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La aplicación del IRPF a la actividad agraria.Comparación cuantitativa de los sistemas de Estimación Directa

y de Estimación Objetiva por Módulos

E. Casquet *, J.A. Gómez-LimónDpto. Economía Agraria. E.T.S.II.AA. Universidad de Valladolid.

Avda. Madrid, 57. 34071 Palencia. España.

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RESUMEN

La tributación de las actividades económicas del sector agrario por el Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas se basa en la determinación del rendimiento neto, para lo cual la actual legislación propone dos alter-nativas: la Estimación Directa y la Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos. El objetivo del presenteestudio ha sido analizar la diferencia en el tratamiento fiscal que se produce entre la aplicación de ambos siste-mas de estimación de las rentas agrarias. La metodología empleada se ha basado en la determinación de la dife-rencia de rendimientos netos por ambos sistemas de estimación, obteniendo un indicador de la neutralidad de laEstimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos y, por tanto, su conveniencia o no para los distintos produc-tores agrarios. Los datos de partida para este estudio han sido suministrados por la Red Contable Agraria Nacio-nal durante el período 1994-97, analizados por separado para cada Orientación Técnico-Económica y Unidad deDimensión Económica. Los datos obtenidos han revelado una clara disposición proteccionista en materia fiscalhacia el sector agrario a través del régimen especial de módulos, mostrándose en general más favorable para lasexplotaciones de carácter agrícola que para las ganaderas.

PALABRAS CLAVE: Fiscalidad agrariaIRPFEstimación directaEstimación objetiva

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVOS

Prácticamente todos los impuestos del sistema tributario español son de aplicación enel sector agrario. No obstante, en el desarrollo de la actividad empresarial del sector, por

Invest. Agr.: Prod. Prot. Veg. Vol. 16 (2), 2001

* Autor para correspondenciaRecibido: 17-4-00Aceptado para su publicación: 16-11-00

su importancia cuantitativa, generalidad (prácticamente todos los empresarios son sujetospasivos del mismo 1) y por su periodicidad (devengo anual), el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas (IRPF) puede considerarse como el más influyente.

Desde su creación con la reforma tributaria de 1978, el IRPF ha sufrido diversas mo-dificaciones. Sin ánimo de ser exhaustivos, destacamos los hitos más importantes comoantecedentes necesarios para entender la situación actual del impuesto. Para ello debemoscomenzar con la reforma del IRPF de 1991 (Ley de IRPF 18/1991), la cual dispuso que latributación de las rentas agrarias, junto al resto de actividades empresariales, fuese de for-ma similar a como se establece en el Impuesto de Sociedades (IS), sistema de determina-ción de rendimientos netos de la actividad empresarial que constituye el método de Esti-mación Directa (ED). No obstante, esta misma normativa dispuso otra forma alternativade estimación de estos rendimientos netos para determinadas actividades, para las cualesla ED podría suponer dificultades de tipo administrativo, dadas sus carencias en el ámbitode la gestión (falta de contabilidad, etc.). Esta alternativa, significativamente más sencillaque la ED, es la que constituye la Estimación Objetiva (EO). Este último sistema de esti-mación de rendimientos se basa en la aplicación de un conjunto de signos, índices o mó-dulos (EOSIM) o de coeficientes (EOC), característicos y establecidos de forma específi-ca para cada una de las actividades incluidas en ambas modalidades de la EO.

La introducción de la EO en aquel entonces a la actividad agraria se realizó a travésde la EOC. Ésta determinaba los rendimientos netos agrarios restando del volumen deventas (ingresos) los gastos correspondientes a una lista cerrada que al efecto determinabala legislación fiscal. A la diferencia así obtenida se le deducía posteriormente la cantidadresultante de aplicarle un porcentaje determinado (se fijó un 15 % para la agricultura y ga-nadería), que se suponía compensaba a tanto alzado al empresario por los gastos no con-templados entre los deducibles (amortizaciones, dotación de provisiones y gastos de difí-cil justificación principalmente). Así pues, el régimen de EOC fue el que se aplicó al sec-tor agrario durante el trienio 1992-1994.

No fue hasta el ejercicio 1995, concretamente a través de la Orden ministerial de 29de noviembre de 1994, cuando el legislador optó por contemplar la estimación objetivapara actividades agrarias a través del sistema de determinación de rendimientos en base asignos, índices o módulos (EOSIM), sistema que continúa hasta la actualidad como forma«simplificada» de tributación del IRPF en estas actividades económicas. A partir de en-tonces, cada año la Administración tributaria publica los módulos que son aplicables acada una de las actividades del sector agrario, siendo la última actualización de dichosmódulos la que se recoge en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 7 de fe-brero de 2000, aplicable para el ejercicio de 2000.

