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LA PROBLEMÁTICA DE LA CONSOLIDACIÓN CONTABLE EN CASTILLA Y LEÓN

Susana González Martín- Auditora de Fiscalización

Consejo de Cuentas de Castilla y León

Susana.gonzalez@consejodecuentas.es G3_ Com_Gonzalez_consolidación.pdf

La exposición que presento, con el título “La problemática de la Consolidación Contable de la

Cuenta General de la Comunidad Autónoma de Castilla y León” podría, a mi juicio haberse

obviado “en Castilla y León” dado que a fecha de hoy ninguna Comunidad Autónoma aplica las

nuevas normas de consolidación contable de carácter marco para todas las Administraciones

Públicas y tendentes a rendir una UNICA Cuenta General Consolidada.

En primer lugar voy a comenzar con una breve referencia a la situación normativa contable

pública en la que se desenvuelve actualmente la UE y en especial, el Sector Público español, y

en segundo lugar, la agregación/consolidación contable que se lleva a cabo en la

Administración Regional de Castilla y León y que, al igual que ocurre en otras Comunidades

Autónomas, no se ha llegado a realizar una profundización en la misma,

PRIMERO: ANTECEDENTES, SITUACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL ENTORNO DE LA

UE y en el REINO DE ESPAÑA en particular.

En la medición y presentación de la información sobre la actividad económica y financiera

de las AAPP coexisten la contabilidad pública económico-patrimonial (también llamada

financiera), la contabilidad presupuestaria y la contabilidad nacional, ofreciendo las dos primeras

información de carácter microeconómico, y la tercera información agregada de carácter

macroeconómico.

Cada uno de estos tres subsistemas de información define sus propios conceptos y utiliza sus

propias reglas de reconocimiento y valoración, que conducen a conceptos y cuantificaciones

diferentes de algunas magnitudes agregadas clave como el déficit público. No obstante, la

información recogida en contabilidad nacional deriva de las fuentes de información que

proporciona la contabilidad pública microeconómica, en especial de las cifras presupuestarias.

Si bien en el ámbito de la contabilidad nacional existe un alto grado de armonización en Europa,

como consecuencia de la utilización del Sistema Europeo de Cuentas (SEC) como marco único,

(SEC 10 aplicable por primera vez el 1 de septiembre de 2014 a los datos que deban transmitirse

a la Eurostat), no ocurre lo mismo en el ámbito de la de la contabilidad microeconómica, tanto la

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de carácter presupuestario como la de carácter económico-patrimonial, en la que se distinguen

numerosos sistemas de información contable pública diferentes.

La crisis de las finanzas públicas en Europa puso de manifiesto la necesidad de reformar y

armonizar los sistemas de información contable pública en la UE, dado que la heterogeneidad de

los mismos y la aplicación del principio de caja ya no eran adecuados, por ello, en lo que se

refiere a los marcos presupuestarios de los EEMM se señala que los sistemas nacionales de

contabilidad pública dispondrán de unos sistemas de contabilidad que cubran de manera íntegra y

coherente todos los subsectores de las AAPP y contengan información necesaria para generar

datos según el principio de devengo, y que faciliten la preparación de información acorde con las

normas del SEC. Además, los Estados presentarán un cuadro de conciliación detallado entre los

datos basados en la contabilidad de caja (o las cifras equivalentes de la contabilidad pública,

cuando no se disponga de dichos datos) y los datos basados en la norma SEC, dado que en la

UE se elaboran las Estadísticas de las finanzas públicas (EFP) con fines de política fiscal

(incluidas las estadísticas del Procedimiento de Déficit Excesivo) a partir de la citada norma SEC.

Las EFP tienen una gran repercusión pública en la UE, ya que se utilizan directamente en la toma

de decisiones de la política europea y de control fiscal, y, en ausencia de normas armonizadas de

contabilidad pública, se han convertido, de hecho, en una norma de contabilidad pública común.

De hecho, los EEMM tienen muy en cuenta las consideraciones estadísticas en el diseño e

implementación de la política presupuestaria y en sus sistemas presupuestarios y contables

públicos, y los usuarios están particularmente interesados en la conciliación entre los datos

contables publicados a nivel nacional y los publicados en las estadísticas de las finanzas públicas

cuestionándose si las diferencias habidas entre ambos sistemas afectan a la calidad de los datos

a pesar de que tales diferencias son puramente de naturaleza conceptual.

La necesidad de una mejor gestión de las finanzas públicas requiere un sistema contable que

proporcione información completa sobre sobre la situación financiera de los EEMM a través de la

aplicación del criterio de devengo. Es momento de promover normas presupuestarias y contables

uniformes para las entidades públicas de la UE en lugar de admitir en cada Estado la aplicación

de su propia normativa presupuestaria y su régimen contable. Con ello se conseguiría mejorar la

transparencia y la comparabilidad de los informes económicos de los EEMM y facilitar la

construcción de indicadores clave para analizar e interpretar la situación financiera de la UE y de

cada uno de sus EEMM, incrementando así la responsabilidad en la toma de decisiones públicas

y fomentando la equidad intergeneracional en la política fiscal de la Unión.

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Es por ello que resulta imprescindible avanzar en la armonización de las normas contables

aplicadas por los distintos Estados, con el fin de hacer comparable la información que

proporcionan y facilitar su agregación, reduciendo con ello la complejidad del proceso de

elaboración de las cifras de contabilidad nacional y el número de ajustes a realizar por diferencias

entre la contabilidad micro y macroeconómica. Ello mejoraría asimismo la verificabilidad y

confiabilidad de la información, simplificando el proceso y aumentando su claridad y

transparencia.

Este contexto explica la importancia de la interacción entre la aplicación de las normas de micro-

contabilidad, tales como las IPSAS y las de macrocontabilidad en las que se basan las EFP dado

que ambos sistemas tendrán que coexistir.

La cuestión que se plantea es si los actuales sistemas de contabilidad pública y presupuestaria en

los países de la UE son capaces de satisfacer las necesidades informativas del SEC, en particular

en lo que se refiere a los datos proporcionados por el sector gubernamental para la elaboración

de las EFP, ya que las divergencias entre los sistemas de información micro y macro contables

pueden cuestionar la relevancia, fiabilidad y comparabilidad de los agregados que sustentan las

decisiones financieras de los EEMM.

Para ello, en primer lugar analizaremos la estructura y características generales del SEC 2010 y

nos centraremos en las cuentas de las AAPP para posteriormente a grandes rasgos hablar de las

diferencias entre las EFP y las IPSAS tanto conceptuales como de presentación.

1- EL SEC 2010: ESTRUCTURA Y CARACTERÍSTICAS GENERALES:

La Contabilidad Nacional tiene como objeto ofrecer una presentación cuantificada completa,

sistemática y detallada de la economía de un país, sus componentes y sus relaciones con otras

economías.

El Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, SEC 2010, establece un marco central

de referencia para las estadísticas sociales y económicas de la UE y sus EEMM. Es un sistema

coherente con las directrices mundiales sobre contabilidad nacional recogidas en el Sistema de

Cuentas Nacionales de 2008 (SCN 2008) con el que convive paralelamente.

El SEC constituye un marco contable comparable a escala internacional, cuyo fin es realizar una

descripción sistemática y detallada del total de una economía (una región, un país o un grupo de

países), sus componentes y sus relaciones con otras economías. Es un reglamento en el que se

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establecen las normas, los convenios, las definiciones y las clasificaciones que deben respetarse

en los EEMM al elaborarse las cuentas que se presentan a la Comisión (Eurostat) como parte de

un programa de transmisión de datos, que se utilizan en ámbitos clave de la política social,

económica y presupuestaria de la Unión, dado que, como reconoce el Parlamento Europeo, la

elaboración de las políticas en la Unión y la supervisión de las economías de los EEMM y de la

Unión Económica y Monetaria (UEM) exigen que se cuente con datos comparables, actualizados

y fiables sobre la estructura de la economía y la evolución de la situación económica de cada

Estado miembro o región.

En la actualidad es el Instituto Nacional de Estadística (INE) quien elabora la Contabilidad

Nacional en España. No obstante, y de acuerdo con lo establecido en la Ley 47/2003, de 26 de

noviembre, General Presupuestaria, la IGAE es la encargada de elaborar las cuentas del sector

institucional AAPP, así como las cuentas de las empresas públicas e instituciones financieras

públicas encuadradas dentro del resto de sectores institucionales de la economía. Una vez

confeccionadas, la IGAE las remite al INE para que este las integre en las Cuentas Nacionales.

