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LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS

MARGARITA PÉREZ SANTANA

Inspectora de Hacienda del Estado

SUMARIO

I. Introducción.

II. Contribuyentes que pueden aplicar el régimen.

III. Beneficios aptos para dotar la RIC.

IV. Materialización de la RIC.

A) Plazo para materializar

B) Inversiones aptas

1. Inversiones iniciales (art. 27.4 A)

2. Creación de empleo relacionado con inversiones ini-

ciales (art. 27.4 B)

3. Adquisición e activos que no se consideren inversión

inicial (art. 27.4 C)

4. Materialización indirecta (art. 27.4 D 1º, 2º y 3º)

5. Canalización de inversiones hacia infraestructuras o

equipamientos de interés público en Canarias (art.

27.4 D 4º, 5º y 6º)

C) Requisitos comunes a los activos en que se materializa la RIC

V. Obligaciones formales asociadas a la RIC.

VI. Incumplimientos y régimen sancionador.

VII. Incompatibilidades y límites de la RIC.

VIII. Régimen transitorio.


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I. INTRODUCCIÓN

El Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de

diciembre, publicado en el Boletín Oficial del

Estado de 30 de diciembre, ha dado nueva

redacción al artículo 27 de la Ley 19/1994, de

6 de julio, de Modificación del Régimen

Económico y Fiscal de Canarias.

Tal y como se expone en el propio pre-

ámbulo del citado Real Decreto-ley, los incen-

tivos fiscales del Régimen Económico y Fiscal

de Canarias, entre ellos la Reserva para

Inversiones, tienen la consideración, desde el

punto de vista del Derecho Comunitario, de

ayudas de Estado, por lo que, para su eficacia,

es imperativo notificar su introducción o modi-

ficación a la Comisión Europea al objeto de

que ésta valore su compatibilidad con el

Tratado Constitutivo de la Comunidad

Europea. La nueva redacción del artículo 27 de

la Ley 19/1994 tiene como fundamento y tras-

fondo ineludible la autorización de la Comisión

Europea N 377/2006, de 20 de diciembre, que

tiene vigencia para el periodo 2007-2013 y

cuyo desarrollo debe ajustarse a las

Directrices sobre las ayudas de Estado y al

mapa de ayudas estatales de finalidad regio-

nal aprobado para España para este mismo

periodo en fecha 20 de diciembre 2006 con

número N 626/2006.

Es imprescindible tener en cuenta lo

anteriormente dicho para poder entender la

nueva redacción del artículo 27, ya que

muchas de las novedades introducidas se

deben precisamente a imperativos del

Derecho Comunitario. Así, dos conceptos

fundamentales como son los de ayuda a la

inversión y ayuda al funcionamiento, sus

requisitos y condicionantes han sido decisi-

vos a la hora de establecer el nuevo marco

normativo de la Reserva para Inversiones en

Canarias (RIC).

Vamos a intentar hacer un estudio des-

criptivo del nuevo artículo 27, sabiendo con

antelación que muchas cuestiones que hoy

son dudosas, deberían quedar aclaradas en

el futuro Reglamento de desarrollo al que el

propio artículo se remite.

II. CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN

APLICAR EL RÉGIMEN

Tal y como venía sucediendo hasta

ahora, podrán aplicar el régimen de la RIC las

entidades sujetas al Impuesto sobre

Sociedades, así como las personas físicas que

realicen actividades económicas y siempre

que determinen su rendimiento por el método

de estimación directa.

Resumen del contenido:

En el presente trabajo se analiza la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994,de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como consecuen-cia de la aprobación del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre. Esta nueva redaccióntiene como fundamento la autorización de la Comisión Europea N 377/2006, de 20 de diciem-bre y muchas de las novedades introducidas se deben precisamente a imperativos del DerechoComunitario.

No se exige que sean entidades o per-

sonas con domicilio fiscal en Canarias pero

sí es necesario que tengan al menos un esta-

blecimiento en nuestro territorio ya que sólo

podrán beneficiarse de este incentivo los

beneficios que procedan de actividades eco-

nómicas realizadas en establecimientos

situados en el Archipiélago.

Como novedad, en la nueva redacción

del apartado 1 del artículo 27, se establece

una limitación de tipo subjetivo para las enti-

dades que tengan por actividad principal la

prestación de servicios financieros o la presta-

ción de servicios a entidades que pertenezcan

al mismo grupo de sociedades en el sentido

del artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo

4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba

el texto refundido de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades (TRLIS)1. Las citadas enti-

dades podrán aplicar el incentivo de la RIC

conforme a las reglas generales, salvo en lo

que se refiere a la materialización, ya que sólo

podrán invertir en las inversiones iniciales pre-

vistas en el artículo 27.4.A, en la creación de

empleo ligada a las anteriores (artículo

27.4.B) y en la suscripción de participaciones

en entidades que inviertan en alguna de las

dos anteriores.

La razón de esta limitación a las entida-

des financieras y a las que prestan servicios

intragrupo se encuentra en la prohibición

comunitaria para que estas entidades sean

beneficiarias de ayudas al funcionamiento,

por lo tanto sólo se les permite acogerse a la

RIC en la medida en que las inversiones que

realicen tengan necesariamente la condición

de inversión inicial.

Sin embargo el texto de la norma legal

deja muchas dudas sobre la concreción de

las entidades que deben entrar en esta limi-

tación señalada. Así, conceptos como “acti-


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1“Artículo 16. Operaciones vinculadas.(…)3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a. Una entidad y sus socios o partícipes.b. Una entidad y sus consejeros o administradores.c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por con-

sanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo.e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por con-

sanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedadespertenezcan a un grupo.

h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o delos fondos propios.

i. Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de paren-tesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirec-tamente, en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.

j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participa-ción deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La men-ción a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artícu-lo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

vidad principal”, “servicios financieros” o

“servicios a otras entidades del grupo”,

deben ser necesariamente aclarados y con-

cretados en el Reglamento de desarrollo.

III. BENEFICIOS APTOS PARA

DOTAR LA RIC

El beneficio fiscal que se establece en el

artículo 27 consiste, de manera idéntica al

régimen hasta ahora vigente, en una reduc-

ción en la base imponible para los sujetos pasi-

vos del Impuesto sobre Sociedades, por el

importe de sus beneficios que hubieran desti-

nado a la reserva para inversiones en cada

periodo impositivo, hasta el límite del 90% de

la parte del beneficio obtenido en el mismo

periodo que no sea objeto de distribución y en

cuanto proceda de establecimientos situados

en Canarias.

En el caso de los sujetos pasivos del IRPF,

el beneficio se articula como una deducción en

cuota, que se calculará aplicando el tipo medio

de gravamen a las dotaciones anuales a la

reserva, y que tendrá como límite el 80% de

la parte de cuota íntegra que proporcional-

mente corresponda a la cuantía de los rendi-

mientos netos de explotación que provengan

de actividades económicas realizadas

mediante establecimientos situados en

Canarias.

Por tanto, en ambos casos, a pesar de la

diferencia estrictamente técnica en la mecáni-

ca liquidatoria del impuesto, es fundamental

delimitar cuáles son los beneficios que dan

derecho a dotar la reserva para inversiones y

a practicar la correspondiente reducción en la

base o deducción en la cuota.

A diferencia de lo que ocurría hasta

ahora, en la nueva redacción del artículo 27 se

dice expresamente que sólo serán aptos

para dotar la RIC los beneficios derivados

de la realización de actividades económi-

cas en Canarias. Como es bien sabido, esta

ha sido una de las principales polémicas del

antiguo artículo 27, ya que si bien de la

Exposición de Motivos de la Ley 19/1994 y del

espíritu de la misma ya se desprendía que esa

era la intención, y así lo han confirmado los

Tribunales Económico Administrativos y

Judiciales que hasta ahora se han pronuncia-

do sobre el tema, lo cierto es que la literalidad

del artículo 27 no lo expresaba.

El nuevo texto legal establece con clari-

dad que se considerarán beneficios proceden-

tes de establecimiento situados en Canarias,

y por tanto serán los únicos que podrán bene-

ficiarse de la RIC, los derivados de actividades

económicas, incluidos los procedentes de la

transmisión de los elementos patrimoniales

afectos a las mismas, si bien hace una remi-

sión reglamentaria para su desarrollo.

Dichos beneficios, siempre que no sean

objeto de distribución, podrán acogerse al

incentivo fiscal de la RIC. A estos efectos, tal

y como ya se venía recogiendo en la redac-

ción del artículo hasta ahora vigente, “se

considerarán beneficios no distribuidos los

destinados a nutrir las reservas, excluida la

de carácter legal”.