Más recientemente se ha producido la última reforma del impuesto, concretamente através de la Ley de IRPF 40/1998, así como por el reglamento aprobado por el Real De-creto 214/99. No obstante, esta reforma del impuesto sobre la renta, aun alterando sustan-cialmente la estructura del impuesto, apenas ha modificado la tributación de las activida-des económicas, que, para el caso de las actividades agrarias, continúa basándose en laED y la EOSIM.

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1 La inmensa mayoría (más de un 95 % según el último censo agrario) de las empresas agrarias son indivi-duales por lo que, a efectos fiscales, los agricultores y ganaderos tributan sus rentas, como personas físicas queson, a través del IRPF.

Para más detalles sobre el devenir histórico del IRPF agrario, pueden consultarse lassucesivas ediciones de los manuales de fiscalidad agraria elaborados por Sancho Calabuig(1994, 1995, 1997 y 1999) y Codes et al. (1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000),así como las publicaciones de la Agencia Tributaria para las campañas anuales del im-puesto sobre la renta.

A pesar del indudable impacto que tiene la política fiscal en general, y el IRPF enparticular, sobre el sector agrario (configuración de rentas agrarias, etc.), existe una limi-tada literatura al respecto, siendo mayoritariamente de carácter cualitativo (enfoque jurídi-co dentro del Derecho fiscal). Las publicaciones relativas a aspectos cuantitativos son sinduda mucho más escasas, destacando únicamente los trabajos realizados por Sabaté (1994y 1995), que pueden considerarse como antecedentes directos del presente estudio. El pri-mero de ellos analizaba la entonces vigente EOC, estudiando si el 15 % en concepto deotros gastos fijado a tanto alzado por el legislador, era suficiente para compensar los gas-tos no deducibles de forma explícita. El segundo de estos trabajos analizaba la entoncesnueva EOSIM, determinando para qué tipo de explotaciones agrarias esta alternativa en ladeterminación de las rentas agrarias era preferible a la ED.

Considerábamos, no obstante, necesario avanzar en la línea iniciada por Sabaté(1995), de forma que se pudiera realizar un seguimiento al tratamiento fiscal aplicado alas rentas agrarias que, con el transcurso de los años, creíamos habían evolucionado nota-blemente. Así, ante esta dualidad de los sistemas de tributación del IRPF agrario antesdescrita, nuestro objetivo básico era analizar cuál de los dos (ED o EOSIM) determinabaun rendimiento neto inferior, estableciendo por tanto cuál de ellos era el más convenientedesde el punto de vista económico para los productores agrarios. En concreto, tratábamosde estudiar si los módulos publicados por la Administración tributaria para su aplicaciónen el año 2000 suponían una minoración de la carga fiscal de los empresarios agrarios conrespecto a la ED, de aplicación general al resto de actividades económicas (proteccionis-mo fiscal de la agricultura) o si, por el contrario, su aplicación suponía una sobretasacióndel sector (beligerancia fiscal).

Para la consecución de este objetivo se comienza este trabajo exponiendo, de formaresumida, el campo de aplicación y la forma de determinación de rendimientos tanto de laED como de la EOSIM. Posteriormente se presenta la metodología desarrollada para lainvestigación, basada en el cálculo de un índice adimensional que denominaremos «índicede proteccionismo fiscal». Los cálculos necesarios para la obtención de tal indicador sehan realizado a partir de la información contable que proporciona la RECAN para cadagrupo homogéneo de explotaciones.

El trabajo finaliza con la exposición y análisis de los resultados obtenidos, y la elabo-ración de las oportunas conclusiones.

EL IRPF Y SU APLICACIÓN AL SECTOR AGRARIO

De lo avanzado anteriormente, queda de manifiesto cómo en la legislación actual seproponen dos alternativas diferentes para el cálculo de los rendimientos procedentes delas actividades económicas del sector (rentas agrarias):

a) Estimación Directa (ED), que admite todos los gastos necesarios para la obten-ción de los ingresos, y se rige por las normas del IS. No obstante, cabe diferen-


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ciar dentro de ella dos modalidades: la ED Normal, que sigue la normativa del IS,y la ED Simplificada, similar a la anterior, pero con algunas simplificaciones ensu cálculo, especialmente en cuanto a las amortizaciones y las provisiones.

b) Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos (EOSIM), en la que elrendimiento se determina mediante la aplicación de signos, índices o móduloscaracterísticos de cada actividad, y que sólo afecta a los sectores que el Ministe-rio de Economía y Hacienda incluya en el ámbito de la EOSIM (p.e. las distintasactividades agrarias).