Por su parte, el Banco de España elabora las Cuentas Financieras de la economía española,

cuentas que fueron incorporadas por el INE a la Contabilidad Nacional por 1ª vez a partir de 1994.

Los datos recogidos en el marco del SEC tienen una importancia fundamental para la UE y

sus EEMM a la hora de formular y supervisar su política presupuestaria, social y económica, y

presenta entre otras aplicaciones:

a) El seguimiento y encauzamiento para la elaboración de la política macroeconómica y

monetaria de la zona del euro, y definición de los criterios de convergencia utilizados en el marco

de la Unión Económica y Monetaria (UEM) en términos de datos de las cuentas nacionales (por

ejemplo, tasas de crecimiento del PIB).

b) La definición de los criterios de déficit público y de deuda pública aplicados en el marco del

procedimiento de déficit excesivo.

c) La concesión de ayudas financieras a las regiones de la UE: para la distribución de las ayudas

a las regiones se toman como base las cuentas regionales.

d) El cálculo de los recursos propios del presupuesto de la UE.

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Los conceptos recogidos en el SEC son fundamentales a la hora de comparar estadísticas de

diversos países. Para obtener un buen equilibrio entre la necesidad y la disponibilidad de

información, estos conceptos tienen varias características importantes:

a) son compatibles a escala internacional;

b) están armonizadas con otros sistemas de estadísticas sociales y económicas;

c) son coherentes;

d) son operativas, ya que, en la práctica, pueden medirse;

e) difieren de la mayoría de los conceptos administrativos;

f) están reconocidas y establecidas para un largo período de tiempo,

g) se centran en la descripción del proceso económico en términos monetarios y fácilmente

observables;

h) son aplicables en distintas situaciones y para fines diferentes.

Además, el SEC 2010 es aplicable no solo a la contabilidad nacional anual, sino también a

las cuentas trimestrales y a ejercicios contables más cortos o más largos, así como a las cuentas

regionales.

2- LAS CUENTAS DE LAS ADMINISTRACIONES PUBLICAS:

Las actividades de las AAPP se presentan separadas de las del resto de la economía porque sus

competencias, motivación y funciones son diferentes de las de otros sectores.

Para la elaboración de los datos relativos a las cuentas nacionales del sector AAPP, Eurostat

requiere a los EEMM la utilización de fuentes estadísticas directas, lo que supone un rasgo

diferenciador respecto a las cuentas de los otros sectores de la economía.

Las EFP son un sistema de información que mide las actividades financieras de un Gobierno, se

trata de un sistema estadístico de carácter macroeconómico especializado, que tiene por objeto

principal el de aportar el análisis fiscal del Gobierno

Otro aspecto a tener en cuenta en relación con las cuentas nacionales del sector AAPP es la

necesidad de cumplir con los requisitos de información establecidos por la UE. La normativa

comunitaria exige elaborar cuentas trimestrales de las AAPP con un desfase de tres meses

respecto del periodo al que se refieren. Además, se exige que los EEMM dispongan de unos

sistemas de contabilidad pública que cubran de manera íntegra y coherente todos los subsectores

de las AAPP y contengan la información necesaria para generar datos según el principio de

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devengo con el fin de preparar datos basados en el SEC-2010. Estos sistemas de contabilidad

pública estarán sujetos a control interno y serán objeto de auditorías independientes.

3- LA RELACIÓN ENTRE LAS EFP Y LAS NORMAS CONTABLES PÚBLICAS:

Como ya hemos señalado, los Gobiernos de la UE elaboran dos tipos principales de datos

financieros sobre sus actividades obtenidos de dos sistemas de información contable diferentes:

- Estadísticas de las Finanzas Públicas (EFP) con fines de política fiscal basados en el

sistema de contabilidad nacional (sistema macro), y

- Información contable y presupuestaria que posibilite la rendición de cuentas y la toma

de decisiones relativas tanto a entidades individuales como a grupos de entidades

(sistema micro).

El estudio de la relación entre los dos sistemas de información es muy relevante debido a la

necesidad de transparencia, explicar a los usuarios las diferencias entre los datos de los

respectivos informes, y la necesidad de una conciliación entre ambos, dado que los agregados de

la contabilidad nacional y la compilación de EFP calculados en base al criterio de devengo, se

basan en los informes presupuestarios de la contabilidad pública y presupuestaria basada hasta

hace poco, en el principio de caja en la mayoría de los EEMM.

Los registros administrativos y contables, junto con los informes preparados durante el ciclo fiscal,

son los principales elementos que entran en la compilación de las EFP. Por ejemplo, los informes

sobre ejecución del presupuesto dentro del ejercicio (mensuales/trimestrales), sirven de fuente

para las EFP subanuales, en tanto que los resultados financieros preliminares del ejercicio sirven

para revisar las EFP anuales preliminares estimadas del ejercicio. Los informes de auditoría,

suelen ser la fuente más fiable y definitiva de las EFP, pero están disponibles con cierto retraso.

Un Plan de Cuentas normalizado, puede ser una herramienta poderosa para armonizar los

informes presupuestarios, las cuentas financieras, las estadísticas y los informes de gestión

especiales.

Un Plan de Cuentas que se ciña a las normas contables internacionalmente reconocidas puede

armonizarse con los requisitos internacionales de notificación estadística de modo que las

cuentas sirvan de datos fuente para la compilación de las EFP. Se deben preparar cuadros

puente y de derivación para ajustar los datos contables a los formatos de presentación del Manual

de Estadísticas de Finanzas Públicas (MEFP 2001)

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En este epígrafe se analiza la relación entre la EFP y las normas contables públicas (IPSAS)

teniendo en cuenta la urgente necesidad de armonización entre los distintos sistemas de

información contable pública puesta de manifiesto por la IFAC en su nuevo Marco Conceptual

para la presentación de Informes Financieros con propósito general por las entidades del sector

público y el IPSASB.

3.1 DIFERENCIAS CONCEPTUALES ENTRE LAS NICSP Y LOS CRITERIOS ESTADISTICOS

EN CONTABILIDAD NACIONAL.

Hay muchas similitudes entre las IPSAS/NICSP, basadas en los enfoques de la contabilidad

empresarial, y las EFP, basado en los enfoque de contabilidad nacional. Ambos sistemas buscan

preparar un conjunto de datos integrado y coherente con el principio de devengo como principio

rector de informes.

Sin embargo, los informes tienen diferentes objetivos, y esto conduce a ciertas diferencias tanto

de fondo o conceptuales como de forma o presentación. Los estados financieros basados en

IPSAS están principalmente destinados a satisfacer la necesidad de rendición de cuentas,

proporcionar la evaluación del resultado y la posición financiera, posibilitando la toma de

decisiones. Los informes EFP están destinados a ser utilizados en un contexto de análisis

macroeconómico, con énfasis en la comparabilidad internacional de los datos agregados de las

finanzas gubernamentales.

Es necesario destacar los 4 principales grupos de diferencias conceptuales referentes al registro

de los flujos y los stocks:

a) Tratamiento de las revalorizaciones:

En las EFP las revalorizaciones se registran en una cuenta separada para los “otros flujos

económicos”, y por lo tanto no se incluyen en los ingresos y gastos registrados, ni en la

capacidad/necesidad de financiación de las AAPP. Este enfoque considera que las

revalorizaciones no están bajo el control del gobierno y por lo tanto no es una información

relevante para el análisis de la política fiscal.

En cambio, las NICSP registran la mayoría de las revalorizaciones en el Estado de Resultado

o rendimiento financiero, ya que se percibe como relevante para la medición de las actividades

del gobierno. Las principales excepciones son las ganancias y pérdidas de cambio

relacionadas con subsidiarias en el extranjero y la revalorización de las propiedades, planta y

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equipo. Estos cambios de valor se incluyen en un estado financiero separado, el Estado de

Cambios en el Patrimonio neto.

b) Los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos:

Tanto las EFP como las NICSP están basados en el principio de devengo y por lo tanto

registran las transacciones económicas en el período en que se producen, con una notable

cautela en anticipar los acontecimientos futuros. Sin embargo las EFP trata la incertidumbre

sobre las salidas/gastos de flujos económicos futuros de manera diferente a las NICSP

reconociendo menos pasivos. Esta diferencia puede apreciarse por ejemplo en las garantías y

los pasivos contingentes relacionados, que generalmente no se reconocen en EFP hasta que

son exigidos mientras que las NICSP/IPSAS reconocen un pasivo por una estimación fiable

cuando hay una obligación presente y un flujo de salida que es probable que ocurra.

