LA ELECCIÓN DE LOS MODELOS DE COSTES DE CALIDAD UN ANÁLISIS

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD

LA ELECCIN DE LOS MODELOS DE COSTES DE CALIDAD: UN ANLISIS CUALITATIVO

AMPARO AYUSO MOYA

UNIVERSITAT DE VALENCIA Servei de Publicacions 2004

Aquesta Tesi Doctoral va ser presentada a Valencia el da 12 de Juliol de 2001 davant un tribunal format per: D. Vicente Serra Salvador D. Oriol Amat Salas D. Barrie Dale D. Joel Ernouly D. Javier Gimeno Zuera

Va ser dirigida per: D. Vicente M. Ripoll Feliu

Copyright: Servei de Publicacions Amparo Ayuso Moya

Depsit legal: I.S.B.N.:84-370-5411-7 Edita: Universitat de Valncia Servei de Publicacions C/ Artes Grficas, 13 bajo 46010 Valncia Spain Telfon: 963864115

DEPARTAMENT DE COMPTABILITAT

TESIS DOCTORAL La Eleccin de los Modelos de Costes de Calidad: un Anlisis CualitativoPara la obtencin del Doctorado Europeo

Presentada por: D Amparo Ayuso Moya

Dirigida por: Dr. D. Vicente Mateo Ripio Feliu Valencia, abril de 2001

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A Dorita y Victorino, por su incondicional apoyo

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Agradecimientos

Deseo manifestar mi ms sincero agradecimiento a todos aquellos que me han brindado su ayuda y apoyado en la realizacin de esta tesis doctoral. En primer lugar al Dr. D. Vicente M. Ripoll Feliu, director de la tesis, por sus numerosos consejos, dedicacin, paciencia y estmulo permanente, sin los cuales, no habra sido posible culminar este trabajo. Tambin deseo expresar mi agradecimiento a todos los integrantes de la empresa en la que he realizado el estudio, que me atendieron pacientemente y me suministraron la informacin necesaria y muy especialmente al gerente de Management Accounting, D. Toms Balada pues sin su estimable y desinteresada ayuda este estudio no habra sido posible. As mismo, quisiera hacer extensivo mi agradecimiento al professor D. Barrie Dale por haberme facilitado las estancias en la Mancherter School of Management en UMIST, y haber contribuido con sus sugerencias a la mejora continua de mi trabajo. A todos los miembros del departamento de contabilidad de la Universidad de Valencia y muy especialmente a mis compaeros y amigos de la lnea de investigacin. Finalmente a mi familia, por mantener siempre su confianza en mi y estar a mi lado en todo momento.

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NDICE

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Contenido

Indice ............................................................................................................................. I Relacin de tablas ......................................................................................................... V Relacin de figuras ....................................................................................................... VI I Parte: Marco terico Introduccin .................................................................................................................. 5 Captulo I: Anlisis de las interrelaciones entre la contabilidad de Gestin, la Gestin de la Calidad y las Variables Contextuales Seccin I Variables Contextuales 1.1 Factores de Contingencia .............................................................................. 23 1.2 Estructura organizativa: parmetros de diseo.............................................. 29 1.2.1Diseo de puestos de trabajo ................................................................. 30 1.2.2Diseo de la superestructura.................................................................. 33 1.2.3Diseo de vnculos laterales .................................................................. 36 1.2.4Diseo del sistema decisor .................................................................... 39 1.3 Estrategia Competitiva .................................................................................. 40 1.4 Efectos de las variables contextuales en el Sistema de Contabilidad de Gestin........................................................................................................... 42 1.5 Efectos de las variables contextuales en el Sistema de Gestin de Calidad.. 48 Seccin II El Sistema de informacin de Contabilidad de Gestin 2.1 Diseo de los Sistemas de Informacin de Contabilidad de Gestin ............ 53 2.1.1Etapas del diseo ................................................................................... 53 2.1.1.1 Planificar y establecer los objetivos del sistema.................... 54 2.1.1.2 Identificar a los usuarios del sistema ..................................... 57 2.1.1.3 Definir los factores condicionantes........................................ 58 2.1.1.4 Seleccionar la tecnologa ....................................................... 59 2.1.1.5 Definir las caractersticas del sistema .................................... 59 2.1.1.6 Formar a los usuarios ............................................................. 59 2.1.2Parmetros de diseo del Sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin ................................................................................................. 60 2.1.2.1 Parmetros generales ............................................................. 60 2.1.2.2 Parmetros especficos........................................................... 64 Seccin III El Sistema de Gestin de Calidad 3.1 Concepto de calidad....................................................................................... 71 3.1.1 Definiciones de calidad ........................................................................ 71 3.1.2 Dimensiones de la calidad.................................................................... 76

I

Indice

3.2 Principales aportaciones a la creacin del concepto de calidad .................... 78 3.2.1 Aportacin de Deming ......................................................................... 78 3.2.2 Aportacin de Juran ............................................................................. 79 3.2.3 Aportacin de Crosby........................................................................... 80 3.2.4 Aportacin de Feigenbaum .................................................................. 81 3.2.5 Aportacin de Taguchi ......................................................................... 81 3.2.6 Aportacin de Imai............................................................................... 83 3.2.7 Aportacin de Isikawa.......................................................................... 83 3.3 Los enfoques de la gestin de calidad ........................................................... 84 3.3.1 El aseguramiento de la calidad............................................................. 87 3.3.2 La gestin de calidad total.................................................................... 91 3.3.3 Diferencias entre los enfoques de aseguramiento de la calidad y la gestin de la calidad total ..................................................................... 98 Consideraciones finales del captulo I ................................................................ 105 Captulo II: Modelos de costes de calidad 1 Introduccin ..................................................................................................... 119 1.1 Consideraciones previas ......................................................................... 124 1.2 Revisin histrica del concepto.............................................................. 126 2 Proceso de diseo, implantacin y gestin del Sistema de Informacin de Coste Total de la Calidad. ................................................................................ 128 2.1 Fases ....................................................................................................... 128 2.2 Gestin de la informacin obtenida en el Sistema de Costes de Calidad.................................................................................................... 141 3 Datos publicados sobre costes de calidad ........................................................ 142 4 El papel de la Contabilidad de Gestin ............................................................ 147 5 Modelos tericos de costes totales de la calidad.............................................. 151 5.1 Definiciones de los costes de calidad ..................................................... 152 5.2 Categoras de los costes de calidad......................................................... 155 5.3 Elementos de los costes de calidad......................................................... 160 5.4 El modelo Prevencin - Evaluacin Fallos.......................................... 162 5.4.1 La aproximacin clsica................................................................ 163 5.4.2 La aproximacin revisada ............................................................. 165 5.4.3 La aproximacin dinmica ............................................................ 167 5.5 El modelo Coste-Beneficio..................................................................... 175 5.6 El modelo de la funcin de perdida de calidad de Taguchi.................... 181 5.7 El modelo de costes por procesos........................................................... 191 5.8 El modelo ABC ...................................................................................... 198 5.9 Medidas financieras y no financieras ..................................................... 204 5.10 El modelo de gestin total de la calidad ................................................. 216 Consideraciones finales: Anlisis comparado de los modelos........................... 223

II

Contenido

II Parte: Investigacin emprica Captulo III: Metodologa de investigacin

Seccin I Metodologa de investigacin cualitativa 1.1 Introduccin.......................................................................................................... 239 1.2 Metodologa cualitativa vs. metodologa cuantitativa................................... 240 1.2.1 Caractersticas diferenciales................................................................. 240 1.3 El estudio de casos como mtodo de investigacin en Contabilidad de Gestin........................................................................................................... 245 1.3.1 Justificacin de la eleccin del mtodo de investigacin..................... 247 1.3.2 Ambito de aplicacin ........................................................................... 250 1.3.3 Caractersticas del estudio de casos ..................................................... 252 1.3.4 Fases de realizacin ............................................................................ 258 1.3.4.1 Diseo de la investigacin ..................................................... 259 1.3.4.2 Recogida de las evidencias .................................................... 260 1.3.4.3 Anlisis y Resultados............................................................. 263 1.4 La evaluacin de los estudios de casos.......................................................... 264 1.4.1 Criterios de evaluacin......................................................................... 264 1.4.1.1 La objetividad del investigador.............................................. 267 1.4.1.2 La generalizacin de las conclusiones ................................... 268 1.4.2 Debilidades........................................................................................... 269 1.4.3 Ventajas................................................................................................ 270 Seccin II Anlisis de un caso 2.1 Introduccin................................................................................................... 275 2.2 Metodologa empleada en el estudio ............................................................. 277 2.3 Resultados del estudio ................................................................................... 279 2.3.1 Descripcin de la empresa................................................................... 279 2.3.2 Caractersticas del entorno ................................................................... 285 2.3.3 El sistema de informacin de Contabilidad de Gestin ....................... 288 2.3.4 El sistema de Gestin de Calidad......................................................... 314 2.3.5 El modelo de costes de calidad ............................................................ 328 2.4 Discusin del caso......................................................................................... 338 Anexo 3.I. Protocolo del caso.............................................................................. 354

III

Indice

Capitulo IV: Conclusiones y lneas de investigacin futuras 4.1 Conclusiones de la investigacin................................................................... 367 4.2 Limitaciones del estudio ................................................................................ 370 4.3 Lneas de investigacin futuras ..................................................................... 371 Anexo / Annex Summary of the Phd Dissertation ........................................................................... 375 Bibliografa / References.............................................................................................. 417

IV

Tablas y figuras

Relacin de Tablas

Tabla 1.1 Tabla 1.2 Tabla 1.3 Tabla 1.4 Tabla 1.5 Tabla 2.1 Tabla 2.2 Tabla 2.3 Tabla 2.4 Tabla 2.5 Tabla 2.6 Tabla 2.7 Tabla 2.8 Tabla 2.9 Tabla 3.1 Tabla 3.2 Tabla 3.3 Tabla 3.4 Tabla 3.5 Tabla 3.6 Tabla 3.7 Tabla 3.8 Tabla 3.9 Tabla 3.10 Tabla 3.11 Tabla 3.12