El mismo apartado 2 del artículo 27 con-

sidera que no tendrán la consideración de

beneficio no distribuido, y por tanto, no forma-

rán parte de la base de cálculo de la RIC:


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• Las rentas que se hayan beneficiado de

la deducción por reinversión prevista

en el artículo 42 del TR de la LIS

• El beneficio que derive de la transmi-

sión de elementos patrimoniales cuya

adquisición hubiera determinado la

materialización de la RIC (novedad

introducida por el nuevo texto legal)

• El que derive de la transmisión de ele-

mentos patrimoniales del activo fijo no

afectos a la realización de actividades

económicas. A estos efectos, no ten-

drán la consideración de elementos

patrimoniales afectos los activos

representativos de la participación en

fondos propios de una entidad y de la

cesión a terceros de capitales propios.

Esta última puntualización deja claro que

en ningún caso podrán beneficiarse de la RIC

los beneficios derivados de la transmisión de

acciones o participaciones en el capital de

otras entidades, ni los derivados de la trans-

misión de activos financieros. Sin embargo, su

encuadre en el artículo, así como la expresión

“a estos efectos” puede dar lugar a alguna

duda sobre si los rendimientos derivados de

dichas participaciones y activos financieros

durante su tenencia, esto es, dividendos e

ingresos financieros, deben formar parte de la

base de cálculo de la RIC.

Dicha duda queda despejada rápida-

mente si tenemos en cuenta lo dicho al princi-

pio del apartado 2 del artículo 27 y que ya

hemos señalado: sólo serán aptos para

dotar la RIC los beneficios derivados de

la realización de actividades económicas

en Canarias. Si los activos financieros y las

participaciones en el capital de otras entida-

des se definen claramente por la norma como

“no afectos a los efectos de su transmisión”,

han de tener la misma consideración en tanto

no sean transmitidos y, por tanto, en ningún

caso podrán considerarse los rendimientos

derivados de los mismos como obtenidos en el

ejercicio de una actividad económica, pues

nunca han de tener dicha consideración los

rendimientos derivados de elementos no afec-

tos. En conclusión, los dividendos e ingresos

financieros no podrán formar parte de la base

de cálculo de la RIC.

Por último, decir que se mantiene la cau-

tela establecida en la redacción vigente hasta

2006 al entender que las asignaciones a reser-

vas se considerarán disminuidas en el impor-

te que se detraiga de los fondos propios, ya en

el ejercicio al que la reducción de la base impo-

nible se refiere, ya en el que se adopte el

acuerdo de realizar tales asignaciones.

IV. MATERIALIZACIÓN DE LA RIC

A) PLAZO PARA MATERIALIZAR

a) Plazo general: Las cantidades destina-

das a la RIC deberán materializarse, como ha

venido ocurriendo hasta ahora, en el plazo

máximo de tres años, contados desde la fecha

del devengo del impuesto correspondiente al

ejercicio en que se ha dotado la misma. Es

decir, el plazo para invertir finaliza, en el caso

de periodos impositivos que coinciden con el

año natural, el 31 de diciembre del cuarto

año posterior al de la obtención del benefi-

cio con el cual se ha dotado la reserva, ya que

la dotación contable se produce en el ejercicio

siguiente al de la obtención del beneficio, con


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ocasión de la aprobación de las cuentas y de

la distribución del beneficio.

En cuanto al momento inicial del

periodo de materialización, en el texto

vigente hasta ahora no se decía nada al res-

pecto y la Dirección General de Tributos ha

venido interpretando que se podía invertir

desde el mismo periodo impositivo en que

se obtenía el beneficio con el cual se dota-

ba, aunque siempre con posterioridad al

momento de la obtención de los ingresos.

En la redacción actual del artículo 27.11,

las inversiones realizadas en el mismo ejer-

cicio de la obtención del beneficio, tienen la

consideración de inversiones anticipadas.

Por tanto, el plazo general de inversión

comenzará en el ejercicio siguiente al

de la obtención del beneficio con el cual

se dota la reserva.

Aunque el régimen general es el que aca-

bamos de examinar, esto es, obtención del

beneficio con carácter previo a la inversión, la

norma establece la posibilidad de que se

invierta el orden, materializando la RIC con

anterioridad a la obtención del beneficio con

cargo al cual se dota, siempre que éste se

obtenga en el propio ejercicio de la materiali-

zación o en los tres posteriores.

En este caso, se establece como límite

temporal para la obtención de los beneficios el

31 de diciembre de 2013, fecha tope de la

autorización comunitaria, y además se esta-

blece la obligación de comunicar dicha mate-

rialización y su sistema de financiación con-

juntamente con la declaración del impuesto

del periodo en el que se realicen las inversio-

nes anticipadas.

b) Plazo especial: Como novedad en la

nueva redacción del artículo se establece que

cuando se pruebe que, por sus características

técnicas, la inversión que haya planificado el

contribuyente que ha dotado la RIC, deba

efectuarse necesariamente en un plazo

superior al que acabamos de ver, los sujetos

pasivos deberán presentar un plan especial

de inversión que se deberá adjuntar a la

declaración del impuesto en la que se haya

practicado la reducción y que deberá ser apro-

bado la Administración Tributaria. Se exige

además que en el plazo general de inversión

de cuatro años, se haya iniciado la inversión y

haya alcanzado un veinticinco por ciento del

importe total. La ley se remite al Reglamento

para el desarrollo del procedimiento y conte-

nido de estos planes especiales de inversión.

Decimos que esto es una novedad por-

que, como es bien sabido, aunque el texto

vigente hasta ahora no recogía excepción

alguna al plazo de inversión, la Dirección

General de Tributos y la doctrina administrati-

va en general ha venido entendiendo que en

el caso de inversiones complejas, podía admi-

tirse un plazo superior de entrada en funcio-

namiento, pero en ningún caso se ha entendi-

do que pudiera ser ampliado el plazo de

materialización. La nueva redacción del artí-

culo prevé expresamente esta ampliación,

aunque lo somete a un procedimiento de

aprobación previa por parte de la Adminis-

tración.

B) INVERSIONES APTAS

Las mayores novedades introducidas en

el beneficio fiscal de la RIC por la nueva redac-

ción del artículo 27 se han producido precisa-


38 haciendacanaria

mente en las inversiones que se consideran

aptas para su materialización. Las directrices

comunitarias han hecho necesarios muchos

de los cambios principales, como son la distin-

ción entre inversión inicial y ayuda al funcio-

namiento, pero otras modificaciones, como

son las limitaciones establecidas a la inversión

en suelo, se deben al deseo expreso del legis-

lador interno.

Las materializaciones posibles se pue-

den clasificar en los siguientes grandes apar-

tados:


2. Creación de empleo ligada a inversiones

iniciales (art. 27.4 B)

3. Adquisición de activos que no se conside-

ren inversión inicial (ayuda al funciona-

miento) (art. 27.4 C)

4. Materialización indirecta a través de:

(art. 27.4 D 1º, 2º y 3º)

a. Entidades que realicen inversiones

iniciales y creación de empleo

b. Entidades ZEC

c. Sociedades y fondos de capital riesgo

y fondos de inversión

5. Canalización de inversiones hacia

infraestructuras o equipamientos de inte-

rés público en Canarias: (art. 27.4 D 4º,

5º y 6º)

a. Deuda pública canaria

b. Títulos valores emitidos por organis-

mos públicos

c. Títulos valores emitidos por entidades

concesionarias

Las nuevas Directrices sobre las ayudas

regionales distinguen entre las ayudas a la

inversión, destinadas a resolver problemas de

carácter estructural, y las ayudas al funciona-

miento que únicamente deberían resultar de

aplicación como ayudas complementarias en

aquellos supuestos en que las ayudas a la

inversión no fuesen suficientes.


“Las Inversiones iniciales consistentes

en la adquisición de elementos patrimoniales

nuevos del activo fijo material o inmaterial

como consecuencia de:

• La creación de un establecimiento.

• La ampliación de un establecimiento.

• La diversificación de la actividad de un

establecimiento para la elaboración de

nuevos productos.

• La transformación sustancial en el pro-

ceso de producción de un estableci-

miento.”

Se entenderá que estamos en presencia

de lo que la normativa comunitaria entiende

por inversión inicial cuando los activos

adquiridos tengan por finalidad la creación de

un establecimiento nuevo, la ampliación de

uno ya existente, una transformación sustan-

cial en la producción o una diversificación para

la elaboración de nuevos productos. Sólo

cuando se entienda que se produce alguno de

estos supuestos, serán aptas para la RIC las

inversiones previstas en esta primera letra A

del artículo 27.4. Si no se dan dichas circuns-

tancias y, por tanto, la inversión no puede cali-

ficarse como de inicial, aún así podrá ser apta

la inversión realizada para materializar la RIC

siempre que se cumplan el resto de requisitos

establecidos en la letra C del mismo artículo


39haciendacanaria

27.4 y que en ese caso será calificada como de

ayuda al funcionamiento.

Aunque todos podamos tener una idea

aproximada de forma intuitiva de lo que debe

entenderse por cada uno de estos términos

(creación o ampliación de establecimiento,

transformación sustancial o diversificación en

la producción), será necesario que el

Reglamento concrete el concepto de estable-

cimiento y delimite exactamente cada uno de

estos conceptos jurídicos indeterminados. Por

ello la ley establece una remisión reglamenta-

ria expresa en el último párrafo del artículo

27.4 A) que será decisiva para poder saber en

qué casos nos encontramos en la materializa-

ción conforme a esta primera letra del artícu-

lo 27.4. y cuándo no.