Las diferencias en el reconocimiento de las obligaciones dará lugar a diferencias en el registro

de los ingresos y gastos previstos en los dos sistemas y así, por ejemplo, los gastos en

relación a las garantías tenderán a registrarse antes bajo las NICSP/IPSAS que bajo EFP.

c) Valoración:

Las EFP/GFS utilizan en general los precios actuales del mercado como base de valoración

para los activos y pasivos. Las NICSP/IPSAS aunque también utiliza este criterio para muchas

clases de activos y pasivos, en otros casos, como por ejemplo las propiedades, planta y

equipo, permiten el uso del coste histórico. No obstante, cabe señalar que las NICSP a

menudo alientan o exigen la revelación del valor razonable, si existe una diferencia sustancial

entre el coste histórico y el valor razonable.

Por último, el uso del coste histórico en la valoración de los activos no financieros en las

cuentas basadas en las IPSAS también da lugar a diferencias entre la medida de la

depreciación de estas cuentas y la medida del consumo de capital fijo en las EFP (que es un

concepto basado en precios corrientes). En general, durante los períodos en que los precios

de los activos aumentan, las medidas de depreciación son inferiores a las mediciones de

consumo de capital fijo.

d) La aplicación del principio de devengo:

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Si bien la aplicación del principio de devengo es compartida por las EFP y las NICSP, hay

algunas áreas u operaciones que potencialmente pueden dar lugar a diferencias de registro.

Un área importante en Europa es el momento de registro de impuestos y los ingresos por

cotizaciones sociales. Siguiendo el principio de registro por devengo, los impuestos deben

anotarse cuando se producen los hechos imponibles, y no cuando vencen los pagos o cuando

realmente se efectúan.

En contabilidad nacional, los diferentes acuerdos institucionales en materia fiscal (existencia o

no de estimaciones, como registros tributarios) pueden llevar en la práctica a la utilización de

diferentes métodos de registro según las características del impuesto. Por lo tanto, sobre todo

cuando no se dispone de estimaciones fiables o no pueden calcularse de forma fiable los

importes de dudosa recaudación, el principio de caja ajustado en el tiempo se considera un

sustituto aceptable para los importes devengados.

Mientras que la cantidad total de los ingresos registrados debería ser igual en los dos

enfoques, es probable que sea diferente de la distribución de los ingresos registrados a través

del tiempo.

3.2 DIFERENCIAS en la PRESENTACIÓN ENTRE LAS NICSP Y LOS CRITERIOS

ESTADISTICOS EN CONTABILIDAD NACIONAL.

Además de las diferencias conceptuales entre las NICSP y las EFP, también encontramos

diferencias relacionadas con la presentación de la información que pueden dificultar la

comparación entre la información contable y los datos EFP.

Las diferencias de presentación pueden encontrarse en tres niveles:

a) La denominación y contenido de los informes:

El sistema de contabilidad nacional tiene una presentación estándar de las cuentas del sector no

financiero y financiero, que se utiliza tanto para las AAPP y otras cuentas del sector de la

economía y el resto del mundo. Además, la UE ha adoptado un enfoque específico a la

presentación de las siguientes estadísticas:

Ingresos públicos

El Gasto Público

Déficit/Superávit de las administraciones

Transacciones en activos

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Transacciones en pasivos

Otros flujos económicos

Balances

En las NICSP, los estados financieros recogidos en la NICSP 1 y relacionados con las EFP son

los siguientes:

Estados de situación financiera o estados de Activos y Pasivos, equivalente a los Balances

en EFP

Un estado de rendimiento financiero (o Estado de Resultados), que recoge las operaciones

relacionadas con los ingresos y gastos recogidos en EFP en la determinación del

déficit/superávit y

El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, que incluye algunos elementos registrados

en EFP como flujos económicos.

b) La clasificación y descomposición de los datos:

Las EFP, al igual que la mayoría de los conjuntos de datos estadísticos, utilizan un conjunto

altamente estandarizado de clasificaciones económicas y funcionales para asegurar la

comparabilidad. Por ejemplo, las EFP establecen una clasificación funcional (salud,

educación…) para presentar los gastos de las AAPP muy útiles para el análisis de las políticas

gubernamentales.

Esta situación contrasta con la flexibilidad que presentan algunas clasificaciones en los

informes financieros basados en las NICSP, dado que cada Administración utiliza su propia

clasificación funcional, es preciso que normativas como el PGCP o las disposiciones que

regulan las clasificaciones presupuestarias, establecieran criterios comunes de medición de

los servicios y políticas públicas.

c) Información adicional disponible:

La información contable pública recogida en los estados financieros, presenta, en algunos

casos, un menor grado de desglose que las EFP. Sin embargo, las notas a los estados

financieros pueden recoger una información muy detallada, ya que debe incluir un resumen de

las políticas contables significativas, información de los distintos elementos patrimoniales, de

las contingencias y del riesgo en relación con los instrumentos financieros.

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Las EFP, al igual que otras series estadísticas, para ser útil debe presentar series de datos

comparables en el tiempo a largo plazo. Esto significa que los nuevos datos, los cambios

metodológicos y los errores identificados conducen a la revisión de los datos del pasado, es

decir, de toda la serie temporal. En el caso de las estadísticas EFP en la UE, los datos son

compilados y publicados tanto anual como trimestralmente. Sin embargo, las IPSAS sólo

requieren la presentación de informes anualmente, aunque permite la posibilidad de

presentación de informes más frecuentes, y los datos solo deben ser comparables con el

ejercicio inmediatamente anterior, pudiendo realizarse los ajustes necesarios de años previos

al anterior sin afectar al actual.

4- CONCLUSIONES:

En el ámbito de la contabilidad nacional existe un alto grado de armonización en Europa,

como consecuencia de la utilización del Sistema Europeo de Cuentas (SEC) como marco

único, sin embargo no ocurre lo mismo en el ámbito de la contabilidad microeconómica, tanto

la de carácter presupuestario como la contabilidad económico-patrimonial, en la que se

distinguen 28 sistemas de información contable pública diferentes, si tenemos en cuenta a

cada uno de los EEMM.

En el caso concreto del Reino de España, tenemos que tener en cuenta el Plan General de

Contabilidad Pública aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda

EHA/1037/2010, de 13 de abril, aplicable para las entidades del Sector Público administrativo

estatal a partir del 1 de enero de 2011 y que constituye el plan contable marco de aplicación

para todas las AAPP, dicho Plan Marco está adaptado a las Normas Internacionales

aplicables a la Contabilidad del Sector Público (NIC-SP), elaboradas por la Federación

Internacional de Contables (IFAC) y tomando como modelo el Plan General de Contabilidad

para la empresa, con las especialidades propias de las entidades del sector público al que va

dirigido.

En este proceso de armonización contable y en relación con las EELL, se aprobó la Orden

HAP/1781/2013 de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del modelo normal

de contabilidad local, vigente a partir del 1 de enero de 2015.

Sin embargo en el caso de las CCAA, dado que estas tienen competencias para determinar

su régimen contable, la tendencia a la normalización contable se está produciendo de marera

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paulatina, aplicando directamente el PGCP´10 o un plan propio pero armonizado con dicho

plan.

En cuanto a las razones por las que se elaboró el PGCP´10, se pueden destacar las

siguientes:

1. En primer lugar, se buscó la armonización de los criterios de la contabilidad pública en

España con los de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público

(NICSP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), que, aunque no

existe obligación supranacional para su aplicación, se consideró conveniente converger

hacia dichas normas, ya que constituyen el marco de referencia más importante a nivel

internacional a la hora de emprender las reformas contables por los diferentes países. Por

ello la aplicación de las NICSP constituye un elemento determinante para conseguir la

comparabilidad de los estados financieros elaborados por las AAPP de los distintos países.

