La fiscalidad internacional en un entorno de crisis económica ...

La fiscalidad internacional en un entorno de crisis econoacutemica Referencia a las poliacuteticas fiscales

PILAR FERNAacuteNDEZ MARIacuteN

Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria

SUMARIO

1 LA CRISIS EUROPEA 11 Reacciones de los Estados ante la crisis 12 Objetivos econoacutemicos y fiscalesmdash2 PROshyPUESTAS Y AVANCES DE LA OCDE 21 Gobernanza fiscal (Tax Gobernance) 211 Principios del Gobierno corposhyrativo en la esfera fiscal 212 Propuestas de la OCDE 213 El papel de los intermediarios fiscales 214 Ejemplos de estas tendencias 22 Cerco a los paraiacutesos fiscales Praacutecticas fiscales perjudiciales 23 Proshygramas de regularizacioacuten fiscal del patrimonio offshore 231 Paiacuteses que se han acogido a estos programas de regularizacioacuten fiscal voluntaria 232 Espantildea programa especial de regularizacioacuten de activos ocultos 24 Fisshycalidad de multinacionales 241 Trabajos en materia de Precios de Transferencia (PT) 242 Control de implantacioacuten y aplicacioacuten de los principios generales sobre PT en los paiacuteses miembros de la OCDE 25 Mecashynismos para la resolucioacuten de conflictos y cooperacioacuten fiscal internacional 251 Resolucioacuten de los conflictos fiscales internacionales antes de que surjan APAs (Advance Pricing Agreement) 252 Procedimiento amistoso MAP (Mutual Agreement Procedure) 26 Ampliacioacuten de los Estados miembros de la OCDE 27 Inversioacuten directa transfronterizamdash3 UacuteLTIMAS TENDENCIAS OCDE Y UNIOacuteN EUROPEA 31 Claacuteusulas antiabuso y Dereshycho de la Unioacuten 32 Creacioacuten de una Base Imponible Comuacuten Consolidada (BICC) en el IS 33 Coordinacioacuten versus armonizacioacuten de los sistemas fiscales nacionales 331 Compensacioacuten peacuterdidas transfronterizas 332 Impuesto de Salida Exit Taxation 333 Rendimientos transfronterizos de valores 34 Tributacioacuten relashycionada con el cambio climaacutetico y el medioambiente 35 Lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal internacioshynalmdash4 CONCLUSIONESmdashBIBLIOGRAFIacuteA

Palabras clave Crisis econoacutemica Fiscalidad internacional poliacutetica fiscal

La crisis seguacuten EINSTEIN

ldquoNo pretendamos que las cosas cambien si siempre hacemos lo mismo La crisis es la mejor bendicioacuten que puede sucederle a personas y paiacuteses porque la crisis tiene progresosrdquo

1 LA CRISIS EUROPEA

Partiendo de la difiacutecil situacioacuten econoacutemica y financiera que atraviesan algunos paiacuteses de la Unioacuten Euroshypea el objetivo de este trabajo es realizar una breve descripcioacuten de la misma analizando las medidas fiscashyles adoptadas por los Estados afectados junto al estudio panoraacutemico de cuales han sido las propuestas de la OCDE en esta materia para concluir con una breve descripcioacuten de las uacuteltimas tendencias de la OCDE y Unioacuten Europea Asiacute mismo indicar que este anaacutelisis soacutelo alcanza a la Fiscalidad Internacional directa

La crisis financiera estaacute poniendo en cuestioacuten el proyecto europeo El entramado de Tratados acuershydos instituciones y voluntades se estaacute tambaleado ante una crisis financiera econoacutemica y social que ha exishy

Trabajo presentado al XIV Curso de Alta Especializacioacuten en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Puacuteblica del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2012

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Cuadernos de Formacioacuten Colaboracioacuten 614 Volumen 172014

gido a los paiacuteses miembros un comportamiento comuacuten que no han sido capaces de articular ni por consenshyso propio ni por cumplimiento de normas previsoras que no existiacutean La Unioacuten Monetaria se configuroacute con paiacuteses en exceso heterogeacuteneos sin exigir el cumplimiento riguroso de las condiciones de entrada en el aacuterea monetaria y bajo el supuesto de que el eacutexito del euro era incuestionable y no era necesario tener prevista posibles salidas de la Unioacuten monetaria poliacuteticas comunes ante una crisis financiera que se imaginaba improshybable e hipoteacutetica

La construccioacuten de la Unioacuten Europea (UE) contaba ya con una larga experiencia que arrojaba la enseshyntildeanza de que era necesario afrontar los problemas de armonizacioacuten de los Estados miembros (EM) La puesta en marcha del mercado uacutenico en el territorio comunitario y el proceso de ampliacioacuten del nuacutemero de los Estados miembros inevitable por razones poliacuteticas e intereses derivados de la propia concepcioacuten de ese mercado interior habiacutean acentuado la necesidad de poner orden en las decisiones tributarias nacionashyles para evitar distorsiones inadmisibles en un espacio econoacutemico comuacuten que introduciacutean o podiacutean introshyducir indebidas ventajas o comportamientos desleales en el complejo mecanismo de libre circulacioacuten de bienes servicios capitales y personas Y en donde queda evidenciada la ineficacia de los gestores de los ingresos puacuteblicos de cada Estado miembro al no disponer de los instrumentos necesarios para conocer y controlar la actividad econoacutemica global de sus contribuyentes en ese espacio comuacuten de libres movimientos Sin una fuerte colaboracioacuten y coordinacioacuten interestatal su labor sufre liacutemites inaceptables mientras que por el contrario los posibles infractores se beneficiaraacuten de conductas fraudulentas

En la actualidad nadie duda de la fragmentacioacuten lo que nos hace diferenciar los paiacuteses competitivos los no competitivos como Italia y Beacutelgica y los ya rescatados como Grecia Irlanda y Portugal que ademaacutes de no ser competitivos han necesitado ayuda para hacer frente a las deudas contraiacutedas principalmente por las Administraciones Puacuteblicas Mencioacuten especial requiere Espantildea que estando dentro de los no competitivos y no habiendo sido rescatada si parece recibiraacute ayuda para la recapitalizacioacuten de las entidades financieras (100000 millones de euros) Ademaacutes por primera vez en muchos meses el Banco Central Europeo (BCE) ha decidido hacer frente a la inestabilidad financiera que estaacute sufriendo la Eurozona comprando bonos en el mercado secundario de los paiacuteses con problemas y que estaacuten bajo un programa de asistencia ahora bien necesitariacutea la peticioacuten formal en nuestro caso del Gobierno de Espantildea para que se activen los fondos euroshypeos de rescate (EFSFESM) El propio Presidente del Banco Central recientemente se ha referido expliacutecishytamente a la foacutermula del rescate total y a la del rescate precautorio aunque sin mencionar a ninguacuten paiacutes Descartada la primera opcioacuten si Espantildea finalmente pide el rescate la foacutermula seriacutea esa del rescate precaushytorio sujeto a condiciones

Ni la Unioacuten Monetaria ha tenido una accioacuten comuacuten ante la crisis financiera ni tampoco la ha tenido ante la crisis econoacutemica y social que le ha seguido ni ahora la estaacute teniendo ante la crisis fiscal de los paiacuteses no competitivos que necesitan financiacioacuten externa para mantener un nivel de vida que no pueden permitirshyse Los paiacuteses no competitivos necesitan financiacioacuten externa para pagar el deacuteficit en su cuenta corriente y ante la crisis han reaccionado endeudaacutendose maacutes y agravando su situacioacuten financiera Con esta situacioacuten la diferencia entre unos y otros se estaacute haciendo insostenible en la medida que todos tienen una moneda uacutenica y los maacutes competitivos requieren una estabilidad monetaria y una presuncioacuten de solvencia que se estaacute poniendo en duda

El presidente del Consejo Europeo HERMAN VAN ROMPUY ha anunciado que estaacute preparando un inforshyme junto a los presidentes de la Comisioacuten Europea el Banco Central y el Eurogrupo para redisentildear la arquishytectura de la zona euro ldquoCentramos nuestros trabajos en construir cuatro bloques que estaacuten unidos inextricablemente una unioacuten bancaria para evitar que los contribuyentes paguen sistemaacuteticamente las facshyturas de los errores de los bancos una unioacuten fiscal para evitar los deacuteficits insostenibles una unioacuten econoacutemishyca para mejorar conjuntamente la competitividad en la eurozona y una unioacuten poliacutetica maacutes profunda para garantizar que las medidas son respaldadas por una legitimidad democraacutetica fortalecidardquo

11 Reacciones de los Estados ante la crisis

Reconocida como una crisis de calado internacional las medidas fiscales adoptadas fundamentalmente se han centrado en

Paiacuteses de la Unioacuten Europea

mdash Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (IRPF) medidas tendentes a incrementar la renta disshyponible para el consumo (en general no reduccioacuten de tipos sino introduccioacuten de bonificaciones

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deducciones) o subida de la fiscalidad en los tramos altos (United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland) -50 por 100 hasta 49 por 100 (Francia) Y en supuestos de rescate financiero subida generalizada del IRPF

mdash Impuesto sobre Sociedades (IS) no hay subida de tipos impositivos (incluso algunos paiacuteses bajan los tipos o establecen regiacutemenes especiales para incentivar la economiacutea) Hay un trato maacutes favorable a las empresas de reducida dimensioacuten Y como medidas temporales (amortizaciones aceleradas creacuteshyditos fiscales) Incentivos generales en el aacuterea de I + D y medioambiente

mdash Impuesto sobre el Valor Antildeadido (IVA) mejora del trato en algunos paiacuteses para los artiacuteculos de primeshyra necesidad (alimentos energiacutea etc) frente al incremento de los tipos generales en paiacuteses con tipos por debajo de la media (Paiacuteses del Este y Espantildea) e incremento general de los Impuestos Especiales (tabaco hidrocarburos bebidas etc)

Estados Unidos

mdash Incremento en obligaciones de comunicacioacuten y registro de operaciones con finalidad fiscal mdash Restricciones a la deducibilidad de intereses por preacutestamos con entidades vinculadas mdash Reduccioacuten de tipos impositivas unido a la desaparicioacuten de ciertas ventajas fiscales

En particular

mdash Grecia intervenida por la Unioacuten Europea para alcanzar el objetivo de reduccioacuten del deacuteficit al 3 por 100 del PIB en 2014 (1306 por 100 en 2009) por decisioacuten del Consejo y Recomendacioacuten de 16 de febrero de 2010 (i) ha incrementado los Impuestos Especiales e IVA (muchos bienes exentos o tipos reducidos pasan a tributar al tipo general) (ii) el Impuesto sobre el Patrimonio inmobiliario (2 por 100 para inmuebles de maacutes de 5 millones de euros) (iii) la tributacioacuten de los bonus de ejecutishyvos de banca y entidades financieras (tipos especiales del 20 por 100 al 90 por 100) y finalmente ha introducido un reacutegimen de estimacioacuten objetiva para la tributacioacuten de los profesionales

mdash Irlanda ha aprobado un ldquopaquete fiscalrdquo como consecuencia del rescate (24 de noviembre de 2010) Principales medidas del Plan Nacional de Recuperacioacuten previstas para el periacuteodo 2011-2014 son (i) con la finalidad de atraer inversiones extranjeras potencia las inversiones en I + D adquisishycioacuten de propiedad intelectual constitucioacuten de nuevas sociedades y mejora de la eficiencia energeacuteshytica (ii) IRPF reduciendo el primer tramo de renta tributable y aumento del tipo aplicable a las ganancias del capital del 20 por 100 al 25 por 100 (iii) elimina determinados incentivos fiscales exenciones sobre caacutenones por cuidado de nintildeos por edad y determinados incentivos medioamshybientales (iv) aumento progresivo del tipo general del IVA del 21 por 100 al 23 por 100 en 2014

mdash United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland (i) Impuesto sobre Sociedades aumento del plazo de compensacioacuten de peacuterdidas en antildeos anteriores (carry-back losses) de 1 a 3 antildeos bajo ciershytos requisitos (ii) el incremento del tipo del 21 al 22 por 100 para PYMES previsto para el ejercicio 2009 se pospuso hasta 2010 (iii) aplazamiento justificado del pago del impuesto seguacuten los criterios indicados por la Administracioacuten Tributaria (demostrar necesidad real de aplazar) (iv) desde el 1 de diciembre de 2008 se redujo el tipo general del IVA del 175 por 100 al 15 por 100 el 31 de diciemshybre de 2009 se volvioacute a aumentar al 175 por 100 (v) programa para repatriacioacuten de capitales exteshyriores (Liechtenstein Suiza)

mdash Alemania (i) Impuesto sobre Sociedades no se pierden las Bases Imponibles negativas en casos de reestructuracioacuten (cuando se transmite el 100 por 100 de la sociedad) (ii) IVA determinados bienshyes y servicios tributaraacuten al tipo reducido del 7 por 100 (en lugar del 19 por 100) (iii) Amnistiacutea fisshycal en 2005 (Act to Promote Tax Honesty) Se debate si habraacute una nueva amnistiacutea fiscal

mdash Francia (i) Impuesto sobre Sociedades devolucioacuten por parte de la Administracioacuten tributaria de la deduccioacuten por gastos en I + D del 2005 al 2008 Durante el 2009 posibilidad de solicitar la devolushycioacuten de la cuota resultante tras la compensacioacuten de las bases imponibles negativas (ii) IRPF las pershysonas fiacutesicas cuyos rendimientos esteacuten sujetos al primer tramo de la escala del impuesto tendraacuten una exencioacuten de 23 partes del mismo (iii) IVA Impuestos especiales las devoluciones del impuesshyto se podraacuten solicitar mensualmente en lugar de trimestralmente (iv) restricciones a la deducibilishydad de los pagos de primas a administradores (golden parachutes) e indemnizaciones por cese de administradores de compantildeiacuteas cotizadas (v) programa de regularizacioacuten de patrimonios exteriores