En cuanto a los activos que se conside-

ran aptos en este primer tipo de materializa-

ción de la RIC, la ley exige, en primer lugar,

que los elementos patrimoniales adquiri-

dos sean nuevos. Como excepción, sólo a los

sujetos pasivos que tengan la consideración

de empresas de reducida dimensión en los

términos definidos por el artículo 108 del

TRLIS (cifra de negocios inferior a 8 millones

de euros), se les permite invertir en activos

fijos usados, siempre que no se hubieran

beneficiado anteriormente del régimen pre-

visto en este artículo.

La posibilidad de invertir en suelo, sea

edificado o no, y siempre que no se haya bene-

ficiado anteriormente del régimen de la RIC,

se limita, tanto para pymes como para las que

no tengan esta consideración, a que quede

afectado exclusivamente a alguno de los

siguientes fines:

• A la promoción de viviendas protegidas

y sean destinadas al arrendamiento

por la sociedad promotora.

• Al desarrollo de actividades industria-

les incluidas en las divisiones 1 a 4 de

la sección primera de las tarifas del

I.A.E.

• A las zonas comerciales, y a las activi-

dades turísticas reguladas en la Ley

7/1995, de 6 de abril, de Ordenación

del Turismo de Canarias2, cuya adqui-

sición tenga por objeto la rehabilitación

de un establecimiento turístico. En

ambos casos se exige que se sitúen en

las áreas cuya oferta turística se

encuentre en declive en los términos

definidos por la Ley 19/2003, de 14 de

abril, por la que se aprueban las

Directrices de Ordenación General y las

Directrices de Ordenación del Turismo

de Canarias3.

Según el Anexo de la Ley 9/2003 citada,

estas áreas en declive se encuentran situadas

en los núcleos de: Puerto del Carmen, en

Lanzarote; Corralejo y Morro Jable, en

Fuerteventura; San Agustín y Playa del Inglés,

en Gran Canaria; y Puerto de la Cruz y Los

Cristianos, en Tenerife.

Lo que no define la ley y que por tanto

deberá concretar el Reglamento es qué se

entiende por zona comercial.


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2Boletín Oficial de Canarias (BOC) nº 48, de 19 de abril de 2005.

3Boletín Oficial de Canarias (BOC) nº 73, de 15 de abril de 2003.

La norma, además de lo dicho, estable-

ce ciertas limitaciones para las inversiones ini-

ciales realizadas en elementos de transporte y

en elementos del activo fijo inmaterial:

• Elementos de transporte: se admi-

ten exclusivamente por esta letra los

destinados al uso interno de la empre-

sa en Canarias, sin que puedan utili-

zarse para la prestación de servicios de

transporte a terceros.

El motivo de esta limitación deriva,

una vez más de la normativa comuni-

taria; el transporte es un sector muy

sensible a la deslocalización, por ello la

Comisión Europea niega la posibilidad

de dar ayudas a la inversión inicial a

dicho sector.

• Activo fijo inmaterial: derechos de

uso de propiedad industrial o intelec-

tual, conocimientos no patentados,

para cuyo concepto se remite a los tér-

minos que reglamentariamente se

determinen, así como concesiones

administrativas siempre que en todos

ellos se reúnan una serie de requisitos

adicionales que son:

•Utilizarse exclusivamente en el

establecimiento en el que se den

los requisitos de inversión inicial

antes indicados.

•Como es bien sabido, el principal

problema que plantean en la prácti-

ca los activos inmateriales es el de

limitar el ámbito de aplicación o uti-

lización de sus efectos.

•Figurar en el activo de la empresa y

ser amortizable.

•Ser adquirido a terceros en condicio-

nes de mercado o en un procedi-

miento de concurrencia competitiva

en el caso de las concesiones admi-

nistrativas.

No caben por tanto, en esta letra, los

activos que hayan sido producidos por la pro-

pia empresa; han de ser adquiridos necesaria-

mente a terceros. Los gastos de investigación

y desarrollo no serán aptos por esta vía; lo

serán en su caso, como veremos, como ayuda

al funcionamiento de la letra C).

Además, el importe de la materialización

de la reserva en elementos del inmovilizado

inmaterial no podrá exceder del 50% del valor

total del proyecto de inversión del que formen

parte. Este límite no opera para los sujetos

pasivos que tengan la consideración de

empresa de reducida dimensión en el periodo

impositivo en el que se obtiene el beneficio con

el cual se dota la reserva.

Asimismo, también limitado a las pymes,

se computará el 50% del importe de los cos-

tes de estudios preparatorios y de con-

sultoría, que estén directamente relaciona-

dos con las inversiones iniciales definidas

anteriormente.

2. Creación de empleo relacionado con

inversiones iniciales (art.27.4 B)

La nueva redacción del artículo 27 intro-

duce como novedad significativa la posibilidad

de materializar la RIC mediante la creación de


41haciendacanaria

empleo. Para ello se exigen los siguientes

requisitos:

• Los puestos de trabajo creados han de

estar relacionados “de forma direc-

ta” con las inversiones iniciales

previstas en la letra A, que acabamos

de ver

• Han de ser creados dentro de un

periodo de seis meses a contar

desde la fecha de entrada en funciona-

miento de dicha inversión

• El incremento de plantilla media

total en dicho periodo con respecto a

la plantilla media de los 12 meses ante-

riores a la fecha de entrada en funcio-

namiento de la inversión, ha de man-

tenerse durante un periodo de

cinco años, salvo en el caso de entida-

des de reducida dimensión que sólo

deberán mantenerlo durante tres

años. A estos efectos, para el cálculo de

la plantilla media y su incremento, se

tomarán las personas empleadas,

según la legislación laboral, teniendo

en cuenta la jornada contratada en

relación con la jornada completa.

Será vital, a la hora de poner en práctica

esta nueva vía de materialización de la RIC,

saber qué se entiende por puestos de trabajo

relacionados de forma directa con las inversio-

nes iniciales, ya que la casuística que se puede

dar en la práctica es variadísima. Una vez

más, estimamos necesario un desarrollo

reglamentario en este punto.

Se considerará producida la materializa-

ción, únicamente en los dos primeros años

desde que se produzca el incremento de plan-

tilla, y en cada uno de los periodos impositi-

vos, “por el importe del coste medio de los

salarios brutos y las cotizaciones sociales

obligatorias que se corresponda con

dicho incremento”.

3. Adquisición de activos que no se

consideren inversión inicial (art.

27.4 C)

En esta letra se incluye como materiali-

zación apta para la RIC:

1. La adquisición de elementos patrimonia-

les del activo fijo material o inmaterial

que no pueda ser considerada como

inversión inicial por no reunir alguna de

las condiciones establecidas en la letra A

2. La inversión en activos que contribuyan

a la mejora y protección del medio

ambiente en el territorio canario

3. Gastos de investigación y desarrollo que

reglamentariamente se determinen

a) Adquisición de elementos patri-

moniales del activo fijo material o inma-

terial que no pueda ser considerada

como inversión inicial

Los activos que serían válidos a través de

esta letra se definen negativamente con res-

pecto a la letra A, esto es, se da cabida a todas

aquellas adquisiciones que, cumpliendo el

resto de requisitos establecidos en el artículo

27, no reúnan las condiciones establecidas

para ser consideradas inversión inicial.

Entrarían por tanto, por esta vía todos aque-

llos activos afectos y necesarios para el des-

arrollo de una actividad económica y que no


42 haciendacanaria

se liguen a la creación o ampliación de un esta-

blecimiento, a la diversificación para la elabo-

ración de nuevos productos o a la transforma-

ción sustancial en el proceso de producción de

un establecimiento. Es lo que en terminología

comunitaria se conoce como ayuda al funcio-

namiento.

De la redacción dada a esta letra,

parece que serían admisibles también por

esta vía, los activos que aunque estén liga-

dos a alguno de los conceptos que se defi-

nen como inversión inicial, no cumplan

alguno de los requisitos para ser admitidos

como inversión válida por la letra A) (por

ejemplo ser un activo usado)

Resaltemos las notas más destacables

de las inversiones previstas en esta letra C:

• Se admite la inversión en activos

usados, mientras que para las

inversiones iniciales, salvo para las

empresas de reducida dimensión,

han de ser necesariamente nuevos

• Tratándose de elementos de trans-

porte, mientras que para las inversio-

nes iniciales se admiten únicamente

los destinados al uso interno de la

empresa, en esta letra no se establece

tal limitación, siendo por tanto admisi-

bles también los destinados a usos

externos a la empresa. No obstante sí

se limita en cuanto a los vehículos de

transporte de pasajeros por vía

marítima o por carretera, en cuanto

que sólo serán aptos aquellos que se

dediquen exclusivamente a servicios

públicos en el ámbito de funciones de

interés general que se correspondan

con las necesidades públicas de

Canarias.

