LA PLATA, de Junio de 2006
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LA PLATA, 15 de julio de 2008.------------------------------------------------------------ AUTOS Y VISTOS : el expediente número 2306-89.665, año 2003, caratulado “Compañía Mega S.A.”--------------------------------------------------------------------------- Y RESULTANDO : Que como resultado de la actividad fiscalizadora llevada adelante por la Dirección Provincial de Rentas –actual ARBA-, se verifica el cumplimiento de la obligaciones fiscales en relación al Impuesto de Sellos de la firma “Compañía Mega S.A.”, CUIT nº 30-69613988-8, por la celebración de los contratos que a continuación se detallan: “Contrato para el suministro de la ingeniería, compras, construcción y capacitación para el proyecto MEGA ARGENTINA celebrado entre Compañía Mega S.A. y JGC Argentina SA y CPC SA y SAIPEM S.p.A de fecha 30/01/1998” , “Contrato de Prenda con Registro Ley nº 12.962 celebrado entre Compañía Mega S.A. y CITIBANK N.A. de fecha 01/07/1999”, “Contrato de Mantenimiento celebrado con Honey Well S.A.I.C – Automación Aplicada S.A UTE de fecha 16/02/2001”, “Contrato de Mantenimiento celebrado con Masa Argentina S.A. de fecha 09/11/2000”, “Contrato de Suministro celebrado con Petroquímica Bahía Blanca S.A.I.C de fecha 29/06/1999” y “Contrato de Concesión de Uso celebrado con el Consorcio de Gestión del Puerto de Bahía Blanca de fecha 14/07/1998”.---------- -------Habiéndose detectado diferencias a favor del Fisco, a fojas 1327, se corre Vista de las Diferencias conforme el artículo 39 del Código Fiscal (t.o. 1999), respecto de la cual el contribuyente manifiesta su disconformidad parcial a fojas 1334/1352.----------------------------------------------------------------------------------------- -------Cumplidos los pasos procesales de rigor, a fojas 1644/1654 vta., la Subdirección de Coordinación Operativa Metropolitana de la Dirección Provincial de Rentas (actual ARBA), dicta con fecha 18 de julio de 2006, la Resolución número 496/06, por la que declara el Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial.---------------------------------------------------------------------- -------Seguidamente, a fojas 1837/1873, 2137/2146, 2147/2157, 2158/2168, 2169/2179, 2180/2190, 2191/2201, 2202/2211, 2212/2221, 2224/2229, 2230/2234 vta, 2235/2244, 2245/2255 y 2256/2265 obran los descargos presentados por el Dr. Gustavo A. Illia, en carácter de apoderado de la firma y gestor de negocios de los Señores Oscar Domingo Roig, Orlando Galvao,
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LA PLATA, 15 de julio de 2008.------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-89.665, año 2003, caratulado
“Compañía Mega S.A.”---------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que como resultado de la actividad fiscalizadora llevada
adelante por la Dirección Provincial de Rentas –actual ARBA-, se verifica el
cumplimiento de la obligaciones fiscales en relación al Impuesto de Sellos de la
firma “Compañía Mega S.A.”, CUIT nº 30-69613988-8, por la celebración de los
contratos que a continuación se detallan: “Contrato para el suministro de la
ingeniería, compras, construcción y capacitación para el proyecto MEGA
ARGENTINA celebrado entre Compañía Mega S.A. y JGC Argentina SA y CPC
SA y SAIPEM S.p.A de fecha 30/01/1998” , “Contrato de Prenda con Registro
Ley nº 12.962 celebrado entre Compañía Mega S.A. y CITIBANK N.A. de fecha
01/07/1999”, “Contrato de Mantenimiento celebrado con Honey Well S.A.I.C –
Automación Aplicada S.A UTE de fecha 16/02/2001”, “Contrato de
Mantenimiento celebrado con Masa Argentina S.A. de fecha 09/11/2000”,
“Contrato de Suministro celebrado con Petroquímica Bahía Blanca S.A.I.C de
fecha 29/06/1999” y “Contrato de Concesión de Uso celebrado con el
Consorcio de Gestión del Puerto de Bahía Blanca de fecha 14/07/1998”.----------
-------Habiéndose detectado diferencias a favor del Fisco, a fojas 1327, se corre
Vista de las Diferencias conforme el artículo 39 del Código Fiscal (t.o. 1999),
respecto de la cual el contribuyente manifiesta su disconformidad parcial a fojas
1334/1352.-----------------------------------------------------------------------------------------
-------Cumplidos los pasos procesales de rigor, a fojas 1644/1654 vta., la
Subdirección de Coordinación Operativa Metropolitana de la Dirección
Provincial de Rentas (actual ARBA), dicta con fecha 18 de julio de 2006, la
Resolución número 496/06, por la que declara el Inicio del Procedimiento
Determinativo y Sumarial.----------------------------------------------------------------------
-------Seguidamente, a fojas 1837/1873, 2137/2146, 2147/2157, 2158/2168,
2169/2179, 2180/2190, 2191/2201, 2202/2211, 2212/2221, 2224/2229,
2230/2234 vta, 2235/2244, 2245/2255 y 2256/2265 obran los descargos
presentados por el Dr. Gustavo A. Illia, en carácter de apoderado de la firma y
gestor de negocios de los Señores Oscar Domingo Roig, Orlando Galvao,
Cedric David Bridger, José Fernando de Freitas, Carlos Alberto da Costa; y por
derecho propio, el señor Alberto da Fonseca Guimaraes, Enrique Rodolfo
Pourteau; por el Dr. Gustavo A. Illia, en carácter de gestor de negocios de Luiz
Carlos de Lemos Costa Milán; por derecho propio los señores José Luis
Marcer, Oscar Uberto Vignart, Norberto Emilio Noblía, Carlos Alberto Felices y
Marcelo Daniel Guiscardo, en calidad de responsables solidarios,
respectivamente. --------------------------------------------------------------------------------
-------A fojas 2271/2298 la Jefatura del Departamento de Fiscalización Morón,
de la Dirección de Fiscalización Adjunta de la Dirección Provincial de Rentas
(actual ARBA), dicta con fecha 28 de noviembre de 2006 la Resolución
Determinativa y Sancionatoria nº 1410/06 de acuerdo a lo preceptuado en el
artículo 102 del Código Fiscal (t.o. 2004). En su artículo 1º tiene por unificada la
personería en el Sr. Gustavo A. Illía respecto de la firma Compañía Mega SA y
de los Sres. Da Fonseca Guimaraes Alberto, Pourteau Enrique R., Marcer José
Luis, Vignart Oscar Uberto, Noblia Norberto E, Felices Carlos A, y Guiscardo
Marcelo Daniel. En su artículo 4º establece que las diferencias surgidas a favor
del Fisco totalizan un monto de pesos cuatrocientos noventa mil quinientos
cuarenta y uno con 19/100 ($490.541,19). Asimismo aplica una multa por
omisión del 10% sobre el monto dejado de abonar y establece la
responsabilidad solidaria de los Sres. Guiscardo Marcelo Daniel, Porteau
Enrique R., Bridger Cedric David, Noblia Norberto E., Roig Oscar Domingo, De
Freitas José Fernando, Galvao Orlando, De Lemos Costamilan Luis, Vignart
Oscar Uberto, Marcer José Luis, Felices Carlos A, Da Costa Carlos A y Da
Fonseca Guimaraes, Alberto. Mediante su artículo 10° intima al contribuyente
de autos, en los términos y con el alcance previsto en el artículo 135 incisos a)
y b) del Código Fiscal (t.o. 2004) el ingreso de la deuda resultante del
pronunciamiento.---------------------------------------------------------------------------------
-------A fojas 2551/2556 y 2563 se notifica dicho acto administrativo y a fojas
2565/2617, el Dr. Gustavo A. Illía, en carácter de apoderado de Compañía
Mega SA, y en representación conferida de las personas físicas que son
responsabilizadas en la resolución, con el patrocinio letrado de los Dres.
Enrique Bulit Goñi y Gonzalo J. Llanos, interpone recurso de apelación en los
términos del artículo 104 del Código Fiscal (t.o. 2004) agraviándose en base a
los argumentos de hecho y derecho que expone.---------------------------------------
-------A fojas 2622, la Dirección eleva las actuaciones a esta instancia según las
previsiones del artículo 110 del Código Fiscal (t.o. 2004).----------------------------
-------A fojas 2623 se deja constancia que los presentes actuados fueron
adjudicados a Sala III, Vocalía de 8º Nominación a cargo de la Dra. Dora
Mónica Navarro. Se da impulso procesal y se intima a los apelantes para que
den cumplimiento integral a la contribución establecida en el artículo 12 inciso
g) in fine. de la Ley 6716 (T.O. Decreto 4771/95), asimismo se intima a los
letrados intervinientes a que acrediten el pago del anticipo previsional a su
cargo establecido en el artículo 12 de la citada ley. Circunstancia que se
notifica por cédula a las partes (fojas 2624/2625)---------------------------------------
-------Cumplido lo solicitado, se otorga traslado al señor Representante Fiscal
(fojas 2629) para que conteste los agravios y, en su caso, oponga excepciones
(art. 111 del Código Fiscal t.o. 2004), obrando a fojas 2630/2634 vta, el escrito
de réplica.------------------------------------------------------------------------------------------
-------A fojas 2639 se provee la prueba ofrecida: se tiene presente la
documental adjuntada, se desestima por improcedente la informativa y pericial.-
-------A fojas 2642, se dictan autos para sentencia –artículo 115 del Código
Fiscal t.o. 2004-, providencia que, notificada (fojas 2643/2644) ha quedado
consentida.--------------------------------------------------------------------------------------- --
Y CONSIDERANDO: I.- Que en primer lugar el apelante, plantea la nulidad de
la Resolución impugnada por entender que en el acto se omite el tratamiento
de cuestiones esenciales, se prescinde de normas legales directamente
aplicables y se abstiene de considerar pruebas decisivas regularmente
propuestas. Entiende que al sustentarse en afirmaciones dogmáticas, incurrir
en excesos rituales y argumentos sin consistencia y carecer de causa y
motivación, vulnera el debido proceso, como así también su derecho de
defensa. En definitiva constituyen causales de arbitrariedad en sentido técnico,
con alcance nulificador.-------------------------------------------------------------------------
-------En segundo lugar, expresa que se ha operado la prescripción de las
facultades y deberes del fisco para requerir y exigir el pago del Impuesto de
Sellos referido a los contratos de fecha 30/01/98 (JGC y CPC) y 01/07/99
(Citibank). Manifiesta su disconformidad con respecto al cómputo de los plazos
y a las causales de interrupción y suspensión del curso de la prescripción.
Entiende que por imperativo de los artículos 75 inc. 12, 31, 126 y concordantes
de la Constitución Nacional no son aplicables las normas locales invocadas por
la autoridad de aplicación en tanto se contrapongan con las disposiciones del
Código Civil.---------------------------------------------------------------------------------------
-------Sostiene que la norma provincial no puede modificar el plazo de
prescripción ni la forma que establece el Código Civil para empezar a computar
dicho término. En ese orden de ideas señala que dicho plazo no comienza a
correr cuando el fisco toma conocimiento de los contratos mediante algún acto
que los exteriorice en la Provincia, según el artículo 133 del Código Fiscal –al
cual tacha de arbitrario- sino en la fecha de éstos, conforme el artículo 3956 del
Código Civil, motivo por el cual los contratos celebrados en fecha 30/01/1998 y
01/07/1999 prescribieron en fecha 30/01/2003 y 01/07/2004 respectivamente.
Cita doctrina y jurisprudencia para sustentar su postura. Asimismo entiende
que no ha operado ninguna causal suspensiva o interruptiva del curso de la
prescripción.----------------------------------------------------------------------------------------
-------A continuación, con relación al contrato de fecha 01/07/1999 celebrado
con CITIBANK N.A. relata que como parte del financiamiento necesario para
sus obras Mega ingresó a la oferta pública de obligaciones negociables, y
celebró con Citibank NA, en fecha 01/07/1999, un contrato de prenda con
registro sobre determinados bienes de Mega, situados en la provincia de
Neuquén y en la provincia de Buenos Aires, como garantía de su emisión.