Criterios de agrupacin Caractersticas de la informacin para diferentes entornos Amplitud del alcance Fortalezas y debilidades de las definiciones de calidad Enfoques de la gestin de calidad Revisin histrica del concepto de costes de calidad Clasificacin geogrfica de la investigacin emprica en costes de calidad El papel de la Contabilidad de Gestin en la gestin de los Costes de Calidad Etapas en el modelo de costes por procesos Relacin entre los portadores de costes operativos y los elementos de costes de calidad Caractersticas de los indicadores no financieros de calidad Relacin entre los procesos de negocio, las necesidades del cliente y los indicadores no financieros Indicadores no financieros de calidad por reas de actividad Indicadores enfocados al cliente Metodologa cuantitativa vs. metodologa cualitativa Mtodos de investigacin en Contabilidad de Gestin Tipos de casos Criterios de calidad de la investigacin Distribucin de la superficie de las plantas Produccin de automviles en 1999 en la UE por grupos Turismos en uso en miles de unidades Momento de obtencin de las desviaciones Clasificacin de los costes relacionados con prevencin Clasificacin de los costes relacionados con evaluacin Clasificacin de los costes relacionados con fallos internos Clasificacin de los costes relacionados con fallos externos

35 44 61 75 99 129 144 151 195 203 207 210 211 212 241 245 254 266 281 286 287 312 330 331 331 332

V

Indice

Relacin de Figuras

Figura 1.1

Figura 1.2 Figura 1.3 Figura 1.4 Figura 2.1 Figura 2.2 Figura 2.3 Figura 2.4 Figura 2.5 Figura 2.6 Figura 2.7 Figura 2.8 Figura 2.9 Figura 2.10 Figura 2.11 Figura 2.12 Figura 2.13 Figura 2.14 Figura 2.15 Figura 2.16 Figura 2.17 Figura 2.18 Figura 3.1 Figura 3.2 Figura 3.3 Figura 3.4 Figura 3.5 Figura 3.6 Figura 3.7 Figura 3.8 Figura 3.9 Figura 3.10 Figura 3.11

Relaciones entre las variables contextuales y los rasgos distintivos del sistema de informacin de contabilidad de gestin Enfoques de la gestin de calidad Esquema grfico de las proposiciones Variables que forman el modelo y definicin de los extremos Clasificacin de los costes totales de calidad Modelo clsico de coste total de la calidad ptimo Modelo revisado de coste total de la calidad ptimo Modelo neoclsico de coste total de la calidad ptimo Proceso dinmico de los costes de prevencin en funcin del tiempo Modelo dinmico de coste total de la calidad ptimo Relacin entre el coste total de calidad y el valor de la empresa en el mercado Punto de equilibrio. Situacin Competitiva Funcin de prdida de calidad tradicional vs. funcin de prdida de calidad de Taguchi Funciones de prdida de calidad de Taguchi simtricas con distinto nivel de sensibilidad Funciones de prdida de calidad de Taguchi asimtricas con distinto nivel de sensibilidad Elementos del modelo de costes por procesos Modelo de costes por procesos aplicado al departamento de personal El papel pivote del modelo ABQC Diagrama del modelo ABQC Los Costes de Calidad en el proceso de mejora continua Pirmide del rendimiento Situacin de los modelos de coste de calidad en la tabla de contingencias Estudios de caso centrados en un propsito descriptivo / exploratorio Estudios de caso centrados en un propsito informativo / explicativo. Triangulacin de datos Plano de Alfa Organigrama funcional Alfa Estructura matricial de Alfa Cuota de mercado en la UE de los principales productores Proceso Europeo de integracin contable Antigua organizacin del departamento de contabilidad Nueva organizacin contable en Alfa Ambito de aplicacin de la Contabilidad de Gestin

47 85 106 113 157 164 166 168 172 172 179 180 185 188 189 193 196 199 200 205 216 223 255 256 262 282 281 284 287 290 290 291 294

VI

Tablas y figuras

Figura 3.12 Figura 3.13 Figura 3.14 Figura 3.15

Sistemas informticos El Proceso Presupuestario Unidades de actividad de la oficina de calidad Proceso de mejora

298 307 321 325

VII

I PARTE: MARCO TERICO

INTRODUCCIN

La eleccin de los modelos de costes de calidad: un anlisis cualitativo

Actualmente, las organizaciones buscan factores que les permitan obtener una ventaja competitiva en el mercado, lo que les supone esfuerzos continuos para reducir costes, que a su vez, exige un compropomiso para la eliminacin del despilfarro. Las compaas, en su gran mayora, desconocen a cuanto asciende la ineficiencia, no la valoran y por tanto, se escapa a su control a cuanto ascienden los fallos que ocurren habitualmente en sus organizaciones. Se apoyan en la normalidad de sus acciones. La mayora de las causas de despilfarro (por ejemplo, tiempos de espera por falta de material, cierto porcentaje de desperdicio autorizado, un nmero de reparaciones autorizadas, etc.) son detectadas por los directivos de las empresas no como despilfarros sino como algo normal e inherente a su tipo especfico de fabricacin y tambin debido a la peculiar idiosincrasia de su personal. En la gran mayora de las organizaciones existen grandes oportunidades de mejora por explotar escondidas en sus estructuras. Si una organizacin quiere mejorar su calidad, incrementar su productividad y reducir costes, existen numerosas herramientas que ayudan a conseguir dichos objetivos, tal como, un sistema de gestin de calidad, JIT (Just in Time), MRP (Manufacturing Requierements Planning) QFD (Quality Function Deployment) SPC (Statistical Process Control), o un sistema de costes de calidad, entre otros (Key y Reding,1992:30). A menudo resulta difcil seleccionar la herramienta que permita obtener los mejores resultados (Potts,1990:62). No obstante, en el largo plazo, las organizaciones deberan perseguir de forma conjunta la mejora de la calidad y la reduccin de costes o como pone de manifiesto Kume (1988:40) reducir las prdidas no los costes. En otras palabras, gestionar los costes y la calidad como objetivos complementarios (Feigenbaum,1985). Consideramos que no debera prevalecer ninguno sobre el otro ya que esto solamente proporcionara beneficios a corto plazo, creando expectativas engaosas en las empresas que desapareceran con el tiempo (Payson,1998).

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Introduccin

Las primeras referencias sobre calidad datan de los aos 50, difundidas por el Dr. Deming y fueron puestas en prctica, mayoritariamente, por la industria Japonesa. En los aos 70 llegan a occidente los primeros resultados espectaculares obtenidos por las empresas Japonesas que aplican la filosofa de gestin total de calidad. En Espaa desde los aos 80 se ha despertado un gran inters por conocer e implantar las filosofas de gestin de calidad. El Miner1 realiz de 1987 a 1989 tres importantes campaas de sensibilizacin, posteriormente puso en marcha el I (1990-94), el II (1994-97) Plan Nacional de Calidad Industrial y el proyecto ATYCA (Programa de Calidad y Seguridad Industrial) 1997-99. Hoy en da, ya nadie duda que la Calidad, es un factor esencial de la competitividad formando parte de las polticas tecnolgicas de los estados (Robles, 1997). En el mismo sentido, se entiende que la calidad es un proceso horizontal que debe afectar a todas y cada una de las actividades de la empresa (Sidro,1989:47), no solamente a las industriales sino tambin a las de servicios (Redman,1995:102). El actual contexto empresarial marcado por el dinamismo, la flexibilidad y la competencia ha llevado a las organizaciones productivas a promover una actitud orientada a la racionalizacin de la gestin y al desarrollo de una cultura orientada a la innovacin y a la mejora de la calidad. En este sentido, y con el fin de asegurar la supervivencia de las compaas, la direccin debe adoptar una actitud estratgica, que impregne a toda la estructura organizativa. Ante este nuevo entorno, las empresas buscan factores que les permitan mejorar su competitividad y en el que no hay que rechazar ninguna tcnica que les ayude a conseguir los objetivos de mejora. En este sentido creemos que los distintos modelos de costes de calidad propuestos por la contabilidad de gestin, pueden aportar mucho en esa lucha por la mejora continua. Consideramos que las empresas deben establecer sistemas de medidas que contengan el coste de la calidad (Cottrell,1992) ya que la falta de indicadores que reflejen los beneficios tangibles es una de las principales1

Miner: Ministerio de Industria y Energa

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barreras para el xito de la gestin de calidad (Develin y Partners,1989). En los entornos actuales, es conveniente que los sistemas de medicin tengan en cuenta la calidad (Martn-Casal,1998:27), y por ello es imprescindible proporcionar medidas de calidad si se pretende gestionarla adecuadamente (Feigenbaum,1990:34; Miller,1992:10; Carmona y Gugirrez,1995:221). De acuerdo con Elliot (1993:17-18) si no puedes definirlo, no puedes medirlo, si no puedes medirlo, no puedes gestionarlo, si no puedes gestionarlo, no puedes mejorarlo. De esta forma, identificar los costes de calidad es la primera etapa en el proceso para controlarlos (Cox,1979:800). Conviene aclarar que los costes de calidad son una herramienta muy eficaz e imprescindible para conseguir la mejora de la relacin calidad/precio, aunque el sistema no debe ser un fin en s mismo (Israeli y Fisher,1991:46). El conocimiento de las causas de los problemas es un paso imprescindible para resolverlos, pero slo su conocimiento no basta, sino que ser necesario establecer las acciones correctoras adecuadas para eliminarlos. Con el coste de la calidad ocurre lo mismo; su simple implantacin y clculo no mejora la situacin. Son las acciones correctoras adoptadas las que de verdad producen mejoras. A pesar de los beneficios expuestos, que puede generar un sistema de coste de calidad, aun hoy en da, hay muchas empresas que no lo utilizan. Esta situacin tiene su origen en la infravaloracin del importe al que puede ascender el coste de la mala calidad y en la carencia de datos reales sobre los mismos. Por ello, pretendemos a travs de la presente investigacin aportar una herramienta de apoyo a la gestin de la calidad, de forma que las empresas puedan tener una gua a la hora de seleccionar el modelo que ms se ajuste a las caractersticas especficas de su organizacin. Por lo que respecta a las razones que nos han inducido a seleccionar el tema objeto de esta tesis, son de forma resumida las