En el caso de redes de transporte y

comunicaciones que conecten el

archipiélago canario con el exterior,

el importe de la materialización,

según establece la norma, alcanza-

rá al valor de adquisición o coste de

producción del tramo de la misma

que se encuentre dentro del territo-

rio de las Islas Canarias y a la parte

situada fuera del mismo que se uti-

lice para conectar entre sí las distin-

tas islas del archipiélago.

• Tratándose de suelo, se establecen las

mismas limitaciones que las vistas

para las inversiones iniciales, a excep-

ción de que no se exige que no se hayan

beneficiado anteriormente del régimen

de la RIC.

b) Activos que contribuyan a la

mejora y protección del medio ambiente

en el territorio canario

Se mantiene la posibilidad de invertir en

este tipo de activos, tal y como se venía reco-

giendo hasta ahora en el artículo 27.

A diferencia de lo que ocurre con el resto

de activos en los que se materializa la RIC, en

este caso no se exige que los activos que se

considere que contribuyen a la mejora y pro-

tección del medio ambiente, tengan que estar

afectos a una actividad económica. Así lo dis-

pone expresamente el nuevo apartado 5 del

artículo 27.


43haciendacanaria

c) Gastos de investigación y des-

arrollo que reglamentariamente se

determinen

Tal y como se dijo al hablar de las

inversiones aptas por la letra A) del artícu-

lo 27.4, los gastos de I+D no son admisi-

bles como materialización apta para la RIC

como inversión inicial, pero sí lo son como

ayuda al funcionamiento, esto es, por la

letra C) del artículo 27.4.

El artículo de la ley se remite íntegra-

mente al Reglamento para la definición de qué

gastos serían admisibles por este concepto,

aunque el apartado 6 expresamente dispone

que el importe de la materialización también

alcanzará a los proyectos contratados con uni-

versidades, organismos públicos de investiga-

ción o centros de investigación y tecnología,

oficialmente reconocidos y registrados y

situados en Canarias.

4. Materialización indirecta (art. 27.4

D 1º, 2º y 3º)

a) A través de entidades que reali-

cen inversiones iniciales y creación de

empleo. (art. 27.4 D 1º)

Tal y como se ha venido recogiendo en

el texto hasta ahora vigente, la RIC no sólo

se puede materializar directamente por

parte de la entidad que ha dotado la reser-

va, sino indirectamente, mediante la sus-

cripción de acciones de otra entidad que

sea la que realice las inversiones previstas.

No obstante, en el nuevo texto del artículo

27, tal posibilidad se limita a que la segunda

entidad realice exclusivamente inversio-

nes de las previstas en las letras A y B

del artículo 27.4, es decir, inversiones inicia-

les y creación de empleo ligada a las mis-

mas. Se excluye por tanto la posibilidad de

que inviertan en activos de los previstos en

la letra C), esto es, la que hemos denomina-

do ayuda al funcionamiento. Una vez más,

tal limitación ha venido impuesta por las

autoridades comunitarias.

Si tanto la entidad suscriptora de las

acciones, como la que realiza la inversión,

cumplen los requisitos para ser considera-

das empresas de reducida dimensión

serán aplicables a las inversiones que las

últimas realicen las particularidades pre-

vistas para ellas, como son la posibilidad

de invertir en activos usados según dispo-

ne el artículo 27.4 A) o estar obligadas a

mantener el incremento de plantilla sólo

durante tres años como establece el artí-

culo 27.4 B), entre otras.

El plazo para invertir por parte de la

entidad participada, ahora sí se dice expre-

samente, es el mismo que tendría la enti-

dad que ha dotado la reserva si invirtiera

ella directamente y el importe del valor de

adquisición de las inversiones deberá alcan-

zar, como mínimo, el importe desembol-

sado de las acciones o participaciones

adquiridas por el sujeto pasivo. Esto tiene

relación directa con el apartado 6 del artícu-

lo en el que se dispone precisamente que se

considerará producida la materialización en

el importe desembolsado con ocasión de su

suscripción, incluyendo, en su caso, la prima

de emisión igualmente desembolsada. Es

decir, se considera materializado el importe

desembolsado, no el nominal suscrito.


44 haciendacanaria

Para cumplir con ambos requisitos se

establecen obligaciones recíprocas de comu-

nicación “fehaciente”:

• La entidad suscriptora del capital debe

comunicar a la emisora, el valor nomi-

nal de las acciones adquiridas y la fecha

en que finaliza su plazo para materiali-

zar la RIC.

• Por su parte la entidad emisora deberá

comunicar a la suscriptora las inversio-

nes efectuadas con cargo a sus accio-

nes o participaciones para materializar

la RIC, así como su fecha.

No parece que tal “fehaciencia” exigida

para las comunicaciones entre ambas entida-

des deba referirse a medios fehacientes fren-

te a terceros, en un sentido jurídico del térmi-

no, sino más bien a cualquier medio que

permita dejar constancia de su realización y

recepción entre las entidades afectadas.

La norma establece, para el caso de con-

fluir varias suscripciones en una misma enti-

dad inversora, una regla de orden cronológico

del desembolso efectivo de las acciones o par-

ticipaciones para atribuir las inversiones reali-

zadas a las financiaciones recibidas. En el caso

de que se realicen varios desembolsos simul-

táneos, la regla de distribución será en ese

caso proporcional.

b) A través de entidades de la Zona

Especial Canaria (art. 27.4 D 2º)

Como novedad destacada en la nueva

redacción del artículo 27, se admite la posibi-

lidad de materializar la RIC a través de una

entidad ZEC. Esta cuestión fue en su día obje-

to de análisis por parte del Informe de la

Comisión para el análisis de los problemas de

la aplicación de la Reserva para Inversiones en

Canarias, en diciembre del año 2000, llegan-

do a la conclusión de que tal posibilidad esta-

ba claramente excluida del texto hasta ahora

vigente ya que la autorización de la Comisión

Europea de 4 de febrero de 2000 señalaba la

imposibilidad de simultanear la ZEC con otras

ayudas derivadas del Régimen Económico y

Fiscal de Canarias.

El nuevo texto del artículo 27 ahora reco-

ge expresamente, aunque con limitaciones,

tal posibilidad:

• Se realizará mediante la suscripción de

acciones o participaciones como con-

secuencia de la constitución o amplia-

ción de capital de una entidad ZEC, con

un importe mínimo de la emisión o de

la ampliación de 750.000 euros

• Al menos el 10% de la emisión o

ampliación de capital será suscrito por

alguna persona o entidad que no mate-

rialice cantidades destinadas a la RIC y

será desembolsado inmediatamente

tras el otorgamiento de la escritura de

constitución o ampliación

• Las inversiones que debe realizar la

entidad ZEC serán exclusivamente las

previstas en la letra A) y B) del artícu-

lo 27.4, esto es, inversión inicial y cre-

ación de empleo ligada a la misma.

• Con el fin de evitar la sucesión de la

actividad de entidades normales y su

traspaso a entidades ZEC mediante la

utilización de la RIC, se establece un

plazo de cinco ejercicios, contados

desde aquel en el que se realice la sus-


45haciendacanaria

cripción de las acciones, durante los

cuales la entidad suscriptora no podrá

ceder el uso a terceros ni a la propia

entidad ZEC o a entidades vinculadas a

ésta, de los activos afectos a su activi-

dad económica, con la salvedad de las

actividades de arrendamiento para

quien se dedique a ello como actividad

económica. Asimismo, y con el mismo

fin, se prohíbe durante el mismo plazo

de cinco ejercicios, que la entidad sus-

criptora de las acciones reduzca su

plantilla media total de trabajadores.

c) A través de sociedades y fondos

de capital riesgo, así como fondos de

inversión (art. 27.4 D 3º)

Ya en su día, el informe de la Comisión

para el análisis de los problemas derivados de

la aplicación de la RIC en Canarias, en diciem-

bre del año 2000, hacía referencia a esta posi-

ble vía de inversión de la RIC, que exigía en

todo caso una modificación legal, pero que

aparentemente tenía como gran ventaja la

canalización del ahorro acumulado en los

empresarios que dotaban la RIC y que carecí-

an de proyectos propios de inversión, hacia

aquellos otros con proyectos aptos y desea-

bles desde un punto de vista del fomento de la

actividad económica y la riqueza en Canarias,

pero carentes de financiación.

Dicha posibilidad se introdujo por prime-

ra vez a través de la Ley 24/2001, de 27 de

diciembre, que añadió una Disposición

Adicional 31ª a la Ley 1/1999, de 5 de enero,

reguladora, en ese entonces, de las Entidades

de Capital-Riesgo y de sus sociedades gesto-

ras. La citada disposición adicional permitía

que, a los efectos previstos en la letra c) del

artículo 27 vigente en ese momento, pudieran

ser aptas las inversiones realizadas por socie-

dades que desarrollaran en Canarias su acti-

vidad y en las cuales el sujeto pasivo que dota-

ba la RIC participara a través de entidades de

capital riesgo. Se establecía expresamente

que el plazo de inversión y el resto de los

requisitos de las inversiones a realizar eran los

mismos que los establecidos para el sujeto

pasivo que aplicaba el incentivo fiscal y se

excluía la posibilidad de invertir por esta vía en

inmuebles usados. Los incumplimientos por

parte de las sociedades participadas en última

instancia de los requisitos de inversión y man-

tenimiento de los activos suponía la pérdida

del beneficio fiscal por parte del sujeto pasivo

que lo hubiera aplicado.

