LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL

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Doble Grau en Dret i Administració i Direcció d’Empreses Treball de fi de Grau (21067) Curs acadèmic 2020-2021 LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL UNA APROXIMACIÓN TEÓRICA Y JURISPRUDENCIAL A CUESTIONES CONTROVERTIDAS Javier Alberto García Tercero 193040 Tutora del treball: Nuria Pastor Muñoz
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Doble Grau en Dret i Administració i Direcció d’Empreses Treball de fi de Grau (21067)
Curs acadèmic 2020-2021
CUESTIONES CONTROVERTIDAS
Tutora del treball: Nuria Pastor Muñoz
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DECLARACIÓ D’AUTORIA I ORIGINALITAT
Jo, JAVIER ALBERTO GARCÍA TERCERO, certifico que el present treball no ha estat presentat per a l’avaluació de cap altra assignatura, ja sigui en part o en la seva totalitat. Certifico també que el seu contingut és original i que en sóc l’únic autor, no incloent cap material anteriorment publicat o escrit per altres persones llevat d’aquells casos indicats al llarg del text.
Com a autor de la memòria original d’aquest Treball Fi de Grau autoritzo la UPF a dipositar-la i publicar-la a l’e- Repositori: Repositori Digital de la UPF, http://repositori.upf.edu, o en qualsevol altra plataforma digital creada per o participada per la Universitat, d’accés obert per Internet. Aquesta autorització té caràcter indefinit, gratuït i no exclusiu, és a dir, sóc lliure de publicar-la en qualsevol altre lloc.
Javier Alberto García Tercero Barcelona, a 27 de maig de 2021
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“Ciertamente resulta difícil de comprender que los asesores a los que se acudió hayan sido excluidos de toda preocupación acusadora por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado. Pero tan insólita actitud de esas acusaciones no puede incrementar el indeseable resultado de añadir a tal eventual impunidad la del defraudador aquí acusado.”
STS 1885/2017
Capítulo II. Régimen sancionador en la Ley General Tributaria ........................................... 13
Capítulo III. Estudio de las distintas constelaciones de casos .............................................. 15
3.1.Entre el asesoramiento neutral y la participación punible .................................................... 15 3.1.1 Introducción a la doctrina de los actos neutrales ........................................................................... 15 3.1.2. El suministro de información, el consejo o el asesoramiento neutral ............................................ 18 3.1.3. Otros profesionales involucrados ................................................................................................. 20
3.2. La “delegación” y autoría material por parte del asesor fiscal .............................................. 21 3.2.1 Supuestos de común acuerdo ....................................................................................................... 25 3.2.2. Supuestos de autonomía en el asesor y error en el obligado tributario ......................................... 25 3.2.3. Supuestos de error en el asesor jurídico ....................................................................................... 28
Capítulo IV. El asesor como colaborador del obligado tributario ........................................ 30
4.1.Colaboración indispensable: cooperación necesaria ............................................................. 31
4.2. Colaboración accesoria del asesor: complicidad ................................................................... 33
4.3. El asesor como inductor ....................................................................................................... 34
Capítulo V. Consecuencias jurídicas de la apreciación de la responsabilidad penal en los
asesores fiscales .................................................................................................................. 36
5.1 Responsabilidad civil derivada de delito................................................................................ 36
5.2. Responsabilidad deontológica .............................................................................................. 37 5.2.1. Del Abogado fiscalista .................................................................................................................. 37 5.2.2. Miembros de la AEDAF ................................................................................................................. 38
Conclusiones ........................................................................................................................ 39
Bibliografía .......................................................................................................................... 41
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ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria AEDAF Asociación Española de Asesores Fiscales CBPPT Código de Buenas Prácticas del Profesional Tributario CE Constitución Española CC Código Civil CP Código Penal EGAE Estatuto General de la Abogacía Española FGE Fiscalía General del Estado IRPF Impuesto de la renta sobre las personas físicas IVA Impuesto sobre el valor añadido LGT Ley General Tributaria LIRPF Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas LJCA Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa LPBC Ley de prevención del blanqueo de capitales SAP Sentencia de Audiencia Provincial SAN Sentencia de la Audiencia Nacional STS Sentencia del Tribunal Supremo TEAC Tribunal Económico Administrativo Central TS Tribunal Supremo
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Agradecimientos
El presente Trabajo de Fin de Grado (TFG) se realiza en el quinto curso del doble grado en
Derecho y Administración de Empresas y, si bien se incardina en una determinada disciplina,
es indudable que como cualquier proyecto de investigación se elabora a partir de los
conocimientos adquiridos a lo largo de muy diversas asignaturas impartidas por un amplio
grupo de docentes. Especialmente es así en el estudio del delito de defraudación tributaria, que
se integra en el ámbito del Derecho Penal Económico, y se configura en forma de ley penal en
blanco a partir de una remisión a la legislación tributaria, a su vez ligada con la normativa
contable. Por todo ello, considero oportuno poner de manifiesto un sincero sentimiento de
gratitud dirigido a todos aquellos docentes que me impartieron el derecho penal tanto en su
parte general como su parte especial. Pero, extensible también, a todo el Claustro de Profesores
de la Universidad Pompeu Fabra (UPF), tanto de la Facultad de Derecho como de la Facultad
de Economía y Empresa.
Dicho lo anterior, deseo mencionar en este capítulo de agradecimientos de modo especial a mi
tutora, Doña Nuria Pastor Muñoz, pues no solo me impartió la docencia de la parte especial del
derecho penal, sino que ha ostentado la dirección de este trabajo, me ha acompañado y brindado
buen consejo a lo largo de la investigación de esta materia concreta, cuyo tratamiento jurídico
es controvertido, complejo y algo inexplorado por la doctrina autorizada y jurisprudencia de
los tribunales. Por consiguiente, resulta inexcusable el individualizado reconocimiento de su
entregada colaboración.
Resumen El presente trabajo de investigación trata de abordar, desde la brevedad que exige un TFG, un aspecto controvertido como es la responsabilidad del asesor fiscal cuando se trata de una persona que colabora activamente en la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. Especialmente en relación con aquellos casos de ocultación a partir de la ingeniería fiscal o financiera, abordando un eventual juicio de reproche por el desvalor de su conducta de una forma transversal, partiendo de una perspectiva tanto administrativa, deontológica como penal. Especial dedicación se presta a esta última, teniendo en cuenta las consideraciones de la doctrina científica y la jurisprudencia más relevante al respecto.
Delito de defraudación contra la Hacienda Pública – asesor fiscal –ingeniería fiscal- autoría y participación del asesor fiscal – doctrina de los actos neutrales – autoria material y delegación principio de accesoriedad – responsabilidad deontológica – responsabilidad solidaria
Resum El present treball de recerca tracta d'estudiar, des de la brevetat que exigeix un TFG, un aspecte controvertit com és la responsabilitat de l'assessor fiscal quan es tracta d'una persona que du a terme o col·labora activament en la comissió d'un delicte contra la Hisenda Pública, amb menció d’ aquells casos d’ ocultació a partir de l'enginyeria fiscal o financera, abordant un eventual judici de retret pel desvalor de la conducta d'una forma transversal, partint d'una perspectiva tant administrativa, deontològica com penal. Especial dedicació es presta a aquesta darrera tot, tenint en compte, les consideracions de la doctrina científica i la jurisprudència més rellevant al respecte.
Delicte de defraudació contra la Hisenda Pública – assessor fiscal – autoria i participació del assessor fiscal – doctrina dels actes neutrals – autoria material i delegació- principi de accesorietat– responsabilitat deontològica – responsabilitat solidària
Abstract The present research project aims to approach a controversial aspect as the tax advisor's responsibility, when it comes to a person who collaborates actively in the comission of an offence against the Public Treasury, especially in cases where there is concealment, through financial or tax engineering, addressing an eventual judgement for their wrongdoing in a transversal way, from an administrative, deontological and criminal perspective. Special dedication is given to the latter, taking into account the most relevant scientific doctrine and case law.
Tax offense – tax advisor- perpetration and accessoryship of the tax advisor- doctrine of neutral acts- perpetration and delegation of responsibility- principle of accessority- deontological responsibility – joint responsibility
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Presentación del trabajo
En los últimos años hemos asistido como sociedad a un notable número de procesos penales
por los que distintas personalidades públicas han acudido a los tribunales en calidad de acusadas
por presuntos delitos contra la Hacienda Pública. Me estoy refiriendo a personas con notoria
influencia social y que procediendo de distintos sectores o ámbitos profesionales -a menudo
artistas o deportistas de élite- comparten como circunstancia común el hecho de que todas ellas
perciben importantes rendimientos del trabajo o del capital sometidos a una elevada tributación
en el IRPF. Una circunstancia que se produce por el carácter progresivo que inspira nuestro
sistema tributario (31 CE) y el de muchos otros estados sociales de nuestro entorno.
La pretensión de reducir al máximo la deuda tributaria suscita en personas conocidas y
anónimas el deseo de contratación de profesionales o despachos especializados que les ofrezcan
un asesoramiento y/o lleven a cabo gestiones para el cumplimiento de deberes ante la Agencia
Tributaria, reduciendo si es posible, al máximo, su pasivo con el erario público. A menudo, ello
se traduce en el diseño de operaciones jurídicas o económicas sofisticadas que tratan de sortear
los vericuetos de la normativa tributaria a partir de la interposición de sociedades nacionales o
en otras jurisdicciones, la redacción de contratos, entre algunas otras actividades comúnmente
referidas como ingeniería fiscal. Ciertamente, estas conductas pueden resultar legítimas y
amparadas por la legislación tributaria (economía de opción), pero a menudo, se hallan en un
espacio fronterizo con el ilícito tributario o llegan a rebasarlo para constituir una infracción
tributaria o incluso un injusto penal.
Por otra parte, es claro -como decíamos- que estas operaciones tienen un autor intelectual
distinto del obligado tributario, a saber, el asesor fiscal, muchas veces olvidado por la atención
mediática e incluso en el seno del proceso penal. La Sala Segunda del Tribunal Supremo en una
sentencia de 2017 que ratificaba la condena a un futbolista profesional expuso que le resultaba
“difícil de comprender que fueran excluidos de toda preocupación acusadora por parte del
Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado”. Asimismo, el pasado 30 de diciembre de 2020,
entró en vigor la ley 10/2020 por la que se transpone la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo y
se modifica la Ley General Tributaria imponiendo obligaciones y posibles sanciones ligadas al
deber de información a los asesores tributarios respecto de mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal. La reforma puede enmarcarse en un contexto más amplio de prevención y
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lucha contra el fraude fiscal, un ámbito que incluso ha llegado a declararse una prioridad
estratégica nacional en nuestro país1 y por parte de los países europeos.
La temática del presente trabajo de investigación viene dada por el interés que presenta el
estudiante que suscribe estas líneas acerca del tratamiento jurídico que deben merecer aquellos
gestores que asisten o llevan por su propia mano la planificación fiscal de personalidades
públicas o ciudadanos anónimos, que por ser completamente ajenos al mundo del derecho,
requieren de auxilio técnico para llevar a cabo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Ciertamente, se trata de un ámbito de estudio, el de la responsabilidad penal del asesor fiscal,
que ha sido abordado por algunos autores, pero considero continúa suscitando gran interés, por
cuanto algunas de las obras que lo tratan son propias de la pasada década y están redactadas
bajo una visión general. Por otra parte, los pronunciamientos en la jurisprudencia son todavía
relativamente escasos y no parecen erigirse en unos criterios dogmáticos consolidados.
Tampoco existe un catálogo de pautas de conducta establecidos por la Agencia Tributaria o la
Fiscalía General del Estado. Todo ello, unido a una ausencia de regulación legal de la profesión
de asesor fiscal, contribuye a configurar un contexto normativo en el que los operadores
jurídicos y económicos parecen enfrentarse a inseguridad jurídica y dudas en cuanto al marco
de actuación que debe regir el desarrollo de su actividad profesional.
El presente Trabajo de Fin de Grado (TFG) trata, desde la modestia y brevedad que lo define,
de llevar a cabo una investigación del objeto de estudio a partir de la jurisprudencia más
relevante y actualizada poniéndola en contraste con las opiniones de la doctrina más autorizada
en aquellos delitos de defraudación tributaria en los que los caracteres o la complejidad de los
actos celebrados para lograr una ocultación del hecho imponible y consiguiente ahorro fiscal
acaba mereciendo un reproche penal, resultando especialmente patente la necesidad de una
contribución por parte de un abogado fiscalista o experto en la materia.
Para lograr una visión amplia de la cuestión, en un primer lugar, realizaremos un estudio breve
acerca del estatuto jurídico de la profesión y la posible responsabilidad administrativa de la que
podría ser acreedor el asesor que llevara a cabo una cooperación para la infracción de las normas
tributarias.
1 Puede consultarse la Orden PCI/161/2019 por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Seguridad Nacional, que aprueba la Estrategia Nacional contra el Crimen Organizado y la Delincuencia Grave, dando cuenta, con cifras, de la importancia de la lucha contra el fraude tributario.
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En segundo lugar, se abordará propiamente la cuestión penal, con detenimiento en el estudio
de distintas constelaciones de casos. Para ello, partiremos de un análisis consistente en la
imputación objetiva, subjetiva y el análisis de las dificultades que se plantean en el correcto
encaje de los tipos de autoría y participación derivadas del principio de accesoriedad limitada.
En tercer lugar, se examinaran las consecuencias jurídicas de la apreciación de figuras de
participación en el delito fiscal, poniendo de relieve repercusiones deontológicas y
particularidades en la responsabilidad civil derivada de delito.
Adicionalmente, se expondrá una visión crítica de lege lata y de lege ferenda sobre la
regulación de algún aspecto particular y extraeremos conclusiones acerca del estado actual de
las cosas en esta materia, que procuraremos puedan ser de interés para los operadores propios
de este sector profesional o cualquier persona interesada en el ámbito del derecho penal o
tributario.
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Capítulo I. Estatuto jurídico de los asesores fiscales
A pesar de su notable relevancia social, la profesión de asesor fiscal no dispone de un estatuto
jurídico propio expresamente previsto en la legislación española. Nuestro sistema jurídico parte
de la premisa de que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento (6.1 CC), y en
coherencia con ello, ha previsto una profesión perfectamente regulada como la propia de los
abogados ante la eventualidad de que los ciudadanos o personas jurídicas precisen de la
asistencia jurídica para la defensa de su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva
(24CE). De manera parecida, es muy probable también, que los ciudadanos en su condición de
obligados tributarios puedan precisar de la colaboración, consejo, representación o gestión de
un asesor tributario, para cumplir deberes propios de su relación jurídico-tributaria. Ello, porque
las normas tributarias entrañan una complejidad singular, y a menudo precisan de
conocimientos previos en disciplinas como el derecho civil, la contabilidad o las finanzas para
su correcto entendimiento. En esta labor, el asesor fiscal será un profesional que a menudo
procederá de ámbitos como la abogacía o la economía, profesiones con estatutos jurídicos
propios. Su trabajo consistirá en desarrollar tareas de consultoría y asistencia en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, con posible ejercicio de representación, legal o
voluntaria. También podrá llevar a cabo, una defensa contenciosa en sentido amplio, ya sea
ante las administraciones tributarias o en vía económico-administrativa.
Debido a que la actividad no dispone de una regulación expresa, su estatuto jurídico debe
integrarse por analogía (4.1 CC) de regulaciones de profesiones similares como la abogacía o
la auditoría. A pesar de ello, nuestra legislación sí reconoce implícitamente la asesoría
tributaria, en algunos textos legales concretos: así, por ejemplo, la Ley General Tributaria en
su artículo 46.1 habilita la posibilidad de que los obligados tributarios con capacidad de obrar
puedan actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se
entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa
en contrario. También hallamos otra mención para un fin distinto en el Real Decreto 1065/2007,
por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión
e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes, disponiendo en su artículo 112.7
que podrá acompañar al obligado tributario en distintas actuaciones y procedimientos.
Puede constatarse, por tanto, el amplio catálogo de funciones que puede desempeñar el asesor
fiscal. A pesar de ello, conviene resaltar una limitación: la interposición de un recurso ante la
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jurisdicción contencioso-administrativa, una vez exista una resolución que ponga fin a la vía
económico-administrativa (art. 249 LGT). Para ello, será preceptiva la asistencia letrada y podrá
llegar a serlo la representación por medio de procurador (art. 23 LJCA).
Finalmente, se desea reproducir de nuevo en este lugar una mención a la muy reciente
trasposición y entrada en vigor de la DAC 6 (Directiva 2018/822) que limita el secreto
profesional introduciendo deberes de comunicación en relación con la planificación fiscal
agresiva internacional, así como infracciones y sanciones tributarias derivadas de la omisión de
este deber (disp. adic. 23 de la LGT), que viene a integrarse con otros deberes ya existentes en
materia de prevención de blanqueo de capitales (art. 2.1m LPBC2).
2 El art. 3 del RD-ley 7/2021 por el que se trasponen directivas europeas, modifica la LPBC introduciendo expresamente al asesor fiscal en su condición de sujeto obligado de deberes ya preexistentes en materia de prevención de blanqueo de capitales.
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Capítulo II. Régimen sancionador en la Ley General Tributaria
La Ley General Tributaria ha previsto la posibilidad que atribuir una obligación de pago de la
totalidad de la deuda tributaria a personas distintas del deudor o deudores principales,
configurando así supuestos en que junto a los deudores principales otras personas físicas o
jurídicas cumplirán una función de garantía de pago sobre el crédito que posee la Hacienda
Pública. Así se expresa en el artículo 41.1 LGT:
La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria,
junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán
deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
Asimismo, y en virtud de la anterior exigencia de previsión legal expresa, hallamos en el art.
42.1 de la LGT aquellos supuestos de responsabilidad solidaria, entre los cuales interesa
mencionar, a efectos del presente capítulo, aquel que establece que serán responsables
solidarios tanto de la deuda como de la sanción: “Las que sean causantes o colaboren
activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se
extenderá a la sanción.”
La responsabilidad solidaria entendida como institución originaria del derecho civil no
supondrá un desplazamiento de la figura del deudor principal, el obligado tributario, sino un
reforzamiento del crédito por medio de una ampliación del círculo de deudores, de tal forma
que, la administración tributaria podrá dirigirse contra una persona distinta del deudor principal
por expreso mandato de la ley en supuestos de muy distinta naturaleza. Podría ser el caso en
que una empresa se concierta con otra para emitir facturas falsas y reducir así la carga tributaria
de una de ellas por vía deducción de gastos, un caso resuelto por el Tribunal Económico
Administrativo Central (TEAC) en que se impuso la responsabilidad solidaria3. Pero también
podría serlo, en lo referente al objeto de este trabajo, un supuesto por el que un asesor fiscal
planifica intencionalmente operaciones artificiosas tendentes a la ocultación para colaborar con
la reducción de la carga tributaria de su cliente, derivando todo ello en una infracción
administrativa para este último. En esa hipótesis, no habría obstáculo para la subsunción de la
3 Vid. por ejemplo, la resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2019 (871/2017).
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conducta de aquel abogado o profesional en el meritado precepto, derivándose así en una
responsabilidad solidaria para el profesional.
Lo anterior, siempre teniendo en cuenta, que la aplicación de este precepto presupone una
colaboración activa y, en consecuencia, tanto la doctrina científica como la emanada del
Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) han entendido que para la apreciación de
esta responsabilidad solidaria deberá observarse el elemento subjetivo del dolo por parte del
tercero que contribuya causalmente. Se ha dejado patente, en términos de este último tribunal
administrativo, que se trata de una responsabilidad subjetiva con requisitos equiparables al
ámbito penal y negando, por tanto, que se trate de una responsabilidad objetiva.
Este particular régimen de responsabilidad resulta de aplicación cuando la infracción tributaria
no reviste caracteres propios de criminalidad. A su vez, implica que el pago de la deuda por
parte del obligado tributario liberará al profesional cooperante por el hecho de que existe una
única obligación con la Hacienda Pública y el llamamiento al proceso del cooperante tiene
como única vocación la constitución de una garantía de pago4.
Adicionalmente, interesa expresar, que el artículo 258 LGT prevé una traslación de la citada
responsabilidad solidaria a supuestos en los que el potencial responsable ha participado en un
delito fiscal5. La norma habilita a una liquidación tributaria, incluso previa a una sentencia
condenatoria firme, sin que resulte operativa la suspensión del procedimiento sancionador ante
la prioridad del proceso penal, eso sí, con la salvaguardia de anulación en caso de
sobreseimiento o absolución (258.4 LGT).
4 Véase, por ejemplo, SÁNCHEZ PEDROCHE J.A., en Responsabilidad profesional de Monterroso Casado, Cap XI, p.595 y ss. Tirant. 2018, catalogando esta respuesta jurídica como un régimen pseudosancionador. 5 Puede consultarse, acerca del contenido y requisitos para la apreciación del art. 258 LGT, la reciente resolución de 16-III-2021, Rec. 2126/2018, del TEAC.
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3.1.Entre el asesoramiento neutral y la participación punible
3.1.1 Introducción a la doctrina de los actos neutrales
El estudio de imputación objetiva respecto de conductas de representación, suministro de
información o asesoramiento por parte del asesor tributario que puedan servir de base a la
comisión de un delito fiscal debe construirse a partir de los criterios de imputación que le son
propios, esto es, a partir de la constatación de la introducción de un riesgo jurídicamente
desparobado ex ante por parte de aquel letrado o profesional de la fiscalidad, sin que pueda ser
suficiente la condicio sine qua non. Es decir, en ningún caso, un favorecimiento causal puede
ser equiparado a una participación punible por parte del asesor6.
En relación con esto último, en los últimos años ha ganado protagonismo -en el marco de la
prohibición de regreso- la doctrina de los actos neutrales. Se trata de un criterio dogmático
atribuido a Jakobs que ha logrado una gran difusión por parte de la doctrina científica e incluso
acogimiento por parte de la Sala Segunda de nuestro Tribunal Supremo. Dicho razonamiento
teórico establece que una actividad profesional o comportamiento cotidiano no es punible a
título de participación, aunque suponga una contribución fáctica en la ejecución de un delito, si
no existe una posición de garantía y la conducta puede observarse como estereotipada,
coherente con la lex artis, estándar o neutral. El TS tuvo ocasión de delimitar los contornos de
la neutralidad, en la muy citada 34/2007: “En este sentido se atribuye relevancia penal, que justifica la punibilidad de la cooperación, a
toda realización de una acción que favorezca el hecho principal en el que el autor exteriorice
un fin delictivo manifiesto, o que revele una relación de sentido delictivo, o que supere los
límites del papel social profesional de cooperante, de tal forma que ya no puedan ser
consideradas como profesionalmente adecuadas, o que se adapte al plan delictivo del autor, o
que implique un aumento del riesgo”
A pesar de su gran acogida, debe comentarse que los criterios que deben seguirse en la
delimitación de este instituto jurídico han suscitado división en la doctrina. Un sector ha
sostenido una perspectiva subjetiva, según la cual la existencia de dolo directo del fin delictivo,
6 Sobre esta cuestión en relación con los deberes de blanqueo por parte de los letrados y con muchas cuestiones igualmente asumibles para el delito fiscal, véase SÁNCHEZ VERA, Blanqueo de Capitales y Abogacía, Indret. 2008.
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esto es, conocimiento por parte del profesional que contribuye causalmente a la comisión de un
delito merece castigo, a pesar de que en el plano objetivo la conducta resulte socialmente
adecuada7. Esta postura, sin embargo, considero que puede llegar a resultar contraria al
principio de legalidad, debido a que imputa responsabilidad penal por una conducta
profesionalmente ordinaria que no se encuentra desvalorada por la ley penal.
Resulta interesante, a estos efectos, el comentario de la STS 290/2018 en que se abordaba la
llevanza de contabilidad, la elaboración de las cuentas anuales y las declaraciones tributarias
por parte de unos gestores de los que se apreció su participación, pareciendo desprenderse de
la argumentación que una misma conducta adquirirá relevancia penal en función del contexto
en el que se desarrolle y el conocimiento que pueda tener el profesional:
El acusado era conocedor de las operaciones simuladas que habían ejecutado los principales
acusados y también de la forma necesariamente fraudulenta en que iban a operar en las
declaraciones fiscales que el propio recurrente se encargaba de preparar, a sabiendas de que
estaba facilitando con ello que el fraude fiscal se llevaba a cabo. Todo aboca pues de forma
ostensible a la ejecución de una conducta con un sentido punible que excluía de plano la
adecuación social.
Ciertamente, a mi juicio, no se trataba en aquel supuesto de una conducta estereotipada en la
profesión por el propio carácter objetivo de las operaciones (alteración fraudulenta de las
partidas contables para reducir el beneficio y la carga fiscal), reforzado además por el contexto
de conocimiento en que se producía, que en modo alguno podía observarse como adecuado
profesionalmente. Dicho lo anterior, y considerando correcta la condena por complicidad en
aquel supuesto, la sentencia parecía asentar su argumentación en base al contexto y el
conocimiento que disponía el gestor, enlazando con la citada corriente doctrinal que considera
punibles aquellas conductas en las que el partícipe alberga conocimiento de que su prestación
será empleada con una finalidad delictiva. A mi parecer, la calificación de la conducta debe
realizarse ordinariamente en dos fases secuenciales: (i) una primera, en el plano objetivo de
calificación de neutral o de riesgo jurídicamente desaprobado ex ante y, otra posterior de, (ii)
la valoración de la tipicidad subjetiva, que únicamente deberá practicarse en caso de apreciar
la introducción de un riesgo jurídicamente desaprobado, es decir, el desvalor de la conducta.
De esta forma, se supera la perspectiva subjetiva, al mismo tiempo que se tienen en plena
7 Cfr. MUÑOZ CONDE/GARCÍA ARÁN, Derecho Penal Parte General, p. 417 y ss., 10ª edición, 2019.
17
consideración los criterios de imputación objetiva. Ello trasladado a un ejemplo de un ámbito
más sencillo significaría que:
El taxista que, por la conversación de sus pasajeros, advierte de la intención de robar en un
establecimiento al lado del lugar de destino, no obra de forma desaprobada en caso de
conducirlos al destino propuesto, por el mero hecho de que conozca la finalidad de los viajeros.
Un planteamiento opuesto, basado en el contexto y el conocimiento, se traduciría en la
imputación objetiva de esta conducta presumiendo en el taxista una posición de garantía no
prevista por la legislación. En otras palabras, debemos plantear en un primer término el análisis
de la conducta desde una perspectiva objetiva prescindiendo de la existencia o no de
conocimiento que pueda tener el eventual partícipe. Comparto la observación de Robles Planas
de que: “si no existe el deber de informarse ante la situación, tampoco podrá admitirse su
relevancia cuando la información se posea por el sujeto.”8
Expuesto lo anterior, una de las sentencias recientes que mejor sintetiza y expone el vigente
contenido de la doctrina de los actos neutrales es la STS 163/2019, mostrándose partidaria de
acoger el criterio mencionado. De acuerdo con dicho pronunciamiento, la frontera entre la
conducta neutral y la participación criminal podrá dibujarse en atención a los siguientes
criterios: (i) que exista un ajuste o encaje en el plan delictivo del autor, o bien que (ii) se haya
configurado como una contribución a un proyecto que solo puede interpretarse con inequívoco
sentido delictivo. En ninguno de los supuestos, sin embargo, el mero conocimiento determinará
por si mismo la participación. La contribución en el plano objetivo deberá exceder el carácter
de lo neutral. Habrá de observarse el desvalor de la conducta respecto de una norma primaria.
La acogida jurisprudencial de esta doctrina supone un gran avance en el tratamiento jurídico-
penal que debe ofrecerse a un amplio catálogo de conductas, algunas de las cuales ya fueron en
su día ejemplificadas por Jakobs u otras como podría ser, la propia del vendedor de un
destornillador empleado para cometer un homicidio o el fabricante de automóviles que, sin
conocerlo, vende un vehículo empleado para cometer alunizajes a establecimientos. Pero
también este postulado puede extenderse a otros casos, que ahora interesan, como el de los
servicios prestados por un asesor fiscal. Así, en su traslación a este último caso, y a modo de
8 ROBLES PLANAS en Lecciones de Derecho penal económico y de la empresa, p. 150., Atelier, 2020.
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introducción para los siguientes apartados, existe cierto consenso en sostener que el profesional
que asesora objetivamente sobre las posibilidades de pagar menos al fisco no participa en el
eventual delito contra la Hacienda Pública, pero sí aquel que diseña una compleja y
personalizada operación societaria con ese fin9.
Entiendo además, que esta construcción teórica es plenamente coherente con uno de los
principios inspiradores del derecho penal, como es el principio de subsidiariedad o de
intervención mínima (ultima ratio) que debe presidir su actuación, así como una de sus
derivadas: el carácter fragmentario. Las normas del derecho penal en el ejercicio del ius
puniendi del Estado protegen bienes jurídicos, pero no frente a todas las modalidades de ataque,
únicamente frente a aquellas modalidades que se consideran más lesivas o peligrosas. A este
respecto, el castigo de conductas profesionales desarrolladas en un contexto ordinario supondría
una clara contravención a libertades ciudadanas básicas propias de una sociedad moderna.
En suma, el estudio de imputación objetiva deberá realizarse necesariamente con la toma en
consideración de la doctrina de los actos neutrales porque como bien advierte Sánchez Vera, en
ausencia de esta construcción dogmática cualquier actividad profesional se convertiría en una
suerte de deporte de riesgo.
3.1.2. El suministro de información, el consejo o el asesoramiento neutral
En el presente apartado trataremos -a pesar de que resulta complejo hacerlo, porque se trata de
una materia con amplia casuística- de trazar una frontera por medio de algunos criterios para
constatar cuando el asesor fiscal obra de forma neutral y cuando lo hace de tal forma que su
actuación reviste caracteres propios de participación en un delito contra la Hacienda Pública.
Es decir, cuando el consejo o la prestación de servicios de asesoramiento se ejercen bajo el
adecuado papel social del profesional o cuando se exceden aquellos límites y debe merecerse
una sanción penal.
Puede resultar práctica, a los efectos de delimitar la esfera de la conducta neutral, una primera
distinción entre el suministro de información técnica y el consejo propiamente dicho que realiza
9 Véase SILVA SÁNCHEZ/ROBLES PLANAS, Lecciones de Derecho penal económico y de la empresa, p.152
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cierta doctrina10. Así, pueden incardinarse en el riesgo permitido y, por tanto, resultar
penalmente irrelevantes aquellas acciones por las que se proporciona información jurídica al
cliente. Si se piensa, su atipicidad puede sostenerse por los mismos motivos que no se plantea
la participación de un autor de un manual de derecho tributario con finalidad pedagógica.
También resultará irrelevante penalmente la aportación de datos fácticos al cliente como el
grado de persecución de algunos ilícitos o la aplicación real del derecho por medio de
estadísticas. En cambio, sí que podrían resultar punibles aquellas otras acciones por las que se
presta asesoramiento o consejo en forma de indicaciones, sugerencias o recomendaciones.
Ad exemplum, el abogado fiscalista que suministra información jurídica o advierte de la
existencia de divergencias en los criterios jurisprudenciales en la persecución de ilícitos
tributarios no obrará de forma prohibida a pesar de que conozca que aquellos datos puedan
emplearse para llevar a cabo un delito contra la Hacienda Pública. Sin embargo, sí obrará de
forma prohibida aquel asesor que informe sobre la concreta forma en la que un cliente puede
evadir impuestos a través de paraísos fiscales atendiendo a la particular naturaleza de ingresos
de su cliente.
El consejo, por su naturaleza, es de difícil subsunción en la inducción pero mucho más
frecuentemente sí podrá constituir una cooperación necesaria o complicidad en la medida en
que refuerce un determinado modo de delinquir, como expone Silva Sánchez11:
Dado que el consejo responde a la estructura de un mensaje técnico de naturaleza condicional
o hipotética “si quieres…, entonces haz…” debe rechazarse su naturaleza de acto inductor. En
cambio sí podría seguramente afirmarse que en la medida en que refuerce (por la autoridad,
prestigio, condición de especialista de quien lo preste) una determinada resolución de delinquir
y de hacerlo de un modo determinado, sí puede ser constitutivo de cooperación (necesaria o
simple).
Esta reflexión es poco controvertida y de hecho probablemente pueda verse reforzada
tácitamente a la luz de los muy escasos pronunciamientos que apreciaron la inducción en
comparación con la cooperación necesaria por parte de nuestra jurisprudencia (vid. infra).
Ahora bien, y dado que muy a menudo nos encontraremos ante un consejo, la cuestión que
10 En nuestro país es recurrentemente citada sobre la doctrina de los actos neutrales la obra de Robles Planas. 11 SILVA SÁNCHEZ, El nuevo escenario del delito fiscal en España, Atelier. 2003
20
debemos abordar, a continuación, es cuando aquel consejo dejará de ser neutral o adecuado
para situar al sujeto que lo presta en la posición de cooperante.
Es cierto, que no existe una clara respuesta a esta cuestión pero sí podemos apuntar algunos
criterios introducidos por la doctrina o la jurisprudencia. En relación con el suministro de
información, a juicio de Robles Planas, autor de uno de los trabajos más célebres en nuestro
país en materia de conductas neutrales, se pueden seguir algunos criterios, que considero
clarificadores en la delimitación de la frontera, como el carácter genérico o específico de la
información aportada u otro como la diferencia entre la descripción abstracta y la contribución
a la configuración de la situación futura del cliente. Unas pautas que entiendo pueden ayudar a
lograr buenos resultados en esta materia si se acompañan de un análisis detenido del caso
concreto.
De acuerdo con ellos, cuando aquella información específica o consejo se exteriorice al cliente
de forma personalizada -por ajustarse a las circunstancias particulares y las características de
sus ingresos- y pueda servir de base (know how) para ocultar o desfigurar bases tributarias
podremos estar ante una participación punible.
3.1.3. Otros profesionales involucrados
En el día a día de las firmas y despachos de abogacía o consultoría puede observarse una
creciente especialización en las labores de asesoramiento que se llevan a cabo. Una tendencia
que probablemente se deba a muchos factores de distinta naturaleza, sean organizativos o, bien,
propiamente a la expansión normativa y creciente complejidad que se advierte en varias ramas
del derecho. Resulta así muy habitual que los grandes despachos se organicen en distintas áreas
de práctica delimitadas y ello puede hacer surgir la duda del tratamiento jurídico que debería
dispensarse a otros profesionales que hayan podido contribuir causalmente a la comisión del
ilícito, distintos del asesor fiscal, a la luz de la doctrina de los actos neutrales.
Así, por ejemplo, a menudo en operaciones de ingeniería fiscal intervendrán abogados civilistas
para la redacción de contratos o bien mercantilistas en trabajos como pudiera ser la constitución
de sociedades u otras labores, la pregunta es: ¿pueden estos profesionales ser considerados
partícipes a resultas de su contribución indirecta en operaciones destinadas al fraude fiscal? La
respuesta no es binaria y requiere de matices. A pesar de ello, con carácter general, debemos
21
apuntar que será difícil la imputación de responsabilidad de estas personas en la medida en que
los actos jurídicos que lleven a cabo no se ajusten al plan delictivo o revelen per se de manera
manifiesta un incremento del riesgo desaprobado, como sí podría ocurrir con la constitución de
sociedades en un paraísos fiscales según Silva Sánchez.
Un carácter tuitivo y restrictivo es el que debe inspirar el tratamiento jurídico-penal del asesor
fiscal12, aún más si cabe, el de otros sujetos intervinientes como podrían serlo auxiliares del
departamento de fiscalidad, abogados mercantilistas o civilistas. La defensa de una postura
distinta, podría contravenir la doctrina de los actos neutrales e imponer deberes de vigilancia
muy severos para estos profesionales, obstaculizando el tráfico jurídico y económico.
3.2. La “delegación” y autoría material por parte del asesor fiscal
En otro orden de cosas, debe contemplarse la posibilidad de que el asesor tributario lleve a cabo
por su propia mano algunos actos jurídicos en el marco de la planificación fiscal lícita o ilícita.
En las siguientes páginas, nos ocuparemos de aquellos supuestos de hecho en los que el
obligado tributario por motivos de conveniencia o por tratarse de una persona que no dispone
de conocimientos en materia fiscal encarga a un profesional la plena totalidad de la gestión de
sus obligaciones con la Hacienda Pública. Se trata de una externalización material como
mecanismo para la gestión, que de otra forma podría resultar para algunos ciudadanos
inasumible.
El estudio del tratamiento jurídico-penal que debe ofrecerse a este grupo de casos es
especialmente interesante, si se contempla la posibilidad de representación voluntaria que
brinda la legislación tributaria según la cual, el obligado tributario con capacidad de obrar puede
actuar por medio de representante, ex art. 46.1 LGT:
Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante,
que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones
administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.
12 Así se resalta en una reciente conferencia el magistrado-juez de la Audiencia Nacional, Gadea Francés Joaquin, Regularización tributaria y Responsabilidad penal del asesor fiscal, ICAT, 2021.
22
De hecho, el artículo 92.3 LGT prevé la colaboración social por parte de dichos profesionales
“en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”,
atribuyéndoles, entre otras, las siguientes facultades:
d) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su
correcta cumplimentación.
e) La Presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria,
previa autorización de los obligados tributarios.
f) Subsanación de defectos, previa autorización de los obligados tributarios.
g) Información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos, previa autorización
de los obligados tributarios.
Lo anterior, unido al hecho de que el actual Código Penal prevé la posibilidad de ampliar el
círculo de autores para aquellos delitos especiales en los que el dominio del hecho se ostenta
por personas distintas de aquellas que soportan el deber jurídico plantea el interrogante de si las
actuaciones propias de la representación tributaria pueden colocar al asesor en la condición de
autor. Para dar respuesta a ello, partiremos de un estudio detenido del art. 31 CP, cuya literalidad
se expone:
El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre
o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran
en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera
para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona
en cuyo nombre o representación obre.
Así, para que pueda apreciarse esta modalidad de autoría, deben observarse los requisitos
propios, es decir, que nos hallemos ante un delito especial en el que la condición o cualidad
personal concurra en la persona representada y la conducta típica sea llevada a cabo por el
representante.
Advertíamos supra de que la legislación tributaria prevé la representación voluntaria,
habilitando a cualquier ciudadano a actuar por medio de su representante -que podrá ser un
asesor fiscal- para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos,
asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de
23
ingresos indebidos o reembolsos. Ello, se instrumenta a través de documentos formalizados que
facilita la AEAT o por medio de una comparecencia personal ante la administración tributaria
(46.2 LGT) o bien se presume en actos de trámite (46.3 LGT). Sin embargo, resulta muy
relevante destacar que el ejercicio de dichas labores de representación deberá erigirse como una
condición necesaria, cuando se analicen como conductas la presentación de documentos o
liquidaciones ante la administración tributaria, pero estos actos no serán suficientes por sí
mismos para la imputación de esta modalidad de autoría, pues el artículo 31 CP no establece
una responsabilidad objetiva por el cargo.
La observancia de un vínculo formal de representación resultará, en relación con el tipo del 305
CP, obligatoria por el hecho de que únicamente de esta manera podrán gozar los actos
realizados de validez ante la administración tributaria13. Pero, en ningún caso, puede
equipararse la existencia de representación por sí misma a la autoría prevista en el art. 31 CP
porque para ello se requieren criterios materiales para su construcción. Es decir, es necesario
que sea el asesor quien lleve a cabo la conducta defraudatoria en los términos propios de un
autor sin que sea suficiente la realización de algunos hechos típicos, lo cual podría situarle en
una figura de participación.
En la práctica, considero que la actividad del asesor fiscal en relación con este injusto penal en
muchos supuestos no podrá subsumirse en la modalidad de autoría prevista por el artículo 31
CP ante la existencia de algunas dificultades. Por un lado, por la propia postura que se viene
sosteniendo actualmente por los tribunales que establece que el deudor tributario conserva unos
intensos deberes residuales de información, vigilancia y control que parecen difíciles de
conciliar con una eventual apreciación de la autoría exclusiva por parte del asesor jurídico y,
expresamente, la posibilidad de advertirse un posible traslado sin retornos de responsabilidades
al delegado, que operaría como un cortafuegos para el delegante, ha sido rechazada por la
jurisprudencia (STS 1885/2017).
Por otra parte, la exploración de la coautoría como respuesta a una eventual laguna de
punibilidad tampoco está exenta de vicisitudes por el propio modus operandi de las labores de
asesoría que no permitirá un fácil encaje en algunos grupos de casos, en los que no se observará
la determinación objetiva y positiva del hecho propia de la autoría.
13 Cfr. TORRES CADAVID, La responsabilidad penal del asesor fiscal, p. 436 y ss., Tirant, 2019.
24
Piénsese, en los supuestos de cesión de derechos de imagen a sociedades domiciliadas
en otras jurisdicciones para lograr un tratamiento más favorable y que posteriormente
son considerados negocios jurídicos simulados (16 LGT). En estos supuestos, la firma
de aquellos contratos se realizará por la persona que soporta el deber tributario por
más que pueda obedecer a instrucciones de su gestor. Tampoco parecerá sencillo
predicar la autoría del asesor, en los casos de declaración errónea de residencia en
otro país para evitar la condición de contribuyente (8 LIRPF).
Además, un aspecto que podría jugar en contra de la apreciación del 31 CP en el asesor, en
lugar de su intervención a título de partícipe, podría ser la propia pretensión de cobro del crédito
tributario por parte de la respectiva administración tributaria -representada por la Abogacía del
Estado u otra institución-, que probablemente centrará sus mayores esfuerzos acusatorios contra
la persona del contribuyente, por tratarse del sujeto que soporta el deber tributario.
Frecuentemente, también, se tratará de una persona más solvente que el gestor coadyuvante,
logrando también así la acusación una reducción de sus esfuerzos probatorios y una agilización
del proceso penal.
En cambio, la concurrencia de las circunstancias previstas en el art. 31 CP sí, considero,
resultará más sencilla de apreciar en relación con aquellas labores que pudiera desempeñar el
asesor jurídico, en la esfera de la representación voluntaria (46 LGT) como la presentación de
liquidaciones mendaces elaboradas por él mismo. O, sobretodo, desligada de la relación con la
administración trbitutaria, en el marco de una representación ordinaria o apoderamiento
respecto del obligado tributario que pudiera consistir en la ejecución de actos o negocios
jurídicos integrados en un plan global de defraudación. Ello, a pesar de que los tribunales han
condenado frecuentemente en estos supuestos a título de cooperador necesario o cómplice (vid.
infra 4.1, 4.2).
Decir, que la posibilidad de contemplar al representante como autor de un delito fiscal ha sido
acogida por la doctrina mayoritaria, aunque es cierto que algún autor se muestra contrario
porque concibe el artículo 305 CP como un delito de propia mano14. Expuesto lo anterior,
14 GÓMEZ MARTÍN, La Responsabilidad penal del aesor fiscal: un estudio a partir de tres grupos de casos, La Ley, 2010.
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resulta interesante distinguir entre diversos grupos de casos, describiendo el tratamiento
jurídico que debería ofrecerse para cada una de ellas.
3.2.1 Supuestos de común acuerdo
Es posiblemente el supuesto menos problemático de resolver aquel que se plantea ante la
existencia de un acuerdo entre el obligado tributario y el asesor fiscal de reducir la carga
tributaria, empleando mecanismos de simulación u ocultación de rentas ante la administración
tributaria y asumiendo el riesgo por las dos partes de recibir el reproche penal propio de un
delito contra la Hacienda Pública. Con la opción de que el eventual castigo sea neutralizado o
aligerado por la posibilidad de acogerse a una regularización15 o una significativa atenuación
por pago extemporáneo de la deuda tributaria, con una rebaja de uno o dos grados de la pena
(305. 6 CP). Una posibilidad que permitirá en muchos casos eludir la prisión dado el marco
penal de este delito y la posibilidad de suspensión de penas privativas de libertad inferiores a
dos años (80 CP). Pues bien, en este caso, ambos podrían responder a título de autores si se
observa un supuesto de representación, el uno en virtud del art. 31. 1CP; el otro como sujeto
pasivo del impuesto y, a consecuencia de la infracción de su deber con la Agencia Tributaria.
De no observarse un caso de representación, el asesor fiscal como extraneus del delito fiscal
podría ser imputado a título de partícipe, como analizamos infra y el obligado tributario podría
ser castigado en calidad de autor.
Cabe mencionar también, a este respecto, que se observan con gran recelo por parte de la
jurisprudencia la creación de aparentes sujetos pasivos interpuestos entre el deudor y la
Hacienda así como su deslocalización, en ubicaciones que dificultan el seguimiento y la
investigación.
3.2.2. Supuestos de autonomía en el asesor y error en el obligado tributario
Puede imaginarse la circunstancia en la que un determinado asesor o gestor disponga de grandes
incentivos para la reducción de la carga tributaria de su cliente con el objetivo de ganarse su
confianza u obtener mayores honorarios derivados de una retribución variable y realice con
15 La regularización tributaria es concebida como una condición objetiva de punibilidad por la jurisprudencia, de tal forma que, su apreciación excluye también de pena al partícipe.
26
dicho afán una actuación que rebase el espacio de la ingeniería fiscal lícita, desobedeciendo
abiertamente las instrucciones de su cliente. En ese caso, debemos preguntarnos cuál debe ser
la respuesta jurídica más adecuada.
Se ha planteado en dicho contexto de delegación de funciones y representación, el alegato de
descargar la responsabilidad en el asesor tributario por las circunstancias señaladas supra,
desplazando de reproche penal al obligado que se hallaría en un error de prohibición invencible
(14.3 CP) ligado al principio de confianza de quien contrata a unos profesionales cualificados
para lograr una planificación fiscal lícita que reduzca la tributación en el contexto de la
economía de opción. Este planteamiento ha sido rechazado por parte del Tribunal Supremo que
ha señalado que “la distribución de funciones entre los participes acarrea entonces
acumulación de responsables criminales. En ningún caso exoneración de ninguno” aclarando
que “tal dominio del devenir delictivo no desaparece, como pretende el recurrente, por delegar
actuaciones en otros sujetos, si conserva la competencia para recabar la información de su
cumplimiento por el delegado y si puede revocar la delegación.” (STS 1885/2017)
En suma, la respuesta jurídica consiste en sostener que un eventual fundamento de la
responsabilidad penal en base al art. 31 CP para el representante que pudiera ostentar el dominio
del hecho no impide predicar la responsabilidad penal de su representado que conserva la
competencia para recabar la información e incluso revocar la delegación. Resulta cierto el
argumento que despliega la Sala Segunda, pues en ningún momento el obligado tributario
pierde la facultad de revocar y nombrar a un asesor distinto, recabar información, como también
dispone de la posibilidad de regularizar a tiempo y evitar cualquier riesgo de incurrir en
responsabilidad. No podemos olvidar una idea central y es el hecho de que el delito nace a
resultas de la relación jurídica (17.1 LGT) que contiene deberes que soporta el ciudadano con
la administración tributaria como son un deber material de pago (19 LGT) y otros deberes de
carácter formal (29 LGT) que se habrían infringido.
Dicho lo anterior, esta tesis es algo voluntarista, no está exenta de dificultades y puede llegar a
colisionar con la presunción de inocencia, por cuanto además considera el encargo del
cumplimiento de deberes tributarios a un especialista como un indicio de dolo (24.1 CE). Así,
la crítica a la generalizada reticencia de apreciación de error de tipo o de prohibición por los
tribunales ha sido puesta de manifiesto por la doctrina que ha advertido de lo paradigmático
27
que resulta en un delito tan complejo en el que los propios jueces recaban el auxilio técnico de
los inspectores de hacienda (305. 6 CP) que se exija al ciudadano un legislación fiscal16.
Expresa BACIGALUPO, en su reflexión, que la práctica de esta rígida postura por parte de los
tribunales puede ser contraria a principios básicos del ordenamiento como el principio de
culpabilidad o la máxima ultra posse nemo obligatur (“nadie debe ser obligado más allá de lo
que puede hacer”), pues el ciudadano medio que, no conoce ni puede entender el derecho
tributario, no dispone de ninguna opción distinta a la de contratar a un asesor para cumplir con
sus deberes tributarios:
No parece adecuado al principio de culpabilidad imputar la autoría de un delito fiscal a un
contribuyente, sin conocimientos fiscales, que ha recabado asesoramiento de un abogado
especializado y ha actuado de acuerdo con el consejo recibido. Partiendo de la máxima ultra
posse nemo obligatur: ¿Qué más puede hacer un lego en derecho que buscar un serio
asesoramiento para cumplir con un complicado sistema normativo, que no puede entender y
para cuyo entendimiento, incluso sus jueces, son asesorados por «peritos»?
Se trataría de acoger en mayor medida el error de tipo, excluyendo el dolo, cuando se proyecte
sobre la existencia de una deuda tributaria y el error de prohibición cuando verse sobre el
desconocimiento de la ilicitud de conductas. La acogida del error se produciría en un ámbito de
criminalidad especialmente indicado, como el del derecho penal económico, en el que a menudo
se produce una difusa frontera entre el ilícito penal y la sanción administrativa.
Expuesto lo anterior, conviene ahora abordar la respuesta jurídica que debe articularse a este
supuesto de hecho desde ambas perspectivas, la del asesor y la de contribuyente. Un sector de
la doctrina ha defendido que al margen de que existiera o no el título de representante como
vehículo de imputación en el asesor, podría acudirse a la figura de la autoría mediata para
resolver estos supuestos. A favor de esta tesis, se han mostrado, entre otros, CHOCLÁN
MONTALVO17, precisamente compartiendo el razonamiento teórico de autores como SILVA
SÁNCHEZ que abogan por una concepción mixta del delito fiscal en la que concurre la
infracción de un deber y la posición de dominio a la que podría accederse a partir de formas de
administración o representación, pero también a través de la coacción o del error.
16 Cfr. BACIGALUPO ZAPATER Enrique, Cuestiones de la autoría y la participación en el delito fiscal, Diario La Ley, nº 8715. 2016 17 CHOCLÁN MONTALVO, Responsabilidad penal del asesor fiscal, La Ley 37/2003
28
Sin embargo, la jurisprudencia más reciente ha rechazado esta posibilidad y se ha inclinado por
acoger la concepción de este ilícito penal como un delito de infracción de deber lo que, por
tanto, obliga a explorar como dice el citado pronunciamiento, a la vista de las circunstancias
concretas, la posibilidad de imputar a título de autor al asesor con labores de representante o
bien a título de participe. Así la STS 407/2018:
“La atribución de la autoría, en el delito fiscal, recae sobre el sujeto pasivo tributario. Como es delito especial propio solo puede ser autor el obligado tributario. El sujeto pasivo tributario y por ello autor lo es a través de la autoría material del artículo 28 CP, sin que quepa la autoría mediata ni la coautoría en quien no sea sujeto pasivo tributario. Por supuesto tampoco cabe la autoría material de quien no sea sujeto pasivo tributario.
(…) También, es autor del delito, a través del instituto de la actuación en nombre de otro, quien representa legal o voluntariamente a la persona del contribuyente, persona física, o los administradores de hecho y de derecho de la persona jurídica contribuyente cuando con dominio funcional del hecho hayan participado en las operaciones de defraudación.
Además, también hemos de atender al extraneus, que en un delito especial propio puede ser condenado a título de participación como cooperador necesario.”
En suma, de acuerdo con esta concepción del 305 CP, únicamente el obligado tributario puede
ser el autor del delito fiscal, con independencia de cuál haya sido su aportación al delito, pues
como dice la STS 374/2017,"no se exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por
su propia mano". Ello no obsta, para que el asesor fiscal pueda ser imputado a título de autor
cuando se cumplan los requisitos de la representación (31.1 CP) y también a título de partícipe
cuando no concurran aquellos criterios. Por otra parte, parece claro que el castigo penal por
parte del sujeto que soporta la obligación fiscal resultará difícil de eludir ante los deberes
residuales que se le hacen soportar.
3.2.3. Supuestos de error en el asesor jurídico
Otro supuesto de hecho es el que se observa ante el asesoramiento o auténtica delegación
material del cumplimiento de las obligaciones tributarias en un asesor fiscal o gestor de
patrimonios confiando en su capacidad de realizar una planificación fiscal lícita con el objetivo
de optimizar la carga tributaria pero que resulta penalmente típica, pues, el propio gestor incurre
en un error sobre un elemento normativo del tipo (14. 1 CP)18 que excede de una interpretación
18 Cfr. TORRES CADAVID ,Op. Cit, p 521.
29
razonable de la norma (179.2 LGT), siempre atípica. En este caso, la concurrencia de error en
el asesor se trasladaría inevitablemente también al cliente. Así pues, ya fuera vencible o
invencible, supondría la exclusión de responsabilidad penal para asesor y cliente atendiendo a
la exigencia de dolo en este delito y al principio de accesoriedad limitada.
Advierte GÓMEZ MARTÍN19 que la responsabilización o autorresponsabilización por parte
del cliente carece de todo coste tanto para éste como para su asesor, pues el error del obligado
tributario convertiría en atípica la conducta del asesor. Es por dicho motivo que los tribunales
españoles observan con mucho recelo su acogida. Ciertamente, dado el carácter oscilante de
parte de la jurisprudencia y la falta de certidumbre con la que en muchas ocasiones desarrollan
su labor los operadores tributarios, debería esta circunstancia plantearse con mayor frecuencia.
No resulta coherente exigir a un asesor medio un nivel de pericia técnica superior al juez,
conocedor por definición del derecho español (“iura novit curia”) y que como advertíamos
supra recaba el auxilio de Inspectores de Hacienda o admite frecuentemente dictámenes
periciales de expertos, cuando se trata de enjuiciar esta clase de delitos económicos.
En cualquier caso, y aún en el supuesto de que los tribunales cambiaran de parecer, será
recomendable hacer uso de las consultas (88 LGT) y su carácter vinculante cuando surjan dudas
sobre la interpretación de normas tributarias, con la dificultad de que el plazo de respuesta en
gran parte de las ocasiones excederá del tiempo del que dispone el gestor para configurar una
declaración o liquidación. También resultará más que aconsejable una constante adaptación y
seguimiento de la doctrina del TEAC y jurisprudencia de los tribunales.
Otro aspecto que considero interesante reproducir en este lugar es el criterio que se ha seguido
en alguna ocasión en relación con la existencia de sentencias judiciales contradictorias, una
circunstancia más que plausible en el ámbito del derecho penal tributario. Pues bien, en
términos generales, según la STS 596/2015, cuando la contradicción se produce entre tribunales
de distinta jerarquía habrá que estar lógicamente al criterio del tribunal superior; y en caso de
misma jerarquía entre órganos jurisdiccionales, la toma del criterio más favorable albergará la
asunción de un riesgo de violar la ley. De modo que en ese supuesto, únicamente podría llegar
a concederse el error de prohibición vencible (14.3 CP) con el consiguiente castigo atenuado
para gestor y cliente.
19GÓMEZ MARTÍN, La Responsabilidad penal del asesor fiscal a partir de tres grupos de casos, La Ley 2010
30
Capítulo IV. El asesor como colaborador del obligado tributario
Es posible que la labor del intermediario fiscal se circunscriba a la prestación de un servicio de
asesoramiento sin ostentar la representación del obligado tributario y con la consiguiente
imposibilidad de considerar su posible contribución a la defraudación fiscal a título de autoría.
A este respecto, expondremos en las siguientes páginas aquellos supuestos de hecho en los que
puede producirse una imputación a título de partícipe, ya sea de cooperador necesario, inductor
(28 CP) o cómplice (29 CP).
La participación en cualquier delito de nuestro ordenamiento viene configurada a partir del
principio de accesoriedad limitada de la conducta del autor, esto es, se requiere la antijuricidad
de la conducta del autor para apreciar la antijuricidad de la conducta del partícipe. En el caso
concreto del delito fiscal, se requerirá, por tanto, la prueba del dolo directo, el dolo eventual o
la ignorancia deliberada por parte del obligado tributario para que pueda ser sustentada la
participación del asesor tributario. Deberá acreditarse, por tanto, la presencia de doble dolo. A
estos efectos, deben mencionarse los caracteres con los que se ha definido el dolo en el tipo
subjetivo del artículo 305 CP por parte del TS, que ha desgranado el elemento cognoscitivo y
volitivo de la siguiente manera:
“Lo que el sujeto debe saber es: a) que está constituido como sujeto pasivo del tributo, y b) que
aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con
la importancia económica que exige el artículo 305 del Código Penal. Y lo que debe querer es
precisamente lograr como resultado de sus actos impedir la efectividad recaudadora de
Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado.” (STS 374/2017).
Se ha precisado, también, que no es necesario que el dolo se proyecte sobre la cuota tributaria
que se concibe como una condición objetiva de punibilidad (vid., entre otras la STS 89/2019).
Tampoco, con carácter general, se precisa de la concurrencia de un elemento subjetivo adicional
como pudiera ser el animo defraudandi aunque alguna sentencia sí lo ha exigido. Cierta doctrina
cuestiona la exigencia de este requisito por considerar que resulta innecesario. Así RAGUÉS I
VALLÉS20 entiende que cuando un sujeto conoce que su conducta es objetivamente apta para
defraudar a la Hacienda Pública resulta difícilmente cuestionable que ha actuado con dolo.
20 En Lecciones de Derecho Penal Económico y de la Empresa, p. 179
31
Otros autores como BUJÁN PÉREZ21 advierten de que lo que el sujeto desea no es la
defraudación en sí misma sino el ahorro fiscal que se obtiene de la misma.
En cuanto a la ignorancia deliberada, la jurisprudencia ha expresado las dificultades que esta
teoría puede plantear en relación con la carga de la prueba y la presunción de inocencia, dejando
especialmente patente la imposibilidad de presumir el dolo o eliminar las exigencias probatorias
del elemento subjetivo.
4.1.Colaboración indispensable: cooperación necesaria
Asentado lo anterior, en nuestro país, se considera una de las sentencias pioneras en condenar
a un asesor fiscal a título de cooperador necesario la STS 1231/1999 sosteniendo el
conocimiento técnico de aquel profesional como un bien escaso y condicio sine qua non para
lograr una elusión fraudulenta de la carga tributaria:
“Su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos
conocimientos técnicos al alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo
eficaces en la realización del hecho que sin ellos no habría sido posible su ejecución. Fue tan
compleja la operación diseñada y realizada que no cabe pensar que se hubiera podido hacer
sin la participación”.
Posteriormente una pluralidad de pronunciamientos han consolidado este criterio de
“conocimientos técnicos al alcance de pocos” como un bien escaso. Pueden citarse, en este
sentido, otras sentencias de la Sala Segunda, como la STS 1070/2001 o la STS 970/2016 en la
que se condenó a un profesional de un despacho que prestaba asesoramiento en la configuración
de mecanismos de opacidad del dinero proporcionando sociedades off-shore en paraísos
fiscales, cuentas corrientes puente o la intermediación en flujos de pagos. También, la STS
194/2020 condena como cooperador necesario a un asesor contable y fiscal que constituía
sociedades ofreciendo administradores como testaferros con el objetivo de llevar a cabo el
conocido como fraude carrusel de IVA. Muy recientemente, la STS 160/2021 analiza la
participación con carácter general en el delito fiscal estableciendo que no es necesario que se
lleven a cabo actividades típicas y aborda el caso de los testaferros:
21 BUJÁN PÉREZ, Elementos subjetivos de la antijuricidad, p. 276 y ss., Tirant, 2021.
32
La cooperación se entiende necesaria cuando el solidarizado apoya al ejecutor directo
aportando una conducta sin la cual el delito no se hubiera cometido ( teoría de la conditio sine
qua non), o cuando se colabora mediante la aportación de algo que no es fácil obtener de otro
modo ( teoría de los bienes escasos), o cuando el que colabora puede impedir la comisión del
delito retirando su concurso ( teoría del dominio del hecho).