Expresa que dicho instrumento no se encuentra gravado ya que el impuesto de
sellos ha sido derogado por el Decreto Provincial de Necesidad y Urgencia nº
3884 del 26/10/1993; subsidiariamente plantea las exenciones consagradas en
los incisos 5 y 46 del artículo 274 del Código Fiscal. ------------------------------------
-------Así, señala que el Decreto nº 3884/93 deroga el Impuesto de Sellos
aplicable a toda operatoria financiera y de seguros institucionalizada, destinada
a los sectores agropecuario, industrial, minero y de la construcción. Indica que
dicha norma, dado su carácter reglamentario, fue convalidada por la Ley
11.490 (B.O. 17/01/94), y que a su vez, la Disposición Normativa Serie B nº
1/2004 en su artículo nº 730 establece que el impuesto de sellos no alcanzará a
la instrumentación de operaciones financieras realizadas por entidades
incluidas en el régimen de la Ley 21.526 cuando se trate de operaciones
institucionalizadas específicamente previstas para responder a necesidades
propias de las actividades agropecuaria, industrial, minera y de la construcción
Asimismo establece que dicha desgravación incluirá la constitución y
cancelación de derechos reales de garantía y cualquier otro accesorio a tales
operaciones en tanto su vinculación con la operatoria desgravada surja del
instrumento respectivo. Cita informes de la DPR donde se ha merituado la
vigencia de las disposiciones del citado decreto. Señala que la actividad de
Mega es industrial, que Citibank NA es una entidad incluida en el régimen de la
Ley 21.526, que el contrato establece un derecho real sobre bienes radicados
en las provincias de Neuquén y Buenos Aires a fin de garantizar la emisión de
obligaciones negociables cuyo objeto exclusivo es la financiación de la
construcción de todas las instalaciones de Compañía Mega SA. Explica que del
contrato surge claro el destino de los fondos garantizados, los que debían
aplicarse a atender las necesidades de las actividades de la firma. Asimismo
señala que por Decreto 3443/97 la Provincia de Buenos Aires declaró la
actividad de Mega SA de interés provincial. Concluye que al contrato de prenda
con registro suscripto con la Sucursal Buenos Aires del Citibank N.A. no le es
aplicable el impuesto de sellos, por verificarse a su respecto todos los
supuestos del caso, en orden al Decreto de Necesidad y Urgencia nº 3884/93
convalidado por la Ley 11.490.-----------------------------------------------------------------
------Resalta que la invocación de la exención del artículo 274 incisos 5 y 46
del Código Fiscal, es sólo un complemento argumental de la alegación de la
derogación lisa y llana del impuesto.----------------------------------------------------------
-------Así, con relación al primero destaca la accesoriedad del contrato de
prenda con registro en relación al convenio de fideicomiso de fecha
29/06/1999, el que fue celebrado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y en
dicha jurisdicción no estuvo alcanzado por el Impuesto de Sellos, puesto que el
gravamen se encuentra derogado casi en su totalidad. Insiste en que es errada
la posición del fisco respecto de esta exención, como así también que la
improcedencia de la pretensión fiscal surge en primer término de la derogación
del tributo dispuesta por el Decreto nº 3884/93. Y en el mismo sentido expresa
que la recurrencia fiscal al distingo conceptual de exención, exclusión y
supuestos no alcanzados por el impuesto, constituye una maniobra para burlar
la voluntad de la ley.-------------------------------------------------------------------------------
-------Con relación al inciso 46 del artículo 274, indica que la norma tiene por
objeto impedir la aplicación del impuesto respecto de todos los actos
relacionados con la emisión, suscripción, colocación y transferencia de
obligaciones negociables y comprende también cualquier tipo de garantía a
favor de un tercero o de un inversor. Le agravia el criterio fiscal que sostiene la
improcedencia de la exención por considerar que el acreedor prendario -
Citibank NA- no es un inversor ni un tercero, sino un agente de garantía que
actúa como fiduciario de las partes garantizadas, sin advertir que si la norma
ampara a las garantías otorgadas a favor de terceros, ampara también cuando
la garantía se otorga a favor de un sujeto que actúa en representación de los
inversores y en calidad de fiduciario.---------------------------------------------------------
-------Más adelante, con respecto al contrato de fecha 30/01/1998 celebrado
con JCG, CPC y SAIPEM expresa que fue suscripto en Montevideo, Uruguay,
por el cual encarga a tres empresas extranjeras de alta especialización
actuando en consorcio, la construcción y puesta en funcionamiento del
Proyecto Mega, es decir la construcción de dos plantas industriales, un
poliducto de unión de ambas, y las instalaciones portuarias de almacenamiento
y carga. Señala que se trata de un contrato global, de construcción llave en
mano, por un precio fijo de U$S 249.000.000, 00, utilizando tecnología de la
más alta calidad mundial, con tiempo estipulado de terminación de las obras y
garantías respecto de su ejecución. Recuerda que oportunamente la firma
solicitó la exención prevista en la Ley nº 12.037 respecto de los contratos de
locación de obra o servicios que tengan por objeto la construcción de una
nueva planta industrial o la ampliación de una ya existente en la Provincia de
Buenos Aires. La misma fue acordada mediante Resolución nº 3472/98. Refiere
que dada la complejidad del contrato referido previó el suministro - por parte de
las empresas extranjeras consorciadas- de toda la ingeniería básica y
desarrollada necesarias, ajustada a los planos, procedimientos,
especificaciones, dibujos, códigos y todos los otros documentos, incluyendo,
sin restricciones, el suministro de servicios, materiales, repuestos y accesorios
de los materiales, y su transporte, incluyendo la ingeniería Front End de las
obras.--------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Le disconforma la resolución impugnada en tanto si bien reconoce que el
contrato se encuentra comprendido en la exención de la Ley nº 12.037, niega la
aplicación de la misma a la parte referida al gerenciamiento, la coordinación y
suministro de ingeniería Front End, la cual a su entender, fue contratada en
forma global y como parte inescindible del proyecto en su totalidad según surge
del propio contrato.--------------------------------------------------------------------------------
-------Rechaza el criterio de la DPR, por entender que correspondía discriminar
las distintas operaciones involucradas en el contrato en virtud del artículo nº
238 primera parte del Código Fiscal (t.o. 2004) y en tal sentido los importes
correspondientes al rubro “gerenciamiento, coordinación e ingeniería front end
resultaban alcanzados por el impuesto. En este sentido, destaca que el
suministro de ingeniería front end no es una parte separable, ni diferenciable
del contrato en su conjunto, sino que es un componente esencial e inseparable
de las construcciones que componen el proyecto de alta complejidad que es
materia del contrato, imprescindible para su desenvolvimiento, siendo aplicable
sin distinciones, la exención de la Ley nº 12.037 conferida mediante Resolución
nº 3472/98.-------------------------------------------------------------------------------------------
-------Concluye que toda vez que se trata de un contrato único, con una
prestación única, aunque muy compleja, en el que ninguna de las partes, o
rubros que lo componen tienen entidad propia, aunque puedan tenerla en
abstracto, entienden que la pretensión fiscal resulta injustificada.--------------------
-------Enfatiza que la resolución impugnada ha pasado por sobre las más
básicas y elementales directivas en materia interpretativa. Cita doctrina y
jurisprudencia del máximo tribunal para avalar su postura.-----------------------------
-------A continuación, se agravia de la aplicación de intereses toda vez que a su
criterio, en autos no se verifica la presencia del componente subjetivo en su
accionar, ni existe imputabilidad en el retardo u omisión del pago del tributo.
Cita jurisprudencia nacional y solicita la declaración de inconstitucionalidad, la
normativa local por considerarla violatoria del principio de legalidad o reserva
de ley. Refiere que estaría aplicando una tasa de interés fijada por el Poder
Ejecutivo provincial en ejercicio ilegítimo de una delegación no habilitada y en
forma claramente abusiva por su cuantía.---------------------------------------------------
-------Luego, con relación a la sanción impuesta reitera que no existe razón
sustancial ni formal que autorice a sancionarla, pues no ha incurrido en omisión
de pago del impuesto de sellos, ya que éste estaba derogado o bien,
resultaban aplicables las exenciones tratadas. Señala que la figura requiere el
elemento o componente subjetivo en la conducta del sujeto imputado para su
configuración. Cita jurisprudencia para respaldar su postura. A todo evento,
plantea el error excusable como excluyente de la sanción ya que en virtud de lo
expuesto resulta evidente que la firma pudo considerar razonablemente que los
actos sobre los que recae el ajuste no se encontraban alcanzados por el
tributo.-------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.------------------------------------
-------Finalmente, solicita que se revoque la pretensión fiscal que establece la
extensión de responsabilidad solidaria y la declaración de inconstitucionalidad
de las normas del Código Fiscal. Explica que los artículos 18, 21 y
concordantes del cuerpo citado, no consagran una responsabilidad de tipo
objetiva, derivada de la circunstancia del desempeño de ciertos cargos en la
sociedad, sino que opera recién frente a la realización de hechos concretos de
parte de los sujetos vinculados con los tributos que se pretenden adeudados.
Señala que resulta irrazonable pretender que estas personas demuestren que
se encontraron en imposibilidad de cumplimiento, tal como establece el artículo
21 segundo párrafo del cuerpo citado.-------------------------------------------------------
-------Expresa que la Constitución Nacional, reserva al Congreso Nacional el
dictado de la legislación de fondo, el Código de Comercio y Ley de Sociedades
que lo integra (artículo 75 inc. 12), consagra la supremacía de la legislación
nacional (artículo 31), dispone que las provincias conservan poderes que no
hayan sido delegados por la Constitución a la Nación (artículo 121) y prohíbe
explícitamente a las provincias ejercer tales poderes delegados a la Nación por
la Constitución Nacional (artículo 126) ------------------------------------------------------
-------Finalmente adhiere a todo lo expuesto por la firma y hace reserva del
caso federal.-----------------------------------------------------------------------------------------
II.- Que a su turno, en respuesta a los agravios expresados por el recurrente el
Sr. Representante Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente
conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los agravios
vertidos por el apelante.--------------------------------------------------------------------------
-------En primer lugar cita jurisprudencia de este Tribunal a fin de desvirtuar el
agravio relativo a la prescripción de las facultades de la Autoridad de Aplicación
para determinar y exigir el pago del impuesto.-------------------------------------------
-------A continuación, señala la improcedencia del planteo nulificante efectuado
por el recurrente, por falta de encuadramiento en alguna de las causales del
Código Fiscal, recordando que las nulidades deben interpretarse
restrictivamente y sólo se declaran cuando media un interés lesionado. Cita
antecedentes de este Tribunal. Sostiene que el apelante no ha acreditado que
la Resolución impugnada haya sido dictada por la Autoridad de Aplicación en
forma arbitraria, y que como corolario de ello el Fisco le haya ocasionado un
perjuicio efectivo al impedirle el ejercicio de las garantías constitucionales
invocadas.------------------------------------------------------------------------------------------
-------Específicamente rechaza el agravio relativo a la falta de motivación del
acto en crisis, señala que la motivación no es otra cosa que la exposición de la
causa del acto, es decir el relato de las circunstancias de hecho y los
fundamentos de derecho que llevan a su dictado, lo cual fue explicitado en la
resolución aludida. Cita Jurisprudencia para sustentar su postura.-------------------
-------Luego recuerda, que en virtud del artículo 12 del Código Fiscal (t.o. 2004
y concordantes de años anteriores) este Órgano carece de competencia para
declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias.-----------------------------------
-------Seguidamente destaca que toda vez que los agravios expuestos por la
firma, en cuanto a los restantes puntos traídos, constituyen una reiteración de
los que planteara en la previa instancia de descargo, hace suyos y da por
reproducidos la totalidad de los considerandos de la resolución en crisis. ---------
-------Con relación a los intereses, solicita el rechazo del planteo por no estar
acreditado en autos su pago, conforme lo establecen los artículos 86 y 87 del
Código Fiscal. Cita jurisprudencia.------------------------------------------------------------
-------A fin de desvirtuar la queja efectuada con relación a la sanción aplicada
por omisión del tributo, cita jurisprudencia Asimismo señala que no cabe el
error excusable invocado subsidiariamente, toda vez que el apelante no ha
acreditado que habiendo actuado en forma diligente existieron causales que
conllevaron a la comisión del mismo.---------------------------------------------------------
-------Luego, destaca la procedencia de la extensión de responsabilidad
solidaria, respecto de los integrantes del directorio de la firma, conforme lo
establecen los artículos 18, 21, y 55 del Código Fiscal (t.o. 2004). Menciona
jurisprudencia de este Tribunal que expresa que los responsables solidarios,
bajo la legislación bonaerense, no son deudores subsidiarios sino ilimitados.- -
-------A continuación pone de manifiesto que con relación a la violación de
principios constitucionales, en virtud del artículo 12 de Código Fiscal, está
prohibido en esta instancia la declaración de inconstitucionalidad de normas
tributarias.--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Finalmente refiere que ésta no es la instancia válida para la articulación
de la reserva de la cuestión federal, por lo que debe tenerse presente para la
etapa procesal oportuna y solicita la confirmación de la resolución apelada.------
-------III.- VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que, en atención a
los planteos de las partes, se debe decidir, en esta instancia, si se ajusta a
derecho la Resolución número 1410/06, apelada, en tanto determina las
obligaciones fiscales, en concepto del Impuesto de Sellos, del contribuyente
Compañía Mega S.A., por la instrumentación de los contratos que cita, aplica a
la firma una multa equivalente al diez por ciento (10%) del monto del impuesto
omitido, y declara la responsabilidad solidaria de los sujetos que menciona, en
su carácter de integrantes del Directorio de la sociedad fiscalizada. --------------
-------Tal como ha quedado delineada la cuestión litigiosa corresponde abordar
en primer lugar el planteo de nulidad articulado por el recurrente. En este
sentido, cabe recordar que el apelante sostiene la nulidad de la Resolución
impugnada debido a la falta de tratamiento de cuestiones esenciales, por
prescindir de normas legales directamente aplicables y por falta de
consideración de pruebas decisivas propuestas. Entiende que incurre en
excesos rituales, argumentos sin consistencia, carece de causa y motivación.