El nuevo artículo 27 ya recoge expresa-

mente la posibilidad de invertir la reserva para

inversiones a través de estas entidades que

suponen un doble escalón en la materializa-

ción indirecta. Es decir, la entidad que dota la

RIC suscribe acciones o participaciones de las

sociedades y fondos de capital riesgo o de fon-

dos de inversión y son éstos los que a su vez

han de suscribir, por el mismo importe, accio-

nes o participaciones representativas del capi-

tal de sociedades, en régimen general o enti-

dades ZEC, que realicen las inversiones

iniciales y creación de empleo, en las mismas

condiciones que acabamos de analizar en los

dos apartados anteriores y previstas en los

números 1º y 2º del artículo 27.4 D.

Esta vía de materialización de la RIC,

que a priori se presenta como muy interesan-

te, tiene importantes problemas prácticos en

su aplicación, principalmente los que derivan


46 haciendacanaria

de adecuar las exigencias y plazos de la mate-

rialización de la RIC de quien ha aplicado el

incentivo a las entidades encargadas de la

inversión, a las características propias del

funcionamiento de las entidades y fondos de

capital riesgo y de inversión, así como a la

entidad en cuyo capital finalmente éstos

inviertan. Ese doble escalón en la inversión se

traduce en que las necesarias comunicacio-

nes “fehacientes” a las que hacíamos referen-

cia en el punto 4.1 sobre importe y plazo de

materialización, así como sobre las inversio-

nes realizadas se complican enormemente al

existir una tercera entidad que intermedia

entre ellas: las sociedades y fondos de capi-

tal riesgo y de inversión.

No cabe duda de que existe un gran volu-

men de fondos acumulados y pendientes de

invertir en las dotaciones a la RIC, lo cual en

principio ha de resultar atractivo para estas

entidades canalizadoras de financiación, pero

a pesar de que ello es posible desde el año

2002 no parece que la utilización de esta fór-

mula se haya producido en la práctica. Habrá

que esperar a ver si finalmente las esperanzas

depositadas en este sistema por parte de las

autoridades cristalizan en una verdadera y

adecuada inversión de la RIC.

5. Canalización de inversiones hacia

infraestructuras o equipamientos

de interés público en Canarias

(art. 27.4 D 4º, 5º y 6º)

A través de esta última vía de materiali-

zación de la RIC se trata de dar mayor ampli-

tud a las posibilidades de dirigir los fondos

pendientes de materializar de la RIC hacia la

construcción de infraestructuras públicas.

Hasta ahora sólo estaba previsto que esto se

hiciera mediante la suscripción de títulos de

deuda pública emitida por las Adminis-

traciones Públicas canarias. En la nueva

redacción del artículo se incluye ésta y otras

dos vías más:

1. Títulos valores de deuda pública

de la Comunidad Autónoma de

Canarias, de las Corporaciones loca-

les canarias o de sus empresas

públicas u Organismos autónomos,

siempre que la misma se destine a

financiar inversiones en infraestruc-

turas y equipamiento o de mejora y

protección del medio ambiente en el

territorio canario.

2. Títulos valores emitidos por orga-

nismos públicos que procedan a la

construcción o explotación de infraes-

tructuras o equipamientos de interés

público para las Administraciones

Públicas canarias, cuando la financia-

ción obtenida con dicha emisión se

destine de forma exclusiva a tal cons-

trucción o explotación.

3. Títulos valores emitidos por

entidades que procedan a la cons-

trucción o explotación de infraes-

tructuras o equipamientos de interés

público en Canarias, una vez obte-

nida la correspondiente conce-

sión administrativa o título

administrativo habilitante.

También en este caso se exige que la

financiación obtenida con dicha emi-

sión se destine de forma exclusiva a

tal construcción o explotación.


47haciendacanaria

Como vemos, mientras en los dos prime-

ros apartados la entidad emisora de los títulos

es una Administración Pública o un organismo

público, en el tercero de ellos se da cabida a

posibles entidades privadas que sean adjudi-

catarias de la concesión administrativa que

habilite para la construcción o explotación de

la infraestructura pública.

En los tres supuestos se establece un

límite del 50% de las dotaciones realizadas

en cada ejercicio por el sujeto pasivo que

pretenda materializar su RIC a través de

estas inversiones, límite que entendemos

debe ser conjunto a los tres números 4º,

5º y 6º del artículo 27.4 D. Sería deseable

en este punto la conveniente aclaración

reglamentaria, así como los conceptos que

incluye la expresión títulos valores, esto

es, si se está refiriendo sólo a títulos que

representen un préstamo o endeudamien-

to en sentido amplio o si podría incluir asi-

mismo la suscripción de participaciones en

el capital o fondos propios de las entidades

concesionarias.

En cualquier caso, la ley parece estar

hablando en todo momento de deuda

pública y de títulos representativos de un

empréstito ya que se establece la necesi-

dad, en los dos primeros supuestos siem-

pre, y en el tercero en el caso de que la

concesionaria sea una entidad del sector

público, de que el Gobierno de la Nación

apruebe la cuantía y el destino de las emi-

siones, a partir de las propuestas que en

tal sentido le formule en su caso la

Comunidad Autónoma de Canarias, previo

informe del Comité de Inversiones

Públicas.

C) REQUISITOS COMUNES A LOS

ACTIVOS EN QUE SE MATERIALI-

ZA LA RIC

Los activos en que se materialice la RIC,

cualquiera que sea la vía de inversión elegida,

deberán cumplir los siguientes requisitos para

ser aptos:

1. Estar situados o ser recibidos en

el archipiélago canario

2. Ser utilizados en el mismo

3. Estar afectos y ser necesarios

para el desarrollo de actividades

económicas del sujeto pasivo,

salvo en el caso de los que contribu-

yan a la mejora y protección del

medio ambiente canario

4. Que entren en funcionamiento en

el plazo de materialización

5. Que permanezcan en funciona-

miento en la empresa del adqui-

rente durante cinco años como

mínimo, sin ser objeto de transmi-

sión, arrendamiento o cesión a ter-

ceros para su uso.

Se entenderán situados y utilizados

en Canarias:

• Las aeronaves que, por su destino,

contribuyan a mejorar las conexiones

de las Islas Canarias, en los términos

que reglamentariamente se determi-

nen.

• Los buques con pabellón español y

matriculados en Canarias, incluidos los

inscritos en el Registro Especial de

Buques y Empresas Navieras.


48 haciendacanaria

• Las redes de transporte y de comuni-

caciones que conecten el archipiélago

canario con el exterior, por el tramo de

la misma que se encuentre dentro del

territorio de las Islas Canarias y a la

parte situada fuera del mismo que se

utilice para conectar entre sí las distin-

tas islas del archipiélago.

• Las aplicaciones informáticas y los

derechos de propiedad industrial, que

no sean meros signos distintivos del

sujeto pasivo o de sus productos, y que

vayan a aplicarse exclusivamente en

procesos productivos o en actividades

comerciales que se desarrollen en el

ámbito territorial canario, así como los

derechos de propiedad intelectual que

sean objeto de reproducción y distribu-

ción exclusivamente en el archipiélago

canario. Punto este muy conflictivo de

concretar en la práctica dada la impo-

sibilidad de delimitar los efectos en el

espacio de este tipo de activos.

• Las concesiones administrativas de:

- uso de bienes de dominio público

radicados en Canarias,

- de prestaciones de servicios públicos

que se desarrollen exclusivamente

en Canarias y

- de obra pública para la ejecución o

explotación de infraestructuras

públicas radicadas en Canarias

El plazo para la entrada en funciona-

miento de los activos, cuestión no abordada

con claridad en la redacción hasta ahora

vigente y que ha dado lugar a diversos crite-

rios de interpretación por parte de los

Tribunales Económico Administrativos, queda

expresamente recogido en la literalidad de la

nueva redacción del artículo 27: el plazo de

entrada en funcionamiento de los activos es el

mismo que el de su materialización, así el artí-

culo 27.7 expresamente dispone que “se

entenderá producida la materialización, inclu-

so en los casos de la adquisición mediante

arrendamiento financiero, en el momento en

que los activos entren en funcionamiento”.

Las posibilidades de excepcionar este

plazo de entrada en funcionamiento vendrán

sometidas a que, igual que ocurre con las

inversiones que por sus características tengan

un plazo superior al previsto en la norma, se

presente y se apruebe por parte de la

Administración Tributaria un plan especial de

inversión en las condiciones que se establecen

en la ley y que se desarrollarán reglamenta-

riamente.

