan sus actividades para mejorar su posicioacuten comshypetitiva Ello trae consigo necesidades de nueva informacioacuten y cambios sustanciales en la ya existente Cuando la incertidumbre aumenta esa tecnologiacutea para crear armoniacutea que puede llegar a ser el sistema contable ha de reformularse (Cooper 1980)
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En este sentido traemos a colacioacuten las palabras de Balada Ortega (1992) cuanshydo sentildeala que laquoen el entorno actual en el que el cambio tecnoloacutegico es muy imporshytante la competencia interior y exterior muy fuerte y las capacidades de los sisteshymas de informacioacuten estaacuten en expansioacuten los Sistemas Contables deben adecuarse para proporcionar a la direccioacuten una informacioacuten uacutetil con la que llevar a cabo el control de todos los procesos el caacutelculo del verdadero coste de los productos y la evaluacioacuten del rendimientoraquo
Examinemos a grandes rasgos las caracteriacutesticas de ese entorno en el que desarrollan su actividad las organizaciones empresariales para poderlas proyectar en el interior de la empresa y tratar asiacute de obtener su mayor potencial como geneshyrador de nuevas oportunidades
A) INESTABILIDAD
Hablar de inestabilidad en una eacutepoca de crisis quizaacutes no sea lo maacutes adecuado Seriacutea maacutes correcto hablar de incertidumbre El entorno en el que se mueven las empresas ha obligado a los directivos a flexibilizar cada vez maacutes la organizacioacuten de sus correspondientes compantildeiacuteas con el fin de adaptarse mejor y maacutes raacutepidamente a los numerosos cambios actuales incluyendo los sistemas de informacioacuten y control internos como instrumentos fundamentales a la hora de llevar a cabo una buena gestioacuten Por ello se produce un continuo proceso de ajuste que permita competir en un ambiente econoacutemico incierto Algunos de los factores que influyen en las empresas desde el exterior de las mismas en relacioacuten con esta incertidumbre los podemos resumir en los siguientes
a) Imprevisibilidad en el dinamismo de los gustos y necesidades de los dienshytes en la legislacioacuten en los avances cientiacuteficos en la competencia proveeshydores de suministros etc
b) Complejidad y hostilidad del mercado Es evidente que el entorno en el que se desenvuelve la empresa es maacutes agresivo y hostil que en cualquier otro tiempo precedente
c) Continua negociacioacuten para la determinacioacuten del precio de los recursos productivos tanto de materias primas como de personal recursos finanshycieros tecnologiacutea etc Estos aspectos se pueden imputar al mayor poder de negociacioacuten de los suministradores de recursos Q pE p sindicatos multinacionales oo
d) Cambios sociales y poliacuteticos acaecidos en los uacuteltimos antildeos La dedicacioacuten al trabajo y el deseo de asumir maacutes responsabilidades son valores a la baja
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respecto a las expectativas de tener maacutes ocio y autonomiacutea Nos encontrashymos ante el fenoacutemeno denominado como la laquoedad del alto consumo de masasraquo
B) AUMENTO DE LA COMPETITIVIDAD INTERNA Y EXTERNA INTERNACIONALlZACIOacuteN y GLOBALlZACIOacuteN DE LOS MERCADOS
La sociedad actual se caracteriza en el aspecto econoacutemico por una gran rapishy- dez- en la evolucioacuten tecnoloacutegica lo que unido a su capacidad de transferibilidad a
cualquier paiacutes junto a la creciente movilidad de los capitales ha originado una internacionalizacioacuten l de los mercados y el consiguiente incremento de la competenshycia a nivel mundial
El teacutermino globalizacioacuten aunque maacutes actual se usa de forma indistinta para designar lo anteriormente definido En efecto estamos observando coacutemo en la actualidad esta internacionalizacioacuten y globalizacioacuten han provocado una gradual libeshyralizacioacuten de las importaciones y de las inversiones extranjeras La incorporacioacuten de Espantildea al Mercado Comuacuten Europeo supone el hecho maacutes puntualque compone ese caraacutecter de globalizacioacuten de la Economiacutea Los compromisos espantildeoles en materia arancelaria han supuesto el desarme pleno del mercado espantildeol frente a los producshytos provenientes de la CEE
La progresiva y creciente penetracioacuten de las empresas multinacionales ha implishycado la reduccioacuten de los precios y de los maacutergenes para seguir manteniendo en el mejor de los casos la misma cuota de ventas en el mercado Se hace vital para la empresa aumentar su grado de competitividad buscando una mayor eficiencia en su produccioacuten
Por consiguiente la empresa se enfrenta a una situacioacuten altamente competitiva que es preciso controlar para asegurar la buena marcha de la organizacioacuten Las empresas deben hacer frente a una aceleracioacuten sin precedentes de ciclos de innovashycioacuten con el fin de obtener ventajas competitivas potenciales Los elevadiacutesimos gasshytos en I+D cada vez maacutes necesarios para la supervivencia de la empresa requieren poseer una considerable participacioacuten en el mercado para asegurar su total amortishyzacioacuten Ello puede conducir a una situacioacuten competitiva amenazante en la cual soacutelo
I Seguacuten los Ministerios de Ciencia y Tecnologia de la OCDE el teacutermino internacionalizacioacuten se define como (ltun amplio conjunto de procesos y relaciones como resultado de los cuales economiacuteas nacionales que antes estaban separadas se han convertido en econoacutemicamente interdependientes e interrelacionadas en un grado sin precedente Estos procesos incluyen exportaciones e importaciones de bienes y servicios flujos de inversioacuten directa y capital financiero flujos de tecnologla incorporada y no incorporada movimientos internacionales de personal capacitado y flujos de informacioacuten transfronterasraquo (OCDE 1987)
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las empresas que sean flexibles y reactivas a las presiones de los competidores poshydraacuten sobrevivir En este sentido se viene observando un conjunto de nuevas tendenshycias entre las que se pueden destacar
a) Crecimiento del volumen de I+D trasladado por empresas extranjeras a paiacuteses distintos del de origen
b) Aumento de la relacioacuten entre empresas extranjeras y las instituciones nashycionales de investigacioacuten
c) Incremento de la colaboracioacuten internacional entre empresas en I+D
d) Crecimiento del intercambio de tecnologiacutea entre compantildeiacuteas de distintos paiacuteses
Seguacuten Cantildeibano y Saacutenchez (1992) se empieza a institucionalizar el teacutermino laquotecnoglobalismoraquo como una metaacutefora para representar el caraacutecter crecientemente internacional de la innovacioacuten y de la I+D industrial
C) VERTIGINOSA EVOLUCiOacuteN TECNOLOacuteGICA
Cuando hablamos de avances tecnoloacutegicos nos referimos tanto a la evolucioacuten en el producto final como a los procesos productivos que lo hacen posible Se disentildean centros de produccioacuten maacutes flexibles y versaacutetiles con tendencia a reducir los tiempos de preparacioacuten o reconversioacuten a traveacutes de la introduccioacuten de nuevas tecshynologiacuteas de proceso maacutes automatizadas y de mayor precisioacuten asiacute como la subcontratacioacuten de servicios y operaciones a empresas auxiliares El cambio tecnoshyloacutegico es continuo y ello permite que se puedan introducir nuevas tecnologiacuteas de proceso (roboacutetica CADCAM almacenamiento automatizado) de materiales (ceshyraacutemica plaacutesticos fibras ) y de productos (biotecnologiacutea telecomunicaciones informaacutetica)Todo ello representa nuevas posibilidades en cuanto a la competitivi shydad de la empresa
Hemos descrito las causas que han originado el dinamismo y la raacutepida evolucioacuten que caracteriza al entorno actual Estos factores externos que en principio pueden representar una amenaza pueden y deben ser aprovechados por las empresas para mejorar su posicioacuten competitiva Se abren nuevas oportunidades de mercado geneshyradas por las caracteriacutesticas del entorno aludidas Para beneficiarse de estas oportushynidades las organizaciones pueden extender sus actividades mediante un proceso de crecimiento interno (desarrollo de productos y de mercados como consecuencia del cambio de estructura y de la creacioacuten de una capacidad productiva nueva) o externo (crecimiento de las magnitudes de la actividad econoacutemica empresarial meshy
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diante poliacuteticas de fusiones adquisiciones y control de empresas o bien por medio de acuerdos de cooperacioacuten y alianzas) pudiendu optar en cada una de estas modashylidades por la expansioacuten o la diversificacioacuten
En general podemos concluir con respecto a estos factores que debidamente aprovechados se podraacuten convertir en los factores clave externos que contribuyan al eacutexito empresarial Las modificaciones por ellos suscitadas en el entramado de relashyciones contractuales que rigen a la empresa hacen inevitables la aparicioacuten de camshy
__ bLQS sustanciales en el disentildeo organizativo por lo que su adaptacioacuten a las condicioshynes expuestas parece ineludible si lo que se desea es seguir compitiendo en el citado entorno aprovechando al maacuteximo la potencialidad del mismo y alcanzando asiacute el ansiado eacutexito empresarial La puesta en praacutectica de esta adaptacioacuten del disentildeo organizativo al entorno se realizaraacute de tal forma que nos permita buscar las nuevas oportunidades que se produzcan en el mismo Soacutelo asiacute se produciraacute la interaccioacuten deseada con el exterior
El Sistema de Informacioacuten contable interno como instrumento de control ha de proporcionar a los miembros de la Organizacioacuten sentildeales que identifiquen nuevas oportunidades El sistema ha de ser capaz de sorprendernos laquoLas empresas que triunfan son las que han sabido adaptarse transformarse raacutepidamente bajo el rigor de los tiempos que han sabido encontrar en la madeja de soluciones posibles el hilo de la supervivencia es decir de la vidaraquo (Fauvet y Fourtou 1985 p96)
Para cerrar este epiacutegrafe y enlazar con el siguiente nos ha parecido oportuno incluir algunas de las palabras pronunciadas por Laurent Fabius en 1982 a raiacutez de unas jornadas cuyo objetivo era clarificar la situacioacuten de las ciencias de la organizashycioacuten de la cualidad de las relaciones entre la innovacioacuten teacutecnica y la innovacioacuten en el dominio de la organizacioacuten dependen a su vez la productividad y la eficacia de las empresas y las administraciones el eacutexito en la insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y la mejora del consenso sociaL El cambio teacutecnico debe estar estrechamente asociashydo al cambio organizativo en una dialeacutectica permanente El eacutexito de los japoneses se debe tanto si no maacutes a su capacidad organizativa que a su capacidad teacutecnica
2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
Una vez estudiada la influencia que los factores externos ejercen sobre las emshypresas asiacute como sobre la tarea de contribuir a alcanzar la competitividad analizareshymos aquellos factores que desde el interior de la empresa tambieacuten se deben de tener en cuenta
Pero iquestqueacute significa hoy en diacutea ser competitivo A nuestro entender dicho teacutermishy
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no es indisociable de la idea de excelencia unida a la obtencioacuten de las cotas maacuteximas posibles de eficiencia y eficacia por parte de una organizacioacuten de tal manera que podremos decir que una empresa tiene eacutexito en la medida en que es eficaz y eficienshyte Concretar una definicioacuten de competitividad entrantildea cierta dificultad en parte debida a la ambiguumledad derivada de la multiplicidad de variables y factores relacionashydos con ella Seguacuten el documento ndeg 4 de la Comisioacuten de Principios de Organizacioacuten y Sistemas (AECA 1988) por competitividad se entiende la capacidad de una orgashynizacioacuten para obtener y mantener sistemaacuteticamente unas ventajas comparativas que IEugtermitan alcanzar sostener y mejorar una determinada posicioacuten en el entorno socioeconoacutemico en que actuacutea
Para Lesca (1992 p14) laquola empresa es competitiva cuando es capaz de manteshynerse de forma duradera y voluntarista en un mercado competitivo y evolutivo obteniendo un margen de autofinanciacioacuten suficiente para asegurar su independenshycia financiera y los medios de su adaptacioacutenraquo
Comenzamos reconociendo la importancia que en estos uacuteltimos antildeos se ha dado a la buacutesqueda de condiciones ante las cuales las empresas logran el eacutexito Desde la aparicioacuten de la obra laquoEn busca de la excelenciaraquo de Peters y Waterman uno de los temas de actualidad ha sido volver a hablar de los factores que definen el eacutexito y por consiguiente la competitividad de las empresas
Para algunos autores una organizacioacuten tiene eacutexito en la medida que es eficazY es eficaz en la medida que consigue sus objetivos (Barnard I 938)A tal fin es preciso establecer un correcto planteamiento de los mismos El punto de partida de este modelo por objetivos es su determinacioacuten y a partir de ahiacute se podraacute observar si son o no alcanzados En principio no parece probable que por el hecho de que la empreshysa defina los objetivos eacutestos vayan a ser asumidos por todos los individuos relacioshynados con ella De acuerdo con Lawson (1978) no soacutelo el planteamiento de los objetivos es el factor decisivo para alcanzar el eacutexito empresarial la pura sencillez lo hace irreal Pero incluso maacutes iquesttiene la empresa objetivos en siacute misma o son maacutes bien los grupos que confluyen en ella los que los poseen
Asiacute por ejemplo planteados los objetivos de acuerdo con esta segunda premisa en la que se da entrada al laquoenfoque de los grupos participantes en la organizacioacutemgt en un estudio empiacuterico realizado por Oriol Amat (1992) sobre cooperativas los objetivos sentildealados por los diferentes grupos no fueron coincidentes Para el citado autor no se puede dar la misma importancia a todos los objetivos de todos los colectivos teniendo que establecer una prioridad Los objetivos de la entidad emashynaraacuten del proceso de negociacioacuten que se establece entre los grupos en torno a la cual se ha de plantear la confluencia de intereses De la negociacioacuten de todos los grupos o partes contratantes con la empresa tanto externas (proveedores acreeshy
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dores accionistas y clientes) como internas (empleados y directivos) surgiraacuten acuershydos y medios (contratos y tecnologiacutea contractual) que garanticen su cumplimiento y conduzcan a la empresa a la consecucioacuten de los objetivos consensuados
Entre los objetivos planteados por los diferentes grupos que confluyen en las empresas observadas por el profesor Amat se incluye el de obtener una informashycioacuten adecuada tanto cualitativa como cuantitativa Informacioacuten es poderA traveacutes de ella es maacutes faacutecil alcanzar el resto de sus objetivos constituyeacutendose por tanto en uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa al que se ha de incluir en el acuerdo cooperativo En este sentido Humbert Lesca (1992) reuacutene los factores que constituyen las posibles pistas para desarrollar la capacidad de adaptacioacuten de la empresa en tres grupos
a) Con respecto a las personas
la motivacioacuten y la adhesioacuten al proyecto de empresa
la formacioacuten y la competencia de los miembros de la empresa
el estilo de direccioacuten y las caracteriacutesticas de los directivos
b) Con respecto a la organizacioacuten
el grado de descentralizacioacuten
el nuacutemero de eslabones jeraacuterquicos
la cultura de la empresa
la capacidad de innovacioacuten
c) Con respecto a la informacioacuten
la capacidad de escucha prospectiva de la empresa frente al exterior
la eficacia de la comunicacioacuten y de la circulacioacuten de las informaciones en la empresa
el grado de desarrollo de los instrumentos de direccioacuten y gestioacuten
la capacidad de la empresa de movilizar las informaciones justo a tiempo
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Para Bueno y Morcillo (1990) el eacutexito de la empresa se produce por la acumushylacioacuten e integracioacuten de una serie de factores de distinta naturaleza y origen pero que provocan la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Los factores internos que para los citados autores se han de tener en cuenta en este concepto multidimensional de eficiencia son los siguientes
1- Espiacuteritu innovador y actitud estrateacutegica representa la capacidad de adaptarshyse a los cambios del entorno Asiacute las empresas deben planificar su estrategia de innovacioacuten de forma que se obtenga el mayor rendimiento posible del esfuerzo tecnoloacutegico La innovacioacuten se plantea en sentido amplio englobando la innovacioacuten en el terreno de los productos y los servicios lanzados al mercado por la empresa y la innovacioacuten en el terreno de los meacutetodos utilizados por la empresa para la producshycioacuten de sus servicios y productos Para ser innovadores hay que adelantarse a los deseos de los clientes para ello hay que estar pendiente del entornoAsiacute se alcanzashyraacute la competitividad
2- Estilo de direccioacuten flexible creativo y profesionalizado como consecuenshycia de esa actitud estrateacutegica de la que antes hablaacutebamos El estilo de direccioacuten de la empresa moderna debe centrarse en una poliacutetica que permita la adaptacioacuten faacutecil y permanente a un entorno continuamente cambiante La capacidad de las empreshysas para captar los cambios externos y enfrentarse a ellos seraacute la nota que las diferencie
3- La misioacuten de la empresa y una cultura organizativa integradora y participativa conocida y asumida la misioacuten de la organizacioacuten comienza el proceso de planificashycioacuten estrateacutegica necesario para conseguir los objetivos Es muy importante la partishycipacioacuten de todos los miembros de la organizacioacuten en la definicioacuten de los objetivos y asiacute conseguir su identificacioacuten con ellos De esta forma una vez motivado e incentivado todo el personal de la empresa y conocida su habilidad y formacioacuten la consecucioacuten de las metas propuestas se hace maacutes faacutecilA ello hay que unir el que todos tengan alcance a la informacioacuten y puedan realizar un control maacutes eficiente ante cualquier desviacioacuten del camino del eacutexito Se hace necesaria la implantacioacuten de mecanismos de coordinacioacuten interpersonal tanto formales como informales que faciliten la transmisioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten
4- Una organizacioacuten eficiente y adaptativa la estructura organizativa centrada en una gestioacuten horizontal es utilizada cada vez por maacutes empresas que persiguen la eficacia dejando atraacutes la gestioacuten vertical propia de las organizaciones jerarquizadas y poco innovadoras Esta organizacioacuten estructural pretende ser eficiente en su gesshytioacuten raacutepida en sus decisiones y flexible de manera que pueda adaptarse lo mejor posible a los requerimientos de la estrategia competitiva
5- Calidad de los productos y de la gestioacuten hoy en diacutea una de las ideas princishypales en la que se apoya la competitividad empresarial es el desarrollo de la calidad en su sentido maacutes amplio Cada vez son maacutes los contratos que incluyen requisitos de calidad desde el simple registro de los costes de desperdicios y reproceso hasta programas completos sobre el coste de calidad El valor de un programa de calidad viene dado por su capacidad para aumentar la satisfaccioacuten del cliente y los resultashydos El reto de toda empresa en estos momentos es conseguir los niveles requerishydos de calidad con el miacutenimo coste de calidadA traveacutes de los resultados obtenidos
-por algunas empresas que han implantado programas de calidad total se ha podido contrastar que los costes totales de fabricacioacuten disminuyen al decrecer la incidencia de los defectos Resulta menos caro fabricar un producto bien la primera vez que utilizar procesos de fabricacioacuten y disentildeo que necesiten un proceso de deteccioacuten de los bienes defectuosos y una correccioacuten de los mismos
6- Capacidad de innovacioacuten la incorporacioacuten de nuevas tecnologiacuteas produce numerosos efectos positivos para la mejora del nivel de competitividad de la empreshysa La innovacioacuten puede darse tanto en el producto en cuyo caso incide sobre la diferenciacioacuten de la empresa o en el proceso reforzando la ventaja de costes En todo caso su potencial estaacute combinado con el nivel de comunicacioacuten de la informashycioacuten en la empresa entre la empresa y su entorno y en el seno de la misma De ahiacute el aserto de que la fuente maacutes fecunda de innovacioacuten es la P (pillaje) y la D (desarroshyllo) que consiste en estar atentos a las innovaciones de los competidores para apropiaacuterselas y a partir de eacutestas ir maacutes lejos es decir innovar a su vez
7- Orientacioacuten al mercado al cliente la empresa deberaacute saber hacer una segshymentacioacuten adecuada de los clientes del mercado definiendo asiacute el laquocampo estrateacuteshygicoraquo en que puede moverse competitivamente Conseguiraacute entonces orientar sus actuaciones hacia las necesidades de su mercado
En el sentido expuesto en los uacuteltimos apartados se han manifestado Cooper y Kleinschmidt (1987) cuando partiendo de una revisioacuten de la literatura realizada sentildealan que el eacutexito en la innovacioacuten depende de una serie de factores tales como estrecha relacioacuten entre los proyectos y las necesidades del mercado esfuerzo efectivo de marketing que permita diferenciar de forma ventajosa el producto de cara al cliente fuerte comunicacioacuten interna efectiva utilizacioacuten de la tecnologiacutea y de los conocimientos cientiacuteficos externos papel que juegan los individuos clave de la organizacioacuten en el apoyo de los proyectos de I+D y una raacutepida introduccioacuten en el mercado
8- Solvencia y autonomiacutea financiera el poseer independencia financiera traeraacute consigo una cierta libertad estrateacutegica Como consecuencia se podraacute emprender acciones dentro de un plan concreto que responde a la absoluta voluntad de la
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empresa Es importante seguacuten esto tener una estructura equilibrada del pasivo porque procura un amplio margen de maniobra a la vez que reduce cargas financieshyras a la empresaViene a ser una forma de reducir costes invirtiendo fondos de la propia empresa y dejando de lado el endeudamiento a costa de fondos ajenos
9- Productividad elevada y costes competitivos se ha planteado en numerosas ocasiones la reduccioacuten de costes imputable al aumento de la productividad como fuente fundamental de competitividad El que una empresa actuacutee con unos costes inferiores a los de sus competidores es una cuestioacuten esencial para poder ganar la mayoriacutea de la clientela de ese sector Ademaacutes para seguir siendo competitivo los costes ajustados a la inflacioacuten deberaacuten tender continuamente a la baja La vigilancia es esencial porque es muy difiacutecil recuperar la competitividad en costes una vez que se ha perdido (Ames y Hlavaceck middot1990)
10- Importancia y calidad de la informacioacuten un sistema de informacioacuten que evolucione en sintoniacutea con el resto de los factores clave expuestos y que posea la suficiente flexibilidad para adaptarse y seguir suministrando informacioacuten uacutetilelimishynando todo siacutentoma de obsolescencia constituye un importantiacutesimo valor estrashyteacutegico convirtieacutendose asiacute en uno de los factores clave para mantener la competishytividad
Los sistemas de informacioacuten deben hacer referencia a diferentes aspectos a la evolucioacuten del entorno global tecnoloacutegico sociocultural poliacutetico econoacutemico a la evolucioacuten del sector mercado competidores proveedores y a la evolucioacuten de la propia empresa aspectos comerciales financieros y productivos entre los que poshydemos sentildealar procesos productos recursos humanos sistemas de planificacioacuten y control y en general a toda la estructura de la organizacioacuten La informacioacuten alcanza asiacute un importantiacutesimo papel en el anaacutelisis de la eficiencia organizativa desde una perspectiva omnicomprensiva e integradora de todos sus aspectos determinantes Esta perspectiva global de la eficiencia nos da una idea aproximada de su caraacutecter complejo y subjetivo de ahiacute las dificultades a la hora de definirla2
bull Para de la Fuente Sabate (1990 p43) el criterio o criterios de medida no deben centrarse en el anaacutelishysis de aspectos aislados (generalmente econoacutemico-financieros) sino que deben inteshygrar iacutendices relevantes tanto para la diversidad de grupos integrados en la organizashycioacuten como para los objetivos del estudio que se piensa realizar Las medidas de la eficiencia por lo tanto han de ser -fundamentalmente-- de caraacutecter muacuteltiple o multiatributo englobando aspectos tanto econoacutemicos como laborales o sociales
2 Dada la amplitud de conceptos a la hora de definir la eficiencia se propone la formulada por Robbins (1987 pSI) para quien la eficiencia se concibe como el grado en el que las organizaciones alcanzan unos objetivos en relacioacuten a los medios utilizados reflejando dichos objetivos el reparto de poder entre los grupos participantes en la misma y el intereacutes del evaluador
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En este uacuteltimo sentido es en el que adquiere un papel preponderante la contashybilidad en cuanto que asume como papel principal el brindar una informacioacuten ecoshynoacutemica referida a la eficiencia con que se han utilizado los diferentes recursos a traveacutes de la correcta medicioacuten de los ingresos costes beneficios rendimientos y maacutergenes propios de las diferentes funciones actividades liacuteneas y productos o acshyciones especiacuteficas a lo que se agrega la posibilidad de medir incluso el desempentildeo de los distintos responsables conforme al grado de segmentacioacuten teacutecnica o econoacuteshymicamente necesaria posible o conveniente que se haya impuesto en el ente para
--hacer posible la toma de decisiones Alcanza un papel uacutetil en la direccioacuten yadminisshytracioacuten de las organizaciones empresariales y de las haciendas no lucrativas (Osorio 1992)
Por otra parte la tecnologiacutea de la informacioacuten influye en las distintas estrategias de la empresa pues reforzaraacute las ventajas competitivas que traen consigo dichas estrategias Actualmente disponer de esta tecnologiacutea de la informacioacuten es un valor diferencial respecto a los competidores y la base para asegurar el crecimiento de la empresa
Obtener pues informacioacuten que mitigue los problemas derivados de la peacuterdida de eficiencia puede suponer un elemento clave para el eacutexito empresarial Frente a la complejidad del entorno soacutelo sobreviviraacuten las empresas que hayan aumentado su calidad de la informacioacuten El papel que dentro del sistema de informacioacuten ha de jugar el sistema informativo contable en la evaluacioacuten de la eficacia y eficiencia de la organizacioacuten resulta insustituible
El valor de la Informacioacuten aumenta en eacutepocas de incertidumbre Para sobrevivir en ella la empresa debe integrar la informacioacuten en sus productos sus servicios y sus decisiones
En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto podemos sentildealar que el eacutexito no surge espontaacuteneamente sino que procede radicando ahiacute su dificultad de un contishynuo esfuerzo del personal de la empresa hasta lograr la interaccioacuten entre factores del entorno y factores propios de la organizacioacuten factores externos y factores intershynos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo derivando en su acopIashymiento y desencadenando una serie de relaciones entre los diferentes agentes ecoshynoacutemicos a traveacutes de las cuales se ha de lograr aumentar el bienestar de los mismos mediante la mejora de la eficiencia en la organizacioacuten Se trata de incrementar eacutesta para obtener efectos econoacutemicos positivos para crear valor Nos interesa en este momento centrar la discusioacuten en el papel que el uacuteltimo de los factores referidos la informacioacuten y en concreto la informacioacuten contable asume en este proceso de acoshypiamiento Para ello inicialmente trataremos de ofrecer una explicacioacuten del porqueacute de los cambios en los procedimientos contables
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3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
El debate con respecto a las causas que originan los cambios en el disentildeo organizativo y por lo tanto en el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable internos es un debate enriquecedor y abierto mediante el cual avanza el conocishymiento y en el que se han centrado diversos autores abriendo diferentes liacuteneas de investigacioacuten
En nuestro paiacutes estaacute siendo analizado con una amplia perspectiva histoacuterica por el profesor Carmona Moreno No hemos de dejar de mencionar sin embargo los estudios realizados aunque con una perspectiva contable maacutes generalista y menos especiacutefica en la materia de costes por los profesores Ramos Cerveroacute y Hernaacutendez Esteve
Asiacute para Gordon y Miller (1976) Hayes (1980) o Meyer (1986) el SICI se diseshyntildea implanta y utiliza en funcioacuten del entorno para Hopwood (1972) Clancy y Collins (1979) Seiler y Bartlett (1982) o Brownell (1982) es el estilo de direccioacuten y de las personas que forman parte de la Organizacioacuten para Anthony (1965) Khandwalla (1977) Hayes (1977) Waterhouse y Thiessen (1978) Y Merchant (1984) es la esshytructura organizativa la dimensioacuten la tecnologiacutea y la propiedad para Porter (1980) Powel (1992) o Simmonds (1989) es preciso disentildear un sistema de contabilidad que sirva para objetivos estrateacutegicos sosteniendo que el mayor valor de la informacioacuten para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas que afectan a la posicioacuten competitiva de una unidad de negocios
Para Horngren ( 1986) resulta impensable desarrollar una discusioacuten en profundishydad de los elementos que definen el disentildeo de un sistema de informacioacuten para la gestioacuten sin hacer referencia a los factores organizativos de comportamiento y tecshynoloacutegicos En todo caso pensamos tal y como ya expusimos al inicio que el entorshyno tiene una influencia decisiva aunque no exclusiva en los demaacutes aspectos mencioshynados los cuales han de adaptarse junto a sus propias aportaciones a las exigencias del mismo si se desea la consecucioacuten de los fines (poliacuteticas empresariales objetivos y metas es decir orientaciones cualitativas y fines cifrados o fechados) planteados por la empresa y a su vez por eacutel influidos
Los cambios siempre derivan de la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno En dicha adaptacioacuten se incluiraacute la de los procedimientos contables como un elemento maacutes del disentildeo organizativo El disentildeo del sistema de contabilidad de gestioacuten y el disentildeo organizativo discurriraacuten simultaacuteneamente por caminos paralelos
Apoyando esta idea aunque maacutes enfocada hacia la colaboracioacuten e influencia que
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a la necesaria concurrencia por nosotros planteadaAmat (1991 pp~4-65) propone que el sistema de control forl11alen el que se incluye el SIClaquopor siacute mismo puede no ser suficiente para lograr el comportamiento individual que sea convergente con los objetivos organizativos si no estaacute directamente vinculado ni es coherente con los mecanismos organizativos formales y concretamente con la estrategia empresarial y la estructura organizativa de manera que 1) la estructura organizativa defina clarashymente las normas de comportamiento y las reglas de decisioacuten 2) la estrategia emshypresarial oriente de forma clara y expliacutecita las prioridades en las decisiones y esteacute
_ xoherentemente coordinada con la estructura o rganizativa y 3) si no existe vinculashycioacuten se pueden producir distorsiones en el comportamiento individualraquo
En consonancia con lo expuesto propone que el comportamiento individual y el disentildeo y utilizacioacuten del sistema de control formal estaacuten influidos por los mecanisshymos organizativos formales pudiendo eacutestos llegar a suplir las limitaciones del sisteshyma de control formal
Estos razonamientos nos conducen tambieacuten a sentildealar los trabajos de Scott ( 1981) para quien de acuerdo con los postulados de la teoriacutea contingente la mejor forma de organizar depende de la naturaleza del entorno con el que la organizacioacuten se relaciona de tal forma que son muy pocos los conceptos organizativos que se pueden aplicar de forma general es decir que no hay una mejor forma de organizar o que ninguna forma de organizacioacuten es igualmente efectiva (Galbraith 1973) lleshygaacutendose a obtener sistemas de informacioacuten significativamente disparesTrabajos como los de Lawrence y Lorsch (1969) Lawson (1978) Otley (19781980) Cooper (1980) Dent (1986) Dunk (1989) o Carmona y Perez-Casanova (1992) avalan estos postushylados poniendo de manifiesto la diversidad de planteamientos que surgen a veces contradictorios al intentar describir en las organizaciones elementos del disentildeo organizativo que contribuyen a que eacutestas actuacuteen maacutes eficieacutentemente
Abundando en el tema y partiendo del trabajo de Scott Boland y Pondy (1983) identifican la evolucioacuten de las organizaciones en cuatro etapas diferentes en las que se alternan tanto los procedimientos racionales (o generales) con procedimientos naturales (o especiacuteficos) en funcioacuten de sus caracteriacutesticas particulares concluyendo que hoy en diacutea en las organizaciones se entremezclan los sistemas racionales con los sistemas naturales
Esta interaccioacuten es la que conseguiraacute que la innovacioacuten pueda tener lugar que evolucionen los medios los objetivos y metas sin cambios bruscos Es en estas orgashynizaciones donde resulta mayor la propensioacuten a introducir cambios en la naturaleza y contenidos de los indicadores de los sistemas de informacioacuten contable internos Esta es la forma en la que las organizaciones pueden funcionar y sobrevivir a largo plazo en un entorno dinaacutemico
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4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto cada organizacioacuten a la hora de disentildear su sistema de informacioacuten contable interno requiere un anaacutelisis exclusivo y un tratashymiento especiacutefico de sus variables organizativas maacutes relevantes tanto externas como internas amparaacutendose al mismo tiempo en tecnologiacutea racional es decir tecnologiacutea racional adaptada a un determinado entorno y a unas variables internas especiacuteficas en donde siempre subyacen relaciones entre individuos aislados o en grupo cuyos intereses cristalizaraacuten en un conjunto de contratos expliacutecitos e impliacutecitos que indishyqUlm coacutemo seraacute repartido el excedente de la empresa
El mecanismo que permite dar forma a ese entramado de contratos que consshytituye la empresa no es otro que el sistema de informacioacuten contable
Esta aglutinadora y pluralista visioacuten de la empresa podriacutea encajar dentro de lo que se ha dado en llamar Teoriacutea Positiva de la Contabilidad (Watts y Zimerman 1979) la cual dentro del denominado enfoque de Rochester o Teoriacutea Positiva de la Agencia Oensen y Meckling 1976) representa junto al modelo Principal-Agente o modelo normativo de la Agencia una de las prometedoras ramificaciones del Modeshylo de Agencia3 la cual se inserta en una amplia corriente dentro del anaacutelisis econoacutemishyco conocida como Nueva Economiacutea Institucional o Contractual Ella contribuye a explicar coacutemo se realiza el intercambio y la cooperacioacuten en una economiacutea descenshytralizada (Brousseau 1993 p69)
Denominador comuacuten a todas estas nuevas percepciones y corrientes del anaacutelishysis econoacutemico es el reconocimiento de la importancia de la informacioacuten y la incertishydumbre en la comprensioacuten del comportamiento econoacutemico Se establece asiacute una estrecha interrelacioacuten entre la economiacutea de la informacioacuten y la economiacutea de la incershytidumbre la falta de informacioacuten sobre las circunstancias relevantes del futuro o sobre el procedimiento para efectuar una valoracioacuten correcta de los resultados de las decisiones econoacutemicas no es sino el reflejo de los problemas originados por la incertidumbre a que se enfrentan los agentes econoacutemicos involucrados en las relashyciones de produccioacuten e intercambio cuando por mor de las limitaciones de la menshyte humana se ven imposibilitados de prever o enumerar exahustivamente todas las posibles contingencias que el futuro incierto puede depararles (Azofra 1993)
3 La teoriacutea positiva de la agencia se ha desarrollado en paralelo con la teoriacutea normativa de la agencia a diferencia de eacutesta se encuentra mucho maacutes preocupada por explicar el comportamiento real de las organizaciones que por el disentildeo de contratos oacuteptimos Una teoriacutea que sobre la base conceptual que le es propia a la economiacutea de la agencia proporciona una fundamentacioacuten racional para explicar ciertas formas de financiacioacuten y de organishyzacioacuten observables en el mundo real y no suficientemente explicadas por la teoriacutea convencional
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La Nueva Economiacutea Institucional presta una especial atencioacuten a la estructura de las instituciones econoacutemicas y -en algunas de sus contribuciones al menos- a las fuerzas sociales culturales e histoacutericas que impulsan y condicionan a tales institucioshynes En realidad se trata de una combinacioacuten entre los elementos sustantivos del concepto de empresa de la teoriacutea neoclaacutesica con la visioacuten que de los individuos proporcionan la psicologiacutea y la sociologiacutea cuando colectivamente se agrupan en organizaciones para potenciar su eficiencia individual
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad parte en efecto de una comprensioacuten ecoshynoacutemica de la organizacioacuten De acuerdo con Douma y Schreuder (1992) en teacuterminos generales las aproximaciones econoacutemicas a las organizaciones se basan expliacutecitashymente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de los recursos escasos La contribucioacuten econoacutemica a la comprensioacuten de los problemas organizativos aumenshyta a medida que el problema econoacutemico abarca una mayor parte del problema organizativo que tratamos de comprender Es maacutes si tenemos en cuenta las palashybras de Arruntildeada (1991 p125) laquoen gran parte de la actividad econoacutemica se asignan los recursos a traveacutes de procesos organizativosraquo el problema organizativo y el ecoshynoacutemico son el mismo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad considera a la empresa como un nexo de contratos que regulan las relaciones entre los distintos individuos (empleados dishyrectivos clientes proveedores acreedores ) que integran la coalicioacuten de intereses que surgen a la hora de repartir el excedente generado por la empresa La empresa es una mera ficcioacuten legal que sirve como nexo de relaciones contractuales4bull laquoEn la mayor parte de los anaacutelisis los contratos se derivan de la imperfeacuteccioacuten del entorno informacional y en ciertos casos de la racionalidad limitada de los agentes econoacutemiacutecosla nocioacuten de informacioacuten imperfecta significa en principio que la inforshymacioacuten es asimeacutetrica cuando todos los agentes no disponen de stocks informacionales ideacutenticos Esta asimetriacutea informacional implica entre otras que la informacioacuten es un recurso escaso y costosoraquo (Brousseau 1993 p 18)
En este contexto laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad incorpora en su desarroshyllo conceptual los problemas de informacioacuten -imperfecta y costosa- y de incertishydumbreS los cuales se traducen en costes contractuales Los costes contractuales
4 El teacutermino ficcioacuten legal hace referencia a toda construccioacuten artificial de caraacutecter juriacutedico que permite a determinadas organizaciones ser tratadas como individuos (Jensen y Meckling 1976)
El problema maacutes importante que se plantea en relacioacuten con la incertidumbre surge de la constatacioacuten del hecho de que el entorno en el que los agentes econoacutemicos individuales toman sus decisiones no soacutelo viene determinado por la ocurrencia de un incierto estado de la naturaleza sino tambieacuten por la incertidumbre que en un mundo de informacioacuten imperfecta o incompleta recae sobre las decisiones estrateacutegicas de los competidores y sobre los objetivos individuales que orientan la toma de las mismas (Hammond 1987)
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constituyen un instrumento uacutetil y bien definido para la construccioacuten de la misma (Klein 1983) siendo eacutestos los que juegan el papel maacutes importante en la explicacioacuten de la eleccioacuten organizativa incluyendo en la misma la eleccioacuten de los procedimientos contables
Dichos costes son los derivados de la divergencia de intereses entre las diferenshytes partes del conjunto de contratos que en el seno de la empresa rigen el complejo entramado de relaciones contractuales (costes de agencia de informacioacuten de renegociacioacuten de contratos costes derivados de decisiones inadecuadas costes
~- poliacuteticos) como consecuencia de los problemas de informacioacuten e incertidumbre mencionados
Los SICI juegan el papel maacutes importante como mecanismos de control de la actuacioacuten de las partes contratantesA traveacutes de ellos se puede llegar a incrementar el valor de la empresa en la medida que pueden reducir la asimetriacutea de informacioacuten y la incertidumbre y por lo tanto los costes contractuales derivados de decisiones disfuncionales de vigilancia y de garantiacutea Por lo que los cambios en los procedimienshytos contables estaacuten relacionados con la creacioacuten de efectos econoacutemicos variando su eleccioacuten entre las empresas en funcioacuten de la naturaleza y magnitud de los mismos Arrow (1969) vincula estos costes a la utilizacioacuten del mecanismo elegido para regushylar los intercambios y en uacuteltima instancia gobernar la asignacioacuten de recursos
En la competencia entre las empresas aquellas que se organizan asiacute mismas para minimizar los costes contractuales son las maacutes propensas a sobrevivir (Fama y Jensen 1983) La actividad econoacutemica tiende a articularse de modo que tales costes sean miacutenimos (Arruntildeada 1991) Es eacuteste uno de los principales mensajes del Premio Nobel de Economiacutea en 1991 Ronald H Coase que en palabras de uno de sus seguidores maacutes influyentes expresa que laquola eleccioacuten organizativa entre empresa y mercado nunca viene dada ni estaacute determinada de modo importante por la tecnologiacutea sino que refleja principalmente esfuerzos por reducir costes de transaccioacutenraquo (Wiacutelliamson 1991 p 12) Resulta inmediata la observacioacuten de que los procedimientos de contashybilidad internos que mejor se adaptan como mecanismos para economizar en dishychos costes son el resultado de un equilibrio econoacutemico similar (Watts 1974 1977 Watts y Zimmerman I 990) A diferencia de los costes de produccioacuten que no deshypenden del modelo elegido para explotar la tecnologiacutea y satisfacer la demanda estos costes vienen determinados por el marco elegido para organizar la produccioacuten y el intercambio
Por otra parte estos procedimientos no son extrapolables de una empresa a otra ya que los que minimizan costes en una empresa no lo tienen por queacute hacer en otra De esta forma dichos procedimientos se constituyen en parte de la tecnologiacutea contratante eficiente de la empresa (Jensen y Meckling 1986) es decir como una
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parte integral de los contratos expliacutecitos e impliacutecitos usados en la empresa y que regulan no soacutelo el organigrama de la misma sillo la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferentes agentes
Intentar predecir y explicar la eleccioacuten organizativa de la empresa y dentro de eacutesta la eleccioacuten de los procedimientos contables con costes de contratacioacuten cero no tiene sentido (Coase 1937 Ball 1989) Su existencia tanto en el aacutembito interno como externo de la empresa es crucial como determinante del disentildeo organizativo 1Jl~ partes in~elnas contratantes pueden resultar un determinante tan importante en los informes contables como las partes contratantes externas Probablemente la contabilidad de costes no existiriacutea sin costes de contratacioacuten resultando difiacutecil elashyborar una teoriacutea que prediga y explique la contabilidad sin tener en consideracioacuten las magnitudes relativas de estos costes
Para Watts y Zimmerman (1990 pp I34-1 35) laquoel concepto de costes contracshytuales y la nocioacuten de procedimientos contables como parte de la tecnologiacutea organizativa eficiente juegan papeles clave en la teoriacutea de la contabilidad positiva contemporaacutenea El grado en el que la eleccioacuten de los procedimientos de contashybilidad afecta a la riqueza de las partes contratantes depende de las magnitudes relativas de los costes de contratacioacutenraquo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad como una expresioacuten maacutes de la Teoriacutea Contractual nos puede proporcionar un marco coherente y uacutetil con el que poder plantear procedimientos y cuestiones sobre Contabilidad Directiva y entender su evolucioacuten
Son muy pocos los trabajos que en este sentido se han realizado Existen artiacutecushylos6 que han abogado por la utilizacioacuten de los costes contractuales para entender la evolucioacuten de los procedimientos contables internos Oohnson 1983) y para tener una visioacuten general del proceso de contabilidad interno (Spicer y Ballew I 983Swieringa y Waterhouse 1982) mostrando coacutemo algunas de sus relaciones pueden ser explishycadas como intentos para mitigar la peacuterdida de eficiencia derivada de la divergencia de intereses entre las partes contratantes Sin embargo no parece que nadie se haya ocupado de concretar sobre el terreno estos aspectos
Para ello ha de plantearse el problema de la eficiencia ex-ante y ex-post Por lo que la eleccioacuten del conjunto de procedimientos contables internos eficientes se ha de realizar atendiendo conjuntamente a los aspectos que a continuacioacuten sentildealamos y partiendo siempre del hecho de que la informacioacuten se elabora para ser comunicashy
6 ver Baiman (1990)
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da distribuida por toda la organizacioacuten -lo que tambieacuten conlleva costes contracshytuales- De aqui que el dlsefo haya de hacer frente a
a) La medicioacuten de la bondad de los procesos y los comportamientos tanto en teacuterminos monetarios -mediante la asignacioacuten de costes- como no monetarios permitiendo ex-ante la visualizacioacuten de los mismos para hashycerlos maacutes eficientes y poder asiacute alcanzar los objetivos estrateacutegicos
Esta informacioacuten seraacute decisiva para que los individuos perfeccionen el proshyceso de toma de decisione~ y puedan conocer coacutemo les puede afectar el reparto del excedente o de la peacuterdida es decir del riesgo financiero Por lo que la generacioacuten de esta informacioacuten --que implica costes de informashycioacuten- se utiliza a su vez como informacioacuten pre-contractual para estableshycer las clauacutesulas de los contratos y disentildear las reglas de reparto del exceshydente empresarial entre las partes contractuales Limita los comportamientos oportunistas ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten
b) Su utilizacioacuten post-contractual como instrumento para asegurar el cumplishymiento de lo acordado protegieacutendose de las consecuencias negativas del incumplimiento siendo capaz de disminuir en su conjunto los costes conshytractuales y por lo tanto incrementar el valor de la empresa ya que los costes derivados de la informacioacuten pueden llegar a ser muy inferiores a la peacuterdida residual que eliminan
c) La utilidad de estos procedimientos como mecanismos para excluir decishysiones disfuncionales y poder por tanto mitigar la posible peacuterdida de efishyciencia ex-post derivada de los problemas causados por la divergencia de intereses entre el acuerdo cooperativo --que maximiza la riqueza del grushypo-- y el intereacutes individual
Este problema ocurre si la relacioacuten de empleo es tal que suponiendo que el resto actuacutea en favor del grupo uno o maacutes individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose salieacutendose del comportamiento del grupo Desde luego si se espera que uno o varios individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose del comportamiento del grupo (free rider) otros aplicaraacuten esa desviacioacuten en su propio intereacutes El resultado final cuando el comportamiento grupal no concuerda con el intereacutes individual es que el
7 Acuerdo cooperativo entendido en sentido amplio y en el que se incluyen sistemas de compensacioacuten de informacioacuten (SICI) asignacioacuten de responsabilidades y asignacioacuten de derechos de propiedad
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grupo sufre una peacuterdida de eficiencia y en potencia todos los individuos empeoran
Pues bien entender los determinantes y las causas de la peacuterdida de eficienshycia y analizar sus implicaciones en los diferentes procesos de control entre los que se encuentran de manera destacada los SICI seraacute la clave para que estos contribuyan ex-post de manera decisiva a mitigar la peacuterdida de eficiencia y en consecuencia a la reduccioacuten de ciertos costes contractuashyles De esta forma los SICI se convertiraacuten en mecanismos que reuacutenen reglas para la motivacioacuten y el control
d) El efecto formativo que los mismos han de tener pre y post-contractual puesto que han de ser capaces de trasmitir al personal de la empresa lo que es esencial en el desarrollo de la misma por lo que el conocimiento de la informacioacuten va a depender de su eleccioacuten inicial influyendo en el posterior juego de renegociacioacuten La utilidad por tanto de los SICI como guiacutea para el aprendizaje resulta bastante evidente
La idea de que el conocimiento humano es imperfecto y la necesidad subsiguiente de articular procesos que faciliten la adquisicioacuten y trasmisioacuten constantes del mismo fue anticipada por Hayek (1945) en su claacutesico artiacuteculo sobre la naturaleza descentrashylizada del conocimiento de la sociedad
La necesidad de introducir estos aspectos relacionados con la minimizacioacuten de los costes contractuales hace que sean muchas las empresas en las que los cambios se realizan cuando estas necesidades se detectan La eleccioacuten de los procedimientos contables asiacute realizada puede constituirse en un elemento estrateacutegico en el proceshyso organizativo para la excelencia Se trata de una hipoacutetesis capaz de proporcionar un principio baacutesico de discriminacioacuten y explicacioacuten de las sucesivas innovaciones organizativas que han tenido lugar durante los uacuteltimos 150 antildeos y que se encuenshytran en el origen de las grandes corporaciones actuales (Williamson 1981)
En este sentido precisa North (1983 p269-70) laquoa la hora de investigar los bull costes contractuales y analizar la estructura organizativa consiguiente la teoriacutea de la
agencia sugiere que una vez determinados los costes en que es preciso incurrir para medir el resultado y hacer cumplir las reglas que limitan el comportamiento de los agentes la estructura organizativa debe concebirse con el fin de reducir al miacutenimo la disipacioacuten de la rentaraquo o peacuterdida residual Sin embargo los costes en los que se incurre para garantizar el cumplimiento de las reglas de juego no son iguales en unas empresas que en otras dependiendo de los problemas de motivacioacuten subyacentes en cada empresa pudieacutendose dar el caso de empresas en las que la implantacioacuten de determinados procedimientos contables internos resulte innecesaria si no existen
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tales problemas producieacutendose en consecuencia la tendencia a la simplificacioacuten tal y como ya vimos que ocurre en muchas de las empresas actuales Ello tambieacuten nos explicariacutea la controvertida y nada resuelta discusioacuten actual sobre la necesidad de implantar o no determinados procedimientos como por ej presupuestos estaacutendar o localizacioacuten de costes Su implantacioacuten o no dependeraacute de la cantidad de probleshymas que en este sentido resuelva
De acuerdo con Baiman (1990 p344) a pesar de ser una idea muy simple a menudo ha sido pasada por alto en las investigaciones de contabilidad directiva Estas investigaciones con frecuencia se olvidan tanto del papel expliacutecitamente esshytablecido sobre procedimientos de Contabilidad Directiva (es decir el meacutetodo maacutes conveniente para mitigar los problemas motivacionales) como de los prerrequisitos para su uso es decir la existencia de un problema motivacional importante a superars
Pues bien laquomientras mucha gente estariacutea de acuerdo en que los costes conshytractuales probablemente afectan al disentildeo de los procedimientos de contabilidad directiva el origen y el tamantildeo de esos costes no se entienden bien y no estaacuten documentados La investigacioacuten sobre la naturaleza y el tamantildeo de esos costes y la relacioacuten entre ellos y los procedimientos de contabilidad directiva podriacutean ser de gran ayuda a los teoacutericos del modelo de Agenciaraquo (Baiman 1990 p367)
De ideacutentica forma podriacuteamos razonar con respecto a la presumible sensibilidad de los SICI al incremento de la competitividad en el mercado La necesidad de comshyprender y documentar estos hechos es la que nos ha movido para iniciar esta liacutenea de trabajo
Ahora bien no hemos de ser presuntuosos en cuanto a pensar que este enfoshyque o visioacuten de la empresa es el maacutes moderno por estar en candelero pues como Ross reconoce (1973 pp 134) laquola relacioacuten de agencia es uno de los modos maacutes antiguos y frecuentes de interaccioacuten social baacutesicamente todos los acuerdos conshytractuales entre empleador y empleado o el Estado y los gobernados por ejemplo contienen elementos de agencia importantesraquo9
Ver por ej Hirshlelfer (1956) Kaplan y Thompson (1971) y Hamien (1977) Como ejemplo Hirshlelfer estudioacute la fijacioacuten de precios de transferencia en un modelo en el que el propietario poseiacutea informacioacuten perfecta Como resultado el propietario no teniacutea necesidad de influir en esos comportamientes de la divisioacuten mediante el disentildeo de un sistema de precios de transferencia En su lugar se podiacutea conseguir una solucioacuten de ceeperacioacuten simplemente erdenande que cada seccioacuten gestionara las cantidades apropiadas y disentildeande un centrate que asegurara la cemplacencia de cada divisioacuten
bull Leacutease per ejemple la descripcioacuten que de la cempraventa e de la justa equivalencia realiza Temaacutes de Aquino en su Summa Theelogica o Antonie de Flerencia en su Suma Teeloacutegica Meral y extrapoacutelese a la variada gama de contratos actuales La presencia en el misme de elementes de agencia es evidente
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En resumen nuestra visioacuten con respecto a las causas que originan los cambios en los procedimientos contables es la que graacuteficamente esquematizamos en la sishyguiente paacutegina Tal y como ya habiacuteamos avanzado es la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno la que obliga a las empresas a la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia Ello trae consigo nuevas estrategias de desarrollo corposhyrativo capaces de alcanzar los objetivos y metas a largo plazo originando nuevos tipos de contratos marcados en la mayoriacutea de los casos por la imperfeccioacuten del entorno informacional y la racionalidad limitada de los agentes econoacutemicos En dishy
-chaadaptacioacuten se incluiraacute como parte de la tecnologiacutea elegida para hacer contratos maacutes eficientes la de los procedimientos contables internos como un elemento maacutes del disentildeo organizativo capaz de crear valor En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto la eleccioacuten del disentildeo organizativo y dentro del mismo la de los procedishymientos contables internos se realizaraacute tratando de optar por aquellos procedishymientos que maacutes costes contractuales minimizan y por consiguiente maacutes efectos econoacutemicos induzcan a la hora de mejorar las condiciones de eficienciaincrementando los efectos positivos y pudiendo asiacute hacer frente al competitivo entorno actual
Ademaacutes los agentes econoacutemicos implicados en los contratos desean que la estructura contractual elegida para su gobierno sea la maacutes eficiente
(Ver graacutegico paacutegina siguiente)
S El papel de los SICI en el proceso de cambio
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto queremos insistir en este apartado en la importancia que los sistemas de informacioacuten contable adquieren en el entorno actual como instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo para la excelencia asiacute como la necesidad de entroncar el mismo con sus variables maacutes relevantes tanto externas como internas combinando elementos racionales y eleshymentos naturales
Comentaacutebamos con anterioridad la importancia que los SICI poseen a la hora de controlar la evolucioacuten de los factores clave expuestos y su utilidad por tanto como sistema de control para la direccioacuten Cuando utilizan informacioacuten previsional permiten anticipar lo que puede suceder y adaptar el proceso de decisioacuten en funcioacuten de estos resultados pudiendo adelantar laquoa priori) el proceso de controlAlternatishyvamente cuando usan informacioacuten histoacuterica permiten analizar lo que ha sucedido y aplicar por tanto el control laquoa posteriori De la mejora de los mencionados factoshyres dependeraacute el eacutexito de la empresa pues en concreto no se puede mejorar lo que no se puede medir Para Kervenez directivo de IBM todo puede ser medido incluso en el nivel de la buacutesqueda Es preciso pues que la empresa disponga de
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CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES BAJO LA OacutePTICA DE LA TEORiacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD
FACTORES INTERNOS
___Anaacutelisis de problemas y propuestasjE 1rOteacutegiexclj mltiexclnivel__~
I nuevos procedimientos contables destinados l a suministrar informaci6n uacutetil para la totalidad de los
mlmbd l OlnlI y pa l pmpiexclbullbullmpV
Decisiones orientadas a alcanzar contratos maacutes eficientes capaces de incrementar
la utilidad de las partes contratantes
FACTORES EXTERNOS - Incertld -Competitiv -Tecnologa
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sistemas de informacioacuten contable con indicadores que sentildealen su evolucioacuten de tal forma que sean eacutestos los que se utilicen para valorar las ventajas e inconvenientes de las viacuteas alternativas de actuacioacuten asiacute como para controlar e influir el comportamienshyto de sus integrantes
Con respecto a esta uacuteltima cuestioacuten hemos de insistir en los aspectos conductistas del comportamiento a los que sirven los sistemas de informacioacuten conshyvirtieacutendose en su cara oculta y en el objeto fundamental de nuestro estudio en este apartado La utilidad de la informacioacuten como instrumento de control se reorienta hacia el conocimiento del porqueacute las empresas optan en momentos concretos por la eleccioacuten de un determinado procedimiento contable De esta forma la utilidad de los mismos adquiere una potencialidad hasta ahora desconocida
En tal sentido podemos sentildealar de acuerdo con Demski y Kreps (1982) que de un lado facilitan la decisioacuten y de otro influyen sobre la decisioacuten El comportamiento de los distintos grupos en la tarea de alcanzar sus objetivos seraacute muy diferente dependiendo del disentildeo de la informacioacuten Luego el papel que eacuteste juega en el camishyno hacia el eacutexito es fundamental
Los sistemas de informacioacuten con respecto al comportamiento de las personas que lo usan no son neutrosY puesto que los individuos no reaccionan pasivamente a la informacioacuten el disentildeo es un factor de influencia decisivo en la consecucioacuten de los objetivos Seguacuten cual sea el disentildeo y la forma de utilizacioacuten puede estar sirviendo unos intereses u otros puede llegar a ser manipulada y a convertirse en instrumento de legitimacioacuten (Carmona Moreno 1989) No resulta por tanto extrantildeo que denshytro de planteamientos menos restringidos y maacutes realistas para medir la eficiencia de las organizaciones se incluya a aquella como uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa
Con este mismo enfoque el profesor Gonzalo Angulo (1980) ya en su tesis doctoral publicada recientemente afirmaba con respecto al sistema de informacioacuten contable analizado desde la perspectiva de la Teoriacutea de Sistemas laquoque su misioacuten no se limita a recoger informacioacuten sino a planificarla elaborarla e incluso crearla La imagen del SIC adaptaacutendose a las necesidades de los decisores y siendo pretendidamente neutral en las decisiones es falsa erraacutetica y profundamente pelishygrosa El SIC a menudo impone su propia visioacuten de la realidad y condiciona (en un sentido amplio tanto positiva como negativamente) el proceso de decisioacuten y conshytrolraquo (1992 p82)
Igualmente concuerda con este planteamiento el doble condicionamiento que para Caplan (1966) ha de tener el sistema informativo contable no soacutelo demandaraacute una determinada informacioacuten sino que influiraacute en la fijacioacuten de los objetivos de
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control la manera de cumplir tales objetivos el cumplimiento (a traveacutes de la motivashycioacuten) la valoracioacuten de su actuacioacuten y las medidas correctoras que se tomen
En esta liacutenea se manifiesta Gago Rodriacuteguez (1993) para quien los sistemas conshytables como base informativa para la evaluacioacuten y el control del rendimiento global e individual juegan un papel de fundamental importancia en la motivacioacuten de los integrantes de la empresa induciendo determinadas conductas (estiacutemulos positivos) y penalizando otras (estiacutemulos negativos)
Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1989 pSO) el propoacutesito primordial de la informacioacuten contable es influir en la conducta de la organizacioacuten de modo que sus actos produzcan los mejores resultados La informacioacuten que se comunica debe moshytivar a los directivos que aspiran a un cierto nivel de comportamiento Se trata de un proceso conductual cuyo objetivo es inducir una cierta actitud del individuo a una eficaz colaboracioacuten en favor de la empresa en la que desarrolla su iniciativa y resshyponsabilidad y de la que recibe las contraprestaciones correspondientes
De acuerdo con Blanco Dopico y Gago Rodriacuteguez (1992) los diferentes papeles asignables a los sistemas de informacioacuten contable los podemos resumir en los siguientes
bull soporte y coordinacioacuten de los procesos de gestioacuten para tomar decisiones a todos los niveles
comunicacioacuten en el interior de la firma
conocimiento de los individuos y
bull conexioacuten con el entorno ya que la empresa elabora internamente informashycioacuten con datos que proceden del exterior y a su vez el entorno recibe datos que proceden del interior de la firma
Para Baiman (1982) los SICI han de ser capaces de hacer frente al triple usoque de los mismos han de realizar los individuos a los que se dirigen a saber
a) Su uso como medio para la revisioacuten de creencias es decir para que el individuo que hace uso de la informacioacuten derivada del procedimiento conshytable mejore su apreciacioacuten ex-ante del entorno donde se va a desarrollar la actividad productiva y que por esa viacutea pueda obtener un perfeccionashymiento del proceso de elaboracioacuten de sus decisiones
b) Su uso como medio para la evaluacioacuten del rendimiento de los agentes ecoshynoacutemicos y
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c) La utilizacioacuten de la informacioacuten contable como instrumento de reparto del riesgo es decir como fundamento pala que el riesgo financiero derivado de lamiddot incertidumbre inherente al resultado del proceso productivo sea convenientemente compartido por todos los miembros de la organizacioacuten econoacutemica
6 La oacuteptica de laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Abundando en la concepcioacuten de los SICI como instrumento de control y de influencia para conducir el comportamiento de los individuos que integran la organishyzacioacuten nos referiremos de nuevo a la aportacioacuten que en este sentido realiza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad cuando expresa la importancia de los SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa que regula no soacutelo el organigrama de la misma sino tambieacuten la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferenshytes agentes dejando patente que la eleccioacuten de determinados procedimientos conshytables genera efectos de valor en la empresa pudiendo a traveacutes de su anaacutelisis entenshyder su evolucioacuten (Watts y Zimmerman 1990)
Bajo esta perspectiva de Agencia Scapens (1985) sentildeala que es la primera vez que se reconoce el papel de la contabilidad de gestioacuten como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente
En este sentido Kaplan (1984a) argumenta que el sistema de informacioacuten o de contabilidad de gestioacuten sirve para informar al principal y al agente sobre el resultado actual de forma que suministra sentildeales al agente y en algunos casos informa al principal sobre la probabilidad de ocurrencia de varios estados de la naturaleza Puede tambieacuten proporcionar informacioacuten al principal sobre el esfuerzo y las accioshynes del agente El reparto del resultado entre el agente y el principal depende de forma sustancial de la informacioacuten disponible por ambas partes Igualmente sentildeala que los procedimientos de contabilidad de gestioacuten son el instrumento a traveacutes del que los altos directivos comunican los objetivos y estrategias de la empresa a los directivos de las divisiones y a los directivos locales guiaacutendoles en sus operaciones del diacutea a diacutea y en las decisiones de asignacioacuten de recursos
Para Baiman (1990) este enfoque ha de prestar especial atencioacuten a las condicioshynes bajo las cuales los procedimientos sirvan para que los individuos se beneficien de su uso mitigando los problemas de motivacioacuten dentro de la empresa creados por los intereses individuales asiacute como al modo de incorporar la informacioacuten que de ellos se obtiene traducieacutendose en incentivos y que deberiacutea ser incluida en los acuerdos de cooperacioacuten para asiacute tratar de reducir los problemas Se trata de paliar la peacuterdida de eficiencia grupal creada cuando los acuerdos de cooperacioacuten no se ajustan a los
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intereses individuales En la buacutesqueda de esas condiciones para mejorar la eficiencia una vez comprendidas las causas de su peacuterdida se han de analizar las implicaciones en los diferentes procesos de control incluidos los procedimientos contables intershynos tratando asiacute de obtener desde ellos la informacioacuten necesaria para disminuir los problemas baacutesicos
El enfoque de la Teoriacutea Positiva asume para el individuo una racionalidad limitashyda o y en consecuencia tambieacuten admite el que los contratos puedan quedar incomshypletos por lo que existen hechos futuros para los cuales los contratos no indican cuaacuteles han de ser las actuaciones de las partes lo que tambieacuten puede implicar una potencial peacuterdida de eficiencia A causa del oportunismo cuando aparece una conshytingencia no prevista cada parte trataraacute de explotarla hasta el liacutemite que permitan las condiciones de mercado
La contribucioacuten de los SICI es especialmente valiosa para disminuir la peacuterdida de eficiencia al mitigar el comportamiento oportunista derivado de la existencia de contratos incompletos A traveacutes de los mismos se podraacute reducir la asimetriacutea de informacioacuten que otorga a las partes contratantes un poder discrecional sobre el uso de los recursos o sobre su remuneracioacuten consiguiendo limitar los comportamienshytos oportunistas ex-ante y ex-post ya comentados con anterioridad Ello implica el que existan sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato pero que no se incorporan a eacutel teniendo por tanto que introducir modos de compensashycioacuten discrecionales Entre los procedimientos que la empresa ha de poner en funshycionamiento para limitar ese comportamiento oportunista que resulta de los conshytratos incompletos se encuentran los utilizados en el aacutembito de la contabilidad interna de la empresa (presupuestos meacutetodos de localizacioacuten de costes )
De acuerdo con Baiman (1990 pp347-48) los procedimientos de gestioacuten y entre ellos los procedimientos contables laquoauacutenan las reglas del laquojuego de renegociacioacutenraquo que debe ser jugado cuando surge una contingencia que no ha sido prevista en el contrato Factores como la competitividad del mercado tambieacuten acshytuacutean a la hora de regular ese comportamiento oportunista que surge cuando heshychos no contratados aparecemgtlaquocon contratos incompletos el reparto del exceshydente cuando un hecho no contratado surge va a depender de las posiciones relashytivas de negociacioacuten de las partesraquo
10 El principio de racionalidad limitada supone que los agentes econoacutemicos persiguen la maximizacioacuten de su utilidad pero sujetos no soacutelo a restricciones tecnoloacutegicas y presupuestarias sino tambieacuten a restricciones derivadas de la capacidad limitada del cerebro humano para formular y resolver problemas y para recibir acumular procesar y transmitir informacioacuten Esta limitacioacuten intelectual fuerza a los agentes econoacutemicos a dejar contingencias sin evaluar y condiciones contractuales sin especificar (contratos incompletos) hacieacutendose necesario posponer la resolucioacuten de las mismas hasta el momento en que acontezcan (Salas 1987)
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Esta posicioacuten tambieacuten va a depender de la previa inversioacuten en activos especiacuteficos (por ejemplo inversiones en capital humano o la formacioacuten ara obtenerlo lo que provoca que el valor de ese activo dentro de una relacioacuten continuada excede del valor del mismo fuera de esa relacioacuten) y del modo en el que se haya organizado la transaccioacuten incluyendo la eleccioacuten de los procedimientos contables internos Una previa inversioacuten en activos especiacuteficos puede influir tanto en la cantidad de excedenshyte a negociar como en las posiciones relativas de negociacioacuten cuando una continshygencia no contratada aparece La inversioacuten en estos activos imperativo en las emshypr~sas actuales si tenemos en cuenta las condiciones impuestas por el entorno descrito crea una demanda creciente de formas de gobierno que mitiguen los efecshytos de un comportamiento oportunista cuando tienen lugar elementos no contrashytados Pues de acuerdo con el citado autor los activos especiacuteficos agudizan el proshyblema asociado a los contratos incompletos ya que laquouna vez que las partes de una transaccioacuten han invertido en activos especiacuteficos para la relacioacuten las partes no estaacuten suficientemente protegidas por el mercado del comportamiento oportunista de la otra parte porque aquel no va a proveer de sustitutos perfectos durante mucho tiempo para la otra parteraquo
A traveacutes de la incorporacioacuten de contratos incompletos este marco contractual permite la introduccioacuten de interesantes resultados en el enfoque comunicacional de la informacioacuten que proporcionan los SICI la informacioacuten se comunica porque influye en el comportamiento
Parece razonable pensar que la eleccioacuten de procedimientos contables internos pueda afectar al laquojuego de renegociacioacuten que se produce cuando surge una continshygencia no previstaAsiacute la influencia en la renegociacioacuten puede depender del conocishymiento de la informacioacuten que tengan las partes o de un modo maacutes preciso del disentildeo y de la distribucioacuten que de la informacioacuten se haya realizado El conocimiento de la informacioacuten va a depender por lo tanto de la eleccioacuten inicial de los procedishymientos del sistema de informacioacuten contable interno
Por lo tanto admitiendo la posibilidad de los contratos incompletos y permishytiendo la renegociacioacuten como un meacutetodo de trabajo con esos contratos la eleccioacuten de los procedimientos contables internos constituye un nuevo elemento estrateacutegishyco ignorado hasta hoy en los principales modelos contractuales Este planteamiento contribuiraacute en el futuro a incrementar el impacto de los citados modelos en los SICI
Siendo conscientes de que las soluciones totales no existen y menos trataacutendoshyse del complejo comportamiento de los individuos entendemos que el SIC contrishybuye en gran medida al desarrollo del aprendizaje individual siendo a traveacutes del mismo como avanzan las organizaciones globalmente pues detraacutes del progreso de las organizaciones estaacute siempre el de los individuos Es por ello por lo que tambieacuten
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entendemos que el disentildeo del sistema de contabilidad interno y el disentildeo organizativo son inseparables e interdependientes al apoyarse rnuLUarnente
Estos planteamientos implican asumir algunos riesgos como por ejemplo la imprecisioacuten que puede originarse en cuanto al origen y montante de los costes de contratacioacuten o en cuanto a la inmaterialidad del equilibrio que origina la particular organizacioacuten de la empresa Supone anaacutelisis teoacutericos menos formales que los realishyzados por los enfoques normativos de la Agencia (el enfoque Principal-Agente)
_peTO a cambio entendemos que plantear de una manera formal el ambiente econoacuteshymico baacutesico en el que se desenvuelven las organizaciones y derivar hacia soluciones oacuteptimas excluyen importantes aspectos del comportamiento y ofrecen una visioacuten de los contratos mucho maacutes restringida (Baker 1988) Igualmente entendemos que el planteamiento formal podriacutea llegar a omitir el rol del conocimiento y la innovashycioacuten como generadores del valor de la empresa (Kaplan 1984) Cuestioacuten esta uacuteltima fundamental en la oacuteptica positivista planteada para los SICI Centrarse solashymente en la resolucioacuten formal de los problemas relacionados con los conflictos de intereses resultariacutea completamente restrictivo si queremos estudiar el papel de las praacutecticas de contabilidad directiva en las organizaciones actuales
En una posicioacuten intermedia se situacutea Frederickson (1992) cuando sentildeala que los investigadores que construyen modelos econoacutemicos deben ser conscientes de la importancia de los factores del comportamiento a la hora de motivar el esfuerzo y de coacutemo los factores econoacutemicos interactuan con los anteriores Maacutes auacuten las conshyclusiones extraiacutedas de los modelos econoacutemicos formales que ignoran factores de comportamiento deberiacutean de ser interpretadas cautelosamente Los investigadoshyres que enfocan su estudio basaacutendose en un modelo econoacutemico formal deberiacutean considerar factores relevantes de comportamiento tanto como las bases del modeshylo econoacutemico Negarse a considerar factores del comportamiento puede disminuir la validez interna del estudio lo que podriacutea conducir a conclusiones inapropiadas
Quizaacutes estos planteamientos nos expliquen la puesta en tela de juicio de los modelos cuantitativos y que Kaplan (1986a) interpreta sentildealando que los modelos existentes no son capaces de hacer frente a fenoacutemenos relacionados con la compeshytitividad a la que se enfrentan las empresas actuales siendo eacutestos los que determinan eacutexito empresarial
Al hilo de lo expuesto tambieacuten nos parece importante sentildealar que los elemenshytos del disentildeo organizativo hasta aquiacute sentildealados pueden no ser suficientes para incentivar un comportamiento individual coherente con los objetivos generales de la organizacioacuten si eacuteste no se ve apoyado por los aspectos psico-sociales ligados a los estilos individuales a las relaciones interpersonales y a la satisfaccioacuten de las necesishydades intriacutensecas (Amat Salas 1991) Esta proposicioacuten es congruente con la corrienshy
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te de relaciones humanas para la cual un sistema de control formal orientado a las personas contribuye a Incrementar la motivacioacuten En el caso de que los aspectus formales no esteacuten vinculados con las necesidades individuales se produciraacuten distorsiones en el comportamiento individual y organizativo (Birnberg y otros 1983 Merchant y Simmons 1986)
Este interesante aspecto tambieacuten se encuentra al amparo del marco teoacuterico propuesto Justamente para satisfacer este tipo de enfoques se ha desarrollado la corriente positivista la cual se encuentra maacutes preocupada por explicar el comportashymiento de las organizaciones que por disentildear contratos oacuteptimos Si bien el impacto de eacutesta en la contabilidad directiva es auacuten incipiente a traveacutes de ideas tales como contratos incompletos costes contractuales no exclusividad de modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor e incluso racionalidad limitada se podraacuten lograr interesantes avances positivistas en el modelo general contractual Como resultado caben anaacutelisis teoacutericos en los que no se apela a la formalizacioacuten pero a cambio incorporan una visioacuten mucho maacutes amplia de los contratos
La divergencia de intereses entre las partes contratantes de la que se pueden derivar comportamientos disfuncionales que incrementen la peacuterdida de eficiencia se encuentra tambieacuten relacionada con los aspectos psico-sociales mencionados Por lo tanto se han de buscar todo tipo de procedimientos de gobierno formales e informales y siempre orientados a los individuos a traveacutes de los cuaacuteles se vea redushycido ese efecto divergente que genera decisiones disfuncionales e incrementa la peacuterdida residual Procedimientos en los que a su vez tambieacuten se pueden incluir sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato (el agente emite sentildeales para que su comportamiento sea observable emite sugerencias asiste a reuniones y el principal implanta sistemas para garantizar que los avances en el aprendizaje son controlados y su comportamiento es el debido) pero que pueden o no incorporarse a eacutel teniendo por tanto que introducir de nuevo modos de comshypensacioacuten discrecionales que se pueden traducir en incentivos monetarios o no como puede ser la realizacioacuten de actos sociales para el reconocimiento de determishynadas conductas entregas de premios simboacutelicos con el mismo fin La implantashycioacuten de los citados procedimientos (en los que se incluyen todo tipo de sistemas de compensacioacuten sistemas de informacioacuten y comunicacioacuten) genera tambieacuten costes conshytractuales los cuales siempre se han de sopesar frente a la posible peacuterdida residual a recuperar En todo caso entendemos que esta decisioacuten debe realizarse con una persshypectiva a largo plazo por lo que la compensacioacuten de estos costes en un amplio horishyzonte temporal haraacute que la eleccioacuten de los citados procedimientos resulte maacutes viable
En este sentido para Brousseau laquoresulta un imperativo profundizar sobre las motivaciones de los agentes econoacutemicos y paralelamente sobre el principio de seleccioacuten que determina la viabilidad de las solucionesraquo (1993 p70)
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Tal y como se desprende de lo hasta aquiacute expuesto en relacioacuten con los mecanisshymos psico-sociales aludidos nos parece importante sentildealar que el grado de particishypacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia puede constituir un importante aspecto a tener en cuenta para vincular los aspectos formales con las necesidades individuales por lo que ello implica de aceptacioacuten y de reduccioacuten del comportamiento oportunista con menos costes que en los que se incurririacutea sin los citados mecanismos al menos a medio y largo plazo y por consiguiente de mejora en las condiciones de eficiencia de la empresa
De acuerdo con Aoki (1990) el modelo participativo no es soacutelo una respuesta racional ante un entorno cambiante en el que la continua intensificacioacuten de la comshypetencia global hace necesaria una raacutepida adaptacioacuten a las sentildeales del mercado y la continua introduccioacuten de innovaciones sino el reflejo tambieacuten de un fenoacutemeno culshytural de caraacutecter universal que tiene su origen tanto en los mayores niveles educashytivos e intelectuales de los trabajadores y en sus crecientes asperaciones democraacuteshyticas como en el desarrollo sin precedentes experimentado por la tecnologiacutea de la informacioacuten y comunicacioacuten a niveles baacutesicos de aplicacioacuten
La participacioacuten es fundamental para lograr la congruencia entre objetivos indishyviduales y organizativos (Argyris 1964) asiacute como para complementar a los sistemas formales de control En efecto laquolos sistemas de motivacioacuten son mecanismos que sustituyen total o parcialmente a los mecanismos de vigilancia y de represioacutenraquo (Brousseau 1993 pAI)
La participacioacuten del personal en la fijacioacuten de los objetivos asiacute como su identishyficacioacuten con las estrategias de la organizacioacuten se convierten en los pilares fundamenshytales de las organizaciones modernas Conseguir la excelencia empresarial resulta inviable sin la presencia de los mismos
La direccioacuten debe comprometerse y promover los programas de participacioacuten a todos los niveles de la organizacioacuten Quizaacutes uno de los haacutendicaps que tienen muchas empresas es la poca sensibilizacioacuten acerca de la rentabilidad obtenida al realizar inversiones en acciones formativas Con respecto a los empleados se les debe asignar autoridad responsabilidad creatividad ayuda y desarrollo en un amshybiente abierto y libre de amenazas (Ripoll 1993) Una apreciacioacuten que en liacutenea con nuestro enfoque subraya el porqueacute de la implantacioacuten de estas praacutecticas en las empresas normalmente los costes en los que se incurre para su puesta en funcionashymiento son menores que los que de esta forma se evitan lograacutendose en su conjunto que todos ellos sean inferiores a la peacuterdida residual eliminada
La participacioacuten asigna a los empleados una determinada responsabilidad y favoshyrece la implantacioacuten de unos medios que permiten evaluar su propio rendimiento
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mejorando la ejecucioacuten y evaluacioacuten de su trabajo y por consiguiente la eficiencia global de la organizacioacuten En este contexto la autoevaluacioacuten es el medio maacutes eficaz para mejorar la gestioacuten de la empresa Este sistema precisa de un mecanismo de control global que permita canalizar y coordinar los esfuerzos realizados En este punto es en el que intervienen sustantivamente los sistemas de informacioacuten contashyble internos puesto que deben ser ellos debidamente distribuidos y comunicados los que transmitan a los empleados lo que es esencial en el desarrollo de la empresa asiacute como la constatacioacuten de su propio esfuerzo y progreso
Tal y como ya comentaacutebamos la informacioacuten contable interna como mecashynismo de control alcanza su potencialidad cuando se elabora para su posterior comunicacioacuten utilizando teacutecnicas de participacioacuten de los empleados tales como grupos de trabajo torbellinos de ideas ciacuterculos de calidad programas de sugerenshycias etcA su vez estas teacutecnicas precisan de estos mecanismos de control formashylizados que permitan evaluar el progreso y evitar los conflictos personales Este mutuo apoyo es el que favoreceraacute la anteriormente planteada mejora en las condishyciones de eficiencia
No hemos de olvidar sin embargo que una mala gestioacuten de la participacioacuten puede conducir a que los grupos se cohesionen fuertemente en contra de una posishyble mejora de la eficiencia (Becker y Green 1962)
Diferentes autores han destacado la importancia de la participacioacuten siempre que se encuentre bien administrada ya que puede resultar beneficiosa o perjudicial en funcioacuten de la actitud del grupo Asiacute por ejemplo Brownell (1981) encuentra que un elevado grado de participacioacuten es beneficioso siempre que se tenga un punto de control interno entendido como el nivel de responsabilidades que los individuos estaacuten dispuestos a aceptar sin achacarlas a factores externos Para ello es clave el que los individuos conozcan su papel dentro de la organizacioacuten Asiacute Brownell y Chenhall (1988) encuentran que la actuacioacuten variacutea en sentido inverso a la indeterminacioacuten de su papel
Para algunos autores los niveles de participacioacuten deben llegar a concretarse en los presupuestos asiacute por ejemplo para Fernaacutendez (1988) el presupuesto participativo nos permitiraacute huir de los siguientes efectos no deseados
a) desmotivacioacuten de los subordinados que se consideran vigilados y ajenos al mismo
b) los altos costes de vigilancia y control en que se incurren para ejercer un seguimiento del presupuesto al no contar con la colaboracioacuten del activo humano
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En resumen bajo la perspectiva teoacuterica planteada el papel asignado a la inforshymacioacuten contable imema corno elemento estrateacutegico capaz de crear valor en la empresa lo podemos razonar en torno a los siguientes puntos
a) Limitan los comportamientos estrateacutegicos ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten al reducir su caraacutecter asimeacutetrico y permitir por lo tanto un mejor aprovechamiento de los recurshysos que conduzca a un buen acuerdo de cooperacioacuten En este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
b) Limitan los comportamientos oportunistas ex-post al utilizar procedimientos que permiten la obtencioacuten de informacioacuten sobre el esfuerzo y las acciones del agente A la vez garantizan la contrapartida contractual del principal Actuacutean por lo tanto como mecanismos de control que garantizan el cumshyplimiento de los contratos
c) Introducen elementos sobre el comportamiento de los agentes no incorshyporados a los contratos pero pudiendo llegar a repercutir en ellos o en otros modos de compensacioacuten discrecionales Tambieacuten en este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
d) Representan una excelente guiacutea de trasmisioacuten de aquello que es esencial para el desarrollo de la empresa De ahiacute la necesidad de que eacutestos se enshycuentren en iacutentima conexioacuten con los objetivos estrateacutegicos tal y como veremos en el proacuteximo capiacutetulo y de que cuenten con una adecuada red de distribucioacuten de la informacioacuten
e) Contribuyen a incrementar el conocimiento y la innovacioacuten a traveacutes de los canales de transmisioacuten y discusioacuten de la informacioacuten establecidos al efecto En este aspecto los SICI alcanzan su potencialidad cuando en la empresa se utilizan teacutecnicas de participacioacuten de los empleados resultando por tanto imprescindibles para evaluar el progreso y evitar los conflictos personales
Avanzar hacia el eacutexito de la empresa en mercados altamente competitivos con una constante innovacioacuten tecnoloacutegica y en donde los factores clave que lo determishynan se agrupan en torno a la elaboracioacuten de productos o servicios de bajo coste alta calidad servicio oacuteptimo al cliente y atencioacuten al personal de la propia empresa requiere la implantacioacuten de innovaciones organizativas que a su vez traen consigo como mecanismos de control y motivacioacuten baacutesicos sistemas de informacioacuten contashyble internos centrados en la medicioacuten y seguimiento de los elementos descritos y enfocados a suministrar informacioacuten relevante para los diferentes niveles de decishysioacuten de los individuos integrantes de la empresa de tal forma que de la misma se
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deriven comportamientos que contribuyan a mitigar la peacuterdida global de eficiencia y por consiguiente permitan aprovechar con eacutexito las oportunidades que se preshysenten en el entorno descrito
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CAPiacuteTULO 111 - MARCO DE APLICACiOacuteN CONTABLE
Una vez analizadas las razones maacutes relevantes que bajo nuestro punto de vista explican la evolucioacuten de los cambios en los procedimientos contables y el papel que eacutestos han de asumir en el actual contexto tratamos de descender a cuestiones maacutes concretas como son las relativas al conocimiento del marco de aplicacioacuten contable maacutes adecuado en el que corresponde insertar los procedimientos o sistemas de contabilidad internos asiacute como las tendencias observadas en cuanto a nuevos sisteshymas elementos o enfoques que intervengan en su disentildeo
l los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
La distincioacuten entre teoriacutea y aplicacioacuten contable es importante y aunque parece evidente a veces se confunden Podriacuteamos utilizar la similitud utilizada para explicar la diferencia entre teoriacutea matemaacutetica y modelo matemaacutetico el modelo matemaacutetico soacutelo es teoriacutea cuando representa el fenoacutemeno real El modelo se basa en asunciones hechas para convenciones analiacuteticas
El anaacutelisis que en este sentido ha realizado el profesor Tua Pereda (1992) nos parece lo suficientemente clarificador como para que no haya lugar a dudas y por ello lo vamos a aplicar al aacutembito en el que entendemos se ha de enmarcar este trabajo Hablar de sistemas de informacioacuten contable internos es hablar de contabilishydad directiva Asiacute entendemos la Contabilidad Directiva como una aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable Nos encontramos ante una aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable que maneja elementos y conceptos presentes en todas las aplicaciones contables
Las diferentes formas en que se manifiesta y aplica la contabilidad son lo que se denominan sistemas contables Eacutestos a su vez se pueden dividir en diferentes subsistemas dependiendo la clasificacioacuten de los mismos del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica Nos encontramos ante un sistema de informacioacuten contable surgido como aplicacioacuten o manifestacioacuten de la teoriacutea general contable al que vamos a dividir en subsistemas de informacioacuten y en donde las bases teoacutericas del mismo se han construido en torno a una comprensioacuten
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de la contabilidad como sistema de informacioacuten uacutetil es decir en torno a lo que constituye el fin uacuteltimo de la contabilidad proporcionar informacioacuten adecuada de acuerdo con la naturaleza de la entidad que la emite y con los usuarios a los que se destina y dentro del entorno socioeconoacutemico en el que va a operar
Este resurgimiento de conceptos alrededor de este enfoque contable tambieacuten podemos plantearlo sentildealando que desde el punto de vista de la metodologiacutea kunhiana nos encontramos inmersos en el Paradigma de Utilidad descrito por Belkaoui (1987) cuando parte de la clasificacioacuten que de los distintos enfoques de la contabilidad expone la American Accounting Association en su Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) En nuestro paiacutes han sido desarrollados por el profesor Tua Pereda (19891991) Este enfoque utilitarista de la informacioacuten ha traiacutedo consigo un desarrollo creciente de la investigacioacuten empiacuterica hasta el punto de que utilizando la metodologiacutea de los programas de investigacioacuten cabriacutea plantearnos si en estos momentos tal y como apunta el citado autor la invesshytigacioacuten empiacuterica constituye un auteacutentico programa de investigacioacuten en el sentido maacutes lakatosiano del teacutermino proporcionaacutendonos el conjunto de reglas metodoloacutegicas que nos sentildealan los senderos de investigacioacuten que debemos seguir y que constituishyraacuten la heuriacutestica positiva del programa (Lakatos 1983) La investigacioacuten empiacuterica se incorpora al paradigma de utilidad como un intento de contrastar empiacutericamente esa utilidad de la informacioacuten La uacuteltima y definitiva prueba de la eficacia de la inforshymacioacuten es su utilidad (Lev y Ohlson 1982 p25 I )
Coherentemente con lo hasta aquiacute expuesto y siguiendo el desarrollo de los diferentes enfoques del paradigma de utilidad realizado por Tua Pereda podemos encuadrar nuestro trabajo dentro del enfoque del inversor individual dando cabida dentro del mismo a los aspectos relacionados con la teoriacutea del comportamiento y de la informacioacuten que afectan al usuario interno individual y a la propia entidad emisora de la informacioacuten Trata de analizar conjuntamente en relacioacuten de causa efecto los datos contables y el impacto que los mismos originan en sus usuarios individualmente considerados Entendemos que el anaacutelisis que pretendemos realishyzar considera alternativamente las dos oacutepticas propuestas para el mismo Por lo que podemos circunscribir nuestro trabajo en la liacutenea intermedia apoyada en la vertiente conductista y en la teoriacutea de la informacioacuten y todo ello dentro de un ambiente econoacutemico incierto Quizaacutes llegados a este punto en un intento de aunar posturas convendriacutea sentildealar que en todo caso las hasta aquiacute expuestas comparten el enfoshyque comuacutenmente conocido como individualismo metodoloacutegico en el que la unidad baacutesica de anaacutelisis es el comportamiento del individuo ya que bajo su oacuteptica todo enunciado de una colectividad debe ser en principio reductible a una serie de enunshyciados acerca de los individuos que la componen Este enfoque se contrapone al holismo metodoloacutegico para el que se pueden captar racionalmente las totalidades complejas sin recurrir a la reductibilidad a normas concernientes a sus elementos
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Pues bien continuando con el propoacutesito que nos ocupa cual es el de ir descenshydiendo al aacutembito de aplicacioacuten contable comenzaremos sentildealando que los sistemas contables a su vez se pueden dividir en subsistemas dependiendo del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica De esta forma si identificamos a la contabilidad por su objeto de conocimiento surgiriacutean entre otros como sistemas contables la Contabilidad Nacional y la Contabilidad Empresarial y como subsistemas de eacutesta la contabilidad Financiera la de Costes la de Gestioacuten etc Podriacuteamos tambieacuten parcelaria atendiendo a otros criterios casi tantos como diferentes autores la han clasificadoAsiacute por ejemplo el profesor Montesinos (1976) llega a basarse en diez criterios diferentes de clasificacioacuten Ademaacutes las diferentes clasificaciones no son algo inmutable sino que cambian a medida que se desarrolla la disciplina con la aparicioacuten de nuevas ramas y la remodelacioacuten de las antiguas
Auacuten teniendo presentes las limitaciones de cualquier clasificacioacuten nos ha pareshycido interesante la expuesta en el Documento ndeg I de la Asociacioacuten Espantildeola de Contabilidad Directiva (ACODI) en la que queda claramente dividida la contabilishydad en dos grandes aacutereas la Contabilidad Financiera por un lado y la Contabilidad Directiva por otro ambas surgen del entendimiento de la contabilidad como sisteshyma de informacioacuten uacutetil y de un criterio de clasificacioacuten que atiende a tres coordenashydas
bull los fines a los que se destina la informacioacuten contable
bull los modelos contables en que se basa y
bull los usuarios de la misma
dejando asiacute sentadas las premisas para una correcta clasificacioacuten de la Contabilidad Directiva
Entendemos por otra parte que la construccioacuten de esta aplicacioacuten de la teoriacutea que es la contabilidad directiva se puede ver apoyada y deducida (pudiendo coexisshytir con otros enfoques metodoloacutegicos) tal y como ya expusimos en el capiacutetulo anterior sobre la base de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad es decir utilizando para ello sus elementos y conceptos los cuales pueden estar presentes en otros sistemas contables
Nos ha parecido un marco coherente y uacutetil en el que poder apoyar procedishymientos y cuestiones para la Contabilidad Directiva actual asiacute como el maacutes adecuashydo para explicar las condiciones en las que algunos procedimientos pueden ayudar a solucionar la peacuterdida de eficiencia planteada hoy en diacutea en las organizaciones La concepcioacuten que de la empresa utiliza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad permite
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obtener explicaciones maacutes razonadas sobre el porqueacute de los cambios en los proceshydimientos y las nuevas tendencias observadas
Por otra parte pensamos que ello no implica relegar a un segundo plano los argumentos contables tradicionales sino maacutes bien su complementariedad e integrashycioacuten incorporando nuevos elementos a laTeoriacutea General de la Contabilidad e incorshyporando de esta forma nuevos caminos que nos hagan avanzar en el conocimiento
Pensamos que es el propio paradigma de utilidad de la informacioacuten el que nos ha llevado a esta nueva orientacioacuten de la investigacioacuten contable asiacute como la necesidad de sustentarnos en teoriacuteas menos preocupadas por un eteacutereo mercado en equilishybrio y maacutes por los requisitos y posibilidades de una sociedad maacutes justa pues como alguien ha dicho en una eacutepoca en la que la laquoaldea globalraquo y la laquonave espacial tierraraquo tienden a confundirse no estaraacute de maacutes que reflexionemos sobre nuestra forma de organizar todas las actividades que hemos de compartir con nuestro semejantes (Torres Loacutepez 1989Tugores Ques 1989)
2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable
Si bien aparentemente puede resultar innecesario aclarar lo que para nosotros representa la Contabilidad Directiva quizaacutes no lo sea tanto si tenemos en cuenta la diversidad de conceptos a veces discordantes aparecidos en los uacuteltimos tiempos como consecuencia del intento de dotar a la contabilidad del elemento estrateacutegico que le faltaba
La concepcioacuten de la empresa como un nexo de contratos y del SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la misma hace que el problema de los procedimientos contables internos se enfoque desde su inicio junto al resto de acciones y decisiones emprendidas por la empresa
Es decir el marco de actuacioacuten de la Contabilidad Directiva comienza junto a la estrategia de la empresa la cual guiacutea la mayoriacutea de las decisiones y actuaciones de eacutesta asiacute como la eleccioacuten de los procedimientos contables internos A su vez la estrategia se veraacute afectada por la necesidad de adecuarse al entorno
El mayor iacutempetu para introducir en la contabilidad el elemento estrateacutegico ha venido sin duda de la mano del trabajo de Porter (19801985) Rappaport (1986) Shank y Govindarajan (1988) y Shank (1988 1989) han combinado las ideas del trabajo de Porter y la gestioacuten de los costes para desarrollar maacutes tarde la nocioacuten de laquoAnaacutelisis de Costes Estrateacutegicosraquo
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Inicialmente sentildealaremos algunos conceptos sobre lo que se ha dado en llamar Contabilidad Estrateacutegica o Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica por haber sido eacutesta la que ha venido a completar el panorama de la Contabilidad Directiva Estos teacuterminos se refieren uacutenicamente a un solo aspecto el estrateacutegico de los varios de los que se ocupa esta uacuteltima
El concepto de Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica fue formulado por prishymera vez por el profesor Sidmonds de la London Business School en el Simposium sobre Contabilidad celebrado en Oxford en el mes de Enero de 1981 En esta reshyunioacuten se vio la necesidad de colocar la estrategia como centro y objetivo de la informacioacuten contable debido principalmente a dos aspectos
1) El mayor valor de la informacioacuten contable para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de cada unidad de negocio
2) Interesa ajustar la estrategia lo maacutes precisamente posible para poder atashycar eficazmente a los competidores defendieacutendose al tiempo de los misshymos
En 1982 el Consejo del laquoChartered Institute of Management Accountantsraquo I
definioacute de la forma siguiente la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica laquoLa Contabishylidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto la provisioacuten y anaacutelisis de la informashycioacuten obtenida relativa a la estrategia empresarial en particular los datos referentes a niveles y tendencias de costes precios y cantidades cuotas de mercado cash-flow y obtencioacuten de los recursos necesarios de la empresa en relacioacuten con sus principales competidoresraquo
La informacioacuten contable ve asiacute ampliados sus requerimientos para adquirir un enfoque estrateacutegico que permitiraacute a la direccioacuten formular y valorar caminos alternashytivos conociendo la posicioacuten competitiva de la empresa en el mercado sus facetas internas y externas y sus ventajas y desventajas respecto a las demaacutes compantildeiacuteas competidoras Permitiraacute a la gerencia aprovechar esas ventajas y actuar decididashymente contra los competidores
Existen otras numerosas definiciones acerca del objeto y contenido de la Conshytabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica Entre ellas destacaremos la que da Bromwich (1990) cuando afirma que la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto
El Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) estudia y promulga la normativa sobre Contashybilidad de Gestioacuten en el Reino Unido
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I
proveer informacioacuten concerniente a los mercados de la firma y a sus competidores con una perspectiva temporal a largo plazo
Bhattacharya (1987) se refiere a Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica cuando trata de las nuevas facetas delmanagement accounting que pueden facilitar el proshyceso de toma de decisiones y mantener el negocio estrateacutegicamente viable al sumishynistrar ese conocimiento laquoextraraquo que se necesita para triunfar En el campo empreshysarial necesitamos saber doacutende estamos cuaacutel es nuestra relacioacuten respecto a otros (competidores clientes proveedores y agentes sociales) antes de que podamos trazar el camino a seguir para alcanzar el eacutexito
Mcnamee (1988) entiende que el objetivo esencial de la Contabilidad de Direcshycioacuten Estrateacutegica es obtener informacioacuten estrateacutegica relevante y oportuna que debishydamente ltltfiltradaraquo e interpretada comunica a la alta direccioacuten para apoyar el proceshyso de adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas y estructurales Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1 992b) esta nueva orientacioacuten de la Contabilidad de Gestioacuten va mushycho maacutes lejos de lo que representa una simple adicioacuten para la toma de decisiones estrateacutegicas Maacutes que una evolucioacuten representa una auteacutentica revolucioacuten que geneshyra en suma un nuevo paradigma contable ampliando asiacute notablemente el contenido tradicional de la Contabilidad de Gestioacuten
Tras la enunciacioacuten de los diversos conceptos entendemos que lo que se viene denominando Contabilidad Estrateacutegica o de Direccioacuten Estrateacutegica ademaacutes de repershycutir en nuevos enfoques para la Contabilidad de Gestioacuten surge como respuesta individualizada a nuevas necesidades de informacioacuten estrateacutegica o a largo plazo para poder ejercer el control en la empresa de forma global y anticipada utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieren a la planificacioacuten estrateacuteshygica con datos tanto previstos como reales satisfaciendo las necesidades de inforshymacioacuten de la alta direccioacuten y del equipo de planificacioacuten y guiando el comportamienshyto de sus integrantes hacia la mejora de la eficiencia