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Introduccin

que exponemos a continuacin: Consideramos que se trata de un tema de inters y actualidad. Tradicionalmente, como pone de manifiesto Crosby (1991) los costes de calidad han sido obtenidos por responsables no cualificados para el desempeo de estas tareas. Batson (1988) afirma que el sistema de costes de calidad integrado en un sistema contable ha sido el eslabn perdido en la cadena de informacin a la alta direccin. Una lnea de investigacin dentro de la Contabilidad de Gestin se ha orientado hacia el desarrollo de nuevos enfoques para detectar, medir, cuantificar, controlar y reducir los costes en los que incurren las empresas que han implementado sistemas de gestin de calidad. En Espaa, se ha producido un escaso desarrollo de la investigacin. El inters de la comunidad cientfica contable por participar en la investigacin de los costes de calidad se inici a principios de los aos 80. La primera publicacin fue realizado por Roth y Morse (1983). Tras ella, numerosos estudiosos han empezado a catalogar esta lnea de investigacin como una de las tareas pendientes en el campo de nuestra disciplina [Morse, Roth, y Poston (1987), Romano (1987), Tyson(1987) Morse y Roth (1987); Johnson y Kaplan (1987); Kaplan y Atkinson (1989) Atkinson et al. (1991); Horgren y Foster (1991); Drury (1992); Dale y Plunkett (1991)]. Durante la revisin de la bibliografa y centrndonos en el caso espaol, hemos podido comprobar que el nmero de artculos y trabajos es muy reducido si lo comparamos con los publicados en pases del mbito anglosajn. La investigacin de los Costes relacionados con la Calidad es una de las lneas con un escaso desarrollo. Por ello, consideramos que el estado actual de la cuestin permite la investigacin de cuestiones relevantes para las empresas y a la vez interesantes para la comunidad cientfica. Formamos parte desde 1992 de la lnea de investigacin dirigida

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por el Dr. Vicente M. Ripoll Feliu Aportaciones del Management Accounting a la gestin estratgica de costes inscrita en el Departament de Comptabilitat de la Universitat de Valencia, lo que nos permite aprovechar las sinergias de investigacin generadas en la misma. Por otro lado, hemos participado en un proyecto de investigacin transnacional dentro del programa LEONARDO DA VINCI, siendo el ttulo del proyecto Program for Quality Management. PQM 1996- 1999. El propio inters personal por realizar esta investigacin se origina en la propia evolucin profesional del investigador. Nuestra trayectoria personal y profesional est muy ligada al mbito de la gestin de la calidad, existiendo una especial vinculacin con las asociaciones y organismos que realizan actividades relacionadas con la Gestin de la Calidad en la Comunidad Valenciana.2 La presente tesis doctoral, se centra en el estudio de los distintos modelos tericos de costes de calidad existentes, principalmente como consecuencia de que el marco terico de los costes de calidad no est exento de crticas, ya que el concepto es en parte subjetivo y difuso en algunas de sus definiciones. Existen diferentes modelos tericos acerca del comportamiento de los mismos, del funcionamiento del sistema, as como de su proceso de implantacin y control. Existe un gap entre la teora y su implantacin prctica, por ello las empresas se encuentran con dificultades a la hora de seleccionar e implantar los modelos tericos en sus entornos particulares. Los trabajos realizados hasta el momento han analizado de forma independiente, por un lado, como influyen las variables contextuales en el diseo del sistema de contabilidad de gestin [Aibar,1998; Birnberg, et al, 1992; Blanco Dopico,1996; Blanco Dopico et al,1995; Chenhall y Morris,1986; Den y Friso,1978;2 Entre dichas relaciones, destacamos como ms relevantes las siguientes: Miembro de la Junta Directiva del Centro para la Promocion de la Comunidad Valenciana CPC-CV (1996- 1997). Miembro del Comite tcnico y organizador del I (1994) y II (1996) Congreso de Calidad de la Comunidad Valenciana, Organizado por el CPC-CV. Miembro del Comit Organizador de la III Semana Europea de Calidad. Organizada por CPC-CV, Asociacion Espaola para la calidad (AEC), European Organization for Quality (EFQ) y la European Foundation for Qualtiy Management (EFQM) del 10 al 16 de noviembre de 1997.

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Introduccin

Evans et al,1986; Ewusi-Mensah,1981; Flamholtz,1983; Gordon et al.,1978; Gul,1991; Luckett y Eggleton,1991; Markus y Pfeffer ,1983] y por otro lado, como dichas variables influyen en el sistema de gestin de calidad [Dean y Bowen, 1994; Eisen et al,1992; Ghobadian y Gallear,1997; Ho y Fung,1994; MorenoLuzn et al., 1998; Radhakrishhan y Srinidhi,1994; Sitkin et al., 1994; Sjoblom,1995; Terziousky y Samson,2000]. Por lo que respecta a los trabajos que abordan el estudio de los costes de calidad, la mayora de las publicaciones se centran casi exclusivamente en el modelo prevencin-evaluacin-fallos, siendo muy difcil encontrar bibliografa que analice el resto de los modelos existentes en profundidad. As mismo, existe un gran nmero de investigaciones centradas en establecer como se distribuyen las distintas categoras de costes (prevencinevaluacin-fallos) analizando la informacin a travs de encuestas3. Por otro lado, numerosos estudios de caso analizan aspectos concretos del modelo seleccionado por su organizacin, como por ejemplo, las fases seguidas en la implantacin, las ventajas obtenidas, etc. As mismo, la revisin de la literatura revela que slo algunos de los modelos existentes han sido utilizados por las organizaciones habitualmente. Hasta la fecha los estudios realizados, tal y como se ha puesto de manifiesto, han abordado la influencia de las variables contextuales sobre el diseo del SICG y del SGC de forma independiente. Por otro lado, los distintos modelos de costes de calidad tambin han sido analizados de forma independiente, sin estudiar las interrelaciones que stos tienen con el SGC y el SICG. En la presente tesis doctoral pretendemos realizar un anlisis de las relaciones existentes entre estos tres sistemas. La investigacin que presentamos pretende por un lado, mostrar a las organizaciones las caractersticas de los distintos modelos de costes de calidad existentes de forma que stas puedan3

Puede consultarse el trabajo de Shah y Fitaroy, 1998 y la Tabla 2.2

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seleccionarlos en funcin del mejor ajuste a sus parmetros especficos. Para ello, previamente presentamos un marco de trabajo que aborda como las variables contextuales afectan el Sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin y al Sistema de Gestin de Calidad de forma conjunta, y como stos a su vez, condicionan la eleccin del modelo de costes en las organizaciones. El objetivo principal de nuestra investigacin es profundizar en el conocimiento de los aspectos cualitativos que influyen en la seleccin de un modelo de costes de calidad en una organizacin. La importancia de este objetivo se justifica por la utilidad del sistema de costes de calidad como herramienta de apoyo a la gestin de la calidad. De este modo, dicho conocimiento podra ser til para las empresas que se planteen, en un futuro, la utilizacin de esta herramienta de gestin de calidad. Paralelamente, el objetivo general de desglosarse en los siguientes subobjetivos: este trabajo, puede

Analizar como influyen los factores contextuales en el diseo del Sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin y en el Sistema de Gestin de Calidad. Analizar el papel que ejerce el Sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin en la eleccin del modelo de Costes de Calidad. Analizar la influencia que el Sistema de Gestin de Calidad tiene en la eleccin del modelo de costes de calidad. Analizar las caractersticas distintivas del sistema de costes de calidad en el caso analizado. Con el fin de facilitar la consecucin del objetivo principal de la tesis hemos especificado las siguientes fases: Realizar una revisin crtica de la literatura para establecer el marco terico de referencia y la base conceptual en la que

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Introduccin

basaremos nuestra investigacin. En esta fase se presentarn las principales proposiciones planteadas en la investigacin que van a ser utilizadas para la valoracin de los diferentes aspectos a analizar. Definir los fundamentos metodolgicos sobre los que se sustenta la investigacin emprica. Realizar una aplicacin emprica utilizando la metodologa de investigacin cualitativa (anlisis de un caso) con el fin de alcanzar el objetivo previsto. El nuevo marco de actuacin con el que se enfrentan las organizaciones exige estudiar no slo la estructura organizativa propia de la misma, sus problemas, comportamientos y conflictos internos, sino tambin los de los agentes econmicos con los que se relaciona, la situacin del entorno y la evolucin de la ciencia y la tecnologa (Blanco et al, 1999:45). As, la empresa no puede entenderse como un ente aislado en s mismo, ya que se encuentra inmersa en un entorno econmico, social y poltico que la envuelve y con el que establece una serie de interrelaciones biunvocas imprescindibles para su buen funcionamiento. Con el fin de alcanzar los objetivos definidos anteriormente, el marco terico seleccionado ha sido lo que podramos denominar un enfoque contingente ampliado. La teora contingente, ha venido siendo cuestionada (Chapman, 1997; Otley,1980 y 1995; Weill y Olson,1989; Livary,1992) fundamentalmente por su carcter esttico y por su no consideracin de factores sociopolticos. Estas debilidades no quieren decir que dicho marco no sea til para la contabilidad de gestin, sino que al contrario, indica que sera conveniente que fuera usado por ms investigadores y se utilizaran diferentes tipos de estudios como los longitudinales y los estudios de caso (Brignall,1997; Wilson y Chua,1993).