2. En segundo lugar, es preciso tener en cuenta que en España siempre se han procurado

armonizar los criterios de contabilidad pública con los de la contabilidad de las empresas

españolas. Por ello, con la finalidad de seguir cumpliendo este objetivo normalizador, al

aprobarse mediante los RD 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, el nuevo PGC

para la empresa española y el Plan de Contabilidad de PYMES respectivamente, era

necesario aprobar el PGCP´10 para la armonización de los criterios de la contabilidad

pública con los de dichos planes empresariales.

Al hilo de este segundo punto, me parece oportuno hacer mención a un artículo publicado en la

revista “Auditoría Pública” por Francisco Socorro Alemán, llamado “El nuevo PGCP, quizá una

oportunidad perdida”, en el que se recogía una reflexión, acerca de la necesidad de desarrollar un

Plan de Contabilidad Pública, que se separara de los principios y reglas contables privados y

profundizara en la contabilidad pública y la normalización de las clasificaciones presupuestarias.

3. En tercer lugar, debe tenerse en cuenta la notable mejora de la información incluida en las

cuentas anuales del PGCP´10. En línea con las NICSP, en el PGCP´10 se aumenta la

calidad y cantidad de informes que se incluyen en los estados financieros, ya que junto con

el balance, la CREP, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria, que ya

figuraban en el anterior plan, se incluyen dos nuevos documentos: el estado de cambios en

el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

El estado de cambios en el patrimonio neto informa de las variaciones producidas en los

recursos propios de la entidad contable.

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El estado de flujos de efectivo informa del origen y destino de los movimientos habidos en

las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e

indica la variación neta experimentada por las mismas en el ejercicio. Los movimientos de efectivo

y otros activos líquidos equivalentes se muestran agrupados por tipos de actividades, distinguiendo

entre flujos de efectivo de las actividades de gestión, de inversión y de actividades de financiación.

Precisamente, la determinación del flujo de efectivo de las actividades de gestión, que nos muestra

el resultado de la actividad ordinaria de la entidad contable en términos de criterio de caja, nos

permite efectuar su comparación con el resultado económico-patrimonial calculado en términos del

principio de devengo o con el resultado presupuestario corriente obtenido en términos de derechos

y obligaciones, a fin de poder determinar si existe una correlación o una desviación importante

entre los mismos.

La situación a septiembre de 2017 en las CCAA/ciudades con Estatuto de Autonomía que

se han adaptado al nuevo marco contable es la siguiente:

CCAA que han aprobado un nuevo Plan de Contabilidad adaptado al PGCP 2010

PAIS VASCO

Orden de 25 de junio de 2012, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad Pública de la Comunidad Autónoma de Euskadi. (en vigor desde 1-1-2012 para la Administración General y sus OOAA, el resto, a partir de 1-1-2013)

LA RIOJA Orden 18/2013, de 16 de diciembre, de la Consejería de Administración Pública y Hacienda, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad Autónoma de La Rioja (BOR de 27 de diciembre de 2013) (En vigor desde 1-1-2013 para la Administración General, OOAA y Agencia de Desarrollo Económico; resto 1-1-2014)

ANDALUCIA Orden de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de 19 de febrero de 2015, por la que se regula la contabilidad pública de la Junta de Andalucía. Orden de Consejería de Hacienda y Administración Pública 30 de marzo de 2015, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Financiera de la Administración de la Junta de Andalucía y de sus Agencias Administrativas y de Régimen Especial. (vigente desde 1-1-2015)

COMUNIDAD DE MADRID

Orden de 22 de mayo de 2015, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública de la Comunidad de Madrid

ISLAS BALEARES Plan General de Contabilidad Pública de la CAIB, aprobado por Resolución de 29 de diciembre de 2016 (en vigor desde 1-1-2017)

MURCIA PGCP de la Región de Murcia, aprobado por Orden de 27 de junio de 2017 (en vigor desde 1-1-2018)

CATALUÑA ORDEN VEH / 137/2017, de 29 de junio, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública de la Generalitat de Catalunya. El nuevo Plan contable será aplicable al sector público de la Generalitat de Catalunya a partir del ejercicio contable que se inicia el día 1 de enero de 2018.

Ciudades con Estatuto de Autonomía que siguen los Planes aprobados por el Estado

CEUTA Y MELILLA

Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del modelo normal de contabilidad local

Es por ello que en el resto de CCAA (Galicia, Asturias, Cantabria, C. Foral de Navarra,

Aragón, C. Valenciana, Extremadura, Castilla-la Mancha, Castilla y León y Canarias) no se

han producido avances en la adaptación y/o aplicación del PGCP aprobado en el año 2010.

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En muchos casos, como en nuestra Comunidad, la razón es puramente económica, ya que las

adaptaciones técnicas necesarias en el Sistema de información para la gestión económico-

financiera, en nuestro caso SICCAL (aplicación informática de SAP) son muy elevadas y

únicamente se ha avanzado en temas como la aportación de datos al Estado como objetivos

de estabilidad y deuda, así como a solventar otros requerimientos informáticos, como ha sido,

entre otros, el registro electrónico de facturas o la cesión de créditos de los proveedores.

No obstante, los Documentos de principios contables públicos aprobados por la

Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, que constituyeron el marco

conceptual del PGCP´94, se podrán seguir aplicando en aquellos aspectos que no se

opongan a lo establecido en el Plan General de Contabilidad Pública.

Tal y como reconoce el SEC 2010, la experiencia ha demostrado que, para las AAPP, una

presentación alternativa a la sucesión de las cuentas del SEC en el marco central se adapta

mejor a determinadas necesidades analíticas. Esta alternativa se conoce como presentación

de las estadísticas de las finanzas públicas (EFP). Ofrece una imagen diferente aunque

integrada, de las cuentas de las AAPP con magnitudes clave de su actividad económica y

consiste en la reorganización de las operaciones no financieras registradas en las diversas

cuentas corrientes, la cuenta de capital y la cuenta financiera del SEC, y su presentación en

una cuenta única más apropiada para el análisis fiscal.

Las EFP tienen una gran repercusión pública en la UE, ya que se utilizan directamente en la

toma de decisiones de la política europea y de control fiscal, y en ausencia de normas

armonizadas de contabilidad pública, se han convertido en la norma de contabilidad pública

común. De hecho, los EEMM tienen muy en cuenta las consideraciones estadísticas en el

diseño e implementación de la política presupuestaria y en sus sistemas presupuestarios y

contables públicos y los usuarios están particularmente interesados en la conciliación entre los

datos contables publicados a nivel nacional y los publicados en las EFP cuestionándose si las

diferencias entre ambos sistemas afectan a la calidad de los datos a pesar de que tales

diferencias son puramente de naturaleza conceptual.

En este sentido, resulta imprescindible avanzar en la armonización de las normas contables

aplicadas por los EEMM, con el fin de hacer comparable la información que proporcionan y

facilitar su agregación, reduciendo con ello la complejidad del proceso de elaboración de las

cifras de contabilidad nacional y el número de ajustes a realizar entre la contabilidad micro y

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macroeconómica. Ello mejoraría asimismo la verificabilidad y confiabilidad de la información,

simplificando el proceso y aumentando su claridad y transparencia.

El requisito previo fundamental para la elaboración de estadísticas de finanzas públicas de alta

calidad es un robusto sistema de contabilidad pública basado en el criterio de devengo.

El estudio de la relación entre los dos sistemas de información es muy relevante debido a la

necesidad de transparencia, explicar a los usuarios las diferencias entre los datos de los

respectivos informes, y la necesidad de una conciliación entre ambos, dado que los agregados

de la contabilidad nacional y la compilación de las EFP calculados en base al criterio de

devengo, se basan en los informes presupuestarios de los EEMM.

Este contexto explica la importancia de la interacción entre la aplicación de las normas de

micro-contabilidad, tales como las IPSAS o las futuras EPSAS, en Europa y las de macro-

contabilidad en las que se basan las EFP dado que ambos sistemas tendrán que coexistir.