Otro de los requisitos que han de cumplir

los activos en que se materializa la RIC es el

de que deben permanecer en funciona-

miento en la empresa adquirente duran-

te un mínimo de cinco años sin ser objeto

de transmisión, arrendamiento o cesión a ter-

ceros para su uso. En el caso de adquisición de

suelo, el plazo mínimo de mantenimiento

será de diez años; este último plazo es una

novedad no contemplada en la redacción

hasta ahora vigente del artículo.

Por su parte, los valores representativos

de la materialización indirecta o de las inver-

siones en deuda pública y canalización hacia

infraestructuras públicas han de permanecer

en el patrimonio del sujeto pasivo durante

cinco años sin que los derechos de uso o dis-


49haciendacanaria

frute asociados a los mismos puedan ser obje-

to de cesión a terceros.

Otra novedad importante en este

punto es que no se permite la sustitu-

ción de activos, durante el plazo de man-

tenimiento, salvo el caso de pérdida del

activo o de que éste tenga un periodo de

vida útil inferior a los cinco años exigidos.

En ese caso, para evitar que se entienda

incumplido el plazo de mantenimiento,

será necesaria la adquisición de otro ele-

mento patrimonial que lo sustituya, que

cumpla los requisitos exigidos en este

artículo y que permanezca en funciona-

miento en la empresa durante el tiempo

necesario para completar dicho periodo.

En la redacción vigente hasta ahora, no se

entendía incumplido el requisito de man-

tenimiento si la vida útil del activo era

inferior a cinco años.

Por lo que se refiere a la posibilidad de

materializar la RIC por parte de aquellos suje-

tos que se dediquen como actividad econó-

mica al arrendamiento, sólo se admite con

las siguientes exigencias:

• No podrá existir vinculación, directa o

indirecta, en los términos previstos en

el artículo 16.3 del TRLIS, entre los

arrendadores y los arrendatarios o

cesionarios de dichos bienes.

• No podrá tratarse de operaciones de

arrendamiento financiero

• Únicamente se entenderá que el arren-

damiento de inmuebles se realiza

como actividad económica cuando

concurran las circunstancias previstas

en el apartado 2 del artículo 27 de la

Ley 35/2006 del IRPF, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas y de

modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (LIRPF) 4.

La inclusión expresa de este párrafo en

la redacción de la ley pone fin a la polé-

mica hasta ahora existente sobre si los

requisitos mínimos de empleado y local

exigidos a las personas físicas para

entender que el arrendamiento y com-

praventa de inmuebles se ejercían

como actividad económica, eran tam-

bién exigibles a las personas jurídicas.

Al incluirse ahora la remisión expresa

al artículo de la LIRPF sin distinción

alguna, es claramente aplicable tanto a

personas físicas como a jurídicas.

• Cuando se trate de arrendamiento de

inmuebles, además, sólo se admitirá

en los siguientes supuestos:


50 haciendacanaria

4“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

(…)2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como activi-

dad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:a. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión

de la actividad.b. Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

º Cuando el sujeto pasivo tenga la con-

sideración de empresa turística de

acuerdo con lo previsto en la Ley

7/1995, de 6 de abril, de Ordenación

del Turismo de Canarias

º Que se trate del arrendamiento de

viviendas protegidas por la sociedad

promotora

º Que se trate de bienes inmuebles

afectos al desarrollo de actividades

industriales incluidas en las divisio-

nes 1 a 4 de la sección primera de las

tarifas del I.A.E.

º Que se trate de zonas comerciales

situadas en áreas cuya oferta turísti-

ca se encuentre en declive en los tér-

minos establecidos en la Ley

19/2003, de 14 de abril, por la que se

aprueban las Directrices de

Ordenación General y las Directrices

de Ordenación del Turismo de

Canarias.

Fuera de estos cuatro supuestos, no se

permite la materialización en inmuebles des-

tinados al arrendamiento, limitación que

como dijimos en la introducción no se debe a

imposiciones del Derecho Comunitario, sino al

deseo del legislador interno de limitar la enor-

me presión inflacionista que la RIC ha venido

ejerciendo en el sector inmobiliario en

Canarias.

Como última cuestión referida a los

requisitos comunes de los activos en que se

materializa la RIC, hay que señalar cuál

entiende la norma que constituye el importe

de la materialización. Así el artículo 27.6

dispone, y con independencia de las reglas

especiales que han sido expuestas al hablar de

los distintos tipos de activos en que se permi-

te materializar, como reglas generales para

determinar el importe de la materialización las

siguientes:

• Se entenderá que el importe de la

materialización alcanzará al “precio de

adquisición o coste de producción de

los elementos patrimoniales, con

exclusión de los intereses, impuestos

estatales indirectos y sus recargos, sin

que pueda resultar superior a su valor

de mercado”

Esta forma de definir el valor de la

inversión a los efectos de la materiali-

zación de la RIC tiene como importan-

tes novedades, la exclusión de los inte-

reses y de los impuestos estatales

indirectos y sus recargos, así como que

se establece como límite el valor de

mercado del bien.

Ello significa que la norma se aparta de

la definición genérica de coste de

adquisición desde un punto de vista

contable, que es el que siempre se ha

venido utilizando, y excluye ciertos

conceptos, intereses e impuestos indi-

rectos, que no se incluirían como

importe de la materialización, aunque

no sean recuperables y formen por

tanto parte del coste de adquisición.

La fijación del valor de mercado como

importe límite de la materialización

supone una importante novedad cuya

aplicación práctica introduce sin duda

un elemento adicional de complejidad


51haciendacanaria

en las comprobaciones administrativas

del incentivo.

• “La parte de inversión financiada con

subvenciones no se considerará

como importe de materialización de

la reserva”

La finalidad de esta exclusión no es otra

que la de evitar la acumulación de ayu-

das públicas en una misma inversión.

Por último, el apartado 9 del artículo 27,

establece otra norma de carácter general en

la materialización de los activos: las inversio-

nes en que se materialice la reserva se podrán

financiar mediante contratos de arrenda-

miento financiero, en cuyo caso la reduc-

ción en la base imponible quedará condiciona-

da al ejercicio efectivo de la opción de compra.

Esta posibilidad, aunque hasta ahora no

se recogía expresamente en el artículo 27, se

venía admitiendo de forma generalizada,

existiendo varias consultas de la Dirección

General de Tributos que así lo entendieron.

V. OBLIGACIONES FORMALES

ASOCIADAS A LA RIC

Además de la necesidad de que se dote

contablemente la reserva, de que ésta figure

en los balances con absoluta separación y títu-

lo apropiado y de que no se disponga de ella

en tanto deban permanecer en la empresa los

bienes en los que se materializa, requisitos

todos ellos que ya se venían exigiendo, y

siguen siéndolo, por el apartado 3 del artículo

27, la nueva redacción del artículo establece

como obligaciones formales novedosas la

necesidad de presentar un plan de inversiones

y de hacer constar en memoria determinada

información.

• Plan de inversiones.- Los sujetos

pasivos deberán presentarlo conjuntamente

con la declaración por el impuesto correspon-

diente al periodo impositivo en el que se prac-

tique la reducción por RIC. En dicho plan se

deberá hacer constar, con carácter general, la

siguiente información:

º Finalidad de la inversión y los térmi-

nos en los que afectará al desarrollo

de su explotación

º Variaciones que se puedan producir

en el empleo

º Plazo de ejecución, de forma apro-

ximada

º Elementos patrimoniales que

deban ser adquiridos, con inclusión

del valor de adquisición o coste de

producción estimado, así como el

periodo previsto para su entrada en

funcionamiento

º Inversiones anticipadas, en su

caso, tal y como se establece en el

artículo 27.11 y que analizamos al

tratar del plazo para la materializa-

ción de la RIC.

En los casos en los que se materialice la

RIC mediante la adquisición de títulos valores

emitidos por sociedades y fondos de capital

riesgo o de inversión o para los tres supuestos

que hemos definido anteriormente como de

canalización de la materialización de la RIC

hacia las infraestructuras públicas (inversio-

nes previstas en números 3º,4º,5º y 6º del


52 haciendacanaria

artículo 27.4 D), el plan identificará la entidad

emisora de los títulos y el valor de los mismos

por el que se solicitará la suscripción.

El Reglamento deberá concretar el con-

tenido y procedimiento para la presentación

de los planes de inversión.

La finalidad esencial de este nuevo plan

a presentar es evitar en lo posible la práctica,

que me atrevería a calificar hasta ahora como

generalizada, de aplicar el beneficio de la RIC

por parte de las empresas, sin haber realiza-

do una previa y concreta planificación del des-

tino de las dotaciones a la reserva practicadas,

lo cual ha supuesto que, en muchos casos, la

inversión se haya realizado de forma precipi-

tada al finalizar el plazo, y no siempre en las

mejores condiciones de oportunidad y eficien-

cia económicas. De cualquier manera, es evi-

dente que dicho plan ha de poder ser objeto

de modificación si se alteran las previsiones

inicialmente establecidas. Debemos esperar,

una vez más, al Reglamento para ver en qué

términos se define el contenido, el procedi-

miento y las posibilidades de modificar el plan.