A continuación se hace una breve explicación de la aplicación de ambos sistemas dedeterminación de los rendimientos en la agricultura. No obstante, para ampliar cualquierinformación sobre los aspectos normativos de la aplicación del IRPF a este sector por losregímenes actualmente vigentes, recomendamos, entre a otros, la lectura de Sancho Cala-buig (1999), Codes et al. (2000) y Agencia Tributaria (2000).

La Estimación Directa (ED)

A este respecto hemos de señalar que el planteamiento general de la ED es la aplica-ción de las normas del IS, con matices eso sí, para la determinación de los rendimientosnetos de las actividades económicas agrarias. De esta forma se logra unificar el tratamien-to tributario para determinar rentas de las actividades económicas con independencia deque el sujeto pasivo que las genere sea persona física (IRPF) o jurídica (IS).

Ámbito subjetivo

Tributarán por esta modalidad los agricultores o ganaderos que se encuentren en algu-no de los siguientes supuestos:

1. Cuando el importe neto de su cifra de negocios supere el límite establecido de 50millones como volumen de ventas para sus actividades agrarias, o los 75 millo-nes como volumen de ingresos total (considerando todas sus actividades econó-micas). En este caso la sujeción al sistema de ED es obligatorio (no puede optarpor la EOSIM).

2. Cuando voluntariamente el empresario agrario renuncie de manera formal a laEOSIM.

Cálculo del rendimiento neto

Como regla general, para determinar el rendimiento neto de la actividad agraria en ré-gimen de ED, tanto normal como simplificada, se tendrán en cuenta todos los ingresosobtenidos en la misma y todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se computarán como ingresos:

1. Los ingresos normales de la actividad, procedentes de las ventas de sus productoso de las prestaciones de servicios a terceros.

2. Los trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado.3. Las subvenciones.4. Las indemnizaciones recibidas de Compañías de Seguros.


En cuanto a los gastos que se pueden deducir para determinar el rendimiento neto dela actividad empresarial, tenemos:

1. Gastos por adquisiciones corrientes de bienes y servicios (semillas, fertilizantes,insecticidas, carburantes, piensos, vacunas, envases y, en general, todas las mate-rias consumibles en el proceso productivo de la empresa).

2. Servicios exteriores.3. Tributos, a excepción del propio IRPF.4. Gastos de personal, incluyendo la Seguridad Social del empresario y familiares

que trabajan en la explotación.5. Gastos financieros.6. Cuotas satisfechas a corporaciones, OPAs, asociaciones empresariales, etc.7. Dotaciones a las provisiones.8. Las amortizaciones.

Así, el cálculo del rendimiento neto de la actividad agraria, al menos por su modali-dad de ED normal, queda determinado por la expresión:

Rendimiento neto = Ingresos – Gastos del ejercicio

No obstante, ciertas particularidades deben tenerse en cuenta para el caso de la EDsimplificada. Si bien ésta es muy similar a su modalidad normal, existe alguna diferenciadestacable. Para la ED simplificada, los ingresos y gastos computables son los mismos,con dos excepciones: el cálculo de las amortizaciones (se utilizan unas tablas simplifica-das) y de las provisiones (se calculan a un tanto alzado). Efectivamente, el esquema delcálculo del beneficio neto en este último sistema es como sigue:

+ Ingresos– Gastos del ejercicio (sin incluir amortizaciones ni dotación de provisiones)– Amortizaciones inmovilizado material (determinadas según tablas simplificadas)

= Rendimiento neto previo– 5 % en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación

= Rendimiento neto

Esta facilidad de deducción «automática» de las provisiones y gastos de difícil justifi-cación hace que la modalidad simplificada sea, con mucho, la más popular entre los pro-ductores agrarios que se acogen a la ED.

A este respecto conviene apuntar, sin embargo, que la sujeción a la modalidad normalde la ED es obligatoria para todos aquellos contribuyentes que en sus actividades empre-sariales superen los 100 millones de ptas. como cifra neta de negocios. No obstante, estacircunstancia, como luego se apuntará, rara vez ocurre en el ámbito agrario por el peque-ño tamaño de las explotaciones 2, lo que confirma a la modalidad simplificada de la EDcomo la alternativa real a la EOSIM en este sector productivo.