Vulnera el debido proceso, como así también su derecho de
defensa.------------------ Sobre el particular, corresponde recordar que el Código
Fiscal (t.o. 2004 y sus concordantes de años anteriores) en su artículo 117
establece que el recurso de apelación comprende el de nulidad, aseveración
que implica desconocerle autonomía a este último, lo que deriva en la lógica
consecuencia que, en el supuesto de que la resolución recurrida en si misma
adolezca de vicios que provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad
deberá evacuarse a partir del recurso de apelación (conf. Sentencia de esta
Sala en autos: “Departamento Zona VIII” del 4 de julio de 2002, y “Arévalo
Carlos M.” del 15 de agosto de
2002).----------------------------------------------------------------------
-------Ahora bien, analizado el planteo efectuado por el apelante, se observa
que la queja no resulta atendible, por cuanto la discrepancia traduce una mera
disconformidad subjetiva, agravio que no hace a la validez formal del acto, sino
a la justicia de la decisión, y que, por tanto, debe hallar reparación por vía del
recurso de apelación (T.F.A.B.A. “Scalone Miguel Angel” sentencia del
03/04/97, entre otros). -----------------------------------------------------------------------
-------En este sentido, se ha sostenido que: “La mera exteriorización de un
criterio diverso respecto a aquél que tuviere en su apreciación el ente fiscal,
reviste una situación ajena al marco del recurso de nulidad (TFABA, “Estrella
S.A.” 31-5-88). Y ello no implica restricción de la audiencia a prueba ni vulnerar
el derecho de defensa y, aún cuando la falta denunciada por el recurrente
hubiere existido, ella sería reparable por vía de apelación (TFABA “Vittorioso
Manuel” 14-10-97). En el mismo orden de ideas, “Supermercados Mayoristas
Makro S.A.” 8-2-01 y “San Juan S.A.” del 5/12/01, TFABA, Sala III. -----------------
-------En este orden de ideas, tampoco puede prosperar el agravio relativo a la
falta de consideración de prueba decisiva, alegándose la violación del derecho
de defensa y del debido proceso. Ello así, toda vez que las razones por las
cuales la Autoridad de Aplicación rechaza la prueba ofrecida han sido
suficientemente explicadas en los Considerandos de la resolución en crisis y se
corresponden con las facultades que le son propias en cuanto a la valoración
de la procedencia de aquella, respecto de la clarificación de las cuestiones
controvertidas, en virtud de lo establecido por el artículo 384 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires, de aplicación
supletoria conforme el artículo 4 del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes
anteriores). En idéntico sentido se ha expedido esta Sala en “CAMINO DEL
ABRA S.A.” DEL 15/05/03 entre otros.--------------------------------------------------
-------A mayor abundamiento, aún partiendo de la premisa sostenida por los
apelantes, ello no resulta óbice para concluir que los mismos han podido con
amplitud interponer el recurso que por derecho había lugar, el que es atendido
de conformidad con las normativas en vigencia, y de cuyo análisis surge la
correcta interpretación del acto administrativo, haciendo valer sus defensas
sobre el tema en litigio y no sufriendo ninguna limitación procesal, atento la
instancia que se atraviesa.----------------------------------------------------------------------
------- Este Tribunal ha establecido "Tampoco se advierte menoscabo alguno al
derecho de defensa de la recurrente, toda vez que ésta hizo valer ampliamente
sus defensas sobre el tema al interponer el recurso en tratamiento. Que por lo
tanto corresponde desestimar al planteo de nulidad articulado….Que a su vez
esta Sala considera que la recurrente ha podido hacer valer sus defensas en
esta instancia sobre las distintas cuestiones que la agravian. Vale recordar que
la garantía constitucional de la defensa en juicio queda cumplida si se otorga a
los interesados ocasión adecuada para su audiencia y prueba. (conf. "Buenos
Aires Catering S.A." del 13 de junio de 2002, "IN.DE.CO. Minoli S.A.C.I." del
16-11-2000, en “C.R.F. Servicios Empresarios S.R.L.” del 21 de marzo de
2002, entre muchos otros de esta Sala III).-------------------------------------------------
-------Por su parte, el exceso en que incurre el Juez administrativo en los
considerandos de la resolución apelada, haciendo mención a distintos
instrumentos que no forman parte de la pretensión fiscal, de manera alguna
puede acarrear la nulidad del acto, ya que no trae aparejada la existencia de
ningún perjuicio concreto a los impugnantes que deba ser solucionado a través
de la declaración que se pretende.------------------------------------------------------------
------Es que uno de los tantos principios que nutren el tema de la nulidad, es el
denominado de "trascendencia" plasmado en la máxima "pas de nullité sans
grief", que significa que las nulidades no existen en el mero interés de la ley, no
hay nulidad sin perjuicio (Estudios de las nulidades procesales de Morello,
Berizonce, Condorelli, Martínez, Barrios, Garrote, Giovannoni, García; editorial
Hammurabi 1980, pág. 99). En igual sentido, aunque en otros términos, ha
sostenido Alsina: donde hay indefensión hay nulidad; si no hay indefensión, no
hay nulidad (Tratado, T. I, pág. 652). Que es nutrida la jurisprudencia en el
sentido expuesto, habiéndose declarado que no procede la declaración de
nulidad fundada en el exclusivo interés de la ley (Cám. Nac. Civ., L.L. T. 88,
pág. 104). --------------------------------------------------------------------------------------------
-------Por lo expuesto, corresponde rechazar la pretensión nulidificante
esbozada por la parte apelante; lo que así en primer término se declara.--------
-------Que sentado lo que antecede, corresponde analizar el planteo de
prescripción articulado, y en este sentido, es dable adelantar que tampoco le
asiste razón a los recurrentes. Así, con relación a la pretendida aplicación del
Código Civil efectuada por el apelante, es menester destacar que tal agravio
no puede prosperar, toda vez que la legislación en materia tributaria constituye
una potestad no delegada por las Provincias al Congreso Nacional, motivo por
el cual no resulta viable aplicar a los plazos de prescripción de las obligaciones
tributarias locales, la legislación de fondo. Asimismo, es dable indicar que la
prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para
determinar y exigir los tributos y sus accesorios, se rige por las disposiciones
del Título XIII del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores).-----------
-------En efecto, el artículo 131 del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de
años anteriores) establece que prescriben por el curso de 5 años las acciones y
poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de las
obligaciones fiscales regidas por este Código. A continuación, el artículo 132
dispone que dichos términos de prescripción comenzarán a correr desde el 1º
de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales....Los
términos de prescripción establecidos en los artículos 131 y 132, no correrán
mientras los hechos imponibles no hayan podido ser conocidos por la Autoridad
de Aplicación por algún acto o hecho que lo exteriorice en la provincia. ----------
-------Por su parte, el artículo 5° de la Ley 13529 (B.O: 21/09/2006), establece:
“Declarar la extinción de las acciones para determinar y exigir el pago con
relación a los hechos imponibles producidos con anterioridad al 1 de enero de
1996 y no exteriorizados hasta la entrada en vigencia de la presente ley. Las
acciones para determinar y exigir el pago con relación a hechos imponibles
exteriorizados con anterioridad a la vigencia de la presente ley, prescribirán a
los cinco (5) años a contar desde el 1 de enero del año inmediato siguiente al
de la exteriorización. Con excepción de los supuestos previstos en el primer
párrafo, respecto de los hechos imponibles que no se hubieren exteriorizado
con anterioridad a la vigencia de la presente, aún cuando se exterioricen con
posterioridad, las acciones prescribirán a los cinco (5) años de la vigencia de la
presente ley”.----------------------------------------------------------------------------------------
-------En consecuencia, el comienzo del cómputo de la prescripción para
obligaciones instantáneas queda supeditado a la toma de conocimiento que la
Autoridad de Aplicación efectúe a través de algún acto o hecho que exteriorice
los actos gravados en esta Provincia. En idéntico sentido se ha expresado este
Tribunal en Autos “MIRADOR 9 SA” de fecha 29/05/07, Sala I.-----------------------
-------En virtud de la normativa reseñada, la Autoridad de Aplicación, conforme
las Actas de Comprobación número 0115159 de fecha 08/11/2002 y número
0161136 del día 10/12/03, en oportunidad de la fiscalización efectuada a la
firma, iniciada en octubre de 2003 tal como surge de fojas 1, toma
conocimiento de los contratos aludidos (vide fojas 333/334 y 769). Luego,
dentro del marco de sus facultades, inicia el procedimiento determinativo de
oficio como consecuencia de las diferencias detectadas a favor del fisco,
arribando al dictado de la Resolución nº 1604/06 en fecha 28/11/06, por la cual
determina la obligación de Compañía Mega
S.A.-----------------------------------------------------------
-------De lo expuesto, se deriva la consecuente aplicación del artículo 133 3er
párrafo del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores) surgiendo claro