• Plan especial de inversión.- Tal y

como se expuso al hablar del plazo de mate-

rialización de la RIC, cuando se pruebe que por

las características técnicas de la inversión a

realizar, ésta deba efectuarse en un plazo

superior al establecido por la norma, el sujeto

pasivo deberá presentar, adicionalmente al

plan de inversiones general, un plan especial

que deberá ser aprobado por la Adminis-

tración tributaria, en los términos que se esta-

blezcan reglamentariamente. Para que pueda

ser admitida esta posibilidad, la inversión se

debe iniciar en el plazo general de materiali-

zación y debe alcanzar en dicho periodo al

menos un 25%.

• Información que debe hacerse

constar en la Memoria de las cuentas

anuales.- Mientras no se cumpla el plazo de

mantenimiento de los activos en que se mate-

rialice la RIC, los sujetos pasivos deberán

hacer constar en la memoria, o en un libro

registro de bienes de inversión si no tienen

obligación de llevar cuentas anuales, la

siguiente información:

º Importe de las dotaciones a la RIC y

ejercicio en el que se realizaron.

º Importe de la RIC pendiente de mate-

rialización, con indicación del ejercicio

en el que se hubiera dotado.

º Importe, fecha e identificación de los

activos en los que se materializa la

RIC, con indicación del ejercicio en el

que se produjo la dotación.

º Importe y fecha de las inversiones

anticipadas, en su caso.

º Importe de cualquier otro beneficio

fiscal devengado, así como de las sub-

venciones solicitadas o concedidas por

cualquier Administración Pública, con

ocasión de las inversiones realizadas

para materializar la RIC.

En los casos de materialización indirecta

a través de otras entidades (art. 27.4 D 1º, 2º

y 3º), las sociedades que realicen las inversio-

nes para materializar la RIC de las entidades

suscriptoras, harán constar en su memoria el

importe y la fecha de las inversiones efectua-

das, así como los ejercicios durante los cuales

las mismas deban mantenerse en funciona-

miento.


53haciendacanaria

VI. INCUMPLIMIENTOS Y RÉGIMEN

SANCIONADOR

La redacción del actual artículo 27.16

establece: ““La disposición de la reserva para

inversiones con anterioridad a la finalización

del plazo de mantenimiento de la inversión o

para inversiones diferentes a las previstas en

el apartado 4 de este artículo, así como el

incumplimiento de cualquier otro de los requi-

sitos establecidos en este artículo, salvo los

contenidos en sus apartados 3, 10 y 13,

dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la

integración, en la base imponible del

Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto

sobre la Renta de No Residentes o en la cuota

íntegra del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas del ejercicio en que ocurrie-

ran estas circunstancias, de las cantidades

que en su día dieron lugar a la reducción de

aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio

de las sanciones que resulten procedentes.”

Las salvedades señaladas se refieren a:

- Apartado 3: necesidad de que la RIC

conste en balance y sea indisponible

- Apartado 10: plan de inversiones

- Apartado 13: información que debe

hacerse constar en la memoria

Según la nueva redacción del artículo, el

incumplimiento de cualquiera de estos tres

apartados no supondrá la pérdida de la RIC,

con independencia de que constituyan infrac-

ciones, graves o leves, sancionables según lo

previsto en el apartado 17:

Graves:

• Falta de contabilización de la RIC:

multa pecuniaria del 2% de la dotación

que debiera haberse efectuado

• No hacer constar en la memoria la

información del artículo 27.13: multa

pecuniaria del 2% de las dotaciones

que debieran haberse incluido

• Incluir datos falsos, incompletos o

inexactos en la memoria: multa pecu-

niaria fija de 500 euros por cada dato

omitido, falso o inexacto, mínimo de

5000 euros.

Leves:

• No comunicar o comunicar datos fal-

sos, incompletos o inexactos estableci-

dos para la materialización indirecta:

multa pecuniaria fija de 150 euros por

cada dato omitido, falso o inexacto,

mínimo de 500 euros.

• No presentar el plan de inversión:

multa pecuniaria del 2% de la dotación

a cuya materialización debería haberse

referido.

• Incluir datos falsos, incompletos o

inexactos en el plan de inversiones:

multa pecuniaria fija de 150 euros por

cada dato omitido, falso o inexacto,

mínimo de 500 euros.

Por tanto, a la vista de lo dicho:

º Se sanciona con la pérdida del benefi-

cio fiscal la disposición de la reserva

para inversiones diferentes a las pre-

vistas en el apartado 4 del artículo 27.

Es decir, los incumplimientos referidos

a la materialización de la RIC.

º Asimismo, la disposición de la cuenta

de RIC con anterioridad a la finaliza-

ción del plazo de mantenimiento de las


54 haciendacanaria

inversiones, conlleva la pérdida del

beneficio fiscal.

º La falta de contabilización de la RIC,

sin embargo, no supone la pérdida del

beneficio fiscal sino que se sancionará

con multa pecuniaria del 2%.

º Ha desaparecido la presunción de

RIC dotada en tiempo y forma con la

presentación en plazo de la declara-

ción que antes se establecía en el pri-

mer párrafo del artículo 27.8, aun-

que lógicamente esto podrá seguirse

acreditando por cualquier medio de

prueba admitido en derecho. Ahora

bien, si no se prueba su contabiliza-

ción anterior la sanción, como hemos

visto, no será la pérdida del beneficio

sino multa del 2%.

º El resto de incumplimientos de tipo

formal, como hemos visto, no se san-

cionan con la pérdida del beneficio sino

con multas pecuniarias según lo dis-

puesto en el apartado 17 y siempre

que, lógicamente, se de el grado de

culpabilidad exigido en el ámbito san-

cionador tributario.

En el caso de que el incumplimiento sea

de los que ocasionan la pérdida del beneficio

fiscal de la RIC, la integración se sigue reali-

zando en la base imponible del ejercicio en el

que se produzca el incumplimiento, en el caso

de que se trate de sujetos pasivos del

Impuesto sobre Sociedades. Sólo se integra-

rá en cuota en el caso de que se trate de suje-

tos pasivos del IRPF, que como sabemos se

articula como deducción en cuota y no como

reducción en base.

Por lo que se refiere a los intereses de

demora, ha desaparecido el que hasta ahora

era el último párrafo del artículo 27.8: “Sobre

la parte de cuota derivada de lo previsto en el

párrafo anterior se girará el interés de demo-

ra correspondiente, calculado desde el último

día del plazo de ingreso voluntario de la liqui-

dación en la que se realizó la correspondiente

reducción de la base imponible”

El último párrafo del nuevo artículo

27.16 dispone: “Se liquidarán intereses de

demora en los términos previstos en la Ley

58/2003 y en su normativa de desarrollo”

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, en su artículo 122.2 esta-

blece: “...salvo que específicamente se esta-

blezca otra cosa, cuando con posterioridad a

la aplicación de una exención, deducción o

incentivo fiscal se produzca la pérdida del

derecho a su aplicación por incumplimiento

de los requisitos a que estuviese condiciona-

do, el obligado tributario deberá incluir en la

autoliquidación correspondiente al periodo

impositivo en que se hubiera producido el

incumplimiento la cuota o cantidad derivada

de la exención, deducción o incentivo fiscal

aplicado de forma indebida en los períodos

impositivos anteriores junto con los intere-

ses de demora”

Como es bien sabido, otro de los temas

que han sido más polémicos en la aplicación

de la RIC hasta ahora vigente ha sido precisa-

mente el del cálculo de los intereses de demo-

ra, en los supuestos de incumplimientos pos-


55haciendacanaria

teriores al ejercicio de la dotación. Las dos

cuestiones más debatidas han sido, en primer

lugar, cuál había de ser la base de cálculo de

los intereses de demora y, en segundo lugar,

la exigencia de intereses sobre intereses en

las regularizaciones practicadas por la

Administración.

En los números 14 y 17 de la revista

Hacienda Canaria, en la sección de Doctrina

Administrativa y en concreto al analizar las

resoluciones del Tribunal Económico

Administrativo Central, se expuso la postu-

ra hasta ahora mantenida por la Adminis-

tración Tributaria y el cambio de criterio

introducido por las resoluciones del TEAC,

en lo referente al cálculo de intereses sobre

intereses. La nueva redacción del artículo

27, nada dice expresamente sobre el tema,

por lo que entendemos que habrá que seguir

pendiente de la doctrina que de modo reite-

rado establezca el TEAC sobre el denomina-

do anatocismo.

Por lo que se refiere a la base de cálculo

de los intereses de demora, la gran duda se

ha venido suscitando para el caso de que en

el año del incumplimiento de los requisitos de

la RIC y por tanto, aquél en el que se debe

integrar la cantidad dotada en periodos ante-

riores en la base imponible, la cuota resultan-

te sea inferior a la dejada de ingresar en el

año de la dotación como consecuencia de

otros ajustes de signo negativo, por ejemplo,

por la existencia de bases imponibles negati-

vas obtenidas en el propio ejercicio o pen-

dientes de compensar.