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mdash Espantildea IRPF (i) Incremento impositivo a la fiscalidad del ahorro (ii) eliminacioacuten deduccioacuten en vivienda para 2013 (iii) se eleva transitoriamente (1-9-2012 a 31-12-2013) el tipo de retencioacuten del 19 al 21 por 100 para actividades profesionales y ciertos rendimientos del trabajo (iv) se suprime la compensashycioacuten fiscal por deduccioacuten en adquisicioacuten de vivienda habitual adquirida antes del 20 de enero de 2006 (v) eliminacioacuten para contribuyentes que cumplan la condicioacuten de empresas de reducida dimensioacuten del liacutemite temporal a la deduccioacuten del fondo de comercio generado en adquisiciones de negocio (2012 2013) IS (i) Incentivos fiscales a la creacioacuten de empleo y la inversioacuten en el Impuesto sobre Sociedades (amortizaciones aceleradas incentivos I + D -patent box) (ii) encarecimiento de los pagos a cuenshyta del IS (2012 2013) (iii) eliminacioacuten de la libertad de amortizacioacuten (iv) aumento liacutemite temporal a la deduccioacuten del inmovilizado intangible con vida uacutetil indefinida (2012 2013) (v) eliminacioacuten dedushycibilidad gastos financieros en un principio solo para grupos y extendido con posterioridad a todas las empresas (vi) importante limitacioacuten a la compensacioacuten de bases imponibles negativas con efecshyto para los periodos impositivos que se inicien en 2012 y 2013 en funcioacuten del importe neto de la cifra de negocios (vii) gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivada de la transmisioacuten de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes Regularizaciones fiscales aumento del control fiscal y amnistiacutea fiscal IVA A partir del 1 de septiembre de 2012 se elevan los tipos impositivos general y reducido del IVA que pasan al 21 y 10 por 100 (los tipos del reacutegimen especial de recargo de equivalencia pasan al 52 y 14 por 100 y las compensaciones del reacutegimen especial de la agricultura ganaderiacutea y pesca pasan al 12 y 105 por 100) Asimismo determinados productos y servicios pasan a tributar a un tipo imposhysitivo distinto1 Medida que fue recomendada por el Consejo Comisioacuten UE (Bruselas 30-5-2012 COM 310 final) tras la evaluacioacuten y examen exhaustivo del programa nacional de reforma del 2012 presentado por Espantildea el pasado 30 de abril y que entre otras recomendaba ldquoIntroducir un sisteshyma tributario compatible con los esfuerzos de saneamiento fiscal y maacutes favorable al crecimiento especialmente reorientando la presioacuten fiscal desde el trabajo hacia el consumo y las actividades pershyjudiciales para el medio ambiente En particular subsanar la baja proporcioacuten de impuestos procedenshytes del IVA aumentando la base imponible de este impuesto Disminuir el sesgo que provoca el sistema tributario en favor del endeudamiento y el acceso a la propiedad de la vivienda (en detrimento del alquiler)rdquo Junto a estos cambios en Espantildea existen al menos dos proyectos normativos que inciden sobre la materia Proyecto de Ley de modificacioacuten de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraushyde2 entre las medidas previstas podemos destacar a) Limitacioacuten al pago en efectivo por encima de un determinado importe medida que existe ya en

otros paiacuteses de nuestro entorno Con un marcado caraacutecter preventivo la norma haraacute maacutes difiacutecil la disposicioacuten de dinero en metaacutelico por quien lo pueda generar asiacute como la utilizacioacuten de facturas falsas

b) Obligacioacuten de informar sobre las cuentas valores e inmuebles situados en el exterior a cuyo incumplimiento se anudan importantes consecuencias un severo reacutegimen sancionador y el grashyvamen como ganancia de patrimonio no justificada de activos que no se hayan declarado

c) Modificacioacuten del reacutegimen de estimacioacuten objetiva por signos iacutendices o moacutedulos tendente a evishytar la utilizacioacuten de facturacioacuten irregular que en determinadas actividades la Agencia Tributaria ha detectado en los uacuteltimos antildeos La medida supondraacute la exclusioacuten de este reacutegimen de aquellos empresarios pertenecientes a ciertos sectores que facturen a otros empresarios una parte sigshynificativa de sus operaciones

d) IVA se propone ampliar los supuestos de inversioacuten del sujeto pasivo en determinadas operacioshynes inmobiliarias Y asiacute evitar que un contribuyente pueda generar un creacutedito contra la Hacienshyda Puacuteblica sin que como contrapartida otro ingrese el IVA repercutido en la misma operacioacuten

1 RDL 202012 de 13 de julio 2 Congreso de los Diputados 13 de julio de 2012

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e) Inversioacuten del sujeto pasivo para corregir el fraude en la fase recaudatoria y la inclusioacuten de un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria por el que se hace responsable de las autoliquishydaciones por retenciones o impuestos repercutidos a los administradores de aquellas compantildeiacuteshyas que sistemaacuteticamente dejan de ingresar sus obligaciones corrientes con grave perjuicio no solo para la Hacienda Puacuteblica sino para la propia competencia del mercado

f ) Corregir las disfunciones existentes entre el IVA y la normativa concursal evitando como ocushyrre en la actualidad que en determinados supuestos la Agencia Tributaria tenga que devolver cuotas por IVA soportado a contribuyentes en concurso que a su vez son deudores por IVA a la Hacienda Puacuteblica

g) Endurecimiento de las sanciones en los supuestos de resistencia en el procedimiento inspector cuando de forma reiterada no se facilita el examen de documentos no se atienden los requeshyrimientos realizados o se producen incomparecencias del contribuyente

h) Se ampliacutean los supuestos en los cuales es posible adoptar medidas cautelares de aseguramienshyto del creacutedito puacuteblico desde el inicio del procedimiento de comprobacioacuten e inspeccioacuten cuanshydo se detecte que existe riesgo de impago o desde el momento en que los expedientes sean remitidos a la jurisdiccioacuten penal por presuntos supuestos de delito fiscal

i) Se refuerzan las actuaciones de embargo En el aacutembito de las cuentas bancarias se ampliacutea la posibilidad de embargo no solo de las cuentas que posea un deudor en la sucursal determinashyda en la que se presenta la diligencia sino en el banco en cuestioacuten

j) Se permite al oacutergano de recaudacioacuten ordenar la indisponibilidad de los inmuebles de aquellas sociedades cuyas participaciones o acciones hayan sido mayoritariamente embargadas por pershytenecer a un moroso

Proyecto de Ley por el que se modifica la Ley Orgaacutenica del Coacutedigo Penal en materia de delito fiscal y contra la Seguridad Social3 Agravando la pena maacutexima de prisioacuten de dos a seis antildeos en vez de uno a cinco ampliando el plazo de prescripcioacuten (10 antildeos) o el tipo agravado de delito fiscal que se aplicaraacute cuando la cuantiacutea de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros o cuando la defraudacioacuten se haya cometido en el seno de una organizacioacuten o grupo criminal Por otro lado se faculta a la Administracioacuten Tributaria a no paralizar un procedimiento recaudatorio por la existencia de un proceso penal

Pero llegados a este punto tenemos que preguntarnos iquestlas medidas adoptadas por estos paiacuteses son sufishycientes Sin duda son imprescindibles en el contexto econoacutemico pero insuficiente en el contexto internashycional en donde prima la internacionalizacioacuten de las empresas y la pugna por atraer inversioacuten extranjera Es imposible pensar hoy en un sistema de aplicacioacuten de tributos sin plantearse la deslocalizacioacuten de las rentas la igualdad de moneda sin mismo reacutegimen fiscal es igual a buacutesqueda del reacutegimen fiscal maacutes favorable Los Estados han vuelto a utilizar la competencia fiscal su capacidad legislativa en temas fiscales para atraer inversiones a su territorio y mejorar sus recaudaciones

Estamos en condiciones de poder afirmar que los mimbres que suministroacute el Tratado de Lisboa (en vigor desde el 1 de diciembre de 2009) para abordar la poliacutetica fiscal que requeriacutean las circunstancias eran manishyfiestamente insuficientes El profesor MARIO MONTI en el Informe al Presidente de la Comisioacuten Europea sobre ldquoUna estrategia para el Mercado Uacutenicordquo presentado el 9 de mayo de 2009 aborda la dimensioacuten fisshycal del mercado uacutenico denunciando las consecuencias de la fragmentacioacuten del paisaje fiscal europeo aboganshydo por poner fin a la tensioacuten subyacente entre la integracioacuten del mercado y la soberaniacutea fiscal En un sentido similar aunque con un mayor nivel de abstraccioacuten el Proyecto Europa 20304 hace hincapieacute por una mayor coordinacioacuten fiscal la necesidad de reforzar el Mercado Uacutenico para protegerlo contra las tentaciones del nacionalismo econoacutemico y ampliarlo a los servicios la sociedad digital y otros sectores llamados a ser motoshyres esenciales de crecimiento y empleo en un mercado de 500 millones de usuarios y consumidores Este refuerzo y esta ampliacioacuten del Mercado Uacutenico deben acompantildearse de una mayor coordinacioacuten fiscal para lo que se exigiriacutea un nuevo pacto en ese sentido De ahiacute la importancia de la ldquointegracioacuten fiscalrdquo para un proshyyecto europeo y de las tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administracioshynes tributarias control de la competencia fiscal a traveacutes del Coacutedigo de Conducta y asistencia mutua en el intercambio de informacioacuten y en la recaudacioacuten para el control de estas competencias fiscales desleales

3 Consejo de Ministros 27 de julio de 2012 4 Veacutease Informe al Consejo Europeo del Grupo de Reflexioacuten sobre el futuro de la UE en 2030 (mayo 2012)

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12 Objetivos econoacutemicos y fiscales

En este contexto econoacutemico los objetivos deberiacutean estar orientados a) Corto plazo Alejar la percepcioacuten de riesgo de ruptura de la eurozona y flexibilizar los objetivos de

reduccioacuten deacuteficit puacuteblico en mayor medida en economiacuteas menos presionadas por los mercados (los nuevos objetivos del deacuteficit aprobados en Consejo de Ministros 20 de julio de 2012 para Espantildea son de un 63 por 100 en 2012 un 45 por 100 en 2013 y un 28 en 2014) Adecuar gestionando la demanda mediante desplazamientos de la misma hacia los perifeacutericos y finalmente maximizar los programas de inversioacuten comunitarios a corto plazo

b) Medio plazo Ser capaces de avanzar significativamente en la integracioacuten y armonizacioacuten fiscal en los Precios de Transferencia (PT) y en la homogeneizacioacuten de la lucha contra el fraude y el blanqueo de capitales Los delitos financieros que constituyen una gran amenaza para todos los paiacuteses desshyarrollados como no estaacuten alcanzando unas sumas preocupantes seguacuten uacuteltimas estimaciones los ingresos totales procedentes de todas las actividades iliacutecitas pueden estar alrededor del 36 por 100 del PIB mundial

Sin obviar los importantes avances que analizaremos en el siguiente apartado y en los que OCDE y otros Agentes (organismos internacionales instituciones europeas Tribunal de Luxemburgo) han sido los protagonistas de las tendencias de cambio en el contexto internacional tras las actuaciones llevadas a cabo en poliacutetica monetaria y financiera el reto de la UE debe seguir siendo el de reavivar la poliacutetica fiscal sin espeshyrar a la reforma de los Tratados

2 PROPUESTAS Y AVANCES DE LA OCDE

En los uacuteltimos antildeos la fiscalidad ha sido para algunos paiacuteses una formula de desarrollo econoacutemico y atraccioacuten de capitales dentro del ejercicio de su soberaniacutea fiscal Asiacute ha sido frecuente que las empresas los grupos multinacionales atiendan entre otras a razones fiscales a la hora de localizar funciones de caraacutecshyter corporativo que van desde la eleccioacuten de su propia estructura corporativa como la ubicacioacuten de las actishyvidades productivas o la localizacioacuten de intangibles Opciones que se ven reforzadas en el aacutembito de la UE por la existencia de un mercado uacutenico en el que rigen los principios de libertad de establecimiento y circushylacioacuten de capitales y personas

Pero estas tendencias han tenido sus liacutemites en la lucha contra la competencia fiscal perniciosa aplicashycioacuten de normas antielusioacuten o reglas antideslocalizacioacuten o la exigencia de sustancia econoacutemica de las opcioshynes fiscales sobre las que ha trabajado la OCDE y que han marcado unas tendencias que pasamos a analizar

21 Gobernanza fiscal (Tax Governance)

El 15 de septiembre de 2006 se celebroacute en Seuacutel el Tercer Foacuterum de la OCDE sobre incumplimiento intershynacional de la normativa fiscal de sus Estados miembros la cuarta reunioacuten fue en Ciudad del Cabo en 2008 y la quinta en Pariacutes en 2009 Del contenido de estas reuniones nos referiremos maacutes adelante