e incontrovertible que no ha operado la prescripción alegada por el apelante,
correspondiendo rechazar su planteo lo que así se declara.---------------------------
-------Sentado lo expuesto, de la forma en que ha quedado planteada la litis, y a
fin de exponer razonadamente los motivos del presente, forzoso resulta
examinar los contratos en cuestión, toda vez que los apelantes alegan que los
mismos se encuentran desgravados según lo previsto por el Decreto número
3884/93, convalidado por las leyes 11.490 y 11.726; o dispensados del pago de
la gabela, invocando la exención del artículo 274 incisos 5 y 46 del Código
Fiscal, como complemento argumental de la alegación de la derogación lisa y
llana del impuesto. Por su parte la Dirección Provincial de Rentas, actual
ARBA, propicia su imposición. ---------------------------------------------------------------
-------Se advierte en primer término que en ambos contratos se encuentran
reunidos los requisitos de instrumentación, onerosidad y territorialidad exigidos
para verificar el hecho imponible del impuesto de Sellos conforme la manda del
Código Fiscal provincial (t.o. 2004 y concordantes anteriores), extremos todos
ellos que no se encuentran controvertidos por las partes. ----------------------------
-------En tal andamiaje se observa que a fojas 1012/114 obra en autos la copia
simple del Contrato de Prenda con Registro, Ley 12.962, Formulario de
inscripción ante el Registro Nacional de Créditos Prendarios, formalizado con
fecha 01/07/99, el que prevé la constitución de una prenda fija por un monto de
U$S 208.339.770,00, que la empresa Compañía MEGA S.A. declara adeudar a
Citibank N.A. en concepto de capital bajo las obligaciones negociables emitidas
a esa fecha y a ser emitidas a futuro por la emisora conforme los términos del
Fideicomiso. Se establece que “El presente Contrato de Prenda con Registro (y
cualquiera de los Refuerzos de Garantía) garantiza las obligaciones de pago y
de cumplimiento en la Emisora, incluyendo, sin limitación, (a) el capital
adeudado por hasta U$S 472.000.000, intereses compensatorios devengados,
intereses punitorios, gastos, indemnizaciones y comisiones debidas, y cualquier
otro pago o cumplimiento de las obligaciones de la Emisora bajo las ON, los
Contratos de Adquisición de ON, el Fideicomiso, los Anexos al mismo y
cualesquier otro Documento de Financiamiento y toda otra obligación de la
Emisora bajo el presente Contrato (ver fojas 1017). -----------------------------------
-------En la nota 5 –vide fojas 1018-, se estipula que “las partes, de mutuo
acuerdo, han acordado que el presente Contrato de Prenda con Registro
(incluyendo los respectivos Refuerzos de Garantía) se constituya sobre todos
los bienes muebles y derechos intelectuales (vgr. Marcas, patentes, logos,
enseña, diseños) de la Emisora…., existentes o futuros y sobre cualquier otro
bien pasible de ser objeto de una prenda con registro”; y en la nota 6 se detalla
la ubicación de los bienes, tanto en Loma La Lata, provincia de Neuquén, como
en Bahía Blanca, provincia de Buenos Aires.---------------------------------------------
-------Exclusivamente respecto del Impuesto de Sellos, las partes declaran que
el monto total del presente Contrato es de U$S 208.339.770, distribuyéndose
los bienes en las siguientes proporciones: 45,31 % en la Provincia de Neuquén;
27,80 % en la Provincia de Río Negro; 4,70 % en la Provincia de La Pampa y
22,19 % en la Provincia de Buenos Aires (ver fojas 1066/1067). Aclaran que de
acuerdo a lo establecido en el inciso 45) del Articulo 258 del Código Fiscal de la
provincia de Buenos Aires el presente contrato se encuentra exento del
Impuesto de Sellos en dicha provincia. ----------------------------------------------------
-------Sobre el particular, si bien se comparte lo expuesto por el Juez
administrativo respecto a la caracterización del contrato y su accesoriedad
respecto del Convenio de Fideicomiso suscripto en Nueva York 29/06/99, entre
COMPAÑÍA MEGA S.A., (como emisor), CITIBANK N.A. (como Fiduciario, co
Agente de registro, Principal Agente de Pago en Londres y Agente de
Transferencia), CITIBANK N.A., Sucursal Buenos Aires (como Agente de
registro, Agente de pago, Agente de transferencia y Agente de Garantía en
Argentina) y CREDIT SUISSE FIRST BOSTON (como Agente Administrativo,
co Agente de pago, Agente de Garantía y Banco Depositario), cuya copia obra
a fojas 1128/1256, en el cual se establece la creación de una emisión de
Títulos garantizados a tasa fija y flotante, el contrato de prenda con registro
detallado, queda encuadrado en la desgravación instituida por el Decreto
número 3884/93, toda vez que el mismo cumplimenta los requisitos exigidos
por la Disposición Normativa Serie “B” 01/02 (cc Disposición Normativa Serie
“B” número 04/94) .------------------------------------------------------------------------------
-------Así pues, el citado Decreto número 3884/93, convalidado por las leyes
11.490 y 11.726 e invocado por el apelante, deroga el Impuesto de Sellos “en
toda operatoria financiera y de seguros institucionalizada, destinada a los
sectores agropecuario, industrial, minero y de la construcción”, determinando
asimismo que “…dichos beneficios comprenden también la derogación del
Impuesto de Sellos a la constitución, ampliación y cancelación de derechos
reales que garanticen préstamos otorgados como consecuencia de las
operaciones aludidas en la citada norma”.------------------------------------------------
-------A su vez, la Disposición Normativa Serie “B” número 1/02 (cc Disposición
Normativa Serie “B” número 04/94), de la Dirección Provincial de Rentas ,
-actual ARBA-, en su artículo 615 establece que “El Impuesto de Sellos no
alcanzará a la instrumentación de operaciones financieras realizadas por las
entidades incluidas en el régimen de la ley 21.526 cuando se trate de
operaciones institucionalizadas específicamente previstas para responder a
necesidades propias de las actividades: agropecuaria, industrial, minera y de la
construcción. La desgravación incluirá la constitución y cancelación de derechos reales de garantía y cualquier acto accesorio a tales operaciones en tanto su vinculación con la operatoria desgravada surja del instrumento respectivo”. (El resaltado no se encuentra en el original).----
-------Seguidamente, la normativa exige en su artículo 616: “Para que sea
procedente la desgravación, en el instrumento deberá constar: a) la actividad
desarrollada por el beneficiario; b) la declaración de la entidad financiera y del
beneficiario acerca del destino concreto de la operación.-----------------------------
-------En las presentes actuaciones se acreditan los extremos expuestos. En
este andamiaje, se observa que a fojas 970/1011 se glosa la copia simple del
contrato de compromiso de prenda con registro, instrumentado bajo la Escritura
Pública número 1120, del 25/06/1999, celebrado en la Ciudad de Buenos Aires
entre Compañía MEGA S.A. y Citibank N.A. (sucursal Buenos Aires). En dicho
instrumento las partes manifiestan que “a los efectos de financiar la
construcción y puesta en marcha del proyecto, la emisora, con el
asesoramiento de Citibank y Credit Suisse First Boston, ha elaborado una
estrategia global de financiamiento a largo plazo mediante la emisión de
diversas series de obligaciones negociables, bajo un fideicomiso a ser
celebrado…Que la emisión de ON ha sido aprobada por Resolución Nro.
12.679 de fecha 03/06/99 de la Comisión Nacional de Valores….Que las ON
estarán garantizadas por diversas garantías, descriptas en el fideicomiso,
incluyendo sin limitación….una prenda con registro sobre todos los bienes…”.
Asimismo se dispone que “…la emisora constituirá a favor del agente de la
garantía argentino, a beneficio de las partes garantizadas, un derecho real de
prenda con registro sobre todos los bienes de conformidad con las
disposiciones de la Ley 12.962….La emisora tendrá el dominio pleno y perfecto
y la posesión de los bienes, los cuales se encontrarán libres de gravámenes,
cargas u obligaciones contractuales que impidan, restrinjan o limiten la
constitución, la suscripción, perfeccionamiento e inscripción del contrato de
prenda con registro y de sus respectivos refuerzos de garantía en la oficina del
Registro Nacional de Créditos Prendarios…” –vide fojas 981/982-.----------------
-------Por su parte, tal como supra se expuso, a fojas 1128/1256 se encuentra
agregada la copia simple de la traducción del Contrato de Fideicomiso
celebrado en Nueva York el día 26/06/99, en el cual se expresa que “el objeto
social del Emisor es la separación de líquidos de gas natural y el
fraccionamiento y carga de los mismos, incluyendo, particularmente, la
manufacturación de etano, propano, butano, gasolina y otros subproductos de
gas natural…” –vide foja 1135-.--------------------------------------------------------------
-------A su vez, en el artículo 4.09, -foja 1181-, se estipula que “El emisor
desarrollará, construirá, será el titular, operará y mantendrá el Proyecto y
conducirá sus actividades con la debida diligencia y eficiencia y en un todo de
acuerdo con las prácticas aceptadas de ingeniería, financieras y comerciales y
dedicará sus mejores esfuerzos para garantizar el desarrollo, construcción,
operación y mantenimiento del Proyecto en un todo de acuerdo con las pautas
ISO 14.001…”-------------------------------------------------------------------------------------
-------A tenor de lo expuesto, se observa fácilmente que mediante el
instrumento reseñado se ha formalizado una operación netamente financiera.