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En este sentido, el mtodo del estudio del caso ha sido utilizado en los ltimos aos como tcnica de investigacin en el anlisis de las interrelaciones entre los sistemas de informacin y diferentes variables. A diferencia de la investigacin emprica contingente con mtodos estadsticos, el objetivo de este mtodo no ha sido tanto identificar el mejor ajuste entre las variables, sino ms bien estudiar en profundidad cmo las variables objeto de estudio interactuan (Alvarez-Dardet, 1993; Brownell,1987; Escobar y Lobo, 1999; Simons, 1990, 1994). El espritu de la teora de la contingencia proporciona un enfoque muy til para conceptualizar las interrelaciones que proponemos en nuestra investigacin (Stuart, 1992). Por lo que respecta a las cuestiones a estudiar identificadas en nuestro estudio, son las siguientes: Cmo influyen las variables contextuales en el diseo de un Sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin? Cmo influyen las Variables Contextuales en el diseo de un Sistema de Gestin de Calidad? Qu papel juega el Sistema de Gestin de Calidad en la seleccin del modelo de costes de calidad? Qu papel juega el Sistema de informacin de Contabilidad de Gestin en la seleccin del modelo de costes de calidad? Qu caractersticas tiene el sistema de costes de calidad de la organizacin analizada? La metodologa de investigacin que nos proponemos utilizar en la realizacin de esta tesis son el anlisis documental (fuentes primarias y secundarias) junto con el mtodo del caso. El anlisis documental nos permitir, tras analizar la bibliografa existente, establecer el marco terico de referencia en nuestra investigacin. Para la investigacin de campo se ha seleccionado el mtodo del caso, ya que de acuerdo con Yin (1989) los casos son una investigacin emprica que estudia un fenmeno contemporneo dentro de su contexto real. En esta misma lnea

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Introduccin

Scapens (1990) seala que con este mtodo se puede ver la prctica contable en el contexto de las circunstancias particulares de la organizacin estudiada, mostrndose cmo el desarrollo de los Sistemas de Contabilidad de Gestin est influenciado por todo un conjunto de factores organizacionales. En este sentido, segn Otley y Berry (1994) en los ltimos aos el mtodo del caso tiene un papel emergente en la investigacin en Contabilidad de Gestin, como consecuencia de la complejidad y los cambios producidos en las organizaciones. El diseo de la estructura de la tesis tiene una relacin directa con las fases descritas anteriormente. En consecuencia, la tesis est dividida en 2 partes y 4 captulos que recogen el contenido de la misma, una introduccin previa y las conclusiones. En la introduccin se hace una breve identificacin del rea de estudio, de la justificacin de la investigacin, as como de las motivaciones que nos han inducido a realizarla. A continuacin, se enumeran y comentan los objetivos que se esperan alcanzar tras la conclusin de la tesis. Por ltimo, se define la estructura y la metodologa de investigacin seleccionada. En la primera parte, compuesta por 2 captulos, se elabora el marco terico de referencia. As se plantean los conceptos que se van a analizar y se trata de establecer, a partir de la revisin de la bibliografa, la base conceptual en la que basar la investigacin. El captulo primero est dividido en tres secciones, En el mismo se revisa como afectan las variables contextuales al diseo y las caractersticas del Sistema de Gestin de Calidad y del sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin. Al final del captulo se presentan las proposiciones planteadas en esta investigacin. La seccin primera est dedicada a estudiar como las variables contextuales, tanto internas como externas, afectan al diseo del Sistema de Gestin de Calidad (SGC) y al diseo del Sistema de

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Informacin de Contabilidad de Gestin (SICG). Para ello se han seleccionado 3 parmetros de anlisis: los Factores de Contingencia, analizando la edad, el tamao, la tecnologa, el entorno y el poder, la estructura organizativa analizando, de un modo sistemtico, el impacto que la misma tiene en el diseo de los distintos enfoques del SGC y en el SICG y las distintas Estrategias Competitivas. La seccin segunda est dedicada al Sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin. El diseo del mismo es un proceso clave, siendo necesario que se realice de una forma sistemtica con el objeto de conseguir un ajuste a las condiciones particulares de la organizacin en la que se desarrolla. En este sentido, resulta de vital importancia, sistematizar el proceso de diseo y especificar las caractersticas distintivas del Sistema de Informacin de Contabilidad de Gestin. En nuestra investigacin, se han considerado especialmente los parmetros de diseo tanto generales como especficos, de acuerdo con los estudios de Amigoni (1978)(1992), Chenhall y Morris (1986), Gul (1991) y Chong (1996). La seccin tercera est dedicada al Sistema de Gestin de Calidad. El concepto de calidad ha evolucionado desde sus orgenes en los aos 50 hasta nuestros das, hacia el concepto de Gestin Total de la Calidad incluyendo elementos no solamente de cumplimiento con las especificaciones sino tambin de valor estratgico y satisfaccin al cliente. En esta seccin, hemos reflejado las distintas definiciones de calidad existentes, las dimensiones que componen la calidad segn Garvin (1984,1987), y los enfoques de gestin de calidad, centrndonos especialmente en el Aseguramiento de la Calidad (AC) y la Gestin de Calidad Total (GCT) (de acuerdo con Conti (1993), Desmarets (1995), Garvin (1988) y Tummala y Tang (1996)), dado que son los extremos seleccionados para la variable analizada. El captulo segundo est dedicado a analizar los distintos modelos tericos de costes de calidad. Como punto de partida del captulo,

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Introduccin

hemos realizado una revisin de las definiciones dadas en las normas y documentos con ms reconocimiento en el mbito de la gestin de calidad, tanto a nivel internacional como las emitidas por organismos espaoles [ISO 9004-1 (1994), ISO 8402 (1994), BS 6143 (1990:Part 2), BS 6143 (1992:Part 1), ASQC (1974) (1986), AFNOR X50-126 (1986), AECA (1995:14) y AEC (1991)]. En este captulo se establecen las caractersticas de los modelos de costes de calidad existentes: el modelo prevencin-evaluacin fallos, el modelo costebeneficio, la funcin de prdida de calidad de Taguchi, el modelo de costes por procesos, el modelo ABC, medidas financieras y no financieras y el modelo de Gestin Total de la Calidad. Se analiza de forma crtica su concepto, su evolucin histrica, clasificacin, estructura, formas de medicin, las principales corrientes de opinin relativas a su gestin, la forma de implantar un sistema de costes de calidad, como evaluarlo, gestionarlo y controlarlo, as como las ventajas y los inconvenientes. Al final del captulo hemos procedido a situar los modelos expuestos en la tabla de contingencias definida previamente en el captulo primero. El captulo tercero est dividido en dos secciones. En la seccin primera trataremos de justificar la utilizacin de la metodologa cualitativa como estrategia de investigacin en Contabilidad de Gestin. As mismo analizamos la naturaleza, el mbito de aplicacin y el status epistemolgico del estudio de casos como metodologa de investigacin; pretendemos sealar que son y cuales son las caractersticas distintivas de la metodologa del caso, en que circunstancias es recomendable utilizarse y que tipo de conocimiento aporta. Para finalizar el captulo realizamos una revisin de las crticas que recibe el mtodo y como superarlas. En la seccin segunda hacemos una descripcin del diseo del estudio del caso, pasando posteriormente a exponer el mismo. Para ello se describe la empresa y los factores que la condicionan. Posteriormente, se analizan las caractersticas de su sistema de

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informacin de Contabilidad de Gestin, el Sistema de Gestin de Calidad y el modelo de Costes de Calidad implantado en la misma Finalizamos la tesis con el captulo cuarto donde sistematizamos las principales conclusiones obtenidas derivadas del proceso de la investigacin y proponemos las lneas de investigacin futuras. A continuacin de las conclusiones, se incluye un resumen en lengua inglesa (Anexo) con el objeto de cumplir los requisitos establecidos por el Comit de Liasion des Confrences de Recteurs et de Prsidents del Universits des Pays Membres de la Cummunaute Europene, para optar al ttulo de Doctorado Europeo.

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CAPTULO I

ANALISIS DE LAS INTERRELACIONES ENTRE LA CONTABILIDAD DE GESTIN, LA GESTIN DE LA CALIDAD Y LAS VARIABLES CONTEXTUALES

SECCIN I

VARIABLES CONTEXTUALES

La eleccin de los modelos de costes de calidad: un anlisis cualitativo.

En esta seccin estudiaremos como las variables contextuales tanto internas como externas afectan al diseo del sistema de informacin de contabilidad de gestin, al sistema de gestin de calidad, as como la configuracin general de la organizacin (Mintzberg, 1979). En este sentido, los vnculos entre ambos sistemas y el contexto organizativo deben ser determinados y estudiados dado que el buen funcionamiento de la organizacin exige asegurar la unidad y coherencia de todas las funciones. Las variables contextuales ms citadas incluyen la tecnologa (Woodward, 1965; Perrow,1967; Pugh et al.,1969), el entorno (Burns y Stalker,1971; Lawrence y Lorsch,1967; Khandawalla,1972), tamao (Pugh et al.,1969, Meyer,1972; Kinberley,1976), el estilo directivo y la estructura (Blanco Dopico,1996:10). Las caractersticas particulares de un sistema contable apropiado dependen de las circunstancias especficas en las que se encuentra una organizacin (Otley,1980; Dermer,1977). Como consecuencia de ello, no hay un sistema de contabilidad universalmente apropiado que se aplique igualmente para todas las organizaciones en todas las circunstancias (Blanco Dopico,1996). 1.1 FACTORES DE CONTINGENCIA Existen un conjunto de factores de contingencia que influyen no solo en la estructura organizativa, sino tambin en el diseo del sistema de contabilidad de gestin y en el sistema de gestin de calidad. Analizamos en este epgrafe los factores de contingencia segn Mintzberg (1979) (factores contextuales segn Hall,1996) que incluyen los elementos edad, tamao, tecnologa, entorno y poder. La edad de una organizacin incide en el grado de formalizacin de las tareas, en el diseo de puestos de trabajo y en las unidades de staff respectivamente, de forma que cuanta

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Captulo I Seccin I

Variables Contextuales

ms edad tenga una organizacin, ms formalizado estar su comportamiento (Mintzberg, et al. 1999:283). Es decir, a medida que una organizacin envejece, y a no ser que cambien los dems factores, stas tienden a repetir su forma de proceder hasta que su comportamiento se vuelve ms predecible, y en consecuencia, ms susceptible de formalizarse (Inkson et al, 1970; Kimberly,1976; Samuel y Mannheim,1970). La edad, tambin influye en el ciclo de vida del producto y/o sector, dando lugar a las etapas de introduccin, crecimiento, madurez y declinacin que a su vez condicionan la estrategia empresarial (Porter,1982). Adems la edad condiciona a la organizacin, no nicamente por los aos de vida de la empresa, sino por la poca en la que sta se crea ya que las sensibilidades son distintas segn las pocas (Stinchcombe,1965). La influencia del tamao sobre la estructura de la organizacin se centra en el grado de especializacin de los puestos, el tamao de la unidad organizativa y el grado de formalizacin del comportamiento (Child y Mansfield, 1972; Donaldson y Warner, 1974; Hickson et al.,1969; Pugh et al.,1968). Cuando ms grande sea una organizacin, ms elaborada estar su estructura. Esta relacin radica en la especializacin del puesto de trabajo, a mayor tamao, mayor homogeneidad dentro de cada unidad, pero mayor diversidad entre distintas unidades. Sin embargo, cuanto ms diferenciada est la estructura, mayor ser la importancia que tendr que atribuirse a la coordinacin entre unidades. Como consecuencia de ello, la empresa tendr que recurrir a ms mecanismos de coordinacin lo que implica una jerarqua administrativa ms compleja. Asimismo, cuanto ms grande sea una organizacin, mayor ser el tamao medio de sus unidades ya que ste aumenta a