La uacuteltima reunioacuten septiembre de 2010 en Estambul el Sexto Foro sobre Administraciones Tributarias redactoacute tres informes (i) Informe sobre auditoriacuteas conjuntas (ii) Coacutedigo voluntario de conducta para los organismos tributarios y bancos (iii) Tratamiento de los riesgos fiscales que impliquen peacuterdidas bancarias

211 Principios del Gobierno corporativo en la esfera fiscal

El marco para el Gobierno corporativo deberaacute promover la transparencia y eficacia de los mercados ser coherente con el reacutegimen legal y articular de forma clara el reparto de responsabilidades entre las distintas autoridades supervisoras reguladoras y ejecutoras

Los ldquoPrincipios de Gobierno corporativo de la OCDErdquo fueron respaldados por los Ministros de la OCDE en 1999 Desde entonces se han convertido en referencia para responsables poliacuteticos inversores empreshysas y otras partes interesadas de todo el mundo Poniendo en marcha iniciativas de caraacutecter legislativo y reglamentario tanto en paiacuteses de la OCDE como en otros no-miembros

Los responsables poliacuteticos son ahora maacutes conscientes de la aportacioacuten del buen gobierno corporativo a la estabilidad de los mercados financieros a la inversioacuten y al crecimiento econoacutemico Las empresas son capaces de comprender mejor en queacute medida el buen gobierno corporativo contribuye a potenciar su comshy

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petitividad Y los inversores y en especial las instituciones de inversioacuten colectiva y los fondos de pensiones que actuacutean en calidad de fiduciarios comprenden que tienen un papel que desempentildear a la hora de garanshytizar praacutecticas de buen gobierno corporativo defendiendo asiacute el valor de sus inversiones

En general los principios de Tax Governance se manifiestan en (i) las relaciones de la compantildeiacutea con la Administracioacuten mediante el cumplimiento de la normativa en vigor actitud hacia el Tax Planning colaborashycioacuten a la hora de manifestar opiniones o proporcionar informacioacuten(ii) Direccioacuten comercial de la compantildeiacutea tener en cuenta la fiscalidad de las operaciones comerciales actitud frente al riesgo fiscal la contratacioacuten de servicios fiscales (iii) la relacioacuten de la compantildeiacutea con terceros informar de la situacioacuten fiscal de la compantildeiacutea en las cuentas anuales comunicacioacuten de poliacuteticas fiscales

212 Propuestas de la OCDE

1 Involucrar a los oacuterganos de administracioacuten en la estrategia fiscal de las compantildeiacuteas obligando a su aprobacioacuten formal una vez propuesta por el Director de Impuestos o el asesor fiscal

2 Obligacioacuten del Consejero Delegado a firmar las declaraciones de impuestos Las declaraciones fisshycales de la compantildeiacutea deben ser publicadas reforzando el deber de las compantildeiacuteas auditoras en la revisioacuten de los riesgos fiscales de las mismas

3 Revisar la compatibilidad con los principios de buen gobierno de las remuneraciones successfee que perciben los Directores fiscales y los asesores fiscales asiacute como las remuneraciones de administrashydores basadas en planes de incentivos

Dos son las aacutereas en las que se estaacuten intensificando los trabajos en marcha mdash Mayor desarrollo del directorio de estructuras de planificacioacuten fiscal agresivas dirigido a identificar

tendencias y medidas contra dichas estructuras Con especial atencioacuten a los mecanismos de planishyficacioacuten fiscal utilizados por Grandes Empresas y Bancos por la dificultad de comprender los comshyplejos productos financieros y las transacciones que los mismo utilizan y los denominados High Net Worth Individuales nos referimos a segmentos de particulares con un gran patrimonio e ingresos elevados y que revisten un especial intereacutes para las Administraciones fiscales por el gran nuacutemero de entidades que puedan controlar la oportunidad para emprender una planificacioacuten fiscal agresiva asiacute como el impacto sobre la integridad general del sistema fiscal A tiacutetulo de ejemplo podemos sentildeashylar los hiacutebridos compras apalancadas o Leveragebuyout de grupos multinacionales operaciones de recapitalizacioacuten (leveragedre capitalizacioacuten)

mdash Expandir las directrices de 2004 de la OCDE sobre Gobierno corporativo al aacuterea fiscal de la comshypantildeiacutea situando a nivel de los oacuterganos de administracioacuten de la compantildeiacutea la responsabilidad de evashyluar el riesgo financiero y de reputacioacuten sobre cualquier estrategia fiscal a desarrollar por la misma

213 El papel de los intermediarios fiscales

En 2008 en Ciudad del Cabo en el Cuarto Foacuterum de la OCDE se publicoacute un estudio especiacutefico sobre la materia (Study into the Role of Tax Intermediaries) el que fue complementado por tres estudios maacutes que surshygieron como resultado del Quinto Foro celebrado en Pariacutes (Engagingwith High Net Worth Individuals on Tax Compliance Building Transparent Tax Compliance by Banks y Corporate Governance and Tax Risk Management) El estudio se centroacute en el papel fundamental que desempentildea una gestioacuten eficaz de los riesgos de todas las partes (organismos tributarios grandes contribuyentes y sus asesores) para mejorar la cooperacioacuten y la transparencia Los descubrimientos de este informe han guiado a numerosos organismos tributarios en el disentildeo de planteamientos adaptados a la gestioacuten del cumplimiento de las grandes empresas incluido un anaacuteshylisis sofisticado de los riesgos fiscales y en muchos casos los planteamientos corporativos para alcanzar el cumplimiento de la legislacioacuten

Un panorama similar nos muestra la Administracioacuten Tributaria estadounidense en la que maacutes de 12 millones de asesores fiscales entendido el teacutermino en un sentido amplio que incluye a cualquier profesional que se dedica a la praacutectica tributaria ayudan a los contribuyentes americanos a entender y dar cumplimienshyto a sus obligaciones fiscales El IRS ofrece servicios online a los asesores fiscales para recibir e intercambiar informacioacuten con la Administracioacuten Se crea ademaacutes la Oficina de Responsabilidad Profesional (OPR) que estashyblece unos standards de comportamiento profesional para abogados contables y alguacuten otro cuerpo Finalshymente se han establecido medidas maacutes estrictas en la regulacioacuten de estos profesionales en especial se han aprobado sanciones pecuniarias para aquellos asesores fiscales que realicen conductas iliacutecitas

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En esta liacutenea debe citarse el trabajo desarrollado en el seno de la OCDE Study in to the Role of Tax Intershymediaries en el que se relaciona a la planificacioacuten fiscal con los despachos y firmas de abogados con el cumshyplimiento y la asistencia a sus clientes en el cumplimiento de las obligaciones tributarias Es por ello por lo que se habla de una relacioacuten tripartita entre la Administracioacuten tributaria abogados fiscalistas ndashque junto con los intermediarios financieros son los que fomentan la planificacioacuten fiscal agresivandash y contribuyentes

Para la OCDE es vital en estos momentos tener una relacioacuten mejorada y constructiva entre Administrashyciones tributarias y contribuyentes para ello es preciso que la Administracioacuten realice los correspondientes esfuerzos para acercarse al contribuyente a traveacutes del entendimiento de la actividad econoacutemica del mismo con imparcialidad con proporcionalidad con apertura y transparencia y con responsabilidad Con estos cinshycos elementos y manejando la gestioacuten administrativa del riesgo tal y como ha sido descrita previamente los contribuyentes se comprometeriacutean a una relacioacuten con la Administracioacuten basada en la confianza y cooperacioacuten

214 Ejemplos de estas tendencias

2141 Regiacutemenes en la UE ya derogados por ser contrarios al Coacutedigo de Conducta

mdash IFSC o Centros Internacionales de Servicios Financieros irlandeses mdash Centros de Coordinacioacuten belgas mdash Entidades con actividades financieras internacionales holandesas mdash Entidades con actividades financieras internacionales luxemburguesas

2142 Espantildea Coacutedigo de Buenas Praacutecticas Tributaria

Se elabora en el seno de uno de los tres grupos de trabajo con que cuenta el Foro de Grandes de Empreshysas (constituido en julio de 2009) aunque una vez aprobado cobroacute independencia de dicho Foro

Su objetivo es llevar la materia tributaria a los Consejos de Administracioacuten y abrir los pasos hacia una relacioacuten de cooperacioacuten reforzada Para ello se nutre de recomendaciones voluntariamente asumidas por ambas partes tendentes a mejorar la aplicacioacuten de nuestro sistema tributario a traveacutes del incremento de la seguridad juriacutedica la cooperacioacuten reciacuteproca basada en la buena fe y confianza legiacutetima y la aplicacioacuten de poliacuteticas fiscales responsables en las empresas con conocimiento del Consejo de Administracioacuten Estas recoshymendaciones se formulan con caraacutecter no exhaustivo y flexible permitiendo que las empresas que las asushyman puedan adaptarlas a sus propias caracteriacutesticas

En este marco se promueve una relacioacuten reciacuteprocamente cooperativa entre la Agencia Tributaria y las empresas que lo suscriban relacioacuten basada en los principios de transparencia y confianza mutua

2143 UK a Code of Practice for Taxation of Banks

En el Reino Unido los Bancos tienen un papel fundamental ya que son importantes contribuyentes de impuestos Los Bancos asumen buenas y correctas relaciones fiscales siendo el Consejo de Administracioacuten o la Alta Direccioacuten quien asume la supervisioacuten del aacuterea fiscal

En materia de planificacioacuten fiscal no se acepta explorar lagunas legislativas para conseguir un efecto disshytinto del querido por el legislador y en relacioacuten con los empleados no se debe favorecer la elusioacuten fiscal de los mismos

Como alertas se pueden mencionar (i) Transacciones sin sustancia econoacutemica (ii) traspaso de activos flujos de rendimientos o beneficios a otras jurisdicciones (iii) operaciones con muacuteltiples pasos algunos de ellos extrantildeos inexplicables o innecesarios

22 Cerco a los paraiacutesos fiscales Practicas fiscales perjudiciales

Uno de los objetivos de los Estados miembros de la OCDE es el establecimiento de unos estaacutendares generales que promuevan una competencia fiscal leal No solo se quiere atajar los Paraiacutesos Fiscales (PF) trashydicionales sino ademaacutes atajar la competencia desleal fiscal la evasioacuten fiscal y la deslocalizacioacuten del capital y de los beneficios consecuencia de la globalizacioacuten econoacutemica (deslocalizacioacuten de los factores moacuteviles)

Con esta visioacuten la OCDE emitioacute en mayo de 1998 su informe Harmful Tax Competition An Emerging Gloshybal Issue El informe estaba enfocado a tres aacutereas distintas (i) Regiacutemenes especiales dentro de los miembros

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de la OCDE (ii) paraiacutesos fiscales (iii) economiacuteas no pertenecientes a la OCDE En ellos se analiza como los regiacutemenes fiscales perjudiciales distorsionan el comercio la inversioacuten e influyen en la imparcialidad la neushytralidad socavando la confianza de los contribuyentes en la integridad de los sistemas tributarios ademaacutes de disminuir el bienestar global

Para hacer frente a estos problemas el informe establece una serie de propuestas (i) establecer direcshytrices sobre regiacutemenes tributarios preferenciales nocivos (ii) la creacioacuten de un Foro sobre Praacutecticas Tributashyrias Nocivas (iii) el desarrollo de una lista de paraiacutesos fiscales (iv) una serie de recomendaciones para la accioacuten a nivel nacional en la legislacioacuten y en los tratados fiscales Nuestra legislacioacuten ha seguido en liacuteneas generales las recomendaciones formuladas y asiacute a tiacutetulo de ejemplo se han incorporado a la legislacioacuten intershyna Transparencia fiscal internacional (arts 107 TRIS y 91 Ley 352006) Instituciones de inversioacuten colectiva extranjeras (arts 57 a 60 del TRIS) o la imitacioacuten del reacutegimen exencioacuten-participacioacuten y otros regiacutemenes de exencioacuten de rentas extranjeras (art 21 del TRIS)

La identificacioacuten de un reacutegimen fiscal como perjudicial depende de cuatro factores baacutesicos nula o baja tasa de tributacioacuten efectiva aislamiento del reacutegimen del sistema fiscal al que pertenece (ring funcioacuten) falta de transparencia y falta de efectivo intercambio de informacioacuten5Como consecuencia de estos trabajos en el antildeo 2000 se identificaron 47 regiacutemenes potencialmente perniciosos dentro de los Estados miembros de la OCDE6 asiacute como 35 jurisdicciones que encajaban dentro de los criterios definidores de los paraiacutesos fisshycales de los 47 en 2004 y seguacuten consta en el informe The OECDS Project on Harmful Tax Practices The 2004 Progress Report 18 fueron derogados y 14 modificados Tan solo el reacutegimen de las holding luxemburshyguesas 1929 permanece en la lista de la OCDE y ya existe legislacioacuten para abolirlo7

El nuacutemero de paiacuteses y jurisdicciones que participan en el Foro Global y que se han comprometido a acepshytar los principios de intercambio efectivo de informacioacuten y transparencia ha aumentado a 95 Muchos paiacuteshyses tanto de la OCDE como no OCDE han hecho grandes progresos en alcanzar altos niveles de transparencia e intercambio efectivo de informacioacuten (se han firmado maacutes de 500 acuerdos de intercambio de informacioacuten) Pero pese a que se ha reducido la ldquolista negrardquo de jurisdicciones de la OCDE (en la actuashylidad no hay ninguna jurisdiccioacuten en dicha lista) sigue el cerco al paraiacuteso fiscal y las praacutecticas fiscales abusishyvas Auacuten siguen existiendo jurisdicciones calificadas de alto riesgo deficientes o no cooperativas8 Iraacuten RP Corea Cuba Nigeria Bolivia Etiopiacutea Ghana Indonesia Kenya Myanmar Pakistaacuten Sto Tomeacute y Principe Sri Lanka Siria Tanzania Tahilandia y Turquiacutea