Sin ánimo de abundar en su naturaleza jurídica, -dado que no ha sido ello
controvertido por las partes-, el Fideicomiso al cual accede el contrato de
prenda con registro en análisis, representa un típico vehículo de securitización,
técnica de financiación que permite transformar activos inmovilizados e
ilíquidos en instrumentos financieros negociables. Participa del mismo una
entidad financiera institucionalizada –vg. Citibank N.A. (sucursal Buenos Aires)-
el objeto social del contribuyente y el destino de la operatoria de financiamiento
se encuentran previstos, respondiendo ambos extremos a la exigencia legal
para gozar de la desgravación prevista en la primera parte del artículo 615 de
la citada Disposición Normativa Serie “B” número 1/02 de la Dirección
Provincial de Rentas, -actual ARBA-. Ahora bien, la circunstancia de comprobar
este instrumento principal la ausencia de territorialidad para configurar el hecho
imponible del Impuesto provincial, de manera alguna, ello inhibe la aplicación
de las previsiones del párrafo final de dicha normativa respecto del instrumento
que le accede, esto es, la desgravación del contrato de prenda con registro
formalizado como garantía del Fideicomiso citado, en tanto su vinculación con
el mismo se encuentra acreditada-----------------------------------------------------------
-------Al respecto se destaca que la previsión contenida en el Decreto 3884/93,
ha tenido en miras el fomento en la jurisdicción de determinadas actividades,
descansando el sustento de la liberación en el objeto del contrato que
indefectiblemente debe atender a las necesidades propias de las mencionadas
por la norma.--------------------------------------------------------------------------------------
-------En el caso de marras, y conforme surge de las Memorias al 31 de
diciembre de 2001 y 2002, obrantes a fojas 605 y siguientes, la sociedad se
constituyó el 30 de julio de 1997 siendo su objeto social “la construcción y
operación de una planta de separación de gas natural en el área de Loma La
Lata, en la provincia de Neuquén; una planta de fraccionamiento de líquidos de
gas natural en Bahía Blanca, provincia de Buenos Aires, para la obtención
principalmente de etano, propano, butano y gasolina natural; un poliducto para
transportar los líquidos de gas natural desde la planta separadora hasta la
planta fraccionadora y ciertas instalaciones en las proximidades de la planta
fraccionadora, con el propósito de transportar, almacenar y despachar etano,
propano, butano y gasolina (el “Proyecto”)…” Asimismo se agrega que la
Sociedad suscribió contratos en relación con la construcción del “Proyecto
Mega”, mediante la modalidad llave en mano y financiada principalmente
mediante la emisión de Obligaciones Negociables y aportes de capital de los
accionistas.----------------------------------------------------------------------------------------
-------Obsérvese que el denominado proyecto Mega fue declarado de interés
provincial de la Provincia de Buenos Aires mediante decreto número 3443 de
fecha 17/10/1997.--------------------------------------------------------------------------------
-------Por su parte, al no estar pasado el contrato objeto de la pretensión fiscal
bajo escritura pública, -vide fojas 1012 y siguientes-, deviene improcedente la
exigencia del Juez administrativo de la visación del instrumento prevista en el
artículo 278 del Código Fiscal vigente (y concordantes anteriores). Sin perjuicio
de ello, es de observar que la ausencia de dicho extremo, de manera alguna
puede tornar inoperante la desgravación legislada, atento que, en todo caso,
dicha exigencia formal esta dirigida al notario interviniente. A idéntica
conclusión ha de arribarse ante el incumplimiento de lo previsto por el artículo
732 de la Disposición Normativa serie “B” número 01/04 de la Dirección
Provincial de Rentas –actual ARBA- , atento que no surge del texto del Código
Fiscal, ni del Decreto en análisis ni de la Disposición Normativa citada (ni
concordantes anteriores) que el cumplimiento de dicho requisito –visación-
opere como condicionante de la procedencia de la desgravación, dado que las
exigencias para ello, se encuentran previstas en el artículo 733 que le
antecede, cuyo cumplimiento en el caso concreto arriba se ha decidido.--------
-------Ha de observarse, que respecto de la aplicación del mencionado Decreto
de desgravación, la propia Autoridad de Aplicación ha sentado un criterio
amplio y conteste con los lineamientos antes expuestos, según se desprende
de las Consultas 343/02; 375/02; 077/03; 204/05 e Informes 26/2004; 91/06 y
198/06; entre otros.------------------------------------------------------------------------------
-------Por lo expuesto, corresponde concluir que el instrumento en análisis se
encuentra desgravado del impuesto de Sellos, por verificarse a su respecto
todos los supuestos del caso, de acuerdo con lo dispuesto en el Decreto
número 3884/93 y la Disposición Normativa Serie “B” número 01/02 (y
concordantes anteriores) de la Dirección Provincial de Rentas, -actual ARBA-,
deviniendo improcedente el ajuste efectuado por la Autoridad de Aplicación; lo
que así se declara.-------------------------------------------------------------------------------
-------Tal como ha sido resuelta la cuestión debatida, deviene abstracto el
tratamiento de los agravios esbozados en forma subsidiaria referidos a la
exención prevista en el artículo 274 incisos 5 y 46 del Código Fiscal vigente y
concordantes anteriores; lo que así también se declara.------------------------------
-------Sentado ello, corresponde adentrarse al conocimiento del contrato de
fecha 30/01/1998, celebrado en Montevideo, Uruguay, obrante a fojas 5/82,
entre Compañía Mega S.A. –en carácter de propietaria- y la Joint Venture –en
carácter de contratista de ingeniería- integrada por JGC Corporation, CPC
Internacional de Panamá S.A. y Saipem S. p. A.----------------------------------------
-------En dicho instrumento las partes manifie0stan que “…la propietaria desea
construir una planta llamada “Proyecto MEGA”, que comprende una unidad de
Recuperación de LGN, una Unidad Fraccionadora de LGN, ductos e
instalaciones portuarias y desee contratar al contratista de ingeniería para
realizar los trabajos y el contratista de ingeniería ha estado de acuerdo con
dicha contratación …por cuanto manifiesta que posee el conocimiento, la
experiencia, la capacidad y la habilidad necesarias y que tiene el personal
calificado y con experiencia con instalaciones, predios y equipamiento
suficientes y que posee la financiación apropiada para llevar a cabo dichos
trabajos…”.. (ver foja 44 y 44 vta.)-----------------------------------------------------------
-------Conforme surge de fojas 48 vta./49, el objeto del contrato “incluye lo
establecido en los documentos ITB” (documentos que definen los requisitos de
los trabajos emitidos por la Propietaria y entregados al oferente para la
preparación de la propuesta) y las modificaciones de las Partes, incluyendo, sin
limitación, lo siguiente: el suministro por parte del Contratista de Ingeniería a la
Propietaria de servicios y Materiales, incluyendo el suministro de la Ingeniería
Frond End de la Planta basada en la Ingeniería Básica y desarrollada en
estricto cumplimiento de los planos, procedimientos, especificaciones, dibujos,
códigos y otros documentos y términos contractuales especificados en el
Contrato y de conformidad con los Procedimientos de los Trabajos incluyendo,
sin restricciones, el suministro de servicios, Materiales, repuestos y accesorios
de los Materiales, transporte de los Materiales (incluyendo, sin restricciones,
descarga y acarreo) hasta el puerto de Argentina, excepto aquellos Materiales,
suministros, Trabajos y servicios que serán suministrados o ejecutados por la
Propietaria según lo establecido…El contratista de Ingeniería ejecutará todos
los Trabajos y/o suministrará todos los Materiales necesarios para llevar a cabo
correctamente los Trabajos que no estén específicamente mencionados en el
Contrato pero que puedan inferirse del Contrato y que sean necesarios para el
correcto rendimiento y operación de la Planta, como si dichos Trabajos y/o
Materiales estuviesen expresamente mencionados en el Contrato. El
Contratista de Ingeniería suministrará los repuestos de los Materiales
necesarios para la operación, construcción y Puesta en Servicio de la Planta
hasta la Aceptación Provisoria. El Contratista de Ingeniería suministrará
repuestos capitales y repuestos de Materiales para la operación y
mantenimiento de la Planta por el término de dos (2) años según lo
establecido…El Contratista de Ingeniería capacitará al personal de la
Propietaria fuera de la Argentina, para operar y mantener correctamente la
Planta luego de que ésta haya sido Puesta en Servicio y se haya cumplido con
la Prueba de Rendimiento de acuerdo con los códigos y estándares
correspondientes”.-------------------------------------------------------------------------------
-------El precio del contrato, sin IVA, según se desprende de fojas 52 vta., es de
US$ 249.000.000, dividido de la siguiente manera: US$ 7.063.200, como
compensación por el Gerenciamiento, Coordinación, Ingeniería Front End y
servicios afines realizados por el Contratista de Ingeniería; US$ 241.535.100
como compensación por el suministro de Materiales y Repuestos por parte del
Contratista de Ingeniería; US$ 401.700 por los cursos de capacitación fuera de
Argentina.------------------------------------------------------------------------------------------
-------Según el artículo 26 del contrato en análisis, “el Contratista de Ingeniería
llevará a cabo los Trabajos según el cronograma de Fechas estipulado….y
ejecutará los Trabajos de modo tal que la Planta pueda alcanzar Aceptación
Provisoria dentro de los treinta (30) Meses a partir de la Fecha de Vigencia”.--
-------A fojas 5 vta. de autos obra el Certificado número 70/98, de fecha 21 de
mayo de 1998, mediante el cual el Instituto Nacional de la Propiedad Intelectual
hace constar que el mencionado contrato ha sido inscripto en la Dirección de
Transferencia de Tecnología bajo el número 7937. Las prestaciones previstas
en el contrato encuadran en el artículo 93 inciso A), Apartado 1° de la Ley
23.760. Asimismo bajo el acápite “OBSERVACIONES” se consigna que “El
monto contractual por las prestaciones tecnológicas pactadas asciende a U$S
7.063.200.”.----------------------------------------------------------------------------------------
-------Expuestas las prestaciones a que se obligan las partes mediante el
instrumento, ha de advertirse en primer término que mediante el expediente
2306-659045/98, a petición de la empresa contribuyente, la Autoridad de
Aplicación declara exenta de pago en concepto del Impuesto de Sellos a los
Contratos que tengan por objeto la locación de obras o servicios, el suministro
de energía eléctrica o gas y las contrataciones de seguros que cubran riesgos,
en relación a la construcción de la nueva planta industrial que suscriba
“COMPAÑÍA MEGA S.A.” con las empresas contratistas en miras a tales fines;
a partir del 30 de enero de 1998 y hasta el comienzo del proceso productivo,
conforme lo establecido por la ley 12.037 (vide Resolución 3472/98 obrante a
fojas 329/330).------------------------------------------------------------------------------------
-------La mencionada ley provincial (B.O 15/12/97) establece en su artículo 1°
que “Estarán exentos del pago del Impuesto de Sellos los contratos de locación
de obra o servicios que tengan por objeto la construcción de una nueva planta
industrial o la ampliación de una existente en la Provincia de Buenos Aires.
Asimismo se encuentran exentos los contratos de suministro de energía
eléctrica y de gas con la misma finalidad y los de seguro que cubran riesgos
relacionados con igual objeto”----------------------------------------------------------------
-------Ahora bien, respecto del thema decidendum planteado por el quejoso, en
tanto se agravia que la resolución impugnada si bien reconoce que el contrato
se encuentra comprendido en la exención de la Ley nº 12.037, niega la
aplicación de la misma a la parte referida al gerenciamiento, la coordinación y
suministro de ingeniería Front End, la cual a su entender, fue contratada en
forma global y como parte inescindible del proyecto en su totalidad según surge
del propio contrato, ya que ha sido la piedra angular sobre la que el proyecto se
asienta y fue construido, se observa que la concertación en análisis instrumenta
varios negocios jurídicos diferentes aunque vinculados, que no pueden ser
concebidos en forma individual sino integrados en su totalidad para obtener la
finalidad económica que se tuvo en miras al contratar. En cuanto a su encuadre
imposicional, por la pluralidad de conciertos jurídicos contenidos, ellos resultan
ser de vigencia interdependiente. Es que en el instrumento se vislumbra la
existencia de obligaciones íntimamente conexas, conforme que todas las
estipulaciones están estrictamente vinculadas con la estructura general del
contrato, constituyéndose en una modalidad del mismo. Así pues, el suministro
de servicios y materiales por parte del Contratista de Ingeniería a la Propietaria
de la Planta basada en la Ingeniería Básica, resulta acompañado de la
Ingeniería Frond End en la planta situada en jurisdicción provincial,
respondiendo a cánones de negocios jurídicos interdependientes. Estamos en
presencia de contratos que permiten el fraccionamiento de las prestaciones
concertadas, fraccionamiento que se verifica en lo relativo a su ejecución, pero
no a su formación.-------------------------------------------------------------------------------
-------Sobre el particular, el artículo 238 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
concordantes anteriores) prescribe que “Los impuestos establecidos en este
Título son independientes entre sí, y deben ser satisfechos aún cuando varias
causas de gravamen concurran a un solo acto, salvo expresa disposición en
contrario…”.----------------------------------------------------------------------------------------
-------Atendiendo a lo expuesto, resulta primordial volver sobre las cláusulas del
contrato en cuestión, toda vez que de ellas surgen las obligaciones de las
partes, a fin de discriminar las operaciones involucradas. En tal sentido, se
desprende de la cláusula 11 (fs. 53) que las mismas se distinguen en a)
Gerenciamiento, Coordinación e Ingeniería Front End y Servicios Afines; b)
Suministro de Materiales y Repuestos; c) Cursos de capacitación. ----------------
-------Específicamente, sobre la operatoria del agravio, y según se especifica a
fojas 45 de autos, la “Ingeniería Front End” significa la ingeniería a ser
desarrollada por el Contratista de Ingeniería especificada en el Contrato. La
ingeniería Front End incluye, a modo de ejemplo, las siguientes actividades: i)
revisión general de los documentos de diseño básicos; ii) Realización de los
balances calóricos y materiales finales; iii) primera emisión de los diagramas de
flujo P&I y diagramas planimétricos; iv) emisión de planillas de datos mecánicas
y de proceso para los equipos detallados; v) emisión de los planos generales y
de los planos de área; vi) diagrama de disposición de las tuberías principales,
disposición subterráneo y ruta de cableado; vii) diagramas eléctricos unifilares;
viii) emisión de las requisición de materiales para artículos de entrega a largo
plazo y actividades de adquisición pertinentes; ix) preparación de los
principales procedimientos del proyecto; x) emisión de las especificaciones y
normas generales del proyecto; xi) preparación del cronograma detallado del
proyecto.--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Por su parte, el artículo 15 del contrato establece que “Para la operación y
mantenimiento de la Planta que incorpora el/los proceso/s especificados, el
Contratista de Ingeniería otorgará a la Propietaria una licencia no exclusiva y
no transferible (sin derecho a transferir la licencia) bajo los derechos de las
patentes, modelos de conveniencia u otra propiedad industrial en posesión del
Contratista de Ingeniería o de una tercera parte de la cual éste haya recibido el
derecho a otorgar licencias y también otorgará a la propietaria derecho no
exclusivo y no transferible (sin derecho a transferir la licencia) de utilizar el
conocimiento y otra información técnica revelada a la Propietaria del Contrato.