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medida que las empresas crecen, formalizan su comportamiento y el trabajo en las distintas unidades se hace ms homogneo, con lo que los directivos pueden supervisar a ms empleados (Blau y Schoenherr,1971; Indik,1964). De igual modo, cuanto ms grande sea una organizacin, ms formalizado estar su comportamiento. Cuando aumenta el tamao se produce una mayor especializacin y diferenciacin entre las unidades por lo que se incrementa la necesidad de coordinacin entre las mismas, recurriendo habitualmente a ms comunicacin formal concretada habitualmente en reglas y procedimientos escritos (Pugh et al.,1968; Samuel y Mannheim, 1970). Las grandes compaas obtienen mayores beneficios de implantar un sistema de gestin de calidad total, dado los recursos que hay que invertir (Terziousky y Samson,2000), no obstante, stas tienden a subcontratar muchos productos y/o servicios y se suministran en ocasiones a travs de pequeas y medianas empresas. Esto lleva a que las Pymes deben desarrollar su propio programa de gestin de calidad (MorenoLuzn,1993:166). La variable contingente ms usada en contabilidad de gestin es la tecnologa de produccin, debido a que la naturaleza de los procesos de produccin, por ejemplo el grado de automatizacin de los mismos, determina la asignacin de costes, al tiempo que afecta a la estructura de la organizacin (Lawrence y Lorsch,1967; Lorsch y Lawrence,1979; Burns y Stalker,1971). La tecnologa de produccin tiene un importante efecto sobre el tipo de informacin que puede ser suministrada y conceptos tales como la complejidad de la tarea realizada en una organizacin, o la variedad y conocimientos de las mismas son factores relevantes para el diseo de un sistema de contabilidad de gestin (Blanco Dopico,1996:11).

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Captulo I Seccin I


Los sistemas tecnolgicos que regulan el trabajo de los operarios (por ejemplo, las cadenas de montaje de produccin en masa) convierten ste en actividades rutinarias y predecibles, y de esta manera, fomentan su especializacin y formalizacin, lo que, a su vez, crea las condiciones para que surja la burocracia en el ncleo operativo (Child y Mansfield, 1972). Cuanto ms complejo sea el sistema tcnico, ms profesional y mejor formado estar el personal de apoyo. A medida que una organizacin utiliza un sistema tcnico ms complejo, debe contratar personal ms especializado en el mismo. Posteriormente, deber dar a estos expertos un mayor poder para tomar decisiones relacionadas con el mismo (Hickson et al.,1969; Hunt,1970). Por otro lado, cuando se automatiza el trabajo del ncleo operativo, sobran muchos de los directivos y analistas que se necesitaban para controlar a los operarios y aparecen los especialistas de apoyo para ocuparse de los medios de accin. Por tanto, la automatizacin reduce la autoridad en lnea en favor de los conocimientos tcnicos del personal (Reeves y Woodward,1970). Otra variable contingente muy influyente es el entorno en el cual la empresa se encuentra y acta ya que influye en el diseo del sistema de informacin de contabilidad de gestin (Gordon y Miller,1976). El mismo se califica en virtud del dinamismo con que se mueven las diferentes variables que lo caracterizan, tomaremos las cuatro variables que Minztberg (1979) propone para categorizar distintos tipos de entorno en los que se desenvuelve la empresa: estabilidad (Heagin et al.,1974), complejidad (Boisot y Child,1999; Perrow,1970), hostilidad y diversidad de mercados. Por lo que respecta al diseo de la estructura organizativa, en un entorno estable una organizacin puede prever su situacin futura, y podr servirse de la normalizacin para lograr la

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coordinacin. Pero cuando las condiciones ambientales son dinmicas, ya no puede valerse de la normalizacin, y en su lugar debe mantenerse flexible y lograr la coordinacin a travs de la supervisin directa o de la adaptacin mutua, es decir deber utilizar una estructura orgnica (Duncan,1972). Cuando ms complejo sea el entorno, normalmente se da la necesidad de descentralizar el poder de toma de decisiones (Galbaith, 1973). Por el contrario, un entorno hostil conduce hacia una centralizacin provisional de la estructura (Hamblin,1958). La organizacin capaz de identificar claramente la diversidad de mercados (productos o servicios, reas geogrficas o clientes) est predispuesta a dividirse formando unidades de alto nivel en base a dichos mercados, otorgando a cada una el control correspondiente a una amplia gama de decisiones propias del mismo (Chandler,1962; Thompson,1967). Los elementos significativos de la estructura del mercado tales como el nmero, tamao y distribucin de vendedores y compradores, el grado y carcter de la diferenciacin del producto y de la competencia nacional e internacional, deben ser estudiados y analizados como un elemento ms. El ltimo factor contingente analizado es el poder, ste se puede estructurar de acuerdo con cuatro aspectos: el control externo sobre la organizacin, las necesidades de poder, las aspiraciones de los miembros y la cultura. El control externo (ejercido por ejemplo por la sociedad matriz, los accionistas, etc.) suele concentrar el poder de decisin en la cumbre de la jerarqua, estimulando un uso mayor del acostumbrado de las reglas y los reglamentos para conseguir el control interno. Los dos medios ms efectivos para controlar una organizacin desde fuera son hacer responsable de sus acciones al decisor ms poderoso (normalmente el director general) e imponer sobre ella niveles de exigencia claramente

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Captulo I Seccin I


definidos. El primero centraliza la estructura, el segundo la formaliza (Samuel y Mannheim,1970). Con relacin a las aspiraciones de los miembros y la cultura comentar que el sistema de informacin de contabilidad de gestin, no solamente realiza un papel de suministrador de informacin para la toma de decisiones, sino tambin de influenciador sobre la actuacin de la organizacin empresarial (Balada y Ripoll,1994:908), resaltamos, por un lado, la existencia de una relacin biunvoca entre sistema de informacin y organizacin, y por otro, el establecimiento de la cultura empresarial como un elemento a considerar a la hora de disear un sistema de informacin de contabilidad de gestin, derivado de la relevancia que sobre este ltimo tienen los factores internos de la organizacin. En este sentido, el sistema de informacin contable no es un sistema neutral, suele usarse para afectar el comportamiento y tiene grandes implicaciones para la organizacin. Para Macintosh y Scapens (1990) la no neutralidad de los sistemas de informacin de gestin es consecuencia de su profunda implicacin en la produccin de valores. Si la informacin es usada para propsitos de evaluacin, los usuarios y los suministradores de informacin intentarn manipularla para satisfacer sus propios propsitos. Independientemente de la neutralidad o no del propio sistema, los diseadores de sistemas de informacin pueden influir en el comportamiento de las organizaciones (Hedberg y Jnsson, 1978). Blanco y Gago (1991) ponen de manifiesto que la cultura organizativa es un factor determinante de los sistemas de informacin para la direccin. Los sistemas de contabilidad de gestin estn influenciados por la cultura organizativa en su doble funcin de auxilio a la toma de decisiones y de control de stas. A su vez, tienen un poder de cambio sobre la cultura organizativa al operar como filtro para los aspectos del mundo

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externo. En este sentido, Thomas (1989) refleja los efectos del medio ambiente socioeconmico y la cultura organizativa sobre los sistemas contables. 1.2 ESTRUCTURA DISEO ORGANIZATIVA: PARMETROS DE

Menguzzato y Renau (1991) establecen que los componentes de la estructura organizativa son el diseo de las tareas, la asignacin de responsabilidades, las lneas de autoridad y los canales de comunicacin. En este sentido, en la presente investigacin entendemos por estructura, el modo en que las organizaciones, para poder desarrollar sus actividades, dividen el trabajo a realizar en distintas actividades que se asignan a puestos de trabajo individuales que posteriormente son agrupados en unidades organizativas a la vez que se establecen distintas formas de coordinacin de las mismas. La esencia en el diseo de una organizacin es la combinacin de un conjunto de parmetros que determinan desde la divisin del trabajo, hasta la coordinacin y los vnculos entre los mismos. Al estudiar los parmetros de diseo de la estructura organizativa se pretende mostrar que herramientas tiene el administrador para configurar dicha estructura. Para poder analizar, de un modo sistemtico, el impacto que la estructura organizativa tiene en el diseo de los distintos enfoques del sistema de gestin de calidad y el sistema de informacin de contabilidad de gestin es necesario establecer un mtodo de anlisis que nos permita determinar en qu aspectos concretos han incidido. Por este motivo dedicamos este epgrafe al estudio de la estructura de la organizacin, hemos seleccionado los parmetros propuestos por Mintzberg (1979) porque se trata de un cuerpo de conocimientos generalmente aceptados por la comunidad cientfica y por tanto,

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Captulo I Seccin I


consideramos que nos ser til como herramienta fiable de observacin y anlisis, las relaciones entre dichos parmetros y el modo en como las decisiones sobre cada uno de ellos afecta a la organizacin como sistema. 1.2.1 Diseo de puestos de trabajo Para analizar el diseo de los puestos de trabajo individuales en una organizacin se consideran tres parmetros: la especializacin del puesto, la formalizacin del comportamiento y la preparacin y el adoctrinamiento que se requieren en su realizacin. En todas las organizaciones con una mnima complejidad, el trabajo se divide y se asigna a un individuo o grupo de individuos. A esta accin se le denomina especializacin, pudiendo ser desglosada en especializacin horizontal y vertical. En la especializacin horizontal se establecen las tareas que van a desempearse en un puesto de trabajo, mientras que en la especializacin vertical se establece la capacidad de decisin que tiene el individuo sobre la tarea que desarrolla. En la especializacin horizontal, las organizaciones pueden actuar de dos formas diferentes, por un lado, diseando puestos con una amplia gama de actividades para los que es necesario cierto grado de cualificacin y por otra diseando puestos con tareas muy limitadas que pueden ser desarrolladas por personas sin cualificacin. La eleccin de una de las dos posibilidades depende de la complejidad de las tareas a desarrollar y del nivel de formacin que tienen las personas que integran la organizacin (Hall,1996). Al definir la especializacin vertical, pueden disearse puestos de trabajo en los que la planificacin de las tareas, la ejecucin y el control son asignados al mismo individuo o bien, varios puestos en los que se repartan dichas responsabilidades.