En Espantildea la Ley 362006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal introshydujo medidas de prevencioacuten al fraude amparaacutendose en la falta de informacioacuten y opacidad propia de los parashyiacutesos fiscales y otros territorios de nula tributacioacuten Asiacute el reacutegimen de lista de paraiacutesos fiscales establecido por el RD10801991 queda complementado con otros dos conceptos nula tributacioacuten y efectivo intercambio de informacioacuten Existe nula tributacioacuten ldquo cuando en el paiacutes o territorio de que se trate no se aplique un impuesto ideacutentico o anaacutelogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas al Impuesto sobre Sociedashydes o al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes seguacuten correspondardquo A raiacutez de esta norma han ido apareciendo normas anti abuso que toman como punto de referencia la nula tributacioacuten

Respecto al efectivo intercambio de informacioacuten dejaraacuten de tener la consideracioacuten de paraiacuteso fiscal aquellos paiacuteses o territorios que firmen con Espantildea un convenio para evitar la doble imposicioacuten internacioshynal con claacuteusula de intercambio de informacioacuten o un acuerdo de intercambio de informacioacuten en materia trishybutaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideracioacuten desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen

23 Programas de regularizacioacuten fiscal del patrimonio offshore

En teacuterminos empresariales el offshoring9 designa la actividad por parte de empresas con sede en un determinado paiacutes de trasladar o construir faacutebricas o centros de produccioacuten en otro paiacutes donde por lo geneshyral encontraran menores costos en mano de obra menor presioacuten en leyes laborales menor cantidad de

5 Informe de la OCDE Consolidated Application Note Guidance in Applying the 1998 report to preferencial tax regimes (2004) 6 Espantildea uacutenicamente se entendieron como regiacutemenes fiscales perjudiciales los relativos a los centros de coordinacioacuten del Paiacutes Vasco y Navarra 7 En diciembre de 2006 Luxemburgo anuncioacute que en 2010 aboliriacutea el reacutegimen de las entidades holding de 1929 8 Acuerdo GAFI 10 de febrero de 2012 9 Wikipedia

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normativas gubernamentales reduccioacuten de otro tipo de costos u otros beneficios cualesquiera desde el punto de vista del lucro econoacutemico para la empresa

En el aacutembito financiero se utiliza para referirse a empresas creadas en centros financieros con un nivel impositivo muy bajo que generalmente se encuentran en islas (de ahiacute la utilizacioacuten del teacutermino ingleacutes) Estas empresas son usadas para ocultar el propietario o beneficiario de determinados bienes por varios motivos (p ej blanqueo de dinero ocultacioacuten de propiedades en procedimientos de divorcio etc)

La OCDE ha sentildealado que es conveniente promover programas para la regularizacioacuten voluntaria de patrimonios offshore (amnistiacuteas fiscales) por el crecimiento en la recaudacioacuten y la reduccioacuten en los costos (menor nuacutemero de inspecciones procedimientos contenciosos)

La OCDE tambieacuten ha desarrollado una serie de principios que se consideran claves para el eacutexito de los programas de regularizacioacuten fiscal voluntaria para patrimonios offshore (Framework for Successful Offshore Voluntary Compliance Programmes diciembre 2009) Los teacuterminos y condiciones de los programas de regushylarizacioacuten deben ser establecidos de forma clara determinando los objetivos del mismo crecimiento en la recaudacioacuten a corto plazo (demostrable y eficiente en base a costos) mejora del cumplimiento de las oblishygaciones fiscales (compliance) a largo plazo asiacute como alentar la repatriacioacuten de capitales invertidos en el extranjero los programas deben establecer incentivos a la participacioacuten que sea tangibles creiacutebles y ajustashydos a un calendario especiacutefico

231 Paiacuteses que se han acogido a estos programas de regularizacioacuten fiscal voluntaria

Existe una larga lista de paiacuteses que han implementado programas de amnistiacutea fiscal (recuperacioacuten de patrimonios offshore e impuestos recaudados) seguacuten la OCDE (a junio de 2010)

Una amnistiacutea fiscal es ante todo la decisioacuten unilateral de un Estado En Suiza por ejemplo la uacuteltima amnistiacutea fiscal tuvo lugar hace casi 50 antildeos En Italia en contrapartida se han verificado tres amnistiacuteas fiscashyles sucesivas durante los uacuteltimos antildeos Portugal ha aprobado esta medida a mediados del 2010 aplicable a depoacutesitos bancarios valores mobiliarios y otros instrumentos financieros como fondos de inversioacuten y detershyminados seguros de vida-ahorro con un tipo del 5 por 100

Para el comisario europeo de Fiscalidad ALGIRDAS SEMETA la amnistiacutea fiscal ldquodisminuye la eficiencia de la lucha contra el fraude y la evasioacutenrdquo Y su opinioacuten personal sobre este fenoacutemeno es bastante negativa porshyque ldquolas amnistiacuteas fiscales normalmente crean una atmoacutesfera de expectativas de que cuando estos probleshymas crezcan en el futuro habraacute otra amnistiacuteardquo Ahora bien el comisario recuerda que la decisioacuten depende en exclusiva de los Gobiernos nacionales ldquoTenemos que respetar la soberaniacutea los Estados miembros y en esta cuestioacuten tienen derecho a decidir por siacute mismosrdquo Y los expertos de economiacutea de la Comisioacuten Euroshypea JONAS JENSEN y FLORIAN WOumlHLBIER reclamaron el pasado 20 de agosto en un informe que se eviten ldquoa

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toda costardquo las amnistiacuteas fiscales en Europa porque en su opinioacuten son ldquocontraproducentesrdquo dado que ldquolos costes de los programas de amnistiacuteas fiscales probablemente excedan sus beneficiosrdquo y ademaacutes crean un problema moral porque ldquollevan a una percepcioacuten entre los contribuyentes de que la evasioacuten fiscal puede ser provechosardquo por ello concluyen que ldquoLas amnistiacuteas fiscales deben ser evitadas a todo coste a pesar del aumento de los ingresos inmediatos Reducen la responsabilidad fiscal y la plena exposicioacuten de los contribushyyentes al riesgo de la evasioacuten fiscal El problema moral consiguiente lleva a un mayor retraso en el pago de los impuestos y posiblemente a una mayor probabilidad de que haya otra amnistiacutea fiscalrdquo

232 Espantildea programa especial de regularizacioacuten de activos ocultos

Nos referimos a la tercera regularizacioacuten en la historia de la democracia espantildeola La primera 1984 mediante la compra de pagareacutes del Tesoro Puacuteblico sin penalizacioacuten fiscal y pudiendo salvaguardar el anonishymato La segunda 1991 por la compra de deuda puacuteblica con un tipo inferior al del mercado y la uacuteltima establecida en la disposicioacuten adicional primera del RDL 122012 de 30 de marzo10 y conocida como ldquoProshygrama especial de regularizacioacuten de activos ocultosrdquo

Programa que permite a los contribuyentes del IRPF IS o IRNR que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos presentar una declaracioacuten tributashyria especial modelo 75011 con el objeto de regularizar su situacioacuten tributaria siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalizacioacuten del uacuteltimo periacuteodo impositivo cuyo plazo de declaracioacuten hubiera finalizado antes de la entrada en vigor de la disposicioacuten reguladora de la misma y con un coste fiscal correspondiente al resultado de aplicar el 10 por 100 al valor de adquisicioacuten de tales bienes o derechos y cuyo plazo de vigencia finaliza el proacuteximo 30 de noviembre

La aplicacioacuten praacutectica de esta iniciativa ha suscitado muchas dudas que han sido resueltas por la Orden Ministerial HAP11822012 de 31 de mayo12 e Informe de la Direccioacuten General de Tributos (DGT) La prishymera sobre cuestiones como (i) incidencia de la declaracioacuten tributaria especial en otros impuestos distinshytos del IRPF (ii) garantiacutea de que no habraacute controles especiacuteficos de los activos que se regularicen en el proceso (iii) regularizacioacuten que tambieacuten se extiende al dinero en metaacutelico en cuyo caso seraacute suficiente la manifestacioacuten de ser titular del mismo con anterioridad al 31 de diciembre de 2010

La DGT aclara cuestiones de tanta transcendencia como (i) quien debe considerarse titular econoacutemishyco o juriacutedico de los bienes (ii) quien es el titular real de los bienes o derechos (iii) posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administracioacuten a detershyminar la deuda tributaria correspondiente fundamentalmente cantidades depositadas en entidades de creacuteshydito (iv) alcance de la regularizacioacuten de la situacioacuten tributaria en relacioacuten con ganancias de patrimonio no justificadas o por la presuncioacuten de obtencioacuten de rentas por bienes o derechos no contabilizados o no declashyrados (v) la presentacioacuten de la declaracioacuten tributaria especial no produciraacute efectos cuando exista un proceshydimiento de comprobacioacuten o investigacioacuten abierto y la compatibilidad en las regularizaciones voluntarias de autoliquidaciones complementarias con la declaracioacuten tributaria especial incluso es posible la presentacioacuten de una complementaria a una declaracioacuten tributaria (vi) su naturaleza de declaracioacuten tributaria pero con la especialidad de que su presentacioacuten no supone que la Administracioacuten tributaria tenga que iniciar un proceshydimiento de liquidacioacuten (vii) no seraacute posible la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento (viii) no tendraacute la consideracioacuten de gasto deducible las cantidades satisfechas a traveacutes de la misma13

24 Fiscalidad de multinacionales

241 Trabajos en materia de Precios de Transferencia (PT)

En un mundo de globalizacioacuten econoacutemica y empresarial como en el que vivimos las normas sobre PT cobran una extraordinaria importancia ya que ayudan a determinar coacutemo han de consignarse las transaccioshy

10 RDL 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico 11 BOE 4 de junio de 2012 12 Por la que se desarrolla la Disposicioacuten Adicional Primera del Real Decreto Ley 122012 de 30 de marzo por el que se introdushycen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento asiacute como el modelo 750 declaracioacuten tributaria especial y se regulan las condiciones generales y proshycedimiento para su presentacioacuten 13 El Gobierno espera recaudar 25000 millones de euro

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nes internacionales dentro de una empresa multinacional La normativa sobre PT ha sido elaborada con el uacutenico propoacutesito de eliminar la doble imposicioacuten y garantizar un mejor cumplimiento por parte de las empreshysas sin obviar que las complicadas reglas pueden llegar a ser una barrera para el comercio transfronterizo y la inversioacuten ademaacutes de una pesada carga por lo que sin duda este es unos de los retos maacutes importantes que tiene por delante la OCDE La OCDE revisoacute y adaptoacute los principios generales sobre PT que fueron consenshysuados por los paiacuteses miembros de la misma en el trabajo de la OCDE de 1995 The Transfer Pricing Guidelishynes En julio de 2010 se aproboacute la versioacuten 2010 de dicha guiacutea (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) pero ha llegado el momento de simplificar las normas y aliviar la carga de cumplimiento tanto para las autoridades fiscales como para los contribuyentes14 Efectivamente en la reushynioacuten del Primer Foro Global de la OCDE sobre PT 28 de marzo de 2012 los responsables fiscales de 90 paiacuteshyses coincidieron en la necesidad de simplificar las normas de PT fortalecer las orientaciones sobre las cuestiones intangibles y ser maacutes eficientes en la solucioacuten de controversias Acordaacutendose que en marzo de 2013 el Foro Mundial sobre PT llevaraacute a cabo una evaluacioacuten de riesgos de los mismos asiacute como la elaboshyracioacuten de un manual en el que se establezcan las buenas praacutecticas para los gobiernos al evaluar estos riesgos al comienzo de la auditoria15 Los uacuteltimos trabajos han estado dirigidos a extender los principios sobre PT

2411 La tributacioacuten de los beneficios empresariales de los EP

En 2009 se celebroacute en Pariacutes la conferencia Transfer Pricing and Treaties in a Changing World donde se disshycutioacute la nueva redaccioacuten a darle al artiacuteculo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE Finalmente en julio de 2010 se aproboacute la actualizacioacuten al Modelo de Convenio de la OCDE y nuevo Report on the Attribution of

16Profits to Permanent Establishments Los comentarios al nuevo artiacuteculo 7 (versioacuten 2010) enfatizan en la idea de no aplicar el principio de

ldquoFuerza atractiva del EPrdquo por el contrario la atribucioacuten de beneficios al EP se delimita por las siguientes reglas (i) criterio de asignacioacuten de activos riesgos y funciones con el EP (ii) principio de empresa separashyda e independiente (iii) la concreta determinacioacuten del beneficio corresponde al estado de la fuente pero modulado por los artiacuteculos del CDI (especialmente 7 y 24) (iv) beneficios empresariales = rentas obtenidas por el EP y que no tienen una regulacioacuten especial en el CDI (v) correlacioacuten de ingresos y gastos eliminanshydo la referencia a un tipo determinado de gastos