-------Además, estipularon las partes que “Excepto por aquellos diseños ,
dibujos y especificaciones que pertenezcan al Contratista de Ingeniería antes
de la Fecha de Vigencia del Contrato y acerca de los que se ha debidamente
informado a la Propietaria mediante notificación fehaciente, los derechos de
autor sobre todos los dibujos, documentación y otros materiales que contengan
datos e información, entregados a la Propietaria por el Contratista de Ingeniería
por el presente, quedarán consignados a la Propietaria, o si fueran entregados
directamente a ésta o por alguna tercera parte a través del Contratista de
Ingeniería incluyendo concedentes o proveedores de Materiales, los derechos
de autor de dichos Materiales quedarán consignados conforme a los acuerdos
con dichas terceras partes.--------------------------------------------------------------------
-------A su vez, han concertado los contratantes que: “Dentro de los diez (10)
años posteriores a la Aceptación Provisoria de la Planta, si cualquiera de las
Partes ha conseguido una mejora o invención con respecto a los Trabajos
ejecutados bajo este Contrato, ya sea que la mejora o invención arriba
mencionadas esté patentada o no, la Parte dará a la otra, sin costo alguno, la
información detallada y una licencia no exclusiva, irrevocable y libre de
regalías. La Propietaria tendrá derecho a utilizar la información arriba
mencionada en la Planta, si fuera necesario; el Contratista de Ingeniería dará
las instrucciones técnicas de manera tal que dicha información pueda ser
puesta en práctica en la Planta.--------------------------------------------------------------
-------En el artículo 29 se prevé que “El Contratista de Ingeniería indemnizará a
la Propietaria de y contra cualquier y todos los daños, demandas, pérdidas,
costos y gastos que la Propietaria pudiera sufrir como consecuencia de alguna
violación o supuesta violación de alguna patente registrada o existente a la
fecha del Contrato como consecuencia de: a) el uso de la Planta en el país
donde el Sitio está ubicado; b) la venta de productos producidos por la Planta
en algún país.-------------------------------------------------------------------------------------
-------Se desprende de la lectura de la concertación en tratamiento que, estas
últimas prestaciones obligacionales a que se han comprometido en atención a
las particularidades que revisten, exceden el marco de la dispensa del pago
según lo establecido por la Resolución 3472/98 de la Autoridad de Aplicación,
arriba citada, la cual -se recuerda- exime de la gabela aquellos contratos “que
tengan por objeto la locación de obras o servicios, el suministro de
energía eléctrica o gas y las contrataciones de seguros que cubran
riesgos, en relación a la construcción de la nueva planta industrial que
suscriba “COMPAÑÍA MEGA S.A.” con las empresas contratistas en miras
a tales fines; a partir del 30 de enero de 1998 y hasta el comienzo del
proceso productivo, conforme lo establecido por la ley 12.037”.--------------
-------Así pues, el recurrente no acierta con su crítica al descalificar el decisorio
en crisis, desde que -en lo sustancial- se comparte lo señalado por el juez
administrativo en la Resolución apelada, respecto a la naturaleza jurídica del
Rubro denominado por las partes “Gerenciamiento, Coordinación e Ingeniería
Front End y Servicios Afines”, que fuera oportunamente inscripto ante el
Instituto Nacional de propiedad Intelectual.-----------------------------------------------
-------Estas concertaciones, son definidas como aquellas mediante las cuales
una persona física o jurídica proporciona a otra el acceso a una tecnología o
know-how a cambio de una remuneración, bien sea en forma de un importe
global, royalties periódicos o una participación accionarial. --------------------------
-------En su obra “Contratos Comerciales Modernos”, Juan M. Farina, afirma
que bajo la denominación genérica de "contratos de transferencia de
tecnología" pueden pues, agruparse diversas especies que en el comercio
internacional suelen reconocerse si bien no hay en esto uniformidad bajo
algunos de los siguientes rótulos: 1) contrato de licencia; 2) know-how; 3)
información técnica; 4) asistencia técnica, y 5) consultoría. En la práctica estas
diversas figuras aparecen íntimamente vinculadas, a punto tal que es difícil
concebir un contrato de licencia sin un know-how, aunque si es frecuente la
posibilidad inversa” (Ed. Astrea, 1999, pág. 475 y siguientes). En el presente, y
atendiendo a lo convenido, se verifican estos supuestos. ----------------------------
-------Siendo la tecnología el objeto esencial a transferir, la valorización de los
derechos de Propiedad Industrial e Intelectual que garantizan la protección de
la misma, deviene en el aspecto clave a la hora de cuantificar la base imponible
sujeta a imposición, no resultando por tanto atendible la critica esbozada por el
apelante a su respecto. En el presente, si bien no se ha expresado agravio
puntual sobre la valorización de esta prestación, los actuantes han procedido
a tomar el monto de las prestaciones tecnológicas declarados ante el Instituto
Nacional de Propiedad Intelectual (con paridad cambiaria de U$S 1 = $ 1), más
el Impuesto al Valor Agregado, considerando como porcentaje de incidencia
-40 %- para la jurisdicción local el previsto en la cláusula 14 del contrato
obrante a fojas 820 de autos. ----------------------------------------------------------------
-------A mayor abundamiento, tal como enseña Jarach, en derecho tributario
cuando las partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato, lo
que interesa es el fin práctico en sí, porque el gravamen se aplica por la
valorización que se hace de una realidad de riqueza, advirtiendo que sólo la ley
establece la consecuencia jurídica tributaria de los actos sin reparar en la
eficacia creadora de la voluntad individual (Conf. Dino Jarach, Curso Superior
de Derecho Tributario, T.I., pág. 278). Por otra parte el fundamento del
impuesto de sellos, en particular, se encuentra en la presunción de que los
distintos actos del tráfico exteriorizan una capacidad económica que debe ser
alcanzada por la imposición. (en similar sentido, sentencia de Sala II “Mary Kay
Cosméticos S.A., del 14/12/04, en la cual la Vocal instructora de la presente ha
suscripto como Vocal subrogante).------------------------------------------------------------
-------Por otra parte ha de observarse que, dada la naturaleza del impuesto de
tratas, atento que los extremos alegados deben necesariamente surgir del
instrumento gravado, a fojas 2639 se desestima la probanza ofrecida por la
parte apelante tendiente a demostrar sus dichos, en el caso concreto, la pericial
técnica de ingeniería industrial a fin que dictamine si en el contexto del contrato
celebrado las tareas de gerenciamiento, coordinación, ingeniería front end y
servicios afines, formaron parte del proceso de construcción de las plantas
industriales, las instalaciones, los depósitos, el poliducto, etc., que fueron
objeto de dicho contrato.----------------------------------------------------------------------
-------Sobre el particular, cabe poner de manifiesto que resulta pacífica y
concordante la doctrina al entender que el impuesto de sellos es un típico
tributo de formalización que incide sobre el documento y es exigible desde su
otorgamiento, con exclusión de las derivaciones posteriores que pudieran
atacar la sustancia contenida en aquel. En otros términos, los eventos que
pueden desvanecer el vínculo jurídico expresado en el instrumento, no alteran
los preceptos tributarios. (cf. Vicente Oscar Diaz en “Impuesto de Sellos” Ed.
Cangallo. Pág. 30). -------------------------------------------------------------------------------
-------Asimismo, en idéntico sentido se ha expresado que el impuesto de sellos
se aplica sobre el instrumento y es exigible desde su creación, con
prescindencia de las vicisitudes jurídicas y/o económicas a que pueda estar
sometida la suerte del negocio. No inválida el impuesto el desistimiento de
negocio, con posterioridad a su instrumentación, es decir, la no concreción de
los fines convenidos. Por el hecho de que un contrato no haya tenido principio
de ejecución no queda eximido de tributar el sellado. (cf. Osvaldo H. Soler, en
“El impuesto de sellos” Ed. La Ley, 2001, pag.29).---------------------------------------
-------El autor citado continua expresando que para que proceda la imposición
es menester que el acto jurídico se haya configurado al momento de su
instrumentación pues, tal como lo tiene resuelto la jurisprudencia “para que
exista hecho imponible frente al impuesto de sellos es menester que del solo
texto del instrumento resulte el perfeccionamiento del contrato, de tal modo que
revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual puede ser
exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y
con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contratantes.
(CNacC, Sala A, in re “Liebig´s Extrac of Meat Co. Ltd. y Molinos Río de La
Plata S.A.”, 1968 en Derecho Fiscal, XXII-A, pag.286). De tal manera, se estará
en presencia de un instrumento sujeto al impuesto de sellos siempre que el
acto jurídico alcanzado por la ley fiscal se encuentre documentado de tal modo
que, con ese sólo documento, el acreedor pueda compelir a su deudor a
ejecutar la prestación debida.-------------------------------------------------------------------
-------La directriz fundamental es que los actos jurídicos adquieren virtualidad
tributaria por la existencia material de los instrumentos exteriorizantes de los
mismos, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior
cumplimiento.--------------------------------------------------------------------------------------
-------Por todo lo expuesto, resultando ajustado a derecho el proceder de la
Autoridad de Aplicación, corresponde rechazar los agravios vertidos por la
parte impugnante al respecto; lo que así también se declara.-----------------------
---------- Que, por otra parte, este Cuerpo en oportunidad de analizar la siguiente
temática a abordar, ha dicho respecto de los intereses, que los mismos se
devengan ante la falta total o parcial de pago de los tributos dentro de los
plazos establecidos (Telinver S.A -Meller Comunicaciones S.A (UTE) 3-11-05,
Cimaq SRL de fecha 15-08-01, Sala III). En lo relativo a la constitución en mora
del contribuyente ha expresado, que es necesario la concurrencia de los
elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado demostrar la
inimputabilidad. El elemento formal está configurado por el mero vencimiento
del plazo estipulado, es decir se establece la mora automática. Este concepto
de automaticidad de la mora tiene sustento en que la obligación de abonar los
intereses resarcitorios se “...devengará sin necesidad de interpelación
alguna”...El elemento subjetivo se refiere a la inimputabilidad del deudor, que
es quien debe demostrar con la finalidad de eximirse de la responsabilidad
emergente de la mora, que la misma no le es imputable -caso fortuito, fuerza
mayor, culpa del acreedor- lo cual torna admisible la doctrina de la
excusabilidad restringida. -----------------------------------------------------------------------
-------Al respecto, cabe traer a colación el pronunciamiento del Tribunal cimero
Provincial; “El art. 75 del Código Fiscal atribuye competencias a la autoridad
administrativa para fijar el interés para el caso de mora del contribuyente e
impone que en su ejercicio ésta observe un tope determinado. Tal precepto no
consagra un sistema potestativo que autorice al órgano jurisdiccional a adoptar
una tasa menor a la efectivamente determinada por decisión ministerial.”