2 En los casos excepcionales de grandes empresas agrarias (volumen de ventas superior a los 100 millo-nes), éstas suelen adquirir forma de sociedades mercantiles. Con ello evitan tributar sus rentas por IRPF, con un

Libros y justificantes

El empresario acogido al régimen de ED, si bien no requiere el mantenimiento de unacontabilidad ajustada al código de comercio, está obligado a cumplir determinadas obliga-ciones de carácter formal, que consisten fundamentalmente en la llevanza de libros: Libroregistro de ventas e ingresos, Libro registro de compras y gastos y Libro registro de bie-nes de inversión.

Estimación Objetiva por Módulos (EOSIM)

Ámbito subjetivo

El sistema de módulos está pensado para aquellos empresarios agrarios que sean titu-lares de pequeñas explotaciones de carácter familiar, en las cuales el trabajo es aportadofundamentalmente por el sujeto pasivo y las personas que conviven con él. Esta idea ge-neral se plasma en la necesidad de que se cumplan los siguientes requisitos para tributaren el régimen de módulos:

1. Que se ejerza alguna de las actividades para las que está previsto. No obstante,hemos de destacar que están incluidas en esta modalidad prácticamente todas lasactividades agrarias.

2. Que no se supere el límite establecido de 50 millones como volumen de ingresospara sus actividades agrarias, ni los 75 millones como volumen de ingresos total(considerando todas sus actividades económicas).

3. Que no se haya renunciado al sistema.

Ámbito objetivo

Las actividades a las que es aplicable el régimen de módulos son las siguientes:

1. Agrícolas, ganaderas y forestales susceptibles de estar incluidas en el régimen es-pecial de la agricultura del IVA.

2. La ganadería independiente.3. Servicios de cría, guarda y engorde de ganado.4. Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores, ga-

naderos o titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos enel régimen especial de agricultura del IVA.

5. Los aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas oforestales desarrolladas en régimen de aparcería.

6. Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales,vegetales o animales.

Los agricultores y ganaderos que cumplan los requisitos anteriores entran de lleno enla aplicación del sistema de módulos del IRPF, salvo que renuncien expresamente a él. Elsistema es voluntario, pero se «está» en él salvo que expresamente se diga lo contrario.


tipo marginal del 48 % a partir de los 11 millones, para pasar a tributar estos rendimientos por el Impuesto deSociedades, con un tipo impositivo fijo del 35 %.

Funcionamiento del sistema de módulos

En líneas generales, el funcionamiento del sistema es el siguiente:

1. El rendimiento neto se calcula aplicando un porcentaje, variable según el tipo decultivo o explotación y según que se sometan o no a procesos de transformaciónlos productos obtenidos, a los ingresos obtenidos del ejercicio de la actividad(Rendimiento neto previo).

2. El rendimiento calculado en la forma indicada se podrá minorar mediante la de-ducción de las amortizaciones de los elementos afectos a la actividad (Rendi-miento neto minorado), de acuerdo con una tabla específica contenida en laOrden 7 de febrero de 2000.

3. El rendimiento minorado puede reducirse por aplicación de unos coeficientes co-rrectores que persiguen como finalidad adaptarlo a ciertas circunstancias espe-ciales o formas particulares de ejercer la actividad. Así, están previstos índicescorrectores que disminuyen el rendimiento cuando se utilizan exclusivamentemedios de producción ajenos, por personal asalariado, cuando los ingresos proce-den de cultivos realizados en tierras arrendadas, en el supuesto de que el ganadose alimente fundamentalmente de piensos adquiridos a terceros y por pequeñasexplotaciones (Rendimiento neto de módulos).

4. Como viene siendo habitual en los últimos años, y en concreto para la determina-ción del rendimiento neto para el año 2000, adicionalmente se puede reducir elrendimiento neto de módulos en unos porcentajes establecidos normalmente enlas correspondientes leyes de acompañamiento de los presupuestos generales delEstado (para el ejercicio del 2000 vienen determinados en el artículo 2 de la Ley55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden so-cial). Concretamente, para el año 2000 existe una reducción con carácter generaldel 7 % (un 12 % cuando haya habido aumento de plantilla). Con esta última re-ducción se obtiene por tanto el Rendimiento definitivo, como renta efectivamentea tributar.

Obligaciones formales

Las obligaciones formales de los agricultores y ganaderos que tributen en módulospor el IRPF se reducen notablemente con respecto a la ED. En concreto, éstas se limitan allevar un Libro registro de ventas o ingresos derivados de la actividad y un Libro registrode bienes de inversión (este último sólo en el caso que se deduzcan realmente las corres-pondientes amortizaciones).