Asiacute la determinacioacuten del beneficio a atribuir al EP estaraacute constituida por la suma de beneficios tanto en transacciones independientes como con empresas asociadas y operaciones internas con otras partes de la empresa y con aplicacioacuten de los meacutetodos de los PT para determinar el beneficio o peacuterdida imputable al EP en cada transaccioacuten y asignacioacuten de capital libre17 Respecto a este subrayar la importancia de su atribucioacuten para evitar la doble imposicioacuten asiacute el Estado de la residencia de la casa central deberaacute aceptar el importe de capital libre imputado al EP en el Estado donde se encuentre situado cuando se den las dos circunstanshycias concurrentes (i) la diferencia en la atribucioacuten de capital libre debe ser el resultado de la aplicacioacuten de la norma interna de cada uno de los Estados (ii) la atribucioacuten del capital por el Estado donde estaacute el EP debe haberse realizado conforme al principio de mercado

2412 Reestructuraciones empresariales (Business Restructuring)

Con la aprobacioacuten en 2010 Transfer Pricing Guidelines se incluyoacute un capiacutetulo (Capiacutetulo IX) dedicado a las reestructuraciones empresariales18Los grupos multinacionales son libres de escoger su tipo de organizashycioacuten y no pueden ser forzados a mantener un nivel de negocio determinado en un paiacutes determinado ni con una estructura inamovible La OCDE considera que mientras como consecuencia de estos cambios orgashynizativos de estas reasignaciones transfronterizas las funcionesactivos y riesgos se transfieran efectivamenshyte una reestructuracioacuten de un grupo multinacional acometida para obtener beneficios fiscales puede ser comercialmente racional Ahora bien la reestructuracioacuten debe tener sentido comercial no solo para el grupo en su conjunto sino para cada contribuyente considerado de forma independiente

14 Artiacuteculo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE Comentarios al artiacuteculo 9 MCOCDE Remisioacuten a Directrices PT 15 wwwocdeorgcetpTp 16 No actualiza las reglas de atribucioacuten de beneficios al EP a las empresas asociadas del artiacuteculo 9 de las Guiacuteas Esto se produciraacute con el cambio del artiacuteculo 7 y la renegociacioacuten de los Convenios 17 CUP Resale Price Coste Plus Profist Split TNMM 18 Artiacuteculo 9 OCDE Artiacuteculo 16 LIS

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Como consecuencia de esta reubicacioacuten de funciones riesgos y activos se produciraacute una nueva asignashycioacuten de beneficios dentro del grupo A estas operaciones se refiere la OCDE como ldquodespliegue transfronshyterizordquo de un grupo multinacional de tal modo que filiales asentadas en un determinado paiacutes son vaciadas o degradadas en favor de otras filiales extranjeras

En este contexto el anaacutelisis de la distribucioacuten de riesgos entre empresas vinculadas resulta esencial Con frecuencia las reestructuraciones empresariales implican la transformacioacuten de distribuidores o fabricantes que asumen un alto nivel de riesgo en distribuidores o fabricantes que asumen un bajo nivel de riesgo (comishysionistas o maquiladores) a los que se les asignan beneficios bajos y estables de forma que los riesgos empreshysariales se soportan por otra parte a la que se asignan los beneficios restantes19

En la III parte del Capiacutetulo referido ldquoRemuneracioacuten de las operaciones vinculadas posteriores a la resshytructuracioacutenrdquo se analizan todas las cuestiones que surgen en relacioacuten con las operaciones posteriores a la reestructuracioacuten incluyendo el anaacutelisis de comparabilidad entre situaciones anteriores y posteriores a la mismaasiacute como la seleccioacuten y aplicacioacuten de un meacutetodo de PT para las operaciones vinculadas posteriores a la reestructuracioacuten para lo cual es esencial entender las funciones activos y riesgos antes y despueacutes en las referidas operaciones de reestructuracioacuten Y todo ello presidido de la aplicacioacuten del principio de libre competencia lo que requeriraacute una evaluacioacuten de las condiciones impuestas entre las partes empresas vinshyculadas al nivel de cada entidad ya que las sinergias del grupo no justifican si una reestructuracioacuten ha sido realizada con respeto al citado principio20

242 Control de implantacioacuten y aplicacioacuten de los principios generales sobre PT en los paiacuteses miembros de la OCDE

Los trabajos en marcha o finalizados versan sobre las siguientes materias

2421 Los planes de incentivos de Stock Options

Cobrando especial intereacutes en aquellos supuestos en que compantildeiacutea y beneficiario son residentes en disshytintos Estados En los uacuteltimos antildeos las opciones sobre acciones han llegado a representar un porcentaje creshyciente en los paquetes de compensaciones a los ejecutivos Esto ha dado lugar a un animado debate en cuanto al efecto que produce sobre los incentivos la toma de riesgos y gobierno corporativo Incluso se han realizado cambios (consecuencia de las deliberaciones en la Comisioacuten de Asuntos Fiscales de la OCDE) en el comentario de su Modelo de Convenio Fiscal Las propuestas van dirigidas a (i) correccioacuten doble imposhysicioacuten debe ser concedida por el paiacutes de residencia (ii) el momento del ejercicio stock-options debe queshydar muy claramente delimitada la liacutenea divisoria entre el beneficio del empleo y cualquier ganancia de capital relacionada con el stock-options (iii) cuando el trabajo se hubiera realizado en maacutes de un Estado el benefishycio se determinaraacute sobre la base del nuacutemero de diacuteas durante los cuales el empleo se ha ejercido en ese paiacutes

En relacioacuten a los PT la OCDE basa su enfoque en el principio de plena competencia por el cual las conshydiciones de las relaciones comerciales o financieras entre las empresas asociadas deben ser comparables a las que han llevado a cabo entre partes independientes Debido a la complejidad del tema y la variedad de circunstancias diferentes en las que nos podemos encontrar la OCDE no establece ninguna respuesta espeshyciacutefica ni pronunciamiento uacutenico Sin embargo insiste en la importancia de la documentacioacuten dentro del grupo para apoyar la intencioacuten de las partes en el momento de su constitucioacuten asiacute como la asignacioacuten de riesgos entre la empresa emisora del plan y los beneficiarios del plan

2422 Grupo de trabajo nuacutemero6 Precios de Transferencia El borrador del nuevo Capitulo VI de las Guiacuteas OCDE Activos intangibles

Si pensamos en el aacuterea que mayor transformacioacuten ha experimentado en los uacuteltimos antildeos sobre la que es posible actuar con un objetivo de optimizacioacuten de gestioacuten nos tenemos que referir a los intangibles pues su ubicacioacuten tiene un fuerte impacto en los ingresos fiscales del paiacutes en cuestioacuten Su importancia tiene su

19 ldquo1 45 Usually in the open market the assumption of increased risk would also be compensated by an increase in the expected return although the actual return may or may not increase depending on the degree to which the risks are actually realizedrdquo 2010 Transfer Pricing Guidelines 20 ldquo1 65 TPG However there are two particular circumstances in which it may exceptionally be both appropriate and legitimate for a tax administration to consider disregarding the structure adopted by a taxpayer in entering into a controlled transactionrdquo 2010 Transfer Pricing Guidelines

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base en una creciente intangibilizacioacuten de toda la actividad econoacutemica los intangibles son hoy uno de los activos maacutes importantes de las empresas desarrollaacutendose ademaacutes un fenoacutemeno de concentracioacuten y exploshytacioacuten de marcas e intangibles a escala mundial

La utilizacioacuten a nivel internacional de los intangibles plantea graves y diversos problemas que van desde su propia definicioacuten valoracioacuten (volatilidad) contabilizacioacuten (aparicioacuten o no en estados financieros) distribushycioacuten de costes derivados del desarrollo y mantenimiento de los mismos entre diversas empresas del grupo

Respecto a su valoracioacuten la uacutenica regulacioacuten relevante son las directrices de la OCDE distinguieacutendose entre los intangibles econoacutemicamente significativos de los que no lo son y analizando (i) la manera en que contribuyen a la creacioacuten de valor en la operacioacuten analizada (ii) coacutemo interactuacutean con otros intangibles (iii) la importancia de los intangibles econoacutemicamente significativos en el negocio de la multinacional No todos los intangibles merecen siempre una remuneracioacuten separada ni dan lugar a un retorno financiero adicional resultando imprescindible la identificacioacuten de queacute entidades tienen derecho a obtener el retorno de la explotacioacuten de los mismos que en principio y como ha venido siendo tradicional se ha atribuido a la entishydad que teniacutea los derechos registrales o contractuales sobre el mismoActualmente la OCDE se encuentra en proceso de redactar un informe sobre este tema (Transfer Pricing Aspects of Intangibles) El pasado 6 de junio se emitieron cuatro documentos relacionados con los PT tres de ellos tienen como objetivo modishyficar el contenido de las Guiacuteas de Precios de Transferencia y cuyo plazo para la recepcioacuten de comentarios finashylizaraacute el proacuteximo 14 septiembre de 2012 Recibidos los mismos se elaboraraacute una versioacuten considerada final que en el momento de su aprobacioacuten por el Comiteacute de Asuntos Fiscales podraacute modificar el contenido de la Guiacutea de los PT El borrador del nuevo Capitulo VI de las Guiacuteas OCDE en solo una parte del proyecto de la OCDE en materia de intangibles

Al igual que en otros cambios en las Guiacuteas de la OCDE se aborda el tema de los PT como un anaacutelisis que va mas allaacute del precio y meacutetodo aplicado haciendo eacutenfasis en temas tan relevantes como

1 Identificacioacuten de los intangibles A partir de cuya definicioacuten se sentildeala que la existencia de medios legales es relevante pero no es condicioacuten necesaria para su calificacioacuten como tal El valor en marcha o goodwil se clasifica como intangible no es asiacute otros factores de mercado como sinergias si no pueshyden ser poseiacutedos o controlados Assembledworkforece solo bajo determinadas circunstancias pudiera considerarse intangible

2 El criterio de queacute es un intangible a efectos de PT es independiente a los criterios que se pueda utishylizar a efectos contables legislacioacuten local o internacional

3 Identificacioacuten de las partes con derechos sobre los intangibles Para que una empresa tenga dereshycho a los retornos de un intangible debe desarrollar y controlar funciones importantes por siacute misma (personal propio o servicios externos) asiacute como controlar los riesgos a la creacioacuten y mantenimienshyto de los mismos La simple asuncioacuten de costes no crea un derecho a los retornos que este genera

4 Transacciones sobre intangibles la discusioacuten esta centrada en los distintos tipos de derecho que involucran la transmisioacuten de un intangible como limitaciones geograacuteficas exclusividad

5 Determinacioacuten de las condiciones de mercado se incluyen criterios de comparabilidad especiacuteficos de intangibles en lo referente a funciones y riesgos

6 Seleccioacuten del meacutetodo y determinacioacuten del PT maacutes apropiado tanto para el uso como la posible transmisioacuten del intangible se reconocen las teacutecnicas de evaluacioacuten financiera como complementashyrias a los cinco meacutetodos reconocidos en las Guiacuteas Se desestima el uso de reglas predeterminadas en sustitucioacuten de la correcta aplicacioacuten del anaacutelisis de comparabilidad y admite la posibilidad de reashylizar ajustes de comparabilidad razonables cuando existen transacciones comparables promovienshydo en ausencia de estas los meacutetodos de particioacuten de utilidades y las teacutecnicas de valuacioacuten financiera uso de proyecciones financieras tasa de crecimiento tasa de descuento vida uacutetil y las tasas de impuestos corporativas

25 Mecanismos para la resolucioacuten de conflictos y cooperacioacuten fiscal internacional

251 Resolucioacuten de los conflictos fiscales internacionales antes de que surjan APAs (Advance Pricing Agreement)

Por medio de las APAs las Administraciones Tributarias y los sujetos pasivos pueden por ejemplo acorshydar por adelantado el modo adecuado para determinar los precios de mercado que deben facturarse entre

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entidades vinculadas Sin duda las APAs ofrecen una mayor garantiacutea sobre los meacutetodos de PT y son condushycentes a proporcionar seguridad y unanimidad de criterio y si se aplican bien deberiacutean impulsar la inversioacuten extranjera

Es poliacutetica del IRS el ldquoanimarrdquo a los contribuyentes a buscar APAs bilaterales o multilaterales en definitishyva acuerdos de fijacioacuten de precios futuros (APA) como contrato vinculante entre IRS y el contribuyente y por el que el IRS estaacute de acuerdo en no solicitar un ajuste de PT para una transaccioacuten concreta y con resulshytados muy satisfactorios

En Espantildea el grupo de Trabajo constituido dentro del Foro de Grandes Empresas sobre PT manifestoacute la necesitad de incentivar e impulsar la firma de acuerdos previos de valoracioacuten Como ldquoprocedimientos basashydos en la confianza entre el contribuyente y la Administracioacuten tributaria con la finalidad de establecer un marco juriacutedico estable para las operaciones vinculadas durante una serie de periacuteodos impositivosrdquo si esta confianza se rompe por la actuacioacuten de cualquiera de las partes el sistema de APAs pierde todas sus ventashyjas Acuerdos en los que la Administracioacuten tambieacuten deberaacute asumir una serie de compromisos como (i) estanqueidad de la documentacioacuten aportada por los contribuyentes en estos procedimientos (art 24 RIS) (ii) el desistimiento de un APA nunca puede ser indicador de riesgo para la comprobacioacuten del contribuyenshyte (iii) el caraacutecter independiente de los procedimientos de valoracioacuten y de comprobacioacuten en caso de trashymitacioacuten simultaacutenea establecieacutendose las pautas en caso de tramitacioacuten simultanea en el tiempo de ambos21