Debería existir una unificación de criterios en los registros presupuestarios y contables, para

ello, un requisito fundamental es que se deberían modernizar las clasificaciones

presupuestarias bajo estándares internacionales, dado que la información presupuestaria

constituye la principal fuente para la compilación de las EFP

SEGUNDO: LA AGREGACIÓN/CONSOLIDACIÓN CONTABLE EN LA FORMACIÓN DE LA

CUENTA GENERAL DE LA COMUNIDAD DE CASTILLA Y LEÓN

En la Consolidación contable que se lleva a cabo en la Administración Regional de Castilla

y León al igual que ocurre en otras Comunidades Autónomas, no se ha llegado a realizar una

profundización en la misma, tal y como se ha realizado en el ámbito estatal, donde recientemente

publicaron la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprobaban las normas para la

formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, que constituyen el

marco contable para todas las AAPP y de aplicación obligatoria en el sector público estatal a

partir del 1 de enero de 2014.

En esta presentación quiero hacer hincapié en la defensa de la consolidación de las

cuentas anuales, cómo no, por las razones que a continuación resaltaré pero también quiero

hacer ver las dificultades a la que se enfrenta la Intervención General de la Comunidad para la

formación de una única Cuenta General tal y como establece el marco contable aprobado por la

Orden anteriormente citada.

16

¿POR QUÉ UNA CUENTA ÚNICA Y CONSOLIDADA?

En los últimos años hemos asistido a un progresivo proceso de descentralización de la

gestión de los servicios públicos en todos los ámbitos, proliferando todo tipo de entidades

públicas que adoptan formas muy diversas (sociedades mercantiles, fundaciones, consorcios,

agencias…) y cuya justificación se encuentra, a priori, en la consecución de una mejora en la

eficacia y la eficiencia en la prestación de los servicios públicos, pero a su vez supone el riesgo

de perder información del grupo de entidades públicas incluidas dentro del mismo ámbito de

control.

Ante esta situación, la rendición tradicional de cuentas anuales individuales por cada una

de las entidades públicas que integran el sector público es insuficiente, ya que no da información

de la gestión de cada Administración Pública (estatal, autonómica o local) considerada en su

conjunto, es decir, del grupo de entidades integradas en el Estado, en cada Comunidad

Autónoma y en cada Corporación Local.

Por otra parte, la mera agregación o suma de las distintas partidas, según su naturaleza es

insuficiente, ya que al no eliminar las operaciones recíprocas de cada Administración, lo que

provoca es que las cifras que arrojan las cuentas agregadas estén sobredimensionadas y por

tanto, no reflejan la realidad económica y patrimonial del grupo de entidades públicas.

Por ello, con el objetivo de alcanzar la imagen fiel de la información financiera de las

entidades públicas, se considera que es totalmente necesario elaborar las Cuentas Generales en

términos consolidados. La consolidación de cuentas permite una visión global de los servicios

prestados, con independencia de la forma de gestión utilizada, facilitando la comparación entre

Administraciones similares y el análisis de la evolución en el tiempo de los servicios prestados por

una determinada Administración.

Además, una Cuenta Única Consolidada ofrece una mejor información sobre el

endeudamiento del sector público en su conjunto y sobre el tamaño, crecimiento e impacto socio-

económico de la actividad del mismo. En relación con los servicios públicos encomendados,

permite una visión global de los mismos y suministra una mejor información acerca de la

capacidad económica del sector para la prestación de aquellos.

Además, debe destacarse que los pronunciamientos internacionales en materia de

contabilidad pública consideran conveniente y necesario que los Gobiernos presenten información

17

consolidada, al objeto de obtener una visión global de las actividades realizadas por el sector

público, con independencia del grado de realización con que las mismas se hayan desarrollado.

En todo caso, la elaboración de cuentas anuales consolidadas, en el ámbito del sector

público, no debe suponer el abandono de la presentación de las cuentas anuales individuales, ya

que éstas siguen teniendo una importancia destacada en el procedimiento de rendición de

cuentas de los responsables de las distintas entidades públicas.

DIFICULTADES A LA QUE SE ENFRENTA LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA

COMUNIDAD PARA LA FORMACIÓN DE UNA ÚNICA CUENTA GENERAL

La Ley 2/2006 de Hacienda y del Sector Público de Castilla y León en su artículo 228, al

igual que ocurre con la Ley 47/2003, General Presupuestaria, ofrece la posibilidad de utilizar el

método de agregación en lugar del método de consolidación para formar los tres documentos

indicados. El motivo es obvio: el número de entidades a integrar es elevado, disponiendo todas

ellas de un plazo de hasta ocho meses para remitir las cuentas anuales aprobadas, acompañadas

cuando proceda del informe de auditoría (y del informe de gestión en el caso de las empresas

públicas) a la IGACYL. Este centro directivo, por su parte, debe elaborar la Cuenta General en el

plazo previsto en el artículo 233 de la Ley : “La Cuenta General de cada año se formará por la

Intervención General de la Comunidad Autónoma para su remisión al Consejo de Cuentas, antes

del 31 de octubre del año siguiente al que se refiera”. Como puede verse, el periodo de tiempo de

que dispone la Intervención General para formar la Cuenta es muy breve.

Los pasos que se siguen para la formulación de la Cuenta General son tres: Formulación

de las Cuentas, Remisión/Presentación de las mismas a la IGACYL y por último elaboración de la

Cuenta General por la IGACYL.

Los plazos que prevé la normativa autonómica en relación con el procedimiento de

formulación de cuentas son muy amplios y viene dado por el proceso de formación de las

cuentas:

7 meses para la Administración General y OO.AA sujetos a función interventora;

4 meses para los OO.AA no sujetos a función interventora, entes públicos de

derecho privado, empresas públicas, fundaciones públicas, universidades públicas

y demás entidades del sector público de la Comunidad (el informe de auditoría de

estas cuentas anuales realizado por la IGACYL se emitirá en un plazo no superior a

18

3 meses contados a partir del momento en que las cuentas se pongan a su

disposición).

Tanto en la Orden HAC/1219/2008, de 18 de junio la que regula el contenido, la

elaboración de la Cuenta General de la Comunidad de Castilla y León, como en la propia LH, se

regula la Remisión/Presentación de las cuentas anuales a la Intervención General de la

Administración de la Comunidad Autónoma, dentro de los 8 meses siguientes a la terminación del

ejercicio económico, por tanto antes del 31 de agosto del año siguiente a las que las mismas se

refieran.

Como paso previo a la integración de las cuentas en la Cuenta General, la Intervención

realiza una revisión formal de algunos aspectos de cada cuenta de forma que quede garantizada

la coherencia interna de la misma.

EXISTE una tendencia generalizada a agotar los plazos por parte de todos los agentes que

intervienen en la formación de las cuentas, lo que LIMITA enormemente a la Intervención General

el plazo de tiempo de que dispone para realizar la revisión formal previa a la integración de las

cuentas en la Cuenta General y por tanto, en mi opinión la falta de una consolidación, tal y como

entendemos hoy, adaptándose a la normativa marco recientemente aprobada por el Estado, no

será posible hasta que concurran a la vez la solución a los siguientes problemas a los que se

enfrenta la IGACYL:

1. Adaptación al nuevo PGCP (previsto para enero 2019)

2. Medios técnicos: Una vez adaptado al nuevo plan, que SICCAL tuviera entre sus

mecanismos controles que permitieran identificar en el conjunto de operaciones

realizadas por cada entidad, cuáles pertenecen al perímetro de consolidación y

mecanismos de seguimiento y control de tales operaciones.

3. La dilación del tiempo de los cuentadantes, debería plantearse la posibilidad de acortar

los plazos de presentación y rendición de las cuentas individuales de las entidades que

conforman el sector público: es esta una cuestión de enorme importancia para avanzar

en la elaboración de una Cuenta General única y consolidada como ya realiza el

Estado.

4. Heterogeneidad de las entidades que componen el sector público, que cuentan con

diferentes regímenes contables, problemática que no se presenta en la consolidación

empresarial de ámbito privado.

19

Cada año, la Memoria de la Cuenta General rendida menciona en las bases de

presentación la manera en la que se rinden las tres Cuentas Generales que forman parte

de la Cuenta General de la Comunidad, a saber:

Cuenta General de las entidades del sector público de la Comunidad sujetas al régimen de

contabilidad pública, que comprende: Balance agregado, Cuenta del Resultado económico-

patrimonial agregada y el estado de liquidación del presupuesto consolidado.

Cuenta General de las empresas públicas de la Comunidad, formada por: Balance

agregado, Cuenta de Pérdidas y Ganancias agregada, Estado agregado de cambios en el

patrimonio neto y Estado agregado de flujos de efectivo

Cuenta General de las fundaciones públicas de la Comunidad, cuya estructura está

formada por el Balance agregado y la Cuenta de resultados agregada.