La contabilidad estrateacutegica viene a completar lo que representa la adaptacioacuten de la contabilidad a los diferentes horizontes temporales del management De acuerdo con Kipfer ( 1991 ) ayer la contabilidad no reflejaba maacutes que el pasado Hoy gracias a los esfuerzos realizados en materia de aceleracioacuten en la produccioacuten de los resultashydosla contabilidad se situacutea en el presente Ahora le falta proyectarse en el futuro gracias a la integracioacuten de datos previsionales Esta concepcioacuten estaacute basada en el sistema de pilotaje de la organizacioacuten a tres niveles propuesto porAnthony en 1966 (planificacioacuten estrateacutegica control de gestioacuten y gestioacuten operacional) la cual ha calado en los disentildeadores de los sistemas de informacioacuten
Entendemos en efecto que junto a la Contabilidad Estrateacutegica se encuentra la
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Contabilidad de Gestioacuten suministrando informacioacuten anual por periacuteodos mensuales para satisfacer al control anticipado y al control en feed-back en los periacuteodos menshycionados y utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieshyren a la planificacioacuten anual y mensual con datos tanto agregados como desagregados asiacute como previstos y reales de tal forma que satisfaga las necesidades de la alta direccioacuten de las direcciones funcionales y departamentales asiacute como del gabinete de planificacioacuten y presupuestosAmbas expresiones Contabilidad Estrateacutegica y Conshytabilidad de Gestioacuten junto a la Contabilidad Operativa constituyen lo que el Docushymento nOI deACODI ha definido como Contabilidad Directiva laquola ciencia contable operando a traveacutes de sus modelos en un sistema de direccioacuten econoacutemica especiacutefico y dentro de eacutel proporcionando informacioacuten uacutetil al sujeto econoacutemico para el control de un sistema de circulacioacuten econoacutemicaraquo
Para la National Assotiation of Accountants desde agosto de 1991 Institute of Management Accountants la Contabilidad Directiva es el proceso de identificacioacuten medida acumulacioacuten anaacutelisis preparacioacuten interpretacioacuten y comunicacioacuten de la inshyformacioacuten econoacutemica usada por la gestioacuten para planificar evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacioacuten
LaAsociacioacuten Espantildeola de Contabilidad yAdministracioacuten de Empresas (AECA) en su documento Ndeg I de Principios de Contabilidad de Gestioacuten expone que la Contabilidad Directiva procesa interpreta y comunica informacioacuten relevante y oporshytuna para apoyar racionalmente el proceso de planificacioacuten y control en los niveles estrateacutegico taacutectico y operativoAI mismo tiempo ayuda a la adopcioacuten racional de las decisiones de orientacioacuten y coopera eficazmente en el desarrollo motivacioacuten parshyticipacioacuten e integracioacuten de los recursos humanos en la organizacioacuten
Para el citado documento deAECAel contenido de la Contabilidad Directiva se podriacutea resumir como sigue
a) Su objetivo primordial es contribuir a garantizar la supervivencia de la orgashynizacioacuten como tal
b) Su aacutembito viene marcado por la incertidumbre y el riesgo
c) Sus fuentes estaacuten constituidas por la informacioacuten interna y externa bien sea cuantitativa o cualitativa (informes financieros informes ajenos a la orshyganizacioacuten etc)
d) Su principal aportacioacuten es la informacioacuten relevante y oportuna para la formulacioacuten racional y desarrollo del proceso integral y coherente de planishyficacioacuten y control
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El documento ndeg I de ACODI anteriormente citado centra a la contabilidad directiva en el aacutembito del sistema de direccioacuten econoacutemica entendiendo que los procedimientos utilizados por la contabilidad financiera para eliminar las ambiguumledashydes que impiden llegar a una medida uacutenica de las variables de sus modelos tales como recurrir a convenciones y normas juriacutedicas necesarias por otra parte deben caer fuera del aacutembito referido centraacutendose exclusivamente en procedimientos que recurran al razonamiento cientiacutefico econoacutemico-contable y aceptando por tanto medidas muacuteltiples Si la medida ha de ser uacutenica seraacute el sistema de direccioacuten el que elija una entre las posibles
Quedan claramente diferenciados dos conceptos que merece la pena sentildealar una cosa es estar al servicio de la gestioacuten y otra muy distinta rendir cuentas de la gestioacuten
Desde una perspectiva de servicio a la gestioacuten las tres categoriacuteas en las que se puede dividir a la Contabilidad Directiva atendiendo al contenido de la informacioacuten contable que el usuario final necesita seguacuten su nivel de decisioacuten pueden tomar como referencia las tres posibles formas a las que alude el Statement on Manageshyment Accounting ndeg I (NAA 1986 pp57-61) cuando expresa que el proceso de decisioacuten puede ser
Repetitivo Para ello se requiere un conocimiento de las operaciones rutishynarias de la entidad
No programado Ante los acontecimientos imprevistos las decisiones deshyben tomarse sin atenerse a reglas especiacuteficas y teniendo en cuenta los difeshyrentes factores que confluyen en la vida empresarial
Estrateacutegico Para ello se habraacute de tener en cuenta la continua interaccioacuten de la totalidad de los factores clave expuestos en capiacutetulos anteriores siendo eacutesta la que puede provocar la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Atendiendo a los tres niveles expuestos la contabilidad directiva puede resultar clasificada en las tres categoriacuteas que el documento ndeg I de Acodi recoge y que a continuacioacuten reflejamos centrando fundamentalmente su intereacutes en la utilidad de la contabilidad directiva como instrumento de control
21 CONTABILIDAD ESTRATEacuteGICA
En el ciclo de control estrateacutegico desarrollado por el consejo de administracioacuten y la direccioacuten general opera baacutesicamente el control anticipado (prever las desviacioshy
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nes de los objetivos y tomar las medidas correctoras antes de que se produzcan dichas desviaciones) y en menor medida el control en feed-back (a partir de la informacioacuten recibida sobre las desviaciones de los objetivos se toman seguidamente las medidas correctoras oportunas) Persigue los objetivos baacutesicos del sistema ecoshynoacutemico a los que se subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control que maacutes adelante comentaremos control de gestioacuten y control operativo Su ciclo temshyporal es superior al antildeo abarcando normalmente periacuteodos de dos o maacutes antildeos
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines control global a largo plazo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos de planificacioacuten estrateacutegica con un modelo contable subshyyacente Modelos contables muy agregados
c) Usuarios alta direccioacuten y gabinete de planificacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por el modelo de planificacioacuten estrateacutegica e informacioacuten contable retrosshypectiva agregada elaborada por el sistema informativo contable
Es en este ciclo de control en el que surge la Contabilidad Estrateacutegica como aquella rama de la Contabilidad Directiva que ha de procesar interpretar y comunishycar la informacioacuten contable necesaria para la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas estructurales y normalmente excepcionales Dicha informacioacuten nos va a permitir por ejemplo elegir los objetivos generales de la organizacioacuten planificar la organizashycioacuten fijar poliacuteticas de personal financieras de comercializacioacuten de investigacioacuten de inversioacuten elegir nuevas liacuteneas de productos adquirir una nueva divisioacuten etc
En esta tarea de suministrar informacioacuten adecuada para la toma de decisiones estrateacutegicas a traveacutes de modelos contables de planificacioacuten estrateacutegica la Contabishylidad Estrateacutegica habraacute de apoyarse en anaacutelisis que realizados junto a otras disciplishynas desde una perspectiva interdisciplinar conduzcan a la formulacioacuten e interpretashycioacuten del diagnoacutestico de la empresaAsiacute se requeriraacute
a) Informacioacuten sobre el entorno para poder determinar los productos o sershyvicios que hay que fabricar y vender de acuerdo con la demanda existente la calidad que solicita el mercado los gustos etc De esta forma se contri shybuye al establecimiento de los fines generales
b) Informacioacuten sobre el diagnoacutestico interno de la empresa A traveacutes del misshymo se puede determinar el grado de eficiencia que se puede alcanzar y en
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consecuencia contribuir al establecimiento de los objetivos estrateacutegicos relativos a crecimiento rentabilidad viabilidad que tiendan a la optimizashycioacuten de la gestioacuten a traveacutes de la mejora continuada
c) Informacioacuten relativa a la posicioacuten competitiva de la empresa referida espeshycialmente al planteamiento de las posibles opciones en el proceso de planishyficacioacuten estrateacutegica su valoracioacuten y estudio y la seleccioacuten de la(s) estrategia(s) maacutes conveniente(s) para alcanzar los objetivos fijados
Se trata en suma de generar la informacioacuten que facilite el diagnoacutestico de la empresa y permita observar el impacto que en los modelos contables de planificashycioacuten estrateacutegica produciriacutean sus efectos
De esta forma la Contabilidad Estrateacutegica contribuye a reorientar o seleccionar la estrategia oacuteptima de la empresa respecto a los objetivos propuestos permitiendo a la misma situarse correctamente en su entorno y mantener una posicioacuten compeshytitiva que garantice su subsistencia
22 CONTABILIDAD DE GESTiOacuteN
En el ciclo de Control de gestioacuten desarrollado por la direccioacuten general y las direcciones funcionales operan las modalidades de control anticipado y de control en feed-back antes descritos Es el que mayor flujo de informacioacuten contable utiliza y es el que controla el sistema informativo contable y en donde se produce toda la informacioacuten contable retrospectiva sea eacutesta de Contabilidad Directiva o de Finanshyciera Persigue los objetivos baacutesicos del sistema de circulacioacuten econoacutemica los cuales se encuentran supeditados a los objetivos del sistema econoacutemico siendo su hori shyzonte temporal el corto plazo un antildeo subdividido generalmente en meses Obsershyvamos a dicho control como el proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtencioacuten de recursos y su utilizacioacuten eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la Organizacioacuten
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten contable empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines el control global a corto plazo del sistema de la circulacioacuten econoacuteshymica
b) Modelos modelos de planificacioacuten anualmensual y modelos presupuestashyriosAmbos contienen un modelo contable subyacente en el que se introshyducen datos agregados y desagregados
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c) Usuarios alta direccioacuten direcciones funcionalesdepartamentales y gabineshyte de planificacioacuten y presupuestacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por los modelos de planificacioacuten y presupuestarios e informacioacuten contable retrospectiva agregada y desagregada proporcionada por el sistema inforshymativo contable
Surge en este ciclo de control como sistema informativo contable la Contabishylidad de Gestioacuten la cual ha de proporcionar informacioacuten contable suficiente para la toma de decisiones normalmente taacutecticas funcionales y perioacutedicas por parte de las direcciones funcionalesdepartamentales
Actividades propias de este ciclo de control entre las que se encuentran las especiacuteficamente contables podriacutean ser a modo de ejemplo formular presupuestos formular praacutecticas para el personal planeamiento del capital de explotacioacuten formushylar programas de publicidad decidir acerca de proyectos de investigacioacuten elegir mejoras de productos decidir sobre reacondicionamientos de planta formular reshygias de decisioacuten para control operativo aceptar o rechazar pedidos jerarquizar deshycisiones cuando haya mas de una opcioacuten etc
23 CONTABILIDAD OPERATIVA
El ciclo de control operativo desarrollado por las unidades jeraacuterquicas inferioshyres de la estructura organizativa opera casi exclusivamente en la modalidad de conshytrol en feed-back Su horizonte temporal es a corto plazo y las caracteriacutesticas de su informacioacuten las siguientes
a) Finescontrol parcial continuo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos contables desagregados Baacutesicamente representan un conjunto de procedimientos de caacutelculo y representacioacuten que siendo susshyceptibles de registro mediante la metodologiacutea especiacutefica de la contabilidad permiten elaborar la informacioacuten requerida sobre los objetivos de coste establecidos
c) Usuarios unidades operativas
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable retrospectiva desagregada y parcial sobre el sistema de circulacioacuten econoacutemica
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Surge en este ciclo de control la contabilidad operativa como aquella rama de la contabilidad directiva que ha de suministrar informacioacuten contable necesaria para la toma de decisiones de las unidades operativas Normalmente se trata de decisioshynes operativas locales y repetitivas que pretenden asegurar que las tareas especiacutefishycas se cumplan en forma eficaz y eficiente al tiempo que dicha informacioacuten ha de servir de apoyo para la confeccioacuten de informacioacuten (presupuestos caacutelculo de costes estaacutendares y desviaciones ) en los niveles superiores
__ Podemos sentildealar que tradicionalmente el control operativo se refiere a tareas o transacciones uacutenicas requirieacutendose pocos juicios de valor basados generalmente en reglas Mientras el control de gestioacuten enfoca la actividad globalmente y se relacioshyna con individuos es decir las tareas a las que se refiere el control operativo estaacuten especificadas no requirieacutendose ninguacuten juicio con respecto a lo que debe hacerse las actividades sujetas al control de gestioacuten no estaacuten especificadas y la direccioacuten decidiraacute lo que debe hacerse dentro de las restricciones generales de los planes estrateacutegicos El control operativo enfoca la ejecucioacuten y el control de gestioacuten enfoca tanto el planeamiento como la ejecucioacuten
2AINTERRELACIOacuteN CON OTROS FACTORES DE INFLUENCIA EN LA ORGANIZACiOacuteN
Una vez analizados los tres aacutembitos estrictamente contables en los que opera la Contabilidad Directiva podemos sentildealar que el referido a la contabilidad de gestioacuten es en la actualidad el que suministra mayor volumen de informacioacuten contable direcshytiva destinada al ciclo de control de gestioacuten Ello sin menoscabo de que en un futuro sea la contabilidad estrateacutegica la que suministre de manera creciente informacioacuten contable ya que en todo caso lo que se pretende es obtener informacioacuten cuantifishycada que de acuerdo con la estrategia previamente definida contribuya a la conseshycucioacuten de los objetivos de las organizaciones planificando y controlando sus activishydades determinando sus valores reales y analizando las desviaciones de todas las magnitudes empresariales que de manera interactiva se incorporan al cuadro de mando de la Direccioacuten Dicha informacioacuten ha de proporcionar de forma clara raacutepishyda y sencilla los aspectos relevantes de dichas magnitudes para que cada uno de los diferentes niveles de usuarios la utilice para la mejora de la posicioacuten competitiva
Es quizaacutes este uacuteltimo paacuterrafo el que nos sugiere dentro del aacutembito en el que nos encontramos algunas de las claves que nos han de guiar para conseguir que evolushycionen los sistemas de informacioacuten contable tradicionales superando asiacute parte de lo que se ha dado en llamar problemaacutetica de los sistemas de costes tradicionales amshypliamente analizada en este trabajo Bajo nuestro punto de vista la forma en que han de encontrarse conectados los sistemas de informacioacuten contable descritos en el
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aacutembito de la contabilidad directiva para que den respuesta a las nuevas necesidades de informacioacuten a fin de mejorar la posicioacuten competitiva ha de ser la siguiente
A) En primer lugar y bajo una perspectiva estrictamente contable la conexioacuten existente entre los sistemas de informacioacuten contable dependientes de la contabilidad directiva ha de ser tal que la informacioacuten que se elabore en los niveles que hemos denominado inferiores (contabilidad operativa) debe representar la desagregacioacuten cuantitativa de las variables clave que contri shybuyan a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en los niveles superiores contribuyendo al mismo tiempo a la construccioacuten de los sisteshymas de informacioacuten agregados y desagregados prospectivos y retrospectishyvos por ellos disentildeados (contabilidad de gestioacuten y contabilidad estrateacutegishyca) De esta forma los sistemas de informacioacuten contable aludidos se consshytituyen como interdependientes y complementarios asemejaacutendose su enshytramado maacutes a una moleacutecula que a una piraacutemide
B) En segundo lugar y enfocando el problema en un marco organizativo maacutes amplio que el contable para que los fines asignados a los tres niveles de SICI propuestos sean alcanzados el control no debe plantearse en los teacutershyminos claacutesicos expuestos claramente dirigido desde arriba hacia abajo es decir de la direccioacuten a los trabajadores sin poder eacutestos emitir juicios de valor Resulta paradoacutejico que no pueda ejercer el control quien posee mashyyor informacioacuten y por lo tanto maacutes elementos de juicio Entendemos que una de las claves fundamentales para resolver los problemas de eficiencia a los que en repetidas ocasiones nos hemos referido seraacute anular la direccioacuten uacutenica que tradicionalmente se ha asignado a los mecanismos de control concibiendo a los mismos para que funcionen en todas direcciones Ello implica la necesidad de considerar en las organizaciones los aspectos relashycionados con el comportamiento de los individuos y por lo tanto la de impulsar todo tipo de mecanismos de motivacioacuten que fomenten su particishypacioacuten en el ejercicio del control En esta liacutenea se ha de considerar la influencia que el sistema de informacioacuten contable puede llegar a ejercer en los individuos tal y como ya reflejaacutebamos en el capiacutetulo lILa buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia se ha de realizar en este sentido Ello implica un enfoque diferente de la toma de decisiones cotidiana por supuesto acorde con las grandes poliacuteticas de la compantildeiacutea tomadas en la cuacutepula e implantadas verticalmente En el manejo diario de los negocios la decisioacuten no es importante lo que realmente importa es la implantacioacuten de una accioacuten cuyo propoacutesito es la accioacuten misma La decisioacuten y la accioacuten resultan por tanto inseparables Como diriacutea el poeta laquose hace camino al andarraquo Lo fundamental es incitar e iniciar esa ansiada buacutesqueda el final del camino se iraacute descifrando a medida que se avance
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La poleacutemica que en torno a la obsolescencia o no de los sistemas de costes tradicionales se viene manteniendo en los uacuteltimos antildeos puede tambieacuten encontrar sus causas en estos razonamientos En nuestra opinioacuten la causa de dicha obsolescencia tambieacuten obedece al hecho de que la informacioacuten que se elabora para los sistemas de control operativo y de gestioacuten por parte de la contabilidad en estos aacutembitos no contribuye a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en el nivel estrashyteacutegico destinado al control global a largo plazo de la empresa por lo que difiacutecilmenshyte se puede hablar de sistemas de informacioacuten integrados La conexioacuten de sus variashybles no existe ni en un sentido ni en otro y mucho menos por lo tanto la comunishycacioacuten de las mismas entre los miembros de la organizacioacuten para ejercer el control Mediciones que no responden a la auteacutentica circulacioacuten econoacutemica de valor acomshypantildeadas de informacioacuten irrelevante unido a la ausencia de variables econoacutemicas de cuya evolucioacuten depende la supervivencia de la empresa hacen absolutamente insershyvible la informacioacuten elaborada en estos estratos para los fines encomendados al tiempo que pueden llegar a ser el mayor obstaacuteculo para identificar los problemas y debilidades de la compantildeiacutea relacionados con la peacuterdida de eficiencia
Soacutelo en la forma planteada la contabilidad directiva alcanzaraacute su objetivo de proporcionar informacioacuten vaacutelida para la consecucioacuten de las metas organizacionales Mediante la planificacioacuten y el control de las actividades en la forma descrita la detershyminacioacuten de sus valores reales y el anaacutelisis de las posibles variaciones de las magnitushydes empresariales la contabilidad directiva contribuiraacute a la consecucioacuten de dichas metas asiacute como a alimentar el proceso de iniciacioacuten e incitacioacuten de acciones que finalmente se traduzcan en una disminucioacuten de la peacuterdida residual Cuando esto ocurra en las empresas los informes contables internos no se elaboraraacuten para satisshyfacer los requerimientos de la informacioacuten contable externa sino al reveacutes Los estashydos financieros externos se prepararaacuten a partir de la rigurosa informacioacuten elaborashyda por los sistemas disentildeados para facilitar la toma de decisiones a la direccioacuten Es decir el enfoque es justo el contrario que el utilizado por muchas empresas actuales en las que se pretende desarrollar sin eacutexito una informacioacuten adecuada para la direcshycioacuten partiendo de sistemas disentildeados para satisfacer las necesidades de los inforshymes financieros externos
En relacioacuten con estos crspectos nos parece interesante traer a colacioacuten los comentarios realizados por Carmona Moreno (1993 p19) sobre la normalizacioacuten contable laquoLas consecuencias de un planteamiento de estas caracteriacutesticas para la normalizacioacuten contable son claras Seriacutea objeto de normalizacioacuten aquella parte de la contabilidad de costes orientada hacia la contabilidad financiera es decir aquellos caacutelculos de costes que tuvieran que seguir los principios y convenios de la contabishyliedad financiera con el fin de proporcionar valoraciones objetivas de inventarios o desagregacioacuten de resultados verificables Sin embargo la normalizacioacuten contable en cuanto que regulacioacuten impositiva careceriacutea de sentido cuando nos encontramos
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ante sistemas de costes orientados a la gestioacuten En este uacuteltimo caso lo que debe primar es la relevancia de la informacioacuten que se presenta y mucho menos su verificabilidad Esta informacioacuten puede tener una fundamentacioacuten maacutes econoacutemica y menos juriacutedicaraquo
3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Directiva
Los planteamientos teoacutericos que en el presente capiacutetulo se han expuestos para los SICI implican el que eacutestos se disentildeen de tal forma que sirvan tanto para la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias como para la adopcioacuten de decisiones especiacuteficas y la formulacioacuten de las poliacuteticas generales de la empresa En definitiacuteva que sean capaces de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con la formulacioacuten de los objetivos estrateacutegicos por lo que de una u otra forma eacutestos uacuteltimos habraacuten de ser incorporados
Evidentemente su disentildeo habraacute de adaptarse a las nuevas condiciones a que se enfrentan las empresas y traducirse en SICI que respondan a las necesidades planshyteadas en el capiacutetulo anterior Han de poner mayor eacutenfasis en algunas cuestiones que en las uacuteltimas deacutecadas se han venido descuidando pero para las cuales la contashybilidad interna siempre dispuso de mecanismos para su medicioacuten
Nos referimos a la introduccioacuten de variables relacionadas con los objetivos generales de la organizacioacuten siempre que eacutestos esteacuten claramente explicitados Al tratarse de objetivos geneacutericos generalmente se buscan medidas de los mismos a traveacutes de indicadores cuantificables que los sustituyan a la vez que se marcan metas planes de actuacioacuten y mediciones de los mismos Dichas variables representan por tanto a los laquofactores claveraquo de la organizacioacuten las cuales pueden ser medidas y corregidas Entre los indicadores que a ellas se refieran se ha de prestar especial atencioacuten a los no financieros los cuales han de estar presentes tanto en los informes operativos y de gestioacuten como en los elaborados para la planificacioacuten estrateacutegica de la empresa Ellos se ocuparaacuten de medir la bondad de una determinada actividad (por ejemplo ciertos indicadores de calidad) o de un determinado comportamiento (por ejemplo productividad seguridad absentismo)
Tal y como sentildealan Johnson y Kaplan (1988) los indicadores deberaacuten basarse en la estrategia de la empresa e incluir medidas clave del eacutexito de la produccioacuten el marketing y la I+D Asiacute por ejemplo las empresas actuales estaraacuten especialmente interesadas en introducir mediciones acerca de la calidad la productividad el persoshynal la flexibilidad o la innovacioacuten Se trata en definitiva de acompantildear a la informashy
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cioacuten financiera de otra no financiera basada en ciertas actividades realizadas por la ernprtsa En tsta liacutellta Ecdes (1991) lItga induso a proponer que se incremente el campo de informacioacuten publicada a los accionistas incluyendo nuevos criterios no estrictamente financieros tales como calidad grado de satisfaccioacuten de los clientes cuota de mercado etc
llo se trata de crear procedimientos y sistemas de medicioacuten aplicables de forshyma universal a todas las empresas sino de tener en cuenta los valores subyacentes 10$ objetivos y las estrategias de las empresas particulares
Resulta bastante improbable que una uacutenica medida pueda servir de base para evaluar los hechos econoacutemicos de un periacuteodo asiacute como para el control y motivashycioacuten del personal de la empresa
Son muacuteltiples los indicadores de rendimiento que pueden mejorar la motivashycioacuten y evaluacioacuten de la eficiencia Algunos de estos indicadores seraacuten financieros otros no lo seraacuten No existe una razoacuten concreta por la cual las medidas financieras deban ser primordiales a la determinacioacuten de los objetivos a corto plazo incluso si el objetivo a largo plazo es el de maximizar los cash flows futuros de la empresa (Kaplan I 984a)
En este sentido se manifiesta la profesora Castelloacute (1992 p386) para quien laquocada vez es maacutes necesario introducir sistemas de medicioacuten de la actuacioacuten no financieros asiacute como integrar nuevos sistemas de evaluacioacuten de la rentabilidad sienshydo por tanto imprescindible mejorar la capacidad de medicioacuten del rendimiento no financiero a traveacutes de los factores o variables que se consideran criacuteticos para alcanshyzar el eacutexito tales como la productividad la calidad la capacidad de adaptacioacuten y la gestioacuten de los recursos humanosraquo
De esta forma apareceraacuten en los informes contables indicadores tales como porcentajes de productos defectuosos tiempo medio entre fallos paros no prograshymados de maacutequinas chatarra reclamaciones de clientes tiempos de puesta a punto tiempos de avance tiempos de produccioacuten porcentajes de absentismo medidas sobre el eacutexito de la contratacioacuten y de la promocioacuten nuacutemero de accidentes nuacutemero de partes del producto porcentaje de partes comunes y partes uacutenicas de los proshyductos relacioacuten de materiales distancia media recorrida por los productos en el proceso porcentaje de compromisos de entrega cumplidos cada periacuteodo tiempo total de lanzamiento de nuevos modelos etc
Se trata en definitiva de volver a las medidas basadas en las operaciones que fueron el origen de los sistemas contables de gestioacuten en el siglo XIX Estas medidas fueron disentildeadas para ayudar a los directivos no para preparar estados financieros
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Es preciso crear medidas de rendimiento a corto plazo que sean consistentes con la estrategia de la empresa y con su tecnologla de producto y de proceso
Los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos han de proveer informacioacuten que contribuya a mejorar la posicioacuten competitiva de la empreshysa es decir que sirva para satisfacer los objetivos generales propuestos por la orgashynizacioacuten Los objetivos de fabricacioacuten en las empresas que persiguen la excelencia se encuentran en consonancia con las estrategias a largo plazo por lo que debe establecerse el seguimiento de los mismos a traveacutes de los diferentes sistemas de informacioacuten contable con los que cuente la direccioacuten Hay que vigilar las variables clave y su evolucioacuten conectaacutendolas con los objetivos que se persiguen De esta forma la informacioacuten contable contribuiraacute a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de las empresas constituyeacutendose en el mayor valor de la misma
En este sentido se observa una favorable predisposicioacuten de las empresas espashyntildeolas En el reciente trabajo empiacuterico realizado por Carmona Moreno (1993 p1 11) se constata la existencia de informacioacuten no financiera suministrada regularmente por los departamentos de finanzas de las empresas encuestadas En concreto un 533 suministra informacioacuten sobre tiempo de proceso y un 342 sobre calidadAI decir de este autor laquoello significa que las medidas no financieras parecen ser consishyderadas de importancia en el actual control de gestioacuten Esto hace pensar que se requiere una mayor atencioacuten a medidas que escapan de la metodologiacutea de la partida dobleraquo
No se trata de construir sistemas contables maacutes complejos sino que en palashybras de Holbroock (1985) en funcioacuten de la simplicidad general buscada con las actuales poliacuteticas productivas los sistemas de medida y control deben tambieacuten tenshyder a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo a otro maacutes simple y selectivo
La dinaacutemica de los negocios actuales impone sistemas de informacioacuten poco sofisticados con tendencia a la simplificacioacuten y al anaacutelisis de aquellas variables que se puedan determinar de una forma raacutepida y cuya informacioacuten resulte oportuna y releshyvante para enlazar con los objetivos generales de la organizacioacuten Prima la rapidez sobre la exactitud y la simplificacioacuten sobre la complejidad y la abundancia El importantiacutesimo papel que la informaacutetica ha jugado en este sentido es la clave de estos argumentos
Por lo expuesto el seguimiento de las variables representativas de los factores clave se ha de realizar con exhaustividad e involucrando a todos los miembros de la organizacioacuten Si bien es cierto que los sistemas de informacioacuten contable pueden ser
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utilizados como instrumento de manipulacioacuten de la conducta humana no lo es meshynos el hecho de que resultaraacute maacutes eficaz la utilizacioacuten de los mismos si eacutesta se guiacutea mediante el consenso La participacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejoshyrar la eficiencia no es posible si en el disentildeo organizativo no se contempla una adecuada distribucioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten que ayude a lograr un inishycial consenso susceptible por supuesto de ser modificado cuando nuevas situacioshynes no previstas aparezcan Soacutelo asiacute se lograraacuten superar los inconvenientes ya sentildeashylados que hoy hacen inservibles a los sistemas de costes tradicionales Pasar del principio de excepcioacuten al de mejora continuada soacutelo es viable si la actuacioacuten de los individuos va por delante del reflejo de los datos contables por lo que el papel que a los SICI se les ha asignado como mitigadores de comportamientos oportunistas que causan costes contractuales veraacute asiacute alcanzar su potencialidad Al evaluar la actuacioacuten de los trabajadores eacutestos encuentran en ellos mediante la informacioacuten acerca de la mejora de su actuacioacuten un acicate para el progreso asiacute como informashycioacuten para posteriores acuerdos de cooperacioacuten
Contar con una informacioacuten que permita el correcto planeamiento valoracioacuten y seleccioacuten de estrategias es la mejor garantiacutea del eacutexito empresarial Las empresas del siglo XXI con mayor eacutexito seraacuten aquellas que dispongan de este tipo de informashycioacuten (Porter 1987)
Pero iquestqueacute nuevos enfoques sobre procedimientos contables son los maacutes adeshycuados para integrar a las variables financieras y no financieras y llegar a obtener Sistemas de Informacioacuten Contable Internos que se encuentren conectados en la forma descrita y asuman los papeles sentildealados iquestCoacutemo llegar a un disentildeo adecuado de los mismos partiendo de unos sistemas que cuentan con todas las limitaciones mencionadas
4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
Una vez expuestas las consideraciones teoacutericas acerca de las necesarias coshynexiones que se han de mantener y variables que se han de introducir en los sistemas de informacioacuten referidos a la contabilidad directiva nos ha parecido intereshysante incluir la propuesta de evolucioacuten que para los mismos plantea el profesor Kaplan (1988) inicialmente en su trabajo (One cost system isnt enoughraquo y compleshytada con posterioridad junto a Cooper (1991) en laquoThe Design of Cost Manageshyment SystemsraquoYa con anterioridad habiacutea realizado diversas llamadas de atencioacuten a propoacutesito de la urgencia en redisentildear los SICI corno consecuencia de su falta de adaptacioacuten a los grandes retos competitivos y tecnoloacutegicos que requieren nuevas necesidades de informacioacuten no coincidentes con las exigencias de la contabilidad financiera
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No significa que la citada propuesta sea la uacutenica maacutexime teniendo en cuenta las apreciaciones anteriormente realizadas sobra la toma en consideracioacuten de las parshyticulares caracteriacutesticas de cada organizacioacuten Sin embargo nos ha parecido intereshysante describirla por su caraacutecter generalista y por lo tanto entender que puede resultar de gran utilidad Plantea coacutemo resolver muchos de los problemas comentashydos exponiendo un tratamiento vaacutelido al proceso de adaptacioacuten que la empresa debe realizar a medida que el entorno evoluciona
Nos permite retomar la cuestioacuten inicialmente planteada acerca de la misioacuten claramente estrateacutegica que debe tener el sistema de informacioacuten contable junto al resto de los elementos que componen la totalidad del disentildeo organizativo y conforshyman su desarrollo apuntando hacia soluciones que parecen aunar la diversidad de criterios y lograr el consenso entre los contables los sistemas de costes basados en las actividades (ABC)
Como solucioacuten intermedia hasta llegar a los sistemas integrados Kaplan planshytea un sistema de costes muacuteltiples Numerosos contables se han opuesto a esta situacioacuten de multiplicidad en los sistemas de costes No se entiende que una empreshysa pueda funcionar con diversos sistemasAunque admiten que el sistema puede ser mejorado entienden que todas las mejoras se deben integrar en uno uacutenico
Los sistemas de costes muacuteltiples no son el objetivo sino una etapa intermedia en el camino hacia un conjunto maacutes efectivo de sistemas integrados de informacioacuten para la direccioacuten Es una etapa necesaria que evita llegar desde un principio a un sistema de costes totalmente nuevo con las limitaciones y problemas que esto sushypondriacutea para la gestioacuten El proceso hasta llegar a un sistema de informacioacuten contable integrado consta de cuatro etapas
la ETAPA
Esta primera etapa en la que a los datos se les identifica como de mala calidad incluye los sistemas en los que se producen errores significativos en el registro de las transacciones baacutesicas de materiales mano de obra y gastos de explotacioacuten Caracteshyriacutesticas de esta etapa son las desviaciones inesperadas en los inventarios fiacutesicos la reduccioacuten del valor contable de las existencias tras una auditoriacutea interna o externa y los ajustes y correcciones de errores tras el cierre
No todas las empresas arrancan con sistemas de la primera etapa Generalmenshyte se encuentran en empresas pequentildeas o en compantildeiacuteas nuevas que prestan poca atencioacuten a la entrada de datos y a la elaboracioacuten de un buen disentildeo de control interno
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2a ETAPA
La mayoriacutea de las empresas tiene sistemas de costes de esta segunda etapa identificada por su excesiva atencioacuten a la informacioacuten externa Sus caracteriacutestica son la ausencia de sorpresas en los datos obtenidos el permitir hacer cierres meno suales y el cumplir las normas para la auditoriacutea externa Todo esto origina una conmiddot ciencia generalizada dentro de la empresa de que los estados financieros producimiddot dos por el sistema son del todo fiables
Aunque funcionen bien a efectos de la informacioacuten externa no resultan adecuamiddot dos para la gestioacuten por todas las razones expuestas y sobre las cuales Kaplan enfatiza sentildealando que los sistemas de esta segunda etapa son inadecuados para llevar a cabe el control operativo para estimar el coste del producto y el anaacutelisis del rendimiento ya que en su meacutetodo de imputacioacuten de costes indirectos usan indicadores que nc siempre son relevantes Este es el caso de muchos sistemas que han quedadc obsoletos por no adaptase a una evolucioacuten en el entorno y en la propia empresaAsiacute puntualiza no es lo mismo utilizar criterios como la mano de obra en una faacutebric~ completamente computadorizada y mecanizada que en otra maacutes artesanal
La filosofiacutea de esta etapa es intentar sin eacutexito desarrollar una informacioacuten ademiddot cuada para la direccioacuten Sin eacutexito porque el sistema estaacute orientado exclusivamente a satisfacer las necesidades de la informacioacuten financiera externa y no las necesidade5 de la direccioacuten de modo que no resuelve los problemas ya mencionados
Kaplan anima a las empresas que se encuentran en esta etapa a que en la medida en que estos sistemas son adecuados para suministrar informacioacuten financiemiddot ra mantengan de momento tal sistema para preparar los informes externos y que al mismo tiempo creen nuevos sistemas para el control operativo y el anaacutelisis del rendimiento
3a ETAPA
En esta fase evolutiva conocida como fase dedicada a la innovacioacuten la informashycioacuten del sistema operativo se interesa por las mediciones directas del resultado de explotacioacuten como la calidad oportunidad flexibilidad y servicio al cliente Ademaacutes complementan estas mediciones operativas y fiacutesicas incluyendo informes financieshyros de rendimiento a corto plazo Para muchas operaciones se elabora informacioacuten financiera diariamente apoyaacutendose en sistemas de control informatizados Esta informacioacuten continuada permite un alto grado de exactitud en la valoracioacuten de conshysumos caacutelculo de desviaciones y tendencias de los costes reales La representacioacuten
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graacutefica de los datos resaltando las tendencias y las previsiones sustituye al cuacutemulo de cifras propios de la segunda etapa
El objetivo de estos informes no es tanto controlar a los empleados como facilitar informacioacuten que guiacutee sus actividades de aprendizaje y mejora
Es en esta tercera etapa cuando las empresas pueden empezar a construir sisteshymas de costes basados en las actividades sistemas ABC por ser eacutestos los maacutes adecuados para conectar el nivel operativo con el estrateacutegico tal y como anteriorshymente expresamos De ellos nos ocuparemos maacutes adelante
La asignacioacuten de los costes seraacute maacutes precisa que las realizadas en la etapa 2 porque los sistemas de costes basados en la actividad no se limitan a utilizar criterios de imputacioacuten relacionados con el volumen o la mano de obra pudiendo optar por asignar los costes basaacutendose en criterios como lotes producidos diferentes composhynentes o productos liacuteneas de productos distintas o canales y clientes diferentes
Diferentes investigaciones han demostrado que la conduccioacuten de los costes generales de fabricacioacuten se puede producir por causas diferentes Logiacutesticas (ordeshynarejecutar y confirmar el movimiento de los materiales dentro de la faacutebrica) de equilibrio (correlacionar el suministro de materiales mano de obra y equipos indusshytriales con la demanda de trabajo obtenida por la empresa) de calidad (especificar las normas los procedimientos de control el mantenimiento de registros etc) y de cambio (cambiar el disentildeo de los productos las formas de realizar la produccioacuten y las especificaciones de materiales) (Miller yVollmann 1985) complejidad de los censhytros de trabajo (Cooper y Kaplan 1987 y Jhonson y Kaplan 1987) o complejidad de la produccioacuten (Hayes y Clark 1985 y Foster y Gupta 1990)2
Cuando los costes generales de fabricacioacuten son generados por un nuacutemero de factores no directamente proporcionales al volumen de produccioacuten o la mano de obra siendo asignados a los productos basaacutendose en dichos criterios entonces los costes de los productos pueden estar distorsionados y el disentildeo del sistema de costes debe ser revisado Es el momento de asignar los costes a traveacutes de la cadena de valor implantando el ABe
Los sistemas de control operativo y los sistemas ABC difieren como es loacutegico en algunos aspectos ya que estaacuten destinados a suministrar informacioacuten para los
2En relacioacuten con la diversidad de trabajos realizados en este sentido ver la revisioacuten de la literatura realizada por Young y Selto (1991 )raquoNew Manufactoring Practices and Cost Managemen A Review of The Literature and Directions for Researchraquo y por Banker Potter y Schroeder (1992) laquoAn Empirical Analysis of Manufacturing Overhead Cost Driversraquo
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diferentes niveles orgaacutenicos de la estructura empresarial Por ejemplo los sistemas ABC estaacuten disentildeados para facilitar decisiones sobre el disentildeo del producto y decishysiones estrateacutegicas sobre el proceso de fabricacioacuten precios y combinacioacuten de proshyductos En este contexto todos los gastos de la organizacioacuten se consideran variables con respecto a las decisiones tomadas Los primeros producen informacioacuten diaria (al menos) mientras los segundos en tanto que se usen para estudios analiacuteticos a lo largo de todo el antildeo pueden ser reestimados anualmente Por uacuteltimo los sistemas de control operativo deben informar con exactitud del consumo de recursos por procesos y departamentos sin incluir la imputacioacuten Sin embargo el anaacutelisis de cosshytes para un anaacutelisis ABC implica que todos los costes se asocien a las actividades realizadas y los productos fabricados Ello obliga como es obvio a la tantas veces comentada conexioacuten entre los diferentes niveles de informacioacuten interna que traeraacute como consecuencia la integracioacuten de los sistemas contables en la etapa 4
Las empresas situadas en esta tercera etapa a las cuales les pondriacuteamos el calificativo de innovadoras en cuanto a sus sistemas de gestioacuten deberiacutean mantener los sistemas existentes para la elaboracioacuten de la informacioacuten financiera desarrollanshydo al mismo tiempo sistemas de costes basados en el nivel de actividad y los que la direccioacuten considere para ejercer el control operativo Puede resultar extrantildea la coexistencia de estos dos subsistemas contables con posibles viacuteas de datos diferenshytes pero un disentildeo uacutenico no se puede configurar en esta etapa Es necesario un periacuteodo de prueba para esa integracioacuten de sistemas independientes Mientras se llega a esta etapa el minimizar costes y el conseguir una maacutexima coherencia inforshymativa precisa de ambos subsistemas
4a ETAPA
La uacuteltima etapa del desarrollo evolutivo es la destinada a integrar los sistemas de costes En ella los estados financieros externos se podraacuten preparar a partir de los sistemas basados en el nivel de actividad y en el control operativo desarrollados y experimentados en la etapa anterior es decir en los sistemas disentildeados para facilitar la informacioacuten a la direccioacuten
Ademaacutes de servir para preparar los estados financieros estos sistemas de etapa 4 permitiraacuten integrar la informacioacuten por ellos suministrada para los diferentes niveshyles de decisioacuten operativo de gestioacuten y estrateacutegico El sistema de costes basado en la actividad prepararaacute los presupuestos para los departamentos o secciones de exploshytacioacuten en virtud de las previsiones de volumen y combinacioacuten de productos y la utilizacioacuten de determinados procesos y procedimientos de produccioacuten (sobre cosshytes estaacutendar)Asiacute si se produjeran cambios sustanciales en la combinacioacuten o en el volumen de productos o en la naturaleza de los procesos de produccioacuten con los
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sistemas basados en la actividad se podriacutean preparar nuevos presupuestos permishytiendo una continua interaccioacuten
Por otra parte durante el ejercicio el sistema de control operativo puede comshyparar el coste real con las previsiones realizadas y preparadas por el sistemaABC Se va a producir una retroalimentacioacuten o feed-back desde el sistema de control operashytivo hacia el basado en el nivel de actividad ya que el primero proporciona datos sobre el consumo real de las actividades productivas durante el ejercicio pudiendo actualizar muchas de las estimaciones del sistemaABC de acuerdo con datos reales de explotacioacuten
Es en la etapa 4 donde se consigue la integracioacuten de sistemas en la forma descrishyta con anterioridad Uno analizariacutea la rentabilidad por producto y cliente y otro controlariacutea de modo instantaacuteneo y verificariacutea el cumplimiento real de objetivos Los estados financieros perioacutedicos se preparariacutean extractando informacioacuten de ambos sistemas y adecuaacutendola para satisfacer los requisitos legales establecidos para la informacioacuten externa Soacutelo existiraacute una uacutenica estimacioacuten del coste de los productos
iexclPor queacute no iniciar directamente el sistema en la cuarta etapa De acuerdo con Kaplan nos mostramos esceacutepticos sobre las posibilidades de desarrollar satisfactoshyriamente hoy en diacutea todas las especificaciones de detalle necesarias para un sistema de la cuarta etapa Por ejemplo iniciar el disentildeo con un sistema de costes basado en la actividad para que sea eacuteste el que nos proporcione informacioacuten para el control operativo probablemente nos acarreariacutea otro tipo de problemas derivados de la diferente consideracioacuten que sobre los costes se ha de realizar fijos o variables en funcioacuten de si el anaacutelisis que pretendemos realizar estaacute relacionado con un anaacutelisis estrateacutegico (en donde hemos de considerar a los costes como variables) o con un estudio de eficiencia a corto plazo Ello puede dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia en el caso de que los procesos de produccioacuten difieran considerablemente de los valores utilizados al elaborar los presupuestos basados en la actividad
A continuacioacuten reflejamos graacuteficamente las etapas propuestasVer graacutefico paacutegishyna siguiente
Sin olvidar que la aplicacioacuten praacutectica en la empresa es maacutes complicada que la formulacioacuten teoacuterica entendemos que representa una sentildealizacioacuten de las actuaciones o etapas en la implantacioacuten de los sistemas de informacioacuten contables que responde seriamente a las necesidades que en la actualidad tienen planteadas muchas compashyntildeiacuteas En definitiva se trata de gestionar un cambio sin traumas que sustituya a los tradicionales sistemas de costes por una contabilidad que proporcione informacioacuten al sistema de direccioacuten econoacutemica para alcanzar los objetivos estrateacutegicos planteashy
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dos por la compantildeiacutea Un cambio que nos permita pasar de sistemas de informacioacuten contables preocupados por satisfacer los requerimientos de la contabilidad financieshyra a sistemas orientados a la toma de decisiones estrateacutegicas
ETAPAS EN LA EVOLUCiOacuteN DE LOS SICI
AacuteMBITO SISTEMA DE DIRECCiOacuteN ECONOacuteMICA I 1 etapa bulldatos mala calidad FIN OBTENER SISTEMAS DE COSTES INTEGRADOS
2 etapa dependencia
bullinformacioacuten externa 4 etapal kp~~~~~ middotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotrfe~~~1l conexioacuten de bull
~n~~oacuten mml _los SICI ~ bull ---__mJ ml S ABC l ~Ptaci~~~1
iexclsistemas contab es I
t~~ cumplimiento guiacutea aprendiz Adopcioacuten normas mejora decisiones
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CAPiacuteTULO IV ~ MARCO CONCEPTUAL DE lOS -PROCEDIMIENTOS CONTABLES PROPUESTOS
Con el aacutenimo deacute seguir descendiendo desde la teoriacutea a las nuevas tendencias observadas pasaremos a referirnos al anaacutelisis conceptual de aquellos procedimienshytos contables para los que por un lado resulta constatable su aceptacioacuten cada vez mayor entre acadeacutemicos y profesionales y por otro resultan congruentes con el marco teoacuterico y de aplicacioacuten propuestos Es pues un uacutenico hilo conductor nacido de la indescifrable marantildea entre la percepcioacuten y los argumentos el que nos ha servido para incluir y explicar algunos procedimientos contables
l Desde la distribucioacuten de costes al ABC una revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
Los procedimientos de distribucioacuten de los costes indirectos se siguen utilizando con profusioacuten en las empresas actuales
A pesar de los argumentos a favor de que las distribuciones de costes son siempre arbitrarias de difiacutecil verificacioacuten e irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa tal y como han venido sentildealando autores como Thomas (1969 pp1 04-1 05 y 1974) u otros con anterioridad como Vatter (1945 p168) se sigue auacuten pensando que los resultados a los que se llega a traveacutes de la distribucioacuten de costes son preferibles a los resultados que se obtendriacutean de no efectuarse dicha distribucioacuten (Kaplan 1977 pp52-53)
Bajo nuestro punto de vista los criterios de distribucioacuten que conducen a la modificacioacuten de determinadas conductas para incrementar el grado de eficiencia de los costes y reducir el comportamiento oportunista son los que priman en la actuashylidad Es preciso disentildear sistemas que incluyan procedimientos que permitan la racionalizacioacuten de los costes La maacutexima de que todo es mejorable se lleva a los uacuteltimos rincones de la organizacioacuten Como es obvio hoy maacutes que nunca la contabishylidad en este empentildeo se ha de ver apoyada e integrado su disentildeo con el resto de factores que inciden en la estructura organizativa
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Los procedimientos de distribucioacuten de costes utilizados como mecanismc coadyuvante para la motivacioacuten de los responsables en la tarea de control y reducshycioacuten de los mismos son los maacutes adecuados para la distribucioacuten de los costes en la~ empresas actuales De esta forma los involucrados en los centros o lugares de asignacioacuten de costes participan de forma activa en su gestioacuten
Para Demski (1976) es uno de los pocos dogmas aceptados en la contabilidad de gestioacuten Diversos autores han avalado estas teoriacuteas Asiacute Bodnar y Lusk (1977 p866) sostienen que el laquoproceso de distribucioacuten de costes suministra una fuente adicional de reforzamiento para motivar determinados comportamientos referidos a un conjunto de objetivosraquo Horngren (1977 pS08) comenta que laquosi incluir los costes incontrolables o indirectos es una cuestioacuten difiacutecil que debe de resolverse para determinar coacutemo influyen en las diferentes alternativas dados unos comportamienshytos especiacuteficos por parte de los responsables la distribucioacuten puede ser aconsejable porque induce el comportamiento deseadoraquo
Zimmerman (1979) realiza un trabajo en el que se refuerzan las conjeturas de tipo motivacional demostrando coacutemo las distribuciones de costes son positivas y racionales y por lo tanto debe olvidarse el planteamiento de los que las consideran una prueba de comportamiento irracional
Las conclusiones extraiacutedas de un reciente estudio (Lebas 1994) tambieacuten avalan estos argumentos confirmando que desde el punto de vista de la localizacioacuten la nocioacuten de distribucioacuten no tiene como fin contable calcular el coste del producto se trata maacutes bien de una distribucioacuten y un caacutelculo de tipo estrateacutegico donde la finalidad es esencialmente motivacional
Para Kaplan (1982) este procedimiento estaacute basado en uno de los aforismos consagrados por la contabilidad de costes que el rendimiento de un director de divisioacuten se evaluacutea mejor relacionaacutendolo con aquellos de sus aspectos que son conshytrolables por el mismo utilizando para su medicioacuten indistintamente indicadores financieros y no financieros
Los meacutetodos de asignacioacuten acordes con los planteamientos hasta este momento expuestos entendemos que son los que centran las caracteriacutesticas-base del reparto sobre aqueacutellas en las que se estaacute primando el ahorro o sancionando su despilfarropor ser eacutestas las que mejor satisfacen las condiciones de eficiencia consistentes en que las decisiones que se toman permitan mejorar los objetivos globales de la empresa
Se trata de utilizar procedimientos para cuantificar los hechos lo maacutes acertadashymente posible a traveacutes de repartos menos inciertos por una parte y de implicar a los responsables en la mejora de los objetivos generales de la organizacioacuten por otra
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En este sentido los procedimientos de distribucioacuten de costes actuaraacuten disminushyyendo la asimetriacutea de informacioacuten y en consecuencia evitando decisiones disfuncionales que provocan peacuterdidas de eficiencia Contribuyen a incrementar el valor de la empresa posibilitando la realizacioacuten de contratos maacutes eficientes La imshyportancia de los mismos en la sentildealizacioacuten de las viacuteas para producir efectos econoacuteshymicos que mejoren las condiciones de eficiencia global de la organizacioacuten puede constituir el argumento de maacutes peso a favor de las distribuciones de costes enfocashydas hacia las operaciones o actividades que determinan su consumo tal y como veremos a continuacioacuten
Hoy igual que ayer los fines perseguidos con la asignacioacuten de costes son los mismos la diferencia quizaacutes estriba en el punto al que hemos de prestar mayor atenshycioacuten La consigna de competitividad que preside las empresas actuales va unida a la eliminacioacuten de lo superfluo lo que implica un seguimiento de todas las fuentes de costes superfluos en las actividades operativas Ello nos conduciraacute a la distribucioacuten de los costes entre esas actividades utilizando muacuteltiples indicadores del rendimiento bashysados en la estrategia de la compantildeiacutea siendo esta informacioacuten la que proporcionaraacute a los ingenieros de disentildeo a los directivos de produccioacuten a los supervisores de faacutebrica y sobre todo a los responsables directos una base para eliminar lo innecesario
En las organizaciones actuales es preciso disentildear sistemas de informacioacuten que constituyan un elemento eficaz para controlar la eficiencia de las mismas En este caso los sistemas de informacioacuten deberiacutean proporcionar una cierta visibilidad sobre las distintas actividades que en las mismas se realizan Teniendo en cuenta que las condiciones bajo las que se ejecutan las actividades de produccioacuten se han modificado sensiblemente es necesario aplicar mecanismos de gestioacuten que permitan tener un adecuado conocimiento de la estructura de las actividades y de los productos para de esta forma servir como instrumento de apoyo a la toma de decisiones
Necesitamos evaluar para cada objeto de coste la incidencia de las operaciones realizadas para concebir producir acondicionar y comercializar un producto de maacutexima calidad y en el menor tiempo y coste posible es decir se requiere un anaacutelisis del valor y los costes que los productos adquieren a traveacutes de su paso por el ciclo completo disentildeo produccioacuten marketing distribucioacuten y servicio post-venta (Hergert y Morris 1989) Para ello necesitamos adecuar los procedimientos contables exisshytentes en la contabilidad de costes tradicional a las necesidades actuales mediante la utilizacioacuten de un modelo que permita establecer la relacioacuten entre actividades costes valor antildeadido y tiempo para las operaciones eave del proceso Para Johnson (1990) el modelo de costes basado en la gestioacuten de las actividades se centra en el valor antildeadido maacutes que en los anaacutelisis financieros Se han de encontrar y describir las actividades que no generen valor antildeadido y mejorar las que lo aporten como por ejemplo mejorar la calidad y velocidad de respuesta a las demandas de los dientes
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El uso del anaacutelisis de las actividades representa el soporte para los gerentes que insisten en tomar sus decisiones con el apoyo de un sistema de informacioacuten adecuashydo (RBooth 1992) El sistema ABC calcula el coste de los recursos empleados en los procesos productivos de la organizacioacuten para producir sus outputs Los gerentes pueden usar esta informacioacuten dada por el ABC para dirigir y predecir los cambios en la demanda de actividades como una funcioacuten de los cambios en el volumen de produccioacuten en los procesos en la introduccioacuten de nueva tecnologiacutea en el producto y en el disentildeo del mismo (Cooper y Kaplan 1992)
Jhonson (1988 pp23-30) sugiere que el anaacutelisis de actividades ayuda a sentildealar las fuentes de competitividad en las operaciones de la compantildeiacutea La informacioacuten suministrada permite la adaptacioacuten al entorno y la mejora de la posicioacuten competitishyva Para dicho autor dos tipos de informacioacuten basada en la actividad deberiacutean forshymar la espina dorsal de la contabilidad de gestioacuten universal Un primer tipo es la informacioacuten no financiera sobre las fuentes de valor competitivo (por ejemplo calishydad flexibilidad) de las actividades operativas de una empresa Esta informacioacuten indica con queacute eficiencia las actividades operativas aportan valor al cliente El segunshydo tipo de informacioacuten basada en la actividad -informacioacuten estrateacutegica sobre cosshytes- capacita al directivo para calcular la rentabilidad a largo plazo de la mezcla actual de actividades y productos de una empresa La informacioacuten de costes estrateacuteshygica indica si las actividades de una empresa son efectivas en teacuterminos de costes comparadas con otras alternativas externas a la empresa y si la mezcla de producshytos que los directivos han escogido para la venta utiliza las actividades de la forma maacutes rentable
El intereacutes por la gestioacuten de los costes estrateacutegicos se viene considerando en los uacuteltimos tiempos como una de las competencias maacutes importantes de los contables de gestioacuten (Hendricks Bastian y Sexton 1992 p35) Para Roozen (1990) el sistema ABC constituye el punto culminante del anaacutelisis estrateacutegico de costes y en conseshycuencia parece poco discutible que contribuye significativamente al proceso de plashynificacioacuten estrateacutegica de la empresa La evaluacioacuten de la rentabilidad de sus actividashydes y de su produccioacuten constituyen una base racional para la toma de decisiones estrateacutegicas
De esta forma iremos maacutes allaacute de la fascinacioacuten por el caacutelculo del coste del producto y su volumen para llegar hasta la identificacioacuten del despilfarro en los proshycesos empresariales permitieacutendonos asiacute de una forma raacutepida el desarrollo e imshyplantacioacuten de acciones dirigidas a reducir los costes que no aporten ninguacuten valor antildeadido a los dientes
Se trata de alcanzar la maacutexima diferencia entre las compras y las ventas pero preocupaacutendose de no empezar demasiado tarde y acabar demasiado pronto (Shank
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1989) Es decir preocupaacutendose de que todos los costes asignados proporcionen el maacuteximo de atributos de valor al cliente de tal forma que el valor transferido a los clientes a cambio del precio del producto represente la maacutexima diferencia posible con respecto al coste acumulado De acuerdo con Aacutelvarez-Dardet (1994 p121) el valor que el cliente da al producto estaacute basado en el conjunto de atributos del mismo Estos atributos dependen de coacutemo se hayan desarrollado las distintas activishydades del proceso El cliente lo que aprecia son los atributos que ofrecen los diferenshytes productos
Asiacute las empresas deberaacuten conocer por un lado cuaacuteles de sus atributos y por lo tanto de las actividades que los determinan son los responsables de su ventaja competitiva Gohnson 1988) y por otro cuaacuteles son los costes que no antildeadiendo valor al producto desde el punto de vista del cliente se han de reducir
La teoriacutea positiva de la contabilidad nos diraacuteque entre estos uacuteltimos se encuenshytran los costes contractuales y que la eleccioacuten de los procedimientos contables puede contribuir notablemente a su reduccioacuten En este sentido entendemos que contribuye especialmente el sistema de costes basado en las actividades
En sintoniacutea con lo expuesto para Cooper y Kaplan (1991 a) el modelo de coste de las actividades es el instrumento adecuado que la Contabilidad Directiva ha de utilizar para suministrar la informacioacuten requerida por la empresa y que eacutesta sea ademaacutes real y oportuna
En la misma idea Flesher (1992) expone que la Contabilidad de Costes tradishycional puede ser la causa del declive de competitividad de algunas empresas que no han adaptado sus sistemas de costes a los cambios tecnoloacutegicos Antildeade tambieacuten que este problema ha sido superado por las empresas que han implantado el sistema ABe
Bajo este concepto el coste de produccioacuten en una industria esencialmente de multiproduccioacuten y para la que los costes sean fundamentalmente indirectos puede llegar a establecer rentabilidades relativas de los productos muy alejadas de las que se obtendriacutean mediante la aplicacioacuten de otros meacutetodosAhora bien para ello se han de identificar correctamente las actividades y lograr conjuntos homogeacuteneos que podamos trasladar adecuadamente a los productos a traveacutes de los conductores de costes El principio de economicidad en estos casos puede ponerse en entredicho
Los problemas originados por los sistemas de costes tradicionales pueden reshysultar aliviados por el sistema de costes de las actividades que va a poder recalcular todos los costes anualmente o con otra frecuencia requerida pero sin distorsionar el coste real de los productos o servicios
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Con la llegada generalizada de los ordenadores son muchas las pequentildeas emshypresas que de una forma cuidadosa y paulatina con la ayuda de hojas de caacutelculo van implantando una forma maacutes loacutegica de imputacioacuten de los costes a los portadores En las grandes faacutebricas modernas esta labor se ve facilitada por la existencia de disentildeo de las operaciones y del hardware necesario para la adquisicioacuten y procesamiento de los datos en un tiempo real Entre las empresas europeas que trabajan en este senshytido podemos citar Aeritalia Aerospatiale Alcatel British Aerospace IBM Eurocoordination Philips International Procter amp Gamble Siemens etc
Entendemos que el ABC supera una de las criacuteticas fundamentales que a los procedimientos sobre asignacioacuten de costes se han realizadoThomas (1974) sentildealoacute que la principal conclusioacuten referente a las distribuciones convencionales (basadas en el reparto de los costes a traveacutes de unidades de obra de caraacutecter general y en las que no priman las relaciones de causalidad) es que son irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa Michel Lebas (1992) sentildeala como innovaciones del ABC al menos las dos siguientes
l En primer lugar es una innovacioacuten en cuanto a su sutileza y flexibilidad para el anaacutelisis de costes La nocioacuten de sutileza se define no por el nivel de detalle sino por la representacioacuten del funcionamiento de la empresa y por lo adecuado de esta representacioacuten para la toma de decisiones
2 La segunda innovacioacuten estaacute en el hecho de que con el meacutetodo ABC el sistema de informacioacuten se preocupa de los procesos generadores de coste antes de ocuparse de repartir estos uacuteltimos a los productos para conocer su coste
Nos parece interesante incluir las opiniones de algunos autores sobre si el sisteshyma ABC constituye una revolucioacuten o no dentro de los sistemas de informacioacuten actuales A este respecto nos parece oportuno sentildealar que el sistema de coste de las actividades ha suscitado un gran intereacutes en todos los paiacuteses especialmente en los anglosajones Tambieacuten han surgido voces fundamentalmente europeas manifestanshydo que no estamos ante nada nuevo Entre estas uacuteltimas se encuentran las de los franceses Evraert y Mevellec (1990 pp 12-24) para los cuales esta filosofiacutea se empeshyzoacute a desarrollar a finales del uacuteltimo siglo funcionando hasta los antildeos veinte momenshyto en el cual se abandonoacute debido a
a) El tratamiento manual del caacutelculo del coste de las actividades era superior al beneficio que reportaba la informacioacuten
b) La peacuterdida de independencia original de la contabilidad de costes en favor de la contabilidad financiera
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c) El imperio de la normalizacioacuten contable que no reconociacutea la valoracioacuten de inventarios a traveacutes del coste de las actividades
Sentildeala tambieacuten Mevellec (1990) que los actuales artiacuteculos escritos sobre el descubrimiento y la revolucioacuten delABC de autores americanos y anglosajones llegan con 50 antildeos de retraso pues para eacutel este modelo surge como evolucioacuten y adaptashycioacuten a las nuevas estructuras de costes del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas El meacutetodo de caacutelculo de costes llamado de las secciones homogeacuteneas constituye sin ninguacuten genero de dudas una forma de anaacutelisis de las actividades (1993 p38)
En nuestro paiacutes se manifiesta en este sentido el profesor Mallo (1993) para quien auacuten estando de acuerdo en que las empresas competitivas necesitan sistemas de gestioacuten y modelos de costes que traduzcan eficientemente la relacioacuten de la transshyformacioacuten econoacutemica de los multiproductos de la empresa con los ingresos que eacutestos proporcionan en los diferentes multimercados no estaacute de acuerdo sin embarshygo en que en la literatura y praacutectica de la contabilidad de gestioacuten y directiva no estuvieran desarrollados estos conceptos ni siquiera de que cambiar todo el eacutenfasis del modelo de costes a la gestioacuten del coste de actividades constituya la varita maacutegishyca para resolver los problemas de gestioacuten de las empresas en dificultades
Lebas (1991) sentildeala que elABC es un sistema que difiere en su filosofiacutea maacutes que en sus procesos de caacutelculo del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas Para este mismo autor (1992) el meacutetodo de las secciones homogeacuteneas responde a las dos cuestiones siguientes
iquestQueacute costes consume cada centro de responsabiliacutedadr
bull iquestEn base a queacute unidad de obra vamos a repartir esos costes a los producshytos
El meacutetodo de las secciones estaacute basado en la nocioacuten de responsabilidad Esta misma filosofiacutea estaacute detraacutes del meacutetodo ABe Soacutelo que aquiacute los centros de responsashybilidadque sirven de punto de acumulacioacuten de costes representando el consumo de recursos son las actividades (esto es los procesos o secuencias de accioacuten) que sirven de puntos de acumulacioacuten intermedios Sentildeala tambieacuten el profesor Lebas como diferencias de filosofiacutea entre los dos meacutetodos citados las siguientes
El meacutetodo ABC se preocupa en primer lugar de las causas del consumo de recursos por la empresa y por las actividades y de la representacioacuten del proceso de consumo
bull Pone maacutes eacutenfasis en conocer el coste de cada actividad que el coste de
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fabricacioacuten de los productos No estaacute prohibido por otra parte en el meacuteshytodo de las secciones homogeacuteneas poner el eacutenfasis en la gestioacuten del coste global de la seccioacuten Esto no se hace en la mayoriacutea de las emp-esas porque las causas de la existencia de los costes asiacute acumulados no estaacuten claramenshyte identificados
bull Ademaacutes el meacutetodoABC permite utilizar una mayor variedad de inductores de costes con una composicioacuten maacutes adecuada y pertinente que la unidad de obra de las secciones El meacutetodoABC permite librarse del dominio de la hora de mano de obra o de maacutequina que caracteriza al meacutetodo de las secciones homogeacuteneas
En este uacuteltimo sentido se expresan Shank y Govindarajan (1990) cuando expreshysan que pueden existir portadores de costes diferentes en un determinado centro de responsabilidad los cuales suministran informacioacuten estrateacutegica maacutes relevante sobre el comportamiento del coste Por lo que la idea de actividades que generan valor aunque puede considerarse como una nocioacuten similar al centro de responsabilidad resulta un instrumento estrateacutegico maacutes preciso
En todo caso nada impide que el modelo de las secciones se oriente en este sentido Entendemos que los planteamientos teoacutericos necesarios para su construcshycioacuten son auacuten anteriores al desarrollo de estas teacutecnicas -secciones y actividades-o Con bastante anterioridad Schneider (1960 pp 25-36) ya propuso que el caacutelculo del coste del producto consiste en seguir contablemente y examinar su desarrollo y formacioacuten en su trayectoria a traveacutes de las secciones y fases del proceso productivo Pero lo importante no es si se trata o no de una teacutecnica novedosa sino si de su impulso pueden resultar fortalecidos los procedimientos de contabilidad internos En esta puesta al diacutea los adelantos informaacuteticos estaacuten jugando un papel absolutashymente relevante Con su ayuda la informacioacuten podraacute llegar a tiempo para suminisshytrar informacioacuten fidedigna e influir en el proceso de toma de decisiones y todo elle con una relacioacuten coste-beneficio mucho maacutes ventajosa Es decir la rapidez la fiabilimiddot dad la oportunidad y la economicidad se encuentran maacutes garantizadas
Peter Turney (1993 pp367-368) tras rebatir los mitos que sobre los sistemas ABC se han construido concluye que laquono existe justificacioacuten para la creencia de que los sistemasABC juegan un rol limitado en la reduccioacuten de costes Los sistemasABC suministran muevas oportunidades para el anaacutelisis de los costes al poner de manimiddot fiesto que una proporcioacuten de los costes indirectos supuestamente fijos son en reamiddot lidad variables La informacioacuten adicional de las actividades realizadas fuera de I~
faacutebrica aporta una informacioacuten adicional sobre el coste de los productos que neceo sitan de esas actividades Por uacuteltimo los sistemas ABC proporcionan importantes fuentes de informacioacuten para la gestioacuten de las actividades generadoras de costes
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indirectos En algunos casos las empresas han implantado sistemas ABe exclusivashymente por esta razoacutenraquo
Para Banker Potter y Schroeder laquoel anaacutelisis de las actividades ayuda a identificar oportunidades a mejorar la produccioacuten ya reducir los costes) (1992 p2) La vishysualizacioacuten de la empresa como tablero de actividades permitiraacute alcanzar una visioacuten integral de la misma posibilitando su gestioacuten global Partiendo del anaacutelisis de las causas se puede llegar a construir un sistema de direccioacuten integral de los negocios Partiendo del ABe se puede llegar al Activity Based Management (ABM)
Para Mevellec (1993 p40) es ahiacute donde reside su atractivo en su utilidad como modelo de representacioacuten de la empresa en el cual se sustenta situaacutendose en este nivel su verdadero potencial de ayuda a la gestioacuten
Para Blanco Ibarra y Aacutelvarez Loacutepez (1993 pp379-80) el uso racional del ABe permite
l obtener unos portadores u objetos de coste maacutes correctos
2 una valiosa informacioacuten (ABI=Activity Based Information) por ejemplo
actividades que generan valor antildeadido
actividades que no antildeaden valor para el cliente o destinatario
3 gestioacuten del coste de las actividades (ABM)
eliminacioacuten de actividades que no generan valor antildeadido
optimizacioacuten de las actividades que antildeaden valor para el cliente
bull con el mismo input obtener un mayor output
bull con igual output disminuir el input
bull aplicacioacuten del benchmarking por actividades a la reduccioacuten de costes comparaacutendolos con los de las mejores empresas
Por otra parte la vinculacioacuten de este enfoque con las nuevas filosofiacuteas de actuashycioacuten empresarial es evidente Observemos por ejemplo algunos comentarios heshychos en relacioacuten con la filosofiacutea que preside para el JIT y sobre los cuales pivota (Linnegar 1988 p3)
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eliminacioacuten de todas las actividades que no antildeaden valor al producto o servicio
compromiso de calidad del maacutes alto nivel haciendo las cosas bien desde un principio
bull compromiso de mejora continua en la eficiencia de una actividad
eacutenfasis en la simplificacioacuten e incremento de la visibilidad para identificar actividades que no antildeaden valor (Foster y Horngren 1987 p(9)
constante e implacable seguimiento de la reduccioacuten del gasto cuando el gasto no antildeade valor al producto(Mcllhattan 1987 p23)
Para Linnegar eacutestos son los conceptos sobre los cuales se fundamenta la filososhyfiacutea JIT habieacutendose definido otros objetivos taacutecticos para completarla tales como
bull reduccioacuten de inventarios y de tamantildeos de lote
sentildealar los costes insignificantes
eliminacioacuten de colas de espera
bull proveer constantes y efectivos programas de mantenimiento
bull reducir tiempos de espera
bull participacioacuten de los empleados en la planificacioacuten de las necesidades
bull minimizar los conflictos a traveacutes del consenso
Teniendo en cuenta los principios generales sobre los que se asienta el ABC
l Calidad total entendida en todo su amplio concepto tanto interno buscanshydo la manera maacutes eficiente de desarrollar los procesos como externo adecuaacutendose a las necesidades exigidas por el cliente en cada momento
2 Eliminacioacuten de toda actividad que no genere valor antildeadido Mediante el sistema ABC llegaremos a determinar cuaacuteles son estas actividades
3 Reduccioacuten del ciclo de trabajo gracias a la eliminacioacuten de trabajos supershyfluos
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entendemos que como procedimiento contable resulta el maacutes adecuado para adecuarse a las nuevas filosofiacuteas de actuacioacuten empresarial tales como el jlT o el KAIZEN (mejora continua que involucra a todos los miembros de la organizacioacuten) cuya implantacioacuten implica cambios fiacutesicos culturales y organizativos en la empresa entre los cuales tambieacuten se encuentran los sistemas de informacioacuten contable Estas filosofiacuteas son aplicables a todas las aacutereas de la empresa y en ellas tienen cabida una amplia gama de teacutecnicas de produccioacuten que contribuyen a mejorar la gestioacuten global de la empresa modelos de planificacioacuten de requerimientos de materiales Kanban modelos de control total de calidad tecnologiacuteas de control numeacuterico computadoshyrizado modelos de fabricacioacuten flexible fabricacioacuten integrada por ordenador etc
Para Lebas (1992) el ABM es hija o hermana de este tipo de teacutecnicas Los sisteshymas de informacioacuten contable internos como pilares fundamentales del sistema de informacioacuten para la gestioacuten deben ser compatibles con estas nuevas formas de gesshytioacuten alimentando los procesos de decisioacuten que conllevan
Para Kaplan (1993 p 26) los modelosABC ayudan a las empresas a comprender las vinculaciones entre los programas de mejora de las operaciones y los aumentos de rentabilidad No hay conflicto entre los programas de mejora de una empresa y un modelo econoacutemico que identifica exactamente los costes de las actividades y los procesos operativos Los directivos quieren disponer de informacioacuten sobre la calishydad el tiempo de procesamiento y el coste de sus actividades El modelo ABC es el laquosaco de oportunidadesraquo de estos programas Soacutelo una aproximacioacuten basada en las actividades puede responder hoy en diacutea a las necesidades de las empresasA traveacutes de su anaacutelisis las empresas pueden analizar en cada momento si cuentan o no con una combinacioacuten productiva equilibrada que les permita sobrevivir en el competitishyvo entorno
Alex Clark (1992) Y otros autores anglosajones han planteado la necesidad real de transformar el ABC en un instrumento de direccioacuten diaria Mientras los practishycantes y los acadeacutemicos de la contabilidad -expone este autor- siguen debatienshydo el papel deIABC hay una necesidad real de realizar esa transformacioacuten Mediante la identificacioacuten de los costes comunes y sus inductores para determinar por queacute se incurre en dichos costes el ABC contribuye a iluminar el camino hacia el no-valor antildeadido y las actividades no eficientes Los gerentes que ya han aceptado el ABC reconocen que eacuteste puede mejorar la direccioacuten de los negocios y no uacutenicamente mejorar los sistemas de costes
La contabilidad basada en las actividades sentildeala Kipfer laquonos invita a una modelizacioacuten de la empresa procedente de una visioacuten maacutes federalista y maacutes transshyversal sobrepasando los modelos hieraacuteticos y taylorianos heredados de principios de la era industrial (1991 p36)gtgt
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Para Lebas laquoel conocimiento del ABC ha abierto la viacutea del conocimiento del coste de las actividades y por esto el enfoque del management va a cambiar Es mucho maacutes faacutecil de prever un paquete de actividades (es decir un volumen de accioshynes o de procesos) que se vayan a poner en funcionamiento que de prever las ventasraquo (1992 p237)
Es por otra parte el que mejor se adapta a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa ltdos sistemas de costes deberiacutean hacerse a la medidaadaptaacutenshydose seguacuten las especiacuteficas situaciones que cada uno necesita Como el sistema de produccioacuten cambia -por ejemplo por una mayor automatizacioacuten o una ampliacioacuten de la liacutenea de productos- los sistemas de contabilidad deberiacutean cambiar y ser moshydificados seguacuten convengaraquo (Howell y otros 1987 p35)
Entendemos que el procedimiento descrito contribuye notablemente a ayudar a las empresas en su proceso de mejora y perfeccionamiento de la organizacioacuten mejorando la calidad los tiempos de fabricacioacuten y de espera y flexibilizando los procesos Asimismo facilita la utilizacioacuten de la informacioacuten por eacutel suministrada como instrumento de motivacioacuten constituyeacutendose bajo nuestro punto de vista en su principal valor Presta una mayor atencioacuten al proceso inicial de disentildeo del producshytoproporcionando informacioacuten en la que se ponga de manifiesto la repercusioacuten que el mismo pueda tener sobre los costes Facilitan la planificacioacuten y evaluacioacuten de la produccioacuten
Por otra parte este planteamiento encaja perfectamente en el marco teoacuterico propuesto Examinemos el estado de la cuestioacuten y las nuevas aportaciones
La utilidad de la distribucioacuten de costes como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente fue uno de los primeros argumentos utilizashydos por laTeoriacutea de laAgencia Zimmerman Baiman y Demski han sido sus maacuteximos exponentes Para Zimmerman (1979) la funcioacuten de utilidad del agente depende no tan soacutelo de los resultados que obtenga en la gestioacuten de los recursos puestos a su disposicioacuten sino tambieacuten de otros aspectos (perquisites) tales como comodidad prestigio buenos medios nuacutemero de trabajadores a su cargo horas que trabaja etc El trabajo de Zimmerman pone de manifiesto esta tendencia del agente ante la cual el principal pone los controles necesarios para tratar de reducirla El agente no selecciona el maacuteximo beneficio para su centro sino que aplica recursos en los otros aspectos mencionados
El propoacutesito de Zimmerman al plantear el problema de asignacioacuten de costes bajo un punto de vista del problema de agencia fue el de sugerir los posibles beneshyficios que se derivan de la asignacioacuten de costes ya que las asignaciones pueden llegar a reducir los costes de agencia asociados al consumo de los laquoperquisitesraquo
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induciendo a actuar al subordinado de acuerdo con los objetivos del principal al tiempo que se crean controles reciprocas que conllevan a una reduccioacuten de los gastos discrecionales tanto por parte del agente como por parte del principal al verse afectados los resultados del uno por el comportamiento que tenga el otro
La conclusioacuten que obtiene Baiman respecto al problema planteado por la conmiddot tabilidad para el reparto de los costes bajo el enfoque del control y motivacioacuten de los responsables de los centros es quenormalmenteel concepto de contralabilidad se interpreta demasiado estrictamente pues basaacutendose en el mismo se indica que la evaluacioacuten del rendimiento de un agente debe efectuarse sobre la base de los resul tados controlables por el mismo y no sobre los resultados obtenidos por la empremiddot sa en su conjunto cuando eacuteste uacuteltimo dato puede aportar siquiera de manera indimiddot recta informacioacuten que puede ser utilizada para mejorar la apreciacioacuten que el princimiddot pal tiene de la labor realizada por el agente Por lo que la teoriacutea de la agencia afirma que la contabilidad interpreta este procedimiento de una manera excesivamente riacutegida (Carrasco1988)
Huyendo de esta rigidez motivada por el excesivo intereacutes en la gestioacuten del coste abogamos por mecanismos de reparto como los mencionados enfocados a la gestioacuten de las actividades por entender que conllevan procedimientos de evaluacioacuten del- agente que inducen a un comportamiento enfocado a mejorar los objetivos generales de la organizacioacuten
Es quizaacutes este eacutenfasis en centrar la atencioacuten en las actividades que motivan la aparicioacuten de los costes maacutes que en los costes mismos el que logra una mejora en las condiciones de eficiencia en el sentido antes referido A traveacutes del anaacutelisis de los procesos en vez del control de los costes por centros se enfocaraacute la actuacioacuten de los individuos hacia la mejora de los objetivos globales de la organizacioacuten en vez de enfocarlos uacutenicamente hacia los resultados controlables por los mismos
Entendemos que el ABC elimina la duplicidad de esfuerzos y las acciones conmiddot trapuestas que a veces surgen en los sistemas tradicionales descentralizados a la vez que permite una coordinacioacuten del proceso a traveacutes de un desarrollo armoacutenico de los objetivos a corto y a largo plazo Igualmente induce al establecimiento de mecanismos de motivacioacuten enfocados a mejorar el comportamiento de los indivishyduos en relacioacuten con dichos objetivos En este sentido se llevan a cabo los sistemiddot mas de evaluacioacuten de las actividades sentildealizando las actividades que interesa commiddot parar Frente a la gestioacuten de los costes la gestioacuten de las actividades Frente a los resultados de los individuos o los centros los objetivos generales de la organizamiddot cioacuten Frente a las metas establecidas y estaacuteticas las medias moacuteviles el binchmarking Frente al comportamiento que induce a respetar lo establecido el progreso conmiddot tinuo
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Este procedimiento es tambieacuten coherente con las proposiciones planteadas en el marco de aplicacioacuten propuesto ya que la distribucioacuten de costes en la empresa debe estar fuertemente condicionada por la estrategia de la misma representando un sistema de vigilancia permanente sobre sus variables clave Ello nos permitiraacute comprender coacutemo afectan estas variables sobre las actividades y el consumo de recursos constituyeacutendose al mismo tiempo en una ventaja competitiva En cierto modo se puede decir que los objetivos asignados a cada lugar de costes deberaacuten ser una desagregacioacuten de la estrategia para cada uno de ellos de modo que el cumplishymiento de los mismos conduzca a la realizacioacuten de la estrategia La conexioacuten de los diferentes niveles de informacioacuten existentes en contabilidad directiva estaraacute asiacute garantizada
La descentralizacioacuten y agilizacioacuten de disentildeos y procesos alcanzada en las modershynas empresas gracias a la masiva utilizacioacuten de la informaacutetica reduciendo los costes inherentes a la propia distribucioacuten e incrementando asiacute los beneficios derivados de la misma trae consigo sistemas de informacioacuten tales como el descrito es decir flexishybles raacutepidos oportunos y relevantes a la vez que por las mismas razones maacutes aptos para la participacioacuten y el consenso y por lo tanto maacutes adecuados para influir en el comportamiento
La contribucioacuten de la informaacutetica ha representado el espaldarazo definitivo para la implantacioacuten de estos procedimientos Con respecto a dicha implantacioacuten podeshymos plantearnos doacutende conviene implantar eIABC Es tanto como plantearnos donshyde conviene introducir un sistema de costes que nos permita la visualizacioacuten de los procesos de forma menos incierta y se adapte a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa es decir un sistema de costes a la medida que se adapte y modifique seguacuten convenga a las especiacuteficas situaciones de cada empresa y a los cambios en sus procesos Loacutegicamente la respuesta seraacute que en todas las empresas conviene implantarlo maacutexime si respondemos con una visioacuten de largo plazo
Algunos autores apuntan que la introduccioacuten del ABC debe realizarse primerashymente en empresas de multiproduccioacuten en las que conocer el coste real de cada producto es maacutes difiacutecil debido a los procesos teacutecnicos de produccioacuten y en donde la informacioacuten que puede suministrar resulta maacutes rentable No cabe duda de que tambieacuten la utilidad del mismo estaraacute en proporcioacuten al nuacutemero de problemas de reparto que resuelva de ahiacute el que se tienda a pensar que su utilidad seraacute siempre mayor en aquellas empresas con maacutes diversidad de productos y maacutes auacutensi la estrucshytura de coste de eacutestos cuenta con un alto nivel de costes generales comunes
Sin embargo debido a los beneficios que puede llegar a reportar el anaacutelisis de las actividades cuantificando su actuacioacuten mediante sus diferentes indicadores penshysamos que puede resultar uacutetil en cualquier circunstancia ya que la utilidad de la
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informacioacutensobre coacutemo se antildeade el valor en la empresa se hace especialmente uacutetil en mornentos como el actual en el que la eliminacioacuten o reduccioacuten de ciertos costes ~sociados a actividades superfluas puede ser la causa de la supervivencia de la emshypresa
El caacutelculo del coste del producto ha quedado relegado a un segundo plano frente a la importancia de conocer y comprender coacutemo se generan los costes y coacutemo se pueden llegar a reducir eacutestos sin peacuterdida de los niveles de calidad
Para el profesor Mallo (1993) el sistema de costes ABC estaacute maacutes adecuado en aquellos sectores o empresas en las que no tengan un gran importe de costes indirectos relacionados con el volumen de produccioacuten o que eacutestos tengan una faacutecil imputacioacuten con el coste de los productos o servicios obtenidos
Dada la necesidad de incurrir en costes para su implantacioacuten otro punto imporshytante a tener en cuenta es su introduccioacuten progresiva en funcioacuten de la utilidad esperada comenzando por aquellas actividades y productos de cuyo anaacutelisis maacutes beneficios se puedan derivar Otro punto de referencia para iniciar su implantacioacuten lo pueden constituir las actividades mas faacutecilmente controlables para en pasos suceshysivos seguir con las maacutes complejas y con las que poseen una relacioacuten de causalidad lio-tan clara No hemos de olvidar por otra parte que ademaacutes del paulatino grado de desarrollo que pueda ir alcanzando el sistema por siacute mismo eacuteste ha de enconshytrarse vinculado en la forma descrita en el capiacutetulo 111 con el resto de los sistemas de informacioacuten de la empresa
Asiacute a la vez que se suministra informacioacuten para la toma de decisiones a corto plazo se estaacute tambieacuten contribuyendo a garantizar la viabilidad e incrementar la eficienshycia de la empresa lo que proporcionaraacute a la Contabilidad Directiva una base adecuada para obtener interpretar y comunicar informacioacuten estrateacutegica para la adopcioacuten de decisiones al maacutes alto nivel al tiempo que eacutestas tambieacuten constituiraacuten el input de las decisiones taacutecticas y operativas por lo que la retroalimentacioacuten es continua
Pensamos que actualmente es el modelo que junto a una adecuada infraesshytructura informaacutetica suministra la informacioacuten que mejor satisface los requisitos exigidos a la misma relevancia oportunidad fiabilidad y economicidad (SFAC nO 2 del FASB 1980) O la que mejor es capaz de reunir las caracteriacutesticas esenciales que para Geofrey Knott (1986 pp 174-176) son relevancia frecuencia contenido (utilishydad de los informes) precisioacuten (en cuanto a la oportunidad del momento en el que se emite el informe maacutes que en cuanto a la exactitud del mismo) no interferencia (en la captacioacuten proceso interpretacioacuten y transmisioacuten) y economicidad (el coste de la informacioacuten nunca debe exceder al beneficio que se deriva de la informacioacuten suministrada)
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En suma el ABC proporciona transparencia y visibilidad a los procesos permishytiendo la identificacioacuten del despilfarro por lo que constituye una eficaz herramienta para controlar la eficiencia e incrementar el valor de la empresa
Contribuye a la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos suministrando inforshymacioacuten sobre las fuentes de valor competitivo de las actividades Indica si las activishydades de una empresa son eficientes en teacuterminos de costes al compararlas con otras alternativas externas constituyeacutendose en un excelente instrumento para la mejora de la posicioacuten competitiva de la empresa
l Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
En el apartado anterior nos hemos centrado en conocer las actuales tendencias contables que nos han parecido maacutes adecuadas para reducir los costes contractuashyles y satisfacer los requerimientos expuestos para los SICI en los capiacutetulos anterioshyres
Sin embargo no hemos de olvidar que eacutestos se pueden ver apoyados por otros procedimientos que si bien en principio no constituyen una nueva tendencia por estar tremendamente arraigados en las empresas tambieacuten contribuyen a mitigar las posibles peacuterdidas de eficiencia que se pueden originar como consecuencia de la aparicioacuten de comportamientos de oportunidad derivados de la existencia de conshytratos incompletos Este argumento unido a otros que hacen referencia a un camshybio de enfoque de los mismos tal y como veremos a continuacioacuten sea quizaacutes la razoacuten por la que en muchas empresas nadie discute su implantacioacuten
Pretendemos asiacute ampliar parte de lo que podriacuteamos considerar el abanico de procedimientos contables maacutes acorde con el marco conceptual propuesto (teoacuterico y de aplicacioacuten) Nos referiremos especialmente a la perspectiva con la que hoy se deben plantear los eternos debates surgidos en el aacutembito de la contabilidad directishyva distribucioacuten de costes (ya planteado) estructura del coste de los productos y costes estaacutendar
Por supuesto no vamos a desarrollar estos modelos lo cual dariacutea para varios trabajos difiacutecilmente superables a los ya existentes pero siacute vamos a dar unas pinceshyladas sobre lo que hemos considerado puede representar un cambio de orientacioacuten en estos procedimientos cambio que les puede hacer compatibles y especialmente vaacutelidos para satisfacer los objetivos propuestos en las organizaciones actuales
Asiacute podemos sentildealar
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2~ l ESTRUCTURA DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS
Con respecto al debate direct-costing o absorption costing entendemos que hoy tal discusioacuten no procede si se centra en el diferente precio de coste que se obtenga de los productos seguacuten la estructura que se asigneAmbos procedimientos son perfectamente compatibles en funcioacuten de los objetivos que se persigan pudienshydo el direct-costing llegar a ser un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente
Ahora bien al igual que Zimmerman en 1979 las empresas actuales se plantean el debate en los siguientes teacuterminos bajo queacute condiciones imputar los costes indishyrectos de fabricacioacuten incrementaraacute el valor de la empresal En consonancia con una distribucioacuten de costes cuya finalidad esencial es el anaacutelisis de los procesos para su mejora continuada entendemos y asiacute observamos coacutemo la asignacioacuten de los citados costes tambieacuten resulta eficaz para que todo el personal de la empresa responsable del coste de las actividades participe de forma activa en su gestioacuten
Desde esta perspectiva entendemos que el direct-costing es un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente proporcionando informacioacuten para la poliacutetica de precios y el plan de marketing de la empresa mientras que el absorption costing suministra informacioacuten para evaluar la gestioacuten de los centros las operaciones o actividades e incluso los propios medios de produccioacuten adquiriendo un caraacutecter secundario la valoracioacuten de las existencias En los requerimientos hechos a los sistemas de coste priman las funciones de toma de decisiones y planificacioacuten sobre las meramente valorativasAsi lo avala el trabajo empiacuterico realizado por Gutieacuterrez Ponce (1990)
En el aacutenimo de que los comentarios desarrollados en este apartado no se desvinculen del anterior referido al ABC nos ha parecido conveniente aclarar que ciertas criacuteticas atribuidas al mismo en el sentido de que el punto deacutebil delABC es la mezcla de los costes fijos y variables pueden ser superadas por varias razones
a) En primer lugar porque resulta perfectamente posible para aquellas decisiones en las que los costes fijos resulten irrelevantes distinguir para cada actividad entre los costes fijos y variables De esta forma las ventajas descritas para el ABC se veraacuten potenciadas al suministrar informacioacuten relevante para la eleccioacuten de estrategias racioshynales entre distintas alternativas econoacutemicas (Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra 1993)
Por lo que nada impide la buacutesqueda del coste fijo y variable para cada actividad en cuyo caso habraacute que precisar muy bien cuaacutel es el generador de la actividad que causa la variabilidad o con respecto a queacute ha sido definida la nocioacuten de fijeza (Lebas 1991 p54-55)
Estas consideraciones derivan de un simple principio econoacutemico en la toma de
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decisiones empresariales los costes relevantes son costes marginales En consecuenshycia s610 los costes que cambiaraacuten al considerar distintas opciones son relevantes para cualquier decisi6n elegida En cambio aquellos costes que no se modificaraacuten por el hecho de seleccionar una u otra estrategia ProductoMercado son irrelevanshytes en el proceso de selecci6n entre distintas alternativas Ademaacutes los costes releshyvantes pueden ser uacutenicamente identificados en el contexto de la decisi6n particular que esteacute siendo considerada
b) En segundo lugar pueden tambieacuten considerarse superadas dichas criacuteticas al ABC en el sentido de que cuando se trata de decisiones que corresponden a los niveles taacutecticos y estrateacutegicos para los cuales se encuentran especialmente indicashydos los sistemas ABC la frontera entre los costes fijos y variables es cada vez maacutes sutil convirtieacutendose todos ellos virtualmente en costes variables De acuerdo con Ezzamel Hoskin y Macve para el caacutelculo del coste del producto el sistema de contabilidad directiva deberiacutea desarrollar un horizonte temporal mucho maacutes largo porque a pesar del eacutenfasis en las decisiones a corto plazo en muchos textos de contabilidad los costes variables de larga duracioacuten (aquellos que son considerados frecuentemente fijos o sumergidos en el corto plazo) son los maacutes relevantes a la hora de estimar los costes del producto y la rentabilidad de las actividades cara a las decisiones estrateacutegicas
De lo expuesto se deduce la necesidad de que se encuentren en consonancia los diferentes horizontes temporales para los cuales la informacioacuten se elabora con el tipo de decisioacuten a adoptar pues si por ejemplo se utiliza informacioacuten elaborada con caraacutecter estrateacutegico para la toma de decisiones a corto plazo eacutestas pueden dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia ya que los voluacutemenes o la combinacioacuten de productos realmente fabricados o en general los procesos de produccioacuten pueden diferir considerablemente de los valores utilizados al elaborar el presupuesto basado en el nivel de actividad con caraacutecter estrateacutegico
Ademaacutes desde esta perspectiva estrateacutegica al intentar que todos los costes aparezcan como variables en el caso de que los controllers deseen utilizar esta informaci6n para fines a corto plazo u operativos pueden verse abocados a la utilishyzaci6n de criterios basados en el volumen incluso para costes en los que se podriacutea utilizar criterios maacutes acordes con su nivel de causalidad
En sentido contrario cuando la informaci6n es elaborada para un horizonte temporal a corto plazo y por lo tanto muchos costes se consideran como fijos con independencia del volumen y la combinacioacuten de productos fabricados la utilidad de la misma para fines estrateacutegicos seraacute escasa pues nos proporcionaraacute pobres estimashyciones sobre el coste de los productos y reducida informacioacuten sobre la rentabilidad de las liacuteneas de productos los clientes y los canales de distribuci6n
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En consecuencia podemos concluir que ambas estructuras pueden resultar vashyliosas y compatibles con el sisterna descrito dependiendo del tipo de decisiones a adoptar laquoNo hay un uso correcto ya que son varias las necesidades de costes para los variados problemas y situaciones de los negociosraquo (Clark 1923 p175)
La constante vinculacioacuten del sistema ABC con el coste completo se debe por una parte a su valiosa aportacioacuten al anaacutelisis de rentabilidad estrateacutegica para la cual se han de considerar la totalidad de los costes por las razones expuestas y por otra a la recomendacioacuten de incluir en el precio de coste del producto la totalidad de los costes de su ciclo de vida desde la concepcioacuten al servicio post-venta
En cualquier caso desde el punto de vista del marco teoacuterico descrito nos pareshyce importante tal y como ya iniciaacutebamos el comienzo de este apartado sentildealar la importancia de la asignacioacuten de los costes en sus correspondientes actividades atenshydiendo a su nivel de causalidad a efectos de su control y de la participacioacuten en la gestioacuten de las mismas independientemente de las consideraciones ya realizadas acerca de su imputacioacuten o no a los productos a efectos de su valoracioacuten Entendeshymos que es asiacute como mejor se contribuye a incrementar el valor de la empresa en las condiciones descritas Las asignaciones podraacuten ser miacutenimas o extensivas en funcioacuten de las necesidades de control del proceso y de los problemas de motivacioacuten subyashy~centes que se requieran resolver
22 CONTROL COSTE ESTAacuteNDAR Y MOTIVACiOacuteN
En el marco propuesto los sistemas de informacioacuten contable internos como instrumento de control de las variables han de enfocarse necesariamente hacia la laquoutilizacioacuten eficaz y eficiente de los recursos y no de cumplimiento de planesraquo (Anthony 1984 p28) ajustaacutendose maacutes al tipo laquofeedforwardraquo propuesto por Koontz y Bradspies (1983 pp249-264) que al laquofeedbackraquo tradicional
La regulacioacuten del sistema ha de ser esencialmente activa existiendo una interaccioacuten permanente en el proceso
La estandarizacioacuten de los costes en empresas fabriles lejos de estar en desuso se observa como el meacutetodo econoacutemicamente maacutes racional para obtener un producshyto o prestar un servicio ajustado a normas de calidad preestablecidas en las condishyciones econoacutemicas maacutes favorables En definitiva una teacutecnica necesaria para poder ejercer el control en la forma descrita y poder asiacute alcanzar los objetivos de la orgashynizacioacuten para mantener la competitividad en las condiciones actuales del mercado
La falta de intereacutes que los costes estaacutendar han tenido en aquellos procesos en
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los que sus outputs son sustancialmente diferentes tanto por la diversidad de sus componentes como por las actividades desarrolladas para su obtencioacuten puede inshycluso que ahora se vea modificada Si en estas empresas se van implantando sistemas ABC como los descritos se podraacuten ir estableciendo referencias internas y externas con respecto a esas actividades que lograraacuten sin duda la mejora de su posicioacuten comshypetitiva Por lo que la estandarizacioacuten de ciertos componentes de esas actividades en la forma que vamos a describir puede tambieacuten incluir a dichas empresas
En consonancia con la asignacioacuten de los costes planteada la estandarizacioacuten se ha de realizar atendiendo fundamentalmente al frente de las actividades por encima de los productos y los centros
No se trata de satisfacer uacutenicamente la produccioacuten a gran escala de bienes con especificaciones inmutables los cuales de acuerdo con Kaplan (1983) pueden conshyvertirse raacutepidamente en la excepcioacuten maacutes que en la regla La estandarizacioacuten se orientaraacute maacutes bien hacia los puestos de trabajo requeridos para la realizacioacuten de una determinada actividad Cada puesto de trabajo ha de tener sus propios estaacutendares de desempentildeo y plan operativo estaacutendar para cada trabajador maacutequina o proceso No es preciso ni posible en algunos casos estandarizar todas las operaciones Sin embargo los elementos vitales de algunas de ellas (tiempo del ciclo secuencia del trabajo o ajuste de una maacutequina ) se miden y estandarizan En ocasiones se estandariza una de sus muchas operaciones y este punto de referencia es el que se exhibe con frecuencia en el lugar de trabajo
Cuando el personal encuentra un problema en el lugar de trabajo lo analiza identifica las causas y propone soluciones De esta forma ademaacutes de poder aislar las anomaliacuteas de costes por aacutereas de actividad y de responsabilidad tratando de que sirvan de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y para la planificacioacuten de las operaciones futuras se consigue revisar la efectividad de las soluciones propuestas pasando a constituirse en nuevos estaacutendares en el caso de que hayan supuesto un mejoramiento