252 Procedimiento amistoso MAP (Mutual Agreement Procedure)

La OCDE entre otros tiene como objetivo resolver los conflictos fiscales internacionales respecto de todo tipo de materias relacionadas con la interpretacioacuten de los Convenios de Doble Imposicioacuten (CDI) que siguen el modelo de la OCDE (MCOCDE) no limitaacutendose exclusivamente al terreno del Transfer Pricing Tradicionalmente el mecanismo empleado para la resolucioacuten de estos conflictos ha sido el ldquoprocedimiento amistosordquo (Mutual Agreement Procedure o MAP) regulado en los CDI seguacuten el MCOCDE

El Informe (2007) elaborado por la OCDE Improvingthe Resolution of Tax Treaty Disputes presenta liacuteneshyas de actuacioacuten con la clara tendencia de mejorar los mecanismos de resolucioacuten de conflictos existentes a corto y medio plazo

1 Claacuteusula de arbitraje obligatoria que se antildeadiraacute a la ya existente previsioacuten del MAP de los CDI y que iraacute encaminada a resolver asuntos que no hayan sido resueltos por medio del MAP despueacutes de transcurridos dos antildeos

2 En 2008 se introdujeron a los Comentarios al artiacuteculo 25 del Modelo de Convenio cambios enfoshycados a lograr la correcta interpretacioacuten y aplicacioacuten

3 Elaboracioacuten de un Manual sobre MAPs efectivos (MEMAP) No es vinculante pero si es puacuteblico22

El pasado 27 de julio 2011 en el protocolo firmado entre Espantildea y Suiza (que modifica el convenio para evitar la doble imposicioacuten en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio firmado en Berna en 1966 y que viene a actualizar el anterior protocolo suscrito en 29 de junio de 2006) se incluyoacute una claacuteushysula que preveacute la posibilidad de acudir a arbitraje en los casos en los que las autoridades competentes de ambos estados no alcancen un acuerdo sobre un procedimiento en un plazo de tres antildeos

26 Ampliacioacuten de los Estados miembros de la OCDE

La OCDE estaacute plenamente convencida de la necesidad de su ampliacioacuten y del aumento de la participashycioacuten en la misma Ahora bien la ampliacioacuten de la organizacioacuten es una decisioacuten de calado que deben decidir los paiacuteses miembros y ello sin descartar la necesidad de seguir fortaleciendo la colaboracioacuten con Estados no miembros

Indudablemente la OCDE tiene que seguir mejorando su presencia global tanto a traveacutes de iniciativas de adhesioacuten como mediante el fortalecimiento de las relaciones con otros paiacuteses en el sudeste de Asia Aacutefrishyca Ameacuterica Latina y Europa

21 Artiacuteculos 22 a 29 nonies RIS Artiacuteculo 91 LGT Acuerdos previos de valoracioacuten Procedimiento amistoso bilateral CDI TRIRNR Disposicioacuten Adicional primera RD 17942008 Convenio Europeo de arbitraje Convenio 90436CEE 22 Convenio arbitraje UE Convenio relativo a la supresioacuten de la doble imposicioacuten en caso de correccioacuten de los beneficios de empreshysas asociadas (904361990) Reglamento de procedimientos amistosos (Real Decreto 17942008 de 3 de noviembre)

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Deberiacutea ademaacutes prestar especial atencioacuten de los paiacuteses que han ingresado recientemente o ingresaraacuten en el futuro como Chile Estonia Israel Rusia y Eslovenia que a medio plazo deberaacuten aplicar normas sobre PT y de intercambio de informacioacuten

27 Inversioacuten directa transfronteriza

Los mercados financieros como resultado de la creciente liberalizacioacuten de los controles de cambios y de las condiciones de acceso a los mismos han evolucionado para convertirse en un arco maacutes integrado a escashyla mundial Esta integracioacuten acelerada por la cada vez mayor competencia entre los participantes del mershycado ha llevado a la introduccioacuten de nuevos instrumentos financieros con amplio acceso a los mercados y menores costes de transaccioacuten atrayendo a inversores de muchas nacionalidades y paiacuteses (economiacuteas) La expansioacuten de los flujos financieros transfronterizos se ha visto acelerada ademaacutes por las innovaciones tecnoshyloacutegicas en las comunicaciones y en el procesamiento de datos La inversioacuten extranjera directa (IED) es pues un elemento clave en esta raacutepida evolucioacuten de la integracioacuten econoacutemica internacional con un marco poliacutetishyco adecuado la IED puede ofrecer estabilidad financiera fomentar el desarrollo econoacutemico y mejorar el bienestar de las sociedades

La inversioacuten directa es una categoriacutea de inversioacuten transfronteriza que realiza un residente de una ecoshynomiacutea (el inversor directo) con el objetivo de establecer un intereacutes duradero en una empresa (la empresa de inversioacuten directa) residente en una economiacutea diferente de la del inversor directo La motivacioacuten del inversor directo es establecer una relacioacuten estrateacutegica de largo plazo con la empresa de inversioacuten directa para garantizar un nivel significativo de influencia por parte del inversor en la gestioacuten de la empresa de invershysioacuten directa Se considera que la propiedad de al menos el 10 por 100 del poder de voto de la empresa de inversioacuten directa constituye evidencia suficiente de ese ldquointereacutes duraderordquo Los objetivos de la inversioacuten directa son diferentes de los de la inversioacuten de cartera inversioacuten a traveacutes de la que los inversores normalshymente no esperan tener influencia en la gestioacuten de la empresa Por su propia naturaleza la IED fomenta viacutenculos econoacutemicos estables y duraderos entre los paiacuteses facilitando a los inversores directos de las ecoshynomiacuteas inversoras el acceso directo a las unidades de produccioacuten (negociosempresas) de las economiacuteas de destino de la inversioacuten (es decir de los paiacuteses en los que residen dichas unidades) El anaacutelisis perioacutedico de las tendencias y de la evolucioacuten de la inversioacuten directa es parte integrante de la mayor parte de los anaacutelisis financieros macroeconoacutemicos y transfronterizos

La inversioacuten extranjera directa sigue creciendo debido en su mayor parte a fusiones y adquisiciones transfronterizas (17 por 100 en 2011)El alza de la inversioacuten extranjera directa (IED) implica un incremenshyto de la globalizacioacuten y un creciente apetito por grandes proyectos en el extranjero lo que podriacutea elevar el comercio y crear maacutes capacidad manufacturera alrededor del mundo Asiacute para India por ejemplo supuso un repunte del 38 por 100 despueacutes de su gran caiacuteda en 2010 pero en cualquier caso muy lejos de China y en Ameacuterica Latina los flujos subieron 35 por 100 Los centros caribentildeos de finanzas offshore tambieacuten recishybieron un impulso en gasto de inversioacuten extranjera directa debido a la incertidumbre en los mercados munshydiales por primera vez en tres antildeos avanzaron en un 18 por 100 los flujos de los paiacuteses desarrollados

El Consejo de la OCDE (2008) recomienda a los EM que intenten conseguir una uacutenica metodologiacutea estashydiacutestica sobre la Inversioacuten Extranjera Directa de la OCDE para ofrecer una base comparable y fiable a los usuarios de las estadiacutesticas de inversioacuten extranjera directa Indicadores basados tanto en la IED como en las estadiacutesticas sobre las actividades de filiales extranjeras y cuya compilacioacuten se encuentran en el Manual de Indicadores de Globalizacioacuten Econoacutemica de la OCDE o Manual de la OCDE (Handbook on Economic Globalisation Indicators)

3 UacuteLTIMAS TENDENCIAS OCDE Y UNIOacuteN EUROPEA

31 Claacuteusulas antiabuso y Derecho de la Unioacuten

La lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal constituye un motivo vaacutelido para justificar el establecimiento de restricciones a las libertades comunitarias

En este sentido tanto la Comisioacuten como el Tribunal de Justicia de la UE se han pronunciado al respecto La Comisioacuten23 ldquoHay que conseguir el equilibrio entre la lucha contra praacutecticas abusivas y la necesidad de

23 Veacutease Comunicacioacuten de la Comisioacuten COM (2007) 785 final

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evitar las restricciones a las libertades del Tratado coordinando la aplicacioacuten de las medidas contra las praacutecshyticas abusivas dirigidas a terceros paiacuteses y protegiendo las bases imponibles de los EEMMrdquo Para ello la norshymativa antiabuso deberiacutea orientarse al ataque de situaciones donde no hay un establecimiento genuino o donde hay una falta de sustancia econoacutemica (montaje artificioso) otorgando a los contribuyentes la posibishylidad de probar todas las razones comerciales incluyendo el propio ahorro fiscal que justifiquen la realidad de la operacioacuten

Por su parte el Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea declara ldquolos nacionales de un EM no pueden aprovechar las libertades del Tratado para eludir abusivamente la aplicacioacuten de su legislacioacuten nacional (asunshytos Centros Cadbury Schweppes)rdquo Ahora bien la medida destinada a la prevencioacuten del fraude debe ser proshyporcional pues no debe ser posible alcanzar los objetivos perseguidos de una forma menos gravosa o restrictiva (asuntos Marks amp Spencer Hoy AA Elisa) ademaacutes de permitir la prueba por parte del contribushyyente de la realidad de la operacioacuten considerada elusiva (asuntos Cadbury Thin Cap Group Litigation Elisa y Marks amp Spencer) Dejar a juicio del tribunal interno el comprobar que la normativa controvertida en el proshycedimiento principal no va maacutes allaacute de lo necesario para alcanzar los objetivos que persigue considerados conjuntamente [asunto Socieacuteteacute de Gestioacuten Industrielle (SGI) (de 21-1-2010)]

Es necesario subrayar (i) el importante papel que juegan el principio de reparto equilibrado de la potesshytad tributara y el principio de libre concurrencia en la tributacioacuten internacional24 (ii) las normas anti abuso de caraacutecter general no pueden ser por siacute mismas contrarias al ordenamiento comunitario en cuanto son la manifestacioacuten de un principio general a saber la proteccioacuten de la norma frente al fraude y el abuso (iii) las normas anti abuso de caraacutecter general estaacuten destinadas a combatir todo tipo de situaciones fraudushylentas esto es tanto internas como transfronterizas y cualquiera que sea su naturaleza (iv) si se apreciara una restriccioacuten quedariacutean abiertas las posibles causas de justificacioacuten sentildealadamente la lucha contra el fraushyde y la evasioacuten fiscal (v) su aplicacioacuten deberiacutea conducir a resultados proporcionados y en este aspecto no tendriacutean ventaja alguna sobre las normas antiabuso especiacuteficas

32 Creacioacuten de una Base Imponible Comuacuten Consolidada (BICC) en el IS

La ausencia de una coordinacioacuten miacutenima en la imposicioacuten societaria a nivel europeo ha favorecido el fenoacutemeno de la competencia fiscal dantildeosa entre los EM de la Unioacuten Europea provocando distorsiones al correcto funcionamiento del mercado interno Todo ello ha contribuido a aumentar la inequidad de los sisshytemas fiscales nacionales a falta de un marco comuacuten las presiones competitivas han inducido a muchos EM enfrentados a rigurosas exigencias presupuestarias a concentrar la carga fiscal en los factores menos moacutevishyles de produccioacuten es decir el trabajo dependiente

La implementacioacuten de la base imponible consolidada en estado auacuten incipiente y que supone seguacuten la Comisioacuten la posibilidad de ahorro a las empresas de aproximadamente dos mil millones de euros implica en primer lugar una base comuacuten formulando normas acerca de coacutemo hacer tributar a todos y cada uno de los elementos que normalmente componen la base imponible del IS en segundo lugar una base consolidashyda conteniendo normas para la consolidacioacuten de las bases imponibles individuales y adicionalmente un reparto de la referida base Las normas de formacioacuten de la base imponible comuacuten se apartan del resultado contable aunque tienen una clara inspiracioacuten en las Normas Internacionales de Informacioacuten Financiera Como beneficios fiscales podemos mencionar diferimiento del gravamen por reinversioacuten o la posibilidad de deduccioacuten de los gastos de actividades de I + D (en el caso espantildeol esto no es ninguna novedad dada la libertad de amortizacioacuten de los gastos previamente activados) Tambieacuten debe resaltarse la existencia de un sistema de amortizacioacuten en forma de pool para todos aquellos activos que no sean inmuebles ni de vida uacutetil superior a quince antildeos Finalmente y no es menos importante se permite la compensacioacuten ilimitada de peacutershydidas hacia el futuro

Con respecto a los diferentes regiacutemenes fiscales en el IS pueden interferir indirectamente en las actishyvidades de gestioacuten inversioacuten y financiacioacuten de los grupos Para eliminar este peligro hubiera sido necesaria una accioacuten comunitaria general destinada a regular la base imponible de los grupos multinacionales y no soacutelo a intervenir en el reparto de la imposicioacuten entre los diferentes integrantes en las rentas transnacionales como ha sucedido hasta ahora Un logro no nos engantildeemos difiacutecil de conseguir dada la fuerte resistencia

24 En Espantildea la Audiencia Nacional ha enfocado la aplicacioacuten de la norma antiabuso del artiacuteculo 96 2 TRIS en el sentido de que para disfrutar del reacutegimen especial de las fusiones y operaciones asimiladas es necesario que las ventajas econoacutemicas superen a las fiscashyles pero otras se han apartado de esta liacutenea y han pivotado sobre el anaacutelisis de la existencia de una norma defraudada