METODOLOGÍA

La Red Contable Agraria Nacional como fuente de información

Para realizar el presente estudio, el primer problema que habremos de resolver es elde la elección de unos conjuntos o clases de explotaciones lo suficientemente homogé-neos para darle una validez aceptable a los resultados que obtengamos. Tal agrupación de



agricultores con esa característica la conseguimos de acuerdo con la tipología comunitariade explotaciones agrarias (Decisión CEE n.º 853/77). Tal y como dicta la legislación co-munitaria al respecto, debe entenderse esta tipología como «una clasificación uniforme delas explotaciones de la Comunidad, basada en su orientación técnico-económica y su di-mensión económica, y concebida de tal forma que permita la constitución de conjuntos deexplotaciones homogéneos más o menos detallados».

Esta tipología de explotaciones es la que emplea la Red Contable Agraria Nacional(RECAN) para agrupar los datos económicos y financieros de las explotaciones conteni-das en el muestreo que realiza anualmente. Así, cada uno de los elementos de la muestrase procesa de acuerdo con la tipología comunitaria anteriormente mencionada, y los datosrecogidos, una vez agrupados por clases, se presentan en una publicación anual delMAPA denominada «Red Contable Agraria Nacional. Metodología y Resultados empre-sariales». La última editada hasta la fecha corresponde a los datos contables del año1997.

Para una mayor comprensión y análisis, tanto de la tipología comunitaria de explota-ciones como de la metodología de recogida de información seguida por la RECAN, loslectores interesados pueden consultar, entre otros, a Boussard y Foulhouze (1980), OlanoSuárez (1982), Lommez (1984), Comisión de las Comunidades Europeas (1989) o MAPA(1994 a 1997).

Partiendo, pues, de la tipología descrita basada en la orientación técnico-económica(OTE) y la dimensión económica (UDE), la RECAN recoge los resultados medios ponde-rados para las clases generadas a partir de al menos 10 explotaciones, tanto a nivel nacio-nal como por comunidad autónoma. El conjunto de datos contables extraídos de la mues-tra real de las explotaciones y su adecuado procesamiento da lugar, por tanto, a una infor-mación sobre la estructura productiva y la situación económico-financiera de las empresas«tipo» correspondientes, representantes virtuales de las empresas que integran cada unade las clases de explotaciones contempladas.

Los resultados que presenta esta Red suponen por todo ello en la actualidad, comoafirman Juliá y del Campo (1993), la más fiable aproximación a la realidad empresarialagraria, por lo que creemos que es la base de datos microeconómicos más aconsejablepara nuestro estudio.

La mencionada información contable que recopila la RECAN se muestra agrupada,en las correspondientes publicaciones anuales, en los siguientes bloques:

I. Características generales de las explotaciones (SAU, UG, UTA).II. Producción bruta (vegetal y animal).III. Costes de los insumos (materiales y servicios).IV. Datos de balance (inmovilizado, fuentes financieras).V. Resultados (valor añadido).VI. Ratios económicos (de producción, de costes).

De toda esta información (más de 100 ítems por clase), para nuestro estudio sólo seutilizará la estrictamente necesaria, como son los casos de los bloques II (cálculo de losingresos fiscales), III (determinación de costes fiscalmente deducibles), IV (determina-ción de amortizaciones, como otro gasto del ejercicio) y I (aplicación de los oportunoscoeficientes correctores por arrendamiento de tierras, mano de obra, etc. en la EOSIM).


El índice de proteccionismo fiscal. Metodología de cálculo

El estudio comparativo de los métodos de cálculo del rendimiento neto de las activi-dades agrarias para la declaración del IRPF, se propone realizar a través de un sencillo in-dicador que cuantifique la ventaja económica (minoración del rendimiento neto) que su-pone la aplicación de la EOSIM con respecto a la ED. Este indicador será el que denomi-naremos índice de proteccionismo fiscal (IPF).

La realización del presente análisis y del cálculo del correspondiente indicador se lle-vará a cabo haciendo uso de la hoja de cálculo de la Tabla 3 en la que, para cada año,orientación y dimensión, se obtendrán los rendimientos netos según el régimen de ED y elde EOSIM, así como el índice de proteccionismo fiscal propuesto.

Cálculo del rendimiento neto en ED

Para ello partiremos de los datos empresariales de «Ingresos» y «Gastos» que facilitala RECAN para todo el conjunto nacional en cada OTE y UDE, aplicando una metodolo-gía muy semejante a la que determinan las «Disponibilidades Empresariales» en la propiaRECAN. Es necesario apuntar, sin embargo, que el resultado así obtenido por esta redcontable difiere del rendimiento neto calculado por ED en que, entre los gastos que mane-ja ésta, no se contemplan:

1. Los importes de las cotizaciones a la