Es por tanto que la Consolidación que se realiza en la Comunidad, solamente afecta a una

de las tres Cuentas que conforman la Cuenta General de nuestra Comunidad : “la cuenta general

de las entidades del sector público de la Comunidad sujetas al régimen de contabilidad pública”, y

únicamente, dentro de los documentos que la conforman, al estado de liquidación del

presupuesto consolidado, el resto: balance y CREP se presentan agregados, al igual que ocurre

con los documentos que componen las otras dos cuentas generales que restan: la de empresas

públicas y fundaciones públicas, sujetas a diferentes planes contables (el de la empresa y el de

entidades sin fines de lucro, respectivamente).

Cuando nos disponemos a comenzar esta área de trabajo llamado “Coherencia y

Consistencia”, buscamos dos objetivos:

1. Analizar la coherencia interna entre los estados que conforman la cuenta general de las

entidades del sector público de la Comunidad rendida sujetas al régimen de

contabilidad pública (entre los distintos estados, balance, CREP, memoria y liquidación

presupuestaria rendidos y comparabilidad con el SICCAL)

2. Consistencia: Verificar si tanto la contabilidad para cada una de las entidades y la

agregación o consolidación efectuada se ha realizado correctamente de acuerdo con la

normativa que sea de aplicación.

20

1. COHERENCIA INTERNA:

Cuando hablamos de coherencia interna entre los estados que integran esta cuenta

general, debe existir una conexión entre los diferentes estados que conforman la cuenta general.

Es decir, debe existir un nexo de unión entre todos los documentos que forman parte de la

misma, así como que la cuenta rendida debe ser coincidente con los datos proporcionados por el

Sistema de información contable con el que cuenten las citadas entidades. En nuestro caso, el

Sistema de Información Contable con el que cuenta tanto la Administración General como la

Administración Institucional (OO.AA y entes públicos de derecho privado) es SICCAL. (Sistema

de SAP).

1.1 Coherencia con SICCAL

Desde la firma en septiembre de 2013, de un convenio de colaboración entre el Consejo de

Cuentas de Castilla y León y la Consejería de Hacienda de la Junta de Castilla y León para la

remisión vía telemática de la documentación con carácter previo a la rendición de la Cuenta

General de la Comunidad de Castilla y León, y a través de esta Plataforma de gestión de

documentación obtenemos la información que necesitamos para comenzar nuestro trabajo de

campo. En ella, por ejemplo, obtenemos un fichero de la relación de entidades del sector público

de la Comunidad sujetas al PGCP de Castilla y León que tienen implantado el SICCAL en el

ejercicio, con mención de los que no lo utilizaban o lo utilizaban de forma parcial. Las entidades

que tenían implantado el SICCAL a 31 de diciembre de 2015. Son las siguientes:

Comunidad Autónoma de Castilla y León

OO.AA:

o Gerencia Regional de Salud de Castilla y León (GRS)

o Gerencia de Servicios Sociales de Castilla y León (GERE)

o Servicio Público de Empleo de Castilla y León (SEPE)

Entes Públicos de Derecho privado:

o Agencia de Innovación, Financiación e Internacionalización Empresarial de Castilla y

León (ADE)

o Ente Regional de la Energía de Castilla y León (EREN)

o Instituto Tecnológico Agrario de Castilla y León (ITA)

Extraemos del SICCAL los balances de situación, las cuentas del resultado económico-

patrimonial y los estados de liquidación del presupuesto, a 31 de diciembre de cada año, de las

distintas entidades integradas en esta cuenta general que a esa fecha lo tienen implantado, y los

comparamos con los reflejados en las cuentas anuales rendidas de cada entidad. Es en estas

21

entidades con SICCAL, donde verificamos que las cifras registradas en dicho sistema coinciden

con las registradas en las cuentas anuales individuales rendidas.

Como resultado, obtuvimos la no coincidencia respecto de los balances de situación y las

Cuentas de Resultados que se debió a la distinta ubicación de determinadas cuentas en los

Balances y Cuentas de Resultado que figuran en las cuentas anuales de las entidades y en los

Balances y Cuentas de Resultado extraídos del SICCAL, sin que las discrepancias hubieran

afectado a los importes de las cuentas.

1.2 La búsqueda de un nexo de unión entre los documentos que conforman la cuenta

general de las entidades sujetas al PGCP

Como comenzábamos al principio de la exposición sobre la coherencia interna, la coherencia

también consiste la existencia un nexo de unión entre todos los documentos que forman parte de

la misma,

La cuenta general de las entidades del sector público de la Comunidad sujetas al régimen de

contabilidad pública del ejercicio 2015 está integrada por el Balance Agregado, la Cuenta del

Resultado Económico-Patrimonial Agregada, el Estado de Liquidación del Presupuesto

Consolidado y la Memoria.

La conexión entre el balance y la cuenta del resultado económico-patrimonial: es el excedente

positivo o negativo del ejercicio, que pasa a formar parte de los Fondos Propios del Balance

Agregado.

A partir de este punto comienzan las dificultades:

1. La Memoria de la Cuenta General, regulada en la Orden HAC/1219/2008, de 18 de

junio, no incluye información susceptible de comparación con el resto de estados que

integran la Cuenta de las Entidades Públicas sujetas al régimen de contabilidad pública.

2. Cuando queremos establecer un nexo de unión entre el resultado económico

patrimonial y el resultado presupuestario nos encontramos con varias dificultades:

La primera dificultad que nos encontramos, es que existen dos estados destinados a

informar sobre los resultados obtenidos por estas entidades, dos magnitudes de la

actividad económico-financiera que llevan la palabra resultados, si bien su concepto,

los componentes y el significado de cada una de ellas son distintos, ya que la

contabilidad económico-patrimonial y la contabilidad presupuestaria clasifican y

periodifican sus gastos e ingresos con distintos criterios.

22

Además, la liquidación presupuestaria rendida no es coherente con la información

financiera del Balance y de la Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial, debido

a que en aquélla la información se presenta consolidada y en éstos agregada,

produciéndose una divergencia entre el ámbito económico-patrimonial y el

presupuestario

La agregación del Balance y de la Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial rendidos, implica

que los estados presentados no sean representativos en determinadas agrupaciones, epígrafes o

partidas, de la situación económico patrimonial y financiera del sector público de la Comunidad

sujeto al régimen de contabilidad pública, al producirse duplicidades y, por tanto,

sobrevaloraciones en las magnitudes contables que reflejan las operaciones internas realizadas

entre las diversas entidades, en particular transferencias corrientes y de capital, cesión y

adscripción de bienes, créditos y débitos recíprocos.

2. CONSISTENCIA

Verificamos si tanto la contabilidad para cada una de las entidades y la agregación o

consolidación efectuada se ha realizado correctamente de acuerdo con la normativa que sea de

aplicación.

Como antes adelantábamos, el Estado de Liquidación del presupuesto de las entidades del

Sector Público de la Comunidad sujetos al régimen de Contabilidad Pública se presenta

consolidado, en consonancia con el procedimiento seguido por el Estado para este documento.

Según las bases de presentación de la cuenta general de las entidades del sector público

de la Comunidad sujetas al régimen de contabilidad pública, recogidas en la Memoria de la

Cuenta General de la Comunidad, la elaboración del Estado de Liquidación del Presupuesto

Consolidado se obtiene mediante la suma de las diferentes partidas, según su naturaleza, de los

estados de liquidación de las entidades, habiéndose eliminado de dichos estados de liquidación,

el importe de las obligaciones reconocidas en una entidad que supongan derechos

presupuestarios reconocidos en otra entidad cuyas cuentas se integran en esta cuenta general,

así como los derechos reconocidos en esta última, tal y como se dispone en el artículo 9 de la

Orden HAC/1219/2008, de 18 de junio.

Para determinar la correcta consolidación del Estado de Liquidación del Presupuesto se

realizan las siguientes comprobaciones:

23

o Cálculo de las eliminaciones efectuadas para obtener el Estado de Liquidación del

Presupuesto Consolidado de la Cuenta General de las Entidades del sector público de la

Comunidad sujetas al régimen de contabilidad pública, comparando los estados agregados

elaborados a partir de los datos contenidos en las cuentas individuales de las entidades

que integran dicha Cuenta General con los rendidos en la Cuenta General de la

Comunidad.