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de los Estados a abandonar su propia soberaniacutea en el terreno de la imposicioacuten societaria auacuten caracterizashydo por tener como resultado una fuerte tensioacuten competitiva Los trabajos comenzaron en el seno de un Grupo creado en 2004 con el objetivo inicial de presentar una propuesta legislativa a finales de 2008 La Propuesta de Directiva ya ha sido presentada al Consejo el 16 de marzo de 2011 (CCCTB) y es coherenshyte con las intenciones en poliacutetica fiscal manifestadas por la Comisioacuten desde 2001 ldquoevitar que los Estados miembros continuacuteen aplicando cada uno a los grupos multinacionales un reacutegimen diferente para el caacutelculo de la base imponible y que acepten reciacuteprocamente compensar las peacuterdidas transfronterizas y beneficiarse de exenciones fiscales en caso de reestructuracioacuten de los grupos de sociedades en caso de traslado de actishyvos dentro del grupo y para la asignacioacuten de las bases imponibles en el grupordquo

El Proyecto enmarcado en la ldquoestrategia de Lisboardquo [sustituida por la estrategia Europa 2020 COM (2010) 2020 de 3-3-2010] avanza de forma decisiva en aquellos aspectos del impuesto que pueden obstashyculizar el desarrollo de un mercado uacutenico (doble imposicioacuten ausencia de consolidacioacuten obstaacuteculos a las reorganizaciones y elevados costes administrativos y de gestioacuten)Las mayores dificultades para la adopcioacuten de esta BICC derivan de su posible caraacutecter opcional para los contribuyentes pues existen intereses enconshytrados entre la comunidad empresarial (y la propia Comisioacuten) que son partidarios de la opcionalidad y los Estados miembros que abogan porque la BICC sea obligatoria Recordemos para concluir que no se trata de una base ldquocomuacutenrdquo (misma normativa en todos los EEMM) sino que se pretende la definicioacuten de una base uacutenica y consolidada para los contribuyentes que operen en distintos Estados miembros con las dificultades que ello acarrea en materia de prevalencia de la autoridad tributaria principal y la gestioacuten del sistema

33 Coordinacioacuten versus armonizacioacuten de los sistemas fiscales nacionales

ldquoLa discriminacioacuten y la doble imposicioacuten impiden tanto a los particulares como a las empresas la obtencioacuten de la potencialidad de los beneficios del mercado uacutenico y minan la competitividad de la UErdquo (L KOVACS antiguo Comisario de fiscalidad)25

La coordinacioacuten amolda los sistemas tributarios nacionales para hacerlos compatibles con el Tratado asiacute como los unos con los otros El objetivo no es reemplazar los sistemas actuales por un sistema comunitashyrio uniforme (armonizacioacuten) sino asegurar que esos sistemas no armonizados pueden trabajar mejor juntos

Con la oportuna coordinacioacuten se puede eliminar la discriminacioacuten y la doble imposicioacuten se puede proshyteger las bases imponibles de los Estados miembros como ya hemos analizado a traveacutes de la prevencioacuten de los abusos y se pueden reducir los costes de gestioacuten del contribuyente sujeto a maacutes de un sistema tributario

En el aacutembito de la fiscalidad internacional cabe destacar las circunstancias que delimitan el intercambio de informacioacuten en el artiacuteculo 26 del Modelo de CDI de la OCDE 1963-2003 y sus Comentarios de 2005 que se han encargado de reconfigurar sus liacutemites En cuanto a normativa comunitaria se refiere podemos destacar el Real Decreto 1612005 que transpone una Directiva Comunitaria de 21 de abril de 2004 e incorpora asiacute en Espantildea la asistencia mutua en materia de notificaciones de actos de aplicacioacuten de los trishybutos e imposicioacuten de sanciones en otros Estados miembros y determina que la realizacioacuten de estas notifishycaciones se haraacute con arreglo a la normativa del Estado requerido A la vez controles simultaacuteneos de manera que cuando la situacioacuten tributaria de una o varias personas o entidades sujetas a imposicioacuten presenten un intereacutes comuacuten o complementario para dos o maacutes Estados miembros eacutestos podraacuten acordar la realizacioacuten de controles simultaacuteneos en sus propios territorios con vistas a intercambiar la informacioacuten obtenida Tambieacuten se incorpora el principio de actuacioacuten por cuenta propia seguacuten el cual la Administracioacuten Tributaria no debe dar un tratamiento distinto a las peticiones de informacioacuten de otros Estados miembros que a las propias actuaciones de captacioacuten de informacioacuten que realice para ella

Estos antecedentes ponen de manifiesto que el intercambio internacional de informacioacuten tributaria ha experimentado un progresivo proceso de redimensionamiento y prueba de ellos son las medidas del llamashydo ldquoPaquete de Buena Gobernanza de la Unioacuten Europeardquo que pone el eacutenfasis en el mecanismo de intershycambio de informacioacuten tributaria como meacutetodo eficaz ademaacutes en el aacutembito de la coordinacioacuten fiscal entre los Estados miembros El primer fruto de los trabajos centrados en dicho Paquete ha sido la aprobacioacuten de la Directiva de Asistencia Mutua en materia de Recaudacioacuten Directiva 201024UE del Consejo (DOUE L 84 de 31-3-2010) y su Reglamento de Ejecucioacuten (UE) nuacutemero11892011de la Comisioacuten de 18-11-2011 relativa a la asistencia mutua en materia de cobro de creacuteditos correspondientes a determinados impuestos

25 Veacutease Comunicacioacuten de la Comisioacuten ldquoCoordinating Member States tax systems in the Internal Marketrdquo (IP061827 de 19 de diciembre de 2006)

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derechos y otras medidas que supone un nuevo avance en la colaboracioacuten entre los Estados miembros para hacer efectivos los derechos econoacutemicos de los que son acreedores frente a sus ciudadanos al ampliarse su aacutembito de aplicacioacuten material asiacute como al regular mecanismos de relacioacuten entre Estados para garantizar una mayor eficacia en la prestacioacuten de asistencia Por otro lado la Propuesta de Directiva relativa a la cooshyperacioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad ndashCOM 20090004 29 final de 2 de febrerondash que modishyficaraacute en breve la Directiva 77799CEE ha sido objeto del acuerdo poliacutetico de la reunioacuten de ministros de Economiacutea y Finanzas de la UE celebrada el 7 de diciembre de 2010 texto en que se han depositado las expectativas para reforzar la cooperacioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad directa constituyendo una de las principales medidas de ahorro en fiscalidad y gobernanza encaminadas a prevenir el fraude fiscal y elemento clave en la facilitacioacuten de la asistencia mutua entre Estados e intercambio de informacioacuten

Sin olvidarnos de importantes impulsos anteriores como (i) Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Consejo el Parlamento y el Consejo Econoacutemico y Social Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations de 19 de diciembre de 2006 (ii) Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Consejo el Parlamento europeo y el Consejo Ecoshynoacutemico y Social Exit taxation and the need for a co-ordination of the Member States tax policies de 19 de diciembre de 2006 (iii) Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Consejo el Parlamento europeo y el Consejo Ecoshynoacutemico y Social The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation-with in the EU and in relation to third countries de 10 de diciembre de 2007

331 Compensacioacuten peacuterdidas transfronterizas

La limitada disponibilidad de la compensacioacuten de peacuterdidas transfronterizas es uno de los obstaacuteculos maacutes importantes para la actividad comercial transfronteriza La implantacioacuten de sistemas de compensacioacuten de peacuterdidas transfronteriza beneficiaraacute particularmente a las PYME y eliminariacutea un importante obstaacuteculo al surshygimiento de empresas de la UE maacutes competitivas en el mercado mundial La Comisioacuten ha formulado sus criterios en la Comunicacioacuten relativa al Tratamiento de peacuterdidas en las situaciones transfronterizas [COM (2006) 824] haciendo hincapieacute en la necesidad de sistemas eficaces para la compensacioacuten de peacuterdidas denshytro de la UE y tanto para las peacuterdidas sufridas por una sucursal o EP de la empresa situada en otro Estado miembro como de las sufridas por un miembro del grupo en otro Estado miembro La Comisioacuten recomienshyda encarecidamente en el primer caso revisar los sistemas nacionales existentes con el fin de proporcioshynar un alivio para las peacuterdidas dentro de una empresa en situaciones transfronteriza Y en caso de perdidas dentro de un grupo de empresas la Comisioacuten alienta a los Estados miembros a implementar alguna de las viacuteas para facilitar su compensacioacuten (i) un sistema fiscal especiacuteficamente disentildeado para compensar las peacutershydidas (ii) posibilidad de compensacioacuten cuando las peacuterdidas motiven el deterioro de la participacioacuten a efecshytos contables y el mismo sea fiscalmente eficaz o porque la filial forme parte del grupo fiscal liderado por la matriz26

Ello no opta al establecimiento de restricciones que aseguren que la compensacioacuten de peacuterdidas recae exclusivamente en la empresa que sufrioacute la peacuterdida27 ya que desde una perspectiva econoacutemica una perdishyda deberiacutea implicar un inmediato pago por parte del Gobierno del valor fiscal de dicha peacuterdida u otras medishydas que de forma equivalente aseguren que la empresa recibe el valor total de la compensacioacuten de peacuterdidas A esta perspectiva se acercan los paiacuteses que tienen establecida la compensacioacuten retrospectiva de peacuterdidas y a tiacutetulo de ejemplo la desgravacioacuten de perdidas simuladas compensacioacuten de peacuterdidas previa a la entrada en el grupo a los beneficios individuales (Espantildea art 74 2 TRLIS) en caso de cambio de propiedad (Espashyntildea art 25 2 TRLIS) peacuterdidas de EP (Espantildea art 22 TRLIS) o de una filial extranjera (art 12 3 TRLIS) o restricciones en la doble utilizacioacuten de perdidas

332 Impuesto de Salida Exit Taxation

3321 Trabajadores y profesionales transfronterizos

La situacioacuten comunitaria de los trabajadores y profesionales transfronterizos se configura cuando aqueshyllos prestan servicios laborales o profesionales en un Estado miembro distinto del que son residentes y

26 En Espantildea la compensacioacuten de peacuterdidas de EP en sede de la central se produce como consecuencia renta mundial (art 4 TRLIS) o consecuencia meacutetodo exencioacuten (art 22 TRLIS) Trataacutendose de peacuterdidas de filiales extranjeras excluidas paraiacutesos fiscales artiacuteculo 12 3 TRLID 27 Informe sobre utilizacioacuten de praacutecticas agresivas de planificacioacuten fiscal en relacioacuten a peacuterdidas empresariales (OCDE 2011)

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generalmente nacionales Por tal situacioacuten la renta que perciben estaacute sujeta en el paiacutes de la fuente a la oblishygacioacuten real de contribuir y en el paiacutes de la residencia a la obligacioacuten personal Los convenios bilaterales aseshyguran razonablemente la supresioacuten de la doble imposicioacuten pero no aseguran el disfrute de las ventajas derivadas de la consideracioacuten de las circunstancias personales y familiares o de la consideracioacuten de la renta global del obligado tributario o de los gastos que deben ser tomados en consideracioacuten para determinar la renta de trabajadores o profesionales transfronterizos

Los intentos de la Comisioacuten por establecer una tributacioacuten armonizada de esta materia han fracasado La Recomendacioacuten 9479 de 21 de diciembre de 1993 deja constancia de los criterios de la Comisioacuten

El TJUE no tiene dudas al respecto en el supuesto de traslado del lugar de la residencia los trabajadoshyres en traacutensito no debe estar obstaculizado por una carga fiscal no deben sufrir una tributacioacuten maacutes gravoshysa [como seriacutea la no deduccioacuten o devolucioacuten de retenciones (BIEHL I 175-88 y BIEHL II 151-94)]

3322 Tributacioacuten de salida Transferencia de activos afectos a EP

ldquoLiquidar un plusvaliacutea por causa del traslado del domicilio a otro Estado miembro cuando esa misma liquidacioacuten no estaacute prevista en relacioacuten con los cambios de domicilio puramente internos no es correcto ni aunque se difiera la tributacioacuten mediando garantiacutea (LASTEYRIE 9-02 N 470-04)rdquo pero siacute podriacutea serlo la simshyple declaracioacuten de la plusvaliacutea y su diferimiento sin garantiacutea A la vista de esta sentencia la Comisioacuten publishycoacute una recomendacioacuten relativa a la exit taxation [COM (2006) 825 final] en la que entiende que no es correcto gravar las plusvaliacuteas de los residentes en funcioacuten del criterio de la realizacioacuten y la de quienes trasshyladan su domicilio en funcioacuten del criterio de acumulacioacuten

En Espantildea28 se da la opcioacuten para tributar por el IRPF a los contribuyentes no residentes que residan en alguacuten EM de la UE a condicioacuten de que obtengan en territorio espantildeol rendimientos del trabajo o de activishydades econoacutemicas que supongan al menos el 75 por 100 de la renta total de manera tal que las circunsshytancias personales y familiares podraacuten ser tomadas en consideracioacuten La Ley 22010 antildeadioacute un nuevo apartado 6 al artiacuteculo 24 del TRIRNR los contribuyentes residentes en otro EM de la UE respecto a los renshydimientos que obtengan sin EP podraacuten deducir los gastos previstos en el TRIRPF siempre que se acredite la relacioacuten con la actividad realizada en Espantildea y que tiene un vinculo directo e indisoluble

333 Rendimientos transfronterizos de valores

La Comisioacuten Europea ha aprobado una recomendacioacuten que describe coacutemo los Estados miembros de la UE deberiacutean simplificar los procedimientos para los inversores residentes en los mismos si los procedishymientos de devolucioacuten resultan complicados podriacutean disuadir o desanimar la inversioacuten transfronteriza