(SCBA, Ac 91728 S 8-11-2006, Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/
Transportes José Hernández S.A.C.I. s/ Concurso preventivo. Incidente de
revisión).----------------------------------------------------------------------------------------------
------Por ende corresponde concluir, que el aditamento previsto por la
Autoridad económica de la Provincia de Buenos Aires, con prerrogativas para
ello, dirigido a generar la responsabilidad patrimonial del deudor remiso,
merece ser convalidado, al tratarse de una tasa legal y no mediar objeción ni
declaración de inconstitucionalidad respecto a las normas que al efecto prevé
el Código Fiscal, lo que así se declara. -----------------------------------------------------
----------Que, establecido lo que antecede, procede abocarse al tratamiento del
agravio referente a la multa por omisión graduada en el artículo 5° del acto
administrativo en crisis, en el diez por ciento (10%) del impuesto omitido. Al
respecto, habiéndose arribado a la conclusión que resultan procedentes
algunas de las diferencias determinadas en la resolución impugnada, es dable
puntualizar que la actuación de la apelante luce ajustada al tipo infraccional
atribuido, siendo que la conducta punible consiste en el supuesto bajo análisis,
en no abonar el tributo o hacerlo en defecto. Esta omisión debe originarse en
una conducta culposa, esto es que no debe tratarse de una desfiguración
deliberada de la verdad. La Corte Nacional ha dicho que aún cuando en el caso
no existe intención de evadir el tributo, la falta de pago oportuno por los
gravámenes que apela... autoriza la aplicación de una multa (C.S.N. L.L. 13-
716). La materialidad de la infracción se pone de manifiesto en la omisión del
tributo (TFN, Jurisprudencia Tributaria t. I- 182), ya que la multa se basa en
disposiciones del Código Fiscal que tratan de las omisiones del impuesto no
dolosas y por lo tanto no corresponde analizar el elemento intencional. En el
mismo sentido se ha expedido la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires, in re B 48.150, “Bavera Carlos L. c/Poder Ejecutivo Demanda
contencioso-administrativa”. ------------------------------------------------------------------
-------Que “el carácter tanto retributivo como reparatorio de la multa tributaria ha
sido receptado por alguna doctrina (ver Villegas, Derecho...., p. 175), y recibido
por la jurisprudencia (“FALLOS”, 184:417, 184:450, 220:1146, 239:501)”
VILLEGAS, Héctor B (1998): Curso de Finanzas, Derecho Financiera y
Tributario. Buenos Aires, Ed. Depalma, página 391. -----------------------------------
-------En cuanto a la inexistencia de culpa, a los efectos sancionatorios, vale
recordar que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal nacional, la aplicación
de multa no requiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de
bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha
tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según las disposiciones
legales (T.F.N., 31/8/61, "Laboratorios de electroquímica Médica", L.L. 105-22).
Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha sostenido:
"...únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor
intencional (dolo)..." Conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por
Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed.
1997, V. II, pag. 753 y ss. La figura del artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
concordantes anteriores), exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en
sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable.
No obstante, corresponde al contribuyente probar la ausencia del elemento
subjetivo, circunstancia que no ha acontecido en el caso de autos.----------------
-------Respecto del error excusable alegado, "El más alto Tribunal provincial
tiene resuelto que esta figura requiere un incumplimiento razonable, prudente y
adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que,
pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que
acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que su acción
no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario (conf. causas publicadas
en D.J.B.A. t. 120, pág. 209 ; t. 121, pág. 47 ; t. 122, pág. 337, etc.). En el caso
no cabe sostener la dispensa de la sanción ya que tanto las normas fiscales
como la Resolución de exención otorgada son claras en cuanto a su alcance
tanto en su aspecto material como temporal y no permiten abrigar dudas en la
forma en que debía actuar el contribuyente, el que además tuvo a su alcance
formular consulta sobre el caso a la autoridad y no lo hizo (conf. T.F.N. en
"Laboratorios de Electroquímica Médica", sentencia del 31-8-61, publicada en
La Ley 105, pág. 22 ; autos "Ipako S.A." del 4-5-93 entre otras).---------------------
-------Por lo tanto, descartada la concurrencia de alguna eximente o causal
exculpatoria, forzoso resulta concluir que la sanción de multa aplicada en
función de lo normado por el artículo 53º del Código Fiscal, (t.o. 2004 y
concordantes anteriores), se ajusta a la entidad de la falta constatada, lo que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------
-------Finalmente, entrando a considerar la atribución de responsabilidad
solidaria a los miembros del directorio, es de destacar que la competencia del
Cuerpo se encuentra aperturada por la pieza impugnativa obrante a fojas
2565/2617 presentada por el Dr. Gustavo A. Illía, en carácter de apoderado de
Compañía Mega SA, “y en representación de las personas físicas que son
responsabilizadas, cuya representación le ha sido conferida”. (SIC)-----------------
-------De las constancias de autos, surge que mediante el artículo 1° de la
Resolución Determinativa que se apela, se tiene por unificada la personería en
el profesional mencionado respecto de Compañía Mega SA y los señores Da
Fonseca Guimaraes Alberto, Pourteau Enrique R., Marcer José Luis, Vignart
Oscar Uberto, Noblia Norberto E, Felices Carlos A y Guiscardo Marcelo Daniel.
Por su parte, manifiestan unificar personería en el Dr Gustavo A. Illía, los
señores Oscar Domingo Roig (fs. 2557) y Cedric David Bridger (fs.2558).---------
-------Delimitada la legitimidad del apelante para esgrimir el agravio, ha de
observarse que la norma aplicable al instituto en análisis es el Código Fiscal
que, en forma taxativa legisla sobre el instituto de la responsabilidad solidaria
en materia de derecho tributario (artículos 18, 21 y 55 –t.o. 2004 y
concordantes años anteriores), dentro de las facultades constitucionales
propias en esta materia retenidas por las provincias, en igual sentido doctrina
de los Dres. Dino Jarach “Curso Superior de Derecho Tributario” Liceo
Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289, Carlos Giuliani Fonrouge y José
O. Casas, entre otros. A su vez la Corte Suprema de Justicia de la Nación se
ha expedido sentando que "el Estado con fines impositivos tiene la facultad de
establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de
sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado,
siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos:
T.251, 299), tesis también abonada por la Suprema Corte de la Provincia de
Bs. As. en numerosas sentencias."-----------------------------------------------------------
-------De acuerdo a lo establecido por el artículo 55 del Código Fiscal (t.o. 2004
y correlativos anteriores), “…en cualquiera de los supuestos previstos en los
artículos 51, 52, y 53 si la infracción fuera cometida por personas jurídicas
regularmente constituidas serán solidariamente e ilimitadamente responsables
para el pago de las multas los integrantes de los órganos de administración”.----
-------Los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes
anteriores) establecen una responsabilidad solidaria similar a la existente en el
derecho privado –verbi gratia art. 2003 del Código Civil- sin beneficio de
excusión, ello a fin de garantizar el buen orden en el manejo de los “fondos
públicos” y prevenir, por vía de la particular solidaridad fiscal creada por la ley,
la comisión del ilícito tributario.-----------------------------------------------------------------
--------De conformidad con la norma transcripta y como ya lo ha expresado este
Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales
alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,
derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes
que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97;
entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la
representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el
representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las
obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de
la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409). Debe
tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos,
como bien esta establecido en el artículo 21 del Código Fiscal donde los
mismos solidarios deberán demostrar que su representada los ha colocado en
la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales,
o probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria.--------------------------------
-------Por otra parte, esta tesitura no prescinde de evaluar subjetivamente la
conducta de los sujetos implicados, sino que precisamente, acreditada su
condición de administrador de los bienes del contribuyente, resulta carga de
dichos sujetos desvirtuar la presunción legal que pesa sobre ellos, en cuanto su
condición de miembros del Directorio de la firma y las responsabilidades
inherentes a tales funciones.------------------------------------------------------------------------
-------- Estamos ante dos relaciones o vínculos independientes entre sí, a saber:
la empresa y los responsables solidarios, que resultan ser igualmente
responsables por lo debido ante el Fisco, esto es en un pie de igualdad.
Precisamente esta situación se relaciona con el derecho del acreedor de optar
entre ellos, quién es el mejor pagador a fin de hacer efectivo su crédito de la
mejor manera posible. ---------------------------------------------------------------------------
-------En cuanto a la solidaridad fiscal manifiesta Villegas que “es común en
derecho tributario que cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer
una misma pretensión fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la
totalidad de la prestación pueda ser exigida a cualquiera de ellas
indistintamente. La legislación tributaria Argentina ha admitido este concepto en
forma unánime.” (Curso de finanzas, Derecho financiero y Tributario; Villegas;
pág. 156).--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Con relación al carácter subsidiario de la responsabilidad este Cuerpo ha
establecido en autos "Frigorífico del Sud Este S.A.", Sala II, de fecha 05/10/00,
"que hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que 2 o mas sujetos
pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación, razón
por la cual el fisco acreedor tiene facultad de exigir a una cualquiera de ellos la
totalidad de la deuda." ---------------------------------------------------------------------------
------Frente a ello, las alegaciones realizadas y los elementos documentales
incorporados a la causa, no han logrado desvirtuar la presunción legal que
pesa sobre los apelantes, en cuanto su condición de miembros del Directorio
de la firma y las responsabilidad inherentes a tal función. Ningún elemento
atendible a tal efecto aporta la circunstancia de que voluntariamente hayan
decidido no participar activamente en la conducción societaria. El deficiente
ofrecimiento probatorio, determina la suerte adversa del planteo. Obsérvese
que la informativa requerida tendiente a obtener la descripción de la
organización empresarial de la compañía e indique a cargo de qué área se
encuentra la responsabilidad ejecutiva de las cuestiones tributarias, de manera
alguna deviene procedente a fin de acreditar la configuración de la eximente
prevista en la última parte del artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
concordantes de años anteriores)--------------------------------------------------------------
-------Sin perjuicio de todo lo expuesto, a resultas de lo decidido supra,
encontrándose originada la pretensión fiscal de autos en el contrato de fecha
30/01/1998, celebrado en Montevideo, Uruguay, obrante a fojas 5/82, entre
Compañía Mega S.A. –en carácter de propietaria- y la Joint Venture –en
carácter de contratista de ingeniería- integrada por JGC Corporation, CPC
Internacional de Panamá S.A. y Saipem S. p. A.; deviene improcedente la
extensión de responsabilidad solidaria en cabeza de aquellos sujetos que no
formaban parte del órgano volitivo de la firma al tiempo de verificarse el hecho
imponible aquí tratado. (conf. esta Sala en autos “TRENES DE BUENOS
AIRES S.A.” del 10/11/2005, entre otras)----------------------------------------------------
-------En tal sentido, se observa en autos que a fojas 343 y siguientes se
encuentra glosado la copia simple del Estatuto Social de la empresa
fiscalizada. Conforme el artículo 11°, la administración de la Sociedad estará a
cargo de un Directorio compuesto de diez miembros titulares y diez suplentes,
con mandato por un ejercicio, siendo reelegibles. Cada clase de acciones
ordinarias elegirá, por mayoría de entre la Clase, un director titular y un
suplente. La elección del Presidente corresponderá a las Clases A, B, C, D y E;
y la del Vicepresidente a las Clases F, G y H. Según el artículo 13°, el
Directorio tiene todas las facultades para administrar y disponer de los bienes
de la sociedad. La representación legal de la sociedad corresponde al
Presidente o, en caso de ausencia o impedimento al Vicepresidente. --------------
-------En dicho acto constitutivo se designa para integrar el Directorio:
Presidente: Marcelo Daniel Guiscardo; Vicepresidente: Orlando Galvao;
Directores Titulares: Enrique Rodolfo Porteau; Bridger Cedric David; Noblia
Norberto E.; Roig Oscar Domingo; De Lemos Costamilan Luis; De Freitas José
Fernando; Vignart Oscar Uberto y Luciano Respini.(vide fojas 354)----------------
-------Por lo expuesto, con la salvedad del señor Luciano Respini a quien el
Fisco no ha dirigido su pretensión, corresponde en el presente limitar la
responsabilidad extendida en forma solidaria mediante la Resolución apelada,
en cabeza de los señores mencionados en el párrafo antecedente, por la deuda
resultante del presente pronunciamiento, y declarar improcedente la extensión
de responsabilidad en cabeza de los señores Marcer José Luis, Felices Carlos
A y Da Fonseca Guimaraes, Alberto, atento no haber integrado el Directorio de
la firma Compania Mega S.A. en oportunidad de verificarse el hecho imponible
aquí tratado; lo que así finalmente se declara.---------------------------------------------
------VOTO Y DISIDENCIA PARCIAL DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER
HARDOY: Que con el respeto que me merece el voto de la colega de Sala
preopinante, las particularidades que exhiben las presentes actuaciones me
llevan a disentir parcialmente de la resolución arribada en el caso, en orden a
no compartir las consideraciones efectuadas precedentemente.---------------------
-------Que la suscripta adhiere al tratamiento efectuado por la vocal que
antecede en la votación, respecto del planteo de nulidad incoado por el
recurrente.-------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que con relación a la prescripción alegada, el agravio se traduce en un
planteo de inconstitucionalidad de la norma provincial que establece el
momento de inicio del cómputo del plazo prescriptivo. Siendo ello así, no se
encuentran indicados los antecedentes jurisprudenciales necesarios para hacer
lugar al planteo efectuado (cfr. artículo 12 del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores—), toda vez que los fallos reseñados se
vinculan a otros supuestos donde se ha declarado la inconstitucionalidad de
normas provinciales, pero ninguno de ellos se relaciona con el artículo
cuestionado por el recurrente. Por lo expuesto, corresponde rechazar el agravio
incoado; que así se declara.--------------------------------------------------------------------
-------Que la suscripta adhiere —también— al tratamiento efectuado por la
Vocal preopinante respecto de los agravios vertidos por el recurrente
vinculados al contrato de fecha 01/07/99, celebrado entre Compañía Mega S.A.