Existiraacute un mejoramiento cuando las operaciones posteriores se conduzcan de acuerdo con los nuevos estaacutendares de manera permanente Habitualmente eacutestos se despliegan horizontalmente por todas las secciones y faacutebricas de la organizacioacuten constituyeacutendose este despliegue en un mecanismo de motivacioacuten importante
El anaacutelisis de las desviaciones que se derivan de estos planteamientos son las que para Bromwich (1983 pp11 0-134) obedecen a la ineficiencia de las operacioshynes por incapacidad o por falta de motivacioacuten suficiente Son las llamadas variacioshynes de estimacioacuten las cuales ayudan a analizar el comportamiento de los responsashybles de las diferentes actividades nos permiten determinar si han utilizado los recurshy
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sos de acuerdo con los estaacutendares planteados y ayudan a la determinacioacuten de la fijacioacuten de incentivos
El consenso de los miembros de la organizacioacuten en el planeamiento y control de estas variables resulta imprescindible En efecto si bien es cierto que la incapacishydad o la inadecuada formacioacuten que seguacuten Bromwik pueden dar lugar a un rendishymiento inferior al esperado no debieran caber en la perspectiva de mejora continua de las organizaciones actuales al igual que no debieran caber (o al menos tener un caraacutecter muy excepcional) los errores en la planificacioacuten de la mano de obra y de las maacutequinas como consecuencia del uso inapropiado de los bienes de capital no es menos cierto que la falta de motivacioacuten es la causante del conformismo existente a la hora de alcanzar los estaacutendares asignados sin reaccionar ante los acontecimientos que realmente se producen para mejorarlos Esta reaccioacuten soacutelo es posible si se procede de conformidad como fruto del consenso
Entendemos que entre los problemas mencionados a la hora de mejorar los estaacutendares el principal se refiere a la falta de motivacioacuten del personal ya que tal y como sentildealaacutebamos los referidos a la incapacidad inadecuada formacioacuten y uso inshyapropiado de los bienes de capital no han de tener cabida al menos con caraacutecter habitual en las organizaciones actuales por encontrarse fuertemente apoyados con programas de formacioacuten permanente de los trabajadores que permiten un desarroshyllo de sus aptitudes e incrementan la multifuncionalidad Desarrollando la capacidad se lograraacute una mayor coordinacioacuten y se contribuiraacute a la simplificacioacuten lo que en definitiva haraacute que la organizacioacuten en su conjunto pueda mejorar y en consecuenshycia competir en el entorno empresarial actual
El avance se produce cuando se pone en tela de juicio el laquostatus quoraquo De manera inevitable la competencia haraacute desaparecer a los que no pueden cambiar Con respecto al uso inapropiado de los bienes de capital los programas de manteshynimiento preventivo junto a los de formacioacuten mencionados han de hacer que los problemas de la maquinaria puedan reducirse a cero La utilizacioacuten de sistemas avanshyzados de diagnoacutestico y de un calendario informatizado de mantenimiento suele ser de la maacutexima efectividad una vez que se ha conseguido que los operarios participen en el proceso
La intervencioacuten de los operarios en el mantenimiento de la normalidad en el funcionamiento de las maacutequinas para detectar lo antes posible las condiciones anoacutemalas que se produzcan y se recuperen las condiciones normales de funcionashymiento resultan imprescindibles para que el mencionado programa funcione En caso contrario quizaacutes lo uacutenico que se consiga sea automatizar las ineficiencias
La otra clase de desviaciones planteadas por Bromwik las denominadas variashy
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ciones en la planificacioacuten y que obedecen a errores o cambios externos en la formushylacioacuten de los planes originales o estaacutendares han de utilizarse para la reformulacioacuten de nuevos planes y modelos En la evaluacioacuten de las mismas se han de tener en cuenta las cambiantes condiciones del entorno
Ello sin embargo no implica que las empresas inmersas en entornos competishytivos cambiantes y complejos se encuentren indefensas en cuanto a la fijacioacuten de precios calidades y cantidades en el mercado maacutes bien al contrario son eacutestas las que maacutes amarran las condiciones a traveacutes de la continua negociacioacuten y revisioacuten con sus proveedores al igual que a ellas les hacen sus clientes con los que han de ajustar la cifra de ventas constituyeacutendose eacutesta en el punto de partida del presupuesto Las variaciones en esta clase de desviaciones resultan tan perseguibles como las anterioshyres y al igual que ellas son tambieacuten fruto de la negociacioacuten y del consenso pero esta vez con agentes de fuera de la empresa
En los difiacuteciles momentos actuales especialmente para algunos sectores la utishylizacioacuten de estaacutendares permite inducir significativamente el comportamiento de los usuarios de la informacioacuten
Ahora bien teniendo en cuenta que para la mayoriacutea de las empresas los estaacutenshydares se han venido considerando como metas a alcanzar entendemos que la nota que caracteriza a las empresas innovadoras en cuanto a cambios en sus sistemas de informacioacuten se refiere a que la revisioacuten de sus presupuestos no necesariamente se ha de ajustar a los planes propuestos pues si a eacutestos se les puede mejorar en ese sentido se realizaraacute la revisioacuten Los estaacutendares actuales no suponen una meta alcanshyzable sino mejorable Para ello es necesario que la informacioacuten circule por toda la organizacioacuten y no se estanque en los servicios contables La informacioacuten suministrashyda por los estaacutendares debe desagregarse hasta donde sea necesario para que en cualquier punto de la organizacioacuten se puedan analizar los procesos enfocaacutendolos hacia la mejora continuada de la misma forma que ha de agregarse en la confeccioacuten global del presupuesto para la direccioacuten general
La utilidad de los costes estaacutendar estaacute relacionada con la puesta en praacutectica de otras teacutecnicas que incrementen la comunicacioacuten en la empresa (ciacuterculos de calidad sistema de sugerenciasetc) y permitan el establecimiento de objetivos consensuados que lleven al mejoramiento Como es obvio el establecimiento y control de los mismos se ve apoyado por teacutecnicas estadiacutesticas o de otra iacutendole que permiten establecer las magnitudes estaacutendar adecuadas al nivel de produccioacuten
Coherentemente con nuestras observaciones sentildealaremos que no es posible el mejoramiento en donde no hay estaacutendaresTeniendo en cuenta las consideraciones expuestas entendemos que las criacuteticas a los costes estaacutendar se quedan sin contenishy
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d()~~ Los argumentos vertidos en contra sobre la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones la posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacutetesis de partida y los resultados cuya materialidad no fuese detectada por el control por excepcioacuten o el alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y del incorformismo positivo que permite conseguir la excelencia son ahora las principales armas para su defensa
En la forma descrita los estaacutendares carecen de los inconvenientes descritos por Mc Nair Mosconi y Norris anteriormente aludidosAsiacute los estaacutendares se transforshyman en una herramienta baacutesica de gestioacuten siempre que se aplique en un marco de total flexibilidad aplicando al concepto de flexibilidad las palabras de C Boiron (Laboratorio Boiron) laquohoy tengo una empresa de gran flexibilidad Es una fuerza fabulosa La flexibilidad consiste en convencer convencer y seguir convenciendo) (Lesca 1992 p1 O I )
23 CONEXiOacuteN DE LOS MISMOS
La introduccioacuten de sistemas ABC abre nuevos enfoques sobre los costes estaacutenshydar en absoluto rentildeidos con los hasta aquiacute expuestos Maacutes bien suponen un nuevo enfoque necesario para reforzar y entender en toda su magnitud estos planteamientos
Para Kaplan (1993 p24) laquono hay nada en la teoriacutea de la gestioacuten del coste basada en la actividad que implique que se trata de un sistema basado en datos histoacutericos de costes Hay varias empresas que emplean las previsiones de volumen y composicioacuten de la produccioacuten y de eficiencia de los procesos para obtener previshysiones de gastos de las actividades y los recursos futuros raquo Continuacutea sentildealando que en otras empresas maacutes preocupas por eliminar actividades que no aportan valor antildeadido a sus operaciones los directivos pueden calcular la cantidad y el coste de estas operaciones eliminaacutendolas de sus datos y pudiendo hacer ofertas o determishynar precios basados en sus previsiones de operaciones futuras y en el volumen de costes que se espera eliminar durante los doce o veinticuatro meses siguientes Empleando los costes de actividad previstos basados en operaciones eficientes los directivos utilizan el ABC como mecanismo de determinacioacuten de costes objetivo El modelo ABC proporciona la estructura de integracioacuten en la que los datos financieshyros y de medicioacuten del rendimiento de las operaciones (pasadas presentes y futuras) se combinan para sacar a la luz informacioacuten a partir de la cual puedan trabajar los directivos
En este sentido Lebas nos ofrece las claves para un correcto enfoque alliacute donde la existencia de datos nos permita aplicarlo laquoLa nocioacuten del estaacutendar es peligrosa si estaacute mal comprendida Un estaacutendar a menudo es una norma un blanco un objetivo
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vJeJle definido por la empresa a partir de su conocimiento de las decisiones que ella va a tomar y de la percepcioacuten que tiene de los cambios que van a producirse en el entorno En efecto las empresas estaacuten en competencia consigo mismas Hacer las cosas mejor que la uacuteltima vez estaacute bien pero si la competencia o la mejor en esa actividad lo hace auacuten mejor que la propia empresa eacutesta partiraacute con cierta desventashyja Se trata de reducir esa desventaja con respecto a la mejor actividad que se haya tomado como referenciaraquo (1991 p61 )
La posibilidad de combinar el estaacutendar con elABC ofrece un importante potenshycial a la hora de alcanzar los objetivos encomendados a la contabilidad directiva De esta forma logramos obtener un mayor nuacutemero de filtros para evaluar la tendencia de las actividades y analizar los procesos Dicha combinacioacuten es la que nos va a permitir centrar la atencioacuten sobre la presupuestacioacuten de los diversos indicadores de performance de los procesos con los que cuentan las actividades poniendo en tela de juicio la gestioacuten presupuestaria centrada tradicionalmente en los centros de resshyponsabilidad Esta forma de presupuestacioacuten no es soacutelo la previsioacuten del montante de recursos que seraacuten consumidos por un cierto volumen de operaciones es sobre todo como cualquier presupuesto una forma de coordinacioacuten entre las actividades desde la coordinacioacuten entre las actividades a la estimacioacuten de costes de los recursos que se han pensado consumir
Ello nos permite un seguimiento maacutes rico del control La representacioacuten de la empresa como un tablero de actividades permite reconcebir los costes y hacer una presupuestacioacuten tan dinaacutemica que sea eacutesta la que se constituya en la mayor expreshysioacuten de regulacioacuten activa del sistema Se presupuestan las actividades no el volumen de venta Las actividades son maacutes estables que la cifra de ventas de los productos o servicios
Las variables analizadas permiten prever las consecuencias de cualquier desviashycioacuten en relacioacuten con el cuadro de funcionamiento que representa el presupuesto y ofreceraacute la posibilidad de tomar las acciones correctoras apropiadas El conocimienshyto de las variables motrices del proceso permitiraacute igualmente crear una coordinashycioacuten real entre las actividades para que no se produzca el despilfarro de recursos Es una coordinacioacuten clara y faacutecil de poner al diacutea en caso de cambios en curso de realishyzacioacuten Es pues gracias a la introduccioacuten del ABC coacutemo se ha de conseguir la vuelta hacia una correcta aplicacioacuten de los principios de la gestioacuten presupuestaria (Lebas 1992 p64)
Ademaacutes de permitir una vuelta a una mejor presupuestacioacuten el enfoque de las actividades permite reconstruir la empresa para hacer un sistema eficaz y eficiente En efecto si se planifican las actividades y su coste se pueden plantear dos cuestioshynes iquestes necesaria realmente esta actividad iquestse puede reducir su coste por ejemplo
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hadendo el proceso de otra manera Estas dos cuestiones son el principio de la reflexioacuten fundamental sobre coacutemo la empresa va a poner en funcionamiento la esshytrategia que ella ha elegido o si la estrategia emergente que resulta del proceso puesto en funcionamiento permite atender los grandes objetivos que la empresa o sus dirigentes han elegido
Para el anaacutelisis a corto plazo de los costes se podraacute combinar el ABC con la confeccioacuten de presupuestos flexibles De acuerdo con Cooper y Kaplan (1991 b)la identificacioacuten de inductores de costes adicionales puede ayudar a la elaboracioacuten de presupuestos flexibles Los presupuestos flexibles resultan maacutes exactos y uacutetiles cuando tienen mayor base cientiacutefica y el proceso de produccioacuten atiende a normas cientiacuteficas
La presupuestacioacuten de las actividades constituye la agregacioacuten de informacioacuten maacutes significativa para el control global de la organizacioacuten por parte de la alta direcshycioacuten Para proveer informacioacuten relevante el presupuesto toma nota de la actividad asiacute como del coste relacionaacutendolo con la unidad de medida La flexibilizacioacuten del presupuesto teniendo en cuenta los recursos consumidos en la actividad y la proshyduccioacuten real permite un anaacutelisis del volumen eficiencia y desviaciones que reconshycilia lo presupuestado con los resultados obtenidos permitiendo asiacute su evaluacioacuten sin perder de vista su finalidad esencial la de servir de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y la reduccioacuten de costes y para la planificacioacuten de las operaciones futuras a traveacutes de una interaccioacuten permanente constituyeacutendose en el instrumento de reshygulacioacuten activa del sistema por excelencia Asiacute lo avala el caso planteado por Smith (1992 pp30-32)
La revisioacuten de los presupuestos desde la perspectiva planteada es en una de las tareas maacutes importantes de los directivos actualesAsiacute lo confirma un estudio realizashydo por Graham Lyall y Puxty (1992 pp26-27) en el que se asegura que la informashycioacuten que ellos proveen es considerada como esencial para dirigir eficientemente la organizacioacuten
Asiacute concebidas las cosas con lo que en realidad nos encontramos es con un tremendo potencial de direccioacuten de los negocios auacuten sin explotar frente al cual las empresas se encuentran muy favorablemente predispuestas Primero por ofrecer una metodologiacutea en su implantacioacuten a la que pueden hacer frente por tratarse de un paso hacia adelante en la descentralizacioacuten mayoritariamente implantada y segundo porque las soluciones que aporta responden claramente a sus necesidades
En suma la combinacioacuten de procedimientos hasta aquiacute propuesta entendemos que contribuye a reducir considerablemente la asimetriacutea en la informacioacuten y la incershytidumbre facilitando la toma de decisiones eficientes en todos los niveles y contrishybuyendo como mecanismo de motivacioacuten y control global de los procesos a una
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mejora en la eficiencia global de la empresa Dichos procedimientos pueden tambieacuten aunar parte de las reglas del juego de renegociacioacuten que han de ponerse sobre la mesa cuando surgen contingencias imprevistas constituyeacutendose en una parte funshydamental de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa
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CONCLUSIONES
A modo de siacutentesis del trabajo de investigacioacuten que se presenta las conclusioshynes extraiacutedas bajo la oacuteptica de la teoriacutea positiva de la contabilidad y con respecto a las nuevas tendencias en los procedimientos contables internos y el papel por los mismos asumido son las siguientes
Primera Que los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos pueshyden obedecer en buena medida a los profundos cambios estructurales que durante los uacuteltimos antildeos estaacuten tenido lugar a la continua innovacioacuten tecnoloacutegica y a la necesidad de adaptarse a un entorno cada vez maacutes competitivo
Segunda Que la mayor incertidumbre y complejidad ambientales requieren nueshyvas formas organizativas de la actividad econoacutemica nuevos sistemas de informacioacuten planificacioacuten y control y por ende nuevos procedimientos contables
Tercera Que el disentildeo de rutinas organizativas y eiacute disentildeo de los sistemas intershynos de informacioacuten contable deben discurrir simultaacuteneamente y en esshytrecha conexioacuten revelaacutendose los segurldos como una variable endoacutegena al disentildeo general de la organizacioacuten y como un factor de influencia capishytal en la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos de la organizacioacuten
Cuarta Que desde la perspectiva de la teoriacutea positiva de la contabilidad los sistemas internos de informacioacuten contable forman parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa como mecanismos de coordinacioacuten motivacioacuten y control de todos los participantes en la organizacioacuten conshytribuyendo asiacute a mejorar los procesos de asignacioacuten de recursos a poshytenciar la eficiencia global de la organizacioacuten y a incrementar en definitishyva el valor resultante del esfuerzo cooperativo
Quinta Que los procedimientos contables pueden generar efectos econoacutemicos positivos en la medida que sirven para coordinar el conocimiento coshy
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muacuten diseminado en la organizacioacuten y para impulsar la negociacioacuten y el acuerdo cooperativo mitigando el conflicto de intereses y los comporshytamientos oportunistas en el seno de la organizacioacuten mediante los inshycentivos adecuados y por uacuteltimo
Sexta Que los cambios en los sistemas internos de informacioacuten contable intenshytan responder a la necesidad de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con los objetivos estrateacutegicos y que las nuevas tendencias en los procedimientos parecen obedecer a tenor de todo lo anterior a la utilidad que de los mismos se espera como guiacutea de transmishysioacuten de lo que es esencial para el desarrollo de la empresa pero tambieacuten como mecanismos de visualizacioacuten y control de los procesos de las actividades y de los comportamientos al objeto siempre de mitigar los problemas de informacioacuten asimeacutetrica y reducir asiacute los costes contractuashyles y de produccioacuten que comportan las distintas formas de organizar la actividad econoacutemica
A partir de estas conclusiones generales extraiacutedas del Marco teoacuterico propuesshyto podemos tambieacuten sentildealar partiendo del marco de aplicacioacuten y conceptual exshypuestos y anticipando parte de las verificaciones que actualmente se estaacuten experishymento que los siacutentomas maacutes visibles del proceso de cambio a traveacutes de los cuales podemos detectar su tendencia giran en torno a las siguientes observaciones
A) Asignaciones de costes maacutes orientadas al control de los procesos y la gestioacuten de las actividades que a la valoracioacuten de los inventarios Es decir asignaciones de costes maacutes orientadas a sentildealar e incentivar las fuentes de competitividad de la compantildeiacutea En este mismo sentido se confecshycionan los estaacutendar lo que implica la utilizacioacuten de los mismos de forma selectiva y no extensiva
B) Establecimiento de estaacutendares como magnitudes de referencia a superar y no como metas a alcanzar induciendo el comportamiento hacia el mejoramiento del estaacutendar en vez de hacia el respeto al estaacutendar lo que supone especificaciones realistas que aseguren continuos retos a los esshytaacutendares que prevalecen
C) Primaciacutea de los objetivos a largo plazo sobre los resultados a corto plashyzo enfocando los procedimientos contables hacia la mejora de la eficienshycia Los procesos deben ser mejorados antes de que se obtengan resulshytados mejorados
D) Ruptura del sistema de control unidimensional basado fundamentalmente
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en el presupuesto introduciendo con igual ponderacioacuten indicadores no financieros para el control de los procesos o medicioacuten del rendimiento de las actividades Los indicadores no financieros del rendimiento conshytribuyen junto a los financieros como conjunto de medidas muacuteltiples a la consecucioacuten de ventajas competitivas a largo plazo La incorporacioacuten de estas medidas por su capacidad de desagregacioacuten y de acercamiento al personal convierte a las ventajas que pudieran derivarse de ciertos comportamientos oportunistas en maacutes inciertas coartando dicho comportamiento y convirtiendo al sistema en su conjunto en menos vulnerable Ademaacutes la incorporacioacuten de indicadores no financieros disshyminuye los comportamientos oportunistas provocados por la excesiva atencioacuten al corto plazo que generan los financieros
E) Continua interaccioacuten entre el control operativo y el presupuestariofrente a la revisioacuten a posteriori por periacuteodos
F) Disminucioacuten del nuacutemero de informes maacutes simples y elaborados maacutes raacutepidamente frente a un gran volumen de informacioacuten maacutes lenta y en buena medida inutilizada
G) Incremento de los canales de comunicacioacuten de la informacioacuten apostaacutenshydose decididamente por nuevas teacutecnicas de participacioacuten que favorecen la congruencia de los objetivos individuales y los organizativos potenshyciando el aprendizaje y el conocimiento como principales fuentes de valor de las organizaciones y evitando en consecuencia costes contracshytuales de vigilancia de garantiacutea y los derivados de decisiones disfuncionales
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138
- IacuteNDICE GENERAL
-
- Introduccioacuten
- Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici)
-
- 1 Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
- 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
- 3 Las sentildeales de insuficiencia
- 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
-
- 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
- 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
- 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar
- 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo
-
- Capiacutetulo II - Marco teoacuterico
-
- 1 Factores externos de influencia en los procesos de cambio el en torno
- 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
- 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
- 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
- 5 El papel de los SICI en el proceso de cambio
- 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
-
- Capiacutetulo III - Marco de aplicacioacuten contable
-
- 1 Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
- 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable
-
- 21 Contabilidad Estrateacutegica
- 22 Contabilidad de Gestioacuten
- 23 Contabilidad Operativa
- 24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten
-
- 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Di rectiva
- 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
-
- Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables propuestos
-
- 1 Desde la distribucioacuten de costes al ABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
- 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
-
- 21 Estructura del coste de los productos
- 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten
- 23 Conexioacuten de los mismos
-
- Conclusiones
- Referencias bibliograacuteficas
-
Paacuteginas
24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten 78 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Dishy
rectiva 81 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable 84
Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables proshypuestos 91 l Desde la distribucioacuten de costes alABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el
marco teoacuterico propuesto 91 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto 106
21 Estructura del coste de los productos 107 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten 109 23 Conexioacuten de los mismos 113
Conclusiones 117
Referencias bibliograacuteficas 121
8
INTRODUCCiOacuteN
La idea geneacuterica sobre la que versa el presente trabajo de investigacioacuten nacida primero como intuicioacuten y crecida luego al regazo de la literatura acadeacutemica y las praacutecticas contables seguidas por muchas de las empresas maacutes competitivas e innovadoras gira en torno a la tesis que cada vez con maacutes fuerza sostiene que los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos juegan un papel baacutesico en la buacutesqueda de la excelencia empresarial en cuanto constituyen un instrushymento imprescindible para el cambio organizativo y el logro de ventajas competitishyvas Una tesis que en consonancia con el laquoparadigma de utilidad para la decisioacutenraquo enfatiza la importancia que los sistemas internos de informacioacuten contable tienen para las empresas a la hora de afrontar los cambios estructurales organizativos y productivos que en el mundo actual estaacuten teniendo lugar
La poleacutemica sobre la inadecuacioacuten de los sistemas de anaacutelisis de costes y rendishymientos y la necesaria reorientacioacuten de los mismos es un tema de viva actualidad y clara plasmacioacuten en la literatura contable maacutes reciente El debate planteado hoy con total crudeza en las empresas de nuestro paiacutes surge en EEUU a finales de la deacutecada de los 80 En 1989 la Harvard Business School organizoacute un coloquio que reunioacute a ejecutivos consultores y acadeacutemicos de todo el mundo con el fin de analizar la crisis de competitividad que invadiacutea a EEUU motivada por la habilidad de los japoneses para fabricar productos de alto rendimiento y calidad a precios competitivos Habishylidad que se explicaba por la incorporacioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y las nuevas teacutecnicas de gestioacuten a los procesos productivos pero que en nuestra opinioacuten obeshydece en mucha mayor medida a las innovaciones organizativas introducidas dentro de los sistemas de produccioacuten entre las que se encuentran los cambios en los sisteshymas de informacioacuten contable internosy que son la fuente de importantes y sostenibles ventajas competitivas De la adecuada interrelacioacuten entre las innovaciones teacutecnicas y organizativas dependeraacute el nivel de consenso y por tanto el de insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas en la organizacioacuten y en definitiva el eacutexito de la empresa
Las llamadas de atencioacuten sobre la posible obsolescencia de los sistemas de cosshytes tradicionales puso de manifiesto la necesidad de investigar en nuevos procedishymientos ParaAmat Salas (1991) esta exigencia responde fundamentalmente al desashyfiacuteo que los sistemas de costes tradicionales estaacuten recibiendo como consecuencia de
9
un entorno altamente competitivo y con una tecnologiacutea en continua evolucioacuten Los cambios producidos a partir de los antildeos sesenta situacutean a las empresas en entornos cada vez maacutes abiertos internacionales y dinaacutemicos en los que la competencia se intensifica y el cambio especialmente tecnoloacutegico es permanente y acelerado
La influencia del medio externo en el desarrollo de las empresas es cada vez mayor Ello trae consigo el que eacutestas adopten nuevas estrategias de desarrollo corshyporativo cuyos pilares baacutesicos son la planificacioacuten estrateacutegica las estructuras forshymales y los sistemas de informacioacuten y procedimientos (AECA 1989) La redefinicioacuten de las estrategias empresariales y su proyeccioacuten hacia el entorno se han de concreshytar en un plan estrateacutegico entendido como compromiso necesario por todos los miembros de la organizacioacuten formalizado mediante la utilizacioacuten de contratos expliacuteshycitos e impliacutecitos para alcanzar los objetivos y metas a largo plazo Sobre esta base se apoyaraacuten las ulteriores actuaciones reajustes y desarrollos empresariales incluishydos los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables
La utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para alcanzar los objetivos planteados en un ambiente econoacutemico incierto resulta inshycuestionable ya que han de ser eacutestos los que mediante la elaboracioacuten de informes sobre los valores reales o previstos que en cada momento alcancen los distintos criterios de medida de las variables del sistema de circulacioacuten econoacutemica proporshycionen datos acerca de la marcha de los mismos facilitando la toma de decisiones para el ejercicio de acciones correctoras asiacute como el control del efecto sobre la gestioacuten y los resultados de las decisiones anteriores a todas las personas de la orgashynizacioacuten que desde diferentes niveles ejercen su influencia en los procesos Dada la utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para los diferenshytes niveles de decisioacuten existentes en la empresa la eleccioacuten de su disentildeo dentro de una comprensioacuten econoacutemica de la empresa basada expliacutecitamente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de recursos escasos puede contribuir decisivashymente a mejorar las asignaciones de dichos recursos las cuales se regulan en la empresa mediante la formalizacioacuten de contratos expliacutecitos e impliacutecitos En definitiva su contribucioacuten reside en hacer contratos maacutes eficientes que permitan incrementar la utilidad de las diferentes partes contratantes teniendo en cuenta que la incertishydumbre del ambiente y el coste de la informacioacuten hacen imposible el seguimiento completo de los contratos y que por tanto de la eleccioacuten de los procedimientos contables internos pueden depender los costes de la organizacioacuten
Este enfoque de la cuestioacuten situacutea el trabajo que nos proponemos desarrollar en liacutenea con laTeoriacutea Contractual de la Empresa y especiacuteficamente con dos de sus maacutes fructiacuteferas ramificaciones la Teoriacutea de la Agencia y la Teoriacutea Positiva de la Contabilishydad La orientacioacuten y el aliento necesarios para llegar a buen puerto los podemos encontrar en relevantes autores que han seguido esta liacutenea de trabajo para explicar
10
con eacutexito la evolucioacuten de las institucionesAsiacute para Coase laquolos costes de la organishyzacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contablesraquo (1990 p1 1) o explicaacutendolo a la inversa los fracasos econoacutemicos han sido consecuencia de una organizacioacuten econoacutemica ineficiente (North 1987 p247)
Para Whittington en su ensayo sobre Contabilidad y Economiacutea que recoge el laquoNew Palgraveraquo las empresas de negocios tienden a ser cada vez mayores y maacutes complejas y sus sistemas contables han tendido a jugar un papel creciente no soacutelo en la administracioacuten y control sino tambieacuten en la planificacioacuten y toma de decisiones Esto ha hecho que los contables fueran introducieacutendose en campos que tradicionalshymente eran del dominio de la economiacutea y que los contables naturalmente centrashysen su atencioacuten en la teoriacutea econoacutemica bien para orientar o para justificar los nuevos procedimientos Esto ha sido mucho maacutes obvio en el desarrollo de la contabilishydad directiva la cual estaacute en clara conexioacuten con la toma de decisiones y no estaacute regulada por prescripciones legales Maacutes adelante antildeade que laquosin duda la maacutes reshyciente contribucioacuten de la economiacutea a la contabilidad de direccioacuten ha sido la aplicashycioacuten de la teoriacutea de la agenciaraquo (1991 p13)
De acuerdo con estos planteamientos el trabajo que presentamos se realiza con la pretensioacuten de elaborar un marco teoacuterico que insertado en la realidad socioshyeconoacutemica en que opera sea capaz de facilitar avances en el conocimiento que nos permitan explicar e incluso anticipar la praacutectica contable en el campo que nos ocupa Constituye pues esta investigacioacuten que hoy presentamos el soporte teoacuterico del que se han de poder extraer hipoacutetesis contrastables empiacutericamente en posteriores trashybajos actualmente ya iniciados completando asiacute el ciclo que bajo nuestro punto de vista debe guiar a toda investigacioacuten cientiacutefica contruccioacuten teoacuterica-contraste empiacuteshyrico en la idea que compartimos con Kaplan (1984a p391) de que laquono soacutelo es apropiado sino necesario entender los oriacutegenes de las praacutecticas actuales reflejo de las nuevas demandas de informacioacuten para la planificacioacuten y el control asiacute como desarrollar una estrategia investigadora para cubrir estas nuevas demandasraquo
La investigacioacuten globalmente planteada se situacutea en liacutenea con lo que Popper denomina laquomeacutetodo deductivo de contrastarraquo lejos de los aledantildeos de la loacutegica inductiva como meacutetodo de investigacioacuten Una hipoacutetesis soacutelo puede contrastarse empiacutericamente -y uacutenicamente- despueacutes de que haya sido deducida y formulada a partir de una expliacutecita teoriacutea De ella pretendemos ocuparnos en el presente trabashyjo Sobre esta loacutegica de la investigacioacuten cientiacutefica se apoya la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad pues tal y como sentildeala Charreaux (1987) metodoloacutegicamente hashyblando la teoriacutea positiva se basa en el meacutetodo hipoteacutetico-deductivo para a partir de un modelo simple de comportamiento y la toma en consideracioacuten del entorno contractual aventurar conjeturas susceptibles de contrastacioacuten con la realidad al objeto de corroborarlas o refutarlas
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Sin pretender entrar en el debate sobre coacutemo han de ser construidas las teoriacuteas siacute nos parece interesante destacar justificando asiacute nuestro trabajo que la teoriacutea es necesaria porque da sentido a lo que de otro modo podriacutea ser inescrutable o sin significado en los descubrimientos empiacutericos En definitiva es necesaria porque es uacutetil Incluso en las primeras etapas de la investigacioacuten empiacuterica que puedan realizar los inductivistas maacutes radicales se halla siempre alguacuten esquema conceptual o de clasificashycioacutenAI intentar comprender las observaciones se produce un salto creativo de imashyginacioacutena traveacutes del cual se construye una teoriacutea para organizar y explicar los hechos
Quizaacutes en este sentido resulten elocuentes las palabras de Kuhn (1970) cuanshydo al explicar que estaacute de acuerdo con Popper en que las teoriacuteas se deben inventar para explicar los hechos sentildeala que ambos enfatizan el iacutentimo e inevitable enredo de la observacioacuten cientiacutefica con la teoriacutea cientiacutefica No existen reglas para deducir teoshyriacuteas correctas de los hechos ni teoriacuteas correctas o incorrectas que se induzcan del todo La teoriacutea ha de asumir un papel unificador para organizar y explicar observashyciones
Ciertamente que es maacutes complejo ofrecer explicaciones y mucho maacutes anticipashyciones desde una ciencia fluyente y cambiante como la nuestra en la que incide especialmente el comportamiento de los individuos pero es justamente para satisfashycer esta exigencia para lo que ha evolucionado metodoloacutegicamente la Teoriacutea de la Agencia desde su enfoque originario en la literatura principal-agente hasta el maacutes positivista enfoque de la Escuela de Rochester dentro del cual se encuadra la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad Si bien el impacto de eacuteste en la Contabilidad Directiva es auacuten incipientea traveacutes de la incorporacioacuten de percepciones asociadas a la existencia de contratos incompletos costes contractuales futilidad de los modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor y sobre todo racionalidad limitada se han logrado importantes avances positivistas en el modelo general de agencia Como resultado asistimos al desarrollo de anaacutelisis teoacutericos como el que presentamos menos formalizados pero maacutes realistas que los caracteriacutesticos del modelo principal-agente y que mediante la incorporacioacuten de interesantes aspectos de las teoriacuteas del comshyportamiento y la informacioacuten nos proporcionan nuevas razones como el conocishymiento y la innovacioacuten a la hora de explicar por queacute las empresas crean valor asiacute como una visioacuten mucho maacutes amplia de las relaciones contractuales en el aacutembito de los procesos organizativos de la actividad econoacutemica
Una vez expuestas las razones a modo de justificacioacuten del tema elegido que nos han llevado a profundizar e investigar los cambios que vienen producieacutendose en los sistemas internos de informacioacuten contable ante los nuevos requerimientos del entorno deducimos como objetivo general el siguiente
laquoProporcionar un marco teoacuterico adecuado desde el que poder explicar la evoshy
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lucioacuten de los sistemas de informacioacuten contable internos en empresas que desarroshyllan su actividad en entornos competitivosraquo
En consecuencia la investigacioacuten realizada pensamos que constituye un intento de introducir y contrastar nuevas argumentaciones teoacutericas para explicar la evolushycioacuten de los procedimientos contables internos utilizados hoy en diacutea subrayando la importancia de los mismos como un instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo orientado a la buacutesqueda de la excelencia Constituye una aproximacioacuten teoacuterica al anaacutelisis de los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos y al papel por eacutestos asumido desde la perspectiva que nos brinda laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Quizaacutes sea eacutesta la principal aportacioacuten del estudio si tenemos en cuenta que la mayoriacutea de los trabajos -todos en nuestro paiacutes- inspirados en el paradigma de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad han centrado su atencioacuten en aspectos fundamenshytalmente experimentales del aacutembito de la Contabilidad Financiera aplicando proceshydimientos estadiacutesticos para la contrastacioacuten empiacuterica de sus proposiciones Nuestro trabajo ni se desarrolla en el aacutembito de la Contabilidad Financiera ni tiene como objetivo la contrastacioacuten de modelos formalizados con reglas bien especificadas para recoger datos y probar hipoacutetesis A nuestro entender iniciar esta investigacioacuten con la contrastacioacuten formal de hipoacutetesis no nos hubiese permitido desarrollar el trabajo en los teacuterminos expuestos Por lo que auacuten siendo conscientes del inevitable enredo al que anteriormente aludiacuteamos entre la teoriacutea y la observacioacuten hemos preferido iniciarnos con la fase de los argumentos
En segundo lugar aunque colateralmente hemos pretendido aportar nuestro laquogranito de arena a la clarificacioacuten de ciertos teacuterminos con los que aparentemente se parcela nuestra aacuterea de conocimiento como Contabilidad EstrateacutegicaContabilishydad Directiva de Gestioacuten Estrateacutegica de Direccioacuten etc que no por muy utilizados son precisos en su delimitacioacuten conceptual Por otra parte y ya en el aacutembito de aplicacioacuten contable deseamos profundizar en el conocimiento de los procedimienshytos contables internos que pueden resultar maacutes adecuados en las organizaciones actuales asiacute como su conexioacuten eficiente con los diferentes niveles de decisioacuten teshyniendo en cuenta las explicaciones dadas desde la teoriacutea positiva de la contabilidad en cuanto a las causas que provocan los cambios en los procedimientos
Finalizamos esta introduccioacuten exponiendo siquiera a grandes rasgos la estrucshytura del trabajo que presentamos En el Capiacutetulo 1 y a modo de consideraciones sobre cuestiones importantes hemos realizado partiendo de la literatura acadeacutemishyca existente una revisioacuten del estado actual de los sistemas de inform~cioacuten contable internos tradicionalesA lo largo de los capiacutetulos 11111 Y IV hemos procurado cumshyplir con el objetivo general asignado al mismo refirieacutendonos no soacutelo a la expliacutecita
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teoriacutea en la que nos hemos basado para explicar el comportamiento de los procedi mientos contables internos -capiacutelulo 11- sino tambieacuten al enlace conceptual de aqueacutella con las praacutecticas que se han observado como las maacutes adecuadas para satisfamiddot cer los condicionantes de disentildeo expuestos -capiacutetulo IV-y ello a traveacutes de un hilo argumental que necesariamente ha de pasar por el marco de aplicacioacuten contable -capiacutetulo 111- Recorreremos pues a lo largo de estos tres capiacutetulos la cascada quemiddotya desde la construccioacuten teoacuterica a las herramientas baacutesicas
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CAPiacuteTULO 1- ESTADO ACTUAL DE lOS SISTEMAS DE INFORMACiOacuteN CONTABLE INTERNOS
El objetivo de este primer capiacutetulo no es otro que presentar a traveacutes de una revisioacuten de la literatura el estado actual de los sistemas de costes tradicionales pues su estudio ademaacutes de lo instructivo que resulta ofrece la posibilidad de iluminar los derroteros por los que ha de discurrir la investigacioacuten si se quiere solventar las limitaciones de los SICI e imprimir a su orientacioacuten futura un enfoque maacutes racional
Quizaacutes la idea maacutes generalizada sobre el estado actual de la contabilidad de costes tradicional se centre en el hecho de que eacutesta se encuentra en crisis confunshydieacutendose tal vez los siacutentomas con las causas y achacaacutendose a la propia contabilidad de costes los problemas derivados de su mala utilizacioacuten
La complejidad y competitividad a la que han de hacer frente las modernas organizaciones han puesto en tela de juicio la oportunidad de algunas aplicaciones que de los sistemas de costes tradicionales se veniacutean realizando pues son muchos los casos en los que se sigue olvidando la imprescindible adecuacioacuten de los procedishymientos al contexto en el que operan
La encrucijada en la que se encuentra esta disciplina quedoacute plasmada por el profesor Johnson (1987) cuando sentildealoacute que para acometer un trabajo que es ciershytamente difiacutecil los directivos de procesos industriales automatizados estaacuten a merced de sistemas de contabilidad de gestioacuten que fueron disentildeados y llevados a la praacutectica en un contexto tecnoloacutegico distinto
La informacioacuten puede dar una falsa idea de modernidad ya que aunque eacutesta se lleve a cabo en caso de no adecuarse a cada contexto puede conducir a una contashybilidad puramente de papel porque los usuarios a los que va destinada pueden llegar a no consultar sus informes a la hora de adoptar sus decisiones Para Johnson y Kaplan hacia 1925 praacutecticamente todas las praacutecticas de contabilidad de gestioacuten hoy usadas habiacutean sido ya desarrolladas Los uacuteltimos setenta antildeos han sido identifishycados por dichos autores como un periacuteodo de estancamiento en el que los sistemas de contabilidad de gestioacuten fallaron a la hora de atender las necesidades de informashy
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cioacuten derivadas de las tecnologiacuteas modernas de produccioacuten y de la competencia global y de esta forma llegaron a ser irrelevantes (Ezzarnel Huskin y Macve 1990) Bajo nuestro punto de vista dicha irrelevancia se encuentra maacutes relacionada con las limitaciones de los responsables de la implantacioacuten de los sistemas de costes que con los sistemas mismos Los instrumentos y mecanismos de control asiacute como los medios para procesar y comunicar la informacioacuten en las empresas actuales no se deben concebir de igual forma que los creados para empresas de hace treinta o cuarenta antildeos donde el entorno era estable la competencia reducida la propiedad y la gerencia unificadas los productos con largos ciclos de vida y con altos componenshytes de mano de obra y materiales directos y las condiciones laborales muy diferentes a las actuales
Es en todo caso este fuerte debate desatado en los uacuteltimos antildeos en torno a la contabilidad de costes el mejor siacutentoma de su vitalidad
l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
Los sistemas de costes tradicionales tal y como se vienen enfocando son aptos para ambientes en los que el proceso de decisioacuten es poco complejo y la organizacioacuten de la produccioacuten requiere coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno estable y en donde los productos alcanzan su etapa de madurez En un contexto tal los objetivos de la organizacioacuten son claros y vienen definidos por la direccioacuten que ademaacutes planifica y controla el comportamiento humano mediante el disentildeo de sisteshymas formales enfocados al control por excepcioacuten
Loacutegicamente los sistemas contables disentildeados para empresas de las caracteriacutestishycas que acabamos de describirademaacutes de centrar uacutenicament~ su intereacutes en el control de los costes de produccioacuten puesto que con ello resolviacutean la mayor parte de los problemas que planteaba la toma de decisiones se ocupaban de los aspectos que a continuacioacuten pasamos a detallar y que han sido determinantes del irrelevante papel que se les asigna por su falta de adecuacioacuten a las condiciones de las empresas actuales
a) Eacutenfasis en los costes directos lo que trae como consecuencia una serie de implicaciones relativas a praacutecticas como
Los costes indirectos de cada centro se imputan a los productos tomando como referencia el consumo de costes directosTodo ello con el objetivo de facilitar la valoracioacuten de los almacenes
Escasa atencioacuten a los costes de estructura por considerarlos poco relevanshytes con respecto al total de los costes de fabricacioacuten siendo su criterio de
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imputacioacuten al producto en el mejor de los casos muy aleatorio
El caacutelculo de los costes indirectos estaacutendar de fabricacioacuten se realiza en consonancia con lo anterior en funcioacuten de los consumos fiacutesicos o monetashyrios de materia prima o de mano de obra directa
b) Son sistemas enfocados hacia el registro de resultados financieros agregashydos y no hacia las actividades reales que producen dichos resultados
c) El control se basa en procedimientos y presupuestos contables en los que prima la exactitud del tratamiento y procesamiento de la informacioacuten frenshyte a la elaboracioacuten de la informacioacuten a su debido tiempo Muchas empresas tienen un ciclo mensual para la informacioacuten financieraA esto hay que sushymar el tiempo de preparacioacuten y presentacioacuten del informe lo que hace que la informacioacuten no esteacute disponible hasta dos o tres semanas despueacutes del cierre del periacuteodo En ese momento la informacioacuten ya no es uacutetil para la toma de decisiones
d) La expliacutecita separacioacuten entre planificacioacuten -una vez al antildeo- informacioacuten -a lo largo del periacuteodo- y evaluacioacuten -al final del periacuteodo-o
e) La planificacioacuten se fundamenta en la determinacioacuten de objetivos especificos y cuantificados para cada centro de responsabilidad asiacute como en la definishycioacuten de estaacutendares teacutecnicos y econoacutemicos que permiten la valoracioacuten del producto
f) Los informes operativos suelen hacer responsables de los gastos a los dishyrectores de los departamentos gastos en los que probablemente no han incurrido
g) Los criterios formales de evaluacioacuten de las inversiones se realizan a priori sin una evaluacioacuten expliacutecita posterior
h) Por contra el control de los costes tiene lugar a partir de la informacioacuten que facilitan determinados indicadores econoacutemico-financieros a corto plashyzo primando el caacutelculo de las desviaciones teacutecnicas y econoacutemicas y de los ratios en detrimento de otros indicadores no financiacuteeros que midan asshypectos cualitativos de maacutes difiacutecil cuantificacioacuten Ademaacutes el elevado nivel de agregacioacuten que a veces se produce hace que los informes sobre desviacioshynes se elaboren en los departamentos y no sea posible imputarlas a los productos por lo que aqueacutellos se ven limitados corno sistemas de informashycioacuten para el aprendizaje y la mejora
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i) La mayoriacutea de los informes perioacutedicos de resultados de cada departamento incorporan costes que en realidad son consecuencia de lo sucedido en periacuteodos anteriores (desviaciones en precio en eficiencia de mano de obra en maquinaria ) por lo que las decisiones tomadas por cada departamenshyto para mejorar los rendimientos pueden tener consecuencias no deseashydas para el resto de la organizacioacuten
Son diversos los autores que se han manifestado sobre la posible obsolescencia de_ los sistemas de costes tradicionales Asiacute para Howell y Soucy (1987) con los meacutetodos tradicionales de la contabilidad de costes se llega a obtener informacioacuten inadecuada de la actividad empresarial Lo que supone su invalidacioacuten para la planifishycacioacuten y el control de los procesos productivos actuales Incidiendo en el tema Goodridge (1987p8) afirma que laquolas actuales praacutecticas sobre costes no son el molshyde real de las faacutebricas que cambiaron en los antildeos ochentaraquo
Brimson (1986 p25) llamoacute a los actuales sistemas de costes laquobarricadas que hacen maacutes difiacutecil la transicioacuten hacia factoriacuteas automatizadasraquo afirmando a continuashycioacuten que estos sistemas no proporcionan a las compantildeiacuteas la suficiente informacioacuten para manejar el traacutensito hacia el futuro En la 26 Conferencia Internacional de la American Production and Inventory Control Society en New Orleans el eminente Dr Eliyahu M Goldratt calificoacute a los sistemas de contabilidad de costes como laquoel enemigo nuacutemero uno de la productividadraquo (Edwards and Heard 1984 p44)
Para Kaplan (1983) seguir usando el viejo modelo de contabilidad de costes en el nuevo entorno empresarial seraacute en el mejor de los casos irrelevante y con maacutes probabilidad contraproducente para la estrategia de produccioacuten de la empresa Pero tal y como ya comentaacutebamos con anterioridad el problema no se ha de centrar tanto en las limitaciones de los sistemas tradicionales como en el derivado de su mala utilizacioacuten
Es evidente que un sistema de costes no se queda desfasado ae la noche a la mantildeana Las empresas espantildeolas han tardado sin embargo treinta antildeos en darse cuenta de que una herramienta de control y actuacioacuten tan importante se iba queshydando obsoleta a pesar de sus posibilidades intriacutensecas Solo el miedo a sucumbir a la competencia les ha hecho despertar del anquilosamiento en el que se encontrashyban sus estructuras organizativas y de control de la actividad econoacutemico-productiva
2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
A continuacioacuten vamos a tratar de conocer las causas que han determinado la obsolescencia de los sistemas de costes implantados para condiciones diferentes a
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las actuales y que podemos resumir de acuerdo con Cooper (1989) en los factores explicativos que a continuacioacuten sentildealamos
A) UNA MEJORA EN LA AUTOMATIZACiOacuteN
Cuando la mano de obra directa se utiliza como factor de imputacioacuten la introshyduccioacuten de procesos de produccioacuten automatizados pueden hacer que el sistema quede desvirtuado Con las nuevas tecnologiacuteas se utiliza menos mano de obra direcshyta y normalmente se necesitan mayores soportes para programacioacuten e ingenieriacutea El coste de los productos fabricados con sistemas automatizados tiende a no absorber la suficiente carga de costes indirectos mientras que los productos convencionalshymente fabricados se cargan demasiado
Nos encontramos en la actualidad como consecuencia de este cambio tecnoloacuteshygico con una situacioacuten en la que la mano de obra industrial no representa maacutes que un pequentildeo porcentaje de los costes totales y como contrapartida los costes indishyrectos de produccioacuten son muy significativos El desarrollo de procesos completashymente automatizados y controlados a traveacutes de la informaacutetica ha hecho que el peso de los costes directos se vea reducido al coste de los materiales y de sus componenshytes y que la mano de obra se haya convertido en un factor de apoyo a las maacutequinas en forma de mantenimiento reparaciones y control no participando de forma dishyrecta en la generacioacuten de valor antildeadido en el producto
B) CAMBIOS EN LA ESTRATEGIA COMERCIAL
La estrategia de penetrar en mercados selectos implica generalmente unos voluacutemenes de produccioacuten maacutes bajos que si se dirigiese a mercados menos selectos o elitistas
La mayoriacutea de los sistemas de costes estaacuten disentildeados para un uacutenico modo de produccioacuten y no diferencian a la hora de imputar costes indirectos entre estas dos clases de productos (elitistas y no elitistas) Por ello cuando una empresa decide cambiar su poliacutetica de produccioacuten debe adaptar tambieacuten su sistema de costes pues de otro modo este devendraacute pronto en obsoleto
C) LA SIMPLIFICACiOacuteN DE LOS PROCESOS DE PRODUCCiOacuteN
Esto no supone que el sistema de costes quede automaacuteticamente desfasado pero siacute que sea econoacutemicamente ineficaz La introduccioacuten de nuevas filosofiacuteas y meacutetodos en el campo de la produccioacuten como el JIT hace que no sean necesarios los innumerables caacutelculos y operaciones de sistemas de costes excesivamente compleshyjos La informacioacuten es esencial para la empresa pero un exceso de eacutesta burocratiza
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demasiado las decisiones y entorpece la actuacioacutenYa no es el sistema de costes sino la propia empresa la que queda obsoleta
D) LA INTENSIFICACiOacuteN DE LA COMPETENCIA
Las empresas competitivas pueden aprovechar las oportunidades que brinda una erroacutenea poliacutetica de precios basada en un sistema de costes desfasado Si un producto se carga excesivamente de costes siendo su margen de beneficios poco atractivo la compantildeiacutea puede renunciar a defenderlo frente al ataque de la compeshytencia cometiendo asiacute un grave error
De otro Jado un producto con un alto precio debido a una sobreimputacioacuten de costes puede atraer a competidores que no encuentran en ese precio una barrera a su entrada en ese mercado ya que ellos siacute saben lo que realmente cuesta pudienshydo asiacute rebajar notablemente su propio precio de venta Por el contrario cuando una compantildeiacutea se percata tras revisar su sistema de costes de que un producto suyo es realmente maacutes rentable de lo pensado puede actuar con poliacuteticas de descuentos atencioacuten al cliente etc para evitar la entrada de competidores
Otro aspecto a tener en cuenta es la presencia de la empresa en un mercado de alta o baja competencia Un sistema de costes eficaz ha de tener en cuenta el grado de competencia ya que puede estar reflejando beneficios ficticios Se da el caso de empresas que consideran un producto como altamente rentable cuando en realidad origina peacuterdidas Incluso compantildeiacuteas que descubren que sus competidores compran sus productos los envasan de nuevo y los revenden en el mismo mercadoY es que el precio de las primeras compantildeiacuteas fijados en funcioacuten de sistemas de costes desshyacertados es menor que el coste de produccioacuten en las firmas competidoras
Otra cuestioacuten a considerar es el tamantildeo de las empresas competidoras normalshymente en las pequentildeas empresas con bajos voluacutemenes de produccioacuten la informacioacuten sobre el coste unitario esta poco distorsionada en cambio las empresas grandes con produccioacuten mixta en altos y bajos voluacutemenes tienden en sus sistemas a promediar el coste con lo que el precio de venta de las firmas competidoras puede ser irreal
E) LA DIVERSIFICACiOacuteN DE LA LiacuteNEA DE PRODUCTOS
Si una compantildeiacutea decide diversificar su produccioacuten para disminuir riesgos debe moshydificar su sistema de costes la localizacioacuten de eacutestos y su imputacioacuten a la produccioacuten Una compantildeiacutea debe diferenciar el coste de cada uno de sus productos porque de otro modo promediariacutea maacutergenes positivos y negativos y nunca sus poliacuteticas de actuacioacuten seriacutean acertadas Las sentildeales que enviariacutea el sistema de costes seriacutean erroacuteneas y no dariacutean capacidad para decidir queacute liacutenea de productos intensificar o queacute liacutenea abandonar
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F) LA REDUCCiOacuteN DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS
Las etapas del ciclo de muchos productos se han quedado reducidas a las dos primeras introduccioacuten y crecimiento (Baker 1989) Antes de llegar a la etapa de madurez se han quedado obsoletos ya que la introduccioacuten de nuevos y mejores productos es constante Actualmente cuando la competencia tiene eacutexito con un producto eacuteste se hace maacutes obsoleto
En eacutepocas recientes el presupuesto de I+D representaba una carga modesta en relacioacuten al coste global pues el entorno se caracterizaba por mercados en raacutepida expansioacuten clientes maacutes orientados a la cantidad que a la calidad recursos abundanshytes y de bajo coste y una administracioacuten maacutes preocupada por elevar la cifra de ventas que por reducir los costes Si el producto no llegaba a su etapa de madurez se atribuiacutea a que eacuteste no era lo suficientemente bueno En la actualidad el acortamienshyto de la duracioacuten de la comercializacioacuten conlleva la incorporacioacuten de este tipo de costes en la explotacioacuten lo que puede suponer en algunos casos entre el 70 y 90 del coste de los productos
Un ciclo de vida reducido de los productos provoca modificaciones tanto en su estructu ra de tostes como en los procedimientos de caacutelculo utilizados El coste del producto deberaacute integrar ademaacutes del coste de produccioacuten originado los costes derivados de los estudios preliminares hasta su incorporacioacuten al mercado
Seguacuten Philippe Lorino (1989) el 10 de los esfuerzos de control de gestioacuten estaacuten consagrados a la fase de concepcioacuten el 45 a la fase de produccioacuten y el 45 a la fase comercial cuando la importancia de la apuesta econoacutemica se distribuye en sentido contrario
G) LA AUSENCIA DE REGULACiOacuteN DE PRECIOS
Bajo una poliacutetica de regulacioacuten y subvenciones los precios y los maacutergenes de beneficio no son reales Las oportunidades de ser competitivo son nulas Basta con producir porque la diferencia gasto-ingreso quedaraacute cubierta por la subvencioacuten Esta situacioacuten es mala para un mercado interno y desastrosa a la hora de enfrentarse a un mercado internacional No hay informacioacuten sobre los costes y la que hay estaacute distorsionada por lo que la capacidad de competir queda muy restringida
Existen maacutes factores que pueden provocar la ineficacia del sistema de costes como la ausencia de mejoras tecnoloacutegico-informaacuteticas en los meacutetodos de caacutelculo y asignacioacuten pero tratar de reunir todos los factores que pueden llegar a influir desde el entorno es una tarea praacutecticamente imposible de realizar con exahustividad pues no hemos de olvidar la realidad fluyente y cambiante en la que nos encontramos
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De acuerdo con la profesora Gutieacuterrez Ponce (1991 c) todos estos factores hacen que los sistemas actuales de costes diexclban replantearse revisarse y redisentildearse No se trata por tanto de lagunas sino de definir nuevas filosofiacuteas para abordar los actuales problemas de nuestras empresas
3 Las sentildeales de insuficiencia
Observado el impacto en los sistemas de costes de los factores descritos vashymos a tratar de examinar los signos o sentildeales de insuficiencia maacutes visibles ante los que habraacute que reaccionar Hasta hace poco existiacutea si no abiertamente expresada siacute impliacutecitamente aceptada una conciencia de autorregulacioacuten de los sistemas de cosshytes Sin esperar tal cosa lo que siacute se va a obtener del propio mecanismo es un cierto autocontrol que va a emitir sentildeales puntuales y concretas de sus errores de funcioshynamiento Seraacuten eacutestas las que orienten a la direccioacuten en la correccioacuten y reelaboracioacuten de sus sistemas de informacioacuten contable internos
La maacutes clara sentildeal de insuficiencia que puede emitir un sistema de costes obsoshyleto es su dificultad para explicar comportamientos relacionados con el aacutembito exshyterno e interno de la compantildeiacutea Si la labor esencial de todo sistema de informacioacuten es proporcionar una base para la actuacioacuten directiva no se puede entender que no deacute respuesta o explicacioacuten a las actuaciones de los agentes en el mercado
Asiacute un sistema obsoleto no puede explicar convenientemente los maacutergenes de beneficio La direccioacuten deberiacutea de poder dar una explicacioacuten sencilla sobre los maacutergeshynes de beneficios si el sistema de costes -tanto en la asignacioacuten de costes directos como indirectos- fuera fiable Este era el caso de un director de produccioacuten que estando convencido de realizar un trabajo correcto y creyendo que un determinado producto era realmente competitivo sin embargo no podiacutea explicarse los costes tan elevados que se asignaban a dicho producto De hecho era el producto maacutes rentable de la empresa como asiacute mostrariacutea el nuevo sistema de costes aplicado antildeos despueacutes Era tarde pues compantildeiacuteas competidoras ya habiacutean lanzado productos similares
Tampoco va a poder explicar las reacciones de los clientes ante subidas de los precios Maacutes concretamente que no les preocupe que los precios que establecen sus proveedores suban Evidentemente los clientes nunca pediraacuten subidas del preshycio pero si no se sorprenden de un incremento es que conocen maacutes sobre los costes de la empresa suministradora que la propia empresa Incluso se les ha podido dar la oportunidad de desarrollar sus propios productos o de informarse acerca de los costes de sus competidores
Un ejemplo de todo esto es el caso de una compantildeiacutea que confirmoacute que sus
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precios eran demasiado bajos Los incrementoacute hasta en un 25 y sin embargo su cuota de mercado no desaparecioacute el cliente pagoacute sin queja alguna y el volumen de ventas cayoacute miacutenimamente El mercado confirmoacute la intuicioacuten del administrador de que la informacioacuten proporcionada por el sistema de costes era erroacutenea Una emshypresa que no sabe lo que realmente le cuestan sus productos dejaraacute de ser empresa en no demasiado tiempo
Parecida situacioacuten puede darse en el caso de los presupuestos solicitados por los-clientes previos al pedido Si el grado de aceptacioacuten de las propuestas es difiacutecil de explicar podemos estar ante un sistema de costes obsoletoA menos que el mercashydo sea ineficiente la direccioacuten deberiacutea poder estimar la competitividad de sus ofershytas Pero las ofertas de una compantildeiacutea estaacuten generalmente basadas en la informacioacuten sobre costes que consigue internamente Si esa informacioacuten es defectuosa la emshypresa no podraacute comparar sus ofertas con las de sus competidores
Una sentildeal inequiacutevoca de que nos hallamos ante un sistema obsoleto es el hecho de que los departamentos de contabiacutelidad esteacuten gastando mucho tiempo en proyecshytos especiales Es evidente que unas decisiones requieren informacioacuten maacutes detallada que otras y es normal que los departamentos de contabilidad creen equipos espeshyciales que estudian dichos proyectos Si el sistema de costes cumple bien su funcioacuten suministraraacute gran parte de la informacioacuten necesaria Se dan casos de compantildeiacuteas que tienen la mitad de su staff contable trabajando en planes especiales alguno de los cuales se completa pasados varios meses En el ambiente actual de competitividad y de cambios en los gustos de los consumidores estos retrasos de tiempo en la toma de decisiones afectan en gran medida a la rentabilidad y a la propia existencia de la empresa
Por uacuteltimo sentildealar que la existencia de departamentos con sistemas de costes propios independientes del laquooficial) es un buen indicio para detectar la existencia de un sistema de costes oficial obsoleto Esto se debe a que los mandos intermedios han perdido la confianza en ese sistema oficial y desarrollan el suyo propio La utilishyzacioacuten de ordenadores personales lo hacen maacutes faacutecil Ocurre que malos o complicashydos disentildeos pueden hacer aparecer rentables productos que racionalmente analizashydos dan peacuterdidas Donde el sistema oficial usa la mano de obra para asignar costes indirectos los sistemas privados pueden utilizar otras bases Donde el sistema oficial periodifica costes con un criterio los sistemas privados los imputan con otro etc
Como resumen sobre las causas y sentildeales de obsolescencia de los sistemas de informacioacuten contable concluiremos diciendo que
a) El razonar si un sistema de costes puede quedar obsoleto es tan sencillo como un planteamiento iLthen Si mi empresa decide mecanizarse entonshy
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ces debereacute dar menor importancia a la mano de obra como factor de imputacioacuten de los costes indirectos Si mi empresa recibe una subvencioacuten a los precios entonces debereacute afinar en mis caacutelculos para no caer en la identificacioacuten costebeneficio y gastoingreso Este razonamiento se aplicashyriacutea con todos y cada uno de los aspectos mencionados anteriormente y que Cooper identificoacute en su momento
b) El transformar adaptar o cambiar el sistema de costes puede ser tan comshyplicado como para organizar desorganizar acumular informacioacuten inuacutetil etc iquestDebe abandonarse la idea de la evolucioacuten del sistema y seguir como hasta ahora La respuesta es rotunda continuar como hasta ahora supone desshyaparecer del mercado a un cortomedio plazo La adaptacioacuten va a depender del compromiso de la direccioacuten y de la capacidad de asimilacioacuten del resto del personal de la empresa
4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
Probablemente cuando un sistema de informacioacuten contable muestra los siacutentoshymas sentildealados puede ocurrir que esteacuten en eacutel influyendo las causas mencionadas y en consecuencia adolezca de alguno de los problemas que insistentemente vienen planteando diferentes autores y que vamos a tratar de agrupar a modo de resumen de los tres apartados anteriores en torno a los siguientes epiacutegrafes
Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
Empleo abusivo del coste estaacutendar
Atencioacuten excesiva al corto plazo
4 l INEXACTITUD EN EL CAacuteLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO
Tradicionalmente la informacioacuten suministrada por la contabilidad de costes se ha considerado uacutetil para cubrir varios propoacutesitosAsiacute por ejemplo el profesor Ripoll los resume en dos (1992c)
a) Valoracioacuten de las existencias o inventarios de la empresa
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b) Planificacioacuten control y toma de decisiones
Para el profesor Kaplan (1988 p 61) las funciones de los sistemas de contabilishydad de costes son las tres siguientes
a) Valoracioacuten del inventario para propoacutesitos financieros y fiscales localizando los costes perioacutedicos de produccioacuten entre la produccioacuten vendida y la proshyduccioacuten almacenada
b) Control operacional generando feedback a los gestores de produccioacuten ya los de los departamentos de los recursos consumidos
c) Valoracioacuten individual del coste del producto
Pues bien teniendo en cuenta que han sido las consideraciones financieras las que han predominado en los uacuteltimos cincuenta antildeos soacutelo el primer objetivo es el que en la mayoriacutea de las empresas se cumple con eacutexito La valoracioacuten de existencias basada en arbitrarias asignaciones de coste utilizadas para los estados financieros y fiscales peshyrioacutedicos reciben en general opiniones limpias de auditores e inspectores fiscales La funcioacuten interna de la contabilidad de costes se ha convertido en subordinada de la funcioacuten de informacioacuten financiera externa
Las empresas usan las normas contables para la planificacioacuten yel control internos no porque con ello apoyen la estrategia corporativa sino porque son las elaboradas por el proceso poliacutetico de regulacioacuten externa Con las praacutecticas de contabilidad de costes guiadas por una mentalidad de informacioacuten externa se puede comprender por queacute ha habido tan poca innovacioacuten en el pensamiento y la praacutectica de contabilidad de gestioacuten en los uacuteltimos tiempos auacuten a pesar de contar con excelentes antecedentes en deacutecadas anteriores l
Sin embargo los sistemas disentildeados para satisfacer esta necesidad externa no facilita el control del proceso y conduce a costes de producto no ajustados y distorsionados resultando victimas las funciones maacutes relevantes
Es tambieacuten en funcioacuten de esta necesidad externa por la que muchas compantildeiacuteas han venido localizando sus costes rutinariamente en centros de costeinduso cuando el centro tiene un escaso o nulo control sobre eacutel Esta praacutectica ha evolucionado porque para valorar inventarios todos los costes de la factoriacutea debiacutean ser cargados
I En este sentido se pueden consultar algunos trabajos sobre la evolucioacuten de la contabilidad de gestioacuten Entre ellos
podemos citar Johnson y Kaplan (1988)Vilar Sanchis (1989) Ezzamel Hoskin y Macve (1990) Y Ripoll Feliuacute (1992)
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a los productos Con los sistemas tradicionales los costes indirectos se localizan primero en los centros de coste para pasar a imputarlos a los productos a partir de un iacutendice muy general e impreciso De acuerdo con Kaplan (1988) podemos conshycluir sentildealando que el sistema de costes para una informacioacuten externa no da medishydas de actuacioacuten relevantes ni informacioacuten del coste del producto
En este sentido se manifiesta el profesorViacutelar Sanchis (1989) cuando sentildeala que la empresa se preocupa por acumular los costes directos con la mayor exactitud posible para cada tipo de trabajo repartiendo posteriormente el resto de las cargas (indirectas) mediante alguacuten procedimiento maacutes o menos subjetivo maacutes o menos sofisticado pero basado usualmente en un reparto global izado
Con respecto a las bases de asignacioacuten de los costes indirectos Kaplan (1984b) ya realizoacute una dura criacutetica a los sistemas de costes centrados principalmente en la utilizacioacuten de la mano de obra directaA lo largo del mismo analiza los problemas que de ella se derivan teniendo en cuenta la pequentildea parte que puede llegar a representar el factor trabajo en el coste del producto Con posterioridad (1985 p1 1) expresoacute que ltmuevas sistemas contables seriacutean necesarios en un medio en el que la mano de obra directa representa menos de un 10 en el coste total de la produccioacutenraquoAhora nos encontramos con nuevas formas de organizacioacuten de la proshyduccioacuten Estos sistemas no sirven para suministrar informacioacuten relevante para la toma de decisiones sobre gestioacuten empresarial tanto sobre el coste total como sobre el coste de la unidad de obra de cada centro
Con posterioridad Kaplan (1988 p62) incide en el mismo tema al indicar que laquomuchas compantildeiacuteas continuacutean usando la mano de obra directa para distribuir los costes indirectos auacuten cuando la mano de obra supone o puede suponer menos del 5 de los costes totales contabilizados Maacutes auacuten los empresarios pueden utilizar un iacutendice muy poco ajustado para imputar los costes indirectos a los productos a pesar de la diversidad de sus procesos de produccioacutemgt
Este fenoacutemeno es maacutes preocupante cuanto maacutes innovadora es la empresa lo que ha contribuido a poner cada vez maacutes en entredicho el caacutelculo del coste del producto Resulta muy ilustrativo el estudio realizado por Miacuteller y Vollmann (1985) en su artiacuteculo laquoThe hidden factoryraquo sobre la evolucioacuten de los costes indirectos y la mano de obra directa en el valor antildeadido de algunas empresas norteamericanas en el periacuteodo 1855-1975 En eacutel se obtuvo que la mano de obra habiacutea descendido del 53 al 25 mientras que los costes indirectos habiacutean pasado del 47 al 75
Constataban ademaacutes que todas las preocupaciones se centraban en la distribushycioacuten de dichas cargas indirectas basaacutendose en los laquooutputsraquo o en la mano de obra maacutes que en las actividades estructurales que las determinaban
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Similar estudio realizoacute en nuestro paiacutes la profesora Gutieacuterrez Ponce (1990) en cien empresas de todos los sectores y terrenos del mundo empresarial obteshyniendo como conclusiones que el 52 de las empresas reparten sus costes indishyrectos asignaacutendolos a los departamentos y de eacutestos a los productos mediante un reparto global izado El 16 establece una base arbitraria de reparto y el 21 no los reparte
La empresas ya han empezado a reaccionar ante tal problema La decisioacuten de la RIJD Divisioacuten de Hewlett-Packard se ha convertido en un ejemplo a seguirAntes de 1986 su sistema de costes era muy parecido al de otras empresas del sector pero el periacuteodo de contraccioacuten del mercado unido a la intensificacioacuten de la competencia le han conducido a la necesidad de innovar en el campo de la gestioacuten de los costes Empezoacute a ser evidente que su sistema de costes no reflejaba el verdadero coste del producto Los costes indirectos de fabricacioacuten que alcanzan el 30 del coste total eran incorporados a los productos en funcioacuten del coste de la mano de obra directa la cual representaba entre un 3 y un 5 de los costes de produccioacuten y el 1 de los costes de inventario -coste notablemente inferior al que suponiacutea el del consumo de recursos necesarios para imputarla- La consecuencia fue que el sistema de informacioacuten elaborado por los financieros perdioacute toda credibilidad Los ingenieros y responsables de produccioacuten no creiacutean en eacutelA partir de 1986 se introdujo un nuevo sistema que teniacutea en cuenta no soacutelo los costes sino los factores que los generaban y su importancia dentro del procesoAI antildeo siguiente de su implantacioacuten la mano de obra directa se consideroacute un concepto maacutes de los costes generales de fabricacioacuten imputaacutendose su totalidad a los costes de la produccioacuten vendida Llegaron a la conclushysioacuten de que la mano de obra no era diferente a por ejemplo la amortizacioacuten Hoy la Hewlett-Packard tiene implantado un sistema de costes por actividades auacuten sin exshyplotar en toda su magnitud pero del que los contables opinan que laquoeacutesta ha sido nuestra mejor inversioacuten en los uacuteltimos cinco antildeosraquo (Diard 1992)
Resulta por tanto necesario seguir este consejo y atender a la creciente imporshytancia de los gastos generales debida tanto al incremento de la produccioacuten como al de las actividades de la empresa ya que en la actualidad se les homogeneiza meshydiante tasas poco significativas asignaacutendoles al coste del producto a traveacutes de la mano de obra con lo que de nuevo se desvirtuacutean todos los resultados Si tenemos en cuenta que una clave importante de la competitividad de una empresa viene determinada por el conocimiento maacutes exacto del coste de su producto se habraacuten de tratar con maacutes cuidado y esmero los factores que maacutes influyan en su fabricacioacuten
Otro de los muacuteltiples problemas planteados en este aspecto relacionado con la inexactitud del caacutelculo del coste de los productos se refiere a la incorporacioacuten de los costes de disentildeo de los productos y plantas Indicadores de costes basados en la complejidad del producto o en los ciclos de tiempo y variables asociadas al sistema
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de tiempos del proceso ponen de manifiesto el encarecimiento de la fabricacioacuten de artiacuteculos complejos y de reducido volumen de produccioacuten Los sistemas tradicionamiddot les fallan en la imputacioacuten simultaacutenea de los gastos de preparacioacuten control de calimiddot dad y supervisioacuten a productos simples y complejos (Rodriacuteguez 1992)
Siendo el desarrollo tecnoloacutegico una caracteriacutestica esencial del actual entorne en el que la empresa desarrolla su actividad los sistemas de costes sin embargo ne disponen de indicadores adecuados del desarrollo en este aspecto ya que la informiddot macioacuten relevante para su elaboracioacuten no forma parte de la que confeccionan las empresas La tecnologiacutea en siacute y la necesidad de informacioacuten sobre las innovaciones ne han tomado la importancia que se merecen
El tratamiento contable de los gastos de investigacioacuten y otros activos intangibles tan necesarios y caracteriacutesticos de una empresa que pretenda ser eficiente y competishytiva es inadecuado o ignorado por el sistema contable en muchos casos al igual que resultan ignoradas otras partidas intangibles como la formacioacuten del personal markeshyting prospectivo costes derivados de cambios organizativos y de gestioacuten costes de introduccioacuten de nuevas tecnologiacuteas etc
En definitiva el alcance de los modelosya no soacutelo de gestioacuten sino tambieacuten financieros en muchos terrenos de gran importancia para la toma de decisiones es muy limitado
Estas ideas nos conducen de nuevo al artiacuteculo de Kaplan (1988 p66) para quien cada uno de los objetivos que persigue la empresa requiere un tratamiento de costes diferente laquoNinguacuten sistema simple puede adecuadamente responder a las demandas hechas por las diversas funciones de los sistemas de control Mientras que las compantildeiacuteas pueden usar un solo meacutetodo para captar sus datos detallados de las transacciones el procesamiento de esta informacioacuten para diversos propoacutesitos requiere desarrollos separados ya la medida Las compantildeiacuteas que tratan de satisfacer todas las necesidades de la informacioacuten del coste con un simple y uacutenico sistema han descubierto que no pueden realizar importantes funciones de gestioacuten adecuadashymente Maacutes auacuten los sistemas que trabajan bien para una compantildeiacutea pueden fallar en diferentes ambientes Cada compantildeiacutea tiene que disentildear meacutetodos que tengan en cuenta sus particulares procesos y productosraquo
Ante el problema planteado se podriacutean aportar diferentes soluciones sin emshybargo como indica el profesor Vi lar Sanchis (1989 p85) laquolo importante es que existen coincidencias en las causas que han originado estos planteamientos Probashyblemente auacuten transcurra cierto tiempo antes de que los modelos actuales de costes se vean complementados por otros que apenas se comienzan a definirraquo No se trata por el momento de investigar en nuevas teacutecnicas maacutes o menos sofisticadas sino de iniciar nuevos enfoques y nuevas formas de abordar los problemas
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42 INFORMACiOacuteN LENTA BUROCRATIZADA y DUPLICADA
Generalmente los sistemas de informacioacuten contable han sido considerados como algo laquoadministrativoraquo y poco uacutetil para la obtencioacuten e interpretacioacuten de informacioacuten estrateacutegica y para la gestioacuten de las plantas (Delgado 1987)
En la actualidad elsuministro de esta informacioacuten tan crucial y decisiva para el futuro de la empresa tanto a largo como a corto plazo se ve dificultado por la
-presencia de un triple perfil altamente perjudicial
La informacioacuten es lenta los datos se suministran muy alejados de cuando sucedieron los hechos que los originaron acentuando su falta de utilidad las decishysiones en la planta no pueden esperar al cierre mensual Robert Kaplan en una entrevista publicada en laquoCorporated Accountingraquo exhorta a los contables encarshygados del suministro de informacioacuten a que calibren controlen y por lo tanto informen sobre las desviaciones en costes y beneficios durante el proceso no laquoa posterioriraquo
Todas las organizaciones requieren un cierto tiempo para elaborar la informacioacuten financiera El retraso de los informes en algunos aacutembitos puede resultar irrelevante Pero cuando esa informacioacuten hace referencia a operaciones recurrentes de producshycioacutendescubrir con demora desviaciones en los materiales o en cualquier otro aspecto ya no tiene ninguacuten valor porque el sistema de control actuaraacute siempre desfasado
William Vatter (1950) ya apuntoacute que podiacutea ser mejor obtener datos incompleshytos o imprecisos para los directivos pero raacutepidos que elaborar informacioacuten comshypleta pero demasiado tarde para que pudiera afectar a las decisiones o actuaciones gerenciales
Los registros son uacutetiles para la Direccioacuten soacutelo porque sientan las bases para la toma de decisiones Los departamentos contables de las empresas resultan demashysiado carossi se usan soacutelo para dar registro histoacuterico de las transacciones y asiacute medir el ingreso o la posicioacuten financiera a finales de antildeo Las decisiones directivas deben ser tomadas cuando pueden tener consecuencias deben estar referidas a actividades futuras deben ser raacutepidas cuando son necesarias aunque la informacioacuten disponible sea incompleta o defectuosa
Cuarenta antildeos despueacutes se sigue abundando en la misma idea Como sentildeala la profe~ora Castelloacute ( 1992) a un segundo plano debe quedar relegada la exactitud de la informacioacuten -por cierto mucho maacutes exacta que en los antildeos 50- pues eacutesta seraacute maacutes uacutetil en tanto en cuanto se genere con prontitud auacuten cuando esta premura suponga una peacuterdida de calidad
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Quizaacutes como causa y efecto de todo lo anterior emerge la burocratizacioacuten de la informacioacuten materializada en la pretensioacuten exagerada de medir y analizar contablemente todos los aspectos del proceso productivo y su posterior distribushycioacuten Esto complica extraordinariamente la recogida de datosA ello contribuyen los dos factores siguientes
a) La excesiva utilizacioacuten del formalismo contable que dificulta la comprenshysioacuten de la informacioacuten y su posterior transmisioacuten por parte de los responshysables de cada aacuterea Ademaacutes este formalismo tiene un excesivo nivel de agregacioacuten lo que hace que los sistemas sean inadecuados para el control Por ejemplo los informes de desviaciones se elaboran a nivel departamenshytal y de este modo no pueden asignarse dichas desviaciones a los producshytos o lotes concretos causantes de esos resultados
b) La rigidez de los criterios utilizados en su elaboracioacuten
Esto nos lleva a concluir que la informacioacuten generalmente se presenta duplicashydaYa hemos hecho referencia a esta cuestioacuten a la hora de hablar de las sentildeales de obsolescencia (sistemas aparte del laquooficialraquo) y no vamos a insistir en ella Soacutelo indishycar que hay empresas en donde cada seccioacuten reuacutene ciertos datos para satisfacer al departamento de Contabilidad pero utiliza otra informacioacuten para calcular por siacute misma los costes de los productos Independientemente de coacutemo se calculen los costes en los departamentos las cifras que se manifiestan al exterior son las del sistema laquooficialraquo de contabilidad
La homogeneidad y la rapidez de la informacioacuten son fundamentales tanto para evaluar la actuacioacuten de los departamentos como para comparar cifras entre distinshytas compantildeiacuteas Cuando los directivos no reciben informacioacuten ajustada sobre la efishyciencia y efectividad de las operaciones internas la empresa se vuelve vulnerable a la competencia incluso por parte de empresas maacutes pequentildeas Estas empresas pueden llegar a ser maacutes eficientes a causa de su especializacioacuten en un pequentildeo sector con lo que su necesidad de informacioacuten es menor y puede bastarse con un sistema tradishycional de costes Oohnson y Kaplan 1988)
43 EMPLEO ABUSIVO DEL COSTE ESTAacuteNDAR
El coste estaacutendar tal y como se viene concibiendo tradicionalmente mantiene una estrecha conexioacuten con el movimiento de la Administracioacuten Cientiacutefica Solomons (1968 p67) sostiene que nadie puede leer el famoso Shop Management de Taylor de 1903 sin observar que muchos de los elementos esenciales del coste estaacutendar estaacuten alliacute plasmashydos incluyendo lo que quizaacutes es la primera referencia a la direccioacuten por excepcioacuten
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Uno de los objetivos del coste estaacutendar asiacute concebido suele ser minimizar desviaciones por lo que su determinacioacuten suele presentar manipulaciones por los responsables de su ejecucioacuten Para Mcnair Mosconi y Norris (1988) la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones trae consigo una peacuterdida de visioacuten global de la situacioacuten asiacute como una posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacuteshytesis de partidaTambieacuten puede contribuir a una ralentizacioacuten temporal en la puesta al diacutea de los estaacutendares y a un alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y de inconformismo positivo que permitiriacutea conseguir la excelencia
Para Alvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1992) los estaacutendares constituiraacuten una heshyrramienta baacutesica de gestioacuten siempre y cuando se contemple la posibilidad de discrishyminacioacuten tanto en la estructura como en las cuantiacuteas de los costes es decir que no se esteacute sujeto a una rigidez de una estructura de costes o a un importe determinado e invariable
44ATENCIOacuteN EXCESIVA AL CORTO PLAZO
El problema del corto plazo quizaacutes sea una de las maacutes importantes preocupacioshynes ante las que se enfrenta cualquier teacutecnica de planificacioacuten De aquiacute que la recoshymendacioacuten a gerentes y mandos intermedios sea la de tratar de introducir estrateshygiasy objetivos a maacutes largo plazo creando sistemas de costes que sirvan a los misshymos Pero en la actualidad la presioacuten sobre el rendimiento a corto plazo es muy grande Quizaacutes en otros tiempos era permisible la fluctuacioacuten de los ingresos conshysideraacutendose los antildeos de peacuterdida de demanda como normales y no como una sentildeal para disminuir los gastos en desarrollo de nuevos productos marketing u otros intangibles Se reconociacutea que para un negocio ciacuteclico un objetivo apropiado debiacutea ser definido como una media respecto al ciclo completo Ahora un ejercicio con bajo rendimiento es el fin de un directivo El horizonte hacia el que se estaacuten dirigienshydo las actuaciones de los mandos intermedios de las empresas es el corto plazoAI directivo se le remunera y motiva para alcanzar beneficios anuales De este modo se induce a que por ejemplo se oculte la obsolescencia del equipo para no incurrir en una nueva inversioacuten que perjudique la situacioacuten financiera de la sociedad Estaacute maacutes interesado en conseguir meacuteritos propios que en llevar a cabo una poliacutetica eficaz y duradera en su departamento
La buacutesqueda del beneficio a corto plazo hace a la empresa auacuten maacutes vulnerable No es extrantildeo encontrarse empresas que quiebran tras un ejercicio con abultados beneficios Esta preocupacioacuten por el rendimiento a corto plazo de los centros de beneficios provoca el comportamiento disfuncional maacutes dantildeino llevando a los direcshytores de las divisiones a reducir los gastos en inversiones discrecionales e intangibles Cuando los objetivos de beneficios resultan difiacuteciles de alcanzar entonces los direcshy
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tivos intentan minimizar el impacto adverso en las ganancias a corto plazo reducienshydo los gastos en el desarrollo de productos y procesos promocfoacuten distribucfoacuten mejora de la calidad aplicaciones de ingenieriacutea recursos humanos relaciones con clientes y otros intangibles El efecto inmediato de estas reducciones de gastos es la mejora de la rentabilidad de la divisioacuten pero eacutesta se consigue a costa de poner en peligro la posicioacuten competitiva de la empresa a largo plazo (Kaplan I 984a)
Hayes y Adernathi (1980) analizaron las causas del declive industrial de los Estashydos Unidos frente al Japoacuten Como conclusioacuten sentildealaron que una de las principales era el obsesivo eacutenfasis en el resultado neto de la empresa lo que trae consigo el sacrificio de inversiones necesarias para alcanzar la competitividad de la empresa a largo plazo
Pues bien tras el anaacutelisis del conjunto de problemas expuesto podemos conshycluir que de la capacidad innovadora de una empresa puede depender la excelencia o el fracaso
En nuestro innovador y tecnoloacutegico medio las cosas cambian demasiado raacutepidashymente la competencia intenta constantemente hacer nuevos y mejores productos en mercados cada vez maacutes saturados Disponer de sistemas contables que detecten las operaciones ineficientes cuando algunos productos pueden resultar inservibles no parece lo maacutes adecuado para enfrentarse al entorno actual Cuando el entorno es cambiante y los maacutergenes estrechos basar las decisiones en informacioacuten inexacshyta lenta y burocratizada puede poner a la empresa en un momento fuera de los negocios Las operaciones ineficientes han de ser detectadas antes por los indivishyduos que por la informacioacuten contable eacutestas no han de llegar a la misma La informashycioacuten contable ha de provocar la superacioacuten y nunca la limitacioacuten El principio de excepcioacuten debe dar paso al principio de mejora continuada
Pues bien una vez introducidos en el estado actual del tema que nos ocupa a continuacioacuten trataremos de exponer el marco teoacuterico bajo el que desde nuestro punto de vista se puede explicar el comportamiento de los SICI asiacute como el importantiacutesimo papel que eacutestos juegan en los procesos de cambio organizativos
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CAPiacuteTULO 11 - MARCO TEOacuteRICO
Examinado el actual estado de la cuestioacuten del que se desprende la necesidad de inminentes cambios trataremos de desarrollar en este capiacutetulo bajo la dependencia de una expliacutecita teoriacutea y partiendo de los factores externos e internos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo de las organizaciones los argumentos en los que nos basamos para explicar las causas que originan la necesidad de que los sistemas de informacioacuten contable internos cambien asiacute como las variables y la forma en la que con ellos se relacionan Mediante la exposicioacuten de este segundo capiacutetulo pretendemos desarrollar y enlazar la teoriacutea en la que nos hemos basado con la explicacioacuten bajo sus postulados del papel asumido por los SICI en los procesos de cambios organizativos
l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el entorno
Dada la importancia del entorno como factor de influencia en la organizacioacuten y con el fin de poder incorporarlo al modelo explicativo propuesto sobre los cambios en los procedimientos contables nos ha parecido conveniente hacer una raacutepida descripcioacuten de las caracteriacutesticas del mismo que maacutes impactaraacuten en el disentildeo organizativo de la empresa y en consecuencia en los sistemas de informacioacuten conshytable internos Pues cuanto maacutes complejo es el entorno maacutes debe ajustar la organishyzacioacuten su estructura interna y sus procesos para mantenerse o incrementar su efishyciencia (Osborn y Hunt 1974 p23 I )
En general las empresas se han movido hasta fechas recientes en entornos estashybles en los que el proceso de decisioacuten era relativamente sencillo El entorno actual crea nuevas dificultades al tiempo que abre nuevas oportunidades Es preciso disentildear las estrategias adecuadas que permitan a las empresas aprovechar las ventajas del nuevo contexto en el que desarrollan sus actividades para mejorar su posicioacuten comshypetitiva Ello trae consigo necesidades de nueva informacioacuten y cambios sustanciales en la ya existente Cuando la incertidumbre aumenta esa tecnologiacutea para crear armoniacutea que puede llegar a ser el sistema contable ha de reformularse (Cooper 1980)
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En este sentido traemos a colacioacuten las palabras de Balada Ortega (1992) cuanshydo sentildeala que laquoen el entorno actual en el que el cambio tecnoloacutegico es muy imporshytante la competencia interior y exterior muy fuerte y las capacidades de los sisteshymas de informacioacuten estaacuten en expansioacuten los Sistemas Contables deben adecuarse para proporcionar a la direccioacuten una informacioacuten uacutetil con la que llevar a cabo el control de todos los procesos el caacutelculo del verdadero coste de los productos y la evaluacioacuten del rendimientoraquo
Examinemos a grandes rasgos las caracteriacutesticas de ese entorno en el que desarrollan su actividad las organizaciones empresariales para poderlas proyectar en el interior de la empresa y tratar asiacute de obtener su mayor potencial como geneshyrador de nuevas oportunidades
A) INESTABILIDAD
Hablar de inestabilidad en una eacutepoca de crisis quizaacutes no sea lo maacutes adecuado Seriacutea maacutes correcto hablar de incertidumbre El entorno en el que se mueven las empresas ha obligado a los directivos a flexibilizar cada vez maacutes la organizacioacuten de sus correspondientes compantildeiacuteas con el fin de adaptarse mejor y maacutes raacutepidamente a los numerosos cambios actuales incluyendo los sistemas de informacioacuten y control internos como instrumentos fundamentales a la hora de llevar a cabo una buena gestioacuten Por ello se produce un continuo proceso de ajuste que permita competir en un ambiente econoacutemico incierto Algunos de los factores que influyen en las empresas desde el exterior de las mismas en relacioacuten con esta incertidumbre los podemos resumir en los siguientes
a) Imprevisibilidad en el dinamismo de los gustos y necesidades de los dienshytes en la legislacioacuten en los avances cientiacuteficos en la competencia proveeshydores de suministros etc
b) Complejidad y hostilidad del mercado Es evidente que el entorno en el que se desenvuelve la empresa es maacutes agresivo y hostil que en cualquier otro tiempo precedente
c) Continua negociacioacuten para la determinacioacuten del precio de los recursos productivos tanto de materias primas como de personal recursos finanshycieros tecnologiacutea etc Estos aspectos se pueden imputar al mayor poder de negociacioacuten de los suministradores de recursos Q pE p sindicatos multinacionales oo
d) Cambios sociales y poliacuteticos acaecidos en los uacuteltimos antildeos La dedicacioacuten al trabajo y el deseo de asumir maacutes responsabilidades son valores a la baja
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respecto a las expectativas de tener maacutes ocio y autonomiacutea Nos encontrashymos ante el fenoacutemeno denominado como la laquoedad del alto consumo de masasraquo
B) AUMENTO DE LA COMPETITIVIDAD INTERNA Y EXTERNA INTERNACIONALlZACIOacuteN y GLOBALlZACIOacuteN DE LOS MERCADOS
La sociedad actual se caracteriza en el aspecto econoacutemico por una gran rapishy- dez- en la evolucioacuten tecnoloacutegica lo que unido a su capacidad de transferibilidad a
cualquier paiacutes junto a la creciente movilidad de los capitales ha originado una internacionalizacioacuten l de los mercados y el consiguiente incremento de la competenshycia a nivel mundial
El teacutermino globalizacioacuten aunque maacutes actual se usa de forma indistinta para designar lo anteriormente definido En efecto estamos observando coacutemo en la actualidad esta internacionalizacioacuten y globalizacioacuten han provocado una gradual libeshyralizacioacuten de las importaciones y de las inversiones extranjeras La incorporacioacuten de Espantildea al Mercado Comuacuten Europeo supone el hecho maacutes puntualque compone ese caraacutecter de globalizacioacuten de la Economiacutea Los compromisos espantildeoles en materia arancelaria han supuesto el desarme pleno del mercado espantildeol frente a los producshytos provenientes de la CEE
La progresiva y creciente penetracioacuten de las empresas multinacionales ha implishycado la reduccioacuten de los precios y de los maacutergenes para seguir manteniendo en el mejor de los casos la misma cuota de ventas en el mercado Se hace vital para la empresa aumentar su grado de competitividad buscando una mayor eficiencia en su produccioacuten
Por consiguiente la empresa se enfrenta a una situacioacuten altamente competitiva que es preciso controlar para asegurar la buena marcha de la organizacioacuten Las empresas deben hacer frente a una aceleracioacuten sin precedentes de ciclos de innovashycioacuten con el fin de obtener ventajas competitivas potenciales Los elevadiacutesimos gasshytos en I+D cada vez maacutes necesarios para la supervivencia de la empresa requieren poseer una considerable participacioacuten en el mercado para asegurar su total amortishyzacioacuten Ello puede conducir a una situacioacuten competitiva amenazante en la cual soacutelo
I Seguacuten los Ministerios de Ciencia y Tecnologia de la OCDE el teacutermino internacionalizacioacuten se define como (ltun amplio conjunto de procesos y relaciones como resultado de los cuales economiacuteas nacionales que antes estaban separadas se han convertido en econoacutemicamente interdependientes e interrelacionadas en un grado sin precedente Estos procesos incluyen exportaciones e importaciones de bienes y servicios flujos de inversioacuten directa y capital financiero flujos de tecnologla incorporada y no incorporada movimientos internacionales de personal capacitado y flujos de informacioacuten transfronterasraquo (OCDE 1987)
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las empresas que sean flexibles y reactivas a las presiones de los competidores poshydraacuten sobrevivir En este sentido se viene observando un conjunto de nuevas tendenshycias entre las que se pueden destacar
a) Crecimiento del volumen de I+D trasladado por empresas extranjeras a paiacuteses distintos del de origen
b) Aumento de la relacioacuten entre empresas extranjeras y las instituciones nashycionales de investigacioacuten
c) Incremento de la colaboracioacuten internacional entre empresas en I+D
d) Crecimiento del intercambio de tecnologiacutea entre compantildeiacuteas de distintos paiacuteses
Seguacuten Cantildeibano y Saacutenchez (1992) se empieza a institucionalizar el teacutermino laquotecnoglobalismoraquo como una metaacutefora para representar el caraacutecter crecientemente internacional de la innovacioacuten y de la I+D industrial
C) VERTIGINOSA EVOLUCiOacuteN TECNOLOacuteGICA
Cuando hablamos de avances tecnoloacutegicos nos referimos tanto a la evolucioacuten en el producto final como a los procesos productivos que lo hacen posible Se disentildean centros de produccioacuten maacutes flexibles y versaacutetiles con tendencia a reducir los tiempos de preparacioacuten o reconversioacuten a traveacutes de la introduccioacuten de nuevas tecshynologiacuteas de proceso maacutes automatizadas y de mayor precisioacuten asiacute como la subcontratacioacuten de servicios y operaciones a empresas auxiliares El cambio tecnoshyloacutegico es continuo y ello permite que se puedan introducir nuevas tecnologiacuteas de proceso (roboacutetica CADCAM almacenamiento automatizado) de materiales (ceshyraacutemica plaacutesticos fibras ) y de productos (biotecnologiacutea telecomunicaciones informaacutetica)Todo ello representa nuevas posibilidades en cuanto a la competitivi shydad de la empresa
Hemos descrito las causas que han originado el dinamismo y la raacutepida evolucioacuten que caracteriza al entorno actual Estos factores externos que en principio pueden representar una amenaza pueden y deben ser aprovechados por las empresas para mejorar su posicioacuten competitiva Se abren nuevas oportunidades de mercado geneshyradas por las caracteriacutesticas del entorno aludidas Para beneficiarse de estas oportushynidades las organizaciones pueden extender sus actividades mediante un proceso de crecimiento interno (desarrollo de productos y de mercados como consecuencia del cambio de estructura y de la creacioacuten de una capacidad productiva nueva) o externo (crecimiento de las magnitudes de la actividad econoacutemica empresarial meshy
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diante poliacuteticas de fusiones adquisiciones y control de empresas o bien por medio de acuerdos de cooperacioacuten y alianzas) pudiendu optar en cada una de estas modashylidades por la expansioacuten o la diversificacioacuten
En general podemos concluir con respecto a estos factores que debidamente aprovechados se podraacuten convertir en los factores clave externos que contribuyan al eacutexito empresarial Las modificaciones por ellos suscitadas en el entramado de relashyciones contractuales que rigen a la empresa hacen inevitables la aparicioacuten de camshy
__ bLQS sustanciales en el disentildeo organizativo por lo que su adaptacioacuten a las condicioshynes expuestas parece ineludible si lo que se desea es seguir compitiendo en el citado entorno aprovechando al maacuteximo la potencialidad del mismo y alcanzando asiacute el ansiado eacutexito empresarial La puesta en praacutectica de esta adaptacioacuten del disentildeo organizativo al entorno se realizaraacute de tal forma que nos permita buscar las nuevas oportunidades que se produzcan en el mismo Soacutelo asiacute se produciraacute la interaccioacuten deseada con el exterior
El Sistema de Informacioacuten contable interno como instrumento de control ha de proporcionar a los miembros de la Organizacioacuten sentildeales que identifiquen nuevas oportunidades El sistema ha de ser capaz de sorprendernos laquoLas empresas que triunfan son las que han sabido adaptarse transformarse raacutepidamente bajo el rigor de los tiempos que han sabido encontrar en la madeja de soluciones posibles el hilo de la supervivencia es decir de la vidaraquo (Fauvet y Fourtou 1985 p96)
Para cerrar este epiacutegrafe y enlazar con el siguiente nos ha parecido oportuno incluir algunas de las palabras pronunciadas por Laurent Fabius en 1982 a raiacutez de unas jornadas cuyo objetivo era clarificar la situacioacuten de las ciencias de la organizashycioacuten de la cualidad de las relaciones entre la innovacioacuten teacutecnica y la innovacioacuten en el dominio de la organizacioacuten dependen a su vez la productividad y la eficacia de las empresas y las administraciones el eacutexito en la insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y la mejora del consenso sociaL El cambio teacutecnico debe estar estrechamente asociashydo al cambio organizativo en una dialeacutectica permanente El eacutexito de los japoneses se debe tanto si no maacutes a su capacidad organizativa que a su capacidad teacutecnica
2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
Una vez estudiada la influencia que los factores externos ejercen sobre las emshypresas asiacute como sobre la tarea de contribuir a alcanzar la competitividad analizareshymos aquellos factores que desde el interior de la empresa tambieacuten se deben de tener en cuenta
Pero iquestqueacute significa hoy en diacutea ser competitivo A nuestro entender dicho teacutermishy
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no es indisociable de la idea de excelencia unida a la obtencioacuten de las cotas maacuteximas posibles de eficiencia y eficacia por parte de una organizacioacuten de tal manera que podremos decir que una empresa tiene eacutexito en la medida en que es eficaz y eficienshyte Concretar una definicioacuten de competitividad entrantildea cierta dificultad en parte debida a la ambiguumledad derivada de la multiplicidad de variables y factores relacionashydos con ella Seguacuten el documento ndeg 4 de la Comisioacuten de Principios de Organizacioacuten y Sistemas (AECA 1988) por competitividad se entiende la capacidad de una orgashynizacioacuten para obtener y mantener sistemaacuteticamente unas ventajas comparativas que IEugtermitan alcanzar sostener y mejorar una determinada posicioacuten en el entorno socioeconoacutemico en que actuacutea
Para Lesca (1992 p14) laquola empresa es competitiva cuando es capaz de manteshynerse de forma duradera y voluntarista en un mercado competitivo y evolutivo obteniendo un margen de autofinanciacioacuten suficiente para asegurar su independenshycia financiera y los medios de su adaptacioacutenraquo
Comenzamos reconociendo la importancia que en estos uacuteltimos antildeos se ha dado a la buacutesqueda de condiciones ante las cuales las empresas logran el eacutexito Desde la aparicioacuten de la obra laquoEn busca de la excelenciaraquo de Peters y Waterman uno de los temas de actualidad ha sido volver a hablar de los factores que definen el eacutexito y por consiguiente la competitividad de las empresas
Para algunos autores una organizacioacuten tiene eacutexito en la medida que es eficazY es eficaz en la medida que consigue sus objetivos (Barnard I 938)A tal fin es preciso establecer un correcto planteamiento de los mismos El punto de partida de este modelo por objetivos es su determinacioacuten y a partir de ahiacute se podraacute observar si son o no alcanzados En principio no parece probable que por el hecho de que la empreshysa defina los objetivos eacutestos vayan a ser asumidos por todos los individuos relacioshynados con ella De acuerdo con Lawson (1978) no soacutelo el planteamiento de los objetivos es el factor decisivo para alcanzar el eacutexito empresarial la pura sencillez lo hace irreal Pero incluso maacutes iquesttiene la empresa objetivos en siacute misma o son maacutes bien los grupos que confluyen en ella los que los poseen
Asiacute por ejemplo planteados los objetivos de acuerdo con esta segunda premisa en la que se da entrada al laquoenfoque de los grupos participantes en la organizacioacutemgt en un estudio empiacuterico realizado por Oriol Amat (1992) sobre cooperativas los objetivos sentildealados por los diferentes grupos no fueron coincidentes Para el citado autor no se puede dar la misma importancia a todos los objetivos de todos los colectivos teniendo que establecer una prioridad Los objetivos de la entidad emashynaraacuten del proceso de negociacioacuten que se establece entre los grupos en torno a la cual se ha de plantear la confluencia de intereses De la negociacioacuten de todos los grupos o partes contratantes con la empresa tanto externas (proveedores acreeshy
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dores accionistas y clientes) como internas (empleados y directivos) surgiraacuten acuershydos y medios (contratos y tecnologiacutea contractual) que garanticen su cumplimiento y conduzcan a la empresa a la consecucioacuten de los objetivos consensuados
Entre los objetivos planteados por los diferentes grupos que confluyen en las empresas observadas por el profesor Amat se incluye el de obtener una informashycioacuten adecuada tanto cualitativa como cuantitativa Informacioacuten es poderA traveacutes de ella es maacutes faacutecil alcanzar el resto de sus objetivos constituyeacutendose por tanto en uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa al que se ha de incluir en el acuerdo cooperativo En este sentido Humbert Lesca (1992) reuacutene los factores que constituyen las posibles pistas para desarrollar la capacidad de adaptacioacuten de la empresa en tres grupos
a) Con respecto a las personas
la motivacioacuten y la adhesioacuten al proyecto de empresa
la formacioacuten y la competencia de los miembros de la empresa
el estilo de direccioacuten y las caracteriacutesticas de los directivos
b) Con respecto a la organizacioacuten
el grado de descentralizacioacuten
el nuacutemero de eslabones jeraacuterquicos
la cultura de la empresa
la capacidad de innovacioacuten
c) Con respecto a la informacioacuten
la capacidad de escucha prospectiva de la empresa frente al exterior
la eficacia de la comunicacioacuten y de la circulacioacuten de las informaciones en la empresa
el grado de desarrollo de los instrumentos de direccioacuten y gestioacuten
la capacidad de la empresa de movilizar las informaciones justo a tiempo
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Para Bueno y Morcillo (1990) el eacutexito de la empresa se produce por la acumushylacioacuten e integracioacuten de una serie de factores de distinta naturaleza y origen pero que provocan la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Los factores internos que para los citados autores se han de tener en cuenta en este concepto multidimensional de eficiencia son los siguientes
1- Espiacuteritu innovador y actitud estrateacutegica representa la capacidad de adaptarshyse a los cambios del entorno Asiacute las empresas deben planificar su estrategia de innovacioacuten de forma que se obtenga el mayor rendimiento posible del esfuerzo tecnoloacutegico La innovacioacuten se plantea en sentido amplio englobando la innovacioacuten en el terreno de los productos y los servicios lanzados al mercado por la empresa y la innovacioacuten en el terreno de los meacutetodos utilizados por la empresa para la producshycioacuten de sus servicios y productos Para ser innovadores hay que adelantarse a los deseos de los clientes para ello hay que estar pendiente del entornoAsiacute se alcanzashyraacute la competitividad
2- Estilo de direccioacuten flexible creativo y profesionalizado como consecuenshycia de esa actitud estrateacutegica de la que antes hablaacutebamos El estilo de direccioacuten de la empresa moderna debe centrarse en una poliacutetica que permita la adaptacioacuten faacutecil y permanente a un entorno continuamente cambiante La capacidad de las empreshysas para captar los cambios externos y enfrentarse a ellos seraacute la nota que las diferencie
3- La misioacuten de la empresa y una cultura organizativa integradora y participativa conocida y asumida la misioacuten de la organizacioacuten comienza el proceso de planificashycioacuten estrateacutegica necesario para conseguir los objetivos Es muy importante la partishycipacioacuten de todos los miembros de la organizacioacuten en la definicioacuten de los objetivos y asiacute conseguir su identificacioacuten con ellos De esta forma una vez motivado e incentivado todo el personal de la empresa y conocida su habilidad y formacioacuten la consecucioacuten de las metas propuestas se hace maacutes faacutecilA ello hay que unir el que todos tengan alcance a la informacioacuten y puedan realizar un control maacutes eficiente ante cualquier desviacioacuten del camino del eacutexito Se hace necesaria la implantacioacuten de mecanismos de coordinacioacuten interpersonal tanto formales como informales que faciliten la transmisioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten
4- Una organizacioacuten eficiente y adaptativa la estructura organizativa centrada en una gestioacuten horizontal es utilizada cada vez por maacutes empresas que persiguen la eficacia dejando atraacutes la gestioacuten vertical propia de las organizaciones jerarquizadas y poco innovadoras Esta organizacioacuten estructural pretende ser eficiente en su gesshytioacuten raacutepida en sus decisiones y flexible de manera que pueda adaptarse lo mejor posible a los requerimientos de la estrategia competitiva
5- Calidad de los productos y de la gestioacuten hoy en diacutea una de las ideas princishypales en la que se apoya la competitividad empresarial es el desarrollo de la calidad en su sentido maacutes amplio Cada vez son maacutes los contratos que incluyen requisitos de calidad desde el simple registro de los costes de desperdicios y reproceso hasta programas completos sobre el coste de calidad El valor de un programa de calidad viene dado por su capacidad para aumentar la satisfaccioacuten del cliente y los resultashydos El reto de toda empresa en estos momentos es conseguir los niveles requerishydos de calidad con el miacutenimo coste de calidadA traveacutes de los resultados obtenidos
-por algunas empresas que han implantado programas de calidad total se ha podido contrastar que los costes totales de fabricacioacuten disminuyen al decrecer la incidencia de los defectos Resulta menos caro fabricar un producto bien la primera vez que utilizar procesos de fabricacioacuten y disentildeo que necesiten un proceso de deteccioacuten de los bienes defectuosos y una correccioacuten de los mismos
6- Capacidad de innovacioacuten la incorporacioacuten de nuevas tecnologiacuteas produce numerosos efectos positivos para la mejora del nivel de competitividad de la empreshysa La innovacioacuten puede darse tanto en el producto en cuyo caso incide sobre la diferenciacioacuten de la empresa o en el proceso reforzando la ventaja de costes En todo caso su potencial estaacute combinado con el nivel de comunicacioacuten de la informashycioacuten en la empresa entre la empresa y su entorno y en el seno de la misma De ahiacute el aserto de que la fuente maacutes fecunda de innovacioacuten es la P (pillaje) y la D (desarroshyllo) que consiste en estar atentos a las innovaciones de los competidores para apropiaacuterselas y a partir de eacutestas ir maacutes lejos es decir innovar a su vez
7- Orientacioacuten al mercado al cliente la empresa deberaacute saber hacer una segshymentacioacuten adecuada de los clientes del mercado definiendo asiacute el laquocampo estrateacuteshygicoraquo en que puede moverse competitivamente Conseguiraacute entonces orientar sus actuaciones hacia las necesidades de su mercado
En el sentido expuesto en los uacuteltimos apartados se han manifestado Cooper y Kleinschmidt (1987) cuando partiendo de una revisioacuten de la literatura realizada sentildealan que el eacutexito en la innovacioacuten depende de una serie de factores tales como estrecha relacioacuten entre los proyectos y las necesidades del mercado esfuerzo efectivo de marketing que permita diferenciar de forma ventajosa el producto de cara al cliente fuerte comunicacioacuten interna efectiva utilizacioacuten de la tecnologiacutea y de los conocimientos cientiacuteficos externos papel que juegan los individuos clave de la organizacioacuten en el apoyo de los proyectos de I+D y una raacutepida introduccioacuten en el mercado
8- Solvencia y autonomiacutea financiera el poseer independencia financiera traeraacute consigo una cierta libertad estrateacutegica Como consecuencia se podraacute emprender acciones dentro de un plan concreto que responde a la absoluta voluntad de la
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empresa Es importante seguacuten esto tener una estructura equilibrada del pasivo porque procura un amplio margen de maniobra a la vez que reduce cargas financieshyras a la empresaViene a ser una forma de reducir costes invirtiendo fondos de la propia empresa y dejando de lado el endeudamiento a costa de fondos ajenos
9- Productividad elevada y costes competitivos se ha planteado en numerosas ocasiones la reduccioacuten de costes imputable al aumento de la productividad como fuente fundamental de competitividad El que una empresa actuacutee con unos costes inferiores a los de sus competidores es una cuestioacuten esencial para poder ganar la mayoriacutea de la clientela de ese sector Ademaacutes para seguir siendo competitivo los costes ajustados a la inflacioacuten deberaacuten tender continuamente a la baja La vigilancia es esencial porque es muy difiacutecil recuperar la competitividad en costes una vez que se ha perdido (Ames y Hlavaceck middot1990)
10- Importancia y calidad de la informacioacuten un sistema de informacioacuten que evolucione en sintoniacutea con el resto de los factores clave expuestos y que posea la suficiente flexibilidad para adaptarse y seguir suministrando informacioacuten uacutetilelimishynando todo siacutentoma de obsolescencia constituye un importantiacutesimo valor estrashyteacutegico convirtieacutendose asiacute en uno de los factores clave para mantener la competishytividad
Los sistemas de informacioacuten deben hacer referencia a diferentes aspectos a la evolucioacuten del entorno global tecnoloacutegico sociocultural poliacutetico econoacutemico a la evolucioacuten del sector mercado competidores proveedores y a la evolucioacuten de la propia empresa aspectos comerciales financieros y productivos entre los que poshydemos sentildealar procesos productos recursos humanos sistemas de planificacioacuten y control y en general a toda la estructura de la organizacioacuten La informacioacuten alcanza asiacute un importantiacutesimo papel en el anaacutelisis de la eficiencia organizativa desde una perspectiva omnicomprensiva e integradora de todos sus aspectos determinantes Esta perspectiva global de la eficiencia nos da una idea aproximada de su caraacutecter complejo y subjetivo de ahiacute las dificultades a la hora de definirla2
bull Para de la Fuente Sabate (1990 p43) el criterio o criterios de medida no deben centrarse en el anaacutelishysis de aspectos aislados (generalmente econoacutemico-financieros) sino que deben inteshygrar iacutendices relevantes tanto para la diversidad de grupos integrados en la organizashycioacuten como para los objetivos del estudio que se piensa realizar Las medidas de la eficiencia por lo tanto han de ser -fundamentalmente-- de caraacutecter muacuteltiple o multiatributo englobando aspectos tanto econoacutemicos como laborales o sociales
2 Dada la amplitud de conceptos a la hora de definir la eficiencia se propone la formulada por Robbins (1987 pSI) para quien la eficiencia se concibe como el grado en el que las organizaciones alcanzan unos objetivos en relacioacuten a los medios utilizados reflejando dichos objetivos el reparto de poder entre los grupos participantes en la misma y el intereacutes del evaluador
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En este uacuteltimo sentido es en el que adquiere un papel preponderante la contashybilidad en cuanto que asume como papel principal el brindar una informacioacuten ecoshynoacutemica referida a la eficiencia con que se han utilizado los diferentes recursos a traveacutes de la correcta medicioacuten de los ingresos costes beneficios rendimientos y maacutergenes propios de las diferentes funciones actividades liacuteneas y productos o acshyciones especiacuteficas a lo que se agrega la posibilidad de medir incluso el desempentildeo de los distintos responsables conforme al grado de segmentacioacuten teacutecnica o econoacuteshymicamente necesaria posible o conveniente que se haya impuesto en el ente para
--hacer posible la toma de decisiones Alcanza un papel uacutetil en la direccioacuten yadminisshytracioacuten de las organizaciones empresariales y de las haciendas no lucrativas (Osorio 1992)
Por otra parte la tecnologiacutea de la informacioacuten influye en las distintas estrategias de la empresa pues reforzaraacute las ventajas competitivas que traen consigo dichas estrategias Actualmente disponer de esta tecnologiacutea de la informacioacuten es un valor diferencial respecto a los competidores y la base para asegurar el crecimiento de la empresa
Obtener pues informacioacuten que mitigue los problemas derivados de la peacuterdida de eficiencia puede suponer un elemento clave para el eacutexito empresarial Frente a la complejidad del entorno soacutelo sobreviviraacuten las empresas que hayan aumentado su calidad de la informacioacuten El papel que dentro del sistema de informacioacuten ha de jugar el sistema informativo contable en la evaluacioacuten de la eficacia y eficiencia de la organizacioacuten resulta insustituible
El valor de la Informacioacuten aumenta en eacutepocas de incertidumbre Para sobrevivir en ella la empresa debe integrar la informacioacuten en sus productos sus servicios y sus decisiones
En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto podemos sentildealar que el eacutexito no surge espontaacuteneamente sino que procede radicando ahiacute su dificultad de un contishynuo esfuerzo del personal de la empresa hasta lograr la interaccioacuten entre factores del entorno y factores propios de la organizacioacuten factores externos y factores intershynos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo derivando en su acopIashymiento y desencadenando una serie de relaciones entre los diferentes agentes ecoshynoacutemicos a traveacutes de las cuales se ha de lograr aumentar el bienestar de los mismos mediante la mejora de la eficiencia en la organizacioacuten Se trata de incrementar eacutesta para obtener efectos econoacutemicos positivos para crear valor Nos interesa en este momento centrar la discusioacuten en el papel que el uacuteltimo de los factores referidos la informacioacuten y en concreto la informacioacuten contable asume en este proceso de acoshypiamiento Para ello inicialmente trataremos de ofrecer una explicacioacuten del porqueacute de los cambios en los procedimientos contables
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3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
El debate con respecto a las causas que originan los cambios en el disentildeo organizativo y por lo tanto en el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable internos es un debate enriquecedor y abierto mediante el cual avanza el conocishymiento y en el que se han centrado diversos autores abriendo diferentes liacuteneas de investigacioacuten
En nuestro paiacutes estaacute siendo analizado con una amplia perspectiva histoacuterica por el profesor Carmona Moreno No hemos de dejar de mencionar sin embargo los estudios realizados aunque con una perspectiva contable maacutes generalista y menos especiacutefica en la materia de costes por los profesores Ramos Cerveroacute y Hernaacutendez Esteve
Asiacute para Gordon y Miller (1976) Hayes (1980) o Meyer (1986) el SICI se diseshyntildea implanta y utiliza en funcioacuten del entorno para Hopwood (1972) Clancy y Collins (1979) Seiler y Bartlett (1982) o Brownell (1982) es el estilo de direccioacuten y de las personas que forman parte de la Organizacioacuten para Anthony (1965) Khandwalla (1977) Hayes (1977) Waterhouse y Thiessen (1978) Y Merchant (1984) es la esshytructura organizativa la dimensioacuten la tecnologiacutea y la propiedad para Porter (1980) Powel (1992) o Simmonds (1989) es preciso disentildear un sistema de contabilidad que sirva para objetivos estrateacutegicos sosteniendo que el mayor valor de la informacioacuten para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas que afectan a la posicioacuten competitiva de una unidad de negocios
Para Horngren ( 1986) resulta impensable desarrollar una discusioacuten en profundishydad de los elementos que definen el disentildeo de un sistema de informacioacuten para la gestioacuten sin hacer referencia a los factores organizativos de comportamiento y tecshynoloacutegicos En todo caso pensamos tal y como ya expusimos al inicio que el entorshyno tiene una influencia decisiva aunque no exclusiva en los demaacutes aspectos mencioshynados los cuales han de adaptarse junto a sus propias aportaciones a las exigencias del mismo si se desea la consecucioacuten de los fines (poliacuteticas empresariales objetivos y metas es decir orientaciones cualitativas y fines cifrados o fechados) planteados por la empresa y a su vez por eacutel influidos
Los cambios siempre derivan de la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno En dicha adaptacioacuten se incluiraacute la de los procedimientos contables como un elemento maacutes del disentildeo organizativo El disentildeo del sistema de contabilidad de gestioacuten y el disentildeo organizativo discurriraacuten simultaacuteneamente por caminos paralelos
Apoyando esta idea aunque maacutes enfocada hacia la colaboracioacuten e influencia que
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a la necesaria concurrencia por nosotros planteadaAmat (1991 pp~4-65) propone que el sistema de control forl11alen el que se incluye el SIClaquopor siacute mismo puede no ser suficiente para lograr el comportamiento individual que sea convergente con los objetivos organizativos si no estaacute directamente vinculado ni es coherente con los mecanismos organizativos formales y concretamente con la estrategia empresarial y la estructura organizativa de manera que 1) la estructura organizativa defina clarashymente las normas de comportamiento y las reglas de decisioacuten 2) la estrategia emshypresarial oriente de forma clara y expliacutecita las prioridades en las decisiones y esteacute
_ xoherentemente coordinada con la estructura o rganizativa y 3) si no existe vinculashycioacuten se pueden producir distorsiones en el comportamiento individualraquo
En consonancia con lo expuesto propone que el comportamiento individual y el disentildeo y utilizacioacuten del sistema de control formal estaacuten influidos por los mecanisshymos organizativos formales pudiendo eacutestos llegar a suplir las limitaciones del sisteshyma de control formal
Estos razonamientos nos conducen tambieacuten a sentildealar los trabajos de Scott ( 1981) para quien de acuerdo con los postulados de la teoriacutea contingente la mejor forma de organizar depende de la naturaleza del entorno con el que la organizacioacuten se relaciona de tal forma que son muy pocos los conceptos organizativos que se pueden aplicar de forma general es decir que no hay una mejor forma de organizar o que ninguna forma de organizacioacuten es igualmente efectiva (Galbraith 1973) lleshygaacutendose a obtener sistemas de informacioacuten significativamente disparesTrabajos como los de Lawrence y Lorsch (1969) Lawson (1978) Otley (19781980) Cooper (1980) Dent (1986) Dunk (1989) o Carmona y Perez-Casanova (1992) avalan estos postushylados poniendo de manifiesto la diversidad de planteamientos que surgen a veces contradictorios al intentar describir en las organizaciones elementos del disentildeo organizativo que contribuyen a que eacutestas actuacuteen maacutes eficieacutentemente
Abundando en el tema y partiendo del trabajo de Scott Boland y Pondy (1983) identifican la evolucioacuten de las organizaciones en cuatro etapas diferentes en las que se alternan tanto los procedimientos racionales (o generales) con procedimientos naturales (o especiacuteficos) en funcioacuten de sus caracteriacutesticas particulares concluyendo que hoy en diacutea en las organizaciones se entremezclan los sistemas racionales con los sistemas naturales
Esta interaccioacuten es la que conseguiraacute que la innovacioacuten pueda tener lugar que evolucionen los medios los objetivos y metas sin cambios bruscos Es en estas orgashynizaciones donde resulta mayor la propensioacuten a introducir cambios en la naturaleza y contenidos de los indicadores de los sistemas de informacioacuten contable internos Esta es la forma en la que las organizaciones pueden funcionar y sobrevivir a largo plazo en un entorno dinaacutemico
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4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto cada organizacioacuten a la hora de disentildear su sistema de informacioacuten contable interno requiere un anaacutelisis exclusivo y un tratashymiento especiacutefico de sus variables organizativas maacutes relevantes tanto externas como internas amparaacutendose al mismo tiempo en tecnologiacutea racional es decir tecnologiacutea racional adaptada a un determinado entorno y a unas variables internas especiacuteficas en donde siempre subyacen relaciones entre individuos aislados o en grupo cuyos intereses cristalizaraacuten en un conjunto de contratos expliacutecitos e impliacutecitos que indishyqUlm coacutemo seraacute repartido el excedente de la empresa
El mecanismo que permite dar forma a ese entramado de contratos que consshytituye la empresa no es otro que el sistema de informacioacuten contable
Esta aglutinadora y pluralista visioacuten de la empresa podriacutea encajar dentro de lo que se ha dado en llamar Teoriacutea Positiva de la Contabilidad (Watts y Zimerman 1979) la cual dentro del denominado enfoque de Rochester o Teoriacutea Positiva de la Agencia Oensen y Meckling 1976) representa junto al modelo Principal-Agente o modelo normativo de la Agencia una de las prometedoras ramificaciones del Modeshylo de Agencia3 la cual se inserta en una amplia corriente dentro del anaacutelisis econoacutemishyco conocida como Nueva Economiacutea Institucional o Contractual Ella contribuye a explicar coacutemo se realiza el intercambio y la cooperacioacuten en una economiacutea descenshytralizada (Brousseau 1993 p69)
Denominador comuacuten a todas estas nuevas percepciones y corrientes del anaacutelishysis econoacutemico es el reconocimiento de la importancia de la informacioacuten y la incertishydumbre en la comprensioacuten del comportamiento econoacutemico Se establece asiacute una estrecha interrelacioacuten entre la economiacutea de la informacioacuten y la economiacutea de la incershytidumbre la falta de informacioacuten sobre las circunstancias relevantes del futuro o sobre el procedimiento para efectuar una valoracioacuten correcta de los resultados de las decisiones econoacutemicas no es sino el reflejo de los problemas originados por la incertidumbre a que se enfrentan los agentes econoacutemicos involucrados en las relashyciones de produccioacuten e intercambio cuando por mor de las limitaciones de la menshyte humana se ven imposibilitados de prever o enumerar exahustivamente todas las posibles contingencias que el futuro incierto puede depararles (Azofra 1993)
3 La teoriacutea positiva de la agencia se ha desarrollado en paralelo con la teoriacutea normativa de la agencia a diferencia de eacutesta se encuentra mucho maacutes preocupada por explicar el comportamiento real de las organizaciones que por el disentildeo de contratos oacuteptimos Una teoriacutea que sobre la base conceptual que le es propia a la economiacutea de la agencia proporciona una fundamentacioacuten racional para explicar ciertas formas de financiacioacuten y de organishyzacioacuten observables en el mundo real y no suficientemente explicadas por la teoriacutea convencional
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La Nueva Economiacutea Institucional presta una especial atencioacuten a la estructura de las instituciones econoacutemicas y -en algunas de sus contribuciones al menos- a las fuerzas sociales culturales e histoacutericas que impulsan y condicionan a tales institucioshynes En realidad se trata de una combinacioacuten entre los elementos sustantivos del concepto de empresa de la teoriacutea neoclaacutesica con la visioacuten que de los individuos proporcionan la psicologiacutea y la sociologiacutea cuando colectivamente se agrupan en organizaciones para potenciar su eficiencia individual
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad parte en efecto de una comprensioacuten ecoshynoacutemica de la organizacioacuten De acuerdo con Douma y Schreuder (1992) en teacuterminos generales las aproximaciones econoacutemicas a las organizaciones se basan expliacutecitashymente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de los recursos escasos La contribucioacuten econoacutemica a la comprensioacuten de los problemas organizativos aumenshyta a medida que el problema econoacutemico abarca una mayor parte del problema organizativo que tratamos de comprender Es maacutes si tenemos en cuenta las palashybras de Arruntildeada (1991 p125) laquoen gran parte de la actividad econoacutemica se asignan los recursos a traveacutes de procesos organizativosraquo el problema organizativo y el ecoshynoacutemico son el mismo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad considera a la empresa como un nexo de contratos que regulan las relaciones entre los distintos individuos (empleados dishyrectivos clientes proveedores acreedores ) que integran la coalicioacuten de intereses que surgen a la hora de repartir el excedente generado por la empresa La empresa es una mera ficcioacuten legal que sirve como nexo de relaciones contractuales4bull laquoEn la mayor parte de los anaacutelisis los contratos se derivan de la imperfeacuteccioacuten del entorno informacional y en ciertos casos de la racionalidad limitada de los agentes econoacutemiacutecosla nocioacuten de informacioacuten imperfecta significa en principio que la inforshymacioacuten es asimeacutetrica cuando todos los agentes no disponen de stocks informacionales ideacutenticos Esta asimetriacutea informacional implica entre otras que la informacioacuten es un recurso escaso y costosoraquo (Brousseau 1993 p 18)
En este contexto laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad incorpora en su desarroshyllo conceptual los problemas de informacioacuten -imperfecta y costosa- y de incertishydumbreS los cuales se traducen en costes contractuales Los costes contractuales
4 El teacutermino ficcioacuten legal hace referencia a toda construccioacuten artificial de caraacutecter juriacutedico que permite a determinadas organizaciones ser tratadas como individuos (Jensen y Meckling 1976)
El problema maacutes importante que se plantea en relacioacuten con la incertidumbre surge de la constatacioacuten del hecho de que el entorno en el que los agentes econoacutemicos individuales toman sus decisiones no soacutelo viene determinado por la ocurrencia de un incierto estado de la naturaleza sino tambieacuten por la incertidumbre que en un mundo de informacioacuten imperfecta o incompleta recae sobre las decisiones estrateacutegicas de los competidores y sobre los objetivos individuales que orientan la toma de las mismas (Hammond 1987)
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constituyen un instrumento uacutetil y bien definido para la construccioacuten de la misma (Klein 1983) siendo eacutestos los que juegan el papel maacutes importante en la explicacioacuten de la eleccioacuten organizativa incluyendo en la misma la eleccioacuten de los procedimientos contables
Dichos costes son los derivados de la divergencia de intereses entre las diferenshytes partes del conjunto de contratos que en el seno de la empresa rigen el complejo entramado de relaciones contractuales (costes de agencia de informacioacuten de renegociacioacuten de contratos costes derivados de decisiones inadecuadas costes
~- poliacuteticos) como consecuencia de los problemas de informacioacuten e incertidumbre mencionados
Los SICI juegan el papel maacutes importante como mecanismos de control de la actuacioacuten de las partes contratantesA traveacutes de ellos se puede llegar a incrementar el valor de la empresa en la medida que pueden reducir la asimetriacutea de informacioacuten y la incertidumbre y por lo tanto los costes contractuales derivados de decisiones disfuncionales de vigilancia y de garantiacutea Por lo que los cambios en los procedimienshytos contables estaacuten relacionados con la creacioacuten de efectos econoacutemicos variando su eleccioacuten entre las empresas en funcioacuten de la naturaleza y magnitud de los mismos Arrow (1969) vincula estos costes a la utilizacioacuten del mecanismo elegido para regushylar los intercambios y en uacuteltima instancia gobernar la asignacioacuten de recursos
En la competencia entre las empresas aquellas que se organizan asiacute mismas para minimizar los costes contractuales son las maacutes propensas a sobrevivir (Fama y Jensen 1983) La actividad econoacutemica tiende a articularse de modo que tales costes sean miacutenimos (Arruntildeada 1991) Es eacuteste uno de los principales mensajes del Premio Nobel de Economiacutea en 1991 Ronald H Coase que en palabras de uno de sus seguidores maacutes influyentes expresa que laquola eleccioacuten organizativa entre empresa y mercado nunca viene dada ni estaacute determinada de modo importante por la tecnologiacutea sino que refleja principalmente esfuerzos por reducir costes de transaccioacutenraquo (Wiacutelliamson 1991 p 12) Resulta inmediata la observacioacuten de que los procedimientos de contashybilidad internos que mejor se adaptan como mecanismos para economizar en dishychos costes son el resultado de un equilibrio econoacutemico similar (Watts 1974 1977 Watts y Zimmerman I 990) A diferencia de los costes de produccioacuten que no deshypenden del modelo elegido para explotar la tecnologiacutea y satisfacer la demanda estos costes vienen determinados por el marco elegido para organizar la produccioacuten y el intercambio
Por otra parte estos procedimientos no son extrapolables de una empresa a otra ya que los que minimizan costes en una empresa no lo tienen por queacute hacer en otra De esta forma dichos procedimientos se constituyen en parte de la tecnologiacutea contratante eficiente de la empresa (Jensen y Meckling 1986) es decir como una
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parte integral de los contratos expliacutecitos e impliacutecitos usados en la empresa y que regulan no soacutelo el organigrama de la misma sillo la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferentes agentes
Intentar predecir y explicar la eleccioacuten organizativa de la empresa y dentro de eacutesta la eleccioacuten de los procedimientos contables con costes de contratacioacuten cero no tiene sentido (Coase 1937 Ball 1989) Su existencia tanto en el aacutembito interno como externo de la empresa es crucial como determinante del disentildeo organizativo 1Jl~ partes in~elnas contratantes pueden resultar un determinante tan importante en los informes contables como las partes contratantes externas Probablemente la contabilidad de costes no existiriacutea sin costes de contratacioacuten resultando difiacutecil elashyborar una teoriacutea que prediga y explique la contabilidad sin tener en consideracioacuten las magnitudes relativas de estos costes
Para Watts y Zimmerman (1990 pp I34-1 35) laquoel concepto de costes contracshytuales y la nocioacuten de procedimientos contables como parte de la tecnologiacutea organizativa eficiente juegan papeles clave en la teoriacutea de la contabilidad positiva contemporaacutenea El grado en el que la eleccioacuten de los procedimientos de contashybilidad afecta a la riqueza de las partes contratantes depende de las magnitudes relativas de los costes de contratacioacutenraquo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad como una expresioacuten maacutes de la Teoriacutea Contractual nos puede proporcionar un marco coherente y uacutetil con el que poder plantear procedimientos y cuestiones sobre Contabilidad Directiva y entender su evolucioacuten
Son muy pocos los trabajos que en este sentido se han realizado Existen artiacutecushylos6 que han abogado por la utilizacioacuten de los costes contractuales para entender la evolucioacuten de los procedimientos contables internos Oohnson 1983) y para tener una visioacuten general del proceso de contabilidad interno (Spicer y Ballew I 983Swieringa y Waterhouse 1982) mostrando coacutemo algunas de sus relaciones pueden ser explishycadas como intentos para mitigar la peacuterdida de eficiencia derivada de la divergencia de intereses entre las partes contratantes Sin embargo no parece que nadie se haya ocupado de concretar sobre el terreno estos aspectos
Para ello ha de plantearse el problema de la eficiencia ex-ante y ex-post Por lo que la eleccioacuten del conjunto de procedimientos contables internos eficientes se ha de realizar atendiendo conjuntamente a los aspectos que a continuacioacuten sentildealamos y partiendo siempre del hecho de que la informacioacuten se elabora para ser comunicashy
6 ver Baiman (1990)
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da distribuida por toda la organizacioacuten -lo que tambieacuten conlleva costes contracshytuales- De aqui que el dlsefo haya de hacer frente a
a) La medicioacuten de la bondad de los procesos y los comportamientos tanto en teacuterminos monetarios -mediante la asignacioacuten de costes- como no monetarios permitiendo ex-ante la visualizacioacuten de los mismos para hashycerlos maacutes eficientes y poder asiacute alcanzar los objetivos estrateacutegicos
Esta informacioacuten seraacute decisiva para que los individuos perfeccionen el proshyceso de toma de decisione~ y puedan conocer coacutemo les puede afectar el reparto del excedente o de la peacuterdida es decir del riesgo financiero Por lo que la generacioacuten de esta informacioacuten --que implica costes de informashycioacuten- se utiliza a su vez como informacioacuten pre-contractual para estableshycer las clauacutesulas de los contratos y disentildear las reglas de reparto del exceshydente empresarial entre las partes contractuales Limita los comportamientos oportunistas ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten
b) Su utilizacioacuten post-contractual como instrumento para asegurar el cumplishymiento de lo acordado protegieacutendose de las consecuencias negativas del incumplimiento siendo capaz de disminuir en su conjunto los costes conshytractuales y por lo tanto incrementar el valor de la empresa ya que los costes derivados de la informacioacuten pueden llegar a ser muy inferiores a la peacuterdida residual que eliminan
c) La utilidad de estos procedimientos como mecanismos para excluir decishysiones disfuncionales y poder por tanto mitigar la posible peacuterdida de efishyciencia ex-post derivada de los problemas causados por la divergencia de intereses entre el acuerdo cooperativo --que maximiza la riqueza del grushypo-- y el intereacutes individual
Este problema ocurre si la relacioacuten de empleo es tal que suponiendo que el resto actuacutea en favor del grupo uno o maacutes individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose salieacutendose del comportamiento del grupo Desde luego si se espera que uno o varios individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose del comportamiento del grupo (free rider) otros aplicaraacuten esa desviacioacuten en su propio intereacutes El resultado final cuando el comportamiento grupal no concuerda con el intereacutes individual es que el
7 Acuerdo cooperativo entendido en sentido amplio y en el que se incluyen sistemas de compensacioacuten de informacioacuten (SICI) asignacioacuten de responsabilidades y asignacioacuten de derechos de propiedad
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grupo sufre una peacuterdida de eficiencia y en potencia todos los individuos empeoran
Pues bien entender los determinantes y las causas de la peacuterdida de eficienshycia y analizar sus implicaciones en los diferentes procesos de control entre los que se encuentran de manera destacada los SICI seraacute la clave para que estos contribuyan ex-post de manera decisiva a mitigar la peacuterdida de eficiencia y en consecuencia a la reduccioacuten de ciertos costes contractuashyles De esta forma los SICI se convertiraacuten en mecanismos que reuacutenen reglas para la motivacioacuten y el control
d) El efecto formativo que los mismos han de tener pre y post-contractual puesto que han de ser capaces de trasmitir al personal de la empresa lo que es esencial en el desarrollo de la misma por lo que el conocimiento de la informacioacuten va a depender de su eleccioacuten inicial influyendo en el posterior juego de renegociacioacuten La utilidad por tanto de los SICI como guiacutea para el aprendizaje resulta bastante evidente
La idea de que el conocimiento humano es imperfecto y la necesidad subsiguiente de articular procesos que faciliten la adquisicioacuten y trasmisioacuten constantes del mismo fue anticipada por Hayek (1945) en su claacutesico artiacuteculo sobre la naturaleza descentrashylizada del conocimiento de la sociedad
La necesidad de introducir estos aspectos relacionados con la minimizacioacuten de los costes contractuales hace que sean muchas las empresas en las que los cambios se realizan cuando estas necesidades se detectan La eleccioacuten de los procedimientos contables asiacute realizada puede constituirse en un elemento estrateacutegico en el proceshyso organizativo para la excelencia Se trata de una hipoacutetesis capaz de proporcionar un principio baacutesico de discriminacioacuten y explicacioacuten de las sucesivas innovaciones organizativas que han tenido lugar durante los uacuteltimos 150 antildeos y que se encuenshytran en el origen de las grandes corporaciones actuales (Williamson 1981)
En este sentido precisa North (1983 p269-70) laquoa la hora de investigar los bull costes contractuales y analizar la estructura organizativa consiguiente la teoriacutea de la
agencia sugiere que una vez determinados los costes en que es preciso incurrir para medir el resultado y hacer cumplir las reglas que limitan el comportamiento de los agentes la estructura organizativa debe concebirse con el fin de reducir al miacutenimo la disipacioacuten de la rentaraquo o peacuterdida residual Sin embargo los costes en los que se incurre para garantizar el cumplimiento de las reglas de juego no son iguales en unas empresas que en otras dependiendo de los problemas de motivacioacuten subyacentes en cada empresa pudieacutendose dar el caso de empresas en las que la implantacioacuten de determinados procedimientos contables internos resulte innecesaria si no existen
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tales problemas producieacutendose en consecuencia la tendencia a la simplificacioacuten tal y como ya vimos que ocurre en muchas de las empresas actuales Ello tambieacuten nos explicariacutea la controvertida y nada resuelta discusioacuten actual sobre la necesidad de implantar o no determinados procedimientos como por ej presupuestos estaacutendar o localizacioacuten de costes Su implantacioacuten o no dependeraacute de la cantidad de probleshymas que en este sentido resuelva
De acuerdo con Baiman (1990 p344) a pesar de ser una idea muy simple a menudo ha sido pasada por alto en las investigaciones de contabilidad directiva Estas investigaciones con frecuencia se olvidan tanto del papel expliacutecitamente esshytablecido sobre procedimientos de Contabilidad Directiva (es decir el meacutetodo maacutes conveniente para mitigar los problemas motivacionales) como de los prerrequisitos para su uso es decir la existencia de un problema motivacional importante a superars
Pues bien laquomientras mucha gente estariacutea de acuerdo en que los costes conshytractuales probablemente afectan al disentildeo de los procedimientos de contabilidad directiva el origen y el tamantildeo de esos costes no se entienden bien y no estaacuten documentados La investigacioacuten sobre la naturaleza y el tamantildeo de esos costes y la relacioacuten entre ellos y los procedimientos de contabilidad directiva podriacutean ser de gran ayuda a los teoacutericos del modelo de Agenciaraquo (Baiman 1990 p367)
De ideacutentica forma podriacuteamos razonar con respecto a la presumible sensibilidad de los SICI al incremento de la competitividad en el mercado La necesidad de comshyprender y documentar estos hechos es la que nos ha movido para iniciar esta liacutenea de trabajo
Ahora bien no hemos de ser presuntuosos en cuanto a pensar que este enfoshyque o visioacuten de la empresa es el maacutes moderno por estar en candelero pues como Ross reconoce (1973 pp 134) laquola relacioacuten de agencia es uno de los modos maacutes antiguos y frecuentes de interaccioacuten social baacutesicamente todos los acuerdos conshytractuales entre empleador y empleado o el Estado y los gobernados por ejemplo contienen elementos de agencia importantesraquo9
Ver por ej Hirshlelfer (1956) Kaplan y Thompson (1971) y Hamien (1977) Como ejemplo Hirshlelfer estudioacute la fijacioacuten de precios de transferencia en un modelo en el que el propietario poseiacutea informacioacuten perfecta Como resultado el propietario no teniacutea necesidad de influir en esos comportamientes de la divisioacuten mediante el disentildeo de un sistema de precios de transferencia En su lugar se podiacutea conseguir una solucioacuten de ceeperacioacuten simplemente erdenande que cada seccioacuten gestionara las cantidades apropiadas y disentildeande un centrate que asegurara la cemplacencia de cada divisioacuten
bull Leacutease per ejemple la descripcioacuten que de la cempraventa e de la justa equivalencia realiza Temaacutes de Aquino en su Summa Theelogica o Antonie de Flerencia en su Suma Teeloacutegica Meral y extrapoacutelese a la variada gama de contratos actuales La presencia en el misme de elementes de agencia es evidente
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En resumen nuestra visioacuten con respecto a las causas que originan los cambios en los procedimientos contables es la que graacuteficamente esquematizamos en la sishyguiente paacutegina Tal y como ya habiacuteamos avanzado es la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno la que obliga a las empresas a la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia Ello trae consigo nuevas estrategias de desarrollo corposhyrativo capaces de alcanzar los objetivos y metas a largo plazo originando nuevos tipos de contratos marcados en la mayoriacutea de los casos por la imperfeccioacuten del entorno informacional y la racionalidad limitada de los agentes econoacutemicos En dishy
-chaadaptacioacuten se incluiraacute como parte de la tecnologiacutea elegida para hacer contratos maacutes eficientes la de los procedimientos contables internos como un elemento maacutes del disentildeo organizativo capaz de crear valor En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto la eleccioacuten del disentildeo organizativo y dentro del mismo la de los procedishymientos contables internos se realizaraacute tratando de optar por aquellos procedishymientos que maacutes costes contractuales minimizan y por consiguiente maacutes efectos econoacutemicos induzcan a la hora de mejorar las condiciones de eficienciaincrementando los efectos positivos y pudiendo asiacute hacer frente al competitivo entorno actual
Ademaacutes los agentes econoacutemicos implicados en los contratos desean que la estructura contractual elegida para su gobierno sea la maacutes eficiente
(Ver graacutegico paacutegina siguiente)
S El papel de los SICI en el proceso de cambio
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto queremos insistir en este apartado en la importancia que los sistemas de informacioacuten contable adquieren en el entorno actual como instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo para la excelencia asiacute como la necesidad de entroncar el mismo con sus variables maacutes relevantes tanto externas como internas combinando elementos racionales y eleshymentos naturales
Comentaacutebamos con anterioridad la importancia que los SICI poseen a la hora de controlar la evolucioacuten de los factores clave expuestos y su utilidad por tanto como sistema de control para la direccioacuten Cuando utilizan informacioacuten previsional permiten anticipar lo que puede suceder y adaptar el proceso de decisioacuten en funcioacuten de estos resultados pudiendo adelantar laquoa priori) el proceso de controlAlternatishyvamente cuando usan informacioacuten histoacuterica permiten analizar lo que ha sucedido y aplicar por tanto el control laquoa posteriori De la mejora de los mencionados factoshyres dependeraacute el eacutexito de la empresa pues en concreto no se puede mejorar lo que no se puede medir Para Kervenez directivo de IBM todo puede ser medido incluso en el nivel de la buacutesqueda Es preciso pues que la empresa disponga de
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CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES BAJO LA OacutePTICA DE LA TEORiacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD
FACTORES INTERNOS
___Anaacutelisis de problemas y propuestasjE 1rOteacutegiexclj mltiexclnivel__~
I nuevos procedimientos contables destinados l a suministrar informaci6n uacutetil para la totalidad de los
mlmbd l OlnlI y pa l pmpiexclbullbullmpV
Decisiones orientadas a alcanzar contratos maacutes eficientes capaces de incrementar
la utilidad de las partes contratantes
FACTORES EXTERNOS - Incertld -Competitiv -Tecnologa
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sistemas de informacioacuten contable con indicadores que sentildealen su evolucioacuten de tal forma que sean eacutestos los que se utilicen para valorar las ventajas e inconvenientes de las viacuteas alternativas de actuacioacuten asiacute como para controlar e influir el comportamienshyto de sus integrantes
Con respecto a esta uacuteltima cuestioacuten hemos de insistir en los aspectos conductistas del comportamiento a los que sirven los sistemas de informacioacuten conshyvirtieacutendose en su cara oculta y en el objeto fundamental de nuestro estudio en este apartado La utilidad de la informacioacuten como instrumento de control se reorienta hacia el conocimiento del porqueacute las empresas optan en momentos concretos por la eleccioacuten de un determinado procedimiento contable De esta forma la utilidad de los mismos adquiere una potencialidad hasta ahora desconocida
En tal sentido podemos sentildealar de acuerdo con Demski y Kreps (1982) que de un lado facilitan la decisioacuten y de otro influyen sobre la decisioacuten El comportamiento de los distintos grupos en la tarea de alcanzar sus objetivos seraacute muy diferente dependiendo del disentildeo de la informacioacuten Luego el papel que eacuteste juega en el camishyno hacia el eacutexito es fundamental
Los sistemas de informacioacuten con respecto al comportamiento de las personas que lo usan no son neutrosY puesto que los individuos no reaccionan pasivamente a la informacioacuten el disentildeo es un factor de influencia decisivo en la consecucioacuten de los objetivos Seguacuten cual sea el disentildeo y la forma de utilizacioacuten puede estar sirviendo unos intereses u otros puede llegar a ser manipulada y a convertirse en instrumento de legitimacioacuten (Carmona Moreno 1989) No resulta por tanto extrantildeo que denshytro de planteamientos menos restringidos y maacutes realistas para medir la eficiencia de las organizaciones se incluya a aquella como uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa
Con este mismo enfoque el profesor Gonzalo Angulo (1980) ya en su tesis doctoral publicada recientemente afirmaba con respecto al sistema de informacioacuten contable analizado desde la perspectiva de la Teoriacutea de Sistemas laquoque su misioacuten no se limita a recoger informacioacuten sino a planificarla elaborarla e incluso crearla La imagen del SIC adaptaacutendose a las necesidades de los decisores y siendo pretendidamente neutral en las decisiones es falsa erraacutetica y profundamente pelishygrosa El SIC a menudo impone su propia visioacuten de la realidad y condiciona (en un sentido amplio tanto positiva como negativamente) el proceso de decisioacuten y conshytrolraquo (1992 p82)
Igualmente concuerda con este planteamiento el doble condicionamiento que para Caplan (1966) ha de tener el sistema informativo contable no soacutelo demandaraacute una determinada informacioacuten sino que influiraacute en la fijacioacuten de los objetivos de
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control la manera de cumplir tales objetivos el cumplimiento (a traveacutes de la motivashycioacuten) la valoracioacuten de su actuacioacuten y las medidas correctoras que se tomen
En esta liacutenea se manifiesta Gago Rodriacuteguez (1993) para quien los sistemas conshytables como base informativa para la evaluacioacuten y el control del rendimiento global e individual juegan un papel de fundamental importancia en la motivacioacuten de los integrantes de la empresa induciendo determinadas conductas (estiacutemulos positivos) y penalizando otras (estiacutemulos negativos)
Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1989 pSO) el propoacutesito primordial de la informacioacuten contable es influir en la conducta de la organizacioacuten de modo que sus actos produzcan los mejores resultados La informacioacuten que se comunica debe moshytivar a los directivos que aspiran a un cierto nivel de comportamiento Se trata de un proceso conductual cuyo objetivo es inducir una cierta actitud del individuo a una eficaz colaboracioacuten en favor de la empresa en la que desarrolla su iniciativa y resshyponsabilidad y de la que recibe las contraprestaciones correspondientes
De acuerdo con Blanco Dopico y Gago Rodriacuteguez (1992) los diferentes papeles asignables a los sistemas de informacioacuten contable los podemos resumir en los siguientes
bull soporte y coordinacioacuten de los procesos de gestioacuten para tomar decisiones a todos los niveles
comunicacioacuten en el interior de la firma
conocimiento de los individuos y
bull conexioacuten con el entorno ya que la empresa elabora internamente informashycioacuten con datos que proceden del exterior y a su vez el entorno recibe datos que proceden del interior de la firma
Para Baiman (1982) los SICI han de ser capaces de hacer frente al triple usoque de los mismos han de realizar los individuos a los que se dirigen a saber
a) Su uso como medio para la revisioacuten de creencias es decir para que el individuo que hace uso de la informacioacuten derivada del procedimiento conshytable mejore su apreciacioacuten ex-ante del entorno donde se va a desarrollar la actividad productiva y que por esa viacutea pueda obtener un perfeccionashymiento del proceso de elaboracioacuten de sus decisiones
b) Su uso como medio para la evaluacioacuten del rendimiento de los agentes ecoshynoacutemicos y
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c) La utilizacioacuten de la informacioacuten contable como instrumento de reparto del riesgo es decir como fundamento pala que el riesgo financiero derivado de lamiddot incertidumbre inherente al resultado del proceso productivo sea convenientemente compartido por todos los miembros de la organizacioacuten econoacutemica
6 La oacuteptica de laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Abundando en la concepcioacuten de los SICI como instrumento de control y de influencia para conducir el comportamiento de los individuos que integran la organishyzacioacuten nos referiremos de nuevo a la aportacioacuten que en este sentido realiza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad cuando expresa la importancia de los SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa que regula no soacutelo el organigrama de la misma sino tambieacuten la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferenshytes agentes dejando patente que la eleccioacuten de determinados procedimientos conshytables genera efectos de valor en la empresa pudiendo a traveacutes de su anaacutelisis entenshyder su evolucioacuten (Watts y Zimmerman 1990)
Bajo esta perspectiva de Agencia Scapens (1985) sentildeala que es la primera vez que se reconoce el papel de la contabilidad de gestioacuten como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente
En este sentido Kaplan (1984a) argumenta que el sistema de informacioacuten o de contabilidad de gestioacuten sirve para informar al principal y al agente sobre el resultado actual de forma que suministra sentildeales al agente y en algunos casos informa al principal sobre la probabilidad de ocurrencia de varios estados de la naturaleza Puede tambieacuten proporcionar informacioacuten al principal sobre el esfuerzo y las accioshynes del agente El reparto del resultado entre el agente y el principal depende de forma sustancial de la informacioacuten disponible por ambas partes Igualmente sentildeala que los procedimientos de contabilidad de gestioacuten son el instrumento a traveacutes del que los altos directivos comunican los objetivos y estrategias de la empresa a los directivos de las divisiones y a los directivos locales guiaacutendoles en sus operaciones del diacutea a diacutea y en las decisiones de asignacioacuten de recursos
Para Baiman (1990) este enfoque ha de prestar especial atencioacuten a las condicioshynes bajo las cuales los procedimientos sirvan para que los individuos se beneficien de su uso mitigando los problemas de motivacioacuten dentro de la empresa creados por los intereses individuales asiacute como al modo de incorporar la informacioacuten que de ellos se obtiene traducieacutendose en incentivos y que deberiacutea ser incluida en los acuerdos de cooperacioacuten para asiacute tratar de reducir los problemas Se trata de paliar la peacuterdida de eficiencia grupal creada cuando los acuerdos de cooperacioacuten no se ajustan a los
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intereses individuales En la buacutesqueda de esas condiciones para mejorar la eficiencia una vez comprendidas las causas de su peacuterdida se han de analizar las implicaciones en los diferentes procesos de control incluidos los procedimientos contables intershynos tratando asiacute de obtener desde ellos la informacioacuten necesaria para disminuir los problemas baacutesicos
El enfoque de la Teoriacutea Positiva asume para el individuo una racionalidad limitashyda o y en consecuencia tambieacuten admite el que los contratos puedan quedar incomshypletos por lo que existen hechos futuros para los cuales los contratos no indican cuaacuteles han de ser las actuaciones de las partes lo que tambieacuten puede implicar una potencial peacuterdida de eficiencia A causa del oportunismo cuando aparece una conshytingencia no prevista cada parte trataraacute de explotarla hasta el liacutemite que permitan las condiciones de mercado
La contribucioacuten de los SICI es especialmente valiosa para disminuir la peacuterdida de eficiencia al mitigar el comportamiento oportunista derivado de la existencia de contratos incompletos A traveacutes de los mismos se podraacute reducir la asimetriacutea de informacioacuten que otorga a las partes contratantes un poder discrecional sobre el uso de los recursos o sobre su remuneracioacuten consiguiendo limitar los comportamienshytos oportunistas ex-ante y ex-post ya comentados con anterioridad Ello implica el que existan sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato pero que no se incorporan a eacutel teniendo por tanto que introducir modos de compensashycioacuten discrecionales Entre los procedimientos que la empresa ha de poner en funshycionamiento para limitar ese comportamiento oportunista que resulta de los conshytratos incompletos se encuentran los utilizados en el aacutembito de la contabilidad interna de la empresa (presupuestos meacutetodos de localizacioacuten de costes )
De acuerdo con Baiman (1990 pp347-48) los procedimientos de gestioacuten y entre ellos los procedimientos contables laquoauacutenan las reglas del laquojuego de renegociacioacutenraquo que debe ser jugado cuando surge una contingencia que no ha sido prevista en el contrato Factores como la competitividad del mercado tambieacuten acshytuacutean a la hora de regular ese comportamiento oportunista que surge cuando heshychos no contratados aparecemgtlaquocon contratos incompletos el reparto del exceshydente cuando un hecho no contratado surge va a depender de las posiciones relashytivas de negociacioacuten de las partesraquo
10 El principio de racionalidad limitada supone que los agentes econoacutemicos persiguen la maximizacioacuten de su utilidad pero sujetos no soacutelo a restricciones tecnoloacutegicas y presupuestarias sino tambieacuten a restricciones derivadas de la capacidad limitada del cerebro humano para formular y resolver problemas y para recibir acumular procesar y transmitir informacioacuten Esta limitacioacuten intelectual fuerza a los agentes econoacutemicos a dejar contingencias sin evaluar y condiciones contractuales sin especificar (contratos incompletos) hacieacutendose necesario posponer la resolucioacuten de las mismas hasta el momento en que acontezcan (Salas 1987)
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Esta posicioacuten tambieacuten va a depender de la previa inversioacuten en activos especiacuteficos (por ejemplo inversiones en capital humano o la formacioacuten ara obtenerlo lo que provoca que el valor de ese activo dentro de una relacioacuten continuada excede del valor del mismo fuera de esa relacioacuten) y del modo en el que se haya organizado la transaccioacuten incluyendo la eleccioacuten de los procedimientos contables internos Una previa inversioacuten en activos especiacuteficos puede influir tanto en la cantidad de excedenshyte a negociar como en las posiciones relativas de negociacioacuten cuando una continshygencia no contratada aparece La inversioacuten en estos activos imperativo en las emshypr~sas actuales si tenemos en cuenta las condiciones impuestas por el entorno descrito crea una demanda creciente de formas de gobierno que mitiguen los efecshytos de un comportamiento oportunista cuando tienen lugar elementos no contrashytados Pues de acuerdo con el citado autor los activos especiacuteficos agudizan el proshyblema asociado a los contratos incompletos ya que laquouna vez que las partes de una transaccioacuten han invertido en activos especiacuteficos para la relacioacuten las partes no estaacuten suficientemente protegidas por el mercado del comportamiento oportunista de la otra parte porque aquel no va a proveer de sustitutos perfectos durante mucho tiempo para la otra parteraquo
A traveacutes de la incorporacioacuten de contratos incompletos este marco contractual permite la introduccioacuten de interesantes resultados en el enfoque comunicacional de la informacioacuten que proporcionan los SICI la informacioacuten se comunica porque influye en el comportamiento
Parece razonable pensar que la eleccioacuten de procedimientos contables internos pueda afectar al laquojuego de renegociacioacuten que se produce cuando surge una continshygencia no previstaAsiacute la influencia en la renegociacioacuten puede depender del conocishymiento de la informacioacuten que tengan las partes o de un modo maacutes preciso del disentildeo y de la distribucioacuten que de la informacioacuten se haya realizado El conocimiento de la informacioacuten va a depender por lo tanto de la eleccioacuten inicial de los procedishymientos del sistema de informacioacuten contable interno
Por lo tanto admitiendo la posibilidad de los contratos incompletos y permishytiendo la renegociacioacuten como un meacutetodo de trabajo con esos contratos la eleccioacuten de los procedimientos contables internos constituye un nuevo elemento estrateacutegishyco ignorado hasta hoy en los principales modelos contractuales Este planteamiento contribuiraacute en el futuro a incrementar el impacto de los citados modelos en los SICI
Siendo conscientes de que las soluciones totales no existen y menos trataacutendoshyse del complejo comportamiento de los individuos entendemos que el SIC contrishybuye en gran medida al desarrollo del aprendizaje individual siendo a traveacutes del mismo como avanzan las organizaciones globalmente pues detraacutes del progreso de las organizaciones estaacute siempre el de los individuos Es por ello por lo que tambieacuten
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entendemos que el disentildeo del sistema de contabilidad interno y el disentildeo organizativo son inseparables e interdependientes al apoyarse rnuLUarnente
Estos planteamientos implican asumir algunos riesgos como por ejemplo la imprecisioacuten que puede originarse en cuanto al origen y montante de los costes de contratacioacuten o en cuanto a la inmaterialidad del equilibrio que origina la particular organizacioacuten de la empresa Supone anaacutelisis teoacutericos menos formales que los realishyzados por los enfoques normativos de la Agencia (el enfoque Principal-Agente)
_peTO a cambio entendemos que plantear de una manera formal el ambiente econoacuteshymico baacutesico en el que se desenvuelven las organizaciones y derivar hacia soluciones oacuteptimas excluyen importantes aspectos del comportamiento y ofrecen una visioacuten de los contratos mucho maacutes restringida (Baker 1988) Igualmente entendemos que el planteamiento formal podriacutea llegar a omitir el rol del conocimiento y la innovashycioacuten como generadores del valor de la empresa (Kaplan 1984) Cuestioacuten esta uacuteltima fundamental en la oacuteptica positivista planteada para los SICI Centrarse solashymente en la resolucioacuten formal de los problemas relacionados con los conflictos de intereses resultariacutea completamente restrictivo si queremos estudiar el papel de las praacutecticas de contabilidad directiva en las organizaciones actuales
En una posicioacuten intermedia se situacutea Frederickson (1992) cuando sentildeala que los investigadores que construyen modelos econoacutemicos deben ser conscientes de la importancia de los factores del comportamiento a la hora de motivar el esfuerzo y de coacutemo los factores econoacutemicos interactuan con los anteriores Maacutes auacuten las conshyclusiones extraiacutedas de los modelos econoacutemicos formales que ignoran factores de comportamiento deberiacutean de ser interpretadas cautelosamente Los investigadoshyres que enfocan su estudio basaacutendose en un modelo econoacutemico formal deberiacutean considerar factores relevantes de comportamiento tanto como las bases del modeshylo econoacutemico Negarse a considerar factores del comportamiento puede disminuir la validez interna del estudio lo que podriacutea conducir a conclusiones inapropiadas
Quizaacutes estos planteamientos nos expliquen la puesta en tela de juicio de los modelos cuantitativos y que Kaplan (1986a) interpreta sentildealando que los modelos existentes no son capaces de hacer frente a fenoacutemenos relacionados con la compeshytitividad a la que se enfrentan las empresas actuales siendo eacutestos los que determinan eacutexito empresarial
Al hilo de lo expuesto tambieacuten nos parece importante sentildealar que los elemenshytos del disentildeo organizativo hasta aquiacute sentildealados pueden no ser suficientes para incentivar un comportamiento individual coherente con los objetivos generales de la organizacioacuten si eacuteste no se ve apoyado por los aspectos psico-sociales ligados a los estilos individuales a las relaciones interpersonales y a la satisfaccioacuten de las necesishydades intriacutensecas (Amat Salas 1991) Esta proposicioacuten es congruente con la corrienshy
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te de relaciones humanas para la cual un sistema de control formal orientado a las personas contribuye a Incrementar la motivacioacuten En el caso de que los aspectus formales no esteacuten vinculados con las necesidades individuales se produciraacuten distorsiones en el comportamiento individual y organizativo (Birnberg y otros 1983 Merchant y Simmons 1986)
Este interesante aspecto tambieacuten se encuentra al amparo del marco teoacuterico propuesto Justamente para satisfacer este tipo de enfoques se ha desarrollado la corriente positivista la cual se encuentra maacutes preocupada por explicar el comportashymiento de las organizaciones que por disentildear contratos oacuteptimos Si bien el impacto de eacutesta en la contabilidad directiva es auacuten incipiente a traveacutes de ideas tales como contratos incompletos costes contractuales no exclusividad de modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor e incluso racionalidad limitada se podraacuten lograr interesantes avances positivistas en el modelo general contractual Como resultado caben anaacutelisis teoacutericos en los que no se apela a la formalizacioacuten pero a cambio incorporan una visioacuten mucho maacutes amplia de los contratos
La divergencia de intereses entre las partes contratantes de la que se pueden derivar comportamientos disfuncionales que incrementen la peacuterdida de eficiencia se encuentra tambieacuten relacionada con los aspectos psico-sociales mencionados Por lo tanto se han de buscar todo tipo de procedimientos de gobierno formales e informales y siempre orientados a los individuos a traveacutes de los cuaacuteles se vea redushycido ese efecto divergente que genera decisiones disfuncionales e incrementa la peacuterdida residual Procedimientos en los que a su vez tambieacuten se pueden incluir sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato (el agente emite sentildeales para que su comportamiento sea observable emite sugerencias asiste a reuniones y el principal implanta sistemas para garantizar que los avances en el aprendizaje son controlados y su comportamiento es el debido) pero que pueden o no incorporarse a eacutel teniendo por tanto que introducir de nuevo modos de comshypensacioacuten discrecionales que se pueden traducir en incentivos monetarios o no como puede ser la realizacioacuten de actos sociales para el reconocimiento de determishynadas conductas entregas de premios simboacutelicos con el mismo fin La implantashycioacuten de los citados procedimientos (en los que se incluyen todo tipo de sistemas de compensacioacuten sistemas de informacioacuten y comunicacioacuten) genera tambieacuten costes conshytractuales los cuales siempre se han de sopesar frente a la posible peacuterdida residual a recuperar En todo caso entendemos que esta decisioacuten debe realizarse con una persshypectiva a largo plazo por lo que la compensacioacuten de estos costes en un amplio horishyzonte temporal haraacute que la eleccioacuten de los citados procedimientos resulte maacutes viable
En este sentido para Brousseau laquoresulta un imperativo profundizar sobre las motivaciones de los agentes econoacutemicos y paralelamente sobre el principio de seleccioacuten que determina la viabilidad de las solucionesraquo (1993 p70)
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Tal y como se desprende de lo hasta aquiacute expuesto en relacioacuten con los mecanisshymos psico-sociales aludidos nos parece importante sentildealar que el grado de particishypacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia puede constituir un importante aspecto a tener en cuenta para vincular los aspectos formales con las necesidades individuales por lo que ello implica de aceptacioacuten y de reduccioacuten del comportamiento oportunista con menos costes que en los que se incurririacutea sin los citados mecanismos al menos a medio y largo plazo y por consiguiente de mejora en las condiciones de eficiencia de la empresa
De acuerdo con Aoki (1990) el modelo participativo no es soacutelo una respuesta racional ante un entorno cambiante en el que la continua intensificacioacuten de la comshypetencia global hace necesaria una raacutepida adaptacioacuten a las sentildeales del mercado y la continua introduccioacuten de innovaciones sino el reflejo tambieacuten de un fenoacutemeno culshytural de caraacutecter universal que tiene su origen tanto en los mayores niveles educashytivos e intelectuales de los trabajadores y en sus crecientes asperaciones democraacuteshyticas como en el desarrollo sin precedentes experimentado por la tecnologiacutea de la informacioacuten y comunicacioacuten a niveles baacutesicos de aplicacioacuten
La participacioacuten es fundamental para lograr la congruencia entre objetivos indishyviduales y organizativos (Argyris 1964) asiacute como para complementar a los sistemas formales de control En efecto laquolos sistemas de motivacioacuten son mecanismos que sustituyen total o parcialmente a los mecanismos de vigilancia y de represioacutenraquo (Brousseau 1993 pAI)
La participacioacuten del personal en la fijacioacuten de los objetivos asiacute como su identishyficacioacuten con las estrategias de la organizacioacuten se convierten en los pilares fundamenshytales de las organizaciones modernas Conseguir la excelencia empresarial resulta inviable sin la presencia de los mismos
La direccioacuten debe comprometerse y promover los programas de participacioacuten a todos los niveles de la organizacioacuten Quizaacutes uno de los haacutendicaps que tienen muchas empresas es la poca sensibilizacioacuten acerca de la rentabilidad obtenida al realizar inversiones en acciones formativas Con respecto a los empleados se les debe asignar autoridad responsabilidad creatividad ayuda y desarrollo en un amshybiente abierto y libre de amenazas (Ripoll 1993) Una apreciacioacuten que en liacutenea con nuestro enfoque subraya el porqueacute de la implantacioacuten de estas praacutecticas en las empresas normalmente los costes en los que se incurre para su puesta en funcionashymiento son menores que los que de esta forma se evitan lograacutendose en su conjunto que todos ellos sean inferiores a la peacuterdida residual eliminada
La participacioacuten asigna a los empleados una determinada responsabilidad y favoshyrece la implantacioacuten de unos medios que permiten evaluar su propio rendimiento
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mejorando la ejecucioacuten y evaluacioacuten de su trabajo y por consiguiente la eficiencia global de la organizacioacuten En este contexto la autoevaluacioacuten es el medio maacutes eficaz para mejorar la gestioacuten de la empresa Este sistema precisa de un mecanismo de control global que permita canalizar y coordinar los esfuerzos realizados En este punto es en el que intervienen sustantivamente los sistemas de informacioacuten contashyble internos puesto que deben ser ellos debidamente distribuidos y comunicados los que transmitan a los empleados lo que es esencial en el desarrollo de la empresa asiacute como la constatacioacuten de su propio esfuerzo y progreso
Tal y como ya comentaacutebamos la informacioacuten contable interna como mecashynismo de control alcanza su potencialidad cuando se elabora para su posterior comunicacioacuten utilizando teacutecnicas de participacioacuten de los empleados tales como grupos de trabajo torbellinos de ideas ciacuterculos de calidad programas de sugerenshycias etcA su vez estas teacutecnicas precisan de estos mecanismos de control formashylizados que permitan evaluar el progreso y evitar los conflictos personales Este mutuo apoyo es el que favoreceraacute la anteriormente planteada mejora en las condishyciones de eficiencia
No hemos de olvidar sin embargo que una mala gestioacuten de la participacioacuten puede conducir a que los grupos se cohesionen fuertemente en contra de una posishyble mejora de la eficiencia (Becker y Green 1962)
Diferentes autores han destacado la importancia de la participacioacuten siempre que se encuentre bien administrada ya que puede resultar beneficiosa o perjudicial en funcioacuten de la actitud del grupo Asiacute por ejemplo Brownell (1981) encuentra que un elevado grado de participacioacuten es beneficioso siempre que se tenga un punto de control interno entendido como el nivel de responsabilidades que los individuos estaacuten dispuestos a aceptar sin achacarlas a factores externos Para ello es clave el que los individuos conozcan su papel dentro de la organizacioacuten Asiacute Brownell y Chenhall (1988) encuentran que la actuacioacuten variacutea en sentido inverso a la indeterminacioacuten de su papel
Para algunos autores los niveles de participacioacuten deben llegar a concretarse en los presupuestos asiacute por ejemplo para Fernaacutendez (1988) el presupuesto participativo nos permitiraacute huir de los siguientes efectos no deseados
a) desmotivacioacuten de los subordinados que se consideran vigilados y ajenos al mismo
b) los altos costes de vigilancia y control en que se incurren para ejercer un seguimiento del presupuesto al no contar con la colaboracioacuten del activo humano
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En resumen bajo la perspectiva teoacuterica planteada el papel asignado a la inforshymacioacuten contable imema corno elemento estrateacutegico capaz de crear valor en la empresa lo podemos razonar en torno a los siguientes puntos
a) Limitan los comportamientos estrateacutegicos ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten al reducir su caraacutecter asimeacutetrico y permitir por lo tanto un mejor aprovechamiento de los recurshysos que conduzca a un buen acuerdo de cooperacioacuten En este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
b) Limitan los comportamientos oportunistas ex-post al utilizar procedimientos que permiten la obtencioacuten de informacioacuten sobre el esfuerzo y las acciones del agente A la vez garantizan la contrapartida contractual del principal Actuacutean por lo tanto como mecanismos de control que garantizan el cumshyplimiento de los contratos
c) Introducen elementos sobre el comportamiento de los agentes no incorshyporados a los contratos pero pudiendo llegar a repercutir en ellos o en otros modos de compensacioacuten discrecionales Tambieacuten en este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
d) Representan una excelente guiacutea de trasmisioacuten de aquello que es esencial para el desarrollo de la empresa De ahiacute la necesidad de que eacutestos se enshycuentren en iacutentima conexioacuten con los objetivos estrateacutegicos tal y como veremos en el proacuteximo capiacutetulo y de que cuenten con una adecuada red de distribucioacuten de la informacioacuten
e) Contribuyen a incrementar el conocimiento y la innovacioacuten a traveacutes de los canales de transmisioacuten y discusioacuten de la informacioacuten establecidos al efecto En este aspecto los SICI alcanzan su potencialidad cuando en la empresa se utilizan teacutecnicas de participacioacuten de los empleados resultando por tanto imprescindibles para evaluar el progreso y evitar los conflictos personales
Avanzar hacia el eacutexito de la empresa en mercados altamente competitivos con una constante innovacioacuten tecnoloacutegica y en donde los factores clave que lo determishynan se agrupan en torno a la elaboracioacuten de productos o servicios de bajo coste alta calidad servicio oacuteptimo al cliente y atencioacuten al personal de la propia empresa requiere la implantacioacuten de innovaciones organizativas que a su vez traen consigo como mecanismos de control y motivacioacuten baacutesicos sistemas de informacioacuten contashyble internos centrados en la medicioacuten y seguimiento de los elementos descritos y enfocados a suministrar informacioacuten relevante para los diferentes niveles de decishysioacuten de los individuos integrantes de la empresa de tal forma que de la misma se
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deriven comportamientos que contribuyan a mitigar la peacuterdida global de eficiencia y por consiguiente permitan aprovechar con eacutexito las oportunidades que se preshysenten en el entorno descrito
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CAPiacuteTULO 111 - MARCO DE APLICACiOacuteN CONTABLE
Una vez analizadas las razones maacutes relevantes que bajo nuestro punto de vista explican la evolucioacuten de los cambios en los procedimientos contables y el papel que eacutestos han de asumir en el actual contexto tratamos de descender a cuestiones maacutes concretas como son las relativas al conocimiento del marco de aplicacioacuten contable maacutes adecuado en el que corresponde insertar los procedimientos o sistemas de contabilidad internos asiacute como las tendencias observadas en cuanto a nuevos sisteshymas elementos o enfoques que intervengan en su disentildeo
l los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
La distincioacuten entre teoriacutea y aplicacioacuten contable es importante y aunque parece evidente a veces se confunden Podriacuteamos utilizar la similitud utilizada para explicar la diferencia entre teoriacutea matemaacutetica y modelo matemaacutetico el modelo matemaacutetico soacutelo es teoriacutea cuando representa el fenoacutemeno real El modelo se basa en asunciones hechas para convenciones analiacuteticas
El anaacutelisis que en este sentido ha realizado el profesor Tua Pereda (1992) nos parece lo suficientemente clarificador como para que no haya lugar a dudas y por ello lo vamos a aplicar al aacutembito en el que entendemos se ha de enmarcar este trabajo Hablar de sistemas de informacioacuten contable internos es hablar de contabilishydad directiva Asiacute entendemos la Contabilidad Directiva como una aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable Nos encontramos ante una aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable que maneja elementos y conceptos presentes en todas las aplicaciones contables
Las diferentes formas en que se manifiesta y aplica la contabilidad son lo que se denominan sistemas contables Eacutestos a su vez se pueden dividir en diferentes subsistemas dependiendo la clasificacioacuten de los mismos del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica Nos encontramos ante un sistema de informacioacuten contable surgido como aplicacioacuten o manifestacioacuten de la teoriacutea general contable al que vamos a dividir en subsistemas de informacioacuten y en donde las bases teoacutericas del mismo se han construido en torno a una comprensioacuten
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de la contabilidad como sistema de informacioacuten uacutetil es decir en torno a lo que constituye el fin uacuteltimo de la contabilidad proporcionar informacioacuten adecuada de acuerdo con la naturaleza de la entidad que la emite y con los usuarios a los que se destina y dentro del entorno socioeconoacutemico en el que va a operar
Este resurgimiento de conceptos alrededor de este enfoque contable tambieacuten podemos plantearlo sentildealando que desde el punto de vista de la metodologiacutea kunhiana nos encontramos inmersos en el Paradigma de Utilidad descrito por Belkaoui (1987) cuando parte de la clasificacioacuten que de los distintos enfoques de la contabilidad expone la American Accounting Association en su Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) En nuestro paiacutes han sido desarrollados por el profesor Tua Pereda (19891991) Este enfoque utilitarista de la informacioacuten ha traiacutedo consigo un desarrollo creciente de la investigacioacuten empiacuterica hasta el punto de que utilizando la metodologiacutea de los programas de investigacioacuten cabriacutea plantearnos si en estos momentos tal y como apunta el citado autor la invesshytigacioacuten empiacuterica constituye un auteacutentico programa de investigacioacuten en el sentido maacutes lakatosiano del teacutermino proporcionaacutendonos el conjunto de reglas metodoloacutegicas que nos sentildealan los senderos de investigacioacuten que debemos seguir y que constituishyraacuten la heuriacutestica positiva del programa (Lakatos 1983) La investigacioacuten empiacuterica se incorpora al paradigma de utilidad como un intento de contrastar empiacutericamente esa utilidad de la informacioacuten La uacuteltima y definitiva prueba de la eficacia de la inforshymacioacuten es su utilidad (Lev y Ohlson 1982 p25 I )
Coherentemente con lo hasta aquiacute expuesto y siguiendo el desarrollo de los diferentes enfoques del paradigma de utilidad realizado por Tua Pereda podemos encuadrar nuestro trabajo dentro del enfoque del inversor individual dando cabida dentro del mismo a los aspectos relacionados con la teoriacutea del comportamiento y de la informacioacuten que afectan al usuario interno individual y a la propia entidad emisora de la informacioacuten Trata de analizar conjuntamente en relacioacuten de causa efecto los datos contables y el impacto que los mismos originan en sus usuarios individualmente considerados Entendemos que el anaacutelisis que pretendemos realishyzar considera alternativamente las dos oacutepticas propuestas para el mismo Por lo que podemos circunscribir nuestro trabajo en la liacutenea intermedia apoyada en la vertiente conductista y en la teoriacutea de la informacioacuten y todo ello dentro de un ambiente econoacutemico incierto Quizaacutes llegados a este punto en un intento de aunar posturas convendriacutea sentildealar que en todo caso las hasta aquiacute expuestas comparten el enfoshyque comuacutenmente conocido como individualismo metodoloacutegico en el que la unidad baacutesica de anaacutelisis es el comportamiento del individuo ya que bajo su oacuteptica todo enunciado de una colectividad debe ser en principio reductible a una serie de enunshyciados acerca de los individuos que la componen Este enfoque se contrapone al holismo metodoloacutegico para el que se pueden captar racionalmente las totalidades complejas sin recurrir a la reductibilidad a normas concernientes a sus elementos
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Pues bien continuando con el propoacutesito que nos ocupa cual es el de ir descenshydiendo al aacutembito de aplicacioacuten contable comenzaremos sentildealando que los sistemas contables a su vez se pueden dividir en subsistemas dependiendo del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica De esta forma si identificamos a la contabilidad por su objeto de conocimiento surgiriacutean entre otros como sistemas contables la Contabilidad Nacional y la Contabilidad Empresarial y como subsistemas de eacutesta la contabilidad Financiera la de Costes la de Gestioacuten etc Podriacuteamos tambieacuten parcelaria atendiendo a otros criterios casi tantos como diferentes autores la han clasificadoAsiacute por ejemplo el profesor Montesinos (1976) llega a basarse en diez criterios diferentes de clasificacioacuten Ademaacutes las diferentes clasificaciones no son algo inmutable sino que cambian a medida que se desarrolla la disciplina con la aparicioacuten de nuevas ramas y la remodelacioacuten de las antiguas
Auacuten teniendo presentes las limitaciones de cualquier clasificacioacuten nos ha pareshycido interesante la expuesta en el Documento ndeg I de la Asociacioacuten Espantildeola de Contabilidad Directiva (ACODI) en la que queda claramente dividida la contabilishydad en dos grandes aacutereas la Contabilidad Financiera por un lado y la Contabilidad Directiva por otro ambas surgen del entendimiento de la contabilidad como sisteshyma de informacioacuten uacutetil y de un criterio de clasificacioacuten que atiende a tres coordenashydas
bull los fines a los que se destina la informacioacuten contable
bull los modelos contables en que se basa y
bull los usuarios de la misma
dejando asiacute sentadas las premisas para una correcta clasificacioacuten de la Contabilidad Directiva
Entendemos por otra parte que la construccioacuten de esta aplicacioacuten de la teoriacutea que es la contabilidad directiva se puede ver apoyada y deducida (pudiendo coexisshytir con otros enfoques metodoloacutegicos) tal y como ya expusimos en el capiacutetulo anterior sobre la base de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad es decir utilizando para ello sus elementos y conceptos los cuales pueden estar presentes en otros sistemas contables
Nos ha parecido un marco coherente y uacutetil en el que poder apoyar procedishymientos y cuestiones para la Contabilidad Directiva actual asiacute como el maacutes adecuashydo para explicar las condiciones en las que algunos procedimientos pueden ayudar a solucionar la peacuterdida de eficiencia planteada hoy en diacutea en las organizaciones La concepcioacuten que de la empresa utiliza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad permite
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obtener explicaciones maacutes razonadas sobre el porqueacute de los cambios en los proceshydimientos y las nuevas tendencias observadas
Por otra parte pensamos que ello no implica relegar a un segundo plano los argumentos contables tradicionales sino maacutes bien su complementariedad e integrashycioacuten incorporando nuevos elementos a laTeoriacutea General de la Contabilidad e incorshyporando de esta forma nuevos caminos que nos hagan avanzar en el conocimiento
Pensamos que es el propio paradigma de utilidad de la informacioacuten el que nos ha llevado a esta nueva orientacioacuten de la investigacioacuten contable asiacute como la necesidad de sustentarnos en teoriacuteas menos preocupadas por un eteacutereo mercado en equilishybrio y maacutes por los requisitos y posibilidades de una sociedad maacutes justa pues como alguien ha dicho en una eacutepoca en la que la laquoaldea globalraquo y la laquonave espacial tierraraquo tienden a confundirse no estaraacute de maacutes que reflexionemos sobre nuestra forma de organizar todas las actividades que hemos de compartir con nuestro semejantes (Torres Loacutepez 1989Tugores Ques 1989)
2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable
Si bien aparentemente puede resultar innecesario aclarar lo que para nosotros representa la Contabilidad Directiva quizaacutes no lo sea tanto si tenemos en cuenta la diversidad de conceptos a veces discordantes aparecidos en los uacuteltimos tiempos como consecuencia del intento de dotar a la contabilidad del elemento estrateacutegico que le faltaba
La concepcioacuten de la empresa como un nexo de contratos y del SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la misma hace que el problema de los procedimientos contables internos se enfoque desde su inicio junto al resto de acciones y decisiones emprendidas por la empresa
Es decir el marco de actuacioacuten de la Contabilidad Directiva comienza junto a la estrategia de la empresa la cual guiacutea la mayoriacutea de las decisiones y actuaciones de eacutesta asiacute como la eleccioacuten de los procedimientos contables internos A su vez la estrategia se veraacute afectada por la necesidad de adecuarse al entorno
El mayor iacutempetu para introducir en la contabilidad el elemento estrateacutegico ha venido sin duda de la mano del trabajo de Porter (19801985) Rappaport (1986) Shank y Govindarajan (1988) y Shank (1988 1989) han combinado las ideas del trabajo de Porter y la gestioacuten de los costes para desarrollar maacutes tarde la nocioacuten de laquoAnaacutelisis de Costes Estrateacutegicosraquo
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Inicialmente sentildealaremos algunos conceptos sobre lo que se ha dado en llamar Contabilidad Estrateacutegica o Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica por haber sido eacutesta la que ha venido a completar el panorama de la Contabilidad Directiva Estos teacuterminos se refieren uacutenicamente a un solo aspecto el estrateacutegico de los varios de los que se ocupa esta uacuteltima
El concepto de Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica fue formulado por prishymera vez por el profesor Sidmonds de la London Business School en el Simposium sobre Contabilidad celebrado en Oxford en el mes de Enero de 1981 En esta reshyunioacuten se vio la necesidad de colocar la estrategia como centro y objetivo de la informacioacuten contable debido principalmente a dos aspectos
1) El mayor valor de la informacioacuten contable para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de cada unidad de negocio
2) Interesa ajustar la estrategia lo maacutes precisamente posible para poder atashycar eficazmente a los competidores defendieacutendose al tiempo de los misshymos
En 1982 el Consejo del laquoChartered Institute of Management Accountantsraquo I
definioacute de la forma siguiente la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica laquoLa Contabishylidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto la provisioacuten y anaacutelisis de la informashycioacuten obtenida relativa a la estrategia empresarial en particular los datos referentes a niveles y tendencias de costes precios y cantidades cuotas de mercado cash-flow y obtencioacuten de los recursos necesarios de la empresa en relacioacuten con sus principales competidoresraquo
La informacioacuten contable ve asiacute ampliados sus requerimientos para adquirir un enfoque estrateacutegico que permitiraacute a la direccioacuten formular y valorar caminos alternashytivos conociendo la posicioacuten competitiva de la empresa en el mercado sus facetas internas y externas y sus ventajas y desventajas respecto a las demaacutes compantildeiacuteas competidoras Permitiraacute a la gerencia aprovechar esas ventajas y actuar decididashymente contra los competidores
Existen otras numerosas definiciones acerca del objeto y contenido de la Conshytabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica Entre ellas destacaremos la que da Bromwich (1990) cuando afirma que la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto
El Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) estudia y promulga la normativa sobre Contashybilidad de Gestioacuten en el Reino Unido
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I
proveer informacioacuten concerniente a los mercados de la firma y a sus competidores con una perspectiva temporal a largo plazo
Bhattacharya (1987) se refiere a Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica cuando trata de las nuevas facetas delmanagement accounting que pueden facilitar el proshyceso de toma de decisiones y mantener el negocio estrateacutegicamente viable al sumishynistrar ese conocimiento laquoextraraquo que se necesita para triunfar En el campo empreshysarial necesitamos saber doacutende estamos cuaacutel es nuestra relacioacuten respecto a otros (competidores clientes proveedores y agentes sociales) antes de que podamos trazar el camino a seguir para alcanzar el eacutexito
Mcnamee (1988) entiende que el objetivo esencial de la Contabilidad de Direcshycioacuten Estrateacutegica es obtener informacioacuten estrateacutegica relevante y oportuna que debishydamente ltltfiltradaraquo e interpretada comunica a la alta direccioacuten para apoyar el proceshyso de adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas y estructurales Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1 992b) esta nueva orientacioacuten de la Contabilidad de Gestioacuten va mushycho maacutes lejos de lo que representa una simple adicioacuten para la toma de decisiones estrateacutegicas Maacutes que una evolucioacuten representa una auteacutentica revolucioacuten que geneshyra en suma un nuevo paradigma contable ampliando asiacute notablemente el contenido tradicional de la Contabilidad de Gestioacuten
Tras la enunciacioacuten de los diversos conceptos entendemos que lo que se viene denominando Contabilidad Estrateacutegica o de Direccioacuten Estrateacutegica ademaacutes de repershycutir en nuevos enfoques para la Contabilidad de Gestioacuten surge como respuesta individualizada a nuevas necesidades de informacioacuten estrateacutegica o a largo plazo para poder ejercer el control en la empresa de forma global y anticipada utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieren a la planificacioacuten estrateacuteshygica con datos tanto previstos como reales satisfaciendo las necesidades de inforshymacioacuten de la alta direccioacuten y del equipo de planificacioacuten y guiando el comportamienshyto de sus integrantes hacia la mejora de la eficiencia
La contabilidad estrateacutegica viene a completar lo que representa la adaptacioacuten de la contabilidad a los diferentes horizontes temporales del management De acuerdo con Kipfer ( 1991 ) ayer la contabilidad no reflejaba maacutes que el pasado Hoy gracias a los esfuerzos realizados en materia de aceleracioacuten en la produccioacuten de los resultashydosla contabilidad se situacutea en el presente Ahora le falta proyectarse en el futuro gracias a la integracioacuten de datos previsionales Esta concepcioacuten estaacute basada en el sistema de pilotaje de la organizacioacuten a tres niveles propuesto porAnthony en 1966 (planificacioacuten estrateacutegica control de gestioacuten y gestioacuten operacional) la cual ha calado en los disentildeadores de los sistemas de informacioacuten
Entendemos en efecto que junto a la Contabilidad Estrateacutegica se encuentra la
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Contabilidad de Gestioacuten suministrando informacioacuten anual por periacuteodos mensuales para satisfacer al control anticipado y al control en feed-back en los periacuteodos menshycionados y utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieshyren a la planificacioacuten anual y mensual con datos tanto agregados como desagregados asiacute como previstos y reales de tal forma que satisfaga las necesidades de la alta direccioacuten de las direcciones funcionales y departamentales asiacute como del gabinete de planificacioacuten y presupuestosAmbas expresiones Contabilidad Estrateacutegica y Conshytabilidad de Gestioacuten junto a la Contabilidad Operativa constituyen lo que el Docushymento nOI deACODI ha definido como Contabilidad Directiva laquola ciencia contable operando a traveacutes de sus modelos en un sistema de direccioacuten econoacutemica especiacutefico y dentro de eacutel proporcionando informacioacuten uacutetil al sujeto econoacutemico para el control de un sistema de circulacioacuten econoacutemicaraquo
Para la National Assotiation of Accountants desde agosto de 1991 Institute of Management Accountants la Contabilidad Directiva es el proceso de identificacioacuten medida acumulacioacuten anaacutelisis preparacioacuten interpretacioacuten y comunicacioacuten de la inshyformacioacuten econoacutemica usada por la gestioacuten para planificar evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacioacuten
LaAsociacioacuten Espantildeola de Contabilidad yAdministracioacuten de Empresas (AECA) en su documento Ndeg I de Principios de Contabilidad de Gestioacuten expone que la Contabilidad Directiva procesa interpreta y comunica informacioacuten relevante y oporshytuna para apoyar racionalmente el proceso de planificacioacuten y control en los niveles estrateacutegico taacutectico y operativoAI mismo tiempo ayuda a la adopcioacuten racional de las decisiones de orientacioacuten y coopera eficazmente en el desarrollo motivacioacuten parshyticipacioacuten e integracioacuten de los recursos humanos en la organizacioacuten
Para el citado documento deAECAel contenido de la Contabilidad Directiva se podriacutea resumir como sigue
a) Su objetivo primordial es contribuir a garantizar la supervivencia de la orgashynizacioacuten como tal
b) Su aacutembito viene marcado por la incertidumbre y el riesgo
c) Sus fuentes estaacuten constituidas por la informacioacuten interna y externa bien sea cuantitativa o cualitativa (informes financieros informes ajenos a la orshyganizacioacuten etc)
d) Su principal aportacioacuten es la informacioacuten relevante y oportuna para la formulacioacuten racional y desarrollo del proceso integral y coherente de planishyficacioacuten y control
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El documento ndeg I de ACODI anteriormente citado centra a la contabilidad directiva en el aacutembito del sistema de direccioacuten econoacutemica entendiendo que los procedimientos utilizados por la contabilidad financiera para eliminar las ambiguumledashydes que impiden llegar a una medida uacutenica de las variables de sus modelos tales como recurrir a convenciones y normas juriacutedicas necesarias por otra parte deben caer fuera del aacutembito referido centraacutendose exclusivamente en procedimientos que recurran al razonamiento cientiacutefico econoacutemico-contable y aceptando por tanto medidas muacuteltiples Si la medida ha de ser uacutenica seraacute el sistema de direccioacuten el que elija una entre las posibles
Quedan claramente diferenciados dos conceptos que merece la pena sentildealar una cosa es estar al servicio de la gestioacuten y otra muy distinta rendir cuentas de la gestioacuten
Desde una perspectiva de servicio a la gestioacuten las tres categoriacuteas en las que se puede dividir a la Contabilidad Directiva atendiendo al contenido de la informacioacuten contable que el usuario final necesita seguacuten su nivel de decisioacuten pueden tomar como referencia las tres posibles formas a las que alude el Statement on Manageshyment Accounting ndeg I (NAA 1986 pp57-61) cuando expresa que el proceso de decisioacuten puede ser
Repetitivo Para ello se requiere un conocimiento de las operaciones rutishynarias de la entidad
No programado Ante los acontecimientos imprevistos las decisiones deshyben tomarse sin atenerse a reglas especiacuteficas y teniendo en cuenta los difeshyrentes factores que confluyen en la vida empresarial
Estrateacutegico Para ello se habraacute de tener en cuenta la continua interaccioacuten de la totalidad de los factores clave expuestos en capiacutetulos anteriores siendo eacutesta la que puede provocar la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Atendiendo a los tres niveles expuestos la contabilidad directiva puede resultar clasificada en las tres categoriacuteas que el documento ndeg I de Acodi recoge y que a continuacioacuten reflejamos centrando fundamentalmente su intereacutes en la utilidad de la contabilidad directiva como instrumento de control
21 CONTABILIDAD ESTRATEacuteGICA
En el ciclo de control estrateacutegico desarrollado por el consejo de administracioacuten y la direccioacuten general opera baacutesicamente el control anticipado (prever las desviacioshy
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nes de los objetivos y tomar las medidas correctoras antes de que se produzcan dichas desviaciones) y en menor medida el control en feed-back (a partir de la informacioacuten recibida sobre las desviaciones de los objetivos se toman seguidamente las medidas correctoras oportunas) Persigue los objetivos baacutesicos del sistema ecoshynoacutemico a los que se subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control que maacutes adelante comentaremos control de gestioacuten y control operativo Su ciclo temshyporal es superior al antildeo abarcando normalmente periacuteodos de dos o maacutes antildeos
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines control global a largo plazo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos de planificacioacuten estrateacutegica con un modelo contable subshyyacente Modelos contables muy agregados
c) Usuarios alta direccioacuten y gabinete de planificacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por el modelo de planificacioacuten estrateacutegica e informacioacuten contable retrosshypectiva agregada elaborada por el sistema informativo contable
Es en este ciclo de control en el que surge la Contabilidad Estrateacutegica como aquella rama de la Contabilidad Directiva que ha de procesar interpretar y comunishycar la informacioacuten contable necesaria para la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas estructurales y normalmente excepcionales Dicha informacioacuten nos va a permitir por ejemplo elegir los objetivos generales de la organizacioacuten planificar la organizashycioacuten fijar poliacuteticas de personal financieras de comercializacioacuten de investigacioacuten de inversioacuten elegir nuevas liacuteneas de productos adquirir una nueva divisioacuten etc
En esta tarea de suministrar informacioacuten adecuada para la toma de decisiones estrateacutegicas a traveacutes de modelos contables de planificacioacuten estrateacutegica la Contabishylidad Estrateacutegica habraacute de apoyarse en anaacutelisis que realizados junto a otras disciplishynas desde una perspectiva interdisciplinar conduzcan a la formulacioacuten e interpretashycioacuten del diagnoacutestico de la empresaAsiacute se requeriraacute
a) Informacioacuten sobre el entorno para poder determinar los productos o sershyvicios que hay que fabricar y vender de acuerdo con la demanda existente la calidad que solicita el mercado los gustos etc De esta forma se contri shybuye al establecimiento de los fines generales
b) Informacioacuten sobre el diagnoacutestico interno de la empresa A traveacutes del misshymo se puede determinar el grado de eficiencia que se puede alcanzar y en
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consecuencia contribuir al establecimiento de los objetivos estrateacutegicos relativos a crecimiento rentabilidad viabilidad que tiendan a la optimizashycioacuten de la gestioacuten a traveacutes de la mejora continuada
c) Informacioacuten relativa a la posicioacuten competitiva de la empresa referida espeshycialmente al planteamiento de las posibles opciones en el proceso de planishyficacioacuten estrateacutegica su valoracioacuten y estudio y la seleccioacuten de la(s) estrategia(s) maacutes conveniente(s) para alcanzar los objetivos fijados
Se trata en suma de generar la informacioacuten que facilite el diagnoacutestico de la empresa y permita observar el impacto que en los modelos contables de planificashycioacuten estrateacutegica produciriacutean sus efectos
De esta forma la Contabilidad Estrateacutegica contribuye a reorientar o seleccionar la estrategia oacuteptima de la empresa respecto a los objetivos propuestos permitiendo a la misma situarse correctamente en su entorno y mantener una posicioacuten compeshytitiva que garantice su subsistencia
22 CONTABILIDAD DE GESTiOacuteN
En el ciclo de Control de gestioacuten desarrollado por la direccioacuten general y las direcciones funcionales operan las modalidades de control anticipado y de control en feed-back antes descritos Es el que mayor flujo de informacioacuten contable utiliza y es el que controla el sistema informativo contable y en donde se produce toda la informacioacuten contable retrospectiva sea eacutesta de Contabilidad Directiva o de Finanshyciera Persigue los objetivos baacutesicos del sistema de circulacioacuten econoacutemica los cuales se encuentran supeditados a los objetivos del sistema econoacutemico siendo su hori shyzonte temporal el corto plazo un antildeo subdividido generalmente en meses Obsershyvamos a dicho control como el proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtencioacuten de recursos y su utilizacioacuten eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la Organizacioacuten
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten contable empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines el control global a corto plazo del sistema de la circulacioacuten econoacuteshymica
b) Modelos modelos de planificacioacuten anualmensual y modelos presupuestashyriosAmbos contienen un modelo contable subyacente en el que se introshyducen datos agregados y desagregados
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c) Usuarios alta direccioacuten direcciones funcionalesdepartamentales y gabineshyte de planificacioacuten y presupuestacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por los modelos de planificacioacuten y presupuestarios e informacioacuten contable retrospectiva agregada y desagregada proporcionada por el sistema inforshymativo contable
Surge en este ciclo de control como sistema informativo contable la Contabishylidad de Gestioacuten la cual ha de proporcionar informacioacuten contable suficiente para la toma de decisiones normalmente taacutecticas funcionales y perioacutedicas por parte de las direcciones funcionalesdepartamentales
Actividades propias de este ciclo de control entre las que se encuentran las especiacuteficamente contables podriacutean ser a modo de ejemplo formular presupuestos formular praacutecticas para el personal planeamiento del capital de explotacioacuten formushylar programas de publicidad decidir acerca de proyectos de investigacioacuten elegir mejoras de productos decidir sobre reacondicionamientos de planta formular reshygias de decisioacuten para control operativo aceptar o rechazar pedidos jerarquizar deshycisiones cuando haya mas de una opcioacuten etc
23 CONTABILIDAD OPERATIVA
El ciclo de control operativo desarrollado por las unidades jeraacuterquicas inferioshyres de la estructura organizativa opera casi exclusivamente en la modalidad de conshytrol en feed-back Su horizonte temporal es a corto plazo y las caracteriacutesticas de su informacioacuten las siguientes
a) Finescontrol parcial continuo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos contables desagregados Baacutesicamente representan un conjunto de procedimientos de caacutelculo y representacioacuten que siendo susshyceptibles de registro mediante la metodologiacutea especiacutefica de la contabilidad permiten elaborar la informacioacuten requerida sobre los objetivos de coste establecidos
c) Usuarios unidades operativas
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable retrospectiva desagregada y parcial sobre el sistema de circulacioacuten econoacutemica
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Surge en este ciclo de control la contabilidad operativa como aquella rama de la contabilidad directiva que ha de suministrar informacioacuten contable necesaria para la toma de decisiones de las unidades operativas Normalmente se trata de decisioshynes operativas locales y repetitivas que pretenden asegurar que las tareas especiacutefishycas se cumplan en forma eficaz y eficiente al tiempo que dicha informacioacuten ha de servir de apoyo para la confeccioacuten de informacioacuten (presupuestos caacutelculo de costes estaacutendares y desviaciones ) en los niveles superiores
__ Podemos sentildealar que tradicionalmente el control operativo se refiere a tareas o transacciones uacutenicas requirieacutendose pocos juicios de valor basados generalmente en reglas Mientras el control de gestioacuten enfoca la actividad globalmente y se relacioshyna con individuos es decir las tareas a las que se refiere el control operativo estaacuten especificadas no requirieacutendose ninguacuten juicio con respecto a lo que debe hacerse las actividades sujetas al control de gestioacuten no estaacuten especificadas y la direccioacuten decidiraacute lo que debe hacerse dentro de las restricciones generales de los planes estrateacutegicos El control operativo enfoca la ejecucioacuten y el control de gestioacuten enfoca tanto el planeamiento como la ejecucioacuten
2AINTERRELACIOacuteN CON OTROS FACTORES DE INFLUENCIA EN LA ORGANIZACiOacuteN
Una vez analizados los tres aacutembitos estrictamente contables en los que opera la Contabilidad Directiva podemos sentildealar que el referido a la contabilidad de gestioacuten es en la actualidad el que suministra mayor volumen de informacioacuten contable direcshytiva destinada al ciclo de control de gestioacuten Ello sin menoscabo de que en un futuro sea la contabilidad estrateacutegica la que suministre de manera creciente informacioacuten contable ya que en todo caso lo que se pretende es obtener informacioacuten cuantifishycada que de acuerdo con la estrategia previamente definida contribuya a la conseshycucioacuten de los objetivos de las organizaciones planificando y controlando sus activishydades determinando sus valores reales y analizando las desviaciones de todas las magnitudes empresariales que de manera interactiva se incorporan al cuadro de mando de la Direccioacuten Dicha informacioacuten ha de proporcionar de forma clara raacutepishyda y sencilla los aspectos relevantes de dichas magnitudes para que cada uno de los diferentes niveles de usuarios la utilice para la mejora de la posicioacuten competitiva
Es quizaacutes este uacuteltimo paacuterrafo el que nos sugiere dentro del aacutembito en el que nos encontramos algunas de las claves que nos han de guiar para conseguir que evolushycionen los sistemas de informacioacuten contable tradicionales superando asiacute parte de lo que se ha dado en llamar problemaacutetica de los sistemas de costes tradicionales amshypliamente analizada en este trabajo Bajo nuestro punto de vista la forma en que han de encontrarse conectados los sistemas de informacioacuten contable descritos en el
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aacutembito de la contabilidad directiva para que den respuesta a las nuevas necesidades de informacioacuten a fin de mejorar la posicioacuten competitiva ha de ser la siguiente
A) En primer lugar y bajo una perspectiva estrictamente contable la conexioacuten existente entre los sistemas de informacioacuten contable dependientes de la contabilidad directiva ha de ser tal que la informacioacuten que se elabore en los niveles que hemos denominado inferiores (contabilidad operativa) debe representar la desagregacioacuten cuantitativa de las variables clave que contri shybuyan a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en los niveles superiores contribuyendo al mismo tiempo a la construccioacuten de los sisteshymas de informacioacuten agregados y desagregados prospectivos y retrospectishyvos por ellos disentildeados (contabilidad de gestioacuten y contabilidad estrateacutegishyca) De esta forma los sistemas de informacioacuten contable aludidos se consshytituyen como interdependientes y complementarios asemejaacutendose su enshytramado maacutes a una moleacutecula que a una piraacutemide
B) En segundo lugar y enfocando el problema en un marco organizativo maacutes amplio que el contable para que los fines asignados a los tres niveles de SICI propuestos sean alcanzados el control no debe plantearse en los teacutershyminos claacutesicos expuestos claramente dirigido desde arriba hacia abajo es decir de la direccioacuten a los trabajadores sin poder eacutestos emitir juicios de valor Resulta paradoacutejico que no pueda ejercer el control quien posee mashyyor informacioacuten y por lo tanto maacutes elementos de juicio Entendemos que una de las claves fundamentales para resolver los problemas de eficiencia a los que en repetidas ocasiones nos hemos referido seraacute anular la direccioacuten uacutenica que tradicionalmente se ha asignado a los mecanismos de control concibiendo a los mismos para que funcionen en todas direcciones Ello implica la necesidad de considerar en las organizaciones los aspectos relashycionados con el comportamiento de los individuos y por lo tanto la de impulsar todo tipo de mecanismos de motivacioacuten que fomenten su particishypacioacuten en el ejercicio del control En esta liacutenea se ha de considerar la influencia que el sistema de informacioacuten contable puede llegar a ejercer en los individuos tal y como ya reflejaacutebamos en el capiacutetulo lILa buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia se ha de realizar en este sentido Ello implica un enfoque diferente de la toma de decisiones cotidiana por supuesto acorde con las grandes poliacuteticas de la compantildeiacutea tomadas en la cuacutepula e implantadas verticalmente En el manejo diario de los negocios la decisioacuten no es importante lo que realmente importa es la implantacioacuten de una accioacuten cuyo propoacutesito es la accioacuten misma La decisioacuten y la accioacuten resultan por tanto inseparables Como diriacutea el poeta laquose hace camino al andarraquo Lo fundamental es incitar e iniciar esa ansiada buacutesqueda el final del camino se iraacute descifrando a medida que se avance
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La poleacutemica que en torno a la obsolescencia o no de los sistemas de costes tradicionales se viene manteniendo en los uacuteltimos antildeos puede tambieacuten encontrar sus causas en estos razonamientos En nuestra opinioacuten la causa de dicha obsolescencia tambieacuten obedece al hecho de que la informacioacuten que se elabora para los sistemas de control operativo y de gestioacuten por parte de la contabilidad en estos aacutembitos no contribuye a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en el nivel estrashyteacutegico destinado al control global a largo plazo de la empresa por lo que difiacutecilmenshyte se puede hablar de sistemas de informacioacuten integrados La conexioacuten de sus variashybles no existe ni en un sentido ni en otro y mucho menos por lo tanto la comunishycacioacuten de las mismas entre los miembros de la organizacioacuten para ejercer el control Mediciones que no responden a la auteacutentica circulacioacuten econoacutemica de valor acomshypantildeadas de informacioacuten irrelevante unido a la ausencia de variables econoacutemicas de cuya evolucioacuten depende la supervivencia de la empresa hacen absolutamente insershyvible la informacioacuten elaborada en estos estratos para los fines encomendados al tiempo que pueden llegar a ser el mayor obstaacuteculo para identificar los problemas y debilidades de la compantildeiacutea relacionados con la peacuterdida de eficiencia
Soacutelo en la forma planteada la contabilidad directiva alcanzaraacute su objetivo de proporcionar informacioacuten vaacutelida para la consecucioacuten de las metas organizacionales Mediante la planificacioacuten y el control de las actividades en la forma descrita la detershyminacioacuten de sus valores reales y el anaacutelisis de las posibles variaciones de las magnitushydes empresariales la contabilidad directiva contribuiraacute a la consecucioacuten de dichas metas asiacute como a alimentar el proceso de iniciacioacuten e incitacioacuten de acciones que finalmente se traduzcan en una disminucioacuten de la peacuterdida residual Cuando esto ocurra en las empresas los informes contables internos no se elaboraraacuten para satisshyfacer los requerimientos de la informacioacuten contable externa sino al reveacutes Los estashydos financieros externos se prepararaacuten a partir de la rigurosa informacioacuten elaborashyda por los sistemas disentildeados para facilitar la toma de decisiones a la direccioacuten Es decir el enfoque es justo el contrario que el utilizado por muchas empresas actuales en las que se pretende desarrollar sin eacutexito una informacioacuten adecuada para la direcshycioacuten partiendo de sistemas disentildeados para satisfacer las necesidades de los inforshymes financieros externos
En relacioacuten con estos crspectos nos parece interesante traer a colacioacuten los comentarios realizados por Carmona Moreno (1993 p19) sobre la normalizacioacuten contable laquoLas consecuencias de un planteamiento de estas caracteriacutesticas para la normalizacioacuten contable son claras Seriacutea objeto de normalizacioacuten aquella parte de la contabilidad de costes orientada hacia la contabilidad financiera es decir aquellos caacutelculos de costes que tuvieran que seguir los principios y convenios de la contabishyliedad financiera con el fin de proporcionar valoraciones objetivas de inventarios o desagregacioacuten de resultados verificables Sin embargo la normalizacioacuten contable en cuanto que regulacioacuten impositiva careceriacutea de sentido cuando nos encontramos
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ante sistemas de costes orientados a la gestioacuten En este uacuteltimo caso lo que debe primar es la relevancia de la informacioacuten que se presenta y mucho menos su verificabilidad Esta informacioacuten puede tener una fundamentacioacuten maacutes econoacutemica y menos juriacutedicaraquo
3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Directiva
Los planteamientos teoacutericos que en el presente capiacutetulo se han expuestos para los SICI implican el que eacutestos se disentildeen de tal forma que sirvan tanto para la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias como para la adopcioacuten de decisiones especiacuteficas y la formulacioacuten de las poliacuteticas generales de la empresa En definitiacuteva que sean capaces de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con la formulacioacuten de los objetivos estrateacutegicos por lo que de una u otra forma eacutestos uacuteltimos habraacuten de ser incorporados
Evidentemente su disentildeo habraacute de adaptarse a las nuevas condiciones a que se enfrentan las empresas y traducirse en SICI que respondan a las necesidades planshyteadas en el capiacutetulo anterior Han de poner mayor eacutenfasis en algunas cuestiones que en las uacuteltimas deacutecadas se han venido descuidando pero para las cuales la contashybilidad interna siempre dispuso de mecanismos para su medicioacuten
Nos referimos a la introduccioacuten de variables relacionadas con los objetivos generales de la organizacioacuten siempre que eacutestos esteacuten claramente explicitados Al tratarse de objetivos geneacutericos generalmente se buscan medidas de los mismos a traveacutes de indicadores cuantificables que los sustituyan a la vez que se marcan metas planes de actuacioacuten y mediciones de los mismos Dichas variables representan por tanto a los laquofactores claveraquo de la organizacioacuten las cuales pueden ser medidas y corregidas Entre los indicadores que a ellas se refieran se ha de prestar especial atencioacuten a los no financieros los cuales han de estar presentes tanto en los informes operativos y de gestioacuten como en los elaborados para la planificacioacuten estrateacutegica de la empresa Ellos se ocuparaacuten de medir la bondad de una determinada actividad (por ejemplo ciertos indicadores de calidad) o de un determinado comportamiento (por ejemplo productividad seguridad absentismo)
Tal y como sentildealan Johnson y Kaplan (1988) los indicadores deberaacuten basarse en la estrategia de la empresa e incluir medidas clave del eacutexito de la produccioacuten el marketing y la I+D Asiacute por ejemplo las empresas actuales estaraacuten especialmente interesadas en introducir mediciones acerca de la calidad la productividad el persoshynal la flexibilidad o la innovacioacuten Se trata en definitiva de acompantildear a la informashy
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cioacuten financiera de otra no financiera basada en ciertas actividades realizadas por la ernprtsa En tsta liacutellta Ecdes (1991) lItga induso a proponer que se incremente el campo de informacioacuten publicada a los accionistas incluyendo nuevos criterios no estrictamente financieros tales como calidad grado de satisfaccioacuten de los clientes cuota de mercado etc
llo se trata de crear procedimientos y sistemas de medicioacuten aplicables de forshyma universal a todas las empresas sino de tener en cuenta los valores subyacentes 10$ objetivos y las estrategias de las empresas particulares
Resulta bastante improbable que una uacutenica medida pueda servir de base para evaluar los hechos econoacutemicos de un periacuteodo asiacute como para el control y motivashycioacuten del personal de la empresa
Son muacuteltiples los indicadores de rendimiento que pueden mejorar la motivashycioacuten y evaluacioacuten de la eficiencia Algunos de estos indicadores seraacuten financieros otros no lo seraacuten No existe una razoacuten concreta por la cual las medidas financieras deban ser primordiales a la determinacioacuten de los objetivos a corto plazo incluso si el objetivo a largo plazo es el de maximizar los cash flows futuros de la empresa (Kaplan I 984a)
En este sentido se manifiesta la profesora Castelloacute (1992 p386) para quien laquocada vez es maacutes necesario introducir sistemas de medicioacuten de la actuacioacuten no financieros asiacute como integrar nuevos sistemas de evaluacioacuten de la rentabilidad sienshydo por tanto imprescindible mejorar la capacidad de medicioacuten del rendimiento no financiero a traveacutes de los factores o variables que se consideran criacuteticos para alcanshyzar el eacutexito tales como la productividad la calidad la capacidad de adaptacioacuten y la gestioacuten de los recursos humanosraquo
De esta forma apareceraacuten en los informes contables indicadores tales como porcentajes de productos defectuosos tiempo medio entre fallos paros no prograshymados de maacutequinas chatarra reclamaciones de clientes tiempos de puesta a punto tiempos de avance tiempos de produccioacuten porcentajes de absentismo medidas sobre el eacutexito de la contratacioacuten y de la promocioacuten nuacutemero de accidentes nuacutemero de partes del producto porcentaje de partes comunes y partes uacutenicas de los proshyductos relacioacuten de materiales distancia media recorrida por los productos en el proceso porcentaje de compromisos de entrega cumplidos cada periacuteodo tiempo total de lanzamiento de nuevos modelos etc
Se trata en definitiva de volver a las medidas basadas en las operaciones que fueron el origen de los sistemas contables de gestioacuten en el siglo XIX Estas medidas fueron disentildeadas para ayudar a los directivos no para preparar estados financieros
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Es preciso crear medidas de rendimiento a corto plazo que sean consistentes con la estrategia de la empresa y con su tecnologla de producto y de proceso
Los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos han de proveer informacioacuten que contribuya a mejorar la posicioacuten competitiva de la empreshysa es decir que sirva para satisfacer los objetivos generales propuestos por la orgashynizacioacuten Los objetivos de fabricacioacuten en las empresas que persiguen la excelencia se encuentran en consonancia con las estrategias a largo plazo por lo que debe establecerse el seguimiento de los mismos a traveacutes de los diferentes sistemas de informacioacuten contable con los que cuente la direccioacuten Hay que vigilar las variables clave y su evolucioacuten conectaacutendolas con los objetivos que se persiguen De esta forma la informacioacuten contable contribuiraacute a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de las empresas constituyeacutendose en el mayor valor de la misma
En este sentido se observa una favorable predisposicioacuten de las empresas espashyntildeolas En el reciente trabajo empiacuterico realizado por Carmona Moreno (1993 p1 11) se constata la existencia de informacioacuten no financiera suministrada regularmente por los departamentos de finanzas de las empresas encuestadas En concreto un 533 suministra informacioacuten sobre tiempo de proceso y un 342 sobre calidadAI decir de este autor laquoello significa que las medidas no financieras parecen ser consishyderadas de importancia en el actual control de gestioacuten Esto hace pensar que se requiere una mayor atencioacuten a medidas que escapan de la metodologiacutea de la partida dobleraquo
No se trata de construir sistemas contables maacutes complejos sino que en palashybras de Holbroock (1985) en funcioacuten de la simplicidad general buscada con las actuales poliacuteticas productivas los sistemas de medida y control deben tambieacuten tenshyder a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo a otro maacutes simple y selectivo
La dinaacutemica de los negocios actuales impone sistemas de informacioacuten poco sofisticados con tendencia a la simplificacioacuten y al anaacutelisis de aquellas variables que se puedan determinar de una forma raacutepida y cuya informacioacuten resulte oportuna y releshyvante para enlazar con los objetivos generales de la organizacioacuten Prima la rapidez sobre la exactitud y la simplificacioacuten sobre la complejidad y la abundancia El importantiacutesimo papel que la informaacutetica ha jugado en este sentido es la clave de estos argumentos
Por lo expuesto el seguimiento de las variables representativas de los factores clave se ha de realizar con exhaustividad e involucrando a todos los miembros de la organizacioacuten Si bien es cierto que los sistemas de informacioacuten contable pueden ser
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utilizados como instrumento de manipulacioacuten de la conducta humana no lo es meshynos el hecho de que resultaraacute maacutes eficaz la utilizacioacuten de los mismos si eacutesta se guiacutea mediante el consenso La participacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejoshyrar la eficiencia no es posible si en el disentildeo organizativo no se contempla una adecuada distribucioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten que ayude a lograr un inishycial consenso susceptible por supuesto de ser modificado cuando nuevas situacioshynes no previstas aparezcan Soacutelo asiacute se lograraacuten superar los inconvenientes ya sentildeashylados que hoy hacen inservibles a los sistemas de costes tradicionales Pasar del principio de excepcioacuten al de mejora continuada soacutelo es viable si la actuacioacuten de los individuos va por delante del reflejo de los datos contables por lo que el papel que a los SICI se les ha asignado como mitigadores de comportamientos oportunistas que causan costes contractuales veraacute asiacute alcanzar su potencialidad Al evaluar la actuacioacuten de los trabajadores eacutestos encuentran en ellos mediante la informacioacuten acerca de la mejora de su actuacioacuten un acicate para el progreso asiacute como informashycioacuten para posteriores acuerdos de cooperacioacuten
Contar con una informacioacuten que permita el correcto planeamiento valoracioacuten y seleccioacuten de estrategias es la mejor garantiacutea del eacutexito empresarial Las empresas del siglo XXI con mayor eacutexito seraacuten aquellas que dispongan de este tipo de informashycioacuten (Porter 1987)
Pero iquestqueacute nuevos enfoques sobre procedimientos contables son los maacutes adeshycuados para integrar a las variables financieras y no financieras y llegar a obtener Sistemas de Informacioacuten Contable Internos que se encuentren conectados en la forma descrita y asuman los papeles sentildealados iquestCoacutemo llegar a un disentildeo adecuado de los mismos partiendo de unos sistemas que cuentan con todas las limitaciones mencionadas
4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
Una vez expuestas las consideraciones teoacutericas acerca de las necesarias coshynexiones que se han de mantener y variables que se han de introducir en los sistemas de informacioacuten referidos a la contabilidad directiva nos ha parecido intereshysante incluir la propuesta de evolucioacuten que para los mismos plantea el profesor Kaplan (1988) inicialmente en su trabajo (One cost system isnt enoughraquo y compleshytada con posterioridad junto a Cooper (1991) en laquoThe Design of Cost Manageshyment SystemsraquoYa con anterioridad habiacutea realizado diversas llamadas de atencioacuten a propoacutesito de la urgencia en redisentildear los SICI corno consecuencia de su falta de adaptacioacuten a los grandes retos competitivos y tecnoloacutegicos que requieren nuevas necesidades de informacioacuten no coincidentes con las exigencias de la contabilidad financiera
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No significa que la citada propuesta sea la uacutenica maacutexime teniendo en cuenta las apreciaciones anteriormente realizadas sobra la toma en consideracioacuten de las parshyticulares caracteriacutesticas de cada organizacioacuten Sin embargo nos ha parecido intereshysante describirla por su caraacutecter generalista y por lo tanto entender que puede resultar de gran utilidad Plantea coacutemo resolver muchos de los problemas comentashydos exponiendo un tratamiento vaacutelido al proceso de adaptacioacuten que la empresa debe realizar a medida que el entorno evoluciona
Nos permite retomar la cuestioacuten inicialmente planteada acerca de la misioacuten claramente estrateacutegica que debe tener el sistema de informacioacuten contable junto al resto de los elementos que componen la totalidad del disentildeo organizativo y conforshyman su desarrollo apuntando hacia soluciones que parecen aunar la diversidad de criterios y lograr el consenso entre los contables los sistemas de costes basados en las actividades (ABC)
Como solucioacuten intermedia hasta llegar a los sistemas integrados Kaplan planshytea un sistema de costes muacuteltiples Numerosos contables se han opuesto a esta situacioacuten de multiplicidad en los sistemas de costes No se entiende que una empreshysa pueda funcionar con diversos sistemasAunque admiten que el sistema puede ser mejorado entienden que todas las mejoras se deben integrar en uno uacutenico
Los sistemas de costes muacuteltiples no son el objetivo sino una etapa intermedia en el camino hacia un conjunto maacutes efectivo de sistemas integrados de informacioacuten para la direccioacuten Es una etapa necesaria que evita llegar desde un principio a un sistema de costes totalmente nuevo con las limitaciones y problemas que esto sushypondriacutea para la gestioacuten El proceso hasta llegar a un sistema de informacioacuten contable integrado consta de cuatro etapas
la ETAPA
Esta primera etapa en la que a los datos se les identifica como de mala calidad incluye los sistemas en los que se producen errores significativos en el registro de las transacciones baacutesicas de materiales mano de obra y gastos de explotacioacuten Caracteshyriacutesticas de esta etapa son las desviaciones inesperadas en los inventarios fiacutesicos la reduccioacuten del valor contable de las existencias tras una auditoriacutea interna o externa y los ajustes y correcciones de errores tras el cierre
No todas las empresas arrancan con sistemas de la primera etapa Generalmenshyte se encuentran en empresas pequentildeas o en compantildeiacuteas nuevas que prestan poca atencioacuten a la entrada de datos y a la elaboracioacuten de un buen disentildeo de control interno
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2a ETAPA
La mayoriacutea de las empresas tiene sistemas de costes de esta segunda etapa identificada por su excesiva atencioacuten a la informacioacuten externa Sus caracteriacutestica son la ausencia de sorpresas en los datos obtenidos el permitir hacer cierres meno suales y el cumplir las normas para la auditoriacutea externa Todo esto origina una conmiddot ciencia generalizada dentro de la empresa de que los estados financieros producimiddot dos por el sistema son del todo fiables
Aunque funcionen bien a efectos de la informacioacuten externa no resultan adecuamiddot dos para la gestioacuten por todas las razones expuestas y sobre las cuales Kaplan enfatiza sentildealando que los sistemas de esta segunda etapa son inadecuados para llevar a cabe el control operativo para estimar el coste del producto y el anaacutelisis del rendimiento ya que en su meacutetodo de imputacioacuten de costes indirectos usan indicadores que nc siempre son relevantes Este es el caso de muchos sistemas que han quedadc obsoletos por no adaptase a una evolucioacuten en el entorno y en la propia empresaAsiacute puntualiza no es lo mismo utilizar criterios como la mano de obra en una faacutebric~ completamente computadorizada y mecanizada que en otra maacutes artesanal
La filosofiacutea de esta etapa es intentar sin eacutexito desarrollar una informacioacuten ademiddot cuada para la direccioacuten Sin eacutexito porque el sistema estaacute orientado exclusivamente a satisfacer las necesidades de la informacioacuten financiera externa y no las necesidade5 de la direccioacuten de modo que no resuelve los problemas ya mencionados
Kaplan anima a las empresas que se encuentran en esta etapa a que en la medida en que estos sistemas son adecuados para suministrar informacioacuten financiemiddot ra mantengan de momento tal sistema para preparar los informes externos y que al mismo tiempo creen nuevos sistemas para el control operativo y el anaacutelisis del rendimiento
3a ETAPA
En esta fase evolutiva conocida como fase dedicada a la innovacioacuten la informashycioacuten del sistema operativo se interesa por las mediciones directas del resultado de explotacioacuten como la calidad oportunidad flexibilidad y servicio al cliente Ademaacutes complementan estas mediciones operativas y fiacutesicas incluyendo informes financieshyros de rendimiento a corto plazo Para muchas operaciones se elabora informacioacuten financiera diariamente apoyaacutendose en sistemas de control informatizados Esta informacioacuten continuada permite un alto grado de exactitud en la valoracioacuten de conshysumos caacutelculo de desviaciones y tendencias de los costes reales La representacioacuten
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graacutefica de los datos resaltando las tendencias y las previsiones sustituye al cuacutemulo de cifras propios de la segunda etapa
El objetivo de estos informes no es tanto controlar a los empleados como facilitar informacioacuten que guiacutee sus actividades de aprendizaje y mejora
Es en esta tercera etapa cuando las empresas pueden empezar a construir sisteshymas de costes basados en las actividades sistemas ABC por ser eacutestos los maacutes adecuados para conectar el nivel operativo con el estrateacutegico tal y como anteriorshymente expresamos De ellos nos ocuparemos maacutes adelante
La asignacioacuten de los costes seraacute maacutes precisa que las realizadas en la etapa 2 porque los sistemas de costes basados en la actividad no se limitan a utilizar criterios de imputacioacuten relacionados con el volumen o la mano de obra pudiendo optar por asignar los costes basaacutendose en criterios como lotes producidos diferentes composhynentes o productos liacuteneas de productos distintas o canales y clientes diferentes
Diferentes investigaciones han demostrado que la conduccioacuten de los costes generales de fabricacioacuten se puede producir por causas diferentes Logiacutesticas (ordeshynarejecutar y confirmar el movimiento de los materiales dentro de la faacutebrica) de equilibrio (correlacionar el suministro de materiales mano de obra y equipos indusshytriales con la demanda de trabajo obtenida por la empresa) de calidad (especificar las normas los procedimientos de control el mantenimiento de registros etc) y de cambio (cambiar el disentildeo de los productos las formas de realizar la produccioacuten y las especificaciones de materiales) (Miller yVollmann 1985) complejidad de los censhytros de trabajo (Cooper y Kaplan 1987 y Jhonson y Kaplan 1987) o complejidad de la produccioacuten (Hayes y Clark 1985 y Foster y Gupta 1990)2
Cuando los costes generales de fabricacioacuten son generados por un nuacutemero de factores no directamente proporcionales al volumen de produccioacuten o la mano de obra siendo asignados a los productos basaacutendose en dichos criterios entonces los costes de los productos pueden estar distorsionados y el disentildeo del sistema de costes debe ser revisado Es el momento de asignar los costes a traveacutes de la cadena de valor implantando el ABe
Los sistemas de control operativo y los sistemas ABC difieren como es loacutegico en algunos aspectos ya que estaacuten destinados a suministrar informacioacuten para los
2En relacioacuten con la diversidad de trabajos realizados en este sentido ver la revisioacuten de la literatura realizada por Young y Selto (1991 )raquoNew Manufactoring Practices and Cost Managemen A Review of The Literature and Directions for Researchraquo y por Banker Potter y Schroeder (1992) laquoAn Empirical Analysis of Manufacturing Overhead Cost Driversraquo
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diferentes niveles orgaacutenicos de la estructura empresarial Por ejemplo los sistemas ABC estaacuten disentildeados para facilitar decisiones sobre el disentildeo del producto y decishysiones estrateacutegicas sobre el proceso de fabricacioacuten precios y combinacioacuten de proshyductos En este contexto todos los gastos de la organizacioacuten se consideran variables con respecto a las decisiones tomadas Los primeros producen informacioacuten diaria (al menos) mientras los segundos en tanto que se usen para estudios analiacuteticos a lo largo de todo el antildeo pueden ser reestimados anualmente Por uacuteltimo los sistemas de control operativo deben informar con exactitud del consumo de recursos por procesos y departamentos sin incluir la imputacioacuten Sin embargo el anaacutelisis de cosshytes para un anaacutelisis ABC implica que todos los costes se asocien a las actividades realizadas y los productos fabricados Ello obliga como es obvio a la tantas veces comentada conexioacuten entre los diferentes niveles de informacioacuten interna que traeraacute como consecuencia la integracioacuten de los sistemas contables en la etapa 4
Las empresas situadas en esta tercera etapa a las cuales les pondriacuteamos el calificativo de innovadoras en cuanto a sus sistemas de gestioacuten deberiacutean mantener los sistemas existentes para la elaboracioacuten de la informacioacuten financiera desarrollanshydo al mismo tiempo sistemas de costes basados en el nivel de actividad y los que la direccioacuten considere para ejercer el control operativo Puede resultar extrantildea la coexistencia de estos dos subsistemas contables con posibles viacuteas de datos diferenshytes pero un disentildeo uacutenico no se puede configurar en esta etapa Es necesario un periacuteodo de prueba para esa integracioacuten de sistemas independientes Mientras se llega a esta etapa el minimizar costes y el conseguir una maacutexima coherencia inforshymativa precisa de ambos subsistemas
4a ETAPA
La uacuteltima etapa del desarrollo evolutivo es la destinada a integrar los sistemas de costes En ella los estados financieros externos se podraacuten preparar a partir de los sistemas basados en el nivel de actividad y en el control operativo desarrollados y experimentados en la etapa anterior es decir en los sistemas disentildeados para facilitar la informacioacuten a la direccioacuten
Ademaacutes de servir para preparar los estados financieros estos sistemas de etapa 4 permitiraacuten integrar la informacioacuten por ellos suministrada para los diferentes niveshyles de decisioacuten operativo de gestioacuten y estrateacutegico El sistema de costes basado en la actividad prepararaacute los presupuestos para los departamentos o secciones de exploshytacioacuten en virtud de las previsiones de volumen y combinacioacuten de productos y la utilizacioacuten de determinados procesos y procedimientos de produccioacuten (sobre cosshytes estaacutendar)Asiacute si se produjeran cambios sustanciales en la combinacioacuten o en el volumen de productos o en la naturaleza de los procesos de produccioacuten con los
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sistemas basados en la actividad se podriacutean preparar nuevos presupuestos permishytiendo una continua interaccioacuten
Por otra parte durante el ejercicio el sistema de control operativo puede comshyparar el coste real con las previsiones realizadas y preparadas por el sistemaABC Se va a producir una retroalimentacioacuten o feed-back desde el sistema de control operashytivo hacia el basado en el nivel de actividad ya que el primero proporciona datos sobre el consumo real de las actividades productivas durante el ejercicio pudiendo actualizar muchas de las estimaciones del sistemaABC de acuerdo con datos reales de explotacioacuten
Es en la etapa 4 donde se consigue la integracioacuten de sistemas en la forma descrishyta con anterioridad Uno analizariacutea la rentabilidad por producto y cliente y otro controlariacutea de modo instantaacuteneo y verificariacutea el cumplimiento real de objetivos Los estados financieros perioacutedicos se preparariacutean extractando informacioacuten de ambos sistemas y adecuaacutendola para satisfacer los requisitos legales establecidos para la informacioacuten externa Soacutelo existiraacute una uacutenica estimacioacuten del coste de los productos
iexclPor queacute no iniciar directamente el sistema en la cuarta etapa De acuerdo con Kaplan nos mostramos esceacutepticos sobre las posibilidades de desarrollar satisfactoshyriamente hoy en diacutea todas las especificaciones de detalle necesarias para un sistema de la cuarta etapa Por ejemplo iniciar el disentildeo con un sistema de costes basado en la actividad para que sea eacuteste el que nos proporcione informacioacuten para el control operativo probablemente nos acarreariacutea otro tipo de problemas derivados de la diferente consideracioacuten que sobre los costes se ha de realizar fijos o variables en funcioacuten de si el anaacutelisis que pretendemos realizar estaacute relacionado con un anaacutelisis estrateacutegico (en donde hemos de considerar a los costes como variables) o con un estudio de eficiencia a corto plazo Ello puede dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia en el caso de que los procesos de produccioacuten difieran considerablemente de los valores utilizados al elaborar los presupuestos basados en la actividad
A continuacioacuten reflejamos graacuteficamente las etapas propuestasVer graacutefico paacutegishyna siguiente
Sin olvidar que la aplicacioacuten praacutectica en la empresa es maacutes complicada que la formulacioacuten teoacuterica entendemos que representa una sentildealizacioacuten de las actuaciones o etapas en la implantacioacuten de los sistemas de informacioacuten contables que responde seriamente a las necesidades que en la actualidad tienen planteadas muchas compashyntildeiacuteas En definitiva se trata de gestionar un cambio sin traumas que sustituya a los tradicionales sistemas de costes por una contabilidad que proporcione informacioacuten al sistema de direccioacuten econoacutemica para alcanzar los objetivos estrateacutegicos planteashy
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dos por la compantildeiacutea Un cambio que nos permita pasar de sistemas de informacioacuten contables preocupados por satisfacer los requerimientos de la contabilidad financieshyra a sistemas orientados a la toma de decisiones estrateacutegicas
ETAPAS EN LA EVOLUCiOacuteN DE LOS SICI
AacuteMBITO SISTEMA DE DIRECCiOacuteN ECONOacuteMICA I 1 etapa bulldatos mala calidad FIN OBTENER SISTEMAS DE COSTES INTEGRADOS
2 etapa dependencia
bullinformacioacuten externa 4 etapal kp~~~~~ middotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotrfe~~~1l conexioacuten de bull
~n~~oacuten mml _los SICI ~ bull ---__mJ ml S ABC l ~Ptaci~~~1
iexclsistemas contab es I
t~~ cumplimiento guiacutea aprendiz Adopcioacuten normas mejora decisiones
-e_x_te_r_n_as__~ personal estrateacutegicas
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CAPiacuteTULO IV ~ MARCO CONCEPTUAL DE lOS -PROCEDIMIENTOS CONTABLES PROPUESTOS
Con el aacutenimo deacute seguir descendiendo desde la teoriacutea a las nuevas tendencias observadas pasaremos a referirnos al anaacutelisis conceptual de aquellos procedimienshytos contables para los que por un lado resulta constatable su aceptacioacuten cada vez mayor entre acadeacutemicos y profesionales y por otro resultan congruentes con el marco teoacuterico y de aplicacioacuten propuestos Es pues un uacutenico hilo conductor nacido de la indescifrable marantildea entre la percepcioacuten y los argumentos el que nos ha servido para incluir y explicar algunos procedimientos contables
l Desde la distribucioacuten de costes al ABC una revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
Los procedimientos de distribucioacuten de los costes indirectos se siguen utilizando con profusioacuten en las empresas actuales
A pesar de los argumentos a favor de que las distribuciones de costes son siempre arbitrarias de difiacutecil verificacioacuten e irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa tal y como han venido sentildealando autores como Thomas (1969 pp1 04-1 05 y 1974) u otros con anterioridad como Vatter (1945 p168) se sigue auacuten pensando que los resultados a los que se llega a traveacutes de la distribucioacuten de costes son preferibles a los resultados que se obtendriacutean de no efectuarse dicha distribucioacuten (Kaplan 1977 pp52-53)
Bajo nuestro punto de vista los criterios de distribucioacuten que conducen a la modificacioacuten de determinadas conductas para incrementar el grado de eficiencia de los costes y reducir el comportamiento oportunista son los que priman en la actuashylidad Es preciso disentildear sistemas que incluyan procedimientos que permitan la racionalizacioacuten de los costes La maacutexima de que todo es mejorable se lleva a los uacuteltimos rincones de la organizacioacuten Como es obvio hoy maacutes que nunca la contabishylidad en este empentildeo se ha de ver apoyada e integrado su disentildeo con el resto de factores que inciden en la estructura organizativa
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Los procedimientos de distribucioacuten de costes utilizados como mecanismc coadyuvante para la motivacioacuten de los responsables en la tarea de control y reducshycioacuten de los mismos son los maacutes adecuados para la distribucioacuten de los costes en la~ empresas actuales De esta forma los involucrados en los centros o lugares de asignacioacuten de costes participan de forma activa en su gestioacuten
Para Demski (1976) es uno de los pocos dogmas aceptados en la contabilidad de gestioacuten Diversos autores han avalado estas teoriacuteas Asiacute Bodnar y Lusk (1977 p866) sostienen que el laquoproceso de distribucioacuten de costes suministra una fuente adicional de reforzamiento para motivar determinados comportamientos referidos a un conjunto de objetivosraquo Horngren (1977 pS08) comenta que laquosi incluir los costes incontrolables o indirectos es una cuestioacuten difiacutecil que debe de resolverse para determinar coacutemo influyen en las diferentes alternativas dados unos comportamienshytos especiacuteficos por parte de los responsables la distribucioacuten puede ser aconsejable porque induce el comportamiento deseadoraquo
Zimmerman (1979) realiza un trabajo en el que se refuerzan las conjeturas de tipo motivacional demostrando coacutemo las distribuciones de costes son positivas y racionales y por lo tanto debe olvidarse el planteamiento de los que las consideran una prueba de comportamiento irracional
Las conclusiones extraiacutedas de un reciente estudio (Lebas 1994) tambieacuten avalan estos argumentos confirmando que desde el punto de vista de la localizacioacuten la nocioacuten de distribucioacuten no tiene como fin contable calcular el coste del producto se trata maacutes bien de una distribucioacuten y un caacutelculo de tipo estrateacutegico donde la finalidad es esencialmente motivacional
Para Kaplan (1982) este procedimiento estaacute basado en uno de los aforismos consagrados por la contabilidad de costes que el rendimiento de un director de divisioacuten se evaluacutea mejor relacionaacutendolo con aquellos de sus aspectos que son conshytrolables por el mismo utilizando para su medicioacuten indistintamente indicadores financieros y no financieros
Los meacutetodos de asignacioacuten acordes con los planteamientos hasta este momento expuestos entendemos que son los que centran las caracteriacutesticas-base del reparto sobre aqueacutellas en las que se estaacute primando el ahorro o sancionando su despilfarropor ser eacutestas las que mejor satisfacen las condiciones de eficiencia consistentes en que las decisiones que se toman permitan mejorar los objetivos globales de la empresa
Se trata de utilizar procedimientos para cuantificar los hechos lo maacutes acertadashymente posible a traveacutes de repartos menos inciertos por una parte y de implicar a los responsables en la mejora de los objetivos generales de la organizacioacuten por otra
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En este sentido los procedimientos de distribucioacuten de costes actuaraacuten disminushyyendo la asimetriacutea de informacioacuten y en consecuencia evitando decisiones disfuncionales que provocan peacuterdidas de eficiencia Contribuyen a incrementar el valor de la empresa posibilitando la realizacioacuten de contratos maacutes eficientes La imshyportancia de los mismos en la sentildealizacioacuten de las viacuteas para producir efectos econoacuteshymicos que mejoren las condiciones de eficiencia global de la organizacioacuten puede constituir el argumento de maacutes peso a favor de las distribuciones de costes enfocashydas hacia las operaciones o actividades que determinan su consumo tal y como veremos a continuacioacuten
Hoy igual que ayer los fines perseguidos con la asignacioacuten de costes son los mismos la diferencia quizaacutes estriba en el punto al que hemos de prestar mayor atenshycioacuten La consigna de competitividad que preside las empresas actuales va unida a la eliminacioacuten de lo superfluo lo que implica un seguimiento de todas las fuentes de costes superfluos en las actividades operativas Ello nos conduciraacute a la distribucioacuten de los costes entre esas actividades utilizando muacuteltiples indicadores del rendimiento bashysados en la estrategia de la compantildeiacutea siendo esta informacioacuten la que proporcionaraacute a los ingenieros de disentildeo a los directivos de produccioacuten a los supervisores de faacutebrica y sobre todo a los responsables directos una base para eliminar lo innecesario
En las organizaciones actuales es preciso disentildear sistemas de informacioacuten que constituyan un elemento eficaz para controlar la eficiencia de las mismas En este caso los sistemas de informacioacuten deberiacutean proporcionar una cierta visibilidad sobre las distintas actividades que en las mismas se realizan Teniendo en cuenta que las condiciones bajo las que se ejecutan las actividades de produccioacuten se han modificado sensiblemente es necesario aplicar mecanismos de gestioacuten que permitan tener un adecuado conocimiento de la estructura de las actividades y de los productos para de esta forma servir como instrumento de apoyo a la toma de decisiones
Necesitamos evaluar para cada objeto de coste la incidencia de las operaciones realizadas para concebir producir acondicionar y comercializar un producto de maacutexima calidad y en el menor tiempo y coste posible es decir se requiere un anaacutelisis del valor y los costes que los productos adquieren a traveacutes de su paso por el ciclo completo disentildeo produccioacuten marketing distribucioacuten y servicio post-venta (Hergert y Morris 1989) Para ello necesitamos adecuar los procedimientos contables exisshytentes en la contabilidad de costes tradicional a las necesidades actuales mediante la utilizacioacuten de un modelo que permita establecer la relacioacuten entre actividades costes valor antildeadido y tiempo para las operaciones eave del proceso Para Johnson (1990) el modelo de costes basado en la gestioacuten de las actividades se centra en el valor antildeadido maacutes que en los anaacutelisis financieros Se han de encontrar y describir las actividades que no generen valor antildeadido y mejorar las que lo aporten como por ejemplo mejorar la calidad y velocidad de respuesta a las demandas de los dientes
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El uso del anaacutelisis de las actividades representa el soporte para los gerentes que insisten en tomar sus decisiones con el apoyo de un sistema de informacioacuten adecuashydo (RBooth 1992) El sistema ABC calcula el coste de los recursos empleados en los procesos productivos de la organizacioacuten para producir sus outputs Los gerentes pueden usar esta informacioacuten dada por el ABC para dirigir y predecir los cambios en la demanda de actividades como una funcioacuten de los cambios en el volumen de produccioacuten en los procesos en la introduccioacuten de nueva tecnologiacutea en el producto y en el disentildeo del mismo (Cooper y Kaplan 1992)
Jhonson (1988 pp23-30) sugiere que el anaacutelisis de actividades ayuda a sentildealar las fuentes de competitividad en las operaciones de la compantildeiacutea La informacioacuten suministrada permite la adaptacioacuten al entorno y la mejora de la posicioacuten competitishyva Para dicho autor dos tipos de informacioacuten basada en la actividad deberiacutean forshymar la espina dorsal de la contabilidad de gestioacuten universal Un primer tipo es la informacioacuten no financiera sobre las fuentes de valor competitivo (por ejemplo calishydad flexibilidad) de las actividades operativas de una empresa Esta informacioacuten indica con queacute eficiencia las actividades operativas aportan valor al cliente El segunshydo tipo de informacioacuten basada en la actividad -informacioacuten estrateacutegica sobre cosshytes- capacita al directivo para calcular la rentabilidad a largo plazo de la mezcla actual de actividades y productos de una empresa La informacioacuten de costes estrateacuteshygica indica si las actividades de una empresa son efectivas en teacuterminos de costes comparadas con otras alternativas externas a la empresa y si la mezcla de producshytos que los directivos han escogido para la venta utiliza las actividades de la forma maacutes rentable
El intereacutes por la gestioacuten de los costes estrateacutegicos se viene considerando en los uacuteltimos tiempos como una de las competencias maacutes importantes de los contables de gestioacuten (Hendricks Bastian y Sexton 1992 p35) Para Roozen (1990) el sistema ABC constituye el punto culminante del anaacutelisis estrateacutegico de costes y en conseshycuencia parece poco discutible que contribuye significativamente al proceso de plashynificacioacuten estrateacutegica de la empresa La evaluacioacuten de la rentabilidad de sus actividashydes y de su produccioacuten constituyen una base racional para la toma de decisiones estrateacutegicas
De esta forma iremos maacutes allaacute de la fascinacioacuten por el caacutelculo del coste del producto y su volumen para llegar hasta la identificacioacuten del despilfarro en los proshycesos empresariales permitieacutendonos asiacute de una forma raacutepida el desarrollo e imshyplantacioacuten de acciones dirigidas a reducir los costes que no aporten ninguacuten valor antildeadido a los dientes
Se trata de alcanzar la maacutexima diferencia entre las compras y las ventas pero preocupaacutendose de no empezar demasiado tarde y acabar demasiado pronto (Shank
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1989) Es decir preocupaacutendose de que todos los costes asignados proporcionen el maacuteximo de atributos de valor al cliente de tal forma que el valor transferido a los clientes a cambio del precio del producto represente la maacutexima diferencia posible con respecto al coste acumulado De acuerdo con Aacutelvarez-Dardet (1994 p121) el valor que el cliente da al producto estaacute basado en el conjunto de atributos del mismo Estos atributos dependen de coacutemo se hayan desarrollado las distintas activishydades del proceso El cliente lo que aprecia son los atributos que ofrecen los diferenshytes productos
Asiacute las empresas deberaacuten conocer por un lado cuaacuteles de sus atributos y por lo tanto de las actividades que los determinan son los responsables de su ventaja competitiva Gohnson 1988) y por otro cuaacuteles son los costes que no antildeadiendo valor al producto desde el punto de vista del cliente se han de reducir
La teoriacutea positiva de la contabilidad nos diraacuteque entre estos uacuteltimos se encuenshytran los costes contractuales y que la eleccioacuten de los procedimientos contables puede contribuir notablemente a su reduccioacuten En este sentido entendemos que contribuye especialmente el sistema de costes basado en las actividades
En sintoniacutea con lo expuesto para Cooper y Kaplan (1991 a) el modelo de coste de las actividades es el instrumento adecuado que la Contabilidad Directiva ha de utilizar para suministrar la informacioacuten requerida por la empresa y que eacutesta sea ademaacutes real y oportuna
En la misma idea Flesher (1992) expone que la Contabilidad de Costes tradishycional puede ser la causa del declive de competitividad de algunas empresas que no han adaptado sus sistemas de costes a los cambios tecnoloacutegicos Antildeade tambieacuten que este problema ha sido superado por las empresas que han implantado el sistema ABe
Bajo este concepto el coste de produccioacuten en una industria esencialmente de multiproduccioacuten y para la que los costes sean fundamentalmente indirectos puede llegar a establecer rentabilidades relativas de los productos muy alejadas de las que se obtendriacutean mediante la aplicacioacuten de otros meacutetodosAhora bien para ello se han de identificar correctamente las actividades y lograr conjuntos homogeacuteneos que podamos trasladar adecuadamente a los productos a traveacutes de los conductores de costes El principio de economicidad en estos casos puede ponerse en entredicho
Los problemas originados por los sistemas de costes tradicionales pueden reshysultar aliviados por el sistema de costes de las actividades que va a poder recalcular todos los costes anualmente o con otra frecuencia requerida pero sin distorsionar el coste real de los productos o servicios
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Con la llegada generalizada de los ordenadores son muchas las pequentildeas emshypresas que de una forma cuidadosa y paulatina con la ayuda de hojas de caacutelculo van implantando una forma maacutes loacutegica de imputacioacuten de los costes a los portadores En las grandes faacutebricas modernas esta labor se ve facilitada por la existencia de disentildeo de las operaciones y del hardware necesario para la adquisicioacuten y procesamiento de los datos en un tiempo real Entre las empresas europeas que trabajan en este senshytido podemos citar Aeritalia Aerospatiale Alcatel British Aerospace IBM Eurocoordination Philips International Procter amp Gamble Siemens etc
Entendemos que el ABC supera una de las criacuteticas fundamentales que a los procedimientos sobre asignacioacuten de costes se han realizadoThomas (1974) sentildealoacute que la principal conclusioacuten referente a las distribuciones convencionales (basadas en el reparto de los costes a traveacutes de unidades de obra de caraacutecter general y en las que no priman las relaciones de causalidad) es que son irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa Michel Lebas (1992) sentildeala como innovaciones del ABC al menos las dos siguientes
l En primer lugar es una innovacioacuten en cuanto a su sutileza y flexibilidad para el anaacutelisis de costes La nocioacuten de sutileza se define no por el nivel de detalle sino por la representacioacuten del funcionamiento de la empresa y por lo adecuado de esta representacioacuten para la toma de decisiones
2 La segunda innovacioacuten estaacute en el hecho de que con el meacutetodo ABC el sistema de informacioacuten se preocupa de los procesos generadores de coste antes de ocuparse de repartir estos uacuteltimos a los productos para conocer su coste
Nos parece interesante incluir las opiniones de algunos autores sobre si el sisteshyma ABC constituye una revolucioacuten o no dentro de los sistemas de informacioacuten actuales A este respecto nos parece oportuno sentildealar que el sistema de coste de las actividades ha suscitado un gran intereacutes en todos los paiacuteses especialmente en los anglosajones Tambieacuten han surgido voces fundamentalmente europeas manifestanshydo que no estamos ante nada nuevo Entre estas uacuteltimas se encuentran las de los franceses Evraert y Mevellec (1990 pp 12-24) para los cuales esta filosofiacutea se empeshyzoacute a desarrollar a finales del uacuteltimo siglo funcionando hasta los antildeos veinte momenshyto en el cual se abandonoacute debido a
a) El tratamiento manual del caacutelculo del coste de las actividades era superior al beneficio que reportaba la informacioacuten
b) La peacuterdida de independencia original de la contabilidad de costes en favor de la contabilidad financiera
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c) El imperio de la normalizacioacuten contable que no reconociacutea la valoracioacuten de inventarios a traveacutes del coste de las actividades
Sentildeala tambieacuten Mevellec (1990) que los actuales artiacuteculos escritos sobre el descubrimiento y la revolucioacuten delABC de autores americanos y anglosajones llegan con 50 antildeos de retraso pues para eacutel este modelo surge como evolucioacuten y adaptashycioacuten a las nuevas estructuras de costes del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas El meacutetodo de caacutelculo de costes llamado de las secciones homogeacuteneas constituye sin ninguacuten genero de dudas una forma de anaacutelisis de las actividades (1993 p38)
En nuestro paiacutes se manifiesta en este sentido el profesor Mallo (1993) para quien auacuten estando de acuerdo en que las empresas competitivas necesitan sistemas de gestioacuten y modelos de costes que traduzcan eficientemente la relacioacuten de la transshyformacioacuten econoacutemica de los multiproductos de la empresa con los ingresos que eacutestos proporcionan en los diferentes multimercados no estaacute de acuerdo sin embarshygo en que en la literatura y praacutectica de la contabilidad de gestioacuten y directiva no estuvieran desarrollados estos conceptos ni siquiera de que cambiar todo el eacutenfasis del modelo de costes a la gestioacuten del coste de actividades constituya la varita maacutegishyca para resolver los problemas de gestioacuten de las empresas en dificultades
Lebas (1991) sentildeala que elABC es un sistema que difiere en su filosofiacutea maacutes que en sus procesos de caacutelculo del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas Para este mismo autor (1992) el meacutetodo de las secciones homogeacuteneas responde a las dos cuestiones siguientes
iquestQueacute costes consume cada centro de responsabiliacutedadr
bull iquestEn base a queacute unidad de obra vamos a repartir esos costes a los producshytos
El meacutetodo de las secciones estaacute basado en la nocioacuten de responsabilidad Esta misma filosofiacutea estaacute detraacutes del meacutetodo ABe Soacutelo que aquiacute los centros de responsashybilidadque sirven de punto de acumulacioacuten de costes representando el consumo de recursos son las actividades (esto es los procesos o secuencias de accioacuten) que sirven de puntos de acumulacioacuten intermedios Sentildeala tambieacuten el profesor Lebas como diferencias de filosofiacutea entre los dos meacutetodos citados las siguientes
El meacutetodo ABC se preocupa en primer lugar de las causas del consumo de recursos por la empresa y por las actividades y de la representacioacuten del proceso de consumo
bull Pone maacutes eacutenfasis en conocer el coste de cada actividad que el coste de
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fabricacioacuten de los productos No estaacute prohibido por otra parte en el meacuteshytodo de las secciones homogeacuteneas poner el eacutenfasis en la gestioacuten del coste global de la seccioacuten Esto no se hace en la mayoriacutea de las emp-esas porque las causas de la existencia de los costes asiacute acumulados no estaacuten claramenshyte identificados
bull Ademaacutes el meacutetodoABC permite utilizar una mayor variedad de inductores de costes con una composicioacuten maacutes adecuada y pertinente que la unidad de obra de las secciones El meacutetodoABC permite librarse del dominio de la hora de mano de obra o de maacutequina que caracteriza al meacutetodo de las secciones homogeacuteneas
En este uacuteltimo sentido se expresan Shank y Govindarajan (1990) cuando expreshysan que pueden existir portadores de costes diferentes en un determinado centro de responsabilidad los cuales suministran informacioacuten estrateacutegica maacutes relevante sobre el comportamiento del coste Por lo que la idea de actividades que generan valor aunque puede considerarse como una nocioacuten similar al centro de responsabilidad resulta un instrumento estrateacutegico maacutes preciso
En todo caso nada impide que el modelo de las secciones se oriente en este sentido Entendemos que los planteamientos teoacutericos necesarios para su construcshycioacuten son auacuten anteriores al desarrollo de estas teacutecnicas -secciones y actividades-o Con bastante anterioridad Schneider (1960 pp 25-36) ya propuso que el caacutelculo del coste del producto consiste en seguir contablemente y examinar su desarrollo y formacioacuten en su trayectoria a traveacutes de las secciones y fases del proceso productivo Pero lo importante no es si se trata o no de una teacutecnica novedosa sino si de su impulso pueden resultar fortalecidos los procedimientos de contabilidad internos En esta puesta al diacutea los adelantos informaacuteticos estaacuten jugando un papel absolutashymente relevante Con su ayuda la informacioacuten podraacute llegar a tiempo para suminisshytrar informacioacuten fidedigna e influir en el proceso de toma de decisiones y todo elle con una relacioacuten coste-beneficio mucho maacutes ventajosa Es decir la rapidez la fiabilimiddot dad la oportunidad y la economicidad se encuentran maacutes garantizadas
Peter Turney (1993 pp367-368) tras rebatir los mitos que sobre los sistemas ABC se han construido concluye que laquono existe justificacioacuten para la creencia de que los sistemasABC juegan un rol limitado en la reduccioacuten de costes Los sistemasABC suministran muevas oportunidades para el anaacutelisis de los costes al poner de manimiddot fiesto que una proporcioacuten de los costes indirectos supuestamente fijos son en reamiddot lidad variables La informacioacuten adicional de las actividades realizadas fuera de I~
faacutebrica aporta una informacioacuten adicional sobre el coste de los productos que neceo sitan de esas actividades Por uacuteltimo los sistemas ABC proporcionan importantes fuentes de informacioacuten para la gestioacuten de las actividades generadoras de costes
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indirectos En algunos casos las empresas han implantado sistemas ABe exclusivashymente por esta razoacutenraquo
Para Banker Potter y Schroeder laquoel anaacutelisis de las actividades ayuda a identificar oportunidades a mejorar la produccioacuten ya reducir los costes) (1992 p2) La vishysualizacioacuten de la empresa como tablero de actividades permitiraacute alcanzar una visioacuten integral de la misma posibilitando su gestioacuten global Partiendo del anaacutelisis de las causas se puede llegar a construir un sistema de direccioacuten integral de los negocios Partiendo del ABe se puede llegar al Activity Based Management (ABM)
Para Mevellec (1993 p40) es ahiacute donde reside su atractivo en su utilidad como modelo de representacioacuten de la empresa en el cual se sustenta situaacutendose en este nivel su verdadero potencial de ayuda a la gestioacuten
Para Blanco Ibarra y Aacutelvarez Loacutepez (1993 pp379-80) el uso racional del ABe permite
l obtener unos portadores u objetos de coste maacutes correctos
2 una valiosa informacioacuten (ABI=Activity Based Information) por ejemplo
actividades que generan valor antildeadido
actividades que no antildeaden valor para el cliente o destinatario
3 gestioacuten del coste de las actividades (ABM)
eliminacioacuten de actividades que no generan valor antildeadido
optimizacioacuten de las actividades que antildeaden valor para el cliente
bull con el mismo input obtener un mayor output
bull con igual output disminuir el input
bull aplicacioacuten del benchmarking por actividades a la reduccioacuten de costes comparaacutendolos con los de las mejores empresas
Por otra parte la vinculacioacuten de este enfoque con las nuevas filosofiacuteas de actuashycioacuten empresarial es evidente Observemos por ejemplo algunos comentarios heshychos en relacioacuten con la filosofiacutea que preside para el JIT y sobre los cuales pivota (Linnegar 1988 p3)
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eliminacioacuten de todas las actividades que no antildeaden valor al producto o servicio
compromiso de calidad del maacutes alto nivel haciendo las cosas bien desde un principio
bull compromiso de mejora continua en la eficiencia de una actividad
eacutenfasis en la simplificacioacuten e incremento de la visibilidad para identificar actividades que no antildeaden valor (Foster y Horngren 1987 p(9)
constante e implacable seguimiento de la reduccioacuten del gasto cuando el gasto no antildeade valor al producto(Mcllhattan 1987 p23)
Para Linnegar eacutestos son los conceptos sobre los cuales se fundamenta la filososhyfiacutea JIT habieacutendose definido otros objetivos taacutecticos para completarla tales como
bull reduccioacuten de inventarios y de tamantildeos de lote
sentildealar los costes insignificantes
eliminacioacuten de colas de espera
bull proveer constantes y efectivos programas de mantenimiento
bull reducir tiempos de espera
bull participacioacuten de los empleados en la planificacioacuten de las necesidades
bull minimizar los conflictos a traveacutes del consenso
Teniendo en cuenta los principios generales sobre los que se asienta el ABC
l Calidad total entendida en todo su amplio concepto tanto interno buscanshydo la manera maacutes eficiente de desarrollar los procesos como externo adecuaacutendose a las necesidades exigidas por el cliente en cada momento
2 Eliminacioacuten de toda actividad que no genere valor antildeadido Mediante el sistema ABC llegaremos a determinar cuaacuteles son estas actividades
3 Reduccioacuten del ciclo de trabajo gracias a la eliminacioacuten de trabajos supershyfluos
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entendemos que como procedimiento contable resulta el maacutes adecuado para adecuarse a las nuevas filosofiacuteas de actuacioacuten empresarial tales como el jlT o el KAIZEN (mejora continua que involucra a todos los miembros de la organizacioacuten) cuya implantacioacuten implica cambios fiacutesicos culturales y organizativos en la empresa entre los cuales tambieacuten se encuentran los sistemas de informacioacuten contable Estas filosofiacuteas son aplicables a todas las aacutereas de la empresa y en ellas tienen cabida una amplia gama de teacutecnicas de produccioacuten que contribuyen a mejorar la gestioacuten global de la empresa modelos de planificacioacuten de requerimientos de materiales Kanban modelos de control total de calidad tecnologiacuteas de control numeacuterico computadoshyrizado modelos de fabricacioacuten flexible fabricacioacuten integrada por ordenador etc
Para Lebas (1992) el ABM es hija o hermana de este tipo de teacutecnicas Los sisteshymas de informacioacuten contable internos como pilares fundamentales del sistema de informacioacuten para la gestioacuten deben ser compatibles con estas nuevas formas de gesshytioacuten alimentando los procesos de decisioacuten que conllevan
Para Kaplan (1993 p 26) los modelosABC ayudan a las empresas a comprender las vinculaciones entre los programas de mejora de las operaciones y los aumentos de rentabilidad No hay conflicto entre los programas de mejora de una empresa y un modelo econoacutemico que identifica exactamente los costes de las actividades y los procesos operativos Los directivos quieren disponer de informacioacuten sobre la calishydad el tiempo de procesamiento y el coste de sus actividades El modelo ABC es el laquosaco de oportunidadesraquo de estos programas Soacutelo una aproximacioacuten basada en las actividades puede responder hoy en diacutea a las necesidades de las empresasA traveacutes de su anaacutelisis las empresas pueden analizar en cada momento si cuentan o no con una combinacioacuten productiva equilibrada que les permita sobrevivir en el competitishyvo entorno
Alex Clark (1992) Y otros autores anglosajones han planteado la necesidad real de transformar el ABC en un instrumento de direccioacuten diaria Mientras los practishycantes y los acadeacutemicos de la contabilidad -expone este autor- siguen debatienshydo el papel deIABC hay una necesidad real de realizar esa transformacioacuten Mediante la identificacioacuten de los costes comunes y sus inductores para determinar por queacute se incurre en dichos costes el ABC contribuye a iluminar el camino hacia el no-valor antildeadido y las actividades no eficientes Los gerentes que ya han aceptado el ABC reconocen que eacuteste puede mejorar la direccioacuten de los negocios y no uacutenicamente mejorar los sistemas de costes
La contabilidad basada en las actividades sentildeala Kipfer laquonos invita a una modelizacioacuten de la empresa procedente de una visioacuten maacutes federalista y maacutes transshyversal sobrepasando los modelos hieraacuteticos y taylorianos heredados de principios de la era industrial (1991 p36)gtgt
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Para Lebas laquoel conocimiento del ABC ha abierto la viacutea del conocimiento del coste de las actividades y por esto el enfoque del management va a cambiar Es mucho maacutes faacutecil de prever un paquete de actividades (es decir un volumen de accioshynes o de procesos) que se vayan a poner en funcionamiento que de prever las ventasraquo (1992 p237)
Es por otra parte el que mejor se adapta a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa ltdos sistemas de costes deberiacutean hacerse a la medidaadaptaacutenshydose seguacuten las especiacuteficas situaciones que cada uno necesita Como el sistema de produccioacuten cambia -por ejemplo por una mayor automatizacioacuten o una ampliacioacuten de la liacutenea de productos- los sistemas de contabilidad deberiacutean cambiar y ser moshydificados seguacuten convengaraquo (Howell y otros 1987 p35)
Entendemos que el procedimiento descrito contribuye notablemente a ayudar a las empresas en su proceso de mejora y perfeccionamiento de la organizacioacuten mejorando la calidad los tiempos de fabricacioacuten y de espera y flexibilizando los procesos Asimismo facilita la utilizacioacuten de la informacioacuten por eacutel suministrada como instrumento de motivacioacuten constituyeacutendose bajo nuestro punto de vista en su principal valor Presta una mayor atencioacuten al proceso inicial de disentildeo del producshytoproporcionando informacioacuten en la que se ponga de manifiesto la repercusioacuten que el mismo pueda tener sobre los costes Facilitan la planificacioacuten y evaluacioacuten de la produccioacuten
Por otra parte este planteamiento encaja perfectamente en el marco teoacuterico propuesto Examinemos el estado de la cuestioacuten y las nuevas aportaciones
La utilidad de la distribucioacuten de costes como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente fue uno de los primeros argumentos utilizashydos por laTeoriacutea de laAgencia Zimmerman Baiman y Demski han sido sus maacuteximos exponentes Para Zimmerman (1979) la funcioacuten de utilidad del agente depende no tan soacutelo de los resultados que obtenga en la gestioacuten de los recursos puestos a su disposicioacuten sino tambieacuten de otros aspectos (perquisites) tales como comodidad prestigio buenos medios nuacutemero de trabajadores a su cargo horas que trabaja etc El trabajo de Zimmerman pone de manifiesto esta tendencia del agente ante la cual el principal pone los controles necesarios para tratar de reducirla El agente no selecciona el maacuteximo beneficio para su centro sino que aplica recursos en los otros aspectos mencionados
El propoacutesito de Zimmerman al plantear el problema de asignacioacuten de costes bajo un punto de vista del problema de agencia fue el de sugerir los posibles beneshyficios que se derivan de la asignacioacuten de costes ya que las asignaciones pueden llegar a reducir los costes de agencia asociados al consumo de los laquoperquisitesraquo
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induciendo a actuar al subordinado de acuerdo con los objetivos del principal al tiempo que se crean controles reciprocas que conllevan a una reduccioacuten de los gastos discrecionales tanto por parte del agente como por parte del principal al verse afectados los resultados del uno por el comportamiento que tenga el otro
La conclusioacuten que obtiene Baiman respecto al problema planteado por la conmiddot tabilidad para el reparto de los costes bajo el enfoque del control y motivacioacuten de los responsables de los centros es quenormalmenteel concepto de contralabilidad se interpreta demasiado estrictamente pues basaacutendose en el mismo se indica que la evaluacioacuten del rendimiento de un agente debe efectuarse sobre la base de los resul tados controlables por el mismo y no sobre los resultados obtenidos por la empremiddot sa en su conjunto cuando eacuteste uacuteltimo dato puede aportar siquiera de manera indimiddot recta informacioacuten que puede ser utilizada para mejorar la apreciacioacuten que el princimiddot pal tiene de la labor realizada por el agente Por lo que la teoriacutea de la agencia afirma que la contabilidad interpreta este procedimiento de una manera excesivamente riacutegida (Carrasco1988)
Huyendo de esta rigidez motivada por el excesivo intereacutes en la gestioacuten del coste abogamos por mecanismos de reparto como los mencionados enfocados a la gestioacuten de las actividades por entender que conllevan procedimientos de evaluacioacuten del- agente que inducen a un comportamiento enfocado a mejorar los objetivos generales de la organizacioacuten
Es quizaacutes este eacutenfasis en centrar la atencioacuten en las actividades que motivan la aparicioacuten de los costes maacutes que en los costes mismos el que logra una mejora en las condiciones de eficiencia en el sentido antes referido A traveacutes del anaacutelisis de los procesos en vez del control de los costes por centros se enfocaraacute la actuacioacuten de los individuos hacia la mejora de los objetivos globales de la organizacioacuten en vez de enfocarlos uacutenicamente hacia los resultados controlables por los mismos
Entendemos que el ABC elimina la duplicidad de esfuerzos y las acciones conmiddot trapuestas que a veces surgen en los sistemas tradicionales descentralizados a la vez que permite una coordinacioacuten del proceso a traveacutes de un desarrollo armoacutenico de los objetivos a corto y a largo plazo Igualmente induce al establecimiento de mecanismos de motivacioacuten enfocados a mejorar el comportamiento de los indivishyduos en relacioacuten con dichos objetivos En este sentido se llevan a cabo los sistemiddot mas de evaluacioacuten de las actividades sentildealizando las actividades que interesa commiddot parar Frente a la gestioacuten de los costes la gestioacuten de las actividades Frente a los resultados de los individuos o los centros los objetivos generales de la organizamiddot cioacuten Frente a las metas establecidas y estaacuteticas las medias moacuteviles el binchmarking Frente al comportamiento que induce a respetar lo establecido el progreso conmiddot tinuo
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Este procedimiento es tambieacuten coherente con las proposiciones planteadas en el marco de aplicacioacuten propuesto ya que la distribucioacuten de costes en la empresa debe estar fuertemente condicionada por la estrategia de la misma representando un sistema de vigilancia permanente sobre sus variables clave Ello nos permitiraacute comprender coacutemo afectan estas variables sobre las actividades y el consumo de recursos constituyeacutendose al mismo tiempo en una ventaja competitiva En cierto modo se puede decir que los objetivos asignados a cada lugar de costes deberaacuten ser una desagregacioacuten de la estrategia para cada uno de ellos de modo que el cumplishymiento de los mismos conduzca a la realizacioacuten de la estrategia La conexioacuten de los diferentes niveles de informacioacuten existentes en contabilidad directiva estaraacute asiacute garantizada
La descentralizacioacuten y agilizacioacuten de disentildeos y procesos alcanzada en las modershynas empresas gracias a la masiva utilizacioacuten de la informaacutetica reduciendo los costes inherentes a la propia distribucioacuten e incrementando asiacute los beneficios derivados de la misma trae consigo sistemas de informacioacuten tales como el descrito es decir flexishybles raacutepidos oportunos y relevantes a la vez que por las mismas razones maacutes aptos para la participacioacuten y el consenso y por lo tanto maacutes adecuados para influir en el comportamiento
La contribucioacuten de la informaacutetica ha representado el espaldarazo definitivo para la implantacioacuten de estos procedimientos Con respecto a dicha implantacioacuten podeshymos plantearnos doacutende conviene implantar eIABC Es tanto como plantearnos donshyde conviene introducir un sistema de costes que nos permita la visualizacioacuten de los procesos de forma menos incierta y se adapte a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa es decir un sistema de costes a la medida que se adapte y modifique seguacuten convenga a las especiacuteficas situaciones de cada empresa y a los cambios en sus procesos Loacutegicamente la respuesta seraacute que en todas las empresas conviene implantarlo maacutexime si respondemos con una visioacuten de largo plazo
Algunos autores apuntan que la introduccioacuten del ABC debe realizarse primerashymente en empresas de multiproduccioacuten en las que conocer el coste real de cada producto es maacutes difiacutecil debido a los procesos teacutecnicos de produccioacuten y en donde la informacioacuten que puede suministrar resulta maacutes rentable No cabe duda de que tambieacuten la utilidad del mismo estaraacute en proporcioacuten al nuacutemero de problemas de reparto que resuelva de ahiacute el que se tienda a pensar que su utilidad seraacute siempre mayor en aquellas empresas con maacutes diversidad de productos y maacutes auacutensi la estrucshytura de coste de eacutestos cuenta con un alto nivel de costes generales comunes
Sin embargo debido a los beneficios que puede llegar a reportar el anaacutelisis de las actividades cuantificando su actuacioacuten mediante sus diferentes indicadores penshysamos que puede resultar uacutetil en cualquier circunstancia ya que la utilidad de la
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informacioacutensobre coacutemo se antildeade el valor en la empresa se hace especialmente uacutetil en mornentos como el actual en el que la eliminacioacuten o reduccioacuten de ciertos costes ~sociados a actividades superfluas puede ser la causa de la supervivencia de la emshypresa
El caacutelculo del coste del producto ha quedado relegado a un segundo plano frente a la importancia de conocer y comprender coacutemo se generan los costes y coacutemo se pueden llegar a reducir eacutestos sin peacuterdida de los niveles de calidad
Para el profesor Mallo (1993) el sistema de costes ABC estaacute maacutes adecuado en aquellos sectores o empresas en las que no tengan un gran importe de costes indirectos relacionados con el volumen de produccioacuten o que eacutestos tengan una faacutecil imputacioacuten con el coste de los productos o servicios obtenidos
Dada la necesidad de incurrir en costes para su implantacioacuten otro punto imporshytante a tener en cuenta es su introduccioacuten progresiva en funcioacuten de la utilidad esperada comenzando por aquellas actividades y productos de cuyo anaacutelisis maacutes beneficios se puedan derivar Otro punto de referencia para iniciar su implantacioacuten lo pueden constituir las actividades mas faacutecilmente controlables para en pasos suceshysivos seguir con las maacutes complejas y con las que poseen una relacioacuten de causalidad lio-tan clara No hemos de olvidar por otra parte que ademaacutes del paulatino grado de desarrollo que pueda ir alcanzando el sistema por siacute mismo eacuteste ha de enconshytrarse vinculado en la forma descrita en el capiacutetulo 111 con el resto de los sistemas de informacioacuten de la empresa
Asiacute a la vez que se suministra informacioacuten para la toma de decisiones a corto plazo se estaacute tambieacuten contribuyendo a garantizar la viabilidad e incrementar la eficienshycia de la empresa lo que proporcionaraacute a la Contabilidad Directiva una base adecuada para obtener interpretar y comunicar informacioacuten estrateacutegica para la adopcioacuten de decisiones al maacutes alto nivel al tiempo que eacutestas tambieacuten constituiraacuten el input de las decisiones taacutecticas y operativas por lo que la retroalimentacioacuten es continua
Pensamos que actualmente es el modelo que junto a una adecuada infraesshytructura informaacutetica suministra la informacioacuten que mejor satisface los requisitos exigidos a la misma relevancia oportunidad fiabilidad y economicidad (SFAC nO 2 del FASB 1980) O la que mejor es capaz de reunir las caracteriacutesticas esenciales que para Geofrey Knott (1986 pp 174-176) son relevancia frecuencia contenido (utilishydad de los informes) precisioacuten (en cuanto a la oportunidad del momento en el que se emite el informe maacutes que en cuanto a la exactitud del mismo) no interferencia (en la captacioacuten proceso interpretacioacuten y transmisioacuten) y economicidad (el coste de la informacioacuten nunca debe exceder al beneficio que se deriva de la informacioacuten suministrada)
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En suma el ABC proporciona transparencia y visibilidad a los procesos permishytiendo la identificacioacuten del despilfarro por lo que constituye una eficaz herramienta para controlar la eficiencia e incrementar el valor de la empresa
Contribuye a la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos suministrando inforshymacioacuten sobre las fuentes de valor competitivo de las actividades Indica si las activishydades de una empresa son eficientes en teacuterminos de costes al compararlas con otras alternativas externas constituyeacutendose en un excelente instrumento para la mejora de la posicioacuten competitiva de la empresa
l Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
En el apartado anterior nos hemos centrado en conocer las actuales tendencias contables que nos han parecido maacutes adecuadas para reducir los costes contractuashyles y satisfacer los requerimientos expuestos para los SICI en los capiacutetulos anterioshyres
Sin embargo no hemos de olvidar que eacutestos se pueden ver apoyados por otros procedimientos que si bien en principio no constituyen una nueva tendencia por estar tremendamente arraigados en las empresas tambieacuten contribuyen a mitigar las posibles peacuterdidas de eficiencia que se pueden originar como consecuencia de la aparicioacuten de comportamientos de oportunidad derivados de la existencia de conshytratos incompletos Este argumento unido a otros que hacen referencia a un camshybio de enfoque de los mismos tal y como veremos a continuacioacuten sea quizaacutes la razoacuten por la que en muchas empresas nadie discute su implantacioacuten
Pretendemos asiacute ampliar parte de lo que podriacuteamos considerar el abanico de procedimientos contables maacutes acorde con el marco conceptual propuesto (teoacuterico y de aplicacioacuten) Nos referiremos especialmente a la perspectiva con la que hoy se deben plantear los eternos debates surgidos en el aacutembito de la contabilidad directishyva distribucioacuten de costes (ya planteado) estructura del coste de los productos y costes estaacutendar
Por supuesto no vamos a desarrollar estos modelos lo cual dariacutea para varios trabajos difiacutecilmente superables a los ya existentes pero siacute vamos a dar unas pinceshyladas sobre lo que hemos considerado puede representar un cambio de orientacioacuten en estos procedimientos cambio que les puede hacer compatibles y especialmente vaacutelidos para satisfacer los objetivos propuestos en las organizaciones actuales
Asiacute podemos sentildealar
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2~ l ESTRUCTURA DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS
Con respecto al debate direct-costing o absorption costing entendemos que hoy tal discusioacuten no procede si se centra en el diferente precio de coste que se obtenga de los productos seguacuten la estructura que se asigneAmbos procedimientos son perfectamente compatibles en funcioacuten de los objetivos que se persigan pudienshydo el direct-costing llegar a ser un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente
Ahora bien al igual que Zimmerman en 1979 las empresas actuales se plantean el debate en los siguientes teacuterminos bajo queacute condiciones imputar los costes indishyrectos de fabricacioacuten incrementaraacute el valor de la empresal En consonancia con una distribucioacuten de costes cuya finalidad esencial es el anaacutelisis de los procesos para su mejora continuada entendemos y asiacute observamos coacutemo la asignacioacuten de los citados costes tambieacuten resulta eficaz para que todo el personal de la empresa responsable del coste de las actividades participe de forma activa en su gestioacuten
Desde esta perspectiva entendemos que el direct-costing es un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente proporcionando informacioacuten para la poliacutetica de precios y el plan de marketing de la empresa mientras que el absorption costing suministra informacioacuten para evaluar la gestioacuten de los centros las operaciones o actividades e incluso los propios medios de produccioacuten adquiriendo un caraacutecter secundario la valoracioacuten de las existencias En los requerimientos hechos a los sistemas de coste priman las funciones de toma de decisiones y planificacioacuten sobre las meramente valorativasAsi lo avala el trabajo empiacuterico realizado por Gutieacuterrez Ponce (1990)
En el aacutenimo de que los comentarios desarrollados en este apartado no se desvinculen del anterior referido al ABC nos ha parecido conveniente aclarar que ciertas criacuteticas atribuidas al mismo en el sentido de que el punto deacutebil delABC es la mezcla de los costes fijos y variables pueden ser superadas por varias razones
a) En primer lugar porque resulta perfectamente posible para aquellas decisiones en las que los costes fijos resulten irrelevantes distinguir para cada actividad entre los costes fijos y variables De esta forma las ventajas descritas para el ABC se veraacuten potenciadas al suministrar informacioacuten relevante para la eleccioacuten de estrategias racioshynales entre distintas alternativas econoacutemicas (Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra 1993)
Por lo que nada impide la buacutesqueda del coste fijo y variable para cada actividad en cuyo caso habraacute que precisar muy bien cuaacutel es el generador de la actividad que causa la variabilidad o con respecto a queacute ha sido definida la nocioacuten de fijeza (Lebas 1991 p54-55)
Estas consideraciones derivan de un simple principio econoacutemico en la toma de
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decisiones empresariales los costes relevantes son costes marginales En consecuenshycia s610 los costes que cambiaraacuten al considerar distintas opciones son relevantes para cualquier decisi6n elegida En cambio aquellos costes que no se modificaraacuten por el hecho de seleccionar una u otra estrategia ProductoMercado son irrelevanshytes en el proceso de selecci6n entre distintas alternativas Ademaacutes los costes releshyvantes pueden ser uacutenicamente identificados en el contexto de la decisi6n particular que esteacute siendo considerada
b) En segundo lugar pueden tambieacuten considerarse superadas dichas criacuteticas al ABC en el sentido de que cuando se trata de decisiones que corresponden a los niveles taacutecticos y estrateacutegicos para los cuales se encuentran especialmente indicashydos los sistemas ABC la frontera entre los costes fijos y variables es cada vez maacutes sutil convirtieacutendose todos ellos virtualmente en costes variables De acuerdo con Ezzamel Hoskin y Macve para el caacutelculo del coste del producto el sistema de contabilidad directiva deberiacutea desarrollar un horizonte temporal mucho maacutes largo porque a pesar del eacutenfasis en las decisiones a corto plazo en muchos textos de contabilidad los costes variables de larga duracioacuten (aquellos que son considerados frecuentemente fijos o sumergidos en el corto plazo) son los maacutes relevantes a la hora de estimar los costes del producto y la rentabilidad de las actividades cara a las decisiones estrateacutegicas
De lo expuesto se deduce la necesidad de que se encuentren en consonancia los diferentes horizontes temporales para los cuales la informacioacuten se elabora con el tipo de decisioacuten a adoptar pues si por ejemplo se utiliza informacioacuten elaborada con caraacutecter estrateacutegico para la toma de decisiones a corto plazo eacutestas pueden dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia ya que los voluacutemenes o la combinacioacuten de productos realmente fabricados o en general los procesos de produccioacuten pueden diferir considerablemente de los valores utilizados al elaborar el presupuesto basado en el nivel de actividad con caraacutecter estrateacutegico
Ademaacutes desde esta perspectiva estrateacutegica al intentar que todos los costes aparezcan como variables en el caso de que los controllers deseen utilizar esta informaci6n para fines a corto plazo u operativos pueden verse abocados a la utilishyzaci6n de criterios basados en el volumen incluso para costes en los que se podriacutea utilizar criterios maacutes acordes con su nivel de causalidad
En sentido contrario cuando la informaci6n es elaborada para un horizonte temporal a corto plazo y por lo tanto muchos costes se consideran como fijos con independencia del volumen y la combinacioacuten de productos fabricados la utilidad de la misma para fines estrateacutegicos seraacute escasa pues nos proporcionaraacute pobres estimashyciones sobre el coste de los productos y reducida informacioacuten sobre la rentabilidad de las liacuteneas de productos los clientes y los canales de distribuci6n
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En consecuencia podemos concluir que ambas estructuras pueden resultar vashyliosas y compatibles con el sisterna descrito dependiendo del tipo de decisiones a adoptar laquoNo hay un uso correcto ya que son varias las necesidades de costes para los variados problemas y situaciones de los negociosraquo (Clark 1923 p175)
La constante vinculacioacuten del sistema ABC con el coste completo se debe por una parte a su valiosa aportacioacuten al anaacutelisis de rentabilidad estrateacutegica para la cual se han de considerar la totalidad de los costes por las razones expuestas y por otra a la recomendacioacuten de incluir en el precio de coste del producto la totalidad de los costes de su ciclo de vida desde la concepcioacuten al servicio post-venta
En cualquier caso desde el punto de vista del marco teoacuterico descrito nos pareshyce importante tal y como ya iniciaacutebamos el comienzo de este apartado sentildealar la importancia de la asignacioacuten de los costes en sus correspondientes actividades atenshydiendo a su nivel de causalidad a efectos de su control y de la participacioacuten en la gestioacuten de las mismas independientemente de las consideraciones ya realizadas acerca de su imputacioacuten o no a los productos a efectos de su valoracioacuten Entendeshymos que es asiacute como mejor se contribuye a incrementar el valor de la empresa en las condiciones descritas Las asignaciones podraacuten ser miacutenimas o extensivas en funcioacuten de las necesidades de control del proceso y de los problemas de motivacioacuten subyashy~centes que se requieran resolver
22 CONTROL COSTE ESTAacuteNDAR Y MOTIVACiOacuteN
En el marco propuesto los sistemas de informacioacuten contable internos como instrumento de control de las variables han de enfocarse necesariamente hacia la laquoutilizacioacuten eficaz y eficiente de los recursos y no de cumplimiento de planesraquo (Anthony 1984 p28) ajustaacutendose maacutes al tipo laquofeedforwardraquo propuesto por Koontz y Bradspies (1983 pp249-264) que al laquofeedbackraquo tradicional
La regulacioacuten del sistema ha de ser esencialmente activa existiendo una interaccioacuten permanente en el proceso
La estandarizacioacuten de los costes en empresas fabriles lejos de estar en desuso se observa como el meacutetodo econoacutemicamente maacutes racional para obtener un producshyto o prestar un servicio ajustado a normas de calidad preestablecidas en las condishyciones econoacutemicas maacutes favorables En definitiva una teacutecnica necesaria para poder ejercer el control en la forma descrita y poder asiacute alcanzar los objetivos de la orgashynizacioacuten para mantener la competitividad en las condiciones actuales del mercado
La falta de intereacutes que los costes estaacutendar han tenido en aquellos procesos en
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los que sus outputs son sustancialmente diferentes tanto por la diversidad de sus componentes como por las actividades desarrolladas para su obtencioacuten puede inshycluso que ahora se vea modificada Si en estas empresas se van implantando sistemas ABC como los descritos se podraacuten ir estableciendo referencias internas y externas con respecto a esas actividades que lograraacuten sin duda la mejora de su posicioacuten comshypetitiva Por lo que la estandarizacioacuten de ciertos componentes de esas actividades en la forma que vamos a describir puede tambieacuten incluir a dichas empresas
En consonancia con la asignacioacuten de los costes planteada la estandarizacioacuten se ha de realizar atendiendo fundamentalmente al frente de las actividades por encima de los productos y los centros
No se trata de satisfacer uacutenicamente la produccioacuten a gran escala de bienes con especificaciones inmutables los cuales de acuerdo con Kaplan (1983) pueden conshyvertirse raacutepidamente en la excepcioacuten maacutes que en la regla La estandarizacioacuten se orientaraacute maacutes bien hacia los puestos de trabajo requeridos para la realizacioacuten de una determinada actividad Cada puesto de trabajo ha de tener sus propios estaacutendares de desempentildeo y plan operativo estaacutendar para cada trabajador maacutequina o proceso No es preciso ni posible en algunos casos estandarizar todas las operaciones Sin embargo los elementos vitales de algunas de ellas (tiempo del ciclo secuencia del trabajo o ajuste de una maacutequina ) se miden y estandarizan En ocasiones se estandariza una de sus muchas operaciones y este punto de referencia es el que se exhibe con frecuencia en el lugar de trabajo
Cuando el personal encuentra un problema en el lugar de trabajo lo analiza identifica las causas y propone soluciones De esta forma ademaacutes de poder aislar las anomaliacuteas de costes por aacutereas de actividad y de responsabilidad tratando de que sirvan de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y para la planificacioacuten de las operaciones futuras se consigue revisar la efectividad de las soluciones propuestas pasando a constituirse en nuevos estaacutendares en el caso de que hayan supuesto un mejoramiento
Existiraacute un mejoramiento cuando las operaciones posteriores se conduzcan de acuerdo con los nuevos estaacutendares de manera permanente Habitualmente eacutestos se despliegan horizontalmente por todas las secciones y faacutebricas de la organizacioacuten constituyeacutendose este despliegue en un mecanismo de motivacioacuten importante
El anaacutelisis de las desviaciones que se derivan de estos planteamientos son las que para Bromwich (1983 pp11 0-134) obedecen a la ineficiencia de las operacioshynes por incapacidad o por falta de motivacioacuten suficiente Son las llamadas variacioshynes de estimacioacuten las cuales ayudan a analizar el comportamiento de los responsashybles de las diferentes actividades nos permiten determinar si han utilizado los recurshy
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sos de acuerdo con los estaacutendares planteados y ayudan a la determinacioacuten de la fijacioacuten de incentivos
El consenso de los miembros de la organizacioacuten en el planeamiento y control de estas variables resulta imprescindible En efecto si bien es cierto que la incapacishydad o la inadecuada formacioacuten que seguacuten Bromwik pueden dar lugar a un rendishymiento inferior al esperado no debieran caber en la perspectiva de mejora continua de las organizaciones actuales al igual que no debieran caber (o al menos tener un caraacutecter muy excepcional) los errores en la planificacioacuten de la mano de obra y de las maacutequinas como consecuencia del uso inapropiado de los bienes de capital no es menos cierto que la falta de motivacioacuten es la causante del conformismo existente a la hora de alcanzar los estaacutendares asignados sin reaccionar ante los acontecimientos que realmente se producen para mejorarlos Esta reaccioacuten soacutelo es posible si se procede de conformidad como fruto del consenso
Entendemos que entre los problemas mencionados a la hora de mejorar los estaacutendares el principal se refiere a la falta de motivacioacuten del personal ya que tal y como sentildealaacutebamos los referidos a la incapacidad inadecuada formacioacuten y uso inshyapropiado de los bienes de capital no han de tener cabida al menos con caraacutecter habitual en las organizaciones actuales por encontrarse fuertemente apoyados con programas de formacioacuten permanente de los trabajadores que permiten un desarroshyllo de sus aptitudes e incrementan la multifuncionalidad Desarrollando la capacidad se lograraacute una mayor coordinacioacuten y se contribuiraacute a la simplificacioacuten lo que en definitiva haraacute que la organizacioacuten en su conjunto pueda mejorar y en consecuenshycia competir en el entorno empresarial actual
El avance se produce cuando se pone en tela de juicio el laquostatus quoraquo De manera inevitable la competencia haraacute desaparecer a los que no pueden cambiar Con respecto al uso inapropiado de los bienes de capital los programas de manteshynimiento preventivo junto a los de formacioacuten mencionados han de hacer que los problemas de la maquinaria puedan reducirse a cero La utilizacioacuten de sistemas avanshyzados de diagnoacutestico y de un calendario informatizado de mantenimiento suele ser de la maacutexima efectividad una vez que se ha conseguido que los operarios participen en el proceso
La intervencioacuten de los operarios en el mantenimiento de la normalidad en el funcionamiento de las maacutequinas para detectar lo antes posible las condiciones anoacutemalas que se produzcan y se recuperen las condiciones normales de funcionashymiento resultan imprescindibles para que el mencionado programa funcione En caso contrario quizaacutes lo uacutenico que se consiga sea automatizar las ineficiencias
La otra clase de desviaciones planteadas por Bromwik las denominadas variashy
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ciones en la planificacioacuten y que obedecen a errores o cambios externos en la formushylacioacuten de los planes originales o estaacutendares han de utilizarse para la reformulacioacuten de nuevos planes y modelos En la evaluacioacuten de las mismas se han de tener en cuenta las cambiantes condiciones del entorno
Ello sin embargo no implica que las empresas inmersas en entornos competishytivos cambiantes y complejos se encuentren indefensas en cuanto a la fijacioacuten de precios calidades y cantidades en el mercado maacutes bien al contrario son eacutestas las que maacutes amarran las condiciones a traveacutes de la continua negociacioacuten y revisioacuten con sus proveedores al igual que a ellas les hacen sus clientes con los que han de ajustar la cifra de ventas constituyeacutendose eacutesta en el punto de partida del presupuesto Las variaciones en esta clase de desviaciones resultan tan perseguibles como las anterioshyres y al igual que ellas son tambieacuten fruto de la negociacioacuten y del consenso pero esta vez con agentes de fuera de la empresa
En los difiacuteciles momentos actuales especialmente para algunos sectores la utishylizacioacuten de estaacutendares permite inducir significativamente el comportamiento de los usuarios de la informacioacuten
Ahora bien teniendo en cuenta que para la mayoriacutea de las empresas los estaacutenshydares se han venido considerando como metas a alcanzar entendemos que la nota que caracteriza a las empresas innovadoras en cuanto a cambios en sus sistemas de informacioacuten se refiere a que la revisioacuten de sus presupuestos no necesariamente se ha de ajustar a los planes propuestos pues si a eacutestos se les puede mejorar en ese sentido se realizaraacute la revisioacuten Los estaacutendares actuales no suponen una meta alcanshyzable sino mejorable Para ello es necesario que la informacioacuten circule por toda la organizacioacuten y no se estanque en los servicios contables La informacioacuten suministrashyda por los estaacutendares debe desagregarse hasta donde sea necesario para que en cualquier punto de la organizacioacuten se puedan analizar los procesos enfocaacutendolos hacia la mejora continuada de la misma forma que ha de agregarse en la confeccioacuten global del presupuesto para la direccioacuten general
La utilidad de los costes estaacutendar estaacute relacionada con la puesta en praacutectica de otras teacutecnicas que incrementen la comunicacioacuten en la empresa (ciacuterculos de calidad sistema de sugerenciasetc) y permitan el establecimiento de objetivos consensuados que lleven al mejoramiento Como es obvio el establecimiento y control de los mismos se ve apoyado por teacutecnicas estadiacutesticas o de otra iacutendole que permiten establecer las magnitudes estaacutendar adecuadas al nivel de produccioacuten
Coherentemente con nuestras observaciones sentildealaremos que no es posible el mejoramiento en donde no hay estaacutendaresTeniendo en cuenta las consideraciones expuestas entendemos que las criacuteticas a los costes estaacutendar se quedan sin contenishy
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d()~~ Los argumentos vertidos en contra sobre la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones la posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacutetesis de partida y los resultados cuya materialidad no fuese detectada por el control por excepcioacuten o el alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y del incorformismo positivo que permite conseguir la excelencia son ahora las principales armas para su defensa
En la forma descrita los estaacutendares carecen de los inconvenientes descritos por Mc Nair Mosconi y Norris anteriormente aludidosAsiacute los estaacutendares se transforshyman en una herramienta baacutesica de gestioacuten siempre que se aplique en un marco de total flexibilidad aplicando al concepto de flexibilidad las palabras de C Boiron (Laboratorio Boiron) laquohoy tengo una empresa de gran flexibilidad Es una fuerza fabulosa La flexibilidad consiste en convencer convencer y seguir convenciendo) (Lesca 1992 p1 O I )
23 CONEXiOacuteN DE LOS MISMOS
La introduccioacuten de sistemas ABC abre nuevos enfoques sobre los costes estaacutenshydar en absoluto rentildeidos con los hasta aquiacute expuestos Maacutes bien suponen un nuevo enfoque necesario para reforzar y entender en toda su magnitud estos planteamientos
Para Kaplan (1993 p24) laquono hay nada en la teoriacutea de la gestioacuten del coste basada en la actividad que implique que se trata de un sistema basado en datos histoacutericos de costes Hay varias empresas que emplean las previsiones de volumen y composicioacuten de la produccioacuten y de eficiencia de los procesos para obtener previshysiones de gastos de las actividades y los recursos futuros raquo Continuacutea sentildealando que en otras empresas maacutes preocupas por eliminar actividades que no aportan valor antildeadido a sus operaciones los directivos pueden calcular la cantidad y el coste de estas operaciones eliminaacutendolas de sus datos y pudiendo hacer ofertas o determishynar precios basados en sus previsiones de operaciones futuras y en el volumen de costes que se espera eliminar durante los doce o veinticuatro meses siguientes Empleando los costes de actividad previstos basados en operaciones eficientes los directivos utilizan el ABC como mecanismo de determinacioacuten de costes objetivo El modelo ABC proporciona la estructura de integracioacuten en la que los datos financieshyros y de medicioacuten del rendimiento de las operaciones (pasadas presentes y futuras) se combinan para sacar a la luz informacioacuten a partir de la cual puedan trabajar los directivos
En este sentido Lebas nos ofrece las claves para un correcto enfoque alliacute donde la existencia de datos nos permita aplicarlo laquoLa nocioacuten del estaacutendar es peligrosa si estaacute mal comprendida Un estaacutendar a menudo es una norma un blanco un objetivo
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vJeJle definido por la empresa a partir de su conocimiento de las decisiones que ella va a tomar y de la percepcioacuten que tiene de los cambios que van a producirse en el entorno En efecto las empresas estaacuten en competencia consigo mismas Hacer las cosas mejor que la uacuteltima vez estaacute bien pero si la competencia o la mejor en esa actividad lo hace auacuten mejor que la propia empresa eacutesta partiraacute con cierta desventashyja Se trata de reducir esa desventaja con respecto a la mejor actividad que se haya tomado como referenciaraquo (1991 p61 )
La posibilidad de combinar el estaacutendar con elABC ofrece un importante potenshycial a la hora de alcanzar los objetivos encomendados a la contabilidad directiva De esta forma logramos obtener un mayor nuacutemero de filtros para evaluar la tendencia de las actividades y analizar los procesos Dicha combinacioacuten es la que nos va a permitir centrar la atencioacuten sobre la presupuestacioacuten de los diversos indicadores de performance de los procesos con los que cuentan las actividades poniendo en tela de juicio la gestioacuten presupuestaria centrada tradicionalmente en los centros de resshyponsabilidad Esta forma de presupuestacioacuten no es soacutelo la previsioacuten del montante de recursos que seraacuten consumidos por un cierto volumen de operaciones es sobre todo como cualquier presupuesto una forma de coordinacioacuten entre las actividades desde la coordinacioacuten entre las actividades a la estimacioacuten de costes de los recursos que se han pensado consumir
Ello nos permite un seguimiento maacutes rico del control La representacioacuten de la empresa como un tablero de actividades permite reconcebir los costes y hacer una presupuestacioacuten tan dinaacutemica que sea eacutesta la que se constituya en la mayor expreshysioacuten de regulacioacuten activa del sistema Se presupuestan las actividades no el volumen de venta Las actividades son maacutes estables que la cifra de ventas de los productos o servicios
Las variables analizadas permiten prever las consecuencias de cualquier desviashycioacuten en relacioacuten con el cuadro de funcionamiento que representa el presupuesto y ofreceraacute la posibilidad de tomar las acciones correctoras apropiadas El conocimienshyto de las variables motrices del proceso permitiraacute igualmente crear una coordinashycioacuten real entre las actividades para que no se produzca el despilfarro de recursos Es una coordinacioacuten clara y faacutecil de poner al diacutea en caso de cambios en curso de realishyzacioacuten Es pues gracias a la introduccioacuten del ABC coacutemo se ha de conseguir la vuelta hacia una correcta aplicacioacuten de los principios de la gestioacuten presupuestaria (Lebas 1992 p64)
Ademaacutes de permitir una vuelta a una mejor presupuestacioacuten el enfoque de las actividades permite reconstruir la empresa para hacer un sistema eficaz y eficiente En efecto si se planifican las actividades y su coste se pueden plantear dos cuestioshynes iquestes necesaria realmente esta actividad iquestse puede reducir su coste por ejemplo
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hadendo el proceso de otra manera Estas dos cuestiones son el principio de la reflexioacuten fundamental sobre coacutemo la empresa va a poner en funcionamiento la esshytrategia que ella ha elegido o si la estrategia emergente que resulta del proceso puesto en funcionamiento permite atender los grandes objetivos que la empresa o sus dirigentes han elegido
Para el anaacutelisis a corto plazo de los costes se podraacute combinar el ABC con la confeccioacuten de presupuestos flexibles De acuerdo con Cooper y Kaplan (1991 b)la identificacioacuten de inductores de costes adicionales puede ayudar a la elaboracioacuten de presupuestos flexibles Los presupuestos flexibles resultan maacutes exactos y uacutetiles cuando tienen mayor base cientiacutefica y el proceso de produccioacuten atiende a normas cientiacuteficas
La presupuestacioacuten de las actividades constituye la agregacioacuten de informacioacuten maacutes significativa para el control global de la organizacioacuten por parte de la alta direcshycioacuten Para proveer informacioacuten relevante el presupuesto toma nota de la actividad asiacute como del coste relacionaacutendolo con la unidad de medida La flexibilizacioacuten del presupuesto teniendo en cuenta los recursos consumidos en la actividad y la proshyduccioacuten real permite un anaacutelisis del volumen eficiencia y desviaciones que reconshycilia lo presupuestado con los resultados obtenidos permitiendo asiacute su evaluacioacuten sin perder de vista su finalidad esencial la de servir de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y la reduccioacuten de costes y para la planificacioacuten de las operaciones futuras a traveacutes de una interaccioacuten permanente constituyeacutendose en el instrumento de reshygulacioacuten activa del sistema por excelencia Asiacute lo avala el caso planteado por Smith (1992 pp30-32)
La revisioacuten de los presupuestos desde la perspectiva planteada es en una de las tareas maacutes importantes de los directivos actualesAsiacute lo confirma un estudio realizashydo por Graham Lyall y Puxty (1992 pp26-27) en el que se asegura que la informashycioacuten que ellos proveen es considerada como esencial para dirigir eficientemente la organizacioacuten
Asiacute concebidas las cosas con lo que en realidad nos encontramos es con un tremendo potencial de direccioacuten de los negocios auacuten sin explotar frente al cual las empresas se encuentran muy favorablemente predispuestas Primero por ofrecer una metodologiacutea en su implantacioacuten a la que pueden hacer frente por tratarse de un paso hacia adelante en la descentralizacioacuten mayoritariamente implantada y segundo porque las soluciones que aporta responden claramente a sus necesidades
En suma la combinacioacuten de procedimientos hasta aquiacute propuesta entendemos que contribuye a reducir considerablemente la asimetriacutea en la informacioacuten y la incershytidumbre facilitando la toma de decisiones eficientes en todos los niveles y contrishybuyendo como mecanismo de motivacioacuten y control global de los procesos a una
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mejora en la eficiencia global de la empresa Dichos procedimientos pueden tambieacuten aunar parte de las reglas del juego de renegociacioacuten que han de ponerse sobre la mesa cuando surgen contingencias imprevistas constituyeacutendose en una parte funshydamental de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa
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CONCLUSIONES
A modo de siacutentesis del trabajo de investigacioacuten que se presenta las conclusioshynes extraiacutedas bajo la oacuteptica de la teoriacutea positiva de la contabilidad y con respecto a las nuevas tendencias en los procedimientos contables internos y el papel por los mismos asumido son las siguientes
Primera Que los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos pueshyden obedecer en buena medida a los profundos cambios estructurales que durante los uacuteltimos antildeos estaacuten tenido lugar a la continua innovacioacuten tecnoloacutegica y a la necesidad de adaptarse a un entorno cada vez maacutes competitivo
Segunda Que la mayor incertidumbre y complejidad ambientales requieren nueshyvas formas organizativas de la actividad econoacutemica nuevos sistemas de informacioacuten planificacioacuten y control y por ende nuevos procedimientos contables
Tercera Que el disentildeo de rutinas organizativas y eiacute disentildeo de los sistemas intershynos de informacioacuten contable deben discurrir simultaacuteneamente y en esshytrecha conexioacuten revelaacutendose los segurldos como una variable endoacutegena al disentildeo general de la organizacioacuten y como un factor de influencia capishytal en la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos de la organizacioacuten
Cuarta Que desde la perspectiva de la teoriacutea positiva de la contabilidad los sistemas internos de informacioacuten contable forman parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa como mecanismos de coordinacioacuten motivacioacuten y control de todos los participantes en la organizacioacuten conshytribuyendo asiacute a mejorar los procesos de asignacioacuten de recursos a poshytenciar la eficiencia global de la organizacioacuten y a incrementar en definitishyva el valor resultante del esfuerzo cooperativo
Quinta Que los procedimientos contables pueden generar efectos econoacutemicos positivos en la medida que sirven para coordinar el conocimiento coshy
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muacuten diseminado en la organizacioacuten y para impulsar la negociacioacuten y el acuerdo cooperativo mitigando el conflicto de intereses y los comporshytamientos oportunistas en el seno de la organizacioacuten mediante los inshycentivos adecuados y por uacuteltimo
Sexta Que los cambios en los sistemas internos de informacioacuten contable intenshytan responder a la necesidad de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con los objetivos estrateacutegicos y que las nuevas tendencias en los procedimientos parecen obedecer a tenor de todo lo anterior a la utilidad que de los mismos se espera como guiacutea de transmishysioacuten de lo que es esencial para el desarrollo de la empresa pero tambieacuten como mecanismos de visualizacioacuten y control de los procesos de las actividades y de los comportamientos al objeto siempre de mitigar los problemas de informacioacuten asimeacutetrica y reducir asiacute los costes contractuashyles y de produccioacuten que comportan las distintas formas de organizar la actividad econoacutemica
A partir de estas conclusiones generales extraiacutedas del Marco teoacuterico propuesshyto podemos tambieacuten sentildealar partiendo del marco de aplicacioacuten y conceptual exshypuestos y anticipando parte de las verificaciones que actualmente se estaacuten experishymento que los siacutentomas maacutes visibles del proceso de cambio a traveacutes de los cuales podemos detectar su tendencia giran en torno a las siguientes observaciones
A) Asignaciones de costes maacutes orientadas al control de los procesos y la gestioacuten de las actividades que a la valoracioacuten de los inventarios Es decir asignaciones de costes maacutes orientadas a sentildealar e incentivar las fuentes de competitividad de la compantildeiacutea En este mismo sentido se confecshycionan los estaacutendar lo que implica la utilizacioacuten de los mismos de forma selectiva y no extensiva
B) Establecimiento de estaacutendares como magnitudes de referencia a superar y no como metas a alcanzar induciendo el comportamiento hacia el mejoramiento del estaacutendar en vez de hacia el respeto al estaacutendar lo que supone especificaciones realistas que aseguren continuos retos a los esshytaacutendares que prevalecen
C) Primaciacutea de los objetivos a largo plazo sobre los resultados a corto plashyzo enfocando los procedimientos contables hacia la mejora de la eficienshycia Los procesos deben ser mejorados antes de que se obtengan resulshytados mejorados
D) Ruptura del sistema de control unidimensional basado fundamentalmente
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en el presupuesto introduciendo con igual ponderacioacuten indicadores no financieros para el control de los procesos o medicioacuten del rendimiento de las actividades Los indicadores no financieros del rendimiento conshytribuyen junto a los financieros como conjunto de medidas muacuteltiples a la consecucioacuten de ventajas competitivas a largo plazo La incorporacioacuten de estas medidas por su capacidad de desagregacioacuten y de acercamiento al personal convierte a las ventajas que pudieran derivarse de ciertos comportamientos oportunistas en maacutes inciertas coartando dicho comportamiento y convirtiendo al sistema en su conjunto en menos vulnerable Ademaacutes la incorporacioacuten de indicadores no financieros disshyminuye los comportamientos oportunistas provocados por la excesiva atencioacuten al corto plazo que generan los financieros
E) Continua interaccioacuten entre el control operativo y el presupuestariofrente a la revisioacuten a posteriori por periacuteodos
F) Disminucioacuten del nuacutemero de informes maacutes simples y elaborados maacutes raacutepidamente frente a un gran volumen de informacioacuten maacutes lenta y en buena medida inutilizada
G) Incremento de los canales de comunicacioacuten de la informacioacuten apostaacutenshydose decididamente por nuevas teacutecnicas de participacioacuten que favorecen la congruencia de los objetivos individuales y los organizativos potenshyciando el aprendizaje y el conocimiento como principales fuentes de valor de las organizaciones y evitando en consecuencia costes contracshytuales de vigilancia de garantiacutea y los derivados de decisiones disfuncionales
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- IacuteNDICE GENERAL
-
- Introduccioacuten
- Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici)
-
- 1 Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
- 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
- 3 Las sentildeales de insuficiencia
- 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
-
- 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
- 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
- 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar
- 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo
-
- Capiacutetulo II - Marco teoacuterico
-
- 1 Factores externos de influencia en los procesos de cambio el en torno
- 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
- 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
- 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
- 5 El papel de los SICI en el proceso de cambio
- 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
-
- Capiacutetulo III - Marco de aplicacioacuten contable
-
- 1 Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
- 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable
-
- 21 Contabilidad Estrateacutegica
- 22 Contabilidad de Gestioacuten
- 23 Contabilidad Operativa
- 24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten
-
- 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Di rectiva
- 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
-
- Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables propuestos
-
- 1 Desde la distribucioacuten de costes al ABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
- 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
-
- 21 Estructura del coste de los productos
- 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten
- 23 Conexioacuten de los mismos
-
- Conclusiones
- Referencias bibliograacuteficas
-
INTRODUCCiOacuteN
La idea geneacuterica sobre la que versa el presente trabajo de investigacioacuten nacida primero como intuicioacuten y crecida luego al regazo de la literatura acadeacutemica y las praacutecticas contables seguidas por muchas de las empresas maacutes competitivas e innovadoras gira en torno a la tesis que cada vez con maacutes fuerza sostiene que los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos juegan un papel baacutesico en la buacutesqueda de la excelencia empresarial en cuanto constituyen un instrushymento imprescindible para el cambio organizativo y el logro de ventajas competitishyvas Una tesis que en consonancia con el laquoparadigma de utilidad para la decisioacutenraquo enfatiza la importancia que los sistemas internos de informacioacuten contable tienen para las empresas a la hora de afrontar los cambios estructurales organizativos y productivos que en el mundo actual estaacuten teniendo lugar
La poleacutemica sobre la inadecuacioacuten de los sistemas de anaacutelisis de costes y rendishymientos y la necesaria reorientacioacuten de los mismos es un tema de viva actualidad y clara plasmacioacuten en la literatura contable maacutes reciente El debate planteado hoy con total crudeza en las empresas de nuestro paiacutes surge en EEUU a finales de la deacutecada de los 80 En 1989 la Harvard Business School organizoacute un coloquio que reunioacute a ejecutivos consultores y acadeacutemicos de todo el mundo con el fin de analizar la crisis de competitividad que invadiacutea a EEUU motivada por la habilidad de los japoneses para fabricar productos de alto rendimiento y calidad a precios competitivos Habishylidad que se explicaba por la incorporacioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y las nuevas teacutecnicas de gestioacuten a los procesos productivos pero que en nuestra opinioacuten obeshydece en mucha mayor medida a las innovaciones organizativas introducidas dentro de los sistemas de produccioacuten entre las que se encuentran los cambios en los sisteshymas de informacioacuten contable internosy que son la fuente de importantes y sostenibles ventajas competitivas De la adecuada interrelacioacuten entre las innovaciones teacutecnicas y organizativas dependeraacute el nivel de consenso y por tanto el de insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas en la organizacioacuten y en definitiva el eacutexito de la empresa
Las llamadas de atencioacuten sobre la posible obsolescencia de los sistemas de cosshytes tradicionales puso de manifiesto la necesidad de investigar en nuevos procedishymientos ParaAmat Salas (1991) esta exigencia responde fundamentalmente al desashyfiacuteo que los sistemas de costes tradicionales estaacuten recibiendo como consecuencia de
9
un entorno altamente competitivo y con una tecnologiacutea en continua evolucioacuten Los cambios producidos a partir de los antildeos sesenta situacutean a las empresas en entornos cada vez maacutes abiertos internacionales y dinaacutemicos en los que la competencia se intensifica y el cambio especialmente tecnoloacutegico es permanente y acelerado
La influencia del medio externo en el desarrollo de las empresas es cada vez mayor Ello trae consigo el que eacutestas adopten nuevas estrategias de desarrollo corshyporativo cuyos pilares baacutesicos son la planificacioacuten estrateacutegica las estructuras forshymales y los sistemas de informacioacuten y procedimientos (AECA 1989) La redefinicioacuten de las estrategias empresariales y su proyeccioacuten hacia el entorno se han de concreshytar en un plan estrateacutegico entendido como compromiso necesario por todos los miembros de la organizacioacuten formalizado mediante la utilizacioacuten de contratos expliacuteshycitos e impliacutecitos para alcanzar los objetivos y metas a largo plazo Sobre esta base se apoyaraacuten las ulteriores actuaciones reajustes y desarrollos empresariales incluishydos los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables
La utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para alcanzar los objetivos planteados en un ambiente econoacutemico incierto resulta inshycuestionable ya que han de ser eacutestos los que mediante la elaboracioacuten de informes sobre los valores reales o previstos que en cada momento alcancen los distintos criterios de medida de las variables del sistema de circulacioacuten econoacutemica proporshycionen datos acerca de la marcha de los mismos facilitando la toma de decisiones para el ejercicio de acciones correctoras asiacute como el control del efecto sobre la gestioacuten y los resultados de las decisiones anteriores a todas las personas de la orgashynizacioacuten que desde diferentes niveles ejercen su influencia en los procesos Dada la utilidad de los sistemas de informacioacuten y procedimientos contables para los diferenshytes niveles de decisioacuten existentes en la empresa la eleccioacuten de su disentildeo dentro de una comprensioacuten econoacutemica de la empresa basada expliacutecitamente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de recursos escasos puede contribuir decisivashymente a mejorar las asignaciones de dichos recursos las cuales se regulan en la empresa mediante la formalizacioacuten de contratos expliacutecitos e impliacutecitos En definitiva su contribucioacuten reside en hacer contratos maacutes eficientes que permitan incrementar la utilidad de las diferentes partes contratantes teniendo en cuenta que la incertishydumbre del ambiente y el coste de la informacioacuten hacen imposible el seguimiento completo de los contratos y que por tanto de la eleccioacuten de los procedimientos contables internos pueden depender los costes de la organizacioacuten
Este enfoque de la cuestioacuten situacutea el trabajo que nos proponemos desarrollar en liacutenea con laTeoriacutea Contractual de la Empresa y especiacuteficamente con dos de sus maacutes fructiacuteferas ramificaciones la Teoriacutea de la Agencia y la Teoriacutea Positiva de la Contabilishydad La orientacioacuten y el aliento necesarios para llegar a buen puerto los podemos encontrar en relevantes autores que han seguido esta liacutenea de trabajo para explicar
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con eacutexito la evolucioacuten de las institucionesAsiacute para Coase laquolos costes de la organishyzacioacuten dependen claramente de la eficiencia de los sistemas contablesraquo (1990 p1 1) o explicaacutendolo a la inversa los fracasos econoacutemicos han sido consecuencia de una organizacioacuten econoacutemica ineficiente (North 1987 p247)
Para Whittington en su ensayo sobre Contabilidad y Economiacutea que recoge el laquoNew Palgraveraquo las empresas de negocios tienden a ser cada vez mayores y maacutes complejas y sus sistemas contables han tendido a jugar un papel creciente no soacutelo en la administracioacuten y control sino tambieacuten en la planificacioacuten y toma de decisiones Esto ha hecho que los contables fueran introducieacutendose en campos que tradicionalshymente eran del dominio de la economiacutea y que los contables naturalmente centrashysen su atencioacuten en la teoriacutea econoacutemica bien para orientar o para justificar los nuevos procedimientos Esto ha sido mucho maacutes obvio en el desarrollo de la contabilishydad directiva la cual estaacute en clara conexioacuten con la toma de decisiones y no estaacute regulada por prescripciones legales Maacutes adelante antildeade que laquosin duda la maacutes reshyciente contribucioacuten de la economiacutea a la contabilidad de direccioacuten ha sido la aplicashycioacuten de la teoriacutea de la agenciaraquo (1991 p13)
De acuerdo con estos planteamientos el trabajo que presentamos se realiza con la pretensioacuten de elaborar un marco teoacuterico que insertado en la realidad socioshyeconoacutemica en que opera sea capaz de facilitar avances en el conocimiento que nos permitan explicar e incluso anticipar la praacutectica contable en el campo que nos ocupa Constituye pues esta investigacioacuten que hoy presentamos el soporte teoacuterico del que se han de poder extraer hipoacutetesis contrastables empiacutericamente en posteriores trashybajos actualmente ya iniciados completando asiacute el ciclo que bajo nuestro punto de vista debe guiar a toda investigacioacuten cientiacutefica contruccioacuten teoacuterica-contraste empiacuteshyrico en la idea que compartimos con Kaplan (1984a p391) de que laquono soacutelo es apropiado sino necesario entender los oriacutegenes de las praacutecticas actuales reflejo de las nuevas demandas de informacioacuten para la planificacioacuten y el control asiacute como desarrollar una estrategia investigadora para cubrir estas nuevas demandasraquo
La investigacioacuten globalmente planteada se situacutea en liacutenea con lo que Popper denomina laquomeacutetodo deductivo de contrastarraquo lejos de los aledantildeos de la loacutegica inductiva como meacutetodo de investigacioacuten Una hipoacutetesis soacutelo puede contrastarse empiacutericamente -y uacutenicamente- despueacutes de que haya sido deducida y formulada a partir de una expliacutecita teoriacutea De ella pretendemos ocuparnos en el presente trabashyjo Sobre esta loacutegica de la investigacioacuten cientiacutefica se apoya la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad pues tal y como sentildeala Charreaux (1987) metodoloacutegicamente hashyblando la teoriacutea positiva se basa en el meacutetodo hipoteacutetico-deductivo para a partir de un modelo simple de comportamiento y la toma en consideracioacuten del entorno contractual aventurar conjeturas susceptibles de contrastacioacuten con la realidad al objeto de corroborarlas o refutarlas
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Sin pretender entrar en el debate sobre coacutemo han de ser construidas las teoriacuteas siacute nos parece interesante destacar justificando asiacute nuestro trabajo que la teoriacutea es necesaria porque da sentido a lo que de otro modo podriacutea ser inescrutable o sin significado en los descubrimientos empiacutericos En definitiva es necesaria porque es uacutetil Incluso en las primeras etapas de la investigacioacuten empiacuterica que puedan realizar los inductivistas maacutes radicales se halla siempre alguacuten esquema conceptual o de clasificashycioacutenAI intentar comprender las observaciones se produce un salto creativo de imashyginacioacutena traveacutes del cual se construye una teoriacutea para organizar y explicar los hechos
Quizaacutes en este sentido resulten elocuentes las palabras de Kuhn (1970) cuanshydo al explicar que estaacute de acuerdo con Popper en que las teoriacuteas se deben inventar para explicar los hechos sentildeala que ambos enfatizan el iacutentimo e inevitable enredo de la observacioacuten cientiacutefica con la teoriacutea cientiacutefica No existen reglas para deducir teoshyriacuteas correctas de los hechos ni teoriacuteas correctas o incorrectas que se induzcan del todo La teoriacutea ha de asumir un papel unificador para organizar y explicar observashyciones
Ciertamente que es maacutes complejo ofrecer explicaciones y mucho maacutes anticipashyciones desde una ciencia fluyente y cambiante como la nuestra en la que incide especialmente el comportamiento de los individuos pero es justamente para satisfashycer esta exigencia para lo que ha evolucionado metodoloacutegicamente la Teoriacutea de la Agencia desde su enfoque originario en la literatura principal-agente hasta el maacutes positivista enfoque de la Escuela de Rochester dentro del cual se encuadra la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad Si bien el impacto de eacuteste en la Contabilidad Directiva es auacuten incipientea traveacutes de la incorporacioacuten de percepciones asociadas a la existencia de contratos incompletos costes contractuales futilidad de los modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor y sobre todo racionalidad limitada se han logrado importantes avances positivistas en el modelo general de agencia Como resultado asistimos al desarrollo de anaacutelisis teoacutericos como el que presentamos menos formalizados pero maacutes realistas que los caracteriacutesticos del modelo principal-agente y que mediante la incorporacioacuten de interesantes aspectos de las teoriacuteas del comshyportamiento y la informacioacuten nos proporcionan nuevas razones como el conocishymiento y la innovacioacuten a la hora de explicar por queacute las empresas crean valor asiacute como una visioacuten mucho maacutes amplia de las relaciones contractuales en el aacutembito de los procesos organizativos de la actividad econoacutemica
Una vez expuestas las razones a modo de justificacioacuten del tema elegido que nos han llevado a profundizar e investigar los cambios que vienen producieacutendose en los sistemas internos de informacioacuten contable ante los nuevos requerimientos del entorno deducimos como objetivo general el siguiente
laquoProporcionar un marco teoacuterico adecuado desde el que poder explicar la evoshy
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lucioacuten de los sistemas de informacioacuten contable internos en empresas que desarroshyllan su actividad en entornos competitivosraquo
En consecuencia la investigacioacuten realizada pensamos que constituye un intento de introducir y contrastar nuevas argumentaciones teoacutericas para explicar la evolushycioacuten de los procedimientos contables internos utilizados hoy en diacutea subrayando la importancia de los mismos como un instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo orientado a la buacutesqueda de la excelencia Constituye una aproximacioacuten teoacuterica al anaacutelisis de los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos y al papel por eacutestos asumido desde la perspectiva que nos brinda laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Quizaacutes sea eacutesta la principal aportacioacuten del estudio si tenemos en cuenta que la mayoriacutea de los trabajos -todos en nuestro paiacutes- inspirados en el paradigma de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad han centrado su atencioacuten en aspectos fundamenshytalmente experimentales del aacutembito de la Contabilidad Financiera aplicando proceshydimientos estadiacutesticos para la contrastacioacuten empiacuterica de sus proposiciones Nuestro trabajo ni se desarrolla en el aacutembito de la Contabilidad Financiera ni tiene como objetivo la contrastacioacuten de modelos formalizados con reglas bien especificadas para recoger datos y probar hipoacutetesis A nuestro entender iniciar esta investigacioacuten con la contrastacioacuten formal de hipoacutetesis no nos hubiese permitido desarrollar el trabajo en los teacuterminos expuestos Por lo que auacuten siendo conscientes del inevitable enredo al que anteriormente aludiacuteamos entre la teoriacutea y la observacioacuten hemos preferido iniciarnos con la fase de los argumentos
En segundo lugar aunque colateralmente hemos pretendido aportar nuestro laquogranito de arena a la clarificacioacuten de ciertos teacuterminos con los que aparentemente se parcela nuestra aacuterea de conocimiento como Contabilidad EstrateacutegicaContabilishydad Directiva de Gestioacuten Estrateacutegica de Direccioacuten etc que no por muy utilizados son precisos en su delimitacioacuten conceptual Por otra parte y ya en el aacutembito de aplicacioacuten contable deseamos profundizar en el conocimiento de los procedimienshytos contables internos que pueden resultar maacutes adecuados en las organizaciones actuales asiacute como su conexioacuten eficiente con los diferentes niveles de decisioacuten teshyniendo en cuenta las explicaciones dadas desde la teoriacutea positiva de la contabilidad en cuanto a las causas que provocan los cambios en los procedimientos
Finalizamos esta introduccioacuten exponiendo siquiera a grandes rasgos la estrucshytura del trabajo que presentamos En el Capiacutetulo 1 y a modo de consideraciones sobre cuestiones importantes hemos realizado partiendo de la literatura acadeacutemishyca existente una revisioacuten del estado actual de los sistemas de inform~cioacuten contable internos tradicionalesA lo largo de los capiacutetulos 11111 Y IV hemos procurado cumshyplir con el objetivo general asignado al mismo refirieacutendonos no soacutelo a la expliacutecita
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teoriacutea en la que nos hemos basado para explicar el comportamiento de los procedi mientos contables internos -capiacutelulo 11- sino tambieacuten al enlace conceptual de aqueacutella con las praacutecticas que se han observado como las maacutes adecuadas para satisfamiddot cer los condicionantes de disentildeo expuestos -capiacutetulo IV-y ello a traveacutes de un hilo argumental que necesariamente ha de pasar por el marco de aplicacioacuten contable -capiacutetulo 111- Recorreremos pues a lo largo de estos tres capiacutetulos la cascada quemiddotya desde la construccioacuten teoacuterica a las herramientas baacutesicas
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CAPiacuteTULO 1- ESTADO ACTUAL DE lOS SISTEMAS DE INFORMACiOacuteN CONTABLE INTERNOS
El objetivo de este primer capiacutetulo no es otro que presentar a traveacutes de una revisioacuten de la literatura el estado actual de los sistemas de costes tradicionales pues su estudio ademaacutes de lo instructivo que resulta ofrece la posibilidad de iluminar los derroteros por los que ha de discurrir la investigacioacuten si se quiere solventar las limitaciones de los SICI e imprimir a su orientacioacuten futura un enfoque maacutes racional
Quizaacutes la idea maacutes generalizada sobre el estado actual de la contabilidad de costes tradicional se centre en el hecho de que eacutesta se encuentra en crisis confunshydieacutendose tal vez los siacutentomas con las causas y achacaacutendose a la propia contabilidad de costes los problemas derivados de su mala utilizacioacuten
La complejidad y competitividad a la que han de hacer frente las modernas organizaciones han puesto en tela de juicio la oportunidad de algunas aplicaciones que de los sistemas de costes tradicionales se veniacutean realizando pues son muchos los casos en los que se sigue olvidando la imprescindible adecuacioacuten de los procedishymientos al contexto en el que operan
La encrucijada en la que se encuentra esta disciplina quedoacute plasmada por el profesor Johnson (1987) cuando sentildealoacute que para acometer un trabajo que es ciershytamente difiacutecil los directivos de procesos industriales automatizados estaacuten a merced de sistemas de contabilidad de gestioacuten que fueron disentildeados y llevados a la praacutectica en un contexto tecnoloacutegico distinto
La informacioacuten puede dar una falsa idea de modernidad ya que aunque eacutesta se lleve a cabo en caso de no adecuarse a cada contexto puede conducir a una contashybilidad puramente de papel porque los usuarios a los que va destinada pueden llegar a no consultar sus informes a la hora de adoptar sus decisiones Para Johnson y Kaplan hacia 1925 praacutecticamente todas las praacutecticas de contabilidad de gestioacuten hoy usadas habiacutean sido ya desarrolladas Los uacuteltimos setenta antildeos han sido identifishycados por dichos autores como un periacuteodo de estancamiento en el que los sistemas de contabilidad de gestioacuten fallaron a la hora de atender las necesidades de informashy
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cioacuten derivadas de las tecnologiacuteas modernas de produccioacuten y de la competencia global y de esta forma llegaron a ser irrelevantes (Ezzarnel Huskin y Macve 1990) Bajo nuestro punto de vista dicha irrelevancia se encuentra maacutes relacionada con las limitaciones de los responsables de la implantacioacuten de los sistemas de costes que con los sistemas mismos Los instrumentos y mecanismos de control asiacute como los medios para procesar y comunicar la informacioacuten en las empresas actuales no se deben concebir de igual forma que los creados para empresas de hace treinta o cuarenta antildeos donde el entorno era estable la competencia reducida la propiedad y la gerencia unificadas los productos con largos ciclos de vida y con altos componenshytes de mano de obra y materiales directos y las condiciones laborales muy diferentes a las actuales
Es en todo caso este fuerte debate desatado en los uacuteltimos antildeos en torno a la contabilidad de costes el mejor siacutentoma de su vitalidad
l Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
Los sistemas de costes tradicionales tal y como se vienen enfocando son aptos para ambientes en los que el proceso de decisioacuten es poco complejo y la organizacioacuten de la produccioacuten requiere coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno estable y en donde los productos alcanzan su etapa de madurez En un contexto tal los objetivos de la organizacioacuten son claros y vienen definidos por la direccioacuten que ademaacutes planifica y controla el comportamiento humano mediante el disentildeo de sisteshymas formales enfocados al control por excepcioacuten
Loacutegicamente los sistemas contables disentildeados para empresas de las caracteriacutestishycas que acabamos de describirademaacutes de centrar uacutenicament~ su intereacutes en el control de los costes de produccioacuten puesto que con ello resolviacutean la mayor parte de los problemas que planteaba la toma de decisiones se ocupaban de los aspectos que a continuacioacuten pasamos a detallar y que han sido determinantes del irrelevante papel que se les asigna por su falta de adecuacioacuten a las condiciones de las empresas actuales
a) Eacutenfasis en los costes directos lo que trae como consecuencia una serie de implicaciones relativas a praacutecticas como
Los costes indirectos de cada centro se imputan a los productos tomando como referencia el consumo de costes directosTodo ello con el objetivo de facilitar la valoracioacuten de los almacenes
Escasa atencioacuten a los costes de estructura por considerarlos poco relevanshytes con respecto al total de los costes de fabricacioacuten siendo su criterio de
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imputacioacuten al producto en el mejor de los casos muy aleatorio
El caacutelculo de los costes indirectos estaacutendar de fabricacioacuten se realiza en consonancia con lo anterior en funcioacuten de los consumos fiacutesicos o monetashyrios de materia prima o de mano de obra directa
b) Son sistemas enfocados hacia el registro de resultados financieros agregashydos y no hacia las actividades reales que producen dichos resultados
c) El control se basa en procedimientos y presupuestos contables en los que prima la exactitud del tratamiento y procesamiento de la informacioacuten frenshyte a la elaboracioacuten de la informacioacuten a su debido tiempo Muchas empresas tienen un ciclo mensual para la informacioacuten financieraA esto hay que sushymar el tiempo de preparacioacuten y presentacioacuten del informe lo que hace que la informacioacuten no esteacute disponible hasta dos o tres semanas despueacutes del cierre del periacuteodo En ese momento la informacioacuten ya no es uacutetil para la toma de decisiones
d) La expliacutecita separacioacuten entre planificacioacuten -una vez al antildeo- informacioacuten -a lo largo del periacuteodo- y evaluacioacuten -al final del periacuteodo-o
e) La planificacioacuten se fundamenta en la determinacioacuten de objetivos especificos y cuantificados para cada centro de responsabilidad asiacute como en la definishycioacuten de estaacutendares teacutecnicos y econoacutemicos que permiten la valoracioacuten del producto
f) Los informes operativos suelen hacer responsables de los gastos a los dishyrectores de los departamentos gastos en los que probablemente no han incurrido
g) Los criterios formales de evaluacioacuten de las inversiones se realizan a priori sin una evaluacioacuten expliacutecita posterior
h) Por contra el control de los costes tiene lugar a partir de la informacioacuten que facilitan determinados indicadores econoacutemico-financieros a corto plashyzo primando el caacutelculo de las desviaciones teacutecnicas y econoacutemicas y de los ratios en detrimento de otros indicadores no financiacuteeros que midan asshypectos cualitativos de maacutes difiacutecil cuantificacioacuten Ademaacutes el elevado nivel de agregacioacuten que a veces se produce hace que los informes sobre desviacioshynes se elaboren en los departamentos y no sea posible imputarlas a los productos por lo que aqueacutellos se ven limitados corno sistemas de informashycioacuten para el aprendizaje y la mejora
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i) La mayoriacutea de los informes perioacutedicos de resultados de cada departamento incorporan costes que en realidad son consecuencia de lo sucedido en periacuteodos anteriores (desviaciones en precio en eficiencia de mano de obra en maquinaria ) por lo que las decisiones tomadas por cada departamenshyto para mejorar los rendimientos pueden tener consecuencias no deseashydas para el resto de la organizacioacuten
Son diversos los autores que se han manifestado sobre la posible obsolescencia de_ los sistemas de costes tradicionales Asiacute para Howell y Soucy (1987) con los meacutetodos tradicionales de la contabilidad de costes se llega a obtener informacioacuten inadecuada de la actividad empresarial Lo que supone su invalidacioacuten para la planifishycacioacuten y el control de los procesos productivos actuales Incidiendo en el tema Goodridge (1987p8) afirma que laquolas actuales praacutecticas sobre costes no son el molshyde real de las faacutebricas que cambiaron en los antildeos ochentaraquo
Brimson (1986 p25) llamoacute a los actuales sistemas de costes laquobarricadas que hacen maacutes difiacutecil la transicioacuten hacia factoriacuteas automatizadasraquo afirmando a continuashycioacuten que estos sistemas no proporcionan a las compantildeiacuteas la suficiente informacioacuten para manejar el traacutensito hacia el futuro En la 26 Conferencia Internacional de la American Production and Inventory Control Society en New Orleans el eminente Dr Eliyahu M Goldratt calificoacute a los sistemas de contabilidad de costes como laquoel enemigo nuacutemero uno de la productividadraquo (Edwards and Heard 1984 p44)
Para Kaplan (1983) seguir usando el viejo modelo de contabilidad de costes en el nuevo entorno empresarial seraacute en el mejor de los casos irrelevante y con maacutes probabilidad contraproducente para la estrategia de produccioacuten de la empresa Pero tal y como ya comentaacutebamos con anterioridad el problema no se ha de centrar tanto en las limitaciones de los sistemas tradicionales como en el derivado de su mala utilizacioacuten
Es evidente que un sistema de costes no se queda desfasado ae la noche a la mantildeana Las empresas espantildeolas han tardado sin embargo treinta antildeos en darse cuenta de que una herramienta de control y actuacioacuten tan importante se iba queshydando obsoleta a pesar de sus posibilidades intriacutensecas Solo el miedo a sucumbir a la competencia les ha hecho despertar del anquilosamiento en el que se encontrashyban sus estructuras organizativas y de control de la actividad econoacutemico-productiva
2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
A continuacioacuten vamos a tratar de conocer las causas que han determinado la obsolescencia de los sistemas de costes implantados para condiciones diferentes a
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las actuales y que podemos resumir de acuerdo con Cooper (1989) en los factores explicativos que a continuacioacuten sentildealamos
A) UNA MEJORA EN LA AUTOMATIZACiOacuteN
Cuando la mano de obra directa se utiliza como factor de imputacioacuten la introshyduccioacuten de procesos de produccioacuten automatizados pueden hacer que el sistema quede desvirtuado Con las nuevas tecnologiacuteas se utiliza menos mano de obra direcshyta y normalmente se necesitan mayores soportes para programacioacuten e ingenieriacutea El coste de los productos fabricados con sistemas automatizados tiende a no absorber la suficiente carga de costes indirectos mientras que los productos convencionalshymente fabricados se cargan demasiado
Nos encontramos en la actualidad como consecuencia de este cambio tecnoloacuteshygico con una situacioacuten en la que la mano de obra industrial no representa maacutes que un pequentildeo porcentaje de los costes totales y como contrapartida los costes indishyrectos de produccioacuten son muy significativos El desarrollo de procesos completashymente automatizados y controlados a traveacutes de la informaacutetica ha hecho que el peso de los costes directos se vea reducido al coste de los materiales y de sus componenshytes y que la mano de obra se haya convertido en un factor de apoyo a las maacutequinas en forma de mantenimiento reparaciones y control no participando de forma dishyrecta en la generacioacuten de valor antildeadido en el producto
B) CAMBIOS EN LA ESTRATEGIA COMERCIAL
La estrategia de penetrar en mercados selectos implica generalmente unos voluacutemenes de produccioacuten maacutes bajos que si se dirigiese a mercados menos selectos o elitistas
La mayoriacutea de los sistemas de costes estaacuten disentildeados para un uacutenico modo de produccioacuten y no diferencian a la hora de imputar costes indirectos entre estas dos clases de productos (elitistas y no elitistas) Por ello cuando una empresa decide cambiar su poliacutetica de produccioacuten debe adaptar tambieacuten su sistema de costes pues de otro modo este devendraacute pronto en obsoleto
C) LA SIMPLIFICACiOacuteN DE LOS PROCESOS DE PRODUCCiOacuteN
Esto no supone que el sistema de costes quede automaacuteticamente desfasado pero siacute que sea econoacutemicamente ineficaz La introduccioacuten de nuevas filosofiacuteas y meacutetodos en el campo de la produccioacuten como el JIT hace que no sean necesarios los innumerables caacutelculos y operaciones de sistemas de costes excesivamente compleshyjos La informacioacuten es esencial para la empresa pero un exceso de eacutesta burocratiza
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demasiado las decisiones y entorpece la actuacioacutenYa no es el sistema de costes sino la propia empresa la que queda obsoleta
D) LA INTENSIFICACiOacuteN DE LA COMPETENCIA
Las empresas competitivas pueden aprovechar las oportunidades que brinda una erroacutenea poliacutetica de precios basada en un sistema de costes desfasado Si un producto se carga excesivamente de costes siendo su margen de beneficios poco atractivo la compantildeiacutea puede renunciar a defenderlo frente al ataque de la compeshytencia cometiendo asiacute un grave error
De otro Jado un producto con un alto precio debido a una sobreimputacioacuten de costes puede atraer a competidores que no encuentran en ese precio una barrera a su entrada en ese mercado ya que ellos siacute saben lo que realmente cuesta pudienshydo asiacute rebajar notablemente su propio precio de venta Por el contrario cuando una compantildeiacutea se percata tras revisar su sistema de costes de que un producto suyo es realmente maacutes rentable de lo pensado puede actuar con poliacuteticas de descuentos atencioacuten al cliente etc para evitar la entrada de competidores
Otro aspecto a tener en cuenta es la presencia de la empresa en un mercado de alta o baja competencia Un sistema de costes eficaz ha de tener en cuenta el grado de competencia ya que puede estar reflejando beneficios ficticios Se da el caso de empresas que consideran un producto como altamente rentable cuando en realidad origina peacuterdidas Incluso compantildeiacuteas que descubren que sus competidores compran sus productos los envasan de nuevo y los revenden en el mismo mercadoY es que el precio de las primeras compantildeiacuteas fijados en funcioacuten de sistemas de costes desshyacertados es menor que el coste de produccioacuten en las firmas competidoras
Otra cuestioacuten a considerar es el tamantildeo de las empresas competidoras normalshymente en las pequentildeas empresas con bajos voluacutemenes de produccioacuten la informacioacuten sobre el coste unitario esta poco distorsionada en cambio las empresas grandes con produccioacuten mixta en altos y bajos voluacutemenes tienden en sus sistemas a promediar el coste con lo que el precio de venta de las firmas competidoras puede ser irreal
E) LA DIVERSIFICACiOacuteN DE LA LiacuteNEA DE PRODUCTOS
Si una compantildeiacutea decide diversificar su produccioacuten para disminuir riesgos debe moshydificar su sistema de costes la localizacioacuten de eacutestos y su imputacioacuten a la produccioacuten Una compantildeiacutea debe diferenciar el coste de cada uno de sus productos porque de otro modo promediariacutea maacutergenes positivos y negativos y nunca sus poliacuteticas de actuacioacuten seriacutean acertadas Las sentildeales que enviariacutea el sistema de costes seriacutean erroacuteneas y no dariacutean capacidad para decidir queacute liacutenea de productos intensificar o queacute liacutenea abandonar
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F) LA REDUCCiOacuteN DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS
Las etapas del ciclo de muchos productos se han quedado reducidas a las dos primeras introduccioacuten y crecimiento (Baker 1989) Antes de llegar a la etapa de madurez se han quedado obsoletos ya que la introduccioacuten de nuevos y mejores productos es constante Actualmente cuando la competencia tiene eacutexito con un producto eacuteste se hace maacutes obsoleto
En eacutepocas recientes el presupuesto de I+D representaba una carga modesta en relacioacuten al coste global pues el entorno se caracterizaba por mercados en raacutepida expansioacuten clientes maacutes orientados a la cantidad que a la calidad recursos abundanshytes y de bajo coste y una administracioacuten maacutes preocupada por elevar la cifra de ventas que por reducir los costes Si el producto no llegaba a su etapa de madurez se atribuiacutea a que eacuteste no era lo suficientemente bueno En la actualidad el acortamienshyto de la duracioacuten de la comercializacioacuten conlleva la incorporacioacuten de este tipo de costes en la explotacioacuten lo que puede suponer en algunos casos entre el 70 y 90 del coste de los productos
Un ciclo de vida reducido de los productos provoca modificaciones tanto en su estructu ra de tostes como en los procedimientos de caacutelculo utilizados El coste del producto deberaacute integrar ademaacutes del coste de produccioacuten originado los costes derivados de los estudios preliminares hasta su incorporacioacuten al mercado
Seguacuten Philippe Lorino (1989) el 10 de los esfuerzos de control de gestioacuten estaacuten consagrados a la fase de concepcioacuten el 45 a la fase de produccioacuten y el 45 a la fase comercial cuando la importancia de la apuesta econoacutemica se distribuye en sentido contrario
G) LA AUSENCIA DE REGULACiOacuteN DE PRECIOS
Bajo una poliacutetica de regulacioacuten y subvenciones los precios y los maacutergenes de beneficio no son reales Las oportunidades de ser competitivo son nulas Basta con producir porque la diferencia gasto-ingreso quedaraacute cubierta por la subvencioacuten Esta situacioacuten es mala para un mercado interno y desastrosa a la hora de enfrentarse a un mercado internacional No hay informacioacuten sobre los costes y la que hay estaacute distorsionada por lo que la capacidad de competir queda muy restringida
Existen maacutes factores que pueden provocar la ineficacia del sistema de costes como la ausencia de mejoras tecnoloacutegico-informaacuteticas en los meacutetodos de caacutelculo y asignacioacuten pero tratar de reunir todos los factores que pueden llegar a influir desde el entorno es una tarea praacutecticamente imposible de realizar con exahustividad pues no hemos de olvidar la realidad fluyente y cambiante en la que nos encontramos
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De acuerdo con la profesora Gutieacuterrez Ponce (1991 c) todos estos factores hacen que los sistemas actuales de costes diexclban replantearse revisarse y redisentildearse No se trata por tanto de lagunas sino de definir nuevas filosofiacuteas para abordar los actuales problemas de nuestras empresas
3 Las sentildeales de insuficiencia
Observado el impacto en los sistemas de costes de los factores descritos vashymos a tratar de examinar los signos o sentildeales de insuficiencia maacutes visibles ante los que habraacute que reaccionar Hasta hace poco existiacutea si no abiertamente expresada siacute impliacutecitamente aceptada una conciencia de autorregulacioacuten de los sistemas de cosshytes Sin esperar tal cosa lo que siacute se va a obtener del propio mecanismo es un cierto autocontrol que va a emitir sentildeales puntuales y concretas de sus errores de funcioshynamiento Seraacuten eacutestas las que orienten a la direccioacuten en la correccioacuten y reelaboracioacuten de sus sistemas de informacioacuten contable internos
La maacutes clara sentildeal de insuficiencia que puede emitir un sistema de costes obsoshyleto es su dificultad para explicar comportamientos relacionados con el aacutembito exshyterno e interno de la compantildeiacutea Si la labor esencial de todo sistema de informacioacuten es proporcionar una base para la actuacioacuten directiva no se puede entender que no deacute respuesta o explicacioacuten a las actuaciones de los agentes en el mercado
Asiacute un sistema obsoleto no puede explicar convenientemente los maacutergenes de beneficio La direccioacuten deberiacutea de poder dar una explicacioacuten sencilla sobre los maacutergeshynes de beneficios si el sistema de costes -tanto en la asignacioacuten de costes directos como indirectos- fuera fiable Este era el caso de un director de produccioacuten que estando convencido de realizar un trabajo correcto y creyendo que un determinado producto era realmente competitivo sin embargo no podiacutea explicarse los costes tan elevados que se asignaban a dicho producto De hecho era el producto maacutes rentable de la empresa como asiacute mostrariacutea el nuevo sistema de costes aplicado antildeos despueacutes Era tarde pues compantildeiacuteas competidoras ya habiacutean lanzado productos similares
Tampoco va a poder explicar las reacciones de los clientes ante subidas de los precios Maacutes concretamente que no les preocupe que los precios que establecen sus proveedores suban Evidentemente los clientes nunca pediraacuten subidas del preshycio pero si no se sorprenden de un incremento es que conocen maacutes sobre los costes de la empresa suministradora que la propia empresa Incluso se les ha podido dar la oportunidad de desarrollar sus propios productos o de informarse acerca de los costes de sus competidores
Un ejemplo de todo esto es el caso de una compantildeiacutea que confirmoacute que sus
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precios eran demasiado bajos Los incrementoacute hasta en un 25 y sin embargo su cuota de mercado no desaparecioacute el cliente pagoacute sin queja alguna y el volumen de ventas cayoacute miacutenimamente El mercado confirmoacute la intuicioacuten del administrador de que la informacioacuten proporcionada por el sistema de costes era erroacutenea Una emshypresa que no sabe lo que realmente le cuestan sus productos dejaraacute de ser empresa en no demasiado tiempo
Parecida situacioacuten puede darse en el caso de los presupuestos solicitados por los-clientes previos al pedido Si el grado de aceptacioacuten de las propuestas es difiacutecil de explicar podemos estar ante un sistema de costes obsoletoA menos que el mercashydo sea ineficiente la direccioacuten deberiacutea poder estimar la competitividad de sus ofershytas Pero las ofertas de una compantildeiacutea estaacuten generalmente basadas en la informacioacuten sobre costes que consigue internamente Si esa informacioacuten es defectuosa la emshypresa no podraacute comparar sus ofertas con las de sus competidores
Una sentildeal inequiacutevoca de que nos hallamos ante un sistema obsoleto es el hecho de que los departamentos de contabiacutelidad esteacuten gastando mucho tiempo en proyecshytos especiales Es evidente que unas decisiones requieren informacioacuten maacutes detallada que otras y es normal que los departamentos de contabilidad creen equipos espeshyciales que estudian dichos proyectos Si el sistema de costes cumple bien su funcioacuten suministraraacute gran parte de la informacioacuten necesaria Se dan casos de compantildeiacuteas que tienen la mitad de su staff contable trabajando en planes especiales alguno de los cuales se completa pasados varios meses En el ambiente actual de competitividad y de cambios en los gustos de los consumidores estos retrasos de tiempo en la toma de decisiones afectan en gran medida a la rentabilidad y a la propia existencia de la empresa
Por uacuteltimo sentildealar que la existencia de departamentos con sistemas de costes propios independientes del laquooficial) es un buen indicio para detectar la existencia de un sistema de costes oficial obsoleto Esto se debe a que los mandos intermedios han perdido la confianza en ese sistema oficial y desarrollan el suyo propio La utilishyzacioacuten de ordenadores personales lo hacen maacutes faacutecil Ocurre que malos o complicashydos disentildeos pueden hacer aparecer rentables productos que racionalmente analizashydos dan peacuterdidas Donde el sistema oficial usa la mano de obra para asignar costes indirectos los sistemas privados pueden utilizar otras bases Donde el sistema oficial periodifica costes con un criterio los sistemas privados los imputan con otro etc
Como resumen sobre las causas y sentildeales de obsolescencia de los sistemas de informacioacuten contable concluiremos diciendo que
a) El razonar si un sistema de costes puede quedar obsoleto es tan sencillo como un planteamiento iLthen Si mi empresa decide mecanizarse entonshy
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ces debereacute dar menor importancia a la mano de obra como factor de imputacioacuten de los costes indirectos Si mi empresa recibe una subvencioacuten a los precios entonces debereacute afinar en mis caacutelculos para no caer en la identificacioacuten costebeneficio y gastoingreso Este razonamiento se aplicashyriacutea con todos y cada uno de los aspectos mencionados anteriormente y que Cooper identificoacute en su momento
b) El transformar adaptar o cambiar el sistema de costes puede ser tan comshyplicado como para organizar desorganizar acumular informacioacuten inuacutetil etc iquestDebe abandonarse la idea de la evolucioacuten del sistema y seguir como hasta ahora La respuesta es rotunda continuar como hasta ahora supone desshyaparecer del mercado a un cortomedio plazo La adaptacioacuten va a depender del compromiso de la direccioacuten y de la capacidad de asimilacioacuten del resto del personal de la empresa
4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
Probablemente cuando un sistema de informacioacuten contable muestra los siacutentoshymas sentildealados puede ocurrir que esteacuten en eacutel influyendo las causas mencionadas y en consecuencia adolezca de alguno de los problemas que insistentemente vienen planteando diferentes autores y que vamos a tratar de agrupar a modo de resumen de los tres apartados anteriores en torno a los siguientes epiacutegrafes
Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
Empleo abusivo del coste estaacutendar
Atencioacuten excesiva al corto plazo
4 l INEXACTITUD EN EL CAacuteLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO
Tradicionalmente la informacioacuten suministrada por la contabilidad de costes se ha considerado uacutetil para cubrir varios propoacutesitosAsiacute por ejemplo el profesor Ripoll los resume en dos (1992c)
a) Valoracioacuten de las existencias o inventarios de la empresa
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b) Planificacioacuten control y toma de decisiones
Para el profesor Kaplan (1988 p 61) las funciones de los sistemas de contabilishydad de costes son las tres siguientes
a) Valoracioacuten del inventario para propoacutesitos financieros y fiscales localizando los costes perioacutedicos de produccioacuten entre la produccioacuten vendida y la proshyduccioacuten almacenada
b) Control operacional generando feedback a los gestores de produccioacuten ya los de los departamentos de los recursos consumidos
c) Valoracioacuten individual del coste del producto
Pues bien teniendo en cuenta que han sido las consideraciones financieras las que han predominado en los uacuteltimos cincuenta antildeos soacutelo el primer objetivo es el que en la mayoriacutea de las empresas se cumple con eacutexito La valoracioacuten de existencias basada en arbitrarias asignaciones de coste utilizadas para los estados financieros y fiscales peshyrioacutedicos reciben en general opiniones limpias de auditores e inspectores fiscales La funcioacuten interna de la contabilidad de costes se ha convertido en subordinada de la funcioacuten de informacioacuten financiera externa
Las empresas usan las normas contables para la planificacioacuten yel control internos no porque con ello apoyen la estrategia corporativa sino porque son las elaboradas por el proceso poliacutetico de regulacioacuten externa Con las praacutecticas de contabilidad de costes guiadas por una mentalidad de informacioacuten externa se puede comprender por queacute ha habido tan poca innovacioacuten en el pensamiento y la praacutectica de contabilidad de gestioacuten en los uacuteltimos tiempos auacuten a pesar de contar con excelentes antecedentes en deacutecadas anteriores l
Sin embargo los sistemas disentildeados para satisfacer esta necesidad externa no facilita el control del proceso y conduce a costes de producto no ajustados y distorsionados resultando victimas las funciones maacutes relevantes
Es tambieacuten en funcioacuten de esta necesidad externa por la que muchas compantildeiacuteas han venido localizando sus costes rutinariamente en centros de costeinduso cuando el centro tiene un escaso o nulo control sobre eacutel Esta praacutectica ha evolucionado porque para valorar inventarios todos los costes de la factoriacutea debiacutean ser cargados
I En este sentido se pueden consultar algunos trabajos sobre la evolucioacuten de la contabilidad de gestioacuten Entre ellos
podemos citar Johnson y Kaplan (1988)Vilar Sanchis (1989) Ezzamel Hoskin y Macve (1990) Y Ripoll Feliuacute (1992)
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a los productos Con los sistemas tradicionales los costes indirectos se localizan primero en los centros de coste para pasar a imputarlos a los productos a partir de un iacutendice muy general e impreciso De acuerdo con Kaplan (1988) podemos conshycluir sentildealando que el sistema de costes para una informacioacuten externa no da medishydas de actuacioacuten relevantes ni informacioacuten del coste del producto
En este sentido se manifiesta el profesorViacutelar Sanchis (1989) cuando sentildeala que la empresa se preocupa por acumular los costes directos con la mayor exactitud posible para cada tipo de trabajo repartiendo posteriormente el resto de las cargas (indirectas) mediante alguacuten procedimiento maacutes o menos subjetivo maacutes o menos sofisticado pero basado usualmente en un reparto global izado
Con respecto a las bases de asignacioacuten de los costes indirectos Kaplan (1984b) ya realizoacute una dura criacutetica a los sistemas de costes centrados principalmente en la utilizacioacuten de la mano de obra directaA lo largo del mismo analiza los problemas que de ella se derivan teniendo en cuenta la pequentildea parte que puede llegar a representar el factor trabajo en el coste del producto Con posterioridad (1985 p1 1) expresoacute que ltmuevas sistemas contables seriacutean necesarios en un medio en el que la mano de obra directa representa menos de un 10 en el coste total de la produccioacutenraquoAhora nos encontramos con nuevas formas de organizacioacuten de la proshyduccioacuten Estos sistemas no sirven para suministrar informacioacuten relevante para la toma de decisiones sobre gestioacuten empresarial tanto sobre el coste total como sobre el coste de la unidad de obra de cada centro
Con posterioridad Kaplan (1988 p62) incide en el mismo tema al indicar que laquomuchas compantildeiacuteas continuacutean usando la mano de obra directa para distribuir los costes indirectos auacuten cuando la mano de obra supone o puede suponer menos del 5 de los costes totales contabilizados Maacutes auacuten los empresarios pueden utilizar un iacutendice muy poco ajustado para imputar los costes indirectos a los productos a pesar de la diversidad de sus procesos de produccioacutemgt
Este fenoacutemeno es maacutes preocupante cuanto maacutes innovadora es la empresa lo que ha contribuido a poner cada vez maacutes en entredicho el caacutelculo del coste del producto Resulta muy ilustrativo el estudio realizado por Miacuteller y Vollmann (1985) en su artiacuteculo laquoThe hidden factoryraquo sobre la evolucioacuten de los costes indirectos y la mano de obra directa en el valor antildeadido de algunas empresas norteamericanas en el periacuteodo 1855-1975 En eacutel se obtuvo que la mano de obra habiacutea descendido del 53 al 25 mientras que los costes indirectos habiacutean pasado del 47 al 75
Constataban ademaacutes que todas las preocupaciones se centraban en la distribushycioacuten de dichas cargas indirectas basaacutendose en los laquooutputsraquo o en la mano de obra maacutes que en las actividades estructurales que las determinaban
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Similar estudio realizoacute en nuestro paiacutes la profesora Gutieacuterrez Ponce (1990) en cien empresas de todos los sectores y terrenos del mundo empresarial obteshyniendo como conclusiones que el 52 de las empresas reparten sus costes indishyrectos asignaacutendolos a los departamentos y de eacutestos a los productos mediante un reparto global izado El 16 establece una base arbitraria de reparto y el 21 no los reparte
La empresas ya han empezado a reaccionar ante tal problema La decisioacuten de la RIJD Divisioacuten de Hewlett-Packard se ha convertido en un ejemplo a seguirAntes de 1986 su sistema de costes era muy parecido al de otras empresas del sector pero el periacuteodo de contraccioacuten del mercado unido a la intensificacioacuten de la competencia le han conducido a la necesidad de innovar en el campo de la gestioacuten de los costes Empezoacute a ser evidente que su sistema de costes no reflejaba el verdadero coste del producto Los costes indirectos de fabricacioacuten que alcanzan el 30 del coste total eran incorporados a los productos en funcioacuten del coste de la mano de obra directa la cual representaba entre un 3 y un 5 de los costes de produccioacuten y el 1 de los costes de inventario -coste notablemente inferior al que suponiacutea el del consumo de recursos necesarios para imputarla- La consecuencia fue que el sistema de informacioacuten elaborado por los financieros perdioacute toda credibilidad Los ingenieros y responsables de produccioacuten no creiacutean en eacutelA partir de 1986 se introdujo un nuevo sistema que teniacutea en cuenta no soacutelo los costes sino los factores que los generaban y su importancia dentro del procesoAI antildeo siguiente de su implantacioacuten la mano de obra directa se consideroacute un concepto maacutes de los costes generales de fabricacioacuten imputaacutendose su totalidad a los costes de la produccioacuten vendida Llegaron a la conclushysioacuten de que la mano de obra no era diferente a por ejemplo la amortizacioacuten Hoy la Hewlett-Packard tiene implantado un sistema de costes por actividades auacuten sin exshyplotar en toda su magnitud pero del que los contables opinan que laquoeacutesta ha sido nuestra mejor inversioacuten en los uacuteltimos cinco antildeosraquo (Diard 1992)
Resulta por tanto necesario seguir este consejo y atender a la creciente imporshytancia de los gastos generales debida tanto al incremento de la produccioacuten como al de las actividades de la empresa ya que en la actualidad se les homogeneiza meshydiante tasas poco significativas asignaacutendoles al coste del producto a traveacutes de la mano de obra con lo que de nuevo se desvirtuacutean todos los resultados Si tenemos en cuenta que una clave importante de la competitividad de una empresa viene determinada por el conocimiento maacutes exacto del coste de su producto se habraacuten de tratar con maacutes cuidado y esmero los factores que maacutes influyan en su fabricacioacuten
Otro de los muacuteltiples problemas planteados en este aspecto relacionado con la inexactitud del caacutelculo del coste de los productos se refiere a la incorporacioacuten de los costes de disentildeo de los productos y plantas Indicadores de costes basados en la complejidad del producto o en los ciclos de tiempo y variables asociadas al sistema
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de tiempos del proceso ponen de manifiesto el encarecimiento de la fabricacioacuten de artiacuteculos complejos y de reducido volumen de produccioacuten Los sistemas tradicionamiddot les fallan en la imputacioacuten simultaacutenea de los gastos de preparacioacuten control de calimiddot dad y supervisioacuten a productos simples y complejos (Rodriacuteguez 1992)
Siendo el desarrollo tecnoloacutegico una caracteriacutestica esencial del actual entorne en el que la empresa desarrolla su actividad los sistemas de costes sin embargo ne disponen de indicadores adecuados del desarrollo en este aspecto ya que la informiddot macioacuten relevante para su elaboracioacuten no forma parte de la que confeccionan las empresas La tecnologiacutea en siacute y la necesidad de informacioacuten sobre las innovaciones ne han tomado la importancia que se merecen
El tratamiento contable de los gastos de investigacioacuten y otros activos intangibles tan necesarios y caracteriacutesticos de una empresa que pretenda ser eficiente y competishytiva es inadecuado o ignorado por el sistema contable en muchos casos al igual que resultan ignoradas otras partidas intangibles como la formacioacuten del personal markeshyting prospectivo costes derivados de cambios organizativos y de gestioacuten costes de introduccioacuten de nuevas tecnologiacuteas etc
En definitiva el alcance de los modelosya no soacutelo de gestioacuten sino tambieacuten financieros en muchos terrenos de gran importancia para la toma de decisiones es muy limitado
Estas ideas nos conducen de nuevo al artiacuteculo de Kaplan (1988 p66) para quien cada uno de los objetivos que persigue la empresa requiere un tratamiento de costes diferente laquoNinguacuten sistema simple puede adecuadamente responder a las demandas hechas por las diversas funciones de los sistemas de control Mientras que las compantildeiacuteas pueden usar un solo meacutetodo para captar sus datos detallados de las transacciones el procesamiento de esta informacioacuten para diversos propoacutesitos requiere desarrollos separados ya la medida Las compantildeiacuteas que tratan de satisfacer todas las necesidades de la informacioacuten del coste con un simple y uacutenico sistema han descubierto que no pueden realizar importantes funciones de gestioacuten adecuadashymente Maacutes auacuten los sistemas que trabajan bien para una compantildeiacutea pueden fallar en diferentes ambientes Cada compantildeiacutea tiene que disentildear meacutetodos que tengan en cuenta sus particulares procesos y productosraquo
Ante el problema planteado se podriacutean aportar diferentes soluciones sin emshybargo como indica el profesor Vi lar Sanchis (1989 p85) laquolo importante es que existen coincidencias en las causas que han originado estos planteamientos Probashyblemente auacuten transcurra cierto tiempo antes de que los modelos actuales de costes se vean complementados por otros que apenas se comienzan a definirraquo No se trata por el momento de investigar en nuevas teacutecnicas maacutes o menos sofisticadas sino de iniciar nuevos enfoques y nuevas formas de abordar los problemas
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42 INFORMACiOacuteN LENTA BUROCRATIZADA y DUPLICADA
Generalmente los sistemas de informacioacuten contable han sido considerados como algo laquoadministrativoraquo y poco uacutetil para la obtencioacuten e interpretacioacuten de informacioacuten estrateacutegica y para la gestioacuten de las plantas (Delgado 1987)
En la actualidad elsuministro de esta informacioacuten tan crucial y decisiva para el futuro de la empresa tanto a largo como a corto plazo se ve dificultado por la
-presencia de un triple perfil altamente perjudicial
La informacioacuten es lenta los datos se suministran muy alejados de cuando sucedieron los hechos que los originaron acentuando su falta de utilidad las decishysiones en la planta no pueden esperar al cierre mensual Robert Kaplan en una entrevista publicada en laquoCorporated Accountingraquo exhorta a los contables encarshygados del suministro de informacioacuten a que calibren controlen y por lo tanto informen sobre las desviaciones en costes y beneficios durante el proceso no laquoa posterioriraquo
Todas las organizaciones requieren un cierto tiempo para elaborar la informacioacuten financiera El retraso de los informes en algunos aacutembitos puede resultar irrelevante Pero cuando esa informacioacuten hace referencia a operaciones recurrentes de producshycioacutendescubrir con demora desviaciones en los materiales o en cualquier otro aspecto ya no tiene ninguacuten valor porque el sistema de control actuaraacute siempre desfasado
William Vatter (1950) ya apuntoacute que podiacutea ser mejor obtener datos incompleshytos o imprecisos para los directivos pero raacutepidos que elaborar informacioacuten comshypleta pero demasiado tarde para que pudiera afectar a las decisiones o actuaciones gerenciales
Los registros son uacutetiles para la Direccioacuten soacutelo porque sientan las bases para la toma de decisiones Los departamentos contables de las empresas resultan demashysiado carossi se usan soacutelo para dar registro histoacuterico de las transacciones y asiacute medir el ingreso o la posicioacuten financiera a finales de antildeo Las decisiones directivas deben ser tomadas cuando pueden tener consecuencias deben estar referidas a actividades futuras deben ser raacutepidas cuando son necesarias aunque la informacioacuten disponible sea incompleta o defectuosa
Cuarenta antildeos despueacutes se sigue abundando en la misma idea Como sentildeala la profe~ora Castelloacute ( 1992) a un segundo plano debe quedar relegada la exactitud de la informacioacuten -por cierto mucho maacutes exacta que en los antildeos 50- pues eacutesta seraacute maacutes uacutetil en tanto en cuanto se genere con prontitud auacuten cuando esta premura suponga una peacuterdida de calidad
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Quizaacutes como causa y efecto de todo lo anterior emerge la burocratizacioacuten de la informacioacuten materializada en la pretensioacuten exagerada de medir y analizar contablemente todos los aspectos del proceso productivo y su posterior distribushycioacuten Esto complica extraordinariamente la recogida de datosA ello contribuyen los dos factores siguientes
a) La excesiva utilizacioacuten del formalismo contable que dificulta la comprenshysioacuten de la informacioacuten y su posterior transmisioacuten por parte de los responshysables de cada aacuterea Ademaacutes este formalismo tiene un excesivo nivel de agregacioacuten lo que hace que los sistemas sean inadecuados para el control Por ejemplo los informes de desviaciones se elaboran a nivel departamenshytal y de este modo no pueden asignarse dichas desviaciones a los producshytos o lotes concretos causantes de esos resultados
b) La rigidez de los criterios utilizados en su elaboracioacuten
Esto nos lleva a concluir que la informacioacuten generalmente se presenta duplicashydaYa hemos hecho referencia a esta cuestioacuten a la hora de hablar de las sentildeales de obsolescencia (sistemas aparte del laquooficialraquo) y no vamos a insistir en ella Soacutelo indishycar que hay empresas en donde cada seccioacuten reuacutene ciertos datos para satisfacer al departamento de Contabilidad pero utiliza otra informacioacuten para calcular por siacute misma los costes de los productos Independientemente de coacutemo se calculen los costes en los departamentos las cifras que se manifiestan al exterior son las del sistema laquooficialraquo de contabilidad
La homogeneidad y la rapidez de la informacioacuten son fundamentales tanto para evaluar la actuacioacuten de los departamentos como para comparar cifras entre distinshytas compantildeiacuteas Cuando los directivos no reciben informacioacuten ajustada sobre la efishyciencia y efectividad de las operaciones internas la empresa se vuelve vulnerable a la competencia incluso por parte de empresas maacutes pequentildeas Estas empresas pueden llegar a ser maacutes eficientes a causa de su especializacioacuten en un pequentildeo sector con lo que su necesidad de informacioacuten es menor y puede bastarse con un sistema tradishycional de costes Oohnson y Kaplan 1988)
43 EMPLEO ABUSIVO DEL COSTE ESTAacuteNDAR
El coste estaacutendar tal y como se viene concibiendo tradicionalmente mantiene una estrecha conexioacuten con el movimiento de la Administracioacuten Cientiacutefica Solomons (1968 p67) sostiene que nadie puede leer el famoso Shop Management de Taylor de 1903 sin observar que muchos de los elementos esenciales del coste estaacutendar estaacuten alliacute plasmashydos incluyendo lo que quizaacutes es la primera referencia a la direccioacuten por excepcioacuten
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Uno de los objetivos del coste estaacutendar asiacute concebido suele ser minimizar desviaciones por lo que su determinacioacuten suele presentar manipulaciones por los responsables de su ejecucioacuten Para Mcnair Mosconi y Norris (1988) la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones trae consigo una peacuterdida de visioacuten global de la situacioacuten asiacute como una posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacuteshytesis de partidaTambieacuten puede contribuir a una ralentizacioacuten temporal en la puesta al diacutea de los estaacutendares y a un alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y de inconformismo positivo que permitiriacutea conseguir la excelencia
Para Alvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1992) los estaacutendares constituiraacuten una heshyrramienta baacutesica de gestioacuten siempre y cuando se contemple la posibilidad de discrishyminacioacuten tanto en la estructura como en las cuantiacuteas de los costes es decir que no se esteacute sujeto a una rigidez de una estructura de costes o a un importe determinado e invariable
44ATENCIOacuteN EXCESIVA AL CORTO PLAZO
El problema del corto plazo quizaacutes sea una de las maacutes importantes preocupacioshynes ante las que se enfrenta cualquier teacutecnica de planificacioacuten De aquiacute que la recoshymendacioacuten a gerentes y mandos intermedios sea la de tratar de introducir estrateshygiasy objetivos a maacutes largo plazo creando sistemas de costes que sirvan a los misshymos Pero en la actualidad la presioacuten sobre el rendimiento a corto plazo es muy grande Quizaacutes en otros tiempos era permisible la fluctuacioacuten de los ingresos conshysideraacutendose los antildeos de peacuterdida de demanda como normales y no como una sentildeal para disminuir los gastos en desarrollo de nuevos productos marketing u otros intangibles Se reconociacutea que para un negocio ciacuteclico un objetivo apropiado debiacutea ser definido como una media respecto al ciclo completo Ahora un ejercicio con bajo rendimiento es el fin de un directivo El horizonte hacia el que se estaacuten dirigienshydo las actuaciones de los mandos intermedios de las empresas es el corto plazoAI directivo se le remunera y motiva para alcanzar beneficios anuales De este modo se induce a que por ejemplo se oculte la obsolescencia del equipo para no incurrir en una nueva inversioacuten que perjudique la situacioacuten financiera de la sociedad Estaacute maacutes interesado en conseguir meacuteritos propios que en llevar a cabo una poliacutetica eficaz y duradera en su departamento
La buacutesqueda del beneficio a corto plazo hace a la empresa auacuten maacutes vulnerable No es extrantildeo encontrarse empresas que quiebran tras un ejercicio con abultados beneficios Esta preocupacioacuten por el rendimiento a corto plazo de los centros de beneficios provoca el comportamiento disfuncional maacutes dantildeino llevando a los direcshytores de las divisiones a reducir los gastos en inversiones discrecionales e intangibles Cuando los objetivos de beneficios resultan difiacuteciles de alcanzar entonces los direcshy
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tivos intentan minimizar el impacto adverso en las ganancias a corto plazo reducienshydo los gastos en el desarrollo de productos y procesos promocfoacuten distribucfoacuten mejora de la calidad aplicaciones de ingenieriacutea recursos humanos relaciones con clientes y otros intangibles El efecto inmediato de estas reducciones de gastos es la mejora de la rentabilidad de la divisioacuten pero eacutesta se consigue a costa de poner en peligro la posicioacuten competitiva de la empresa a largo plazo (Kaplan I 984a)
Hayes y Adernathi (1980) analizaron las causas del declive industrial de los Estashydos Unidos frente al Japoacuten Como conclusioacuten sentildealaron que una de las principales era el obsesivo eacutenfasis en el resultado neto de la empresa lo que trae consigo el sacrificio de inversiones necesarias para alcanzar la competitividad de la empresa a largo plazo
Pues bien tras el anaacutelisis del conjunto de problemas expuesto podemos conshycluir que de la capacidad innovadora de una empresa puede depender la excelencia o el fracaso
En nuestro innovador y tecnoloacutegico medio las cosas cambian demasiado raacutepidashymente la competencia intenta constantemente hacer nuevos y mejores productos en mercados cada vez maacutes saturados Disponer de sistemas contables que detecten las operaciones ineficientes cuando algunos productos pueden resultar inservibles no parece lo maacutes adecuado para enfrentarse al entorno actual Cuando el entorno es cambiante y los maacutergenes estrechos basar las decisiones en informacioacuten inexacshyta lenta y burocratizada puede poner a la empresa en un momento fuera de los negocios Las operaciones ineficientes han de ser detectadas antes por los indivishyduos que por la informacioacuten contable eacutestas no han de llegar a la misma La informashycioacuten contable ha de provocar la superacioacuten y nunca la limitacioacuten El principio de excepcioacuten debe dar paso al principio de mejora continuada
Pues bien una vez introducidos en el estado actual del tema que nos ocupa a continuacioacuten trataremos de exponer el marco teoacuterico bajo el que desde nuestro punto de vista se puede explicar el comportamiento de los SICI asiacute como el importantiacutesimo papel que eacutestos juegan en los procesos de cambio organizativos
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CAPiacuteTULO 11 - MARCO TEOacuteRICO
Examinado el actual estado de la cuestioacuten del que se desprende la necesidad de inminentes cambios trataremos de desarrollar en este capiacutetulo bajo la dependencia de una expliacutecita teoriacutea y partiendo de los factores externos e internos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo de las organizaciones los argumentos en los que nos basamos para explicar las causas que originan la necesidad de que los sistemas de informacioacuten contable internos cambien asiacute como las variables y la forma en la que con ellos se relacionan Mediante la exposicioacuten de este segundo capiacutetulo pretendemos desarrollar y enlazar la teoriacutea en la que nos hemos basado con la explicacioacuten bajo sus postulados del papel asumido por los SICI en los procesos de cambios organizativos
l Factores externos de influencia en los procesos de cambio el entorno
Dada la importancia del entorno como factor de influencia en la organizacioacuten y con el fin de poder incorporarlo al modelo explicativo propuesto sobre los cambios en los procedimientos contables nos ha parecido conveniente hacer una raacutepida descripcioacuten de las caracteriacutesticas del mismo que maacutes impactaraacuten en el disentildeo organizativo de la empresa y en consecuencia en los sistemas de informacioacuten conshytable internos Pues cuanto maacutes complejo es el entorno maacutes debe ajustar la organishyzacioacuten su estructura interna y sus procesos para mantenerse o incrementar su efishyciencia (Osborn y Hunt 1974 p23 I )
En general las empresas se han movido hasta fechas recientes en entornos estashybles en los que el proceso de decisioacuten era relativamente sencillo El entorno actual crea nuevas dificultades al tiempo que abre nuevas oportunidades Es preciso disentildear las estrategias adecuadas que permitan a las empresas aprovechar las ventajas del nuevo contexto en el que desarrollan sus actividades para mejorar su posicioacuten comshypetitiva Ello trae consigo necesidades de nueva informacioacuten y cambios sustanciales en la ya existente Cuando la incertidumbre aumenta esa tecnologiacutea para crear armoniacutea que puede llegar a ser el sistema contable ha de reformularse (Cooper 1980)
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En este sentido traemos a colacioacuten las palabras de Balada Ortega (1992) cuanshydo sentildeala que laquoen el entorno actual en el que el cambio tecnoloacutegico es muy imporshytante la competencia interior y exterior muy fuerte y las capacidades de los sisteshymas de informacioacuten estaacuten en expansioacuten los Sistemas Contables deben adecuarse para proporcionar a la direccioacuten una informacioacuten uacutetil con la que llevar a cabo el control de todos los procesos el caacutelculo del verdadero coste de los productos y la evaluacioacuten del rendimientoraquo
Examinemos a grandes rasgos las caracteriacutesticas de ese entorno en el que desarrollan su actividad las organizaciones empresariales para poderlas proyectar en el interior de la empresa y tratar asiacute de obtener su mayor potencial como geneshyrador de nuevas oportunidades
A) INESTABILIDAD
Hablar de inestabilidad en una eacutepoca de crisis quizaacutes no sea lo maacutes adecuado Seriacutea maacutes correcto hablar de incertidumbre El entorno en el que se mueven las empresas ha obligado a los directivos a flexibilizar cada vez maacutes la organizacioacuten de sus correspondientes compantildeiacuteas con el fin de adaptarse mejor y maacutes raacutepidamente a los numerosos cambios actuales incluyendo los sistemas de informacioacuten y control internos como instrumentos fundamentales a la hora de llevar a cabo una buena gestioacuten Por ello se produce un continuo proceso de ajuste que permita competir en un ambiente econoacutemico incierto Algunos de los factores que influyen en las empresas desde el exterior de las mismas en relacioacuten con esta incertidumbre los podemos resumir en los siguientes
a) Imprevisibilidad en el dinamismo de los gustos y necesidades de los dienshytes en la legislacioacuten en los avances cientiacuteficos en la competencia proveeshydores de suministros etc
b) Complejidad y hostilidad del mercado Es evidente que el entorno en el que se desenvuelve la empresa es maacutes agresivo y hostil que en cualquier otro tiempo precedente
c) Continua negociacioacuten para la determinacioacuten del precio de los recursos productivos tanto de materias primas como de personal recursos finanshycieros tecnologiacutea etc Estos aspectos se pueden imputar al mayor poder de negociacioacuten de los suministradores de recursos Q pE p sindicatos multinacionales oo
d) Cambios sociales y poliacuteticos acaecidos en los uacuteltimos antildeos La dedicacioacuten al trabajo y el deseo de asumir maacutes responsabilidades son valores a la baja
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respecto a las expectativas de tener maacutes ocio y autonomiacutea Nos encontrashymos ante el fenoacutemeno denominado como la laquoedad del alto consumo de masasraquo
B) AUMENTO DE LA COMPETITIVIDAD INTERNA Y EXTERNA INTERNACIONALlZACIOacuteN y GLOBALlZACIOacuteN DE LOS MERCADOS
La sociedad actual se caracteriza en el aspecto econoacutemico por una gran rapishy- dez- en la evolucioacuten tecnoloacutegica lo que unido a su capacidad de transferibilidad a
cualquier paiacutes junto a la creciente movilidad de los capitales ha originado una internacionalizacioacuten l de los mercados y el consiguiente incremento de la competenshycia a nivel mundial
El teacutermino globalizacioacuten aunque maacutes actual se usa de forma indistinta para designar lo anteriormente definido En efecto estamos observando coacutemo en la actualidad esta internacionalizacioacuten y globalizacioacuten han provocado una gradual libeshyralizacioacuten de las importaciones y de las inversiones extranjeras La incorporacioacuten de Espantildea al Mercado Comuacuten Europeo supone el hecho maacutes puntualque compone ese caraacutecter de globalizacioacuten de la Economiacutea Los compromisos espantildeoles en materia arancelaria han supuesto el desarme pleno del mercado espantildeol frente a los producshytos provenientes de la CEE
La progresiva y creciente penetracioacuten de las empresas multinacionales ha implishycado la reduccioacuten de los precios y de los maacutergenes para seguir manteniendo en el mejor de los casos la misma cuota de ventas en el mercado Se hace vital para la empresa aumentar su grado de competitividad buscando una mayor eficiencia en su produccioacuten
Por consiguiente la empresa se enfrenta a una situacioacuten altamente competitiva que es preciso controlar para asegurar la buena marcha de la organizacioacuten Las empresas deben hacer frente a una aceleracioacuten sin precedentes de ciclos de innovashycioacuten con el fin de obtener ventajas competitivas potenciales Los elevadiacutesimos gasshytos en I+D cada vez maacutes necesarios para la supervivencia de la empresa requieren poseer una considerable participacioacuten en el mercado para asegurar su total amortishyzacioacuten Ello puede conducir a una situacioacuten competitiva amenazante en la cual soacutelo
I Seguacuten los Ministerios de Ciencia y Tecnologia de la OCDE el teacutermino internacionalizacioacuten se define como (ltun amplio conjunto de procesos y relaciones como resultado de los cuales economiacuteas nacionales que antes estaban separadas se han convertido en econoacutemicamente interdependientes e interrelacionadas en un grado sin precedente Estos procesos incluyen exportaciones e importaciones de bienes y servicios flujos de inversioacuten directa y capital financiero flujos de tecnologla incorporada y no incorporada movimientos internacionales de personal capacitado y flujos de informacioacuten transfronterasraquo (OCDE 1987)
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las empresas que sean flexibles y reactivas a las presiones de los competidores poshydraacuten sobrevivir En este sentido se viene observando un conjunto de nuevas tendenshycias entre las que se pueden destacar
a) Crecimiento del volumen de I+D trasladado por empresas extranjeras a paiacuteses distintos del de origen
b) Aumento de la relacioacuten entre empresas extranjeras y las instituciones nashycionales de investigacioacuten
c) Incremento de la colaboracioacuten internacional entre empresas en I+D
d) Crecimiento del intercambio de tecnologiacutea entre compantildeiacuteas de distintos paiacuteses
Seguacuten Cantildeibano y Saacutenchez (1992) se empieza a institucionalizar el teacutermino laquotecnoglobalismoraquo como una metaacutefora para representar el caraacutecter crecientemente internacional de la innovacioacuten y de la I+D industrial
C) VERTIGINOSA EVOLUCiOacuteN TECNOLOacuteGICA
Cuando hablamos de avances tecnoloacutegicos nos referimos tanto a la evolucioacuten en el producto final como a los procesos productivos que lo hacen posible Se disentildean centros de produccioacuten maacutes flexibles y versaacutetiles con tendencia a reducir los tiempos de preparacioacuten o reconversioacuten a traveacutes de la introduccioacuten de nuevas tecshynologiacuteas de proceso maacutes automatizadas y de mayor precisioacuten asiacute como la subcontratacioacuten de servicios y operaciones a empresas auxiliares El cambio tecnoshyloacutegico es continuo y ello permite que se puedan introducir nuevas tecnologiacuteas de proceso (roboacutetica CADCAM almacenamiento automatizado) de materiales (ceshyraacutemica plaacutesticos fibras ) y de productos (biotecnologiacutea telecomunicaciones informaacutetica)Todo ello representa nuevas posibilidades en cuanto a la competitivi shydad de la empresa
Hemos descrito las causas que han originado el dinamismo y la raacutepida evolucioacuten que caracteriza al entorno actual Estos factores externos que en principio pueden representar una amenaza pueden y deben ser aprovechados por las empresas para mejorar su posicioacuten competitiva Se abren nuevas oportunidades de mercado geneshyradas por las caracteriacutesticas del entorno aludidas Para beneficiarse de estas oportushynidades las organizaciones pueden extender sus actividades mediante un proceso de crecimiento interno (desarrollo de productos y de mercados como consecuencia del cambio de estructura y de la creacioacuten de una capacidad productiva nueva) o externo (crecimiento de las magnitudes de la actividad econoacutemica empresarial meshy
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diante poliacuteticas de fusiones adquisiciones y control de empresas o bien por medio de acuerdos de cooperacioacuten y alianzas) pudiendu optar en cada una de estas modashylidades por la expansioacuten o la diversificacioacuten
En general podemos concluir con respecto a estos factores que debidamente aprovechados se podraacuten convertir en los factores clave externos que contribuyan al eacutexito empresarial Las modificaciones por ellos suscitadas en el entramado de relashyciones contractuales que rigen a la empresa hacen inevitables la aparicioacuten de camshy
__ bLQS sustanciales en el disentildeo organizativo por lo que su adaptacioacuten a las condicioshynes expuestas parece ineludible si lo que se desea es seguir compitiendo en el citado entorno aprovechando al maacuteximo la potencialidad del mismo y alcanzando asiacute el ansiado eacutexito empresarial La puesta en praacutectica de esta adaptacioacuten del disentildeo organizativo al entorno se realizaraacute de tal forma que nos permita buscar las nuevas oportunidades que se produzcan en el mismo Soacutelo asiacute se produciraacute la interaccioacuten deseada con el exterior
El Sistema de Informacioacuten contable interno como instrumento de control ha de proporcionar a los miembros de la Organizacioacuten sentildeales que identifiquen nuevas oportunidades El sistema ha de ser capaz de sorprendernos laquoLas empresas que triunfan son las que han sabido adaptarse transformarse raacutepidamente bajo el rigor de los tiempos que han sabido encontrar en la madeja de soluciones posibles el hilo de la supervivencia es decir de la vidaraquo (Fauvet y Fourtou 1985 p96)
Para cerrar este epiacutegrafe y enlazar con el siguiente nos ha parecido oportuno incluir algunas de las palabras pronunciadas por Laurent Fabius en 1982 a raiacutez de unas jornadas cuyo objetivo era clarificar la situacioacuten de las ciencias de la organizashycioacuten de la cualidad de las relaciones entre la innovacioacuten teacutecnica y la innovacioacuten en el dominio de la organizacioacuten dependen a su vez la productividad y la eficacia de las empresas y las administraciones el eacutexito en la insercioacuten de las nuevas tecnologiacuteas y la mejora del consenso sociaL El cambio teacutecnico debe estar estrechamente asociashydo al cambio organizativo en una dialeacutectica permanente El eacutexito de los japoneses se debe tanto si no maacutes a su capacidad organizativa que a su capacidad teacutecnica
2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
Una vez estudiada la influencia que los factores externos ejercen sobre las emshypresas asiacute como sobre la tarea de contribuir a alcanzar la competitividad analizareshymos aquellos factores que desde el interior de la empresa tambieacuten se deben de tener en cuenta
Pero iquestqueacute significa hoy en diacutea ser competitivo A nuestro entender dicho teacutermishy
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no es indisociable de la idea de excelencia unida a la obtencioacuten de las cotas maacuteximas posibles de eficiencia y eficacia por parte de una organizacioacuten de tal manera que podremos decir que una empresa tiene eacutexito en la medida en que es eficaz y eficienshyte Concretar una definicioacuten de competitividad entrantildea cierta dificultad en parte debida a la ambiguumledad derivada de la multiplicidad de variables y factores relacionashydos con ella Seguacuten el documento ndeg 4 de la Comisioacuten de Principios de Organizacioacuten y Sistemas (AECA 1988) por competitividad se entiende la capacidad de una orgashynizacioacuten para obtener y mantener sistemaacuteticamente unas ventajas comparativas que IEugtermitan alcanzar sostener y mejorar una determinada posicioacuten en el entorno socioeconoacutemico en que actuacutea
Para Lesca (1992 p14) laquola empresa es competitiva cuando es capaz de manteshynerse de forma duradera y voluntarista en un mercado competitivo y evolutivo obteniendo un margen de autofinanciacioacuten suficiente para asegurar su independenshycia financiera y los medios de su adaptacioacutenraquo
Comenzamos reconociendo la importancia que en estos uacuteltimos antildeos se ha dado a la buacutesqueda de condiciones ante las cuales las empresas logran el eacutexito Desde la aparicioacuten de la obra laquoEn busca de la excelenciaraquo de Peters y Waterman uno de los temas de actualidad ha sido volver a hablar de los factores que definen el eacutexito y por consiguiente la competitividad de las empresas
Para algunos autores una organizacioacuten tiene eacutexito en la medida que es eficazY es eficaz en la medida que consigue sus objetivos (Barnard I 938)A tal fin es preciso establecer un correcto planteamiento de los mismos El punto de partida de este modelo por objetivos es su determinacioacuten y a partir de ahiacute se podraacute observar si son o no alcanzados En principio no parece probable que por el hecho de que la empreshysa defina los objetivos eacutestos vayan a ser asumidos por todos los individuos relacioshynados con ella De acuerdo con Lawson (1978) no soacutelo el planteamiento de los objetivos es el factor decisivo para alcanzar el eacutexito empresarial la pura sencillez lo hace irreal Pero incluso maacutes iquesttiene la empresa objetivos en siacute misma o son maacutes bien los grupos que confluyen en ella los que los poseen
Asiacute por ejemplo planteados los objetivos de acuerdo con esta segunda premisa en la que se da entrada al laquoenfoque de los grupos participantes en la organizacioacutemgt en un estudio empiacuterico realizado por Oriol Amat (1992) sobre cooperativas los objetivos sentildealados por los diferentes grupos no fueron coincidentes Para el citado autor no se puede dar la misma importancia a todos los objetivos de todos los colectivos teniendo que establecer una prioridad Los objetivos de la entidad emashynaraacuten del proceso de negociacioacuten que se establece entre los grupos en torno a la cual se ha de plantear la confluencia de intereses De la negociacioacuten de todos los grupos o partes contratantes con la empresa tanto externas (proveedores acreeshy
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dores accionistas y clientes) como internas (empleados y directivos) surgiraacuten acuershydos y medios (contratos y tecnologiacutea contractual) que garanticen su cumplimiento y conduzcan a la empresa a la consecucioacuten de los objetivos consensuados
Entre los objetivos planteados por los diferentes grupos que confluyen en las empresas observadas por el profesor Amat se incluye el de obtener una informashycioacuten adecuada tanto cualitativa como cuantitativa Informacioacuten es poderA traveacutes de ella es maacutes faacutecil alcanzar el resto de sus objetivos constituyeacutendose por tanto en uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa al que se ha de incluir en el acuerdo cooperativo En este sentido Humbert Lesca (1992) reuacutene los factores que constituyen las posibles pistas para desarrollar la capacidad de adaptacioacuten de la empresa en tres grupos
a) Con respecto a las personas
la motivacioacuten y la adhesioacuten al proyecto de empresa
la formacioacuten y la competencia de los miembros de la empresa
el estilo de direccioacuten y las caracteriacutesticas de los directivos
b) Con respecto a la organizacioacuten
el grado de descentralizacioacuten
el nuacutemero de eslabones jeraacuterquicos
la cultura de la empresa
la capacidad de innovacioacuten
c) Con respecto a la informacioacuten
la capacidad de escucha prospectiva de la empresa frente al exterior
la eficacia de la comunicacioacuten y de la circulacioacuten de las informaciones en la empresa
el grado de desarrollo de los instrumentos de direccioacuten y gestioacuten
la capacidad de la empresa de movilizar las informaciones justo a tiempo
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Para Bueno y Morcillo (1990) el eacutexito de la empresa se produce por la acumushylacioacuten e integracioacuten de una serie de factores de distinta naturaleza y origen pero que provocan la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Los factores internos que para los citados autores se han de tener en cuenta en este concepto multidimensional de eficiencia son los siguientes
1- Espiacuteritu innovador y actitud estrateacutegica representa la capacidad de adaptarshyse a los cambios del entorno Asiacute las empresas deben planificar su estrategia de innovacioacuten de forma que se obtenga el mayor rendimiento posible del esfuerzo tecnoloacutegico La innovacioacuten se plantea en sentido amplio englobando la innovacioacuten en el terreno de los productos y los servicios lanzados al mercado por la empresa y la innovacioacuten en el terreno de los meacutetodos utilizados por la empresa para la producshycioacuten de sus servicios y productos Para ser innovadores hay que adelantarse a los deseos de los clientes para ello hay que estar pendiente del entornoAsiacute se alcanzashyraacute la competitividad
2- Estilo de direccioacuten flexible creativo y profesionalizado como consecuenshycia de esa actitud estrateacutegica de la que antes hablaacutebamos El estilo de direccioacuten de la empresa moderna debe centrarse en una poliacutetica que permita la adaptacioacuten faacutecil y permanente a un entorno continuamente cambiante La capacidad de las empreshysas para captar los cambios externos y enfrentarse a ellos seraacute la nota que las diferencie
3- La misioacuten de la empresa y una cultura organizativa integradora y participativa conocida y asumida la misioacuten de la organizacioacuten comienza el proceso de planificashycioacuten estrateacutegica necesario para conseguir los objetivos Es muy importante la partishycipacioacuten de todos los miembros de la organizacioacuten en la definicioacuten de los objetivos y asiacute conseguir su identificacioacuten con ellos De esta forma una vez motivado e incentivado todo el personal de la empresa y conocida su habilidad y formacioacuten la consecucioacuten de las metas propuestas se hace maacutes faacutecilA ello hay que unir el que todos tengan alcance a la informacioacuten y puedan realizar un control maacutes eficiente ante cualquier desviacioacuten del camino del eacutexito Se hace necesaria la implantacioacuten de mecanismos de coordinacioacuten interpersonal tanto formales como informales que faciliten la transmisioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten
4- Una organizacioacuten eficiente y adaptativa la estructura organizativa centrada en una gestioacuten horizontal es utilizada cada vez por maacutes empresas que persiguen la eficacia dejando atraacutes la gestioacuten vertical propia de las organizaciones jerarquizadas y poco innovadoras Esta organizacioacuten estructural pretende ser eficiente en su gesshytioacuten raacutepida en sus decisiones y flexible de manera que pueda adaptarse lo mejor posible a los requerimientos de la estrategia competitiva
5- Calidad de los productos y de la gestioacuten hoy en diacutea una de las ideas princishypales en la que se apoya la competitividad empresarial es el desarrollo de la calidad en su sentido maacutes amplio Cada vez son maacutes los contratos que incluyen requisitos de calidad desde el simple registro de los costes de desperdicios y reproceso hasta programas completos sobre el coste de calidad El valor de un programa de calidad viene dado por su capacidad para aumentar la satisfaccioacuten del cliente y los resultashydos El reto de toda empresa en estos momentos es conseguir los niveles requerishydos de calidad con el miacutenimo coste de calidadA traveacutes de los resultados obtenidos
-por algunas empresas que han implantado programas de calidad total se ha podido contrastar que los costes totales de fabricacioacuten disminuyen al decrecer la incidencia de los defectos Resulta menos caro fabricar un producto bien la primera vez que utilizar procesos de fabricacioacuten y disentildeo que necesiten un proceso de deteccioacuten de los bienes defectuosos y una correccioacuten de los mismos
6- Capacidad de innovacioacuten la incorporacioacuten de nuevas tecnologiacuteas produce numerosos efectos positivos para la mejora del nivel de competitividad de la empreshysa La innovacioacuten puede darse tanto en el producto en cuyo caso incide sobre la diferenciacioacuten de la empresa o en el proceso reforzando la ventaja de costes En todo caso su potencial estaacute combinado con el nivel de comunicacioacuten de la informashycioacuten en la empresa entre la empresa y su entorno y en el seno de la misma De ahiacute el aserto de que la fuente maacutes fecunda de innovacioacuten es la P (pillaje) y la D (desarroshyllo) que consiste en estar atentos a las innovaciones de los competidores para apropiaacuterselas y a partir de eacutestas ir maacutes lejos es decir innovar a su vez
7- Orientacioacuten al mercado al cliente la empresa deberaacute saber hacer una segshymentacioacuten adecuada de los clientes del mercado definiendo asiacute el laquocampo estrateacuteshygicoraquo en que puede moverse competitivamente Conseguiraacute entonces orientar sus actuaciones hacia las necesidades de su mercado
En el sentido expuesto en los uacuteltimos apartados se han manifestado Cooper y Kleinschmidt (1987) cuando partiendo de una revisioacuten de la literatura realizada sentildealan que el eacutexito en la innovacioacuten depende de una serie de factores tales como estrecha relacioacuten entre los proyectos y las necesidades del mercado esfuerzo efectivo de marketing que permita diferenciar de forma ventajosa el producto de cara al cliente fuerte comunicacioacuten interna efectiva utilizacioacuten de la tecnologiacutea y de los conocimientos cientiacuteficos externos papel que juegan los individuos clave de la organizacioacuten en el apoyo de los proyectos de I+D y una raacutepida introduccioacuten en el mercado
8- Solvencia y autonomiacutea financiera el poseer independencia financiera traeraacute consigo una cierta libertad estrateacutegica Como consecuencia se podraacute emprender acciones dentro de un plan concreto que responde a la absoluta voluntad de la
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empresa Es importante seguacuten esto tener una estructura equilibrada del pasivo porque procura un amplio margen de maniobra a la vez que reduce cargas financieshyras a la empresaViene a ser una forma de reducir costes invirtiendo fondos de la propia empresa y dejando de lado el endeudamiento a costa de fondos ajenos
9- Productividad elevada y costes competitivos se ha planteado en numerosas ocasiones la reduccioacuten de costes imputable al aumento de la productividad como fuente fundamental de competitividad El que una empresa actuacutee con unos costes inferiores a los de sus competidores es una cuestioacuten esencial para poder ganar la mayoriacutea de la clientela de ese sector Ademaacutes para seguir siendo competitivo los costes ajustados a la inflacioacuten deberaacuten tender continuamente a la baja La vigilancia es esencial porque es muy difiacutecil recuperar la competitividad en costes una vez que se ha perdido (Ames y Hlavaceck middot1990)
10- Importancia y calidad de la informacioacuten un sistema de informacioacuten que evolucione en sintoniacutea con el resto de los factores clave expuestos y que posea la suficiente flexibilidad para adaptarse y seguir suministrando informacioacuten uacutetilelimishynando todo siacutentoma de obsolescencia constituye un importantiacutesimo valor estrashyteacutegico convirtieacutendose asiacute en uno de los factores clave para mantener la competishytividad
Los sistemas de informacioacuten deben hacer referencia a diferentes aspectos a la evolucioacuten del entorno global tecnoloacutegico sociocultural poliacutetico econoacutemico a la evolucioacuten del sector mercado competidores proveedores y a la evolucioacuten de la propia empresa aspectos comerciales financieros y productivos entre los que poshydemos sentildealar procesos productos recursos humanos sistemas de planificacioacuten y control y en general a toda la estructura de la organizacioacuten La informacioacuten alcanza asiacute un importantiacutesimo papel en el anaacutelisis de la eficiencia organizativa desde una perspectiva omnicomprensiva e integradora de todos sus aspectos determinantes Esta perspectiva global de la eficiencia nos da una idea aproximada de su caraacutecter complejo y subjetivo de ahiacute las dificultades a la hora de definirla2
bull Para de la Fuente Sabate (1990 p43) el criterio o criterios de medida no deben centrarse en el anaacutelishysis de aspectos aislados (generalmente econoacutemico-financieros) sino que deben inteshygrar iacutendices relevantes tanto para la diversidad de grupos integrados en la organizashycioacuten como para los objetivos del estudio que se piensa realizar Las medidas de la eficiencia por lo tanto han de ser -fundamentalmente-- de caraacutecter muacuteltiple o multiatributo englobando aspectos tanto econoacutemicos como laborales o sociales
2 Dada la amplitud de conceptos a la hora de definir la eficiencia se propone la formulada por Robbins (1987 pSI) para quien la eficiencia se concibe como el grado en el que las organizaciones alcanzan unos objetivos en relacioacuten a los medios utilizados reflejando dichos objetivos el reparto de poder entre los grupos participantes en la misma y el intereacutes del evaluador
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En este uacuteltimo sentido es en el que adquiere un papel preponderante la contashybilidad en cuanto que asume como papel principal el brindar una informacioacuten ecoshynoacutemica referida a la eficiencia con que se han utilizado los diferentes recursos a traveacutes de la correcta medicioacuten de los ingresos costes beneficios rendimientos y maacutergenes propios de las diferentes funciones actividades liacuteneas y productos o acshyciones especiacuteficas a lo que se agrega la posibilidad de medir incluso el desempentildeo de los distintos responsables conforme al grado de segmentacioacuten teacutecnica o econoacuteshymicamente necesaria posible o conveniente que se haya impuesto en el ente para
--hacer posible la toma de decisiones Alcanza un papel uacutetil en la direccioacuten yadminisshytracioacuten de las organizaciones empresariales y de las haciendas no lucrativas (Osorio 1992)
Por otra parte la tecnologiacutea de la informacioacuten influye en las distintas estrategias de la empresa pues reforzaraacute las ventajas competitivas que traen consigo dichas estrategias Actualmente disponer de esta tecnologiacutea de la informacioacuten es un valor diferencial respecto a los competidores y la base para asegurar el crecimiento de la empresa
Obtener pues informacioacuten que mitigue los problemas derivados de la peacuterdida de eficiencia puede suponer un elemento clave para el eacutexito empresarial Frente a la complejidad del entorno soacutelo sobreviviraacuten las empresas que hayan aumentado su calidad de la informacioacuten El papel que dentro del sistema de informacioacuten ha de jugar el sistema informativo contable en la evaluacioacuten de la eficacia y eficiencia de la organizacioacuten resulta insustituible
El valor de la Informacioacuten aumenta en eacutepocas de incertidumbre Para sobrevivir en ella la empresa debe integrar la informacioacuten en sus productos sus servicios y sus decisiones
En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto podemos sentildealar que el eacutexito no surge espontaacuteneamente sino que procede radicando ahiacute su dificultad de un contishynuo esfuerzo del personal de la empresa hasta lograr la interaccioacuten entre factores del entorno y factores propios de la organizacioacuten factores externos y factores intershynos que ejercen su influencia en el desarrollo corporativo derivando en su acopIashymiento y desencadenando una serie de relaciones entre los diferentes agentes ecoshynoacutemicos a traveacutes de las cuales se ha de lograr aumentar el bienestar de los mismos mediante la mejora de la eficiencia en la organizacioacuten Se trata de incrementar eacutesta para obtener efectos econoacutemicos positivos para crear valor Nos interesa en este momento centrar la discusioacuten en el papel que el uacuteltimo de los factores referidos la informacioacuten y en concreto la informacioacuten contable asume en este proceso de acoshypiamiento Para ello inicialmente trataremos de ofrecer una explicacioacuten del porqueacute de los cambios en los procedimientos contables
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3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
El debate con respecto a las causas que originan los cambios en el disentildeo organizativo y por lo tanto en el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable internos es un debate enriquecedor y abierto mediante el cual avanza el conocishymiento y en el que se han centrado diversos autores abriendo diferentes liacuteneas de investigacioacuten
En nuestro paiacutes estaacute siendo analizado con una amplia perspectiva histoacuterica por el profesor Carmona Moreno No hemos de dejar de mencionar sin embargo los estudios realizados aunque con una perspectiva contable maacutes generalista y menos especiacutefica en la materia de costes por los profesores Ramos Cerveroacute y Hernaacutendez Esteve
Asiacute para Gordon y Miller (1976) Hayes (1980) o Meyer (1986) el SICI se diseshyntildea implanta y utiliza en funcioacuten del entorno para Hopwood (1972) Clancy y Collins (1979) Seiler y Bartlett (1982) o Brownell (1982) es el estilo de direccioacuten y de las personas que forman parte de la Organizacioacuten para Anthony (1965) Khandwalla (1977) Hayes (1977) Waterhouse y Thiessen (1978) Y Merchant (1984) es la esshytructura organizativa la dimensioacuten la tecnologiacutea y la propiedad para Porter (1980) Powel (1992) o Simmonds (1989) es preciso disentildear un sistema de contabilidad que sirva para objetivos estrateacutegicos sosteniendo que el mayor valor de la informacioacuten para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas que afectan a la posicioacuten competitiva de una unidad de negocios
Para Horngren ( 1986) resulta impensable desarrollar una discusioacuten en profundishydad de los elementos que definen el disentildeo de un sistema de informacioacuten para la gestioacuten sin hacer referencia a los factores organizativos de comportamiento y tecshynoloacutegicos En todo caso pensamos tal y como ya expusimos al inicio que el entorshyno tiene una influencia decisiva aunque no exclusiva en los demaacutes aspectos mencioshynados los cuales han de adaptarse junto a sus propias aportaciones a las exigencias del mismo si se desea la consecucioacuten de los fines (poliacuteticas empresariales objetivos y metas es decir orientaciones cualitativas y fines cifrados o fechados) planteados por la empresa y a su vez por eacutel influidos
Los cambios siempre derivan de la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno En dicha adaptacioacuten se incluiraacute la de los procedimientos contables como un elemento maacutes del disentildeo organizativo El disentildeo del sistema de contabilidad de gestioacuten y el disentildeo organizativo discurriraacuten simultaacuteneamente por caminos paralelos
Apoyando esta idea aunque maacutes enfocada hacia la colaboracioacuten e influencia que
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a la necesaria concurrencia por nosotros planteadaAmat (1991 pp~4-65) propone que el sistema de control forl11alen el que se incluye el SIClaquopor siacute mismo puede no ser suficiente para lograr el comportamiento individual que sea convergente con los objetivos organizativos si no estaacute directamente vinculado ni es coherente con los mecanismos organizativos formales y concretamente con la estrategia empresarial y la estructura organizativa de manera que 1) la estructura organizativa defina clarashymente las normas de comportamiento y las reglas de decisioacuten 2) la estrategia emshypresarial oriente de forma clara y expliacutecita las prioridades en las decisiones y esteacute
_ xoherentemente coordinada con la estructura o rganizativa y 3) si no existe vinculashycioacuten se pueden producir distorsiones en el comportamiento individualraquo
En consonancia con lo expuesto propone que el comportamiento individual y el disentildeo y utilizacioacuten del sistema de control formal estaacuten influidos por los mecanisshymos organizativos formales pudiendo eacutestos llegar a suplir las limitaciones del sisteshyma de control formal
Estos razonamientos nos conducen tambieacuten a sentildealar los trabajos de Scott ( 1981) para quien de acuerdo con los postulados de la teoriacutea contingente la mejor forma de organizar depende de la naturaleza del entorno con el que la organizacioacuten se relaciona de tal forma que son muy pocos los conceptos organizativos que se pueden aplicar de forma general es decir que no hay una mejor forma de organizar o que ninguna forma de organizacioacuten es igualmente efectiva (Galbraith 1973) lleshygaacutendose a obtener sistemas de informacioacuten significativamente disparesTrabajos como los de Lawrence y Lorsch (1969) Lawson (1978) Otley (19781980) Cooper (1980) Dent (1986) Dunk (1989) o Carmona y Perez-Casanova (1992) avalan estos postushylados poniendo de manifiesto la diversidad de planteamientos que surgen a veces contradictorios al intentar describir en las organizaciones elementos del disentildeo organizativo que contribuyen a que eacutestas actuacuteen maacutes eficieacutentemente
Abundando en el tema y partiendo del trabajo de Scott Boland y Pondy (1983) identifican la evolucioacuten de las organizaciones en cuatro etapas diferentes en las que se alternan tanto los procedimientos racionales (o generales) con procedimientos naturales (o especiacuteficos) en funcioacuten de sus caracteriacutesticas particulares concluyendo que hoy en diacutea en las organizaciones se entremezclan los sistemas racionales con los sistemas naturales
Esta interaccioacuten es la que conseguiraacute que la innovacioacuten pueda tener lugar que evolucionen los medios los objetivos y metas sin cambios bruscos Es en estas orgashynizaciones donde resulta mayor la propensioacuten a introducir cambios en la naturaleza y contenidos de los indicadores de los sistemas de informacioacuten contable internos Esta es la forma en la que las organizaciones pueden funcionar y sobrevivir a largo plazo en un entorno dinaacutemico
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4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto cada organizacioacuten a la hora de disentildear su sistema de informacioacuten contable interno requiere un anaacutelisis exclusivo y un tratashymiento especiacutefico de sus variables organizativas maacutes relevantes tanto externas como internas amparaacutendose al mismo tiempo en tecnologiacutea racional es decir tecnologiacutea racional adaptada a un determinado entorno y a unas variables internas especiacuteficas en donde siempre subyacen relaciones entre individuos aislados o en grupo cuyos intereses cristalizaraacuten en un conjunto de contratos expliacutecitos e impliacutecitos que indishyqUlm coacutemo seraacute repartido el excedente de la empresa
El mecanismo que permite dar forma a ese entramado de contratos que consshytituye la empresa no es otro que el sistema de informacioacuten contable
Esta aglutinadora y pluralista visioacuten de la empresa podriacutea encajar dentro de lo que se ha dado en llamar Teoriacutea Positiva de la Contabilidad (Watts y Zimerman 1979) la cual dentro del denominado enfoque de Rochester o Teoriacutea Positiva de la Agencia Oensen y Meckling 1976) representa junto al modelo Principal-Agente o modelo normativo de la Agencia una de las prometedoras ramificaciones del Modeshylo de Agencia3 la cual se inserta en una amplia corriente dentro del anaacutelisis econoacutemishyco conocida como Nueva Economiacutea Institucional o Contractual Ella contribuye a explicar coacutemo se realiza el intercambio y la cooperacioacuten en una economiacutea descenshytralizada (Brousseau 1993 p69)
Denominador comuacuten a todas estas nuevas percepciones y corrientes del anaacutelishysis econoacutemico es el reconocimiento de la importancia de la informacioacuten y la incertishydumbre en la comprensioacuten del comportamiento econoacutemico Se establece asiacute una estrecha interrelacioacuten entre la economiacutea de la informacioacuten y la economiacutea de la incershytidumbre la falta de informacioacuten sobre las circunstancias relevantes del futuro o sobre el procedimiento para efectuar una valoracioacuten correcta de los resultados de las decisiones econoacutemicas no es sino el reflejo de los problemas originados por la incertidumbre a que se enfrentan los agentes econoacutemicos involucrados en las relashyciones de produccioacuten e intercambio cuando por mor de las limitaciones de la menshyte humana se ven imposibilitados de prever o enumerar exahustivamente todas las posibles contingencias que el futuro incierto puede depararles (Azofra 1993)
3 La teoriacutea positiva de la agencia se ha desarrollado en paralelo con la teoriacutea normativa de la agencia a diferencia de eacutesta se encuentra mucho maacutes preocupada por explicar el comportamiento real de las organizaciones que por el disentildeo de contratos oacuteptimos Una teoriacutea que sobre la base conceptual que le es propia a la economiacutea de la agencia proporciona una fundamentacioacuten racional para explicar ciertas formas de financiacioacuten y de organishyzacioacuten observables en el mundo real y no suficientemente explicadas por la teoriacutea convencional
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La Nueva Economiacutea Institucional presta una especial atencioacuten a la estructura de las instituciones econoacutemicas y -en algunas de sus contribuciones al menos- a las fuerzas sociales culturales e histoacutericas que impulsan y condicionan a tales institucioshynes En realidad se trata de una combinacioacuten entre los elementos sustantivos del concepto de empresa de la teoriacutea neoclaacutesica con la visioacuten que de los individuos proporcionan la psicologiacutea y la sociologiacutea cuando colectivamente se agrupan en organizaciones para potenciar su eficiencia individual
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad parte en efecto de una comprensioacuten ecoshynoacutemica de la organizacioacuten De acuerdo con Douma y Schreuder (1992) en teacuterminos generales las aproximaciones econoacutemicas a las organizaciones se basan expliacutecitashymente en el problema econoacutemico de la asignacioacuten oacuteptima de los recursos escasos La contribucioacuten econoacutemica a la comprensioacuten de los problemas organizativos aumenshyta a medida que el problema econoacutemico abarca una mayor parte del problema organizativo que tratamos de comprender Es maacutes si tenemos en cuenta las palashybras de Arruntildeada (1991 p125) laquoen gran parte de la actividad econoacutemica se asignan los recursos a traveacutes de procesos organizativosraquo el problema organizativo y el ecoshynoacutemico son el mismo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad considera a la empresa como un nexo de contratos que regulan las relaciones entre los distintos individuos (empleados dishyrectivos clientes proveedores acreedores ) que integran la coalicioacuten de intereses que surgen a la hora de repartir el excedente generado por la empresa La empresa es una mera ficcioacuten legal que sirve como nexo de relaciones contractuales4bull laquoEn la mayor parte de los anaacutelisis los contratos se derivan de la imperfeacuteccioacuten del entorno informacional y en ciertos casos de la racionalidad limitada de los agentes econoacutemiacutecosla nocioacuten de informacioacuten imperfecta significa en principio que la inforshymacioacuten es asimeacutetrica cuando todos los agentes no disponen de stocks informacionales ideacutenticos Esta asimetriacutea informacional implica entre otras que la informacioacuten es un recurso escaso y costosoraquo (Brousseau 1993 p 18)
En este contexto laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad incorpora en su desarroshyllo conceptual los problemas de informacioacuten -imperfecta y costosa- y de incertishydumbreS los cuales se traducen en costes contractuales Los costes contractuales
4 El teacutermino ficcioacuten legal hace referencia a toda construccioacuten artificial de caraacutecter juriacutedico que permite a determinadas organizaciones ser tratadas como individuos (Jensen y Meckling 1976)
El problema maacutes importante que se plantea en relacioacuten con la incertidumbre surge de la constatacioacuten del hecho de que el entorno en el que los agentes econoacutemicos individuales toman sus decisiones no soacutelo viene determinado por la ocurrencia de un incierto estado de la naturaleza sino tambieacuten por la incertidumbre que en un mundo de informacioacuten imperfecta o incompleta recae sobre las decisiones estrateacutegicas de los competidores y sobre los objetivos individuales que orientan la toma de las mismas (Hammond 1987)
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constituyen un instrumento uacutetil y bien definido para la construccioacuten de la misma (Klein 1983) siendo eacutestos los que juegan el papel maacutes importante en la explicacioacuten de la eleccioacuten organizativa incluyendo en la misma la eleccioacuten de los procedimientos contables
Dichos costes son los derivados de la divergencia de intereses entre las diferenshytes partes del conjunto de contratos que en el seno de la empresa rigen el complejo entramado de relaciones contractuales (costes de agencia de informacioacuten de renegociacioacuten de contratos costes derivados de decisiones inadecuadas costes
~- poliacuteticos) como consecuencia de los problemas de informacioacuten e incertidumbre mencionados
Los SICI juegan el papel maacutes importante como mecanismos de control de la actuacioacuten de las partes contratantesA traveacutes de ellos se puede llegar a incrementar el valor de la empresa en la medida que pueden reducir la asimetriacutea de informacioacuten y la incertidumbre y por lo tanto los costes contractuales derivados de decisiones disfuncionales de vigilancia y de garantiacutea Por lo que los cambios en los procedimienshytos contables estaacuten relacionados con la creacioacuten de efectos econoacutemicos variando su eleccioacuten entre las empresas en funcioacuten de la naturaleza y magnitud de los mismos Arrow (1969) vincula estos costes a la utilizacioacuten del mecanismo elegido para regushylar los intercambios y en uacuteltima instancia gobernar la asignacioacuten de recursos
En la competencia entre las empresas aquellas que se organizan asiacute mismas para minimizar los costes contractuales son las maacutes propensas a sobrevivir (Fama y Jensen 1983) La actividad econoacutemica tiende a articularse de modo que tales costes sean miacutenimos (Arruntildeada 1991) Es eacuteste uno de los principales mensajes del Premio Nobel de Economiacutea en 1991 Ronald H Coase que en palabras de uno de sus seguidores maacutes influyentes expresa que laquola eleccioacuten organizativa entre empresa y mercado nunca viene dada ni estaacute determinada de modo importante por la tecnologiacutea sino que refleja principalmente esfuerzos por reducir costes de transaccioacutenraquo (Wiacutelliamson 1991 p 12) Resulta inmediata la observacioacuten de que los procedimientos de contashybilidad internos que mejor se adaptan como mecanismos para economizar en dishychos costes son el resultado de un equilibrio econoacutemico similar (Watts 1974 1977 Watts y Zimmerman I 990) A diferencia de los costes de produccioacuten que no deshypenden del modelo elegido para explotar la tecnologiacutea y satisfacer la demanda estos costes vienen determinados por el marco elegido para organizar la produccioacuten y el intercambio
Por otra parte estos procedimientos no son extrapolables de una empresa a otra ya que los que minimizan costes en una empresa no lo tienen por queacute hacer en otra De esta forma dichos procedimientos se constituyen en parte de la tecnologiacutea contratante eficiente de la empresa (Jensen y Meckling 1986) es decir como una
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parte integral de los contratos expliacutecitos e impliacutecitos usados en la empresa y que regulan no soacutelo el organigrama de la misma sillo la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferentes agentes
Intentar predecir y explicar la eleccioacuten organizativa de la empresa y dentro de eacutesta la eleccioacuten de los procedimientos contables con costes de contratacioacuten cero no tiene sentido (Coase 1937 Ball 1989) Su existencia tanto en el aacutembito interno como externo de la empresa es crucial como determinante del disentildeo organizativo 1Jl~ partes in~elnas contratantes pueden resultar un determinante tan importante en los informes contables como las partes contratantes externas Probablemente la contabilidad de costes no existiriacutea sin costes de contratacioacuten resultando difiacutecil elashyborar una teoriacutea que prediga y explique la contabilidad sin tener en consideracioacuten las magnitudes relativas de estos costes
Para Watts y Zimmerman (1990 pp I34-1 35) laquoel concepto de costes contracshytuales y la nocioacuten de procedimientos contables como parte de la tecnologiacutea organizativa eficiente juegan papeles clave en la teoriacutea de la contabilidad positiva contemporaacutenea El grado en el que la eleccioacuten de los procedimientos de contashybilidad afecta a la riqueza de las partes contratantes depende de las magnitudes relativas de los costes de contratacioacutenraquo
La Teoriacutea Positiva de la Contabilidad como una expresioacuten maacutes de la Teoriacutea Contractual nos puede proporcionar un marco coherente y uacutetil con el que poder plantear procedimientos y cuestiones sobre Contabilidad Directiva y entender su evolucioacuten
Son muy pocos los trabajos que en este sentido se han realizado Existen artiacutecushylos6 que han abogado por la utilizacioacuten de los costes contractuales para entender la evolucioacuten de los procedimientos contables internos Oohnson 1983) y para tener una visioacuten general del proceso de contabilidad interno (Spicer y Ballew I 983Swieringa y Waterhouse 1982) mostrando coacutemo algunas de sus relaciones pueden ser explishycadas como intentos para mitigar la peacuterdida de eficiencia derivada de la divergencia de intereses entre las partes contratantes Sin embargo no parece que nadie se haya ocupado de concretar sobre el terreno estos aspectos
Para ello ha de plantearse el problema de la eficiencia ex-ante y ex-post Por lo que la eleccioacuten del conjunto de procedimientos contables internos eficientes se ha de realizar atendiendo conjuntamente a los aspectos que a continuacioacuten sentildealamos y partiendo siempre del hecho de que la informacioacuten se elabora para ser comunicashy
6 ver Baiman (1990)
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da distribuida por toda la organizacioacuten -lo que tambieacuten conlleva costes contracshytuales- De aqui que el dlsefo haya de hacer frente a
a) La medicioacuten de la bondad de los procesos y los comportamientos tanto en teacuterminos monetarios -mediante la asignacioacuten de costes- como no monetarios permitiendo ex-ante la visualizacioacuten de los mismos para hashycerlos maacutes eficientes y poder asiacute alcanzar los objetivos estrateacutegicos
Esta informacioacuten seraacute decisiva para que los individuos perfeccionen el proshyceso de toma de decisione~ y puedan conocer coacutemo les puede afectar el reparto del excedente o de la peacuterdida es decir del riesgo financiero Por lo que la generacioacuten de esta informacioacuten --que implica costes de informashycioacuten- se utiliza a su vez como informacioacuten pre-contractual para estableshycer las clauacutesulas de los contratos y disentildear las reglas de reparto del exceshydente empresarial entre las partes contractuales Limita los comportamientos oportunistas ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten
b) Su utilizacioacuten post-contractual como instrumento para asegurar el cumplishymiento de lo acordado protegieacutendose de las consecuencias negativas del incumplimiento siendo capaz de disminuir en su conjunto los costes conshytractuales y por lo tanto incrementar el valor de la empresa ya que los costes derivados de la informacioacuten pueden llegar a ser muy inferiores a la peacuterdida residual que eliminan
c) La utilidad de estos procedimientos como mecanismos para excluir decishysiones disfuncionales y poder por tanto mitigar la posible peacuterdida de efishyciencia ex-post derivada de los problemas causados por la divergencia de intereses entre el acuerdo cooperativo --que maximiza la riqueza del grushypo-- y el intereacutes individual
Este problema ocurre si la relacioacuten de empleo es tal que suponiendo que el resto actuacutea en favor del grupo uno o maacutes individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose salieacutendose del comportamiento del grupo Desde luego si se espera que uno o varios individuos pueden mejorar su situacioacuten desviaacutendose del comportamiento del grupo (free rider) otros aplicaraacuten esa desviacioacuten en su propio intereacutes El resultado final cuando el comportamiento grupal no concuerda con el intereacutes individual es que el
7 Acuerdo cooperativo entendido en sentido amplio y en el que se incluyen sistemas de compensacioacuten de informacioacuten (SICI) asignacioacuten de responsabilidades y asignacioacuten de derechos de propiedad
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grupo sufre una peacuterdida de eficiencia y en potencia todos los individuos empeoran
Pues bien entender los determinantes y las causas de la peacuterdida de eficienshycia y analizar sus implicaciones en los diferentes procesos de control entre los que se encuentran de manera destacada los SICI seraacute la clave para que estos contribuyan ex-post de manera decisiva a mitigar la peacuterdida de eficiencia y en consecuencia a la reduccioacuten de ciertos costes contractuashyles De esta forma los SICI se convertiraacuten en mecanismos que reuacutenen reglas para la motivacioacuten y el control
d) El efecto formativo que los mismos han de tener pre y post-contractual puesto que han de ser capaces de trasmitir al personal de la empresa lo que es esencial en el desarrollo de la misma por lo que el conocimiento de la informacioacuten va a depender de su eleccioacuten inicial influyendo en el posterior juego de renegociacioacuten La utilidad por tanto de los SICI como guiacutea para el aprendizaje resulta bastante evidente
La idea de que el conocimiento humano es imperfecto y la necesidad subsiguiente de articular procesos que faciliten la adquisicioacuten y trasmisioacuten constantes del mismo fue anticipada por Hayek (1945) en su claacutesico artiacuteculo sobre la naturaleza descentrashylizada del conocimiento de la sociedad
La necesidad de introducir estos aspectos relacionados con la minimizacioacuten de los costes contractuales hace que sean muchas las empresas en las que los cambios se realizan cuando estas necesidades se detectan La eleccioacuten de los procedimientos contables asiacute realizada puede constituirse en un elemento estrateacutegico en el proceshyso organizativo para la excelencia Se trata de una hipoacutetesis capaz de proporcionar un principio baacutesico de discriminacioacuten y explicacioacuten de las sucesivas innovaciones organizativas que han tenido lugar durante los uacuteltimos 150 antildeos y que se encuenshytran en el origen de las grandes corporaciones actuales (Williamson 1981)
En este sentido precisa North (1983 p269-70) laquoa la hora de investigar los bull costes contractuales y analizar la estructura organizativa consiguiente la teoriacutea de la
agencia sugiere que una vez determinados los costes en que es preciso incurrir para medir el resultado y hacer cumplir las reglas que limitan el comportamiento de los agentes la estructura organizativa debe concebirse con el fin de reducir al miacutenimo la disipacioacuten de la rentaraquo o peacuterdida residual Sin embargo los costes en los que se incurre para garantizar el cumplimiento de las reglas de juego no son iguales en unas empresas que en otras dependiendo de los problemas de motivacioacuten subyacentes en cada empresa pudieacutendose dar el caso de empresas en las que la implantacioacuten de determinados procedimientos contables internos resulte innecesaria si no existen
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tales problemas producieacutendose en consecuencia la tendencia a la simplificacioacuten tal y como ya vimos que ocurre en muchas de las empresas actuales Ello tambieacuten nos explicariacutea la controvertida y nada resuelta discusioacuten actual sobre la necesidad de implantar o no determinados procedimientos como por ej presupuestos estaacutendar o localizacioacuten de costes Su implantacioacuten o no dependeraacute de la cantidad de probleshymas que en este sentido resuelva
De acuerdo con Baiman (1990 p344) a pesar de ser una idea muy simple a menudo ha sido pasada por alto en las investigaciones de contabilidad directiva Estas investigaciones con frecuencia se olvidan tanto del papel expliacutecitamente esshytablecido sobre procedimientos de Contabilidad Directiva (es decir el meacutetodo maacutes conveniente para mitigar los problemas motivacionales) como de los prerrequisitos para su uso es decir la existencia de un problema motivacional importante a superars
Pues bien laquomientras mucha gente estariacutea de acuerdo en que los costes conshytractuales probablemente afectan al disentildeo de los procedimientos de contabilidad directiva el origen y el tamantildeo de esos costes no se entienden bien y no estaacuten documentados La investigacioacuten sobre la naturaleza y el tamantildeo de esos costes y la relacioacuten entre ellos y los procedimientos de contabilidad directiva podriacutean ser de gran ayuda a los teoacutericos del modelo de Agenciaraquo (Baiman 1990 p367)
De ideacutentica forma podriacuteamos razonar con respecto a la presumible sensibilidad de los SICI al incremento de la competitividad en el mercado La necesidad de comshyprender y documentar estos hechos es la que nos ha movido para iniciar esta liacutenea de trabajo
Ahora bien no hemos de ser presuntuosos en cuanto a pensar que este enfoshyque o visioacuten de la empresa es el maacutes moderno por estar en candelero pues como Ross reconoce (1973 pp 134) laquola relacioacuten de agencia es uno de los modos maacutes antiguos y frecuentes de interaccioacuten social baacutesicamente todos los acuerdos conshytractuales entre empleador y empleado o el Estado y los gobernados por ejemplo contienen elementos de agencia importantesraquo9
Ver por ej Hirshlelfer (1956) Kaplan y Thompson (1971) y Hamien (1977) Como ejemplo Hirshlelfer estudioacute la fijacioacuten de precios de transferencia en un modelo en el que el propietario poseiacutea informacioacuten perfecta Como resultado el propietario no teniacutea necesidad de influir en esos comportamientes de la divisioacuten mediante el disentildeo de un sistema de precios de transferencia En su lugar se podiacutea conseguir una solucioacuten de ceeperacioacuten simplemente erdenande que cada seccioacuten gestionara las cantidades apropiadas y disentildeande un centrate que asegurara la cemplacencia de cada divisioacuten
bull Leacutease per ejemple la descripcioacuten que de la cempraventa e de la justa equivalencia realiza Temaacutes de Aquino en su Summa Theelogica o Antonie de Flerencia en su Suma Teeloacutegica Meral y extrapoacutelese a la variada gama de contratos actuales La presencia en el misme de elementes de agencia es evidente
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En resumen nuestra visioacuten con respecto a las causas que originan los cambios en los procedimientos contables es la que graacuteficamente esquematizamos en la sishyguiente paacutegina Tal y como ya habiacuteamos avanzado es la necesaria adaptacioacuten de la organizacioacuten al entorno la que obliga a las empresas a la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia Ello trae consigo nuevas estrategias de desarrollo corposhyrativo capaces de alcanzar los objetivos y metas a largo plazo originando nuevos tipos de contratos marcados en la mayoriacutea de los casos por la imperfeccioacuten del entorno informacional y la racionalidad limitada de los agentes econoacutemicos En dishy
-chaadaptacioacuten se incluiraacute como parte de la tecnologiacutea elegida para hacer contratos maacutes eficientes la de los procedimientos contables internos como un elemento maacutes del disentildeo organizativo capaz de crear valor En consecuencia con lo hasta aquiacute expuesto la eleccioacuten del disentildeo organizativo y dentro del mismo la de los procedishymientos contables internos se realizaraacute tratando de optar por aquellos procedishymientos que maacutes costes contractuales minimizan y por consiguiente maacutes efectos econoacutemicos induzcan a la hora de mejorar las condiciones de eficienciaincrementando los efectos positivos y pudiendo asiacute hacer frente al competitivo entorno actual
Ademaacutes los agentes econoacutemicos implicados en los contratos desean que la estructura contractual elegida para su gobierno sea la maacutes eficiente
(Ver graacutegico paacutegina siguiente)
S El papel de los SICI en el proceso de cambio
De acuerdo con lo hasta aquiacute expuesto queremos insistir en este apartado en la importancia que los sistemas de informacioacuten contable adquieren en el entorno actual como instrumento imprescindible dentro del proceso organizativo para la excelencia asiacute como la necesidad de entroncar el mismo con sus variables maacutes relevantes tanto externas como internas combinando elementos racionales y eleshymentos naturales
Comentaacutebamos con anterioridad la importancia que los SICI poseen a la hora de controlar la evolucioacuten de los factores clave expuestos y su utilidad por tanto como sistema de control para la direccioacuten Cuando utilizan informacioacuten previsional permiten anticipar lo que puede suceder y adaptar el proceso de decisioacuten en funcioacuten de estos resultados pudiendo adelantar laquoa priori) el proceso de controlAlternatishyvamente cuando usan informacioacuten histoacuterica permiten analizar lo que ha sucedido y aplicar por tanto el control laquoa posteriori De la mejora de los mencionados factoshyres dependeraacute el eacutexito de la empresa pues en concreto no se puede mejorar lo que no se puede medir Para Kervenez directivo de IBM todo puede ser medido incluso en el nivel de la buacutesqueda Es preciso pues que la empresa disponga de
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CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES BAJO LA OacutePTICA DE LA TEORiacuteA POSITIVA DE LA CONTABILIDAD
FACTORES INTERNOS
___Anaacutelisis de problemas y propuestasjE 1rOteacutegiexclj mltiexclnivel__~
I nuevos procedimientos contables destinados l a suministrar informaci6n uacutetil para la totalidad de los
mlmbd l OlnlI y pa l pmpiexclbullbullmpV
Decisiones orientadas a alcanzar contratos maacutes eficientes capaces de incrementar
la utilidad de las partes contratantes
FACTORES EXTERNOS - Incertld -Competitiv -Tecnologa
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sistemas de informacioacuten contable con indicadores que sentildealen su evolucioacuten de tal forma que sean eacutestos los que se utilicen para valorar las ventajas e inconvenientes de las viacuteas alternativas de actuacioacuten asiacute como para controlar e influir el comportamienshyto de sus integrantes
Con respecto a esta uacuteltima cuestioacuten hemos de insistir en los aspectos conductistas del comportamiento a los que sirven los sistemas de informacioacuten conshyvirtieacutendose en su cara oculta y en el objeto fundamental de nuestro estudio en este apartado La utilidad de la informacioacuten como instrumento de control se reorienta hacia el conocimiento del porqueacute las empresas optan en momentos concretos por la eleccioacuten de un determinado procedimiento contable De esta forma la utilidad de los mismos adquiere una potencialidad hasta ahora desconocida
En tal sentido podemos sentildealar de acuerdo con Demski y Kreps (1982) que de un lado facilitan la decisioacuten y de otro influyen sobre la decisioacuten El comportamiento de los distintos grupos en la tarea de alcanzar sus objetivos seraacute muy diferente dependiendo del disentildeo de la informacioacuten Luego el papel que eacuteste juega en el camishyno hacia el eacutexito es fundamental
Los sistemas de informacioacuten con respecto al comportamiento de las personas que lo usan no son neutrosY puesto que los individuos no reaccionan pasivamente a la informacioacuten el disentildeo es un factor de influencia decisivo en la consecucioacuten de los objetivos Seguacuten cual sea el disentildeo y la forma de utilizacioacuten puede estar sirviendo unos intereses u otros puede llegar a ser manipulada y a convertirse en instrumento de legitimacioacuten (Carmona Moreno 1989) No resulta por tanto extrantildeo que denshytro de planteamientos menos restringidos y maacutes realistas para medir la eficiencia de las organizaciones se incluya a aquella como uno de los factores clave para el eacutexito de la empresa
Con este mismo enfoque el profesor Gonzalo Angulo (1980) ya en su tesis doctoral publicada recientemente afirmaba con respecto al sistema de informacioacuten contable analizado desde la perspectiva de la Teoriacutea de Sistemas laquoque su misioacuten no se limita a recoger informacioacuten sino a planificarla elaborarla e incluso crearla La imagen del SIC adaptaacutendose a las necesidades de los decisores y siendo pretendidamente neutral en las decisiones es falsa erraacutetica y profundamente pelishygrosa El SIC a menudo impone su propia visioacuten de la realidad y condiciona (en un sentido amplio tanto positiva como negativamente) el proceso de decisioacuten y conshytrolraquo (1992 p82)
Igualmente concuerda con este planteamiento el doble condicionamiento que para Caplan (1966) ha de tener el sistema informativo contable no soacutelo demandaraacute una determinada informacioacuten sino que influiraacute en la fijacioacuten de los objetivos de
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control la manera de cumplir tales objetivos el cumplimiento (a traveacutes de la motivashycioacuten) la valoracioacuten de su actuacioacuten y las medidas correctoras que se tomen
En esta liacutenea se manifiesta Gago Rodriacuteguez (1993) para quien los sistemas conshytables como base informativa para la evaluacioacuten y el control del rendimiento global e individual juegan un papel de fundamental importancia en la motivacioacuten de los integrantes de la empresa induciendo determinadas conductas (estiacutemulos positivos) y penalizando otras (estiacutemulos negativos)
Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1989 pSO) el propoacutesito primordial de la informacioacuten contable es influir en la conducta de la organizacioacuten de modo que sus actos produzcan los mejores resultados La informacioacuten que se comunica debe moshytivar a los directivos que aspiran a un cierto nivel de comportamiento Se trata de un proceso conductual cuyo objetivo es inducir una cierta actitud del individuo a una eficaz colaboracioacuten en favor de la empresa en la que desarrolla su iniciativa y resshyponsabilidad y de la que recibe las contraprestaciones correspondientes
De acuerdo con Blanco Dopico y Gago Rodriacuteguez (1992) los diferentes papeles asignables a los sistemas de informacioacuten contable los podemos resumir en los siguientes
bull soporte y coordinacioacuten de los procesos de gestioacuten para tomar decisiones a todos los niveles
comunicacioacuten en el interior de la firma
conocimiento de los individuos y
bull conexioacuten con el entorno ya que la empresa elabora internamente informashycioacuten con datos que proceden del exterior y a su vez el entorno recibe datos que proceden del interior de la firma
Para Baiman (1982) los SICI han de ser capaces de hacer frente al triple usoque de los mismos han de realizar los individuos a los que se dirigen a saber
a) Su uso como medio para la revisioacuten de creencias es decir para que el individuo que hace uso de la informacioacuten derivada del procedimiento conshytable mejore su apreciacioacuten ex-ante del entorno donde se va a desarrollar la actividad productiva y que por esa viacutea pueda obtener un perfeccionashymiento del proceso de elaboracioacuten de sus decisiones
b) Su uso como medio para la evaluacioacuten del rendimiento de los agentes ecoshynoacutemicos y
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c) La utilizacioacuten de la informacioacuten contable como instrumento de reparto del riesgo es decir como fundamento pala que el riesgo financiero derivado de lamiddot incertidumbre inherente al resultado del proceso productivo sea convenientemente compartido por todos los miembros de la organizacioacuten econoacutemica
6 La oacuteptica de laTeoriacutea Positiva de la Contabilidad
Abundando en la concepcioacuten de los SICI como instrumento de control y de influencia para conducir el comportamiento de los individuos que integran la organishyzacioacuten nos referiremos de nuevo a la aportacioacuten que en este sentido realiza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad cuando expresa la importancia de los SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa que regula no soacutelo el organigrama de la misma sino tambieacuten la evaluacioacuten y remuneracioacuten de los diferenshytes agentes dejando patente que la eleccioacuten de determinados procedimientos conshytables genera efectos de valor en la empresa pudiendo a traveacutes de su anaacutelisis entenshyder su evolucioacuten (Watts y Zimmerman 1990)
Bajo esta perspectiva de Agencia Scapens (1985) sentildeala que es la primera vez que se reconoce el papel de la contabilidad de gestioacuten como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente
En este sentido Kaplan (1984a) argumenta que el sistema de informacioacuten o de contabilidad de gestioacuten sirve para informar al principal y al agente sobre el resultado actual de forma que suministra sentildeales al agente y en algunos casos informa al principal sobre la probabilidad de ocurrencia de varios estados de la naturaleza Puede tambieacuten proporcionar informacioacuten al principal sobre el esfuerzo y las accioshynes del agente El reparto del resultado entre el agente y el principal depende de forma sustancial de la informacioacuten disponible por ambas partes Igualmente sentildeala que los procedimientos de contabilidad de gestioacuten son el instrumento a traveacutes del que los altos directivos comunican los objetivos y estrategias de la empresa a los directivos de las divisiones y a los directivos locales guiaacutendoles en sus operaciones del diacutea a diacutea y en las decisiones de asignacioacuten de recursos
Para Baiman (1990) este enfoque ha de prestar especial atencioacuten a las condicioshynes bajo las cuales los procedimientos sirvan para que los individuos se beneficien de su uso mitigando los problemas de motivacioacuten dentro de la empresa creados por los intereses individuales asiacute como al modo de incorporar la informacioacuten que de ellos se obtiene traducieacutendose en incentivos y que deberiacutea ser incluida en los acuerdos de cooperacioacuten para asiacute tratar de reducir los problemas Se trata de paliar la peacuterdida de eficiencia grupal creada cuando los acuerdos de cooperacioacuten no se ajustan a los
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intereses individuales En la buacutesqueda de esas condiciones para mejorar la eficiencia una vez comprendidas las causas de su peacuterdida se han de analizar las implicaciones en los diferentes procesos de control incluidos los procedimientos contables intershynos tratando asiacute de obtener desde ellos la informacioacuten necesaria para disminuir los problemas baacutesicos
El enfoque de la Teoriacutea Positiva asume para el individuo una racionalidad limitashyda o y en consecuencia tambieacuten admite el que los contratos puedan quedar incomshypletos por lo que existen hechos futuros para los cuales los contratos no indican cuaacuteles han de ser las actuaciones de las partes lo que tambieacuten puede implicar una potencial peacuterdida de eficiencia A causa del oportunismo cuando aparece una conshytingencia no prevista cada parte trataraacute de explotarla hasta el liacutemite que permitan las condiciones de mercado
La contribucioacuten de los SICI es especialmente valiosa para disminuir la peacuterdida de eficiencia al mitigar el comportamiento oportunista derivado de la existencia de contratos incompletos A traveacutes de los mismos se podraacute reducir la asimetriacutea de informacioacuten que otorga a las partes contratantes un poder discrecional sobre el uso de los recursos o sobre su remuneracioacuten consiguiendo limitar los comportamienshytos oportunistas ex-ante y ex-post ya comentados con anterioridad Ello implica el que existan sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato pero que no se incorporan a eacutel teniendo por tanto que introducir modos de compensashycioacuten discrecionales Entre los procedimientos que la empresa ha de poner en funshycionamiento para limitar ese comportamiento oportunista que resulta de los conshytratos incompletos se encuentran los utilizados en el aacutembito de la contabilidad interna de la empresa (presupuestos meacutetodos de localizacioacuten de costes )
De acuerdo con Baiman (1990 pp347-48) los procedimientos de gestioacuten y entre ellos los procedimientos contables laquoauacutenan las reglas del laquojuego de renegociacioacutenraquo que debe ser jugado cuando surge una contingencia que no ha sido prevista en el contrato Factores como la competitividad del mercado tambieacuten acshytuacutean a la hora de regular ese comportamiento oportunista que surge cuando heshychos no contratados aparecemgtlaquocon contratos incompletos el reparto del exceshydente cuando un hecho no contratado surge va a depender de las posiciones relashytivas de negociacioacuten de las partesraquo
10 El principio de racionalidad limitada supone que los agentes econoacutemicos persiguen la maximizacioacuten de su utilidad pero sujetos no soacutelo a restricciones tecnoloacutegicas y presupuestarias sino tambieacuten a restricciones derivadas de la capacidad limitada del cerebro humano para formular y resolver problemas y para recibir acumular procesar y transmitir informacioacuten Esta limitacioacuten intelectual fuerza a los agentes econoacutemicos a dejar contingencias sin evaluar y condiciones contractuales sin especificar (contratos incompletos) hacieacutendose necesario posponer la resolucioacuten de las mismas hasta el momento en que acontezcan (Salas 1987)
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Esta posicioacuten tambieacuten va a depender de la previa inversioacuten en activos especiacuteficos (por ejemplo inversiones en capital humano o la formacioacuten ara obtenerlo lo que provoca que el valor de ese activo dentro de una relacioacuten continuada excede del valor del mismo fuera de esa relacioacuten) y del modo en el que se haya organizado la transaccioacuten incluyendo la eleccioacuten de los procedimientos contables internos Una previa inversioacuten en activos especiacuteficos puede influir tanto en la cantidad de excedenshyte a negociar como en las posiciones relativas de negociacioacuten cuando una continshygencia no contratada aparece La inversioacuten en estos activos imperativo en las emshypr~sas actuales si tenemos en cuenta las condiciones impuestas por el entorno descrito crea una demanda creciente de formas de gobierno que mitiguen los efecshytos de un comportamiento oportunista cuando tienen lugar elementos no contrashytados Pues de acuerdo con el citado autor los activos especiacuteficos agudizan el proshyblema asociado a los contratos incompletos ya que laquouna vez que las partes de una transaccioacuten han invertido en activos especiacuteficos para la relacioacuten las partes no estaacuten suficientemente protegidas por el mercado del comportamiento oportunista de la otra parte porque aquel no va a proveer de sustitutos perfectos durante mucho tiempo para la otra parteraquo
A traveacutes de la incorporacioacuten de contratos incompletos este marco contractual permite la introduccioacuten de interesantes resultados en el enfoque comunicacional de la informacioacuten que proporcionan los SICI la informacioacuten se comunica porque influye en el comportamiento
Parece razonable pensar que la eleccioacuten de procedimientos contables internos pueda afectar al laquojuego de renegociacioacuten que se produce cuando surge una continshygencia no previstaAsiacute la influencia en la renegociacioacuten puede depender del conocishymiento de la informacioacuten que tengan las partes o de un modo maacutes preciso del disentildeo y de la distribucioacuten que de la informacioacuten se haya realizado El conocimiento de la informacioacuten va a depender por lo tanto de la eleccioacuten inicial de los procedishymientos del sistema de informacioacuten contable interno
Por lo tanto admitiendo la posibilidad de los contratos incompletos y permishytiendo la renegociacioacuten como un meacutetodo de trabajo con esos contratos la eleccioacuten de los procedimientos contables internos constituye un nuevo elemento estrateacutegishyco ignorado hasta hoy en los principales modelos contractuales Este planteamiento contribuiraacute en el futuro a incrementar el impacto de los citados modelos en los SICI
Siendo conscientes de que las soluciones totales no existen y menos trataacutendoshyse del complejo comportamiento de los individuos entendemos que el SIC contrishybuye en gran medida al desarrollo del aprendizaje individual siendo a traveacutes del mismo como avanzan las organizaciones globalmente pues detraacutes del progreso de las organizaciones estaacute siempre el de los individuos Es por ello por lo que tambieacuten
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entendemos que el disentildeo del sistema de contabilidad interno y el disentildeo organizativo son inseparables e interdependientes al apoyarse rnuLUarnente
Estos planteamientos implican asumir algunos riesgos como por ejemplo la imprecisioacuten que puede originarse en cuanto al origen y montante de los costes de contratacioacuten o en cuanto a la inmaterialidad del equilibrio que origina la particular organizacioacuten de la empresa Supone anaacutelisis teoacutericos menos formales que los realishyzados por los enfoques normativos de la Agencia (el enfoque Principal-Agente)
_peTO a cambio entendemos que plantear de una manera formal el ambiente econoacuteshymico baacutesico en el que se desenvuelven las organizaciones y derivar hacia soluciones oacuteptimas excluyen importantes aspectos del comportamiento y ofrecen una visioacuten de los contratos mucho maacutes restringida (Baker 1988) Igualmente entendemos que el planteamiento formal podriacutea llegar a omitir el rol del conocimiento y la innovashycioacuten como generadores del valor de la empresa (Kaplan 1984) Cuestioacuten esta uacuteltima fundamental en la oacuteptica positivista planteada para los SICI Centrarse solashymente en la resolucioacuten formal de los problemas relacionados con los conflictos de intereses resultariacutea completamente restrictivo si queremos estudiar el papel de las praacutecticas de contabilidad directiva en las organizaciones actuales
En una posicioacuten intermedia se situacutea Frederickson (1992) cuando sentildeala que los investigadores que construyen modelos econoacutemicos deben ser conscientes de la importancia de los factores del comportamiento a la hora de motivar el esfuerzo y de coacutemo los factores econoacutemicos interactuan con los anteriores Maacutes auacuten las conshyclusiones extraiacutedas de los modelos econoacutemicos formales que ignoran factores de comportamiento deberiacutean de ser interpretadas cautelosamente Los investigadoshyres que enfocan su estudio basaacutendose en un modelo econoacutemico formal deberiacutean considerar factores relevantes de comportamiento tanto como las bases del modeshylo econoacutemico Negarse a considerar factores del comportamiento puede disminuir la validez interna del estudio lo que podriacutea conducir a conclusiones inapropiadas
Quizaacutes estos planteamientos nos expliquen la puesta en tela de juicio de los modelos cuantitativos y que Kaplan (1986a) interpreta sentildealando que los modelos existentes no son capaces de hacer frente a fenoacutemenos relacionados con la compeshytitividad a la que se enfrentan las empresas actuales siendo eacutestos los que determinan eacutexito empresarial
Al hilo de lo expuesto tambieacuten nos parece importante sentildealar que los elemenshytos del disentildeo organizativo hasta aquiacute sentildealados pueden no ser suficientes para incentivar un comportamiento individual coherente con los objetivos generales de la organizacioacuten si eacuteste no se ve apoyado por los aspectos psico-sociales ligados a los estilos individuales a las relaciones interpersonales y a la satisfaccioacuten de las necesishydades intriacutensecas (Amat Salas 1991) Esta proposicioacuten es congruente con la corrienshy
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te de relaciones humanas para la cual un sistema de control formal orientado a las personas contribuye a Incrementar la motivacioacuten En el caso de que los aspectus formales no esteacuten vinculados con las necesidades individuales se produciraacuten distorsiones en el comportamiento individual y organizativo (Birnberg y otros 1983 Merchant y Simmons 1986)
Este interesante aspecto tambieacuten se encuentra al amparo del marco teoacuterico propuesto Justamente para satisfacer este tipo de enfoques se ha desarrollado la corriente positivista la cual se encuentra maacutes preocupada por explicar el comportashymiento de las organizaciones que por disentildear contratos oacuteptimos Si bien el impacto de eacutesta en la contabilidad directiva es auacuten incipiente a traveacutes de ideas tales como contratos incompletos costes contractuales no exclusividad de modelos formalizashydos incorporacioacuten de juicios de valor e incluso racionalidad limitada se podraacuten lograr interesantes avances positivistas en el modelo general contractual Como resultado caben anaacutelisis teoacutericos en los que no se apela a la formalizacioacuten pero a cambio incorporan una visioacuten mucho maacutes amplia de los contratos
La divergencia de intereses entre las partes contratantes de la que se pueden derivar comportamientos disfuncionales que incrementen la peacuterdida de eficiencia se encuentra tambieacuten relacionada con los aspectos psico-sociales mencionados Por lo tanto se han de buscar todo tipo de procedimientos de gobierno formales e informales y siempre orientados a los individuos a traveacutes de los cuaacuteles se vea redushycido ese efecto divergente que genera decisiones disfuncionales e incrementa la peacuterdida residual Procedimientos en los que a su vez tambieacuten se pueden incluir sentildeales observables conjuntamente por las partes del contrato (el agente emite sentildeales para que su comportamiento sea observable emite sugerencias asiste a reuniones y el principal implanta sistemas para garantizar que los avances en el aprendizaje son controlados y su comportamiento es el debido) pero que pueden o no incorporarse a eacutel teniendo por tanto que introducir de nuevo modos de comshypensacioacuten discrecionales que se pueden traducir en incentivos monetarios o no como puede ser la realizacioacuten de actos sociales para el reconocimiento de determishynadas conductas entregas de premios simboacutelicos con el mismo fin La implantashycioacuten de los citados procedimientos (en los que se incluyen todo tipo de sistemas de compensacioacuten sistemas de informacioacuten y comunicacioacuten) genera tambieacuten costes conshytractuales los cuales siempre se han de sopesar frente a la posible peacuterdida residual a recuperar En todo caso entendemos que esta decisioacuten debe realizarse con una persshypectiva a largo plazo por lo que la compensacioacuten de estos costes en un amplio horishyzonte temporal haraacute que la eleccioacuten de los citados procedimientos resulte maacutes viable
En este sentido para Brousseau laquoresulta un imperativo profundizar sobre las motivaciones de los agentes econoacutemicos y paralelamente sobre el principio de seleccioacuten que determina la viabilidad de las solucionesraquo (1993 p70)
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Tal y como se desprende de lo hasta aquiacute expuesto en relacioacuten con los mecanisshymos psico-sociales aludidos nos parece importante sentildealar que el grado de particishypacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia puede constituir un importante aspecto a tener en cuenta para vincular los aspectos formales con las necesidades individuales por lo que ello implica de aceptacioacuten y de reduccioacuten del comportamiento oportunista con menos costes que en los que se incurririacutea sin los citados mecanismos al menos a medio y largo plazo y por consiguiente de mejora en las condiciones de eficiencia de la empresa
De acuerdo con Aoki (1990) el modelo participativo no es soacutelo una respuesta racional ante un entorno cambiante en el que la continua intensificacioacuten de la comshypetencia global hace necesaria una raacutepida adaptacioacuten a las sentildeales del mercado y la continua introduccioacuten de innovaciones sino el reflejo tambieacuten de un fenoacutemeno culshytural de caraacutecter universal que tiene su origen tanto en los mayores niveles educashytivos e intelectuales de los trabajadores y en sus crecientes asperaciones democraacuteshyticas como en el desarrollo sin precedentes experimentado por la tecnologiacutea de la informacioacuten y comunicacioacuten a niveles baacutesicos de aplicacioacuten
La participacioacuten es fundamental para lograr la congruencia entre objetivos indishyviduales y organizativos (Argyris 1964) asiacute como para complementar a los sistemas formales de control En efecto laquolos sistemas de motivacioacuten son mecanismos que sustituyen total o parcialmente a los mecanismos de vigilancia y de represioacutenraquo (Brousseau 1993 pAI)
La participacioacuten del personal en la fijacioacuten de los objetivos asiacute como su identishyficacioacuten con las estrategias de la organizacioacuten se convierten en los pilares fundamenshytales de las organizaciones modernas Conseguir la excelencia empresarial resulta inviable sin la presencia de los mismos
La direccioacuten debe comprometerse y promover los programas de participacioacuten a todos los niveles de la organizacioacuten Quizaacutes uno de los haacutendicaps que tienen muchas empresas es la poca sensibilizacioacuten acerca de la rentabilidad obtenida al realizar inversiones en acciones formativas Con respecto a los empleados se les debe asignar autoridad responsabilidad creatividad ayuda y desarrollo en un amshybiente abierto y libre de amenazas (Ripoll 1993) Una apreciacioacuten que en liacutenea con nuestro enfoque subraya el porqueacute de la implantacioacuten de estas praacutecticas en las empresas normalmente los costes en los que se incurre para su puesta en funcionashymiento son menores que los que de esta forma se evitan lograacutendose en su conjunto que todos ellos sean inferiores a la peacuterdida residual eliminada
La participacioacuten asigna a los empleados una determinada responsabilidad y favoshyrece la implantacioacuten de unos medios que permiten evaluar su propio rendimiento
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mejorando la ejecucioacuten y evaluacioacuten de su trabajo y por consiguiente la eficiencia global de la organizacioacuten En este contexto la autoevaluacioacuten es el medio maacutes eficaz para mejorar la gestioacuten de la empresa Este sistema precisa de un mecanismo de control global que permita canalizar y coordinar los esfuerzos realizados En este punto es en el que intervienen sustantivamente los sistemas de informacioacuten contashyble internos puesto que deben ser ellos debidamente distribuidos y comunicados los que transmitan a los empleados lo que es esencial en el desarrollo de la empresa asiacute como la constatacioacuten de su propio esfuerzo y progreso
Tal y como ya comentaacutebamos la informacioacuten contable interna como mecashynismo de control alcanza su potencialidad cuando se elabora para su posterior comunicacioacuten utilizando teacutecnicas de participacioacuten de los empleados tales como grupos de trabajo torbellinos de ideas ciacuterculos de calidad programas de sugerenshycias etcA su vez estas teacutecnicas precisan de estos mecanismos de control formashylizados que permitan evaluar el progreso y evitar los conflictos personales Este mutuo apoyo es el que favoreceraacute la anteriormente planteada mejora en las condishyciones de eficiencia
No hemos de olvidar sin embargo que una mala gestioacuten de la participacioacuten puede conducir a que los grupos se cohesionen fuertemente en contra de una posishyble mejora de la eficiencia (Becker y Green 1962)
Diferentes autores han destacado la importancia de la participacioacuten siempre que se encuentre bien administrada ya que puede resultar beneficiosa o perjudicial en funcioacuten de la actitud del grupo Asiacute por ejemplo Brownell (1981) encuentra que un elevado grado de participacioacuten es beneficioso siempre que se tenga un punto de control interno entendido como el nivel de responsabilidades que los individuos estaacuten dispuestos a aceptar sin achacarlas a factores externos Para ello es clave el que los individuos conozcan su papel dentro de la organizacioacuten Asiacute Brownell y Chenhall (1988) encuentran que la actuacioacuten variacutea en sentido inverso a la indeterminacioacuten de su papel
Para algunos autores los niveles de participacioacuten deben llegar a concretarse en los presupuestos asiacute por ejemplo para Fernaacutendez (1988) el presupuesto participativo nos permitiraacute huir de los siguientes efectos no deseados
a) desmotivacioacuten de los subordinados que se consideran vigilados y ajenos al mismo
b) los altos costes de vigilancia y control en que se incurren para ejercer un seguimiento del presupuesto al no contar con la colaboracioacuten del activo humano
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En resumen bajo la perspectiva teoacuterica planteada el papel asignado a la inforshymacioacuten contable imema corno elemento estrateacutegico capaz de crear valor en la empresa lo podemos razonar en torno a los siguientes puntos
a) Limitan los comportamientos estrateacutegicos ex-ante que se manifiestan en la propensioacuten de las partes a revelar falsa informacioacuten al reducir su caraacutecter asimeacutetrico y permitir por lo tanto un mejor aprovechamiento de los recurshysos que conduzca a un buen acuerdo de cooperacioacuten En este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
b) Limitan los comportamientos oportunistas ex-post al utilizar procedimientos que permiten la obtencioacuten de informacioacuten sobre el esfuerzo y las acciones del agente A la vez garantizan la contrapartida contractual del principal Actuacutean por lo tanto como mecanismos de control que garantizan el cumshyplimiento de los contratos
c) Introducen elementos sobre el comportamiento de los agentes no incorshyporados a los contratos pero pudiendo llegar a repercutir en ellos o en otros modos de compensacioacuten discrecionales Tambieacuten en este sentido actuacutean como mecanismos de motivacioacuten
d) Representan una excelente guiacutea de trasmisioacuten de aquello que es esencial para el desarrollo de la empresa De ahiacute la necesidad de que eacutestos se enshycuentren en iacutentima conexioacuten con los objetivos estrateacutegicos tal y como veremos en el proacuteximo capiacutetulo y de que cuenten con una adecuada red de distribucioacuten de la informacioacuten
e) Contribuyen a incrementar el conocimiento y la innovacioacuten a traveacutes de los canales de transmisioacuten y discusioacuten de la informacioacuten establecidos al efecto En este aspecto los SICI alcanzan su potencialidad cuando en la empresa se utilizan teacutecnicas de participacioacuten de los empleados resultando por tanto imprescindibles para evaluar el progreso y evitar los conflictos personales
Avanzar hacia el eacutexito de la empresa en mercados altamente competitivos con una constante innovacioacuten tecnoloacutegica y en donde los factores clave que lo determishynan se agrupan en torno a la elaboracioacuten de productos o servicios de bajo coste alta calidad servicio oacuteptimo al cliente y atencioacuten al personal de la propia empresa requiere la implantacioacuten de innovaciones organizativas que a su vez traen consigo como mecanismos de control y motivacioacuten baacutesicos sistemas de informacioacuten contashyble internos centrados en la medicioacuten y seguimiento de los elementos descritos y enfocados a suministrar informacioacuten relevante para los diferentes niveles de decishysioacuten de los individuos integrantes de la empresa de tal forma que de la misma se
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deriven comportamientos que contribuyan a mitigar la peacuterdida global de eficiencia y por consiguiente permitan aprovechar con eacutexito las oportunidades que se preshysenten en el entorno descrito
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CAPiacuteTULO 111 - MARCO DE APLICACiOacuteN CONTABLE
Una vez analizadas las razones maacutes relevantes que bajo nuestro punto de vista explican la evolucioacuten de los cambios en los procedimientos contables y el papel que eacutestos han de asumir en el actual contexto tratamos de descender a cuestiones maacutes concretas como son las relativas al conocimiento del marco de aplicacioacuten contable maacutes adecuado en el que corresponde insertar los procedimientos o sistemas de contabilidad internos asiacute como las tendencias observadas en cuanto a nuevos sisteshymas elementos o enfoques que intervengan en su disentildeo
l los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
La distincioacuten entre teoriacutea y aplicacioacuten contable es importante y aunque parece evidente a veces se confunden Podriacuteamos utilizar la similitud utilizada para explicar la diferencia entre teoriacutea matemaacutetica y modelo matemaacutetico el modelo matemaacutetico soacutelo es teoriacutea cuando representa el fenoacutemeno real El modelo se basa en asunciones hechas para convenciones analiacuteticas
El anaacutelisis que en este sentido ha realizado el profesor Tua Pereda (1992) nos parece lo suficientemente clarificador como para que no haya lugar a dudas y por ello lo vamos a aplicar al aacutembito en el que entendemos se ha de enmarcar este trabajo Hablar de sistemas de informacioacuten contable internos es hablar de contabilishydad directiva Asiacute entendemos la Contabilidad Directiva como una aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable Nos encontramos ante una aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable que maneja elementos y conceptos presentes en todas las aplicaciones contables
Las diferentes formas en que se manifiesta y aplica la contabilidad son lo que se denominan sistemas contables Eacutestos a su vez se pueden dividir en diferentes subsistemas dependiendo la clasificacioacuten de los mismos del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica Nos encontramos ante un sistema de informacioacuten contable surgido como aplicacioacuten o manifestacioacuten de la teoriacutea general contable al que vamos a dividir en subsistemas de informacioacuten y en donde las bases teoacutericas del mismo se han construido en torno a una comprensioacuten
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de la contabilidad como sistema de informacioacuten uacutetil es decir en torno a lo que constituye el fin uacuteltimo de la contabilidad proporcionar informacioacuten adecuada de acuerdo con la naturaleza de la entidad que la emite y con los usuarios a los que se destina y dentro del entorno socioeconoacutemico en el que va a operar
Este resurgimiento de conceptos alrededor de este enfoque contable tambieacuten podemos plantearlo sentildealando que desde el punto de vista de la metodologiacutea kunhiana nos encontramos inmersos en el Paradigma de Utilidad descrito por Belkaoui (1987) cuando parte de la clasificacioacuten que de los distintos enfoques de la contabilidad expone la American Accounting Association en su Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) En nuestro paiacutes han sido desarrollados por el profesor Tua Pereda (19891991) Este enfoque utilitarista de la informacioacuten ha traiacutedo consigo un desarrollo creciente de la investigacioacuten empiacuterica hasta el punto de que utilizando la metodologiacutea de los programas de investigacioacuten cabriacutea plantearnos si en estos momentos tal y como apunta el citado autor la invesshytigacioacuten empiacuterica constituye un auteacutentico programa de investigacioacuten en el sentido maacutes lakatosiano del teacutermino proporcionaacutendonos el conjunto de reglas metodoloacutegicas que nos sentildealan los senderos de investigacioacuten que debemos seguir y que constituishyraacuten la heuriacutestica positiva del programa (Lakatos 1983) La investigacioacuten empiacuterica se incorpora al paradigma de utilidad como un intento de contrastar empiacutericamente esa utilidad de la informacioacuten La uacuteltima y definitiva prueba de la eficacia de la inforshymacioacuten es su utilidad (Lev y Ohlson 1982 p25 I )
Coherentemente con lo hasta aquiacute expuesto y siguiendo el desarrollo de los diferentes enfoques del paradigma de utilidad realizado por Tua Pereda podemos encuadrar nuestro trabajo dentro del enfoque del inversor individual dando cabida dentro del mismo a los aspectos relacionados con la teoriacutea del comportamiento y de la informacioacuten que afectan al usuario interno individual y a la propia entidad emisora de la informacioacuten Trata de analizar conjuntamente en relacioacuten de causa efecto los datos contables y el impacto que los mismos originan en sus usuarios individualmente considerados Entendemos que el anaacutelisis que pretendemos realishyzar considera alternativamente las dos oacutepticas propuestas para el mismo Por lo que podemos circunscribir nuestro trabajo en la liacutenea intermedia apoyada en la vertiente conductista y en la teoriacutea de la informacioacuten y todo ello dentro de un ambiente econoacutemico incierto Quizaacutes llegados a este punto en un intento de aunar posturas convendriacutea sentildealar que en todo caso las hasta aquiacute expuestas comparten el enfoshyque comuacutenmente conocido como individualismo metodoloacutegico en el que la unidad baacutesica de anaacutelisis es el comportamiento del individuo ya que bajo su oacuteptica todo enunciado de una colectividad debe ser en principio reductible a una serie de enunshyciados acerca de los individuos que la componen Este enfoque se contrapone al holismo metodoloacutegico para el que se pueden captar racionalmente las totalidades complejas sin recurrir a la reductibilidad a normas concernientes a sus elementos
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Pues bien continuando con el propoacutesito que nos ocupa cual es el de ir descenshydiendo al aacutembito de aplicacioacuten contable comenzaremos sentildealando que los sistemas contables a su vez se pueden dividir en subsistemas dependiendo del elemento utilizado para identificar a la contabilidad como disciplina cientiacutefica De esta forma si identificamos a la contabilidad por su objeto de conocimiento surgiriacutean entre otros como sistemas contables la Contabilidad Nacional y la Contabilidad Empresarial y como subsistemas de eacutesta la contabilidad Financiera la de Costes la de Gestioacuten etc Podriacuteamos tambieacuten parcelaria atendiendo a otros criterios casi tantos como diferentes autores la han clasificadoAsiacute por ejemplo el profesor Montesinos (1976) llega a basarse en diez criterios diferentes de clasificacioacuten Ademaacutes las diferentes clasificaciones no son algo inmutable sino que cambian a medida que se desarrolla la disciplina con la aparicioacuten de nuevas ramas y la remodelacioacuten de las antiguas
Auacuten teniendo presentes las limitaciones de cualquier clasificacioacuten nos ha pareshycido interesante la expuesta en el Documento ndeg I de la Asociacioacuten Espantildeola de Contabilidad Directiva (ACODI) en la que queda claramente dividida la contabilishydad en dos grandes aacutereas la Contabilidad Financiera por un lado y la Contabilidad Directiva por otro ambas surgen del entendimiento de la contabilidad como sisteshyma de informacioacuten uacutetil y de un criterio de clasificacioacuten que atiende a tres coordenashydas
bull los fines a los que se destina la informacioacuten contable
bull los modelos contables en que se basa y
bull los usuarios de la misma
dejando asiacute sentadas las premisas para una correcta clasificacioacuten de la Contabilidad Directiva
Entendemos por otra parte que la construccioacuten de esta aplicacioacuten de la teoriacutea que es la contabilidad directiva se puede ver apoyada y deducida (pudiendo coexisshytir con otros enfoques metodoloacutegicos) tal y como ya expusimos en el capiacutetulo anterior sobre la base de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad es decir utilizando para ello sus elementos y conceptos los cuales pueden estar presentes en otros sistemas contables
Nos ha parecido un marco coherente y uacutetil en el que poder apoyar procedishymientos y cuestiones para la Contabilidad Directiva actual asiacute como el maacutes adecuashydo para explicar las condiciones en las que algunos procedimientos pueden ayudar a solucionar la peacuterdida de eficiencia planteada hoy en diacutea en las organizaciones La concepcioacuten que de la empresa utiliza la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad permite
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obtener explicaciones maacutes razonadas sobre el porqueacute de los cambios en los proceshydimientos y las nuevas tendencias observadas
Por otra parte pensamos que ello no implica relegar a un segundo plano los argumentos contables tradicionales sino maacutes bien su complementariedad e integrashycioacuten incorporando nuevos elementos a laTeoriacutea General de la Contabilidad e incorshyporando de esta forma nuevos caminos que nos hagan avanzar en el conocimiento
Pensamos que es el propio paradigma de utilidad de la informacioacuten el que nos ha llevado a esta nueva orientacioacuten de la investigacioacuten contable asiacute como la necesidad de sustentarnos en teoriacuteas menos preocupadas por un eteacutereo mercado en equilishybrio y maacutes por los requisitos y posibilidades de una sociedad maacutes justa pues como alguien ha dicho en una eacutepoca en la que la laquoaldea globalraquo y la laquonave espacial tierraraquo tienden a confundirse no estaraacute de maacutes que reflexionemos sobre nuestra forma de organizar todas las actividades que hemos de compartir con nuestro semejantes (Torres Loacutepez 1989Tugores Ques 1989)
2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de laTeoriacutea General Contable
Si bien aparentemente puede resultar innecesario aclarar lo que para nosotros representa la Contabilidad Directiva quizaacutes no lo sea tanto si tenemos en cuenta la diversidad de conceptos a veces discordantes aparecidos en los uacuteltimos tiempos como consecuencia del intento de dotar a la contabilidad del elemento estrateacutegico que le faltaba
La concepcioacuten de la empresa como un nexo de contratos y del SICI como parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la misma hace que el problema de los procedimientos contables internos se enfoque desde su inicio junto al resto de acciones y decisiones emprendidas por la empresa
Es decir el marco de actuacioacuten de la Contabilidad Directiva comienza junto a la estrategia de la empresa la cual guiacutea la mayoriacutea de las decisiones y actuaciones de eacutesta asiacute como la eleccioacuten de los procedimientos contables internos A su vez la estrategia se veraacute afectada por la necesidad de adecuarse al entorno
El mayor iacutempetu para introducir en la contabilidad el elemento estrateacutegico ha venido sin duda de la mano del trabajo de Porter (19801985) Rappaport (1986) Shank y Govindarajan (1988) y Shank (1988 1989) han combinado las ideas del trabajo de Porter y la gestioacuten de los costes para desarrollar maacutes tarde la nocioacuten de laquoAnaacutelisis de Costes Estrateacutegicosraquo
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Inicialmente sentildealaremos algunos conceptos sobre lo que se ha dado en llamar Contabilidad Estrateacutegica o Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica por haber sido eacutesta la que ha venido a completar el panorama de la Contabilidad Directiva Estos teacuterminos se refieren uacutenicamente a un solo aspecto el estrateacutegico de los varios de los que se ocupa esta uacuteltima
El concepto de Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica fue formulado por prishymera vez por el profesor Sidmonds de la London Business School en el Simposium sobre Contabilidad celebrado en Oxford en el mes de Enero de 1981 En esta reshyunioacuten se vio la necesidad de colocar la estrategia como centro y objetivo de la informacioacuten contable debido principalmente a dos aspectos
1) El mayor valor de la informacioacuten contable para la direccioacuten estriba en su contribucioacuten a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de cada unidad de negocio
2) Interesa ajustar la estrategia lo maacutes precisamente posible para poder atashycar eficazmente a los competidores defendieacutendose al tiempo de los misshymos
En 1982 el Consejo del laquoChartered Institute of Management Accountantsraquo I
definioacute de la forma siguiente la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica laquoLa Contabishylidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto la provisioacuten y anaacutelisis de la informashycioacuten obtenida relativa a la estrategia empresarial en particular los datos referentes a niveles y tendencias de costes precios y cantidades cuotas de mercado cash-flow y obtencioacuten de los recursos necesarios de la empresa en relacioacuten con sus principales competidoresraquo
La informacioacuten contable ve asiacute ampliados sus requerimientos para adquirir un enfoque estrateacutegico que permitiraacute a la direccioacuten formular y valorar caminos alternashytivos conociendo la posicioacuten competitiva de la empresa en el mercado sus facetas internas y externas y sus ventajas y desventajas respecto a las demaacutes compantildeiacuteas competidoras Permitiraacute a la gerencia aprovechar esas ventajas y actuar decididashymente contra los competidores
Existen otras numerosas definiciones acerca del objeto y contenido de la Conshytabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica Entre ellas destacaremos la que da Bromwich (1990) cuando afirma que la Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica tiene por objeto
El Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) estudia y promulga la normativa sobre Contashybilidad de Gestioacuten en el Reino Unido
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I
proveer informacioacuten concerniente a los mercados de la firma y a sus competidores con una perspectiva temporal a largo plazo
Bhattacharya (1987) se refiere a Contabilidad de Direccioacuten Estrateacutegica cuando trata de las nuevas facetas delmanagement accounting que pueden facilitar el proshyceso de toma de decisiones y mantener el negocio estrateacutegicamente viable al sumishynistrar ese conocimiento laquoextraraquo que se necesita para triunfar En el campo empreshysarial necesitamos saber doacutende estamos cuaacutel es nuestra relacioacuten respecto a otros (competidores clientes proveedores y agentes sociales) antes de que podamos trazar el camino a seguir para alcanzar el eacutexito
Mcnamee (1988) entiende que el objetivo esencial de la Contabilidad de Direcshycioacuten Estrateacutegica es obtener informacioacuten estrateacutegica relevante y oportuna que debishydamente ltltfiltradaraquo e interpretada comunica a la alta direccioacuten para apoyar el proceshyso de adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas y estructurales Para Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra (1 992b) esta nueva orientacioacuten de la Contabilidad de Gestioacuten va mushycho maacutes lejos de lo que representa una simple adicioacuten para la toma de decisiones estrateacutegicas Maacutes que una evolucioacuten representa una auteacutentica revolucioacuten que geneshyra en suma un nuevo paradigma contable ampliando asiacute notablemente el contenido tradicional de la Contabilidad de Gestioacuten
Tras la enunciacioacuten de los diversos conceptos entendemos que lo que se viene denominando Contabilidad Estrateacutegica o de Direccioacuten Estrateacutegica ademaacutes de repershycutir en nuevos enfoques para la Contabilidad de Gestioacuten surge como respuesta individualizada a nuevas necesidades de informacioacuten estrateacutegica o a largo plazo para poder ejercer el control en la empresa de forma global y anticipada utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieren a la planificacioacuten estrateacuteshygica con datos tanto previstos como reales satisfaciendo las necesidades de inforshymacioacuten de la alta direccioacuten y del equipo de planificacioacuten y guiando el comportamienshyto de sus integrantes hacia la mejora de la eficiencia
La contabilidad estrateacutegica viene a completar lo que representa la adaptacioacuten de la contabilidad a los diferentes horizontes temporales del management De acuerdo con Kipfer ( 1991 ) ayer la contabilidad no reflejaba maacutes que el pasado Hoy gracias a los esfuerzos realizados en materia de aceleracioacuten en la produccioacuten de los resultashydosla contabilidad se situacutea en el presente Ahora le falta proyectarse en el futuro gracias a la integracioacuten de datos previsionales Esta concepcioacuten estaacute basada en el sistema de pilotaje de la organizacioacuten a tres niveles propuesto porAnthony en 1966 (planificacioacuten estrateacutegica control de gestioacuten y gestioacuten operacional) la cual ha calado en los disentildeadores de los sistemas de informacioacuten
Entendemos en efecto que junto a la Contabilidad Estrateacutegica se encuentra la
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Contabilidad de Gestioacuten suministrando informacioacuten anual por periacuteodos mensuales para satisfacer al control anticipado y al control en feed-back en los periacuteodos menshycionados y utilizando como modelos de informacioacuten contable aquellos que se refieshyren a la planificacioacuten anual y mensual con datos tanto agregados como desagregados asiacute como previstos y reales de tal forma que satisfaga las necesidades de la alta direccioacuten de las direcciones funcionales y departamentales asiacute como del gabinete de planificacioacuten y presupuestosAmbas expresiones Contabilidad Estrateacutegica y Conshytabilidad de Gestioacuten junto a la Contabilidad Operativa constituyen lo que el Docushymento nOI deACODI ha definido como Contabilidad Directiva laquola ciencia contable operando a traveacutes de sus modelos en un sistema de direccioacuten econoacutemica especiacutefico y dentro de eacutel proporcionando informacioacuten uacutetil al sujeto econoacutemico para el control de un sistema de circulacioacuten econoacutemicaraquo
Para la National Assotiation of Accountants desde agosto de 1991 Institute of Management Accountants la Contabilidad Directiva es el proceso de identificacioacuten medida acumulacioacuten anaacutelisis preparacioacuten interpretacioacuten y comunicacioacuten de la inshyformacioacuten econoacutemica usada por la gestioacuten para planificar evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacioacuten
LaAsociacioacuten Espantildeola de Contabilidad yAdministracioacuten de Empresas (AECA) en su documento Ndeg I de Principios de Contabilidad de Gestioacuten expone que la Contabilidad Directiva procesa interpreta y comunica informacioacuten relevante y oporshytuna para apoyar racionalmente el proceso de planificacioacuten y control en los niveles estrateacutegico taacutectico y operativoAI mismo tiempo ayuda a la adopcioacuten racional de las decisiones de orientacioacuten y coopera eficazmente en el desarrollo motivacioacuten parshyticipacioacuten e integracioacuten de los recursos humanos en la organizacioacuten
Para el citado documento deAECAel contenido de la Contabilidad Directiva se podriacutea resumir como sigue
a) Su objetivo primordial es contribuir a garantizar la supervivencia de la orgashynizacioacuten como tal
b) Su aacutembito viene marcado por la incertidumbre y el riesgo
c) Sus fuentes estaacuten constituidas por la informacioacuten interna y externa bien sea cuantitativa o cualitativa (informes financieros informes ajenos a la orshyganizacioacuten etc)
d) Su principal aportacioacuten es la informacioacuten relevante y oportuna para la formulacioacuten racional y desarrollo del proceso integral y coherente de planishyficacioacuten y control
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El documento ndeg I de ACODI anteriormente citado centra a la contabilidad directiva en el aacutembito del sistema de direccioacuten econoacutemica entendiendo que los procedimientos utilizados por la contabilidad financiera para eliminar las ambiguumledashydes que impiden llegar a una medida uacutenica de las variables de sus modelos tales como recurrir a convenciones y normas juriacutedicas necesarias por otra parte deben caer fuera del aacutembito referido centraacutendose exclusivamente en procedimientos que recurran al razonamiento cientiacutefico econoacutemico-contable y aceptando por tanto medidas muacuteltiples Si la medida ha de ser uacutenica seraacute el sistema de direccioacuten el que elija una entre las posibles
Quedan claramente diferenciados dos conceptos que merece la pena sentildealar una cosa es estar al servicio de la gestioacuten y otra muy distinta rendir cuentas de la gestioacuten
Desde una perspectiva de servicio a la gestioacuten las tres categoriacuteas en las que se puede dividir a la Contabilidad Directiva atendiendo al contenido de la informacioacuten contable que el usuario final necesita seguacuten su nivel de decisioacuten pueden tomar como referencia las tres posibles formas a las que alude el Statement on Manageshyment Accounting ndeg I (NAA 1986 pp57-61) cuando expresa que el proceso de decisioacuten puede ser
Repetitivo Para ello se requiere un conocimiento de las operaciones rutishynarias de la entidad
No programado Ante los acontecimientos imprevistos las decisiones deshyben tomarse sin atenerse a reglas especiacuteficas y teniendo en cuenta los difeshyrentes factores que confluyen en la vida empresarial
Estrateacutegico Para ello se habraacute de tener en cuenta la continua interaccioacuten de la totalidad de los factores clave expuestos en capiacutetulos anteriores siendo eacutesta la que puede provocar la situacioacuten ideal perseguida por la empresa
Atendiendo a los tres niveles expuestos la contabilidad directiva puede resultar clasificada en las tres categoriacuteas que el documento ndeg I de Acodi recoge y que a continuacioacuten reflejamos centrando fundamentalmente su intereacutes en la utilidad de la contabilidad directiva como instrumento de control
21 CONTABILIDAD ESTRATEacuteGICA
En el ciclo de control estrateacutegico desarrollado por el consejo de administracioacuten y la direccioacuten general opera baacutesicamente el control anticipado (prever las desviacioshy
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nes de los objetivos y tomar las medidas correctoras antes de que se produzcan dichas desviaciones) y en menor medida el control en feed-back (a partir de la informacioacuten recibida sobre las desviaciones de los objetivos se toman seguidamente las medidas correctoras oportunas) Persigue los objetivos baacutesicos del sistema ecoshynoacutemico a los que se subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control que maacutes adelante comentaremos control de gestioacuten y control operativo Su ciclo temshyporal es superior al antildeo abarcando normalmente periacuteodos de dos o maacutes antildeos
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines control global a largo plazo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos de planificacioacuten estrateacutegica con un modelo contable subshyyacente Modelos contables muy agregados
c) Usuarios alta direccioacuten y gabinete de planificacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por el modelo de planificacioacuten estrateacutegica e informacioacuten contable retrosshypectiva agregada elaborada por el sistema informativo contable
Es en este ciclo de control en el que surge la Contabilidad Estrateacutegica como aquella rama de la Contabilidad Directiva que ha de procesar interpretar y comunishycar la informacioacuten contable necesaria para la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas estructurales y normalmente excepcionales Dicha informacioacuten nos va a permitir por ejemplo elegir los objetivos generales de la organizacioacuten planificar la organizashycioacuten fijar poliacuteticas de personal financieras de comercializacioacuten de investigacioacuten de inversioacuten elegir nuevas liacuteneas de productos adquirir una nueva divisioacuten etc
En esta tarea de suministrar informacioacuten adecuada para la toma de decisiones estrateacutegicas a traveacutes de modelos contables de planificacioacuten estrateacutegica la Contabishylidad Estrateacutegica habraacute de apoyarse en anaacutelisis que realizados junto a otras disciplishynas desde una perspectiva interdisciplinar conduzcan a la formulacioacuten e interpretashycioacuten del diagnoacutestico de la empresaAsiacute se requeriraacute
a) Informacioacuten sobre el entorno para poder determinar los productos o sershyvicios que hay que fabricar y vender de acuerdo con la demanda existente la calidad que solicita el mercado los gustos etc De esta forma se contri shybuye al establecimiento de los fines generales
b) Informacioacuten sobre el diagnoacutestico interno de la empresa A traveacutes del misshymo se puede determinar el grado de eficiencia que se puede alcanzar y en
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consecuencia contribuir al establecimiento de los objetivos estrateacutegicos relativos a crecimiento rentabilidad viabilidad que tiendan a la optimizashycioacuten de la gestioacuten a traveacutes de la mejora continuada
c) Informacioacuten relativa a la posicioacuten competitiva de la empresa referida espeshycialmente al planteamiento de las posibles opciones en el proceso de planishyficacioacuten estrateacutegica su valoracioacuten y estudio y la seleccioacuten de la(s) estrategia(s) maacutes conveniente(s) para alcanzar los objetivos fijados
Se trata en suma de generar la informacioacuten que facilite el diagnoacutestico de la empresa y permita observar el impacto que en los modelos contables de planificashycioacuten estrateacutegica produciriacutean sus efectos
De esta forma la Contabilidad Estrateacutegica contribuye a reorientar o seleccionar la estrategia oacuteptima de la empresa respecto a los objetivos propuestos permitiendo a la misma situarse correctamente en su entorno y mantener una posicioacuten compeshytitiva que garantice su subsistencia
22 CONTABILIDAD DE GESTiOacuteN
En el ciclo de Control de gestioacuten desarrollado por la direccioacuten general y las direcciones funcionales operan las modalidades de control anticipado y de control en feed-back antes descritos Es el que mayor flujo de informacioacuten contable utiliza y es el que controla el sistema informativo contable y en donde se produce toda la informacioacuten contable retrospectiva sea eacutesta de Contabilidad Directiva o de Finanshyciera Persigue los objetivos baacutesicos del sistema de circulacioacuten econoacutemica los cuales se encuentran supeditados a los objetivos del sistema econoacutemico siendo su hori shyzonte temporal el corto plazo un antildeo subdividido generalmente en meses Obsershyvamos a dicho control como el proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtencioacuten de recursos y su utilizacioacuten eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la Organizacioacuten
Las caracteriacutesticas de la informacioacuten contable empleada en este ciclo son las siguientes
a) Fines el control global a corto plazo del sistema de la circulacioacuten econoacuteshymica
b) Modelos modelos de planificacioacuten anualmensual y modelos presupuestashyriosAmbos contienen un modelo contable subyacente en el que se introshyducen datos agregados y desagregados
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c) Usuarios alta direccioacuten direcciones funcionalesdepartamentales y gabineshyte de planificacioacuten y presupuestacioacuten
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable prospectiva proporcionada por los modelos de planificacioacuten y presupuestarios e informacioacuten contable retrospectiva agregada y desagregada proporcionada por el sistema inforshymativo contable
Surge en este ciclo de control como sistema informativo contable la Contabishylidad de Gestioacuten la cual ha de proporcionar informacioacuten contable suficiente para la toma de decisiones normalmente taacutecticas funcionales y perioacutedicas por parte de las direcciones funcionalesdepartamentales
Actividades propias de este ciclo de control entre las que se encuentran las especiacuteficamente contables podriacutean ser a modo de ejemplo formular presupuestos formular praacutecticas para el personal planeamiento del capital de explotacioacuten formushylar programas de publicidad decidir acerca de proyectos de investigacioacuten elegir mejoras de productos decidir sobre reacondicionamientos de planta formular reshygias de decisioacuten para control operativo aceptar o rechazar pedidos jerarquizar deshycisiones cuando haya mas de una opcioacuten etc
23 CONTABILIDAD OPERATIVA
El ciclo de control operativo desarrollado por las unidades jeraacuterquicas inferioshyres de la estructura organizativa opera casi exclusivamente en la modalidad de conshytrol en feed-back Su horizonte temporal es a corto plazo y las caracteriacutesticas de su informacioacuten las siguientes
a) Finescontrol parcial continuo del sistema de circulacioacuten econoacutemica
b) Modelos modelos contables desagregados Baacutesicamente representan un conjunto de procedimientos de caacutelculo y representacioacuten que siendo susshyceptibles de registro mediante la metodologiacutea especiacutefica de la contabilidad permiten elaborar la informacioacuten requerida sobre los objetivos de coste establecidos
c) Usuarios unidades operativas
d) Tiempo a que se refiere informacioacuten contable retrospectiva desagregada y parcial sobre el sistema de circulacioacuten econoacutemica
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Surge en este ciclo de control la contabilidad operativa como aquella rama de la contabilidad directiva que ha de suministrar informacioacuten contable necesaria para la toma de decisiones de las unidades operativas Normalmente se trata de decisioshynes operativas locales y repetitivas que pretenden asegurar que las tareas especiacutefishycas se cumplan en forma eficaz y eficiente al tiempo que dicha informacioacuten ha de servir de apoyo para la confeccioacuten de informacioacuten (presupuestos caacutelculo de costes estaacutendares y desviaciones ) en los niveles superiores
__ Podemos sentildealar que tradicionalmente el control operativo se refiere a tareas o transacciones uacutenicas requirieacutendose pocos juicios de valor basados generalmente en reglas Mientras el control de gestioacuten enfoca la actividad globalmente y se relacioshyna con individuos es decir las tareas a las que se refiere el control operativo estaacuten especificadas no requirieacutendose ninguacuten juicio con respecto a lo que debe hacerse las actividades sujetas al control de gestioacuten no estaacuten especificadas y la direccioacuten decidiraacute lo que debe hacerse dentro de las restricciones generales de los planes estrateacutegicos El control operativo enfoca la ejecucioacuten y el control de gestioacuten enfoca tanto el planeamiento como la ejecucioacuten
2AINTERRELACIOacuteN CON OTROS FACTORES DE INFLUENCIA EN LA ORGANIZACiOacuteN
Una vez analizados los tres aacutembitos estrictamente contables en los que opera la Contabilidad Directiva podemos sentildealar que el referido a la contabilidad de gestioacuten es en la actualidad el que suministra mayor volumen de informacioacuten contable direcshytiva destinada al ciclo de control de gestioacuten Ello sin menoscabo de que en un futuro sea la contabilidad estrateacutegica la que suministre de manera creciente informacioacuten contable ya que en todo caso lo que se pretende es obtener informacioacuten cuantifishycada que de acuerdo con la estrategia previamente definida contribuya a la conseshycucioacuten de los objetivos de las organizaciones planificando y controlando sus activishydades determinando sus valores reales y analizando las desviaciones de todas las magnitudes empresariales que de manera interactiva se incorporan al cuadro de mando de la Direccioacuten Dicha informacioacuten ha de proporcionar de forma clara raacutepishyda y sencilla los aspectos relevantes de dichas magnitudes para que cada uno de los diferentes niveles de usuarios la utilice para la mejora de la posicioacuten competitiva
Es quizaacutes este uacuteltimo paacuterrafo el que nos sugiere dentro del aacutembito en el que nos encontramos algunas de las claves que nos han de guiar para conseguir que evolushycionen los sistemas de informacioacuten contable tradicionales superando asiacute parte de lo que se ha dado en llamar problemaacutetica de los sistemas de costes tradicionales amshypliamente analizada en este trabajo Bajo nuestro punto de vista la forma en que han de encontrarse conectados los sistemas de informacioacuten contable descritos en el
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aacutembito de la contabilidad directiva para que den respuesta a las nuevas necesidades de informacioacuten a fin de mejorar la posicioacuten competitiva ha de ser la siguiente
A) En primer lugar y bajo una perspectiva estrictamente contable la conexioacuten existente entre los sistemas de informacioacuten contable dependientes de la contabilidad directiva ha de ser tal que la informacioacuten que se elabore en los niveles que hemos denominado inferiores (contabilidad operativa) debe representar la desagregacioacuten cuantitativa de las variables clave que contri shybuyan a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en los niveles superiores contribuyendo al mismo tiempo a la construccioacuten de los sisteshymas de informacioacuten agregados y desagregados prospectivos y retrospectishyvos por ellos disentildeados (contabilidad de gestioacuten y contabilidad estrateacutegishyca) De esta forma los sistemas de informacioacuten contable aludidos se consshytituyen como interdependientes y complementarios asemejaacutendose su enshytramado maacutes a una moleacutecula que a una piraacutemide
B) En segundo lugar y enfocando el problema en un marco organizativo maacutes amplio que el contable para que los fines asignados a los tres niveles de SICI propuestos sean alcanzados el control no debe plantearse en los teacutershyminos claacutesicos expuestos claramente dirigido desde arriba hacia abajo es decir de la direccioacuten a los trabajadores sin poder eacutestos emitir juicios de valor Resulta paradoacutejico que no pueda ejercer el control quien posee mashyyor informacioacuten y por lo tanto maacutes elementos de juicio Entendemos que una de las claves fundamentales para resolver los problemas de eficiencia a los que en repetidas ocasiones nos hemos referido seraacute anular la direccioacuten uacutenica que tradicionalmente se ha asignado a los mecanismos de control concibiendo a los mismos para que funcionen en todas direcciones Ello implica la necesidad de considerar en las organizaciones los aspectos relashycionados con el comportamiento de los individuos y por lo tanto la de impulsar todo tipo de mecanismos de motivacioacuten que fomenten su particishypacioacuten en el ejercicio del control En esta liacutenea se ha de considerar la influencia que el sistema de informacioacuten contable puede llegar a ejercer en los individuos tal y como ya reflejaacutebamos en el capiacutetulo lILa buacutesqueda de las condiciones para mejorar la eficiencia se ha de realizar en este sentido Ello implica un enfoque diferente de la toma de decisiones cotidiana por supuesto acorde con las grandes poliacuteticas de la compantildeiacutea tomadas en la cuacutepula e implantadas verticalmente En el manejo diario de los negocios la decisioacuten no es importante lo que realmente importa es la implantacioacuten de una accioacuten cuyo propoacutesito es la accioacuten misma La decisioacuten y la accioacuten resultan por tanto inseparables Como diriacutea el poeta laquose hace camino al andarraquo Lo fundamental es incitar e iniciar esa ansiada buacutesqueda el final del camino se iraacute descifrando a medida que se avance
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La poleacutemica que en torno a la obsolescencia o no de los sistemas de costes tradicionales se viene manteniendo en los uacuteltimos antildeos puede tambieacuten encontrar sus causas en estos razonamientos En nuestra opinioacuten la causa de dicha obsolescencia tambieacuten obedece al hecho de que la informacioacuten que se elabora para los sistemas de control operativo y de gestioacuten por parte de la contabilidad en estos aacutembitos no contribuye a la consecucioacuten de los objetivos y poliacuteticas enunciadas en el nivel estrashyteacutegico destinado al control global a largo plazo de la empresa por lo que difiacutecilmenshyte se puede hablar de sistemas de informacioacuten integrados La conexioacuten de sus variashybles no existe ni en un sentido ni en otro y mucho menos por lo tanto la comunishycacioacuten de las mismas entre los miembros de la organizacioacuten para ejercer el control Mediciones que no responden a la auteacutentica circulacioacuten econoacutemica de valor acomshypantildeadas de informacioacuten irrelevante unido a la ausencia de variables econoacutemicas de cuya evolucioacuten depende la supervivencia de la empresa hacen absolutamente insershyvible la informacioacuten elaborada en estos estratos para los fines encomendados al tiempo que pueden llegar a ser el mayor obstaacuteculo para identificar los problemas y debilidades de la compantildeiacutea relacionados con la peacuterdida de eficiencia
Soacutelo en la forma planteada la contabilidad directiva alcanzaraacute su objetivo de proporcionar informacioacuten vaacutelida para la consecucioacuten de las metas organizacionales Mediante la planificacioacuten y el control de las actividades en la forma descrita la detershyminacioacuten de sus valores reales y el anaacutelisis de las posibles variaciones de las magnitushydes empresariales la contabilidad directiva contribuiraacute a la consecucioacuten de dichas metas asiacute como a alimentar el proceso de iniciacioacuten e incitacioacuten de acciones que finalmente se traduzcan en una disminucioacuten de la peacuterdida residual Cuando esto ocurra en las empresas los informes contables internos no se elaboraraacuten para satisshyfacer los requerimientos de la informacioacuten contable externa sino al reveacutes Los estashydos financieros externos se prepararaacuten a partir de la rigurosa informacioacuten elaborashyda por los sistemas disentildeados para facilitar la toma de decisiones a la direccioacuten Es decir el enfoque es justo el contrario que el utilizado por muchas empresas actuales en las que se pretende desarrollar sin eacutexito una informacioacuten adecuada para la direcshycioacuten partiendo de sistemas disentildeados para satisfacer las necesidades de los inforshymes financieros externos
En relacioacuten con estos crspectos nos parece interesante traer a colacioacuten los comentarios realizados por Carmona Moreno (1993 p19) sobre la normalizacioacuten contable laquoLas consecuencias de un planteamiento de estas caracteriacutesticas para la normalizacioacuten contable son claras Seriacutea objeto de normalizacioacuten aquella parte de la contabilidad de costes orientada hacia la contabilidad financiera es decir aquellos caacutelculos de costes que tuvieran que seguir los principios y convenios de la contabishyliedad financiera con el fin de proporcionar valoraciones objetivas de inventarios o desagregacioacuten de resultados verificables Sin embargo la normalizacioacuten contable en cuanto que regulacioacuten impositiva careceriacutea de sentido cuando nos encontramos
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ante sistemas de costes orientados a la gestioacuten En este uacuteltimo caso lo que debe primar es la relevancia de la informacioacuten que se presenta y mucho menos su verificabilidad Esta informacioacuten puede tener una fundamentacioacuten maacutes econoacutemica y menos juriacutedicaraquo
3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Directiva
Los planteamientos teoacutericos que en el presente capiacutetulo se han expuestos para los SICI implican el que eacutestos se disentildeen de tal forma que sirvan tanto para la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias como para la adopcioacuten de decisiones especiacuteficas y la formulacioacuten de las poliacuteticas generales de la empresa En definitiacuteva que sean capaces de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con la formulacioacuten de los objetivos estrateacutegicos por lo que de una u otra forma eacutestos uacuteltimos habraacuten de ser incorporados
Evidentemente su disentildeo habraacute de adaptarse a las nuevas condiciones a que se enfrentan las empresas y traducirse en SICI que respondan a las necesidades planshyteadas en el capiacutetulo anterior Han de poner mayor eacutenfasis en algunas cuestiones que en las uacuteltimas deacutecadas se han venido descuidando pero para las cuales la contashybilidad interna siempre dispuso de mecanismos para su medicioacuten
Nos referimos a la introduccioacuten de variables relacionadas con los objetivos generales de la organizacioacuten siempre que eacutestos esteacuten claramente explicitados Al tratarse de objetivos geneacutericos generalmente se buscan medidas de los mismos a traveacutes de indicadores cuantificables que los sustituyan a la vez que se marcan metas planes de actuacioacuten y mediciones de los mismos Dichas variables representan por tanto a los laquofactores claveraquo de la organizacioacuten las cuales pueden ser medidas y corregidas Entre los indicadores que a ellas se refieran se ha de prestar especial atencioacuten a los no financieros los cuales han de estar presentes tanto en los informes operativos y de gestioacuten como en los elaborados para la planificacioacuten estrateacutegica de la empresa Ellos se ocuparaacuten de medir la bondad de una determinada actividad (por ejemplo ciertos indicadores de calidad) o de un determinado comportamiento (por ejemplo productividad seguridad absentismo)
Tal y como sentildealan Johnson y Kaplan (1988) los indicadores deberaacuten basarse en la estrategia de la empresa e incluir medidas clave del eacutexito de la produccioacuten el marketing y la I+D Asiacute por ejemplo las empresas actuales estaraacuten especialmente interesadas en introducir mediciones acerca de la calidad la productividad el persoshynal la flexibilidad o la innovacioacuten Se trata en definitiva de acompantildear a la informashy
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cioacuten financiera de otra no financiera basada en ciertas actividades realizadas por la ernprtsa En tsta liacutellta Ecdes (1991) lItga induso a proponer que se incremente el campo de informacioacuten publicada a los accionistas incluyendo nuevos criterios no estrictamente financieros tales como calidad grado de satisfaccioacuten de los clientes cuota de mercado etc
llo se trata de crear procedimientos y sistemas de medicioacuten aplicables de forshyma universal a todas las empresas sino de tener en cuenta los valores subyacentes 10$ objetivos y las estrategias de las empresas particulares
Resulta bastante improbable que una uacutenica medida pueda servir de base para evaluar los hechos econoacutemicos de un periacuteodo asiacute como para el control y motivashycioacuten del personal de la empresa
Son muacuteltiples los indicadores de rendimiento que pueden mejorar la motivashycioacuten y evaluacioacuten de la eficiencia Algunos de estos indicadores seraacuten financieros otros no lo seraacuten No existe una razoacuten concreta por la cual las medidas financieras deban ser primordiales a la determinacioacuten de los objetivos a corto plazo incluso si el objetivo a largo plazo es el de maximizar los cash flows futuros de la empresa (Kaplan I 984a)
En este sentido se manifiesta la profesora Castelloacute (1992 p386) para quien laquocada vez es maacutes necesario introducir sistemas de medicioacuten de la actuacioacuten no financieros asiacute como integrar nuevos sistemas de evaluacioacuten de la rentabilidad sienshydo por tanto imprescindible mejorar la capacidad de medicioacuten del rendimiento no financiero a traveacutes de los factores o variables que se consideran criacuteticos para alcanshyzar el eacutexito tales como la productividad la calidad la capacidad de adaptacioacuten y la gestioacuten de los recursos humanosraquo
De esta forma apareceraacuten en los informes contables indicadores tales como porcentajes de productos defectuosos tiempo medio entre fallos paros no prograshymados de maacutequinas chatarra reclamaciones de clientes tiempos de puesta a punto tiempos de avance tiempos de produccioacuten porcentajes de absentismo medidas sobre el eacutexito de la contratacioacuten y de la promocioacuten nuacutemero de accidentes nuacutemero de partes del producto porcentaje de partes comunes y partes uacutenicas de los proshyductos relacioacuten de materiales distancia media recorrida por los productos en el proceso porcentaje de compromisos de entrega cumplidos cada periacuteodo tiempo total de lanzamiento de nuevos modelos etc
Se trata en definitiva de volver a las medidas basadas en las operaciones que fueron el origen de los sistemas contables de gestioacuten en el siglo XIX Estas medidas fueron disentildeadas para ayudar a los directivos no para preparar estados financieros
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Es preciso crear medidas de rendimiento a corto plazo que sean consistentes con la estrategia de la empresa y con su tecnologla de producto y de proceso
Los sistemas de informacioacuten contable destinados a usuarios internos han de proveer informacioacuten que contribuya a mejorar la posicioacuten competitiva de la empreshysa es decir que sirva para satisfacer los objetivos generales propuestos por la orgashynizacioacuten Los objetivos de fabricacioacuten en las empresas que persiguen la excelencia se encuentran en consonancia con las estrategias a largo plazo por lo que debe establecerse el seguimiento de los mismos a traveacutes de los diferentes sistemas de informacioacuten contable con los que cuente la direccioacuten Hay que vigilar las variables clave y su evolucioacuten conectaacutendolas con los objetivos que se persiguen De esta forma la informacioacuten contable contribuiraacute a la adopcioacuten de decisiones estrateacutegicas tendentes a mejorar la posicioacuten competitiva de las empresas constituyeacutendose en el mayor valor de la misma
En este sentido se observa una favorable predisposicioacuten de las empresas espashyntildeolas En el reciente trabajo empiacuterico realizado por Carmona Moreno (1993 p1 11) se constata la existencia de informacioacuten no financiera suministrada regularmente por los departamentos de finanzas de las empresas encuestadas En concreto un 533 suministra informacioacuten sobre tiempo de proceso y un 342 sobre calidadAI decir de este autor laquoello significa que las medidas no financieras parecen ser consishyderadas de importancia en el actual control de gestioacuten Esto hace pensar que se requiere una mayor atencioacuten a medidas que escapan de la metodologiacutea de la partida dobleraquo
No se trata de construir sistemas contables maacutes complejos sino que en palashybras de Holbroock (1985) en funcioacuten de la simplicidad general buscada con las actuales poliacuteticas productivas los sistemas de medida y control deben tambieacuten tenshyder a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo a otro maacutes simple y selectivo
La dinaacutemica de los negocios actuales impone sistemas de informacioacuten poco sofisticados con tendencia a la simplificacioacuten y al anaacutelisis de aquellas variables que se puedan determinar de una forma raacutepida y cuya informacioacuten resulte oportuna y releshyvante para enlazar con los objetivos generales de la organizacioacuten Prima la rapidez sobre la exactitud y la simplificacioacuten sobre la complejidad y la abundancia El importantiacutesimo papel que la informaacutetica ha jugado en este sentido es la clave de estos argumentos
Por lo expuesto el seguimiento de las variables representativas de los factores clave se ha de realizar con exhaustividad e involucrando a todos los miembros de la organizacioacuten Si bien es cierto que los sistemas de informacioacuten contable pueden ser
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utilizados como instrumento de manipulacioacuten de la conducta humana no lo es meshynos el hecho de que resultaraacute maacutes eficaz la utilizacioacuten de los mismos si eacutesta se guiacutea mediante el consenso La participacioacuten en la buacutesqueda de las condiciones para mejoshyrar la eficiencia no es posible si en el disentildeo organizativo no se contempla una adecuada distribucioacuten y comunicacioacuten de la informacioacuten que ayude a lograr un inishycial consenso susceptible por supuesto de ser modificado cuando nuevas situacioshynes no previstas aparezcan Soacutelo asiacute se lograraacuten superar los inconvenientes ya sentildeashylados que hoy hacen inservibles a los sistemas de costes tradicionales Pasar del principio de excepcioacuten al de mejora continuada soacutelo es viable si la actuacioacuten de los individuos va por delante del reflejo de los datos contables por lo que el papel que a los SICI se les ha asignado como mitigadores de comportamientos oportunistas que causan costes contractuales veraacute asiacute alcanzar su potencialidad Al evaluar la actuacioacuten de los trabajadores eacutestos encuentran en ellos mediante la informacioacuten acerca de la mejora de su actuacioacuten un acicate para el progreso asiacute como informashycioacuten para posteriores acuerdos de cooperacioacuten
Contar con una informacioacuten que permita el correcto planeamiento valoracioacuten y seleccioacuten de estrategias es la mejor garantiacutea del eacutexito empresarial Las empresas del siglo XXI con mayor eacutexito seraacuten aquellas que dispongan de este tipo de informashycioacuten (Porter 1987)
Pero iquestqueacute nuevos enfoques sobre procedimientos contables son los maacutes adeshycuados para integrar a las variables financieras y no financieras y llegar a obtener Sistemas de Informacioacuten Contable Internos que se encuentren conectados en la forma descrita y asuman los papeles sentildealados iquestCoacutemo llegar a un disentildeo adecuado de los mismos partiendo de unos sistemas que cuentan con todas las limitaciones mencionadas
4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
Una vez expuestas las consideraciones teoacutericas acerca de las necesarias coshynexiones que se han de mantener y variables que se han de introducir en los sistemas de informacioacuten referidos a la contabilidad directiva nos ha parecido intereshysante incluir la propuesta de evolucioacuten que para los mismos plantea el profesor Kaplan (1988) inicialmente en su trabajo (One cost system isnt enoughraquo y compleshytada con posterioridad junto a Cooper (1991) en laquoThe Design of Cost Manageshyment SystemsraquoYa con anterioridad habiacutea realizado diversas llamadas de atencioacuten a propoacutesito de la urgencia en redisentildear los SICI corno consecuencia de su falta de adaptacioacuten a los grandes retos competitivos y tecnoloacutegicos que requieren nuevas necesidades de informacioacuten no coincidentes con las exigencias de la contabilidad financiera
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No significa que la citada propuesta sea la uacutenica maacutexime teniendo en cuenta las apreciaciones anteriormente realizadas sobra la toma en consideracioacuten de las parshyticulares caracteriacutesticas de cada organizacioacuten Sin embargo nos ha parecido intereshysante describirla por su caraacutecter generalista y por lo tanto entender que puede resultar de gran utilidad Plantea coacutemo resolver muchos de los problemas comentashydos exponiendo un tratamiento vaacutelido al proceso de adaptacioacuten que la empresa debe realizar a medida que el entorno evoluciona
Nos permite retomar la cuestioacuten inicialmente planteada acerca de la misioacuten claramente estrateacutegica que debe tener el sistema de informacioacuten contable junto al resto de los elementos que componen la totalidad del disentildeo organizativo y conforshyman su desarrollo apuntando hacia soluciones que parecen aunar la diversidad de criterios y lograr el consenso entre los contables los sistemas de costes basados en las actividades (ABC)
Como solucioacuten intermedia hasta llegar a los sistemas integrados Kaplan planshytea un sistema de costes muacuteltiples Numerosos contables se han opuesto a esta situacioacuten de multiplicidad en los sistemas de costes No se entiende que una empreshysa pueda funcionar con diversos sistemasAunque admiten que el sistema puede ser mejorado entienden que todas las mejoras se deben integrar en uno uacutenico
Los sistemas de costes muacuteltiples no son el objetivo sino una etapa intermedia en el camino hacia un conjunto maacutes efectivo de sistemas integrados de informacioacuten para la direccioacuten Es una etapa necesaria que evita llegar desde un principio a un sistema de costes totalmente nuevo con las limitaciones y problemas que esto sushypondriacutea para la gestioacuten El proceso hasta llegar a un sistema de informacioacuten contable integrado consta de cuatro etapas
la ETAPA
Esta primera etapa en la que a los datos se les identifica como de mala calidad incluye los sistemas en los que se producen errores significativos en el registro de las transacciones baacutesicas de materiales mano de obra y gastos de explotacioacuten Caracteshyriacutesticas de esta etapa son las desviaciones inesperadas en los inventarios fiacutesicos la reduccioacuten del valor contable de las existencias tras una auditoriacutea interna o externa y los ajustes y correcciones de errores tras el cierre
No todas las empresas arrancan con sistemas de la primera etapa Generalmenshyte se encuentran en empresas pequentildeas o en compantildeiacuteas nuevas que prestan poca atencioacuten a la entrada de datos y a la elaboracioacuten de un buen disentildeo de control interno
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2a ETAPA
La mayoriacutea de las empresas tiene sistemas de costes de esta segunda etapa identificada por su excesiva atencioacuten a la informacioacuten externa Sus caracteriacutestica son la ausencia de sorpresas en los datos obtenidos el permitir hacer cierres meno suales y el cumplir las normas para la auditoriacutea externa Todo esto origina una conmiddot ciencia generalizada dentro de la empresa de que los estados financieros producimiddot dos por el sistema son del todo fiables
Aunque funcionen bien a efectos de la informacioacuten externa no resultan adecuamiddot dos para la gestioacuten por todas las razones expuestas y sobre las cuales Kaplan enfatiza sentildealando que los sistemas de esta segunda etapa son inadecuados para llevar a cabe el control operativo para estimar el coste del producto y el anaacutelisis del rendimiento ya que en su meacutetodo de imputacioacuten de costes indirectos usan indicadores que nc siempre son relevantes Este es el caso de muchos sistemas que han quedadc obsoletos por no adaptase a una evolucioacuten en el entorno y en la propia empresaAsiacute puntualiza no es lo mismo utilizar criterios como la mano de obra en una faacutebric~ completamente computadorizada y mecanizada que en otra maacutes artesanal
La filosofiacutea de esta etapa es intentar sin eacutexito desarrollar una informacioacuten ademiddot cuada para la direccioacuten Sin eacutexito porque el sistema estaacute orientado exclusivamente a satisfacer las necesidades de la informacioacuten financiera externa y no las necesidade5 de la direccioacuten de modo que no resuelve los problemas ya mencionados
Kaplan anima a las empresas que se encuentran en esta etapa a que en la medida en que estos sistemas son adecuados para suministrar informacioacuten financiemiddot ra mantengan de momento tal sistema para preparar los informes externos y que al mismo tiempo creen nuevos sistemas para el control operativo y el anaacutelisis del rendimiento
3a ETAPA
En esta fase evolutiva conocida como fase dedicada a la innovacioacuten la informashycioacuten del sistema operativo se interesa por las mediciones directas del resultado de explotacioacuten como la calidad oportunidad flexibilidad y servicio al cliente Ademaacutes complementan estas mediciones operativas y fiacutesicas incluyendo informes financieshyros de rendimiento a corto plazo Para muchas operaciones se elabora informacioacuten financiera diariamente apoyaacutendose en sistemas de control informatizados Esta informacioacuten continuada permite un alto grado de exactitud en la valoracioacuten de conshysumos caacutelculo de desviaciones y tendencias de los costes reales La representacioacuten
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graacutefica de los datos resaltando las tendencias y las previsiones sustituye al cuacutemulo de cifras propios de la segunda etapa
El objetivo de estos informes no es tanto controlar a los empleados como facilitar informacioacuten que guiacutee sus actividades de aprendizaje y mejora
Es en esta tercera etapa cuando las empresas pueden empezar a construir sisteshymas de costes basados en las actividades sistemas ABC por ser eacutestos los maacutes adecuados para conectar el nivel operativo con el estrateacutegico tal y como anteriorshymente expresamos De ellos nos ocuparemos maacutes adelante
La asignacioacuten de los costes seraacute maacutes precisa que las realizadas en la etapa 2 porque los sistemas de costes basados en la actividad no se limitan a utilizar criterios de imputacioacuten relacionados con el volumen o la mano de obra pudiendo optar por asignar los costes basaacutendose en criterios como lotes producidos diferentes composhynentes o productos liacuteneas de productos distintas o canales y clientes diferentes
Diferentes investigaciones han demostrado que la conduccioacuten de los costes generales de fabricacioacuten se puede producir por causas diferentes Logiacutesticas (ordeshynarejecutar y confirmar el movimiento de los materiales dentro de la faacutebrica) de equilibrio (correlacionar el suministro de materiales mano de obra y equipos indusshytriales con la demanda de trabajo obtenida por la empresa) de calidad (especificar las normas los procedimientos de control el mantenimiento de registros etc) y de cambio (cambiar el disentildeo de los productos las formas de realizar la produccioacuten y las especificaciones de materiales) (Miller yVollmann 1985) complejidad de los censhytros de trabajo (Cooper y Kaplan 1987 y Jhonson y Kaplan 1987) o complejidad de la produccioacuten (Hayes y Clark 1985 y Foster y Gupta 1990)2
Cuando los costes generales de fabricacioacuten son generados por un nuacutemero de factores no directamente proporcionales al volumen de produccioacuten o la mano de obra siendo asignados a los productos basaacutendose en dichos criterios entonces los costes de los productos pueden estar distorsionados y el disentildeo del sistema de costes debe ser revisado Es el momento de asignar los costes a traveacutes de la cadena de valor implantando el ABe
Los sistemas de control operativo y los sistemas ABC difieren como es loacutegico en algunos aspectos ya que estaacuten destinados a suministrar informacioacuten para los
2En relacioacuten con la diversidad de trabajos realizados en este sentido ver la revisioacuten de la literatura realizada por Young y Selto (1991 )raquoNew Manufactoring Practices and Cost Managemen A Review of The Literature and Directions for Researchraquo y por Banker Potter y Schroeder (1992) laquoAn Empirical Analysis of Manufacturing Overhead Cost Driversraquo
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diferentes niveles orgaacutenicos de la estructura empresarial Por ejemplo los sistemas ABC estaacuten disentildeados para facilitar decisiones sobre el disentildeo del producto y decishysiones estrateacutegicas sobre el proceso de fabricacioacuten precios y combinacioacuten de proshyductos En este contexto todos los gastos de la organizacioacuten se consideran variables con respecto a las decisiones tomadas Los primeros producen informacioacuten diaria (al menos) mientras los segundos en tanto que se usen para estudios analiacuteticos a lo largo de todo el antildeo pueden ser reestimados anualmente Por uacuteltimo los sistemas de control operativo deben informar con exactitud del consumo de recursos por procesos y departamentos sin incluir la imputacioacuten Sin embargo el anaacutelisis de cosshytes para un anaacutelisis ABC implica que todos los costes se asocien a las actividades realizadas y los productos fabricados Ello obliga como es obvio a la tantas veces comentada conexioacuten entre los diferentes niveles de informacioacuten interna que traeraacute como consecuencia la integracioacuten de los sistemas contables en la etapa 4
Las empresas situadas en esta tercera etapa a las cuales les pondriacuteamos el calificativo de innovadoras en cuanto a sus sistemas de gestioacuten deberiacutean mantener los sistemas existentes para la elaboracioacuten de la informacioacuten financiera desarrollanshydo al mismo tiempo sistemas de costes basados en el nivel de actividad y los que la direccioacuten considere para ejercer el control operativo Puede resultar extrantildea la coexistencia de estos dos subsistemas contables con posibles viacuteas de datos diferenshytes pero un disentildeo uacutenico no se puede configurar en esta etapa Es necesario un periacuteodo de prueba para esa integracioacuten de sistemas independientes Mientras se llega a esta etapa el minimizar costes y el conseguir una maacutexima coherencia inforshymativa precisa de ambos subsistemas
4a ETAPA
La uacuteltima etapa del desarrollo evolutivo es la destinada a integrar los sistemas de costes En ella los estados financieros externos se podraacuten preparar a partir de los sistemas basados en el nivel de actividad y en el control operativo desarrollados y experimentados en la etapa anterior es decir en los sistemas disentildeados para facilitar la informacioacuten a la direccioacuten
Ademaacutes de servir para preparar los estados financieros estos sistemas de etapa 4 permitiraacuten integrar la informacioacuten por ellos suministrada para los diferentes niveshyles de decisioacuten operativo de gestioacuten y estrateacutegico El sistema de costes basado en la actividad prepararaacute los presupuestos para los departamentos o secciones de exploshytacioacuten en virtud de las previsiones de volumen y combinacioacuten de productos y la utilizacioacuten de determinados procesos y procedimientos de produccioacuten (sobre cosshytes estaacutendar)Asiacute si se produjeran cambios sustanciales en la combinacioacuten o en el volumen de productos o en la naturaleza de los procesos de produccioacuten con los
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sistemas basados en la actividad se podriacutean preparar nuevos presupuestos permishytiendo una continua interaccioacuten
Por otra parte durante el ejercicio el sistema de control operativo puede comshyparar el coste real con las previsiones realizadas y preparadas por el sistemaABC Se va a producir una retroalimentacioacuten o feed-back desde el sistema de control operashytivo hacia el basado en el nivel de actividad ya que el primero proporciona datos sobre el consumo real de las actividades productivas durante el ejercicio pudiendo actualizar muchas de las estimaciones del sistemaABC de acuerdo con datos reales de explotacioacuten
Es en la etapa 4 donde se consigue la integracioacuten de sistemas en la forma descrishyta con anterioridad Uno analizariacutea la rentabilidad por producto y cliente y otro controlariacutea de modo instantaacuteneo y verificariacutea el cumplimiento real de objetivos Los estados financieros perioacutedicos se preparariacutean extractando informacioacuten de ambos sistemas y adecuaacutendola para satisfacer los requisitos legales establecidos para la informacioacuten externa Soacutelo existiraacute una uacutenica estimacioacuten del coste de los productos
iexclPor queacute no iniciar directamente el sistema en la cuarta etapa De acuerdo con Kaplan nos mostramos esceacutepticos sobre las posibilidades de desarrollar satisfactoshyriamente hoy en diacutea todas las especificaciones de detalle necesarias para un sistema de la cuarta etapa Por ejemplo iniciar el disentildeo con un sistema de costes basado en la actividad para que sea eacuteste el que nos proporcione informacioacuten para el control operativo probablemente nos acarreariacutea otro tipo de problemas derivados de la diferente consideracioacuten que sobre los costes se ha de realizar fijos o variables en funcioacuten de si el anaacutelisis que pretendemos realizar estaacute relacionado con un anaacutelisis estrateacutegico (en donde hemos de considerar a los costes como variables) o con un estudio de eficiencia a corto plazo Ello puede dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia en el caso de que los procesos de produccioacuten difieran considerablemente de los valores utilizados al elaborar los presupuestos basados en la actividad
A continuacioacuten reflejamos graacuteficamente las etapas propuestasVer graacutefico paacutegishyna siguiente
Sin olvidar que la aplicacioacuten praacutectica en la empresa es maacutes complicada que la formulacioacuten teoacuterica entendemos que representa una sentildealizacioacuten de las actuaciones o etapas en la implantacioacuten de los sistemas de informacioacuten contables que responde seriamente a las necesidades que en la actualidad tienen planteadas muchas compashyntildeiacuteas En definitiva se trata de gestionar un cambio sin traumas que sustituya a los tradicionales sistemas de costes por una contabilidad que proporcione informacioacuten al sistema de direccioacuten econoacutemica para alcanzar los objetivos estrateacutegicos planteashy
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dos por la compantildeiacutea Un cambio que nos permita pasar de sistemas de informacioacuten contables preocupados por satisfacer los requerimientos de la contabilidad financieshyra a sistemas orientados a la toma de decisiones estrateacutegicas
ETAPAS EN LA EVOLUCiOacuteN DE LOS SICI
AacuteMBITO SISTEMA DE DIRECCiOacuteN ECONOacuteMICA I 1 etapa bulldatos mala calidad FIN OBTENER SISTEMAS DE COSTES INTEGRADOS
2 etapa dependencia
bullinformacioacuten externa 4 etapal kp~~~~~ middotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotmiddotrfe~~~1l conexioacuten de bull
~n~~oacuten mml _los SICI ~ bull ---__mJ ml S ABC l ~Ptaci~~~1
iexclsistemas contab es I
t~~ cumplimiento guiacutea aprendiz Adopcioacuten normas mejora decisiones
-e_x_te_r_n_as__~ personal estrateacutegicas
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CAPiacuteTULO IV ~ MARCO CONCEPTUAL DE lOS -PROCEDIMIENTOS CONTABLES PROPUESTOS
Con el aacutenimo deacute seguir descendiendo desde la teoriacutea a las nuevas tendencias observadas pasaremos a referirnos al anaacutelisis conceptual de aquellos procedimienshytos contables para los que por un lado resulta constatable su aceptacioacuten cada vez mayor entre acadeacutemicos y profesionales y por otro resultan congruentes con el marco teoacuterico y de aplicacioacuten propuestos Es pues un uacutenico hilo conductor nacido de la indescifrable marantildea entre la percepcioacuten y los argumentos el que nos ha servido para incluir y explicar algunos procedimientos contables
l Desde la distribucioacuten de costes al ABC una revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
Los procedimientos de distribucioacuten de los costes indirectos se siguen utilizando con profusioacuten en las empresas actuales
A pesar de los argumentos a favor de que las distribuciones de costes son siempre arbitrarias de difiacutecil verificacioacuten e irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa tal y como han venido sentildealando autores como Thomas (1969 pp1 04-1 05 y 1974) u otros con anterioridad como Vatter (1945 p168) se sigue auacuten pensando que los resultados a los que se llega a traveacutes de la distribucioacuten de costes son preferibles a los resultados que se obtendriacutean de no efectuarse dicha distribucioacuten (Kaplan 1977 pp52-53)
Bajo nuestro punto de vista los criterios de distribucioacuten que conducen a la modificacioacuten de determinadas conductas para incrementar el grado de eficiencia de los costes y reducir el comportamiento oportunista son los que priman en la actuashylidad Es preciso disentildear sistemas que incluyan procedimientos que permitan la racionalizacioacuten de los costes La maacutexima de que todo es mejorable se lleva a los uacuteltimos rincones de la organizacioacuten Como es obvio hoy maacutes que nunca la contabishylidad en este empentildeo se ha de ver apoyada e integrado su disentildeo con el resto de factores que inciden en la estructura organizativa
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Los procedimientos de distribucioacuten de costes utilizados como mecanismc coadyuvante para la motivacioacuten de los responsables en la tarea de control y reducshycioacuten de los mismos son los maacutes adecuados para la distribucioacuten de los costes en la~ empresas actuales De esta forma los involucrados en los centros o lugares de asignacioacuten de costes participan de forma activa en su gestioacuten
Para Demski (1976) es uno de los pocos dogmas aceptados en la contabilidad de gestioacuten Diversos autores han avalado estas teoriacuteas Asiacute Bodnar y Lusk (1977 p866) sostienen que el laquoproceso de distribucioacuten de costes suministra una fuente adicional de reforzamiento para motivar determinados comportamientos referidos a un conjunto de objetivosraquo Horngren (1977 pS08) comenta que laquosi incluir los costes incontrolables o indirectos es una cuestioacuten difiacutecil que debe de resolverse para determinar coacutemo influyen en las diferentes alternativas dados unos comportamienshytos especiacuteficos por parte de los responsables la distribucioacuten puede ser aconsejable porque induce el comportamiento deseadoraquo
Zimmerman (1979) realiza un trabajo en el que se refuerzan las conjeturas de tipo motivacional demostrando coacutemo las distribuciones de costes son positivas y racionales y por lo tanto debe olvidarse el planteamiento de los que las consideran una prueba de comportamiento irracional
Las conclusiones extraiacutedas de un reciente estudio (Lebas 1994) tambieacuten avalan estos argumentos confirmando que desde el punto de vista de la localizacioacuten la nocioacuten de distribucioacuten no tiene como fin contable calcular el coste del producto se trata maacutes bien de una distribucioacuten y un caacutelculo de tipo estrateacutegico donde la finalidad es esencialmente motivacional
Para Kaplan (1982) este procedimiento estaacute basado en uno de los aforismos consagrados por la contabilidad de costes que el rendimiento de un director de divisioacuten se evaluacutea mejor relacionaacutendolo con aquellos de sus aspectos que son conshytrolables por el mismo utilizando para su medicioacuten indistintamente indicadores financieros y no financieros
Los meacutetodos de asignacioacuten acordes con los planteamientos hasta este momento expuestos entendemos que son los que centran las caracteriacutesticas-base del reparto sobre aqueacutellas en las que se estaacute primando el ahorro o sancionando su despilfarropor ser eacutestas las que mejor satisfacen las condiciones de eficiencia consistentes en que las decisiones que se toman permitan mejorar los objetivos globales de la empresa
Se trata de utilizar procedimientos para cuantificar los hechos lo maacutes acertadashymente posible a traveacutes de repartos menos inciertos por una parte y de implicar a los responsables en la mejora de los objetivos generales de la organizacioacuten por otra
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En este sentido los procedimientos de distribucioacuten de costes actuaraacuten disminushyyendo la asimetriacutea de informacioacuten y en consecuencia evitando decisiones disfuncionales que provocan peacuterdidas de eficiencia Contribuyen a incrementar el valor de la empresa posibilitando la realizacioacuten de contratos maacutes eficientes La imshyportancia de los mismos en la sentildealizacioacuten de las viacuteas para producir efectos econoacuteshymicos que mejoren las condiciones de eficiencia global de la organizacioacuten puede constituir el argumento de maacutes peso a favor de las distribuciones de costes enfocashydas hacia las operaciones o actividades que determinan su consumo tal y como veremos a continuacioacuten
Hoy igual que ayer los fines perseguidos con la asignacioacuten de costes son los mismos la diferencia quizaacutes estriba en el punto al que hemos de prestar mayor atenshycioacuten La consigna de competitividad que preside las empresas actuales va unida a la eliminacioacuten de lo superfluo lo que implica un seguimiento de todas las fuentes de costes superfluos en las actividades operativas Ello nos conduciraacute a la distribucioacuten de los costes entre esas actividades utilizando muacuteltiples indicadores del rendimiento bashysados en la estrategia de la compantildeiacutea siendo esta informacioacuten la que proporcionaraacute a los ingenieros de disentildeo a los directivos de produccioacuten a los supervisores de faacutebrica y sobre todo a los responsables directos una base para eliminar lo innecesario
En las organizaciones actuales es preciso disentildear sistemas de informacioacuten que constituyan un elemento eficaz para controlar la eficiencia de las mismas En este caso los sistemas de informacioacuten deberiacutean proporcionar una cierta visibilidad sobre las distintas actividades que en las mismas se realizan Teniendo en cuenta que las condiciones bajo las que se ejecutan las actividades de produccioacuten se han modificado sensiblemente es necesario aplicar mecanismos de gestioacuten que permitan tener un adecuado conocimiento de la estructura de las actividades y de los productos para de esta forma servir como instrumento de apoyo a la toma de decisiones
Necesitamos evaluar para cada objeto de coste la incidencia de las operaciones realizadas para concebir producir acondicionar y comercializar un producto de maacutexima calidad y en el menor tiempo y coste posible es decir se requiere un anaacutelisis del valor y los costes que los productos adquieren a traveacutes de su paso por el ciclo completo disentildeo produccioacuten marketing distribucioacuten y servicio post-venta (Hergert y Morris 1989) Para ello necesitamos adecuar los procedimientos contables exisshytentes en la contabilidad de costes tradicional a las necesidades actuales mediante la utilizacioacuten de un modelo que permita establecer la relacioacuten entre actividades costes valor antildeadido y tiempo para las operaciones eave del proceso Para Johnson (1990) el modelo de costes basado en la gestioacuten de las actividades se centra en el valor antildeadido maacutes que en los anaacutelisis financieros Se han de encontrar y describir las actividades que no generen valor antildeadido y mejorar las que lo aporten como por ejemplo mejorar la calidad y velocidad de respuesta a las demandas de los dientes
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El uso del anaacutelisis de las actividades representa el soporte para los gerentes que insisten en tomar sus decisiones con el apoyo de un sistema de informacioacuten adecuashydo (RBooth 1992) El sistema ABC calcula el coste de los recursos empleados en los procesos productivos de la organizacioacuten para producir sus outputs Los gerentes pueden usar esta informacioacuten dada por el ABC para dirigir y predecir los cambios en la demanda de actividades como una funcioacuten de los cambios en el volumen de produccioacuten en los procesos en la introduccioacuten de nueva tecnologiacutea en el producto y en el disentildeo del mismo (Cooper y Kaplan 1992)
Jhonson (1988 pp23-30) sugiere que el anaacutelisis de actividades ayuda a sentildealar las fuentes de competitividad en las operaciones de la compantildeiacutea La informacioacuten suministrada permite la adaptacioacuten al entorno y la mejora de la posicioacuten competitishyva Para dicho autor dos tipos de informacioacuten basada en la actividad deberiacutean forshymar la espina dorsal de la contabilidad de gestioacuten universal Un primer tipo es la informacioacuten no financiera sobre las fuentes de valor competitivo (por ejemplo calishydad flexibilidad) de las actividades operativas de una empresa Esta informacioacuten indica con queacute eficiencia las actividades operativas aportan valor al cliente El segunshydo tipo de informacioacuten basada en la actividad -informacioacuten estrateacutegica sobre cosshytes- capacita al directivo para calcular la rentabilidad a largo plazo de la mezcla actual de actividades y productos de una empresa La informacioacuten de costes estrateacuteshygica indica si las actividades de una empresa son efectivas en teacuterminos de costes comparadas con otras alternativas externas a la empresa y si la mezcla de producshytos que los directivos han escogido para la venta utiliza las actividades de la forma maacutes rentable
El intereacutes por la gestioacuten de los costes estrateacutegicos se viene considerando en los uacuteltimos tiempos como una de las competencias maacutes importantes de los contables de gestioacuten (Hendricks Bastian y Sexton 1992 p35) Para Roozen (1990) el sistema ABC constituye el punto culminante del anaacutelisis estrateacutegico de costes y en conseshycuencia parece poco discutible que contribuye significativamente al proceso de plashynificacioacuten estrateacutegica de la empresa La evaluacioacuten de la rentabilidad de sus actividashydes y de su produccioacuten constituyen una base racional para la toma de decisiones estrateacutegicas
De esta forma iremos maacutes allaacute de la fascinacioacuten por el caacutelculo del coste del producto y su volumen para llegar hasta la identificacioacuten del despilfarro en los proshycesos empresariales permitieacutendonos asiacute de una forma raacutepida el desarrollo e imshyplantacioacuten de acciones dirigidas a reducir los costes que no aporten ninguacuten valor antildeadido a los dientes
Se trata de alcanzar la maacutexima diferencia entre las compras y las ventas pero preocupaacutendose de no empezar demasiado tarde y acabar demasiado pronto (Shank
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1989) Es decir preocupaacutendose de que todos los costes asignados proporcionen el maacuteximo de atributos de valor al cliente de tal forma que el valor transferido a los clientes a cambio del precio del producto represente la maacutexima diferencia posible con respecto al coste acumulado De acuerdo con Aacutelvarez-Dardet (1994 p121) el valor que el cliente da al producto estaacute basado en el conjunto de atributos del mismo Estos atributos dependen de coacutemo se hayan desarrollado las distintas activishydades del proceso El cliente lo que aprecia son los atributos que ofrecen los diferenshytes productos
Asiacute las empresas deberaacuten conocer por un lado cuaacuteles de sus atributos y por lo tanto de las actividades que los determinan son los responsables de su ventaja competitiva Gohnson 1988) y por otro cuaacuteles son los costes que no antildeadiendo valor al producto desde el punto de vista del cliente se han de reducir
La teoriacutea positiva de la contabilidad nos diraacuteque entre estos uacuteltimos se encuenshytran los costes contractuales y que la eleccioacuten de los procedimientos contables puede contribuir notablemente a su reduccioacuten En este sentido entendemos que contribuye especialmente el sistema de costes basado en las actividades
En sintoniacutea con lo expuesto para Cooper y Kaplan (1991 a) el modelo de coste de las actividades es el instrumento adecuado que la Contabilidad Directiva ha de utilizar para suministrar la informacioacuten requerida por la empresa y que eacutesta sea ademaacutes real y oportuna
En la misma idea Flesher (1992) expone que la Contabilidad de Costes tradishycional puede ser la causa del declive de competitividad de algunas empresas que no han adaptado sus sistemas de costes a los cambios tecnoloacutegicos Antildeade tambieacuten que este problema ha sido superado por las empresas que han implantado el sistema ABe
Bajo este concepto el coste de produccioacuten en una industria esencialmente de multiproduccioacuten y para la que los costes sean fundamentalmente indirectos puede llegar a establecer rentabilidades relativas de los productos muy alejadas de las que se obtendriacutean mediante la aplicacioacuten de otros meacutetodosAhora bien para ello se han de identificar correctamente las actividades y lograr conjuntos homogeacuteneos que podamos trasladar adecuadamente a los productos a traveacutes de los conductores de costes El principio de economicidad en estos casos puede ponerse en entredicho
Los problemas originados por los sistemas de costes tradicionales pueden reshysultar aliviados por el sistema de costes de las actividades que va a poder recalcular todos los costes anualmente o con otra frecuencia requerida pero sin distorsionar el coste real de los productos o servicios
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Con la llegada generalizada de los ordenadores son muchas las pequentildeas emshypresas que de una forma cuidadosa y paulatina con la ayuda de hojas de caacutelculo van implantando una forma maacutes loacutegica de imputacioacuten de los costes a los portadores En las grandes faacutebricas modernas esta labor se ve facilitada por la existencia de disentildeo de las operaciones y del hardware necesario para la adquisicioacuten y procesamiento de los datos en un tiempo real Entre las empresas europeas que trabajan en este senshytido podemos citar Aeritalia Aerospatiale Alcatel British Aerospace IBM Eurocoordination Philips International Procter amp Gamble Siemens etc
Entendemos que el ABC supera una de las criacuteticas fundamentales que a los procedimientos sobre asignacioacuten de costes se han realizadoThomas (1974) sentildealoacute que la principal conclusioacuten referente a las distribuciones convencionales (basadas en el reparto de los costes a traveacutes de unidades de obra de caraacutecter general y en las que no priman las relaciones de causalidad) es que son irrelevantes para la descripcioacuten de la actividad de la empresa Michel Lebas (1992) sentildeala como innovaciones del ABC al menos las dos siguientes
l En primer lugar es una innovacioacuten en cuanto a su sutileza y flexibilidad para el anaacutelisis de costes La nocioacuten de sutileza se define no por el nivel de detalle sino por la representacioacuten del funcionamiento de la empresa y por lo adecuado de esta representacioacuten para la toma de decisiones
2 La segunda innovacioacuten estaacute en el hecho de que con el meacutetodo ABC el sistema de informacioacuten se preocupa de los procesos generadores de coste antes de ocuparse de repartir estos uacuteltimos a los productos para conocer su coste
Nos parece interesante incluir las opiniones de algunos autores sobre si el sisteshyma ABC constituye una revolucioacuten o no dentro de los sistemas de informacioacuten actuales A este respecto nos parece oportuno sentildealar que el sistema de coste de las actividades ha suscitado un gran intereacutes en todos los paiacuteses especialmente en los anglosajones Tambieacuten han surgido voces fundamentalmente europeas manifestanshydo que no estamos ante nada nuevo Entre estas uacuteltimas se encuentran las de los franceses Evraert y Mevellec (1990 pp 12-24) para los cuales esta filosofiacutea se empeshyzoacute a desarrollar a finales del uacuteltimo siglo funcionando hasta los antildeos veinte momenshyto en el cual se abandonoacute debido a
a) El tratamiento manual del caacutelculo del coste de las actividades era superior al beneficio que reportaba la informacioacuten
b) La peacuterdida de independencia original de la contabilidad de costes en favor de la contabilidad financiera
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c) El imperio de la normalizacioacuten contable que no reconociacutea la valoracioacuten de inventarios a traveacutes del coste de las actividades
Sentildeala tambieacuten Mevellec (1990) que los actuales artiacuteculos escritos sobre el descubrimiento y la revolucioacuten delABC de autores americanos y anglosajones llegan con 50 antildeos de retraso pues para eacutel este modelo surge como evolucioacuten y adaptashycioacuten a las nuevas estructuras de costes del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas El meacutetodo de caacutelculo de costes llamado de las secciones homogeacuteneas constituye sin ninguacuten genero de dudas una forma de anaacutelisis de las actividades (1993 p38)
En nuestro paiacutes se manifiesta en este sentido el profesor Mallo (1993) para quien auacuten estando de acuerdo en que las empresas competitivas necesitan sistemas de gestioacuten y modelos de costes que traduzcan eficientemente la relacioacuten de la transshyformacioacuten econoacutemica de los multiproductos de la empresa con los ingresos que eacutestos proporcionan en los diferentes multimercados no estaacute de acuerdo sin embarshygo en que en la literatura y praacutectica de la contabilidad de gestioacuten y directiva no estuvieran desarrollados estos conceptos ni siquiera de que cambiar todo el eacutenfasis del modelo de costes a la gestioacuten del coste de actividades constituya la varita maacutegishyca para resolver los problemas de gestioacuten de las empresas en dificultades
Lebas (1991) sentildeala que elABC es un sistema que difiere en su filosofiacutea maacutes que en sus procesos de caacutelculo del meacutetodo de las secciones homogeacuteneas Para este mismo autor (1992) el meacutetodo de las secciones homogeacuteneas responde a las dos cuestiones siguientes
iquestQueacute costes consume cada centro de responsabiliacutedadr
bull iquestEn base a queacute unidad de obra vamos a repartir esos costes a los producshytos
El meacutetodo de las secciones estaacute basado en la nocioacuten de responsabilidad Esta misma filosofiacutea estaacute detraacutes del meacutetodo ABe Soacutelo que aquiacute los centros de responsashybilidadque sirven de punto de acumulacioacuten de costes representando el consumo de recursos son las actividades (esto es los procesos o secuencias de accioacuten) que sirven de puntos de acumulacioacuten intermedios Sentildeala tambieacuten el profesor Lebas como diferencias de filosofiacutea entre los dos meacutetodos citados las siguientes
El meacutetodo ABC se preocupa en primer lugar de las causas del consumo de recursos por la empresa y por las actividades y de la representacioacuten del proceso de consumo
bull Pone maacutes eacutenfasis en conocer el coste de cada actividad que el coste de
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fabricacioacuten de los productos No estaacute prohibido por otra parte en el meacuteshytodo de las secciones homogeacuteneas poner el eacutenfasis en la gestioacuten del coste global de la seccioacuten Esto no se hace en la mayoriacutea de las emp-esas porque las causas de la existencia de los costes asiacute acumulados no estaacuten claramenshyte identificados
bull Ademaacutes el meacutetodoABC permite utilizar una mayor variedad de inductores de costes con una composicioacuten maacutes adecuada y pertinente que la unidad de obra de las secciones El meacutetodoABC permite librarse del dominio de la hora de mano de obra o de maacutequina que caracteriza al meacutetodo de las secciones homogeacuteneas
En este uacuteltimo sentido se expresan Shank y Govindarajan (1990) cuando expreshysan que pueden existir portadores de costes diferentes en un determinado centro de responsabilidad los cuales suministran informacioacuten estrateacutegica maacutes relevante sobre el comportamiento del coste Por lo que la idea de actividades que generan valor aunque puede considerarse como una nocioacuten similar al centro de responsabilidad resulta un instrumento estrateacutegico maacutes preciso
En todo caso nada impide que el modelo de las secciones se oriente en este sentido Entendemos que los planteamientos teoacutericos necesarios para su construcshycioacuten son auacuten anteriores al desarrollo de estas teacutecnicas -secciones y actividades-o Con bastante anterioridad Schneider (1960 pp 25-36) ya propuso que el caacutelculo del coste del producto consiste en seguir contablemente y examinar su desarrollo y formacioacuten en su trayectoria a traveacutes de las secciones y fases del proceso productivo Pero lo importante no es si se trata o no de una teacutecnica novedosa sino si de su impulso pueden resultar fortalecidos los procedimientos de contabilidad internos En esta puesta al diacutea los adelantos informaacuteticos estaacuten jugando un papel absolutashymente relevante Con su ayuda la informacioacuten podraacute llegar a tiempo para suminisshytrar informacioacuten fidedigna e influir en el proceso de toma de decisiones y todo elle con una relacioacuten coste-beneficio mucho maacutes ventajosa Es decir la rapidez la fiabilimiddot dad la oportunidad y la economicidad se encuentran maacutes garantizadas
Peter Turney (1993 pp367-368) tras rebatir los mitos que sobre los sistemas ABC se han construido concluye que laquono existe justificacioacuten para la creencia de que los sistemasABC juegan un rol limitado en la reduccioacuten de costes Los sistemasABC suministran muevas oportunidades para el anaacutelisis de los costes al poner de manimiddot fiesto que una proporcioacuten de los costes indirectos supuestamente fijos son en reamiddot lidad variables La informacioacuten adicional de las actividades realizadas fuera de I~
faacutebrica aporta una informacioacuten adicional sobre el coste de los productos que neceo sitan de esas actividades Por uacuteltimo los sistemas ABC proporcionan importantes fuentes de informacioacuten para la gestioacuten de las actividades generadoras de costes
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indirectos En algunos casos las empresas han implantado sistemas ABe exclusivashymente por esta razoacutenraquo
Para Banker Potter y Schroeder laquoel anaacutelisis de las actividades ayuda a identificar oportunidades a mejorar la produccioacuten ya reducir los costes) (1992 p2) La vishysualizacioacuten de la empresa como tablero de actividades permitiraacute alcanzar una visioacuten integral de la misma posibilitando su gestioacuten global Partiendo del anaacutelisis de las causas se puede llegar a construir un sistema de direccioacuten integral de los negocios Partiendo del ABe se puede llegar al Activity Based Management (ABM)
Para Mevellec (1993 p40) es ahiacute donde reside su atractivo en su utilidad como modelo de representacioacuten de la empresa en el cual se sustenta situaacutendose en este nivel su verdadero potencial de ayuda a la gestioacuten
Para Blanco Ibarra y Aacutelvarez Loacutepez (1993 pp379-80) el uso racional del ABe permite
l obtener unos portadores u objetos de coste maacutes correctos
2 una valiosa informacioacuten (ABI=Activity Based Information) por ejemplo
actividades que generan valor antildeadido
actividades que no antildeaden valor para el cliente o destinatario
3 gestioacuten del coste de las actividades (ABM)
eliminacioacuten de actividades que no generan valor antildeadido
optimizacioacuten de las actividades que antildeaden valor para el cliente
bull con el mismo input obtener un mayor output
bull con igual output disminuir el input
bull aplicacioacuten del benchmarking por actividades a la reduccioacuten de costes comparaacutendolos con los de las mejores empresas
Por otra parte la vinculacioacuten de este enfoque con las nuevas filosofiacuteas de actuashycioacuten empresarial es evidente Observemos por ejemplo algunos comentarios heshychos en relacioacuten con la filosofiacutea que preside para el JIT y sobre los cuales pivota (Linnegar 1988 p3)
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eliminacioacuten de todas las actividades que no antildeaden valor al producto o servicio
compromiso de calidad del maacutes alto nivel haciendo las cosas bien desde un principio
bull compromiso de mejora continua en la eficiencia de una actividad
eacutenfasis en la simplificacioacuten e incremento de la visibilidad para identificar actividades que no antildeaden valor (Foster y Horngren 1987 p(9)
constante e implacable seguimiento de la reduccioacuten del gasto cuando el gasto no antildeade valor al producto(Mcllhattan 1987 p23)
Para Linnegar eacutestos son los conceptos sobre los cuales se fundamenta la filososhyfiacutea JIT habieacutendose definido otros objetivos taacutecticos para completarla tales como
bull reduccioacuten de inventarios y de tamantildeos de lote
sentildealar los costes insignificantes
eliminacioacuten de colas de espera
bull proveer constantes y efectivos programas de mantenimiento
bull reducir tiempos de espera
bull participacioacuten de los empleados en la planificacioacuten de las necesidades
bull minimizar los conflictos a traveacutes del consenso
Teniendo en cuenta los principios generales sobre los que se asienta el ABC
l Calidad total entendida en todo su amplio concepto tanto interno buscanshydo la manera maacutes eficiente de desarrollar los procesos como externo adecuaacutendose a las necesidades exigidas por el cliente en cada momento
2 Eliminacioacuten de toda actividad que no genere valor antildeadido Mediante el sistema ABC llegaremos a determinar cuaacuteles son estas actividades
3 Reduccioacuten del ciclo de trabajo gracias a la eliminacioacuten de trabajos supershyfluos
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entendemos que como procedimiento contable resulta el maacutes adecuado para adecuarse a las nuevas filosofiacuteas de actuacioacuten empresarial tales como el jlT o el KAIZEN (mejora continua que involucra a todos los miembros de la organizacioacuten) cuya implantacioacuten implica cambios fiacutesicos culturales y organizativos en la empresa entre los cuales tambieacuten se encuentran los sistemas de informacioacuten contable Estas filosofiacuteas son aplicables a todas las aacutereas de la empresa y en ellas tienen cabida una amplia gama de teacutecnicas de produccioacuten que contribuyen a mejorar la gestioacuten global de la empresa modelos de planificacioacuten de requerimientos de materiales Kanban modelos de control total de calidad tecnologiacuteas de control numeacuterico computadoshyrizado modelos de fabricacioacuten flexible fabricacioacuten integrada por ordenador etc
Para Lebas (1992) el ABM es hija o hermana de este tipo de teacutecnicas Los sisteshymas de informacioacuten contable internos como pilares fundamentales del sistema de informacioacuten para la gestioacuten deben ser compatibles con estas nuevas formas de gesshytioacuten alimentando los procesos de decisioacuten que conllevan
Para Kaplan (1993 p 26) los modelosABC ayudan a las empresas a comprender las vinculaciones entre los programas de mejora de las operaciones y los aumentos de rentabilidad No hay conflicto entre los programas de mejora de una empresa y un modelo econoacutemico que identifica exactamente los costes de las actividades y los procesos operativos Los directivos quieren disponer de informacioacuten sobre la calishydad el tiempo de procesamiento y el coste de sus actividades El modelo ABC es el laquosaco de oportunidadesraquo de estos programas Soacutelo una aproximacioacuten basada en las actividades puede responder hoy en diacutea a las necesidades de las empresasA traveacutes de su anaacutelisis las empresas pueden analizar en cada momento si cuentan o no con una combinacioacuten productiva equilibrada que les permita sobrevivir en el competitishyvo entorno
Alex Clark (1992) Y otros autores anglosajones han planteado la necesidad real de transformar el ABC en un instrumento de direccioacuten diaria Mientras los practishycantes y los acadeacutemicos de la contabilidad -expone este autor- siguen debatienshydo el papel deIABC hay una necesidad real de realizar esa transformacioacuten Mediante la identificacioacuten de los costes comunes y sus inductores para determinar por queacute se incurre en dichos costes el ABC contribuye a iluminar el camino hacia el no-valor antildeadido y las actividades no eficientes Los gerentes que ya han aceptado el ABC reconocen que eacuteste puede mejorar la direccioacuten de los negocios y no uacutenicamente mejorar los sistemas de costes
La contabilidad basada en las actividades sentildeala Kipfer laquonos invita a una modelizacioacuten de la empresa procedente de una visioacuten maacutes federalista y maacutes transshyversal sobrepasando los modelos hieraacuteticos y taylorianos heredados de principios de la era industrial (1991 p36)gtgt
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Para Lebas laquoel conocimiento del ABC ha abierto la viacutea del conocimiento del coste de las actividades y por esto el enfoque del management va a cambiar Es mucho maacutes faacutecil de prever un paquete de actividades (es decir un volumen de accioshynes o de procesos) que se vayan a poner en funcionamiento que de prever las ventasraquo (1992 p237)
Es por otra parte el que mejor se adapta a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa ltdos sistemas de costes deberiacutean hacerse a la medidaadaptaacutenshydose seguacuten las especiacuteficas situaciones que cada uno necesita Como el sistema de produccioacuten cambia -por ejemplo por una mayor automatizacioacuten o una ampliacioacuten de la liacutenea de productos- los sistemas de contabilidad deberiacutean cambiar y ser moshydificados seguacuten convengaraquo (Howell y otros 1987 p35)
Entendemos que el procedimiento descrito contribuye notablemente a ayudar a las empresas en su proceso de mejora y perfeccionamiento de la organizacioacuten mejorando la calidad los tiempos de fabricacioacuten y de espera y flexibilizando los procesos Asimismo facilita la utilizacioacuten de la informacioacuten por eacutel suministrada como instrumento de motivacioacuten constituyeacutendose bajo nuestro punto de vista en su principal valor Presta una mayor atencioacuten al proceso inicial de disentildeo del producshytoproporcionando informacioacuten en la que se ponga de manifiesto la repercusioacuten que el mismo pueda tener sobre los costes Facilitan la planificacioacuten y evaluacioacuten de la produccioacuten
Por otra parte este planteamiento encaja perfectamente en el marco teoacuterico propuesto Examinemos el estado de la cuestioacuten y las nuevas aportaciones
La utilidad de la distribucioacuten de costes como instrumento dirigido a controlar e influir el comportamiento del agente fue uno de los primeros argumentos utilizashydos por laTeoriacutea de laAgencia Zimmerman Baiman y Demski han sido sus maacuteximos exponentes Para Zimmerman (1979) la funcioacuten de utilidad del agente depende no tan soacutelo de los resultados que obtenga en la gestioacuten de los recursos puestos a su disposicioacuten sino tambieacuten de otros aspectos (perquisites) tales como comodidad prestigio buenos medios nuacutemero de trabajadores a su cargo horas que trabaja etc El trabajo de Zimmerman pone de manifiesto esta tendencia del agente ante la cual el principal pone los controles necesarios para tratar de reducirla El agente no selecciona el maacuteximo beneficio para su centro sino que aplica recursos en los otros aspectos mencionados
El propoacutesito de Zimmerman al plantear el problema de asignacioacuten de costes bajo un punto de vista del problema de agencia fue el de sugerir los posibles beneshyficios que se derivan de la asignacioacuten de costes ya que las asignaciones pueden llegar a reducir los costes de agencia asociados al consumo de los laquoperquisitesraquo
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induciendo a actuar al subordinado de acuerdo con los objetivos del principal al tiempo que se crean controles reciprocas que conllevan a una reduccioacuten de los gastos discrecionales tanto por parte del agente como por parte del principal al verse afectados los resultados del uno por el comportamiento que tenga el otro
La conclusioacuten que obtiene Baiman respecto al problema planteado por la conmiddot tabilidad para el reparto de los costes bajo el enfoque del control y motivacioacuten de los responsables de los centros es quenormalmenteel concepto de contralabilidad se interpreta demasiado estrictamente pues basaacutendose en el mismo se indica que la evaluacioacuten del rendimiento de un agente debe efectuarse sobre la base de los resul tados controlables por el mismo y no sobre los resultados obtenidos por la empremiddot sa en su conjunto cuando eacuteste uacuteltimo dato puede aportar siquiera de manera indimiddot recta informacioacuten que puede ser utilizada para mejorar la apreciacioacuten que el princimiddot pal tiene de la labor realizada por el agente Por lo que la teoriacutea de la agencia afirma que la contabilidad interpreta este procedimiento de una manera excesivamente riacutegida (Carrasco1988)
Huyendo de esta rigidez motivada por el excesivo intereacutes en la gestioacuten del coste abogamos por mecanismos de reparto como los mencionados enfocados a la gestioacuten de las actividades por entender que conllevan procedimientos de evaluacioacuten del- agente que inducen a un comportamiento enfocado a mejorar los objetivos generales de la organizacioacuten
Es quizaacutes este eacutenfasis en centrar la atencioacuten en las actividades que motivan la aparicioacuten de los costes maacutes que en los costes mismos el que logra una mejora en las condiciones de eficiencia en el sentido antes referido A traveacutes del anaacutelisis de los procesos en vez del control de los costes por centros se enfocaraacute la actuacioacuten de los individuos hacia la mejora de los objetivos globales de la organizacioacuten en vez de enfocarlos uacutenicamente hacia los resultados controlables por los mismos
Entendemos que el ABC elimina la duplicidad de esfuerzos y las acciones conmiddot trapuestas que a veces surgen en los sistemas tradicionales descentralizados a la vez que permite una coordinacioacuten del proceso a traveacutes de un desarrollo armoacutenico de los objetivos a corto y a largo plazo Igualmente induce al establecimiento de mecanismos de motivacioacuten enfocados a mejorar el comportamiento de los indivishyduos en relacioacuten con dichos objetivos En este sentido se llevan a cabo los sistemiddot mas de evaluacioacuten de las actividades sentildealizando las actividades que interesa commiddot parar Frente a la gestioacuten de los costes la gestioacuten de las actividades Frente a los resultados de los individuos o los centros los objetivos generales de la organizamiddot cioacuten Frente a las metas establecidas y estaacuteticas las medias moacuteviles el binchmarking Frente al comportamiento que induce a respetar lo establecido el progreso conmiddot tinuo
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Este procedimiento es tambieacuten coherente con las proposiciones planteadas en el marco de aplicacioacuten propuesto ya que la distribucioacuten de costes en la empresa debe estar fuertemente condicionada por la estrategia de la misma representando un sistema de vigilancia permanente sobre sus variables clave Ello nos permitiraacute comprender coacutemo afectan estas variables sobre las actividades y el consumo de recursos constituyeacutendose al mismo tiempo en una ventaja competitiva En cierto modo se puede decir que los objetivos asignados a cada lugar de costes deberaacuten ser una desagregacioacuten de la estrategia para cada uno de ellos de modo que el cumplishymiento de los mismos conduzca a la realizacioacuten de la estrategia La conexioacuten de los diferentes niveles de informacioacuten existentes en contabilidad directiva estaraacute asiacute garantizada
La descentralizacioacuten y agilizacioacuten de disentildeos y procesos alcanzada en las modershynas empresas gracias a la masiva utilizacioacuten de la informaacutetica reduciendo los costes inherentes a la propia distribucioacuten e incrementando asiacute los beneficios derivados de la misma trae consigo sistemas de informacioacuten tales como el descrito es decir flexishybles raacutepidos oportunos y relevantes a la vez que por las mismas razones maacutes aptos para la participacioacuten y el consenso y por lo tanto maacutes adecuados para influir en el comportamiento
La contribucioacuten de la informaacutetica ha representado el espaldarazo definitivo para la implantacioacuten de estos procedimientos Con respecto a dicha implantacioacuten podeshymos plantearnos doacutende conviene implantar eIABC Es tanto como plantearnos donshyde conviene introducir un sistema de costes que nos permita la visualizacioacuten de los procesos de forma menos incierta y se adapte a las muacuteltiples y diferentes necesidashydes de cada empresa es decir un sistema de costes a la medida que se adapte y modifique seguacuten convenga a las especiacuteficas situaciones de cada empresa y a los cambios en sus procesos Loacutegicamente la respuesta seraacute que en todas las empresas conviene implantarlo maacutexime si respondemos con una visioacuten de largo plazo
Algunos autores apuntan que la introduccioacuten del ABC debe realizarse primerashymente en empresas de multiproduccioacuten en las que conocer el coste real de cada producto es maacutes difiacutecil debido a los procesos teacutecnicos de produccioacuten y en donde la informacioacuten que puede suministrar resulta maacutes rentable No cabe duda de que tambieacuten la utilidad del mismo estaraacute en proporcioacuten al nuacutemero de problemas de reparto que resuelva de ahiacute el que se tienda a pensar que su utilidad seraacute siempre mayor en aquellas empresas con maacutes diversidad de productos y maacutes auacutensi la estrucshytura de coste de eacutestos cuenta con un alto nivel de costes generales comunes
Sin embargo debido a los beneficios que puede llegar a reportar el anaacutelisis de las actividades cuantificando su actuacioacuten mediante sus diferentes indicadores penshysamos que puede resultar uacutetil en cualquier circunstancia ya que la utilidad de la
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informacioacutensobre coacutemo se antildeade el valor en la empresa se hace especialmente uacutetil en mornentos como el actual en el que la eliminacioacuten o reduccioacuten de ciertos costes ~sociados a actividades superfluas puede ser la causa de la supervivencia de la emshypresa
El caacutelculo del coste del producto ha quedado relegado a un segundo plano frente a la importancia de conocer y comprender coacutemo se generan los costes y coacutemo se pueden llegar a reducir eacutestos sin peacuterdida de los niveles de calidad
Para el profesor Mallo (1993) el sistema de costes ABC estaacute maacutes adecuado en aquellos sectores o empresas en las que no tengan un gran importe de costes indirectos relacionados con el volumen de produccioacuten o que eacutestos tengan una faacutecil imputacioacuten con el coste de los productos o servicios obtenidos
Dada la necesidad de incurrir en costes para su implantacioacuten otro punto imporshytante a tener en cuenta es su introduccioacuten progresiva en funcioacuten de la utilidad esperada comenzando por aquellas actividades y productos de cuyo anaacutelisis maacutes beneficios se puedan derivar Otro punto de referencia para iniciar su implantacioacuten lo pueden constituir las actividades mas faacutecilmente controlables para en pasos suceshysivos seguir con las maacutes complejas y con las que poseen una relacioacuten de causalidad lio-tan clara No hemos de olvidar por otra parte que ademaacutes del paulatino grado de desarrollo que pueda ir alcanzando el sistema por siacute mismo eacuteste ha de enconshytrarse vinculado en la forma descrita en el capiacutetulo 111 con el resto de los sistemas de informacioacuten de la empresa
Asiacute a la vez que se suministra informacioacuten para la toma de decisiones a corto plazo se estaacute tambieacuten contribuyendo a garantizar la viabilidad e incrementar la eficienshycia de la empresa lo que proporcionaraacute a la Contabilidad Directiva una base adecuada para obtener interpretar y comunicar informacioacuten estrateacutegica para la adopcioacuten de decisiones al maacutes alto nivel al tiempo que eacutestas tambieacuten constituiraacuten el input de las decisiones taacutecticas y operativas por lo que la retroalimentacioacuten es continua
Pensamos que actualmente es el modelo que junto a una adecuada infraesshytructura informaacutetica suministra la informacioacuten que mejor satisface los requisitos exigidos a la misma relevancia oportunidad fiabilidad y economicidad (SFAC nO 2 del FASB 1980) O la que mejor es capaz de reunir las caracteriacutesticas esenciales que para Geofrey Knott (1986 pp 174-176) son relevancia frecuencia contenido (utilishydad de los informes) precisioacuten (en cuanto a la oportunidad del momento en el que se emite el informe maacutes que en cuanto a la exactitud del mismo) no interferencia (en la captacioacuten proceso interpretacioacuten y transmisioacuten) y economicidad (el coste de la informacioacuten nunca debe exceder al beneficio que se deriva de la informacioacuten suministrada)
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En suma el ABC proporciona transparencia y visibilidad a los procesos permishytiendo la identificacioacuten del despilfarro por lo que constituye una eficaz herramienta para controlar la eficiencia e incrementar el valor de la empresa
Contribuye a la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos suministrando inforshymacioacuten sobre las fuentes de valor competitivo de las actividades Indica si las activishydades de una empresa son eficientes en teacuterminos de costes al compararlas con otras alternativas externas constituyeacutendose en un excelente instrumento para la mejora de la posicioacuten competitiva de la empresa
l Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
En el apartado anterior nos hemos centrado en conocer las actuales tendencias contables que nos han parecido maacutes adecuadas para reducir los costes contractuashyles y satisfacer los requerimientos expuestos para los SICI en los capiacutetulos anterioshyres
Sin embargo no hemos de olvidar que eacutestos se pueden ver apoyados por otros procedimientos que si bien en principio no constituyen una nueva tendencia por estar tremendamente arraigados en las empresas tambieacuten contribuyen a mitigar las posibles peacuterdidas de eficiencia que se pueden originar como consecuencia de la aparicioacuten de comportamientos de oportunidad derivados de la existencia de conshytratos incompletos Este argumento unido a otros que hacen referencia a un camshybio de enfoque de los mismos tal y como veremos a continuacioacuten sea quizaacutes la razoacuten por la que en muchas empresas nadie discute su implantacioacuten
Pretendemos asiacute ampliar parte de lo que podriacuteamos considerar el abanico de procedimientos contables maacutes acorde con el marco conceptual propuesto (teoacuterico y de aplicacioacuten) Nos referiremos especialmente a la perspectiva con la que hoy se deben plantear los eternos debates surgidos en el aacutembito de la contabilidad directishyva distribucioacuten de costes (ya planteado) estructura del coste de los productos y costes estaacutendar
Por supuesto no vamos a desarrollar estos modelos lo cual dariacutea para varios trabajos difiacutecilmente superables a los ya existentes pero siacute vamos a dar unas pinceshyladas sobre lo que hemos considerado puede representar un cambio de orientacioacuten en estos procedimientos cambio que les puede hacer compatibles y especialmente vaacutelidos para satisfacer los objetivos propuestos en las organizaciones actuales
Asiacute podemos sentildealar
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2~ l ESTRUCTURA DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS
Con respecto al debate direct-costing o absorption costing entendemos que hoy tal discusioacuten no procede si se centra en el diferente precio de coste que se obtenga de los productos seguacuten la estructura que se asigneAmbos procedimientos son perfectamente compatibles en funcioacuten de los objetivos que se persigan pudienshydo el direct-costing llegar a ser un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente
Ahora bien al igual que Zimmerman en 1979 las empresas actuales se plantean el debate en los siguientes teacuterminos bajo queacute condiciones imputar los costes indishyrectos de fabricacioacuten incrementaraacute el valor de la empresal En consonancia con una distribucioacuten de costes cuya finalidad esencial es el anaacutelisis de los procesos para su mejora continuada entendemos y asiacute observamos coacutemo la asignacioacuten de los citados costes tambieacuten resulta eficaz para que todo el personal de la empresa responsable del coste de las actividades participe de forma activa en su gestioacuten
Desde esta perspectiva entendemos que el direct-costing es un instrumento uacutetil de gestioacuten aisladamente proporcionando informacioacuten para la poliacutetica de precios y el plan de marketing de la empresa mientras que el absorption costing suministra informacioacuten para evaluar la gestioacuten de los centros las operaciones o actividades e incluso los propios medios de produccioacuten adquiriendo un caraacutecter secundario la valoracioacuten de las existencias En los requerimientos hechos a los sistemas de coste priman las funciones de toma de decisiones y planificacioacuten sobre las meramente valorativasAsi lo avala el trabajo empiacuterico realizado por Gutieacuterrez Ponce (1990)
En el aacutenimo de que los comentarios desarrollados en este apartado no se desvinculen del anterior referido al ABC nos ha parecido conveniente aclarar que ciertas criacuteticas atribuidas al mismo en el sentido de que el punto deacutebil delABC es la mezcla de los costes fijos y variables pueden ser superadas por varias razones
a) En primer lugar porque resulta perfectamente posible para aquellas decisiones en las que los costes fijos resulten irrelevantes distinguir para cada actividad entre los costes fijos y variables De esta forma las ventajas descritas para el ABC se veraacuten potenciadas al suministrar informacioacuten relevante para la eleccioacuten de estrategias racioshynales entre distintas alternativas econoacutemicas (Aacutelvarez Loacutepez y Blanco Ibarra 1993)
Por lo que nada impide la buacutesqueda del coste fijo y variable para cada actividad en cuyo caso habraacute que precisar muy bien cuaacutel es el generador de la actividad que causa la variabilidad o con respecto a queacute ha sido definida la nocioacuten de fijeza (Lebas 1991 p54-55)
Estas consideraciones derivan de un simple principio econoacutemico en la toma de
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decisiones empresariales los costes relevantes son costes marginales En consecuenshycia s610 los costes que cambiaraacuten al considerar distintas opciones son relevantes para cualquier decisi6n elegida En cambio aquellos costes que no se modificaraacuten por el hecho de seleccionar una u otra estrategia ProductoMercado son irrelevanshytes en el proceso de selecci6n entre distintas alternativas Ademaacutes los costes releshyvantes pueden ser uacutenicamente identificados en el contexto de la decisi6n particular que esteacute siendo considerada
b) En segundo lugar pueden tambieacuten considerarse superadas dichas criacuteticas al ABC en el sentido de que cuando se trata de decisiones que corresponden a los niveles taacutecticos y estrateacutegicos para los cuales se encuentran especialmente indicashydos los sistemas ABC la frontera entre los costes fijos y variables es cada vez maacutes sutil convirtieacutendose todos ellos virtualmente en costes variables De acuerdo con Ezzamel Hoskin y Macve para el caacutelculo del coste del producto el sistema de contabilidad directiva deberiacutea desarrollar un horizonte temporal mucho maacutes largo porque a pesar del eacutenfasis en las decisiones a corto plazo en muchos textos de contabilidad los costes variables de larga duracioacuten (aquellos que son considerados frecuentemente fijos o sumergidos en el corto plazo) son los maacutes relevantes a la hora de estimar los costes del producto y la rentabilidad de las actividades cara a las decisiones estrateacutegicas
De lo expuesto se deduce la necesidad de que se encuentren en consonancia los diferentes horizontes temporales para los cuales la informacioacuten se elabora con el tipo de decisioacuten a adoptar pues si por ejemplo se utiliza informacioacuten elaborada con caraacutecter estrateacutegico para la toma de decisiones a corto plazo eacutestas pueden dar lugar a grandes desviaciones en los costes o en la eficiencia ya que los voluacutemenes o la combinacioacuten de productos realmente fabricados o en general los procesos de produccioacuten pueden diferir considerablemente de los valores utilizados al elaborar el presupuesto basado en el nivel de actividad con caraacutecter estrateacutegico
Ademaacutes desde esta perspectiva estrateacutegica al intentar que todos los costes aparezcan como variables en el caso de que los controllers deseen utilizar esta informaci6n para fines a corto plazo u operativos pueden verse abocados a la utilishyzaci6n de criterios basados en el volumen incluso para costes en los que se podriacutea utilizar criterios maacutes acordes con su nivel de causalidad
En sentido contrario cuando la informaci6n es elaborada para un horizonte temporal a corto plazo y por lo tanto muchos costes se consideran como fijos con independencia del volumen y la combinacioacuten de productos fabricados la utilidad de la misma para fines estrateacutegicos seraacute escasa pues nos proporcionaraacute pobres estimashyciones sobre el coste de los productos y reducida informacioacuten sobre la rentabilidad de las liacuteneas de productos los clientes y los canales de distribuci6n
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En consecuencia podemos concluir que ambas estructuras pueden resultar vashyliosas y compatibles con el sisterna descrito dependiendo del tipo de decisiones a adoptar laquoNo hay un uso correcto ya que son varias las necesidades de costes para los variados problemas y situaciones de los negociosraquo (Clark 1923 p175)
La constante vinculacioacuten del sistema ABC con el coste completo se debe por una parte a su valiosa aportacioacuten al anaacutelisis de rentabilidad estrateacutegica para la cual se han de considerar la totalidad de los costes por las razones expuestas y por otra a la recomendacioacuten de incluir en el precio de coste del producto la totalidad de los costes de su ciclo de vida desde la concepcioacuten al servicio post-venta
En cualquier caso desde el punto de vista del marco teoacuterico descrito nos pareshyce importante tal y como ya iniciaacutebamos el comienzo de este apartado sentildealar la importancia de la asignacioacuten de los costes en sus correspondientes actividades atenshydiendo a su nivel de causalidad a efectos de su control y de la participacioacuten en la gestioacuten de las mismas independientemente de las consideraciones ya realizadas acerca de su imputacioacuten o no a los productos a efectos de su valoracioacuten Entendeshymos que es asiacute como mejor se contribuye a incrementar el valor de la empresa en las condiciones descritas Las asignaciones podraacuten ser miacutenimas o extensivas en funcioacuten de las necesidades de control del proceso y de los problemas de motivacioacuten subyashy~centes que se requieran resolver
22 CONTROL COSTE ESTAacuteNDAR Y MOTIVACiOacuteN
En el marco propuesto los sistemas de informacioacuten contable internos como instrumento de control de las variables han de enfocarse necesariamente hacia la laquoutilizacioacuten eficaz y eficiente de los recursos y no de cumplimiento de planesraquo (Anthony 1984 p28) ajustaacutendose maacutes al tipo laquofeedforwardraquo propuesto por Koontz y Bradspies (1983 pp249-264) que al laquofeedbackraquo tradicional
La regulacioacuten del sistema ha de ser esencialmente activa existiendo una interaccioacuten permanente en el proceso
La estandarizacioacuten de los costes en empresas fabriles lejos de estar en desuso se observa como el meacutetodo econoacutemicamente maacutes racional para obtener un producshyto o prestar un servicio ajustado a normas de calidad preestablecidas en las condishyciones econoacutemicas maacutes favorables En definitiva una teacutecnica necesaria para poder ejercer el control en la forma descrita y poder asiacute alcanzar los objetivos de la orgashynizacioacuten para mantener la competitividad en las condiciones actuales del mercado
La falta de intereacutes que los costes estaacutendar han tenido en aquellos procesos en
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los que sus outputs son sustancialmente diferentes tanto por la diversidad de sus componentes como por las actividades desarrolladas para su obtencioacuten puede inshycluso que ahora se vea modificada Si en estas empresas se van implantando sistemas ABC como los descritos se podraacuten ir estableciendo referencias internas y externas con respecto a esas actividades que lograraacuten sin duda la mejora de su posicioacuten comshypetitiva Por lo que la estandarizacioacuten de ciertos componentes de esas actividades en la forma que vamos a describir puede tambieacuten incluir a dichas empresas
En consonancia con la asignacioacuten de los costes planteada la estandarizacioacuten se ha de realizar atendiendo fundamentalmente al frente de las actividades por encima de los productos y los centros
No se trata de satisfacer uacutenicamente la produccioacuten a gran escala de bienes con especificaciones inmutables los cuales de acuerdo con Kaplan (1983) pueden conshyvertirse raacutepidamente en la excepcioacuten maacutes que en la regla La estandarizacioacuten se orientaraacute maacutes bien hacia los puestos de trabajo requeridos para la realizacioacuten de una determinada actividad Cada puesto de trabajo ha de tener sus propios estaacutendares de desempentildeo y plan operativo estaacutendar para cada trabajador maacutequina o proceso No es preciso ni posible en algunos casos estandarizar todas las operaciones Sin embargo los elementos vitales de algunas de ellas (tiempo del ciclo secuencia del trabajo o ajuste de una maacutequina ) se miden y estandarizan En ocasiones se estandariza una de sus muchas operaciones y este punto de referencia es el que se exhibe con frecuencia en el lugar de trabajo
Cuando el personal encuentra un problema en el lugar de trabajo lo analiza identifica las causas y propone soluciones De esta forma ademaacutes de poder aislar las anomaliacuteas de costes por aacutereas de actividad y de responsabilidad tratando de que sirvan de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y para la planificacioacuten de las operaciones futuras se consigue revisar la efectividad de las soluciones propuestas pasando a constituirse en nuevos estaacutendares en el caso de que hayan supuesto un mejoramiento
Existiraacute un mejoramiento cuando las operaciones posteriores se conduzcan de acuerdo con los nuevos estaacutendares de manera permanente Habitualmente eacutestos se despliegan horizontalmente por todas las secciones y faacutebricas de la organizacioacuten constituyeacutendose este despliegue en un mecanismo de motivacioacuten importante
El anaacutelisis de las desviaciones que se derivan de estos planteamientos son las que para Bromwich (1983 pp11 0-134) obedecen a la ineficiencia de las operacioshynes por incapacidad o por falta de motivacioacuten suficiente Son las llamadas variacioshynes de estimacioacuten las cuales ayudan a analizar el comportamiento de los responsashybles de las diferentes actividades nos permiten determinar si han utilizado los recurshy
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sos de acuerdo con los estaacutendares planteados y ayudan a la determinacioacuten de la fijacioacuten de incentivos
El consenso de los miembros de la organizacioacuten en el planeamiento y control de estas variables resulta imprescindible En efecto si bien es cierto que la incapacishydad o la inadecuada formacioacuten que seguacuten Bromwik pueden dar lugar a un rendishymiento inferior al esperado no debieran caber en la perspectiva de mejora continua de las organizaciones actuales al igual que no debieran caber (o al menos tener un caraacutecter muy excepcional) los errores en la planificacioacuten de la mano de obra y de las maacutequinas como consecuencia del uso inapropiado de los bienes de capital no es menos cierto que la falta de motivacioacuten es la causante del conformismo existente a la hora de alcanzar los estaacutendares asignados sin reaccionar ante los acontecimientos que realmente se producen para mejorarlos Esta reaccioacuten soacutelo es posible si se procede de conformidad como fruto del consenso
Entendemos que entre los problemas mencionados a la hora de mejorar los estaacutendares el principal se refiere a la falta de motivacioacuten del personal ya que tal y como sentildealaacutebamos los referidos a la incapacidad inadecuada formacioacuten y uso inshyapropiado de los bienes de capital no han de tener cabida al menos con caraacutecter habitual en las organizaciones actuales por encontrarse fuertemente apoyados con programas de formacioacuten permanente de los trabajadores que permiten un desarroshyllo de sus aptitudes e incrementan la multifuncionalidad Desarrollando la capacidad se lograraacute una mayor coordinacioacuten y se contribuiraacute a la simplificacioacuten lo que en definitiva haraacute que la organizacioacuten en su conjunto pueda mejorar y en consecuenshycia competir en el entorno empresarial actual
El avance se produce cuando se pone en tela de juicio el laquostatus quoraquo De manera inevitable la competencia haraacute desaparecer a los que no pueden cambiar Con respecto al uso inapropiado de los bienes de capital los programas de manteshynimiento preventivo junto a los de formacioacuten mencionados han de hacer que los problemas de la maquinaria puedan reducirse a cero La utilizacioacuten de sistemas avanshyzados de diagnoacutestico y de un calendario informatizado de mantenimiento suele ser de la maacutexima efectividad una vez que se ha conseguido que los operarios participen en el proceso
La intervencioacuten de los operarios en el mantenimiento de la normalidad en el funcionamiento de las maacutequinas para detectar lo antes posible las condiciones anoacutemalas que se produzcan y se recuperen las condiciones normales de funcionashymiento resultan imprescindibles para que el mencionado programa funcione En caso contrario quizaacutes lo uacutenico que se consiga sea automatizar las ineficiencias
La otra clase de desviaciones planteadas por Bromwik las denominadas variashy
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ciones en la planificacioacuten y que obedecen a errores o cambios externos en la formushylacioacuten de los planes originales o estaacutendares han de utilizarse para la reformulacioacuten de nuevos planes y modelos En la evaluacioacuten de las mismas se han de tener en cuenta las cambiantes condiciones del entorno
Ello sin embargo no implica que las empresas inmersas en entornos competishytivos cambiantes y complejos se encuentren indefensas en cuanto a la fijacioacuten de precios calidades y cantidades en el mercado maacutes bien al contrario son eacutestas las que maacutes amarran las condiciones a traveacutes de la continua negociacioacuten y revisioacuten con sus proveedores al igual que a ellas les hacen sus clientes con los que han de ajustar la cifra de ventas constituyeacutendose eacutesta en el punto de partida del presupuesto Las variaciones en esta clase de desviaciones resultan tan perseguibles como las anterioshyres y al igual que ellas son tambieacuten fruto de la negociacioacuten y del consenso pero esta vez con agentes de fuera de la empresa
En los difiacuteciles momentos actuales especialmente para algunos sectores la utishylizacioacuten de estaacutendares permite inducir significativamente el comportamiento de los usuarios de la informacioacuten
Ahora bien teniendo en cuenta que para la mayoriacutea de las empresas los estaacutenshydares se han venido considerando como metas a alcanzar entendemos que la nota que caracteriza a las empresas innovadoras en cuanto a cambios en sus sistemas de informacioacuten se refiere a que la revisioacuten de sus presupuestos no necesariamente se ha de ajustar a los planes propuestos pues si a eacutestos se les puede mejorar en ese sentido se realizaraacute la revisioacuten Los estaacutendares actuales no suponen una meta alcanshyzable sino mejorable Para ello es necesario que la informacioacuten circule por toda la organizacioacuten y no se estanque en los servicios contables La informacioacuten suministrashyda por los estaacutendares debe desagregarse hasta donde sea necesario para que en cualquier punto de la organizacioacuten se puedan analizar los procesos enfocaacutendolos hacia la mejora continuada de la misma forma que ha de agregarse en la confeccioacuten global del presupuesto para la direccioacuten general
La utilidad de los costes estaacutendar estaacute relacionada con la puesta en praacutectica de otras teacutecnicas que incrementen la comunicacioacuten en la empresa (ciacuterculos de calidad sistema de sugerenciasetc) y permitan el establecimiento de objetivos consensuados que lleven al mejoramiento Como es obvio el establecimiento y control de los mismos se ve apoyado por teacutecnicas estadiacutesticas o de otra iacutendole que permiten establecer las magnitudes estaacutendar adecuadas al nivel de produccioacuten
Coherentemente con nuestras observaciones sentildealaremos que no es posible el mejoramiento en donde no hay estaacutendaresTeniendo en cuenta las consideraciones expuestas entendemos que las criacuteticas a los costes estaacutendar se quedan sin contenishy
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d()~~ Los argumentos vertidos en contra sobre la excesiva preocupacioacuten por las desviaciones la posible peacuterdida de la creatividad al dar por buenas las hipoacutetesis de partida y los resultados cuya materialidad no fuese detectada por el control por excepcioacuten o el alejamiento de la posicioacuten de flexibilidad total y del incorformismo positivo que permite conseguir la excelencia son ahora las principales armas para su defensa
En la forma descrita los estaacutendares carecen de los inconvenientes descritos por Mc Nair Mosconi y Norris anteriormente aludidosAsiacute los estaacutendares se transforshyman en una herramienta baacutesica de gestioacuten siempre que se aplique en un marco de total flexibilidad aplicando al concepto de flexibilidad las palabras de C Boiron (Laboratorio Boiron) laquohoy tengo una empresa de gran flexibilidad Es una fuerza fabulosa La flexibilidad consiste en convencer convencer y seguir convenciendo) (Lesca 1992 p1 O I )
23 CONEXiOacuteN DE LOS MISMOS
La introduccioacuten de sistemas ABC abre nuevos enfoques sobre los costes estaacutenshydar en absoluto rentildeidos con los hasta aquiacute expuestos Maacutes bien suponen un nuevo enfoque necesario para reforzar y entender en toda su magnitud estos planteamientos
Para Kaplan (1993 p24) laquono hay nada en la teoriacutea de la gestioacuten del coste basada en la actividad que implique que se trata de un sistema basado en datos histoacutericos de costes Hay varias empresas que emplean las previsiones de volumen y composicioacuten de la produccioacuten y de eficiencia de los procesos para obtener previshysiones de gastos de las actividades y los recursos futuros raquo Continuacutea sentildealando que en otras empresas maacutes preocupas por eliminar actividades que no aportan valor antildeadido a sus operaciones los directivos pueden calcular la cantidad y el coste de estas operaciones eliminaacutendolas de sus datos y pudiendo hacer ofertas o determishynar precios basados en sus previsiones de operaciones futuras y en el volumen de costes que se espera eliminar durante los doce o veinticuatro meses siguientes Empleando los costes de actividad previstos basados en operaciones eficientes los directivos utilizan el ABC como mecanismo de determinacioacuten de costes objetivo El modelo ABC proporciona la estructura de integracioacuten en la que los datos financieshyros y de medicioacuten del rendimiento de las operaciones (pasadas presentes y futuras) se combinan para sacar a la luz informacioacuten a partir de la cual puedan trabajar los directivos
En este sentido Lebas nos ofrece las claves para un correcto enfoque alliacute donde la existencia de datos nos permita aplicarlo laquoLa nocioacuten del estaacutendar es peligrosa si estaacute mal comprendida Un estaacutendar a menudo es una norma un blanco un objetivo
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vJeJle definido por la empresa a partir de su conocimiento de las decisiones que ella va a tomar y de la percepcioacuten que tiene de los cambios que van a producirse en el entorno En efecto las empresas estaacuten en competencia consigo mismas Hacer las cosas mejor que la uacuteltima vez estaacute bien pero si la competencia o la mejor en esa actividad lo hace auacuten mejor que la propia empresa eacutesta partiraacute con cierta desventashyja Se trata de reducir esa desventaja con respecto a la mejor actividad que se haya tomado como referenciaraquo (1991 p61 )
La posibilidad de combinar el estaacutendar con elABC ofrece un importante potenshycial a la hora de alcanzar los objetivos encomendados a la contabilidad directiva De esta forma logramos obtener un mayor nuacutemero de filtros para evaluar la tendencia de las actividades y analizar los procesos Dicha combinacioacuten es la que nos va a permitir centrar la atencioacuten sobre la presupuestacioacuten de los diversos indicadores de performance de los procesos con los que cuentan las actividades poniendo en tela de juicio la gestioacuten presupuestaria centrada tradicionalmente en los centros de resshyponsabilidad Esta forma de presupuestacioacuten no es soacutelo la previsioacuten del montante de recursos que seraacuten consumidos por un cierto volumen de operaciones es sobre todo como cualquier presupuesto una forma de coordinacioacuten entre las actividades desde la coordinacioacuten entre las actividades a la estimacioacuten de costes de los recursos que se han pensado consumir
Ello nos permite un seguimiento maacutes rico del control La representacioacuten de la empresa como un tablero de actividades permite reconcebir los costes y hacer una presupuestacioacuten tan dinaacutemica que sea eacutesta la que se constituya en la mayor expreshysioacuten de regulacioacuten activa del sistema Se presupuestan las actividades no el volumen de venta Las actividades son maacutes estables que la cifra de ventas de los productos o servicios
Las variables analizadas permiten prever las consecuencias de cualquier desviashycioacuten en relacioacuten con el cuadro de funcionamiento que representa el presupuesto y ofreceraacute la posibilidad de tomar las acciones correctoras apropiadas El conocimienshyto de las variables motrices del proceso permitiraacute igualmente crear una coordinashycioacuten real entre las actividades para que no se produzca el despilfarro de recursos Es una coordinacioacuten clara y faacutecil de poner al diacutea en caso de cambios en curso de realishyzacioacuten Es pues gracias a la introduccioacuten del ABC coacutemo se ha de conseguir la vuelta hacia una correcta aplicacioacuten de los principios de la gestioacuten presupuestaria (Lebas 1992 p64)
Ademaacutes de permitir una vuelta a una mejor presupuestacioacuten el enfoque de las actividades permite reconstruir la empresa para hacer un sistema eficaz y eficiente En efecto si se planifican las actividades y su coste se pueden plantear dos cuestioshynes iquestes necesaria realmente esta actividad iquestse puede reducir su coste por ejemplo
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hadendo el proceso de otra manera Estas dos cuestiones son el principio de la reflexioacuten fundamental sobre coacutemo la empresa va a poner en funcionamiento la esshytrategia que ella ha elegido o si la estrategia emergente que resulta del proceso puesto en funcionamiento permite atender los grandes objetivos que la empresa o sus dirigentes han elegido
Para el anaacutelisis a corto plazo de los costes se podraacute combinar el ABC con la confeccioacuten de presupuestos flexibles De acuerdo con Cooper y Kaplan (1991 b)la identificacioacuten de inductores de costes adicionales puede ayudar a la elaboracioacuten de presupuestos flexibles Los presupuestos flexibles resultan maacutes exactos y uacutetiles cuando tienen mayor base cientiacutefica y el proceso de produccioacuten atiende a normas cientiacuteficas
La presupuestacioacuten de las actividades constituye la agregacioacuten de informacioacuten maacutes significativa para el control global de la organizacioacuten por parte de la alta direcshycioacuten Para proveer informacioacuten relevante el presupuesto toma nota de la actividad asiacute como del coste relacionaacutendolo con la unidad de medida La flexibilizacioacuten del presupuesto teniendo en cuenta los recursos consumidos en la actividad y la proshyduccioacuten real permite un anaacutelisis del volumen eficiencia y desviaciones que reconshycilia lo presupuestado con los resultados obtenidos permitiendo asiacute su evaluacioacuten sin perder de vista su finalidad esencial la de servir de guiacutea y ayuda para el ejercicio del control y la reduccioacuten de costes y para la planificacioacuten de las operaciones futuras a traveacutes de una interaccioacuten permanente constituyeacutendose en el instrumento de reshygulacioacuten activa del sistema por excelencia Asiacute lo avala el caso planteado por Smith (1992 pp30-32)
La revisioacuten de los presupuestos desde la perspectiva planteada es en una de las tareas maacutes importantes de los directivos actualesAsiacute lo confirma un estudio realizashydo por Graham Lyall y Puxty (1992 pp26-27) en el que se asegura que la informashycioacuten que ellos proveen es considerada como esencial para dirigir eficientemente la organizacioacuten
Asiacute concebidas las cosas con lo que en realidad nos encontramos es con un tremendo potencial de direccioacuten de los negocios auacuten sin explotar frente al cual las empresas se encuentran muy favorablemente predispuestas Primero por ofrecer una metodologiacutea en su implantacioacuten a la que pueden hacer frente por tratarse de un paso hacia adelante en la descentralizacioacuten mayoritariamente implantada y segundo porque las soluciones que aporta responden claramente a sus necesidades
En suma la combinacioacuten de procedimientos hasta aquiacute propuesta entendemos que contribuye a reducir considerablemente la asimetriacutea en la informacioacuten y la incershytidumbre facilitando la toma de decisiones eficientes en todos los niveles y contrishybuyendo como mecanismo de motivacioacuten y control global de los procesos a una
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mejora en la eficiencia global de la empresa Dichos procedimientos pueden tambieacuten aunar parte de las reglas del juego de renegociacioacuten que han de ponerse sobre la mesa cuando surgen contingencias imprevistas constituyeacutendose en una parte funshydamental de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa
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CONCLUSIONES
A modo de siacutentesis del trabajo de investigacioacuten que se presenta las conclusioshynes extraiacutedas bajo la oacuteptica de la teoriacutea positiva de la contabilidad y con respecto a las nuevas tendencias en los procedimientos contables internos y el papel por los mismos asumido son las siguientes
Primera Que los cambios en los sistemas de informacioacuten contable internos pueshyden obedecer en buena medida a los profundos cambios estructurales que durante los uacuteltimos antildeos estaacuten tenido lugar a la continua innovacioacuten tecnoloacutegica y a la necesidad de adaptarse a un entorno cada vez maacutes competitivo
Segunda Que la mayor incertidumbre y complejidad ambientales requieren nueshyvas formas organizativas de la actividad econoacutemica nuevos sistemas de informacioacuten planificacioacuten y control y por ende nuevos procedimientos contables
Tercera Que el disentildeo de rutinas organizativas y eiacute disentildeo de los sistemas intershynos de informacioacuten contable deben discurrir simultaacuteneamente y en esshytrecha conexioacuten revelaacutendose los segurldos como una variable endoacutegena al disentildeo general de la organizacioacuten y como un factor de influencia capishytal en la consecucioacuten de los objetivos estrateacutegicos de la organizacioacuten
Cuarta Que desde la perspectiva de la teoriacutea positiva de la contabilidad los sistemas internos de informacioacuten contable forman parte de la tecnologiacutea contractual eficiente de la empresa como mecanismos de coordinacioacuten motivacioacuten y control de todos los participantes en la organizacioacuten conshytribuyendo asiacute a mejorar los procesos de asignacioacuten de recursos a poshytenciar la eficiencia global de la organizacioacuten y a incrementar en definitishyva el valor resultante del esfuerzo cooperativo
Quinta Que los procedimientos contables pueden generar efectos econoacutemicos positivos en la medida que sirven para coordinar el conocimiento coshy
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muacuten diseminado en la organizacioacuten y para impulsar la negociacioacuten y el acuerdo cooperativo mitigando el conflicto de intereses y los comporshytamientos oportunistas en el seno de la organizacioacuten mediante los inshycentivos adecuados y por uacuteltimo
Sexta Que los cambios en los sistemas internos de informacioacuten contable intenshytan responder a la necesidad de enlazar la planificacioacuten y el control de las operaciones rutinarias con los objetivos estrateacutegicos y que las nuevas tendencias en los procedimientos parecen obedecer a tenor de todo lo anterior a la utilidad que de los mismos se espera como guiacutea de transmishysioacuten de lo que es esencial para el desarrollo de la empresa pero tambieacuten como mecanismos de visualizacioacuten y control de los procesos de las actividades y de los comportamientos al objeto siempre de mitigar los problemas de informacioacuten asimeacutetrica y reducir asiacute los costes contractuashyles y de produccioacuten que comportan las distintas formas de organizar la actividad econoacutemica
A partir de estas conclusiones generales extraiacutedas del Marco teoacuterico propuesshyto podemos tambieacuten sentildealar partiendo del marco de aplicacioacuten y conceptual exshypuestos y anticipando parte de las verificaciones que actualmente se estaacuten experishymento que los siacutentomas maacutes visibles del proceso de cambio a traveacutes de los cuales podemos detectar su tendencia giran en torno a las siguientes observaciones
A) Asignaciones de costes maacutes orientadas al control de los procesos y la gestioacuten de las actividades que a la valoracioacuten de los inventarios Es decir asignaciones de costes maacutes orientadas a sentildealar e incentivar las fuentes de competitividad de la compantildeiacutea En este mismo sentido se confecshycionan los estaacutendar lo que implica la utilizacioacuten de los mismos de forma selectiva y no extensiva
B) Establecimiento de estaacutendares como magnitudes de referencia a superar y no como metas a alcanzar induciendo el comportamiento hacia el mejoramiento del estaacutendar en vez de hacia el respeto al estaacutendar lo que supone especificaciones realistas que aseguren continuos retos a los esshytaacutendares que prevalecen
C) Primaciacutea de los objetivos a largo plazo sobre los resultados a corto plashyzo enfocando los procedimientos contables hacia la mejora de la eficienshycia Los procesos deben ser mejorados antes de que se obtengan resulshytados mejorados
D) Ruptura del sistema de control unidimensional basado fundamentalmente
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en el presupuesto introduciendo con igual ponderacioacuten indicadores no financieros para el control de los procesos o medicioacuten del rendimiento de las actividades Los indicadores no financieros del rendimiento conshytribuyen junto a los financieros como conjunto de medidas muacuteltiples a la consecucioacuten de ventajas competitivas a largo plazo La incorporacioacuten de estas medidas por su capacidad de desagregacioacuten y de acercamiento al personal convierte a las ventajas que pudieran derivarse de ciertos comportamientos oportunistas en maacutes inciertas coartando dicho comportamiento y convirtiendo al sistema en su conjunto en menos vulnerable Ademaacutes la incorporacioacuten de indicadores no financieros disshyminuye los comportamientos oportunistas provocados por la excesiva atencioacuten al corto plazo que generan los financieros
E) Continua interaccioacuten entre el control operativo y el presupuestariofrente a la revisioacuten a posteriori por periacuteodos
F) Disminucioacuten del nuacutemero de informes maacutes simples y elaborados maacutes raacutepidamente frente a un gran volumen de informacioacuten maacutes lenta y en buena medida inutilizada
G) Incremento de los canales de comunicacioacuten de la informacioacuten apostaacutenshydose decididamente por nuevas teacutecnicas de participacioacuten que favorecen la congruencia de los objetivos individuales y los organizativos potenshyciando el aprendizaje y el conocimiento como principales fuentes de valor de las organizaciones y evitando en consecuencia costes contracshytuales de vigilancia de garantiacutea y los derivados de decisiones disfuncionales
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138
- IacuteNDICE GENERAL
-
- Introduccioacuten
- Capiacutetulo I - Estado actual de los sistemas de informacioacuten contable internos (sici)
-
- 1 Caracteriacutesticas de los sistemas de costes tradicionales
- 2 La obsolescencia de los sistemas de costes Causas
- 3 Las sentildeales de insuficiencia
- 4 Problemas derivados de la incorrecta utilizacioacuten de los sistemas de costes
-
- 41 Inexactitud en el caacutelculo del coste del producto
- 42 Informacioacuten lenta burocratizada y duplicada
- 43 Empleo abusivo del coste estaacutendar
- 44 Atencioacuten excesiva al corto plazo
-
- Capiacutetulo II - Marco teoacuterico
-
- 1 Factores externos de influencia en los procesos de cambio el en torno
- 2 Factores internos de influencia en los procesos de cambio
- 3 El porqueacute de los cambios en los procedimientos contables Una revisioacuten
- 4 Las explicaciones de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
- 5 El papel de los SICI en el proceso de cambio
- 6 La oacuteptica de la Teoriacutea Positiva de la Contabilidad
-
- Capiacutetulo III - Marco de aplicacioacuten contable
-
- 1 Los sistemas contables como aplicacioacuten de la teoriacutea
- 2 La Contabilidad Directiva como aplicacioacuten de la Teoriacutea General Contable
-
- 21 Contabilidad Estrateacutegica
- 22 Contabilidad de Gestioacuten
- 23 Contabilidad Operativa
- 24 Interrelacioacuten con otros factores de influencia en la organizacioacuten
-
- 3 Nuevos indicadores en el disentildeo de los sistemas de Contabilidad Di rectiva
- 4 Guiacutea para el disentildeo de los sistemas de informacioacuten contable
-
- Capiacutetulo IV - Marco conceptual de los procedimientos contables propuestos
-
- 1 Desde la distribucioacuten de costes al ABCuna revisioacuten Su conexioacuten con el marco teoacuterico propuesto
- 2 Procedimientos complementarios al disentildeo propuesto
-
- 21 Estructura del coste de los productos
- 22 Control coste estaacutendar y motivacioacuten
- 23 Conexioacuten de los mismos
-
- Conclusiones
- Referencias bibliograacuteficas
-