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A la hora de definir este parmetro debe tenerse en cuenta que la especializacin horizontal y vertical no son variables independientes sino que cada puesto tiene un grado de especializacin ptimo que va a depender de las caractersticas de la tarea, de la persona que va a desempearla y del contexto en que va a realizarlo (Dessler,1976; Filley et al.,1976). As mismo, est relacionado con el papel que dicho puesto juega en la organizacin y con su ubicacin en la misma. Los puestos directivos de mayor rango son los menos especializados tanto en la dimensin vertical como en la horizontal. Mientras que en el otro extremo, los puestos que no requieren preparacin previa tienen un alto grado de especializacin horizontal y vertical. A medida que la tarea a desarrollar es ms compleja, menos rutinaria y requiere conocimientos especficos, la especializacin horizontal se mantiene en niveles elevados pero la especializacin vertical es baja. Es decir, es el propio trabajador quien toma las decisiones sobre su tarea. Los directivos de niveles intermedios, desarrollan una gran variedad de tareas, es decir tienen una especializacin horizontal baja, pero la capacidad de decisin sobre las mismas est limitada habitualmente por los niveles jerrquicos que hay sobre ellos y por las normas y procedimientos (Melcher,1976; Pierce y Dunham,1976). El trmino formalizacin hace referencia al conjunto de reglas, normas y procedimientos (expresados por escrito o tcitamente) diseados para asegurarse que el comportamiento de los individuos de la organizacin, ante determinadas contingencias que presente el ambiente, sea uniforme (Hage y Aiken,1968; Pugh et al.,1968). El grado de formalizacin de una organizacin varia en funcin del modo en que sta incorpore dichas normas. As, ste ser alto si la compaa est dotada de reglas rgidas que regulan una amplia gama de comportamientos de los individuos y ser mnima cuando stos pueden decidir el

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Captulo I Seccin I


sentido de su actuacin. La formalizacin es un modo de asegurarse que el individuo actuar segn las exigencias de la organizacin (Blau y Schoenherr,1971). Las organizaciones con una elevada formalizacin obtienen un alto grado de coordinacin entre sus unidades, sus integrantes saben que deben hacer en cada situacin. La formalizacin asegura tambin la imparcialidad en las interacciones de la empresa con el ambiente y entre las distintas partes de la misma, al existir criterios que no dependen de la discrecionalidad de los individuos (Bjrk,1975). El grado de formalizacin ptimo, varia en funcin de determinados factores. Las organizaciones inmersas en un ambiente estable suelen formalizar sus patrones de actuacin (Burns y Stalker,1971), sin embargo un ambiente hostil, impele a la organizacin al uso creciente de normas (Thompson,1967). El grado de formalizacin tambin va a variar dentro de una misma organizacin (Hall,1996). En aquellas reas de la organizacin en las que las tareas son de carcter rutinario, y por tanto susceptibles de normalizacin, experimentan un elevado nivel de formalizacin (Van de Ven y Delbecq,1974). Por contra, aquellas unidades en las que las tareas desempeadas tienen un carcter ms incierto, el nivel de formalizacin es menor (Lawence y Lorsch,1967). Al disear un puesto de trabajo hay que establecer el grado de preparacin necesario para desarrollar las tareas propias del mismo. Nelson y Winter (1982) afirman que existe un conocimiento que reside en la organizacin en forma de rutinas. El conocimiento puede ser explcito o tcito y se sita en cuatro niveles: individual, grupal, organizacional e interorganizacional. En la medida que el conocimiento sea explcito y se site en los niveles grupales y organizacionales, este ser cristalizado a modo de rutina (Nonaka y Taguchi,1995). Por preparacin se

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entiende el conocimiento explcito que reposa a nivel individual y que se ha adquirido tanto en el exterior como en el interior de la organizacin. El conocimiento tcito, se adquiere (de modo individual o en grupo) a travs del ejercicio de la tarea y la experiencia. El adoctrinamiento hace referencia a los programas y tcnicas mediante los que las organizaciones tratan de socializar formalmente a sus miembros con el objetivo de que stos asuman los valores de la misma. El objetivo es homogeneizar el comportamiento, que cobra especial relevancia en aquellos puestos que tienen asociados gran capacidad de toma de decisiones y no estn sometidos a supervisin o normas (por ejemplo puestos de alta direccin) y que requieren un alto grado de adoctrinamiento (Jay,1970). 1.2.2 Diseo de la superestructura Una vez diseados los puestos de trabajo, el siguiente paso consiste en preguntarse cmo deben agruparse dichos puestos en unidades organizativas? y qu dimensiones deber tener cada unidad?, al contestar a ambas preguntas se establece la superestructura de la organizacin. La agrupacin en unidades hace referencia a la seleccin de criterios mediante los cuales se agrupan los puestos de trabajo en unidades, y stas a su vez, en otras de orden superior (representados tpicamente en un organigrama). Los puestos de trabajo se agruparn de tal modo que se minimicen los costes de coordinacin, la interdependencia mutua de las tareas, (cuanto mayor sea esta, mayores sern las necesidades de coordinacin), la interdependencia secuencial (agrupa las tareas tratando de respetar la secuencia de los procesos de trabajo, de este modo se reduce el coste de planificacin y supervisin de los mismos) y que se logren economas de escala (Thompson,

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Captulo I Seccin I


1967). Hay diferentes bases de agrupacin (por proceso de trabajo, producto, cliente, rea geogrfica, etc.) que pueden reducirse atendiendo a dos bases fundamentales la funcin que desempean y el mercado al que sirven. La agrupacin por funciones favorece las interdependencias de proceso y de nivel, y, en menor grado las sociales, fomenta la especializacin la eficiencia y el desarrollo de nuevas habilidades (Knight,1976). Los inconvenientes que tiene son que limita las perspectivas al fomentar que la atencin se centre en los medios y no en los fines, genera barreras interdepartamentales a lo largo de los procesos y cada unidad tiende a centrarse en si misma perdiendo la visin de proceso. La agrupacin por mercados favorece la coordinacin del flujo de trabajo a costa del proceso y de la especializacin de nivel y permite realizar una mayor variedad de tareas. No obstante, reduce la capacidad de realizar adecuadamente tareas especializadas o repetitivas, supone un mayor derroche, ya que resulta ms difcil aprovechar economas de escala y, a menudo, exige la duplicacin de recursos (Brown y Moberg,1983). Cuando se da este tipo de agrupacin, la direccin general trata de dar guas de actuacin a las unidades, procurando que las actuaciones de stas produzcan sinergias positivas. En la Tabla 1.1. se presentan de forma resumida las caractersticas de cada uno de estos criterios

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Tabla 1.1. Criterios de agrupacinDivisin funcional Adaptado a los cambios en el ambiente tecnolgico Eficiencia en el uso de recursos Ms adecuado para especialistas profesionales Fuerte identificacin con los colegas Divisin por propsito Adaptado a los cambios de un mercado especfico Fcil de coordinar Ms adecuado para la formacin de gente con aptitudes variadas Fuerte identificacin con los objetivos de la divisin

Fuente: Adaptado de Brown y Moberg (1983:130) Al decidir el tamao de la unidad se est respondiendo simultneamente, al nmero de puestos que va a componer cada unidad, as como a la cuestin sobre cul debe ser el mbito de control (es decir, cuantos individuos deben estar bajo el mando de cada directivo). Si definimos un mbito de control amplio el resultado ser una organizacin plana, con pocos niveles jerrquicos, si por el contrario ste es estrecho implicar estructuras altas y unidades de trabajo pequeas. Para determinar el mbito de control ptimo, hay que tener en cuenta factores como la formacin de los subordinados (cuanto menor sea sta mayor debe ser el grado de supervisin de su labor por parte del supervisor y menor ser el mbito de control), la similitud de las tareas a supervisar (cuanto mayor sea sta, mayor ser la capacidad de supervisin del jefe de la unidad y por tanto, mayor ser el tamao de dicha unidad), el grado de estandarizacin de las tareas (aquellas unidades con tareas normalizadas, pueden tener mayor tamaos que las que desarrollan tareas con bajo grado de estandarizacin) y el grado de dispersin fsica, ya que a mayor dispersin menor ser el tamao de la unidad y por tanto, menor ser el mbito de control (House y Kerr,1976).