y Citibank N.A.--------------------------------------------------------------------------------------
-------Que siendo ello así, es del caso analizar el contrato celebrado entre
Compañía Mega S.A. —en carácter de propietaria— y la Joint Venture —en
carácter de contratista de ingeniería— integrada por JGC Corporation, CPC
Internacional de Panamá S.A. y Saipem S.p.A. (cfr. fojas 44), para luego
proceder a su encuadre jurídico y examinar su situación frente al impuesto de
sellos.-------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que según surge del contrato, en su Parte II (denominado “Objeto del
Contrato”), Artículo 7 (denominado “Objeto”), punto 7.1., se establece que “El
objeto del Contrato incluye lo establecido en los documentos ITB y las
modificaciones de las Partes, incluyendo, sin limitación, lo siguiente: el
suministro por parte del Contratista de Ingeniería a la Propietaria de servicios y
Materiales, incluyendo el suministro de la Ingeniería Front End de la Planta
basada en la Ingeniería Básica y desarrollada en estricto cumplimiento de los
planos, procedimientos, especificaciones, dibujos, códigos y otros documentos
y términos contractuales especificados en el Contrato y de conformidad con los
Procedimientos de los Trabajos incluyendo, sin restricciones, el suministros de
servicios, Materiales, repuestos y accesorios de los Materiales, transporte de
los Materiales (incluyendo, sin restricciones, descarga y acarreo) hasta el
puerto de Argentina…”, agregando en el punto 7.2 que “El Contratista de
Ingeniería ejecutará todos los Trabajos y/o suministrará todos los Materiales
necesarios para llevar a cabo correctamente los Trabajos que no estén
específicamente mencionados en el Contrato pero que puedan inferirse del
Contrato y que sean necesarios para el correcto rendimiento y operación de la
Planta…”.--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que el artículo 9 (denominado “Obligaciones del Contratista de
Ingeniería”) del contrato referido, en el punto 9.1., sostiene “El Contratista de
Ingeniería, a partir de la Fecha de Vigencia, ejecutará y completará los
Trabajos con el más alto nivel de habilidad, precisión, cuidado, diligencia
pertinente y eficacia y de acuerdo con el buen ejercicio de la ingeniería y según
las disposiciones del Contrato. Las Partes acuerdan que el Contratista de
Ingeniería está obligado a ejecutar la(s) tareas requeridas o incluidas en el
Objeto de los Trabajos que sean necesarias para entregar los Trabajos a la
Propietaria en el tiempo acordado en el Contrato y en los documentos del
Contrato.”. A ello, el punto 9.2, agrega que “Los Trabajos a ser suministrados y
ejecutados por el Contratista de Ingeniería incluirán, sin restricciones, los
siguientes: (a) desarrollar y proporcionar a la Propietaria la Ingeniería de Front
End de la Planta basada en la Ingeniería Básica y en las especificaciones del
Contrato; (b) adquirir y suministrar todos los Materiales conforme con los
estándares más actualizados según las especificaciones del Contrato…”.--------
-------Que teniendo especialmente en cuenta los términos del contrato, es dable
analizar si estamos frente a un contrato de locación de obra (locatio conductio
operis). -----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en el contrato de locación de obra, una de las partes se compromete
a realizar una obra y la otra a pagar por esa obra un precio en dinero (cfr.
artículo 1493 del Código Civil). La doctrina más calificada, siguiendo la
denominación clásica, define a dicha convención como: "un contrato por el cual
una de las partes se obliga a hacer alguna cosa (o a alcanzar un resultado
material o inmaterial) para la otra y sin subordinación frente a ésta, todo
mediante un precio en dinero” (A. G. Spota, Tratado de locación de obra, Ed.
Depalma, 3ª ed., Buenos Aires, Tº I, p. 4). Así, el que ejecuta la obra es el
"empresario", o "contratista", o "constructor" (en el caso de obras materiales), o
"locador" (en la terminología de nuestro Código) y el que encarga la obra es el
"propietario" o "dueño", o "comitente" (cfr. G. A. Borda, Tratado de Derecho
Civil Argentino. Contratos, 2ª Edición Actualizada, Editorial Abeledo Perrot, Tº
II, p. 78; R. Salvat y A. Acuña Anzorena., Tratado de Derecho Civil Argentino.
Fuentes de las obligaciones, Ed. Tea, 2ª ed, Buenos Aires, Tº II, ps. 319/320).--
-------Que con relación a la integración de la prestación, se ha sostenido que la
verdadera nota distintiva del contrato de empresa —como se denomina
modernamente al contrato de locación de obra— es que lo prometido, no es la
energía de trabajo o el trabajo como tal, sino la obra o el resultado del trabajo
(J. Castan Tobeñas, Derecho civil español, común y foral, revisado por
Ferrandis Vilella, Ed. Reus, 10ª ed., Madrid ,Tº IV, p. 484). A ello, agrega la
doctrina que “Aunque las reglas de nuestro Código han sido pensadas
tendiendo en mira fundamentalmente la realización de una construcción u obra
material, lo cierto es que el contrato de obra es mucho más amplio y alude a
las obras más diversas, tales como la construcción de un edificio, puente,
camino, etc., su modificación o refacción, y aún su demolición; la fabricación de
una máquina o motor, su reparación, su desarme; la realización de obras
intelectuales (…) Es más bien una familia de contratos, reunidos en torno a una
prolífica madre, que es la locación de obra, para emplear la imagen de Rubino”
(G. A. Borda, Tratado de Derecho Civil Argentino. Contratos, citado, Tº II, p.
106). --------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que según lo expuesto y las distintas cláusulas que obran en el
instrumento en cuestión, el contrato celebrado entre Compañía Mega S.A. —en
carácter de propietaria— y la Joint Venture —en carácter de contratista de
ingeniería—, es un contrato de locación de obra, donde la propietaria pactó la
construcción de una planta llamada “Proyecto Mega” con el contratista de
ingeniería (ver condiciones contractuales de fojas 44), por un precio en dinero
(cfr. Parte III denominada “Pago”, Artículo 11 “Precio del Contrato”, punto 11.1).
En dicho contrato, la contratista se obligó —según se reseño en el punto 9.2,
citado parcialmente— a suministrar y ejecutar los trabajos necesarios para el
cumplimiento del objeto contractual, entre los que se incluyen el desarrollo y
entrega de la Ingeniería Front End de la Planta.-------------------------------------------
-------Que, en el caso, resulta forzoso concluir que el contrato de locación de
obra en cuestión, si bien prevé varias obligaciones, es indivisible, toda vez que
los trabajos a ser suministrados y ejecutados por el Contratista de Ingeniería
tienen como única finalidad el cumplimiento del objeto contractual, cual es la
construcción y entrega de la obra encargada —la planta “Proyecto Mega”—,
para que sea aceptada por la propietaria. Entre los trabajos aludidos —como se
expuso— se encuentra el desarrollo y entrega de la Ingeniería Front End,
tecnología necesaria para el funcionamiento de la Planta, pactado en el artículo
15 del contrato.-------------------------------------------------------------------------------------
-------Que sentado lo que antecede, corresponde analizar la situación del
contrato celebrado frente al Impuesto de Sellos.------------------------------------------
-------Que según surge de fojas 329, la Autoridad de Aplicación reconoció, en el
artículo 1º de la Resolución Nº 003472/98 —dictada en el Expediente Nº 2306-
659045/98— la exención “de pago en concepto del Impuesto de Sellos a los
Contratos que tengan por objeto la locación de obras o servicios, el suministro
de energía eléctrica o gas y las contrataciones de seguros que cubran riesgos,
en relación a la construcción de la nueva planta industrial que suscriba
‘COMPAÑÍA MEGA S.A.’ con las empresas contratistas en miras a tales fines,
a partir del 30 de Enero de 1998 y hasta el comienzo del proceso productivo,
conforme lo establecido por la ley 12.037 y en virtud a lo expuesto en los
considerandos de la presente” (el subrayado me pertenece).-------------------------
-------Que por lo expuesto, y toda vez que el contrato celebrado entre
Compañía Mega S.A. y la Joint Venture, fue caracterizado precedentemente
como un contrato de locación de obra y tiene como finalidad la construcción de
la nueva planta industrial, corresponde concluir que se encuentra exento del
Impuesto de Sellos; que así de declara.-----------------------------------------------------
-------Que de conformidad a las consideraciones vertidas, corresponde revocar
el ajuste efectuado y la multa aplicada; que así se declara.----------------------------
-------Que en virtud de cómo se resuelven los agravios efectuados por la firma,
corresponde revocar la responsabilidad solidaria establecida; que así también
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que atento a como se resuelven las presentes actuaciones, más allá de la
razón —o no— que le asista respecto de las restantes cuestiones planteadas,
éstas han perdido relevancia y convierten en abstracto el tema, toda vez que
por la falta de perjuicio actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto.
Esto, torna inútil el dictado de un pronunciamiento que resuelva dichas
cuestiones, según lo expuesto por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia
de Buenos Aires (conf. Ac. 34.322, sent. del 24-IX-1985 en “Acuerdos y
Sentencias”, 1985-II-754; también en autos “Tarca, Aldo Alfredo contra
Carnevale, Eusebio Arístides. Cobro de pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006,
entre muchos otros); que así también se declara.-----------------------------------------
------Que en tal sentido dejo expresado mi voto.------------------------------------------
------VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que adhiero al voto de la
Dra. Dora Mónica Navarro.----------------------------------------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación interpuesto a fojas 2565/2617 por el Dr. Gustavo A. Illía, en carácter
de apoderado de Compañía Mega SA, y en representación de los señores Da
Fonseca Guimaraes Alberto, Pourteau Enrique R., Marcer José Luis, Vignart
Oscar Uberto, Noblia Norberto E, Felices Carlos A, Guiscardo Marcelo Daniel,
Oscar Domingo Roig y Cedric David Bridger, contra la Resolución
Determinativa y Sancionatoria nº 1410/06 dictada por la Jefatura del
Departamento de Fiscalización Morón, de la Dirección de Fiscalización Adjunta
de la Dirección Provincial de Rentas (actual ARBA), de fecha 28 de noviembre
de 2006; 2) Dejar sin efecto el ajuste efectuado respecto del Contrato de
Prenda con Registro, Ley 12.962, formalizado con fecha 01/07/99,
conjuntamente con sus accesorios y multa, por los motivos expuestos en el
Considerando III de la presente; 3) Limitar la responsabilidad extendida en
forma solidaria en el artículo 6° de la Resolución apelada, en cabeza de los
señores Marcelo Daniel Guiscardo; Orlando Galvao; Enrique Rodolfo Porteau;
Bridger Cedric David; Noblia Norberto E.; Roig Oscar Domingo; De Lemos
Costamilan Luis; De Freitas José Fernando y Vignart Oscar Uberto, por la
deuda resultante del presente pronunciamiento y declarar improcedente la
extensión de responsabilidad en cabeza de los señores Marcer José Luis,
Felices Carlos A. y Da Fonseca Guimaraes, Alberto, atento no haber integrado
el Directorio de la firma Compañía Mega S.A. en oportunidad de verificarse el
hecho imponible tratado; 4) Confirmar en lo todo lo demás la resolución
apelada en cuanto ha sido materia de agravios. Regístrese, notifíquese a las
partes y al Fiscal de Estado en su público despacho. Cumplido, devuélvase.Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia parcial)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 1435 -Sala III