Propuestas (i) Animar a los Estados miembros a aplicar retencioacuten en la fuente en lugar de devolucioacuten del impuesto con el gravamen aplicable a las rentas de valores (fundamentalmente intereses y dividendos) en virtud de tratados de DI o el derecho interno (ii) procedimientos de devolucioacuten raacutepidos y estandarizashydos en los supuestos en que no es posible soluciones en la fuentepor ejemplo porque el inversionista no ha proporcionado toda la informacioacuten necesaria y que animen a no desistir de la devolucioacuten (iii) los EM deberaacuten aceptar las pruebas alternativas de derechos de los inversores a la desgravacioacuten fiscal ademaacutes de certificados de residencia (iv) que los intermediarios financieros puedan realizar reclamaciones en nombre de los inversores (v) posibilidad de establecer auditoriacuteas individuales o conjuntas o auditoriacuteas externas incluso para investigar el cumplimiento por los intermediarios financieros de las obligaciones creadas en consonancia con la recomendacioacuten

34 Tributacioacuten relacionada con el cambio climaacutetico y el medioambiente

La estrategia de la OCDE sobre crecimiento verde ha tenido caraacutecter prioritario teniendo en cuenta la necesidad de desarrollar poliacuteticas que combinen apoyo financiero al sector utilizando la fiscalidad como herramienta potenciadora de la eficiencia energeacutetica Existiendo un compromiso de la UE de uso de al menos un 20 por 100 de energiacutea renovables y 10 por 100 de biocombustibles

Es completamente necesario la puesta en marcha de una poliacutetica comuacuten ndashinterna y externandash en materia energeacutetica con planes de ahorro y eficiencia en el consumo del tipo de los previstos en la Estrategia Euroshypa 2020 reforzando la capacidad de negociacioacuten de la Unioacuten en su aprovisionamiento exterior con la aper-

Artiacuteculo 46 del TRIRNR

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tura de un debate serio sobre la necesidad de una energiacutea nuclear segura y con el estiacutemulo permanente y ordenado al desarrollo de las energiacuteas alternativas29

Ahora bien no siendo ajenos al contexto europeo de medidas de austeridad y consolidacioacuten presupuesshytaria el propio Consejo de la UE Bruselas 25 de noviembre de 201130 ldquoPoliacuteticas fiscales favorables al creshycimiento en los Estados miembros y mejor coordinacioacuten fiscal en la UE de la Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Parlamento el Consejo el Comiteacute Econoacutemico y Social y el Comiteacute de las Regionesrdquo reconociendo el difiacuteshycil momento para adoptar medidas de poliacutetica medioambiental en la parte de gastos del presupuesto estishymula a utilizar el marco fiscal con la mayor eficacia posible en dicha poliacutetica Asiacute las subvenciones fiscales perjudiciales para el medio ambiente deben ser eliminadas progresivamente al tiempo que es preciso diseshyntildear adecuadamente los impuestos medioambientales Objeto de especial de preocupacioacuten son los subsidios del consumo de energiacutea mediante la reduccioacuten de los tipos del IVA el trato fiscal favorable de los coches de empresa y los incoherentes precios de las emisiones de CO2 (por ejemplo la reduccioacuten de las subvenshyciones impliacutecitas para el gasoacuteleo) La existencia de estas medidas en muchos Estados miembros obliga a reconsiderar la estructura de la fiscalidad medioambiental para garantizar unos incentivos correctos para la proteccioacuten del medio ambiente y con el fin de reflejar mejor las peacuterdidas de bienestar correspondientes

35 Lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal internacional

La lucha contra el fraude fiscal supone un reto econoacutemico de primer orden en los momentos actuales de crisis econoacutemica donde el deacuteficit se acusa por parte de todos los paiacuteses y la caiacuteda de recursos tiene una incidencia auacuten mayor Debemos tener en cuenta que el volumen del fraude fiscal en la Unioacuten Europea seguacuten las estimaciones asciende a maacutes de 200 mil millones de euros al antildeo

Es imprescindible incentivar medidas concretas incluyendo terceros paiacuteses en (i) sanciones tributarias comunes en todos los paiacuteses de la UE (ii) NIF intracomunitario comuacuten a todos los paiacuteses (iii) desarrollo de estrategias contra el agresiv tax planning (iv) adoptar el one-stops-shop en imposicioacuten a no residentes (v) negociacioacuten con tax havens cercanos

En Espantildea como ya hemos comentado anteriormente existe un Proyecto de Ley de modificacioacuten de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude (Congreso de los Diputados 13 de julio de 2012) en fase de tramitacioacuten parlamentaria

4 CONCLUSIONES

Inevitablemente los paiacuteses del entorno europeo deberaacuten buscar soluciones para dar respuesta a la crishysis orientando la tributacioacuten hacia el desarrollo econoacutemicoHay que avanzar en las respuestas contra la crishysis y conectarlas con las reformas de medio y largo plazo que necesita la UE Hablamos de la Unioacuten porque somos interdependientes compartiendo un Mercado Uacutenico una moneda uacutenica y un Pacto de Estabilidad y Crecimiento que obliga a los paiacuteses del Euro Muchos son las interrogantes que han surgido consecuencia de la actual situacioacuten econoacutemica y que hace llevar a preguntarnos siacute no debemos ir pensando en un nuevo modelo de imposicioacuten

A la luz de todo lo analizado podemos concretar algunas tendencias sobre

El modelo de imposicioacuten

mdash Reforzamiento de la imposicioacuten directa incremento de la indirecta y otras tasas intensificacioacuten APAs y mayor relevancia Precios de Transferencia

mdash En la coyuntura actual no es previsible reducciones tarifarias mdash Rechazo a la doble imposicioacuten (salvo causa CDI) y mayor coordinacioacuten internacional en la

eliminacioacuten DII mdash Aceptacioacuten de la necesidad de existencia de normativa anti-abuso pero con limitaciones en aras de

los principios del Mercado Uacutenico mdash Endurecimiento del trato al fraude post amnistiacuteas

29 Proyecto Europa 2030 30 COM (2011) 815 final VOL 55

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mdash Buacutesqueda de soluciones en materia de transfer pricing BICC mdash La revisioacuten de la Directiva sobre imposicioacuten de la energiacutea mdash Base Tributaria Consolidada Comuacuten del Impuesto de Sociedades (BTCC) aspira a facilitar las actishy

vidades transfronterizas de las empresas a traveacutes de un conjunto uacutenico de normas para el caacutelculo de la base imponible de una empresa o grupo y a traveacutes de la definicioacuten de un sistema de ventanishylla uacutenica para la presentacioacuten de declaraciones fiscales

mdash Revisioacuten de la Directiva sobre el ahorro para ampliar su aacutembito y garantizar una cobertura imposishytiva maacutes amplia de los pagos por intereses asiacute como posibilitar la renegociacioacuten de los acuerdos exisshytentes sobre el ahorro con terceros paiacuteses de conformidad con las modificaciones de la Directiva

Las relaciones con la Administracioacuten

mdash Mayor colaboracioacuten a priori entre Administracioacuten y obligado tributario mdash Reforzamiento de eficiencia y eliminacioacuten de costes administrativos mdash Involucracioacuten y responsabilidad del Consejo de Administracioacuten en la poliacutetica fiscal mdash Definicioacuten de la poliacutetica fiscal sobre la base del cumplimiento razonable y transparente versus

planificacioacuten agresiva mdash Mejora de la transparencia y de la comunicacioacuten de informacioacuten para luchar contra la planificacioacuten

fiscal agresiva mdash Aumento de las comprobaciones coordinadas internacionalmente mdash Menos autonomiacutea individual y aumento de acciones concertadas (por ejemplo actas con acuerdo) mdash Colaboracioacuten entre administraciones tributarias en el momento de la inspeccioacuten inspecciones

simultaacuteneas y acuerdos previos multilaterales mdash Agilizacioacuten operativa y mejora normativa de los instrumentos de colaboracioacuten entre la AEAT y los conshy

tribuyentes (i) mayor transparencia hacia el contribuyente en los procedimientos amistosos (ii) delishymitacioacuten clara de la relacioacuten entre procedimiento amistoso y las decisiones judiciales (iii) enfoque de defensa de los intereses de los contribuyentes espantildeoles en particular las multinacionales espantildeolas

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gido a los paiacuteses miembros un comportamiento comuacuten que no han sido capaces de articular ni por consenshyso propio ni por cumplimiento de normas previsoras que no existiacutean La Unioacuten Monetaria se configuroacute con paiacuteses en exceso heterogeacuteneos sin exigir el cumplimiento riguroso de las condiciones de entrada en el aacuterea monetaria y bajo el supuesto de que el eacutexito del euro era incuestionable y no era necesario tener prevista posibles salidas de la Unioacuten monetaria poliacuteticas comunes ante una crisis financiera que se imaginaba improshybable e hipoteacutetica

La construccioacuten de la Unioacuten Europea (UE) contaba ya con una larga experiencia que arrojaba la enseshyntildeanza de que era necesario afrontar los problemas de armonizacioacuten de los Estados miembros (EM) La puesta en marcha del mercado uacutenico en el territorio comunitario y el proceso de ampliacioacuten del nuacutemero de los Estados miembros inevitable por razones poliacuteticas e intereses derivados de la propia concepcioacuten de ese mercado interior habiacutean acentuado la necesidad de poner orden en las decisiones tributarias nacionashyles para evitar distorsiones inadmisibles en un espacio econoacutemico comuacuten que introduciacutean o podiacutean introshyducir indebidas ventajas o comportamientos desleales en el complejo mecanismo de libre circulacioacuten de bienes servicios capitales y personas Y en donde queda evidenciada la ineficacia de los gestores de los ingresos puacuteblicos de cada Estado miembro al no disponer de los instrumentos necesarios para conocer y controlar la actividad econoacutemica global de sus contribuyentes en ese espacio comuacuten de libres movimientos Sin una fuerte colaboracioacuten y coordinacioacuten interestatal su labor sufre liacutemites inaceptables mientras que por el contrario los posibles infractores se beneficiaraacuten de conductas fraudulentas

En la actualidad nadie duda de la fragmentacioacuten lo que nos hace diferenciar los paiacuteses competitivos los no competitivos como Italia y Beacutelgica y los ya rescatados como Grecia Irlanda y Portugal que ademaacutes de no ser competitivos han necesitado ayuda para hacer frente a las deudas contraiacutedas principalmente por las Administraciones Puacuteblicas Mencioacuten especial requiere Espantildea que estando dentro de los no competitivos y no habiendo sido rescatada si parece recibiraacute ayuda para la recapitalizacioacuten de las entidades financieras (100000 millones de euros) Ademaacutes por primera vez en muchos meses el Banco Central Europeo (BCE) ha decidido hacer frente a la inestabilidad financiera que estaacute sufriendo la Eurozona comprando bonos en el mercado secundario de los paiacuteses con problemas y que estaacuten bajo un programa de asistencia ahora bien necesitariacutea la peticioacuten formal en nuestro caso del Gobierno de Espantildea para que se activen los fondos euroshypeos de rescate (EFSFESM) El propio Presidente del Banco Central recientemente se ha referido expliacutecishytamente a la foacutermula del rescate total y a la del rescate precautorio aunque sin mencionar a ninguacuten paiacutes Descartada la primera opcioacuten si Espantildea finalmente pide el rescate la foacutermula seriacutea esa del rescate precaushytorio sujeto a condiciones

Ni la Unioacuten Monetaria ha tenido una accioacuten comuacuten ante la crisis financiera ni tampoco la ha tenido ante la crisis econoacutemica y social que le ha seguido ni ahora la estaacute teniendo ante la crisis fiscal de los paiacuteses no competitivos que necesitan financiacioacuten externa para mantener un nivel de vida que no pueden permitirshyse Los paiacuteses no competitivos necesitan financiacioacuten externa para pagar el deacuteficit en su cuenta corriente y ante la crisis han reaccionado endeudaacutendose maacutes y agravando su situacioacuten financiera Con esta situacioacuten la diferencia entre unos y otros se estaacute haciendo insostenible en la medida que todos tienen una moneda uacutenica y los maacutes competitivos requieren una estabilidad monetaria y una presuncioacuten de solvencia que se estaacute poniendo en duda

El presidente del Consejo Europeo HERMAN VAN ROMPUY ha anunciado que estaacute preparando un inforshyme junto a los presidentes de la Comisioacuten Europea el Banco Central y el Eurogrupo para redisentildear la arquishytectura de la zona euro ldquoCentramos nuestros trabajos en construir cuatro bloques que estaacuten unidos inextricablemente una unioacuten bancaria para evitar que los contribuyentes paguen sistemaacuteticamente las facshyturas de los errores de los bancos una unioacuten fiscal para evitar los deacuteficits insostenibles una unioacuten econoacutemishyca para mejorar conjuntamente la competitividad en la eurozona y una unioacuten poliacutetica maacutes profunda para garantizar que las medidas son respaldadas por una legitimidad democraacutetica fortalecidardquo

11 Reacciones de los Estados ante la crisis

Reconocida como una crisis de calado internacional las medidas fiscales adoptadas fundamentalmente se han centrado en

Paiacuteses de la Unioacuten Europea

mdash Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (IRPF) medidas tendentes a incrementar la renta disshyponible para el consumo (en general no reduccioacuten de tipos sino introduccioacuten de bonificaciones

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