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1.2.3 Diseo de los vnculos laterales Una vez analizado como las organizaciones disean los puestos de trabajo y como los agrupan en unidades organizativas de forma que configuran su estructura, pasamos a continuacin a exponer los diversos mecanismos con los que cuentan para obtener la integracin de dichas unidades. Los mecanismos de coordinacin descritos en la literatura evolucionan en nmero, definicin y alcance en funcin del concepto de organizacin del momento y de las necesidades que estas tienen que afrontar (Fayol,1916; Galbraith y Kazanjian, 1986; Herberg et al,1978; Lawrence y Lorsch,1967; Likert, 1968). Dado que estamos analizando los parmetros de diseo segn el esquema de trabajo de Mintzberg (1979) vamos a estudiar los seis mecanismos de coordinacin (adaptacin mutua, supervisin directa, normalizacin de procesos de trabajo, normalizacin de resultados, normalizacin de habilidades y estandarizacin de las normas) que propone para obtener los vnculos entre las distintas unidades de la organizacin. Mediante la adaptacin mutua, se consigue la coordinacin del trabajo a travs del proceso de comunicacin de informacin. Se da en el desarrollo de tareas simples, ausentes de normalizacin, en el desarrollo de tareas novedosas y complejas en las que el xito depende de la capacidad de los especialistas para adaptar sus actuaciones como grupo. La supervisin directa se utiliza cuando una persona se ocupa de la coordinacin, dando rdenes a otras personas, es decir, se responsabiliza del trabajo de los dems, les da instrucciones y controla el resultado. La normalizacin de procesos de trabajo se da cuando el contenido de dicho proceso queda especificado y programado. Este tipo de normalizacin puede obtenerse a

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travs de instrucciones redactadas por escrito (con una descripcin directa y detallado) o va el propio diseo del proceso. Para desarrollar este tipo de normalizacin, la organizacin cuenta con un grupo de tcnicos que analizan los puestos y los procesos. A travs de la normalizacin de los resultados se programa y describe detalladamente el resultado que se quiere obtener, no el proceso que debe hacerse para conseguirlo. La direccin de la organizacin indica a cada unidad el resultado que espera de sta y la unidad informa exclusivamente sobre el desenlace obtenido. La normalizacin de las habilidades y del conocimiento, es otra forma de lograr la coordinacin. En este caso, es el trabajador, ms que el trabajo o los resultados, lo que se normaliza, se consigue especificando el tipo de preparacin necesaria para desarrollar una tarea. Y por ltimo la estandarizacin de las normas implica que todos los miembros de la organizacin comparten unas creencias y valores comunes, lo que asegura que su actuacin ante determinadas circunstancias es similar. Existen una serie de factores, como el entorno o la complejidad de la tarea, en funcin de los cuales, el uso de determinado mecanismo de coordinacin proporcionar a la organizacin mxima efectividad (Lawrence y Lorsh,1967). A medida que la complejidad se incrementa, el mecanismo de coordinacin ir cambiando. As, cuando las tareas son sencillas, el mecanismo de coordinacin suele ser la adaptacin mutua. Cuando la complejidad se incrementa y hay que definir puestos de trabajo, se utiliza la supervisin directa. A medida que el nmero de puestos de trabajo y la complejidad de estos crece, se recurre a la normalizacin de las tareas. En aquellas organizaciones donde la naturaleza de la tarea a desarrollar exige interdependencia entre las unidades de trabajo, se utiliza la normalizacin de los resultados como mecanismo ms efectivo. Cuando el desarrollo de la tarea exige conocimientos muy especficos, es la normalizacin de las habilidades. Por ltimo,

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cuando la tarea es compleja y la independencia entre unidades de trabajo es alta, la adaptacin mutua y los principios y valores compartidos por los miembros de la organizacin van a ser los mecanismos de coordinacin ms adecuados y efectivos (Mintzberg,1979). Los dispositivos de enlace sirven de vehculo para los contactos entre los individuos de la organizacin. Pueden ser variados, pero su objetivo siempre es el mismo, facilitar la coordinacin entre unidades de trabajo o departamentos con tareas interrelacionadas. Aunque sus formas especficas, su alcance y sus atribuciones son tan variadas como tipo de empresas, podemos agruparlos bajo dos formas bsicas, el puesto de enlace y el equipo de trabajo. Existen puestos de trabajo individuales, cuya misin es conseguir el intercambio de informacin y el desarrollo de tareas coordinadas entre diversas unidades de trabajo (Lawrence y Lorsch,1967). Son puestos cuya autoridad cruza la estructura formal de autoridad en sentido transversal. En organizaciones funcionales adoptan la forma de jefes de producto, en las organizaciones por producto, la de jefes de funcin. Por lo que respecta a los equipos de trabajo, pueden ser permanentes o temporales. Los miembros de los equipos van a ser seleccionados por su autoridad y/o sus conocimientos especficos. Su objetivo es proponer lneas de accin coordinadas que posteriormente sern desarrolladas en las unidades de trabajo a las que pertenecen. El equipo de trabajo es un elemento clave que permite la integracin y motivacin de todos los miembros de la organizacin (Ishikawa,1986). La ventaja de este dispositivo de enlace es que mientras los directivos integradores o coordinadores son un dispositivo de enlace de aplicacin limitada, el equipo de trabajo puede ser utilizado en todos los niveles de la organizacin (Lawrence y

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Lorsch,1967:57), llegndose a crear estructuras organizativas paralelas a la principal, cuya unidad primaria es el equipo, y cuya funcin es conseguir la coordinacin de todas las unidades de trabajo que conforman la organizacin. 1.2.4 Diseo del sistema decisor En este parmetro se asigna a cada uno de los puestos de trabajo una determinada capacidad para tomar decisiones, es decir, hace referencia al reparto de los derechos de toma de decisiones. La centralizacin es definida, segn Hage (1980:65), como el nivel y variedad de participacin en las decisiones estratgicas por grupos en relacin con el nmero de grupos en la organizacin. Van de Ven y Joyce (1981) definen la centralizacin en funcin del lugar dnde se sita el poder para tomar decisiones. As la organizacin donde las decisiones son tomadas por la jerarqua, est centralizada. Por el contrario, si dicho poder se haya repartido entre los miembros que la componen se entiende que est descentralizada. Mintzberg (1979) analiza la centralizacin en sus dos dimensiones, la centralizacin vertical es el grado de dispersin de los derechos de toma de decisiones segn se desciende por la jerarqua. La descentralizacin horizontal, por su parte se corresponde con la capacidad de toma de decisiones cedida a individuos que se sitan fuera de la escala jerrquica, tcnicos y miembros de departamentos de apoyo (contabilidad, anlisis de mercado, informtica, etc.). La centralizacin, en sus dos dimensiones, puede variar de grado en funcin de la parte de la organizacin que se analice y segn las circunstancias que sta afronta. As, cuanto mayor es el grado de formacin de los miembros de la organizacin, mayor es el grado de descentralizacin. Por otro lado, el grado de adoctrinamiento de

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los individuos tambin facilita la descentralizacin de la toma de decisiones (Etzni,1986). Respecto al ambiente en que operan las organizaciones, en ambientes inestables es apropiada la descentralizacin (Burns y Stalker,1971), en las organizaciones de alto rendimiento, el grado de centralizacin crece de modo inverso al grado de incertidumbre del ambiente (Lawrence y Lorsch,1967). Dado que la centralizacin vara en funcin de una serie de factores, es necesario determinar, conceptualmente, dnde se sita el nivel ptimo del parmetro. Las organizaciones con mayores niveles de rendimiento son aquellas en las que el poder para tomar decisiones est en manos de quienes tienen los conocimientos y la informacin necesarios tanto en calidad como en cantidad (Lawrence y Lorsch,1967). 1.3 ESTRATEGIA COMPETITIVA El objetivo de este epgrafe no es realizar una revisin profunda del concepto de estrategia, sino poner de manifiesto como diferentes estrategias demandan distintas perspectivas de los sistemas de informacin de gestin (Alvarez Dardet,1994; Hackner,1989; Govindarajan y Gupta,1985; Govindarajan, 1986, 1988, Simons,1987, 1990; Shank,1989) La estrategia se ha definido de mltiples formas por diferentes autores (Mintzberg,1979, Miles y Snow,1978, Porter,1982, Utterback y Abernathy,1975, entre otros) coincidiendo todos en que es un proceso de decisin a largo plazo que enfrenta a las actividades de la organizacin con su entorno y sus capacidades. El documento nmero 9 de la serie de Principios de Organizacin y Sistemas AECA (1998:27, 35-36) define el trmino estrategia como: .....Un patrn concreto de comportamiento de la empresa en un perodo de tiempo determinado ... un modo de utilizacin de los recursos, de

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acuerdo a unas capacidades especficas, a partir de los condicionantes de un entorno competitivo y para alcanzar un conjunto de objetivos y metas. Toda empresa posee una estrategia competitiva, dicha estrategia puede haber sido desarrollada explcitamente mediante un proceso de planificacin o puede haberse originado de forma implcita a travs de la actividad agregada de los diferentes departamentos de la empresa. Las empresas han descubierto muchos mtodos distintos para enfrentarse con xito a las fuerzas competitivas, y la mejor estrategia para una empresa dada es, en ltima instancia, una construccin nica que refleje sus circunstancias particulares. A finales de los aos setenta y principio de los ochenta se realizaron una serie de investigaciones orientadas a la bsqueda de una caractersticas comunes en el comportamiento estratgico de las empresas (Mintzberg,1979, Miles y Snow, 1978, Porter,1982, Utterback y Abernathy,1975). De entre todas las propuestas, hemos seleccionado la clasificacin de Miles y Snow(1978, 1994), que considera cuatro posibles tipos de estrategia a desarrollar, exploratoria, defensiva, analtica y reactiva. Las organizaciones que aplican una estrategia exploratoria, se caracterizan por su continua bsqueda de oportunidades de mercado, por la capacidad de desarrollar nuevos productos o servicios que satisfagan las necesidades de los clientes, por realizar grandes inversiones en investigacin y desarrollo, as como por fomentar el trabajo en equipo. Por contra, las organizaciones que aplican una estrategia defensiva tratan de competir en precios, calidad y servicio al cliente, dedicando escasos recursos al desarrollo de sus producto o a la ampliacin de sus mercados; estas empresas se centran en elaborar un

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nmero elevado de productos pero con poca diversidad entre ellos. Las empresas que aplican una estrategia analtica, se encuentran entre las dos categoras vistas, contando con caractersticas de ambos. Finalmente, las entidades que prefieren una estrategia reactiva no siguen una estrategia concreta, siendo vistos como un tipo de organizacin disfuncional. Las organizaciones que aplican una estrategia exploratoria son ms dinmicas que las que aplican una estrategia defensiva. Las primeras continuamente experimentan con las innovaciones, tienen unas estructuras que les permite una mayor facilidad y coordinacin de sus numerosas y diversas operaciones (Gosselin,1997) y operan en un entorno ms incierto e impredecible que las organizaciones que siguen una estrategia defensiva. En esta lnea, al analizar la relacin entre la estrategia empresarial y los sistemas de contabilidad de gestin, se observa que las unidades de negocio que sigue una estrategia exploratoria tienden a adaptar sus sistemas de contabilidad de gestin a las necesidades de los usuarios ms que las que siguen una estrategia defensiva. 1.4 EFECTOS DE LAS VARIABLES CONTEXTUALES EN EL SISTEMA DE CONTABILIDAD DE GESTIN En la literatura contable existen numerosos trabajos que analizan como las variables contextuales (internas y externas) afectan al diseo del sistema de informacin de contabilidad de gestin (Aibar,1998; Birnberg, et al,1992; Blanco Dopico,1996; Blanco Dopico et al,1995; Chenhall y Morris,1986; Den y Friso,1978; Evans et al,1986; Ewusi-Mensah,1981; Flamholtz,1983; Gordon et al.,1978; Gul,1991; Luckett y Eggleton,1991; Markus y Pfeffer ,1983). En esta lnea, Evans et al (1986) afirman que, si se quiere disear un sistema de informacin de gestin efectivo, la eleccin de los parmetros de