La Administración tributaria siempre

ha venido entendiendo que, dado el carácter

indemnizatorio que por naturaleza tienen los

intereses de demora, la base de cálculo de

los intereses de demora ha de ser necesaria-

mente la cuota dejada de ingresar en el año

de la aplicación del beneficio y no la que

resulte en el año del incumplimiento como

consecuencia de la integración en la base de

la cantidad dotada.

Al haber desaparecido la norma espe-

cífica que hasta ahora se establecía en el

último párrafo del artículo 27.8 y a la vista

del artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, que se ha transcrito, entien-

do que con más razón se puede defender

dicha postura: en las regularizaciones a

practicar por la Administración, los intere-

ses han de calcularse sobre la cuota dejada

de ingresar en el año de la reducción en la

base imponible, por el periodo que va

desde dicho año, fin del plazo voluntario de

declaración, hasta el año en que debió

regularizarse, y desde ese momento hasta

la fecha de la liquidación administrativa

sobre la cuota que resulte en el año en que

se integre.

VII. INCOMPATIBILIDADES Y LÍMI-

TES DE LA RIC

El apartado 12 del artículo 27 estable-

ce la incompatibilidad de la RIC, para los

mismos bienes y gastos, con las deduccio-

nes para incentivar la realización de deter-

minadas actividades reguladas en el capitu-

lo IV del título VI del TRLIS y con la

deducción por inversiones regulada en el

artículo 94 de la Ley 20/1991 y aplicable

exclusivamente en Canarias.


56 haciendacanaria

Tratándose de bienes usados y de

suelo, éstos no podrán haberse beneficiado

anteriormente del régimen de la RIC, ni de

las deducciones del capitulo IV del titulo VI

de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

ni de la deducción por inversiones del artí-

culo 94 de la Ley 20/1991. Lógicamente, la

mayor dificultad que se adivina en esta

limitación es la de su acreditación o com-

probación.

Por otro lado, el apartado 14 del artículo

27 establece unas limitaciones al beneficio fis-

cal de la RIC derivadas directamente de la nor-

mativa comunitaria:

“La suma del importe de la minora-

ción de la cuota íntegra por el impues-

to que se derive de la aplicación de la

reducción regulada en este artículo y

de cualquier otro beneficio fiscal o

subvención de cualquier Adminis-

tración pública, devengados o conce-

didos con ocasión de una misma

inversión de las previstas en la letra

A, B y, en su caso, en el número 1º de

la letra D del apartado 4 de este artí-

culo, no podrá exceder de los límites

previstos en la normativa comunitaria

para las ayudas a la inversión.

Para computar el importe correspon-

diente a una misma inversión, se con-

siderará integrado en un proyecto

único el conjunto de activos adquiridos

en un plazo de tres años que se inte-

gren en una unidad autónoma determi-

nante de una explotación económica,

es decir, un conjunto capaz de funcio-

nar por sus propios medios.”

La normativa comunitaria impide que la

ayuda a la inversión inicial exceda del 40% del

importe de la inversión o del 50% en caso de

pymes.

En el caso de proyectos de inversión de

volumen elevado existen unos límites inferio-

res a los porcentajes señalados que se regu-

lan en las Directrices comunitarias sobre ayu-

das de Estado.

Reglamentariamente, según dispone el

apartado 18 del artículo 27, se determinará la

información que deban suministrar los sujetos

pasivos que apliquen el beneficio de la RIC,

junto con la declaración del Impuesto sobre

Sociedades o del IRPF, con el objeto de verifi-

car que el importe de las ayudas y beneficios

obtenidos en relación con una misma inver-

sión no exceda de tales límites.

VIII. RÉGIMEN TRANSITORIO

La Disposición Transitoria segunda del

Real-Decreto Ley 12/2006 establece lo

siguiente en su primer apartado:

”Las dotaciones a la reserva para inver-

siones procedentes de beneficios de

periodos impositivos iniciados antes de 1

de enero de 2007 se regularán por las

disposiciones establecidas en el artículo

27 de la Ley 19/1994, según su redac-

ción vigente a 31 de diciembre de 2006”

A pesar de que sólo habla de las dotacio-

nes y no de las materializaciones, la lógica nos

lleva a interpretar que se refiere a ambas

cosas. Es decir, que la materialización de las


57haciendacanaria

reservas para inversiones dotadas en periodos

impositivos anteriores a 2007 se regirá, aun-

que se produzcan a partir de 1 de enero de

2007, por la redacción vigente del artículo

anterior a dicha fecha. Ello es así dado que el

momento en el que el sujeto pasivo aplica el

beneficio fiscal, es decir el año en que practica

la reducción en la base imponible o la deduc-

ción en la cuota, es en el que adquiere las obli-

gaciones vinculadas al beneficio y, por tanto,

no pueden ser otras que las vigentes en ese

momento. Lo contrario supondría una aplica-

ción retroactiva de la norma que ha entrado en

vigor con posterioridad a la aplicación del

beneficio fiscal por parte del contribuyente.

Además es preciso señalar que hubiera

sido más correcto, en mi opinión, que la dis-

posición transitoria en el último inciso del

apartado primero se refiriera a “según su

redacción vigente en el momento de la dota-

ción” y no como expresamente dice, “según su

redacción vigente a 31 de diciembre de 2006”

por dos motivos:

• Porque en el ejercicio correspondiente

a 2006, el régimen de la RIC hubo de

ser objeto de prórroga expresa autori-

zada por las autoridades comunitarias,

ya que en principio la vigencia del

incentivo estaba únicamente prevista

hasta 31 de diciembre de 2005. En la

prórroga autorizada para 2006, trasla-

dada a la normativa interna mediante

la Ley 4/2006, de 29 de marzo, hubo

ciertas modificaciones que no existían

en los años anteriores, la más impor-

tante, las limitaciones para la aplica-

ción del beneficio fiscal a las entidades

financieras.

Además de lo anterior, el texto del artí-

culo 27, desde su entrada en vigor en

1994 ha sido objeto de varias modifica-

ciones legales (leyes 53/2002 y

62/2003).

No creemos que la voluntad del legisla-

dor al redactar la disposición transito-

ria fuera la de que las materializaciones

futuras realizadas con dotaciones ante-

riores se rigieran por la normativa

vigente en 2006, sino por la que estu-

viera vigente en el ejercicio correspon-

diente a su dotación.

• Porque el Real Decreto-ley 12/2006,

de 29 de diciembre, por el que se modi-

fican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de

Modificación del Régimen Económico y

Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-

ley 2/2000, fue publicado en el Boletín

Oficial del Estado el día 30 de diciem-

bre de 2006, disponiendo su Dispo-

sición Final Segunda que entraría en

vigor el día siguiente al de su publica-

ción. Ello quiere decir que, si interpre-

tamos la disposición transitoria en sus

estrictos términos literales, el día 31 de

diciembre de 2006 ya estaba en vigor

la nueva redacción del artículo 27 y no

la antigua que lógicamente es a la que

se quiere referir.

En la práctica, este primer apartado de

la disposición transitoria supondrá que a

partir de 2007, coincidirán en el tiempo

inversiones que se estén realizando para

materializar RIC dotada con la normativa

antigua con otras inversiones que se hagan

para materializar RIC dotada con la norma-


58 haciendacanaria

tiva nueva. La atribución de las inversiones

realizadas a uno u otro tipo de dotación

entiendo que, en la medida que sean aptas

para ambas, no se exige que sea conforme

a regla proporcional alguna, ya que la

norma no la establece, pudiendo por tanto

el contribuyente asignarlas en función de

sus necesidades y en función de la aptitud

de la inversión según la norma antigua y la

nueva.

El apartado segundo de la Disposición

Transitoria se refiere a las inversiones antici-

padas en los siguientes términos:

“Las inversiones anticipadas realizadas

en un período impositivo iniciado antes

de 1 de enero de 2007 se considerarán

materialización de la reserva para inver-

siones de beneficios obtenidos en otro

período impositivo posterior iniciado,

igualmente antes de dicha fecha, y se

regularán por las disposiciones estable-

cidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994,

según su redacción vigente a 31 de

diciembre de 2006”.

Quiere ello decir que las inversiones

que se hayan realizado antes de 1 de enero

de 2007, como materializaciones anticipa-

das, van a servir únicamente para aquellas

dotaciones realizadas con cargo a beneficios

obtenidos igualmente antes de tal fecha. Si

el sujeto pasivo finalmente obtuviera tales

beneficios en ejercicios iniciados con poste-

rioridad a 1 de enero de 2007, las inversio-

nes efectuadas con anterioridad no podrán

servir para materializar las reservas dotadas

con posterioridad. Se plantea en ese caso la

duda sobre la posibilidad de acoger las cita-

das inversiones, a posteriori, a otro benefi-

cio fiscal para el que en un principio fuera

incompatible con la RIC, por ejemplo deduc-

ción por inversiones.


59haciendacanaria

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