Se elabora un cuadro resumen que refleja la comparación de los importes detraídos

calculados por el equipo auditor entre los derechos liquidados y las obligaciones

reconocidas, mostrando la diferencia existente:

Cuadro nº 1

El importe eliminado en las obligaciones presupuestarias reconocidas es inferior al de los

derechos reconocidos eliminados, es decir, no han sido eliminadas todas las operaciones que

deben ser objeto de eliminación ya que se deberían haber eliminado las obligaciones

presupuestarias reconocidas en una entidad que supongan derechos presupuestarios

reconocidos en otra entidad, así como los derechos reconocidos en esta última (tal y como

dispone el artículo 9.3 de la Orden HAC 1219/2008).

Capítulos Presupuesto inicial Modificaciones Presupuesto definitivo Derechos liquidados Ingresos realizadosDerechos ptes de

cobro

1. Impuestos directos 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

2. Impuestos indirectos 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

3. Tasas y otros ingresos -5.777.569,15 0,00 -5.777.569,15 -5.778.669,15 -5.737.530,78 -41.138,37

4. Transferencias corrientes -3.801.309.886,02 -427.918.818,65 -4.229.228.704,67 -4.229.067.992,62 -3.504.569.842,50 -724.498.150,12

5. Ingresos patrimoniales -110.361,81 0,00 -110.361,81 -109.861,81 -66.109,24 -43.752,57

TOTAL DE OPERACIONES CORRIENTES -3.807.197.816,98 -427.918.818,65 -4.235.116.635,63 -4.234.956.523,58 -3.510.373.482,52 -724.583.041,06

6. Enajenación de inversiones reales 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

7. Transferencias de capital -262.682.254,49 -268.815.923,09 -531.498.177,58 -534.064.442,33 -503.678.138,66 -30.386.303,67

TOTAL DE OPERACIONES DE CAPITAL -262.682.254,49 -268.815.923,09 -531.498.177,58 -534.064.442,33 -503.678.138,66 -30.386.303,67

8. Activos Financieros -408.434,31 0,00 -408.434,31 -233.497,09 -2.348,39 -231.148,70

9. Pasivos Financieros 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

TOTAL OPERACIONES FINANCIERAS -408.434,31 0,00 -408.434,31 -233.497,09 -2.348,39 -231.148,70

TOTAL -4.070.288.505,78 -696.734.741,74 -4.767.023.247,52 -4.769.254.463,00 -4.014.053.969,57 -755.200.493,43

Capítulos Presupuesto inicial Modificaciones Presupuesto definitivo Obligaciones

reconocidasPagos realizados

Obligaciones ptes

de pago

1. Gastos de personal -384.144,89 0,00 -384.144,89 0,00 10.501,15 -10.501,15

2. Gastos en bienes corrientes y servicios -6.616.748,94 0,00 -6.616.748,94 -6.417.710,94 -5.918.651,47 -499.059,47

3. Gastos financieros -102.908,70 0,00 -102.908,70 -102.663,70 -60.243,70 -42.420,00

4. Transferencias corrientes -3.798.110.750,08 -427.692.667,84 -4.225.803.417,92 -4.225.598.782,92 -3.500.806.706,94 -724.792.075,98

TOTAL DE OPERACIONES CORRIENTES -3.805.214.552,61 -427.692.667,84 -4.232.907.220,45 -4.232.119.157,56 -3.506.775.100,96 -725.344.056,60

6. Inversiones Reales -609.847,50 0,00 -609.847,50 -318.509,61 -222.898,06 -95.611,55

7. Transferencias de capital -262.028.501,60 -268.419.462,71 -530.447.964,31 -530.119.311,45 -499.853.718,70 -30.265.592,75

TOTAL DE OPERACIONES DE CAPITAL -262.638.349,10 -268.419.462,71 -531.057.811,81 -530.437.821,06 -500.076.616,76 -30.361.204,30

8. Activos Financieros 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

9. Pasivos Financieros -231.148,70 0,00 -231.148,70 -231.148,70 0,00 -231.148,70

TOTAL OPERACIONES FINANCIERAS -231.148,70 0,00 -231.148,70 -231.148,70 0,00 -231.148,70

TOTAL -4.068.084.050,41 -696.112.130,55 -4.764.196.180,96 -4.762.788.127,32 -4.006.851.717,72 -755.936.409,60

DIFERENCIA TOTAL INGRESOS/GASTOS -2.204.455,37 -622.611,19 -2.827.066,56 -6.466.335,68 -7.202.251,85 735.916,17

ESTOS TRES IMPORTES COINCIDEN CON LOS AJUSTES POR

CONSOLIDACIÓN QUE CONSTAN EN EL ESTADO DE

LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO

24

Sin embargo, pone de manifiesto que “No obstante, existen diferencias entre las obligaciones

reconocidas a favor de las entidades cuyas cuentas se han consolidado, con los derechos

reconocidos por las mismas. La eliminación de estas operaciones da lugar a que no coincida el

importe de los créditos iniciales y definitivos del presupuesto de gastos con el de las previsiones

iniciales y definitivas del presupuesto de ingresos. Dado que el Presupuesto Consolidado de la

Comunidad está equilibrado, se ha introducido en el Presupuesto de Ingresos un epígrafe de

“Ajustes por Consolidación” para que el estado de liquidación consolidado refleje la realidad del

mismo”.

Respecto del “Ajuste por consolidación” que figura en el Estado de Liquidación del

Presupuesto Consolidado, éste sólo afecta a las columnas de Presupuesto inicial, Modificaciones

y Presupuesto definitivo, y se debe, según se hace constar en las bases de presentación incluidas

en la Memoria, a que se han detraído importes distintos en el Presupuesto de Ingresos y en el de

Gastos. En consecuencia, las eliminaciones previstas en la citada Orden, anteriormente citadas,

sólo afectan a las obligaciones y derechos presupuestarios reconocidos, por lo que el “Ajuste por

consolidación” que se refleja en el Estado de Liquidación del Presupuesto de Ingresos

Consolidado rendido, no está previsto en la normativa. A esta deficiencia siempre se hace

referencia en los Informes.

o Seguidamente, con la información facilitada por la Comunidad en el punto 2.3 de la

Plataforma de Rendición de Documentación (Listado de las operaciones contables

eliminadas en cada Entidad de cara a la elaboración del Estado de liquidación del

presupuesto consolidado) se elabora un resumen por capítulos de las obligaciones y

derechos reconocidos y se compara con los importes que han sido objeto de eliminación

en la consolidación, constantándose que coinciden en ambos casos, es decir eliminaciones

calculadas por el equipo auditor/eliminaciones comunicadas por la Administración

o En la información suministrada de las operaciones eliminadas para la consolidación (punto

2.3 Plataforma), se ha comprobado si se han eliminado las obligaciones presupuestarias

reconocidas en una entidad que suponen derechos presupuestarios en otra entidad, así

como los derechos reconocidos en ésta última, y se constata en el informe/Anexos lo

siguiente:

El importe mínimo de las obligaciones reconocidas eliminadas en un ente en las que

no se han eliminado los correspondientes derechos liquidados por el ente receptor,

25

distinguiéndose entre las correspondientes a las Universidades y las del resto de

entes sujetos al régimen de contabilidad pública.

El importe mínimo de los derechos liquidados eliminados en un ente en las que no

se han eliminado las correspondientes obligaciones reconocidas por ente emisor,

distinguiéndose entre las correspondientes a las Universidades y las del resto de

entes sujetos al régimen de contabilidad pública.