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diseo debe reflejar el efecto neto de la interaccin de los distintos factores que afectan al funcionamiento de dicho sistema, mientras que Markus y Pfeffer (1983) y Blanco Dopico (1996:10) resaltan la importancia de un correcto ajuste entre el sistema y los elementos contextuales en el que opera (entorno, estructura organizativa, tecnologa, estrategia, cultura, etc.) para su fcil implantacin y xito final. Hemos realizado una revisin de la bibliografa contable, destacando los trabajos que analizan los factores contextuales, y como stos afectan al diseo del sistema de contabilidad de gestin, para ello, los hemos agrupado en funcin de la variable contextual que han analizado. El primer grupo de trabajos analizan los efectos del entorno en el diseo y medicin del sistema de contabilidad de gestin, siendo los resultados obtenidos los siguientes: Drury y McWatters (1998) repasa desde 1900 hasta nuestros das como el marco conceptual de la contabilidad de gestin ha evolucionado para adaptarse a los cambios producidos en el entorno competitivo. Ewusi-Mensah (1981) analiza como los distintos tipos de entornos condicionan el diseo y las caractersticas del sistema de informacin de contabilidad de gestin. Propone un marco terico general, como un paso necesario en la conceptualizacin del diseo efectivo del sistema de informacin, donde identifica las caractersticas del mismo para diferentes tipos de entorno (controlable, parcialmente controlable e incontrolable). En este sentido, por ejemplo, se observa como la calidad de la informacin disminuye mientras que el riesgo aumenta a medida que el entorno se vuelve mas impredecible. La Tabla 1.2 resume su aportacin.

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Tabla 1.2. Caractersticas de la informacin para diferentes entornosCaractersticas Informacin Calidad de la informacin Disponibilidad de la informacin Valor de la informacin Impacto en la toma de decisiones Interaccin organizacional Tiempo de respuesta Marco temporal Fuentes de informacin Tipo de informacin Controlable Alta con riesgo bajo Buena Relativamente alta Relativamente alto Interaccin activa Puntual o lento Presente orientado a futuro Algunas internas y la mayora externas Cuantitativa y cualitativa Parcialmente controlable Media con riesgo bajo-medio Regular Medio Medio Incontrolable Baja con riesgo alto Pobre Relativamente baja Relativamente bajo

Activa-reactiva De lento a rpido Presente orientado a futuro La mayora externas

Principalmente reactiva Relativamente puntual Principalmente orientado a futuro Externas

Alguna cuantitativa y mucha cualitativa

Mayoritariamente cualitativa

Fuente: Ewusi-Mensah (1981) Gordon y Narayanan (1984) analizan como la tasa de incertidumbre del entorno afecta al diseo de las caractersticas del sistema de informacin de contabilidad de gestin y a la estructura organizativa. Chong (1996) ha aadido al anlisis el alcance del sistema de contabilidad de gestin y el rendimiento de la organizacin. Las conclusiones obtenidas en el estudio son, que a mayor tasa de incertidumbre ms positiva es la relacin entre un alcance amplio y el rendimiento. Ma y Chenhall (1994) proponen que dichos parmetros se ven afectados por las distintas actividades funcionales de la organizacin (marketing y produccin) de forma diferente, mostrando sus conclusiones que la asociacin entre el alcance y el resultado es mayor en marketing que en produccin. Gul (1991) en la misma lnea se ha centrado en el grado de sofisticacin del sistema (combinacin de alcance, oportunidad, agregacin e integracin) obteniendo como resultado que cuando el grado de incertidumbre es alta, los directivos

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necesitan sistemas ms sofisticados mientras que con menores niveles de incertidumbre los sistemas menos sofisticados seran ms apropiados. En una lnea de investigacin diferente, Ma (1993) analiza el papel que ejerce el sistema de contabilidad de gestin en la mejora del resultado de los directivos y en el grado de satisfaccin en su trabajo, sus resultados reflejan que el sistema de contabilidad de gestin es un mediador entre la tasa de incertidumbre y el resultado existiendo una relacin positiva y por el contrario se da una relacin directa e inversa entre la tasa de incertidumbre y la satisfaccin en el trabajo. Los siguientes trabajos aaden al entorno la estructura de la empresa y analizan como ambas variables afectan al diseo del sistema de contabilidad de gestin: Chenhall y Morris (1986) han examinado la interaccin entre el efecto sobre los parmetros de diseo del sistema de contabilidad de gestin (alcance, oportunidad, agregacin e integracin). Los resultados indican que la descentralizacin est asociada con la preferencia por una informacin agregada e integrada; el grado de incertidumbre con un alcance amplio y la oportunidad de la informacin; la interdependencia organizativa con amplitud del alcance, agregacin e integracin de la informacin. Gul y Chia (1994) estudian los efectos sobre el resultado, obteniendo que en condiciones de elevada incertidumbre, la descentralizacin, la mayor amplitud del alcance y nivel de agregacin estn asociados con un mayor rendimiento. Por el contrario en condiciones de baja incertidumbre, la descentralizacin, la amplitud del alcance y la agregacin estn asociados con un nivel menor de rendimiento. Los resultados de Amigoni (1978) se sintetizan en la Figura 1.1 donde se observa que existen diferencias segn las condiciones del entorno, as en un entorno estable a mayor nmero de unidades de negocio y mayor relacin entre las mismas, el sistema estar orientado hacia los outputs (por ejemplo

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producto y mercado); A mayor complejidad en la estructura, por lo que respecta a la toma de decisiones, el grado de detalle del sistema ser mayor a niveles ms bajos y menor a niveles superiores; A mayor complejidad en la estructura, mayor grado de responsabilidad formal, procedimientos ms rgidos y un estilo de control ms restrictivo. Mientras que en un entorno turbulento, a mayor entorno discontinuo el sistema ms debe ser orientado al futuro y a un elevado grado de rapidez; a menor entorno discontinuo, la rigidez de los procedimientos debera disminuir y el estilo de control cambiar a menos rgido. Los siguientes trabajos analizan la influencia de la estrategia en el sistema de contabilidad de gestin Argyris(1990), Chenhall y Langfield-Smith (1998), Dent(1990) Hopwwod (1987) y Simons (1990) estudian la relacin existente entre el diseo del sistema de contabilidad de gestin y la estrategia de una organizacin. En el contexto espaol, destacan los trabajos de Alvarez-Dardet(1994) y Alvarez-Dardet y Arajo (1998). Argumenta que la contabilidad de gestin juega un papel pro-activo en el establecimiento de nuevas estrategias. Kloot (1997) ha analizado como afecta el cambio en el entorno y en la estrategia de la empresa en el diseo del sistema de informacin de contabilidad de gestin. En la misma lnea, Chenhall y Langfield-Smith (1998a) han explorado el papel que juega la contabilidad de gestin en el desarrollo de un sistema de medidas del rendimiento en organizaciones donde se ha

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Figura 1.1. Relaciones entre las variables contextuales y los rasgos distintivos del sistema de informacin de contabilidad de gestin

Alto

Restrictivo

Alto

Responsabilidad formal Rigidez de procedimientos

Estilo De Direccin

Complejidad de la estructura

Estable

Al pasado

Dinmico

Bajo

Baja Rapidez Alta

Orientacin

Discontinuo

Bajo

Tolerante

Al futuro

Bajo A Factores

Detalle, Relevancia Selectividad Orientacin

Alto A Resultados

Fuente: Amigoni (1978) producido un cambio de estrategia (dirigida a la satisfaccin del cliente y a los principios de gestin de calidad total), observan como en las empresas en que los responsables de la contabilidad de gestin han intervenido en el proceso de cambio, se han visto modificadas las prcticas de contabilidad de gestin. Aibar (1998) examina como las variables contextuales (estructura de la organizacin, estrategia empresaria y entorno) afectan a los parmetros de diseo generales del sistema de informacin de contabilidad de gestin (alcance, oportunidad, agregacin e integracin). Los resultados de la investigacin muestran las distintas combinaciones

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respecto al nivel de influencia de las variables contextuales analizadas y las caractersticas del sistema. En la misma lnea Blanco et al,(1999) analizan como las variables contextuales producen un cambio en los sistemas de informacin de contabilidad de gestin. El impacto de la estructura organizativa sobre la forma en que funciona un sistema contable lleva a autores como Weick (1979) y Hedberg y Jnsson (1978) a considerar que el sistema de informacin contable debe ser analizado desde un perspectiva organizacional total y que los vnculos entre el sistema de informacin contable y el contexto organizacional ms amplio deben ser determinados y estudiados sin olvidar que el buen funcionamiento de la organizacin exige asegurar la unidad y coherencia de todas las funciones organizativas. 1.5 EFECTOS DE LAS VARIABLES CONTEXTUALES EN EL SISTEMA DE GESTIN DE CALIDAD Numerosos autores (Dean y Bowen,1994; Eisen et al,1992; Ghobadian y Gallear,1997; Ho y Fung,1994; Moreno-Luzn et al., 1998; Radhakrishhan y Srinidhi,1994; Sitkin et al.,1994; Sjoblom,1995; Terziousky y Samson,2000) estn de acuerdo en que el sistema de gestin de calidad est condicionado por el entorno, as como por las caractersticas especficas de la organizacin donde se implementa. No obstante, todava existen pocos trabajos empricos que analicen los efectos de las variables contextuales sobre el sistema de gestin de calidad Respecto al factor edad, Ahire(1996) relaciona el tiempo que la empresa tiene implantado un sistema de gestin de calidad con el

LA ELECCIÓN DE LOS MODELOS DE COSTES DE CALIDAD UN ANÁLISIS

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