En todo caso, el cooperador necesario no realiza la actividad comprendida en el tipo, pero sí
otras adyacentes imprescindibles o necesarias para la producción del resultado delictivo
propuesto, todo a partir de un doble dolo que se manifiesta por conocer que el verdadero autor
realizará la acción típica y querer prestar auxilio a sus pretensiones.
Y desde la atención a su contribución al delito, hemos proclamado que los testaferros deben
tener la consideración de cooperadores necesarios."
Es frecuente, en la praxis de los tribunales españoles, la condena a asesores jurídicos por
actividades de ingeniería fiscal o financiera ilícita como la constitución de sociedades
instrumentales en otros estados y la aportación de instrucciones o realización por propia mano
de actuaciones para lograr una ocultación de rentas o reducción de bases imponibles de manera
fraudulenta a través, por ejemplo, del falseamiento de operaciones vinculadas con aquellas
sociedades instrumentales, ese es el caso de la SAN 3431/2013 en el que el experto fiscal
actuaba como representante legal de aquellas sociedades. Pero también casos parecidos han
sido abordados con condenas por la SAP PO 312/2016 o la SJP Santander 92/2017.
En sentencias de las distintas Audiencias Provinciales podemos encontrar una pluralidad de
pronunciamientos que han impuesto condena al asesor tributario como cooperador necesario
mediante un criterio de autor del plan defraudador (así, por ejemplo, la SAP LO 535/2005 o la
SAP IB 2288/2012), que podríamos considerar equiparable al de los conocimientos técnicos.
Debemos comentar que en todos los pronunciamientos señalados la actuación del gestor fiscal
revestía caracteres inequívocos de participación en el tipo penal del 305 CP y la condena no
vino a producirse a resultas del ejercicio ordinario de su profesión. Se trataba por el contrario
de la introducción de un riesgo jurídicamente desaprobado que no podía resultar amparado por
la lex artis de la profesión ni la doctrina de los actos neutrales.
Dicho lo anterior, a título de cierre de este apartado, se desea realizar un apunte penológico con
la mención a la rebaja de pena que se contempla para el extraneus en un delito especial ex art.
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65. 3 CP, una atenuación de la pena que gran parte de la doctrina considera que debería aplicarse
de forma imperativa pero que la jurisprudencia ha definido como una facultad del juez en
función de las circunstancias concretas, amparándose en una interpretación literal del precepto
(STS 494/2014).
4.2. Colaboración accesoria del asesor: complicidad
Este apartado tiene como objeto analizar aquellos supuestos en los que la contribución o
servicio por parte del asesor fiscal debe entenderse como accesoria, es decir, aquellos casos en
los que la intervención del asesor en el delito es secundaria y éste se hubiera cometido de igual
forma, sin la contribución de este profesional.
Pues bien, considero que debe realizarse un apunte previo. La vigente legislación penal plantea
en términos penológicos dudas en cuanto al tratamiento jurídico-penal que debe ofrecerse al
cómplice en los delitos especiales. El actual Código Penal prevé con carácter general la
imposición de la pena inferior en un grado para el cómplice de cualquier delito consumado o
intentado (63 CP). Sucede además, que en los delitos especiales se puede apreciar también la
pena inferior en grado para los inductores y los cooperadores necesarios pero sin llegar a
contemplarse respecto del cómplice (65.3CP), haciendo surgir dudas sobre el reproche penal
que debe merecer el cómplice. Acerca de esta cuestión una corriente doctrinal se inclinó por
poner de manifiesto las vicisitudes que el castigo del cómplice entraña, advirtiendo de las
dificultades que se plantean tanto en el caso de optar por la aplicación acumulativa de los
artículos 65.3 CP y 63 CP, que da lugar a una vulneración del principio de legalidad o de la
evidente contravención del principio de proporcionalidad, en el caso de elegir la imposición de
la misma sanción al cómplice que a los inductores o cooperadores necesarios22.
Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina de la Fiscalía General del
Estado (FGE) se han posicionado a favor de imponer sanción al cómplice ponderando el
principio de proporcionalidad y, en consecuencia, optando por la doble rebaja de la pena, en la
Circular 2/2004 o análogamente en la STS 5816/2013.
Expuesto lo anterior y volviendo al caso que estudiamos, debemos advertir que son muy
residuales los casos en nuestra jurisprudencia que hayan apreciado la figura del cómplice. Puede
22 Véase, SILVA SÁNCHEZ J.M., El nuevo escenario del delito fiscal en España, p. 75 y ss.
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ponerse como ejemplo la SAP Badajoz 103/2009, en la que ciertamente se observa el papel
secundario de un profesional que obró en la constitución de una entidad, llevó a cabo apertura
de cuentas bancarias y retiradas de dinero, así como, en su labor de representante voluntario no
presentó declaraciones tributarias de IVA, conductas activas u omisivas que se encuentran muy
próximas a otras por las que se ha apreciado cooperación necesaria por parte de otras sentencias.
Se adjunta un extracto de la sentencia:
“Realizó actos claros de auxilio técnico en el momento de la constitución, y retiró dinero,
silenciando la ausencia de declaraciones tributarias de IVA. Son actos de auxilio,
instrumentales, sin capacidad de decisión de ningún tipo, pero que coadyuvan a la consecución
de un fin, que Federico conocía, y ello con independencia de que se lucre más o menos, o incluso
nada(…): ello no empece su actuación, que se excede con mucho de lo que el apunta, como un
simple asesor Fiscal.”
Más recientemente, puede citarse también la STS 776/2021 a pesar de que declaró la absolución por
prescripción de una abogada que había sido condenada como cómplice del tipo 305 CP. La asesora había
recibido un mandato para la venta de inmuebles y constituyó una sociedad de la que era administradora
única, a la vez que ostentaba la titularidad o autorización de diversas cuentas bancarias en las que se
ingresaba el importe de la venta y el IVA repercutido de ventas efectuadas por la sociedad de su cliente
que no declaraba aquellas operaciones. Se advierte, que su labor no requería de conocimientos técnicos,
más bien, se asemejaba a la de un testaferro que como exponíamos supra la Sala Segunda también ha
calificado como cooperación necesaria. Aunque en algún pronunciamiento previo había expresado que
la conducta del testaferro no es en sí misma delictiva siempre que no se funde en causas manifiestamente
ilícitas (STS 484/2007).
4.3. El asesor como inductor
Aunque resulta más difícil de imaginar que los supuestos de cooperación, se desea hacer
brevemente una mención en este epígrafe a la posibilidad de una condena al asesor fiscal a
título de inductor de un delito de defraudación tributaria. Nos estamos refiriendo a aquel
supuesto de hecho en que la idea inicial de llevar a cabo un fraude tributario nace en un asesor
tributario que persuade a su cliente para que realice una determinada acción u omisión que
resulta en una elusión del pago de tributos.
En la práctica judicial, son muy infrecuentes las sentencias que hayan condenado a los asesores
como inductores (art. 28 CP), ello, probablemente pueda explicarse por dos sencillos motivos:
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el primero, relacionado con el hecho de que los tribunales entienden que precisamente es el
obligado tributario el principal beneficiario de la comisión del ilícito penal y quien acude a una
gestoría o despacho de asesoramiento para lograr un ahorro fiscal y, el segundo motivo , podría
estar relacionado con el pragmatismo, pues si la inducción a este ilícito penal se produce muy
comúnmente acompañada de una cooperación necesaria y ambas modalidades son merecedoras
de la misma pena, podría resultar más complejo el ejercicio probatorio de la inducción.
A pesar de ello, puede mencionarse una paradigmática sentencia que apreció la inducción de
un extraneus y la absolución de los inducidos intranei, la STS 539/2003, en un caso en el que
un padre ideó un plan defraudador y dio instrucciones a todos sus hijos para llevar a cabo
actuaciones que resultaban globalmente en una omisión del pago ante la Agencia Tributaria.
Este supuesto de hecho bien podría ser asimilable al de un consultor tributario que, por ejemplo,
suscita en otra persona, dolosamente, la resolución de cometer un acto punible movido por el
afán de obtener el falso reconocimiento de su pericia y confianza de su cliente en la reducción
de la deuda tributaria.
Capítulo V. Consecuencias jurídicas de la apreciación de la responsabilidad penal en los
asesores fiscales
5.1 Responsabilidad civil derivada de delito
La imposición de una pena de privación de libertad y/o una pena de multa, como resultado de
una sentencia condenatoria en el ámbito penal irá acompañada en el caso de este delito de una
responsabilidad civi