En este sentido, se utilizan las expresiones de "al menos" dado que, por un lado, no figuran

en los Anexos anteriormente citados diferentes partidas en las que se han encontrado

diferencias entre el ente deudor y el ente acreedor únicamente debidas a la no

homogeneización del IVA, es decir, en el ente acreedor figuraba el importe total eliminado

como obligación y en el ente deudor/receptor, figuraba el importe neto (descontado IVA)

eliminado. Además, con la información suministrada para Universidades, existen

cantidades, que no ha sido posible su conciliación, ni por importe, ni por convocatoria, en

concreto, las transferencias recibidas

o Por último se cruzan las operaciones eliminadas en la consolidación (punto 2.3), con la

información facilitada por la Comunidad en respuesta a lo solicitado en el punto 2.2 de la

Plataforma de Rendición de Documentación (operaciones entre entidades del sector

público autonómico), así como con la información extraída del SICCAL, con el fin de

detectar operaciones que deberían haber sido objeto de eliminación de acuerdo con lo

establecido en el artículo 9 de la Orden HAC 1219/2008, de 18 de julio, investigando

operaciones entre entidades por número de acreedor y por texto principalmente y se

constata en el Informe/Anexos los siguiente:

Derechos liquidados no eliminados que suponen obligaciones reconocidas en otras

entidades del sector público autonómico sujetas a contabilidad pública

Obligaciones reconocidas no eliminadas que suponen derechos reconocidos en

otras entidades del sector público autonómico sujetas a contabilidad pública.

En conclusión, por parte del equipo auditor es imposible calcular TODOS los importes que

fueron eliminados teniendo en cuenta las bases de presentación, debido a que en dichas bases

no se detallan todas las eliminaciones efectuadas al concluir, tanto el párrafo relativo al

presupuesto de gastos como el del presupuesto de ingresos: “Finalmente, se han eliminado las

obligaciones/derechos que, aun no estando aplicadas a las partidas indicadas, tengan como

26

perceptor/deudor cualquiera de las entidades sujetas a contabilidad pública y tengan el carácter

de consolidables”.

De lo expuesto se pone de manifiesto que la consolidación del Estado de Liquidación del

Presupuesto efectuada es una consolidación parcial, al no haberse eliminado todas las

operaciones internas entre las distintas entidades que integran esta Cuenta General, y no

responde a lo dispuesto en la Orden HAC/1219/2008, de 18 de junio. Por lo tanto, el Estado

de Liquidación del Presupuesto Consolidado no representa fielmente la ejecución del

presupuesto y el resultado presupuestario de las entidades que integran dicha Cuenta

globalmente consideradas, circunstancia que también se puso de manifiesto en los

Informes de los ejercicios anteriores.

ESPECIAL REFERENCIA A LAS UNIVERSIDADES DE CASTILLA Y LEÓN. PROBLEMÁTICA

EN CUANTO A SU INTEGRACIÓN EN LA CUENTA GENERAL

Es importante hacer hincapié llegado a este punto de la exposición, a las cuatro

Universidades Públicas de Castilla y León, en ellas, tanto la LRU como la LOU, a través del

artículo 81.4 de esta última, establecen la obligatoriedad de las mismas de adaptar el contenido

de sus cuentas anuales a lo dispuesto por la normativa contable en vigor para las entidades

públicas, si bien establecen la posibilidad de que las CCAA elaboren sus propios planes de

contabilidad específicos para la Universidades de su competencia. En nuestro caso, las 4

Universidades Públicas aplican el PGCP de Castilla y León, debido a que la IGACYL no ha

aprobado un Plan especial para las mismas

Uno de los pilares de la autonomía universitaria (derecho constitucional) es el económico

financiero, la LOU, lo reconoce expresamente. La Ley 2/2006, de 3 de mayo, de la Hacienda y del

Sector Público de la Comunidad de Castilla y León (LH), integró a las Universidades Públicas en

el sector público autonómico. La LH respeta la autonomía universitaria en lo referente a la

elaboración y aprobación de sus presupuestos, ya que esa competencia continua ejercitándose

por las Universidades (a través de sus Consejos Sociales). Por esta razón, los presupuestos

universitarios son aprobados por los Consejos Sociales, y no se incluyen dentro de los

Presupuestos Generales de la Comunidad cuya aprobación compete a las Cortes de Castilla y

León.

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No obstante, al no estar integrados los presupuestos universitarios dentro de los presupuestos

autonómicos, se produce la paradójica situación, de que los Presupuestos de la Comunidad no

incluyen la totalidad de los presupuestos de las entidades del sector público autonómico.

Corresponde a las Universidades la gestión de sus presupuestos y se encomienda al Consejo

Social la supervisión del desarrollo y ejecución de los presupuestos universitarios.

Dado que el SICCAL es el Sistema de Información Contable de la Comunidad, hubiera sido

conveniente que todas las entidades de la Comunidad sujetas al régimen de contabilidad pública

lo tuviesen implantado. Las cuatro Universidades de Castilla y León desde siempre se han

opuesto, a adoptar SICCAL como sistema de información contable como lo tienen adoptado el

resto de entidades sujetas al régimen de contabilidad pública, en virtud de su propia normativa,

Ley Orgánica 6/2001, de Universidades, que le atribuye autonomía para la elaboración,

aprobación y gestión de sus presupuestos y la administración de sus bienes.

El sistema contable con el que cuentan las universidades, no utiliza los mismos códigos

presupuestarios que el SICCAL, ni, en muchas ocasiones la manera en que registraban sus

operaciones (ni en el tiempo, desfases de un mes, ni en la forma, o de manera totalizada, o al

contrario, desglosada) lo que hacía bastante dificultosa la consolidación presupuestaria, tanto

para la IGACYL como para posteriormente la comprobación por parte de este Consejo.

La LOU y la Ley de Universidades de Castilla y León encomiendan a los Consejos Sociales:

o la aprobación de las cuentas anuales de las universidades, entre las que se incluye la

liquidación de los presupuestos.

o También les corresponde, la aprobación de las cuentas anuales de las entidades que de

ellas dependan.

En este contexto, la normativa autonómica no respeta la autonomía universitaria, ya que la

Cuenta General de la CC.AA, que se debe aprobar por las Cortes de Castilla y León (art. 234 LH),

incluye las cuentas de las Universidades Públicas dentro de la cuenta de las entidades sujetas al

régimen de contabilidad pública. Ello implica que:

a) Las cuentas anuales universitarias (entre las que se incluye su liquidación presupuestaria),

se debe aprobar 2 veces, primero por el Consejo Social y después por las Cortes de

Castilla y León.

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b) Las cuentas de sus entidades dependientes deben aprobarse 3 veces (por las dos

anteriores y previamente por la Junta General de accionistas de la sociedad o Patronato de

la Fundación).

Redundando en el planteamiento anterior, no parece tener ningún sentido, que el Parlamento

autonómico pueda aprobar unas cuentas anuales en las que se incluye una liquidación de unos

presupuestos que previamente no han sido aprobados por aquél. O lo que es lo mismo, que no

coincidan los ámbitos subjetivos de los Presupuestos de la Comunidad (entre los que no se

incluyen los presupuestos universitarios) y de las liquidaciones presupuestarias de la Cuenta

General de la Comunidad (entre las que sí que se incluyen las ejecuciones presupuestarias de las

UU.PP)

Por último, las Universidades están obligadas a rendir cuentas de su actividad ante el órgano de

fiscalización de cuentas de la Comunidad Autónoma, sin perjuicio de las competencias del

Tribunal de Cuentas, para lo que enviarán éstas al Consejo de Gobierno de la Comunidad

Autónoma en el plazo establecido en las normas aplicables de cada CC.AA. (artículo 81.5 LOU).

De la misma manera, la rendición de las citadas cuentas anuales de las Universidades aparecía

regulada tanto en nuestra LH como en la Orden que regula la Cuenta General.

Art. 232 LH “Las UU.PP remitirán a la Junta de Castilla y León sus cuentas anuales para la

formación de la Cuenta General y su posterior remisión al Consejo de Cuentas…”

Es por tanto que, la normativa autonómica en vez de establecer una rendición directa al Consejo

de Cuentas, la fijaba indirectamente, dado que las cuentas anuales universitarias se le rinden

finalmente al Consejo de Cuentas como parte integrante de la Cuenta General de la Comunidad

Autónoma, y no como cuentas independientes.

Tras la reforma de la Ley de Hacienda de Castilla y León, promovida por la Ley 2/2017, de 4 de

julio, de Medidas Tributarias y Administrativas, la solución adoptada a esta problemática

presentada ha sido que las cuentas de las Universidades públicas de la Comunidad remitirán a la

IGACYL, para su inclusión como Anexo a la Memoria de la Cuenta General y su posterior

remisión al Consejo de Cuentas y al Tribunal de Cuentas, la liquidación del presupuesto y el resto

de los documentos que constituyan sus cuentas anuales antes de 31 de agosto del año siguiente

al que se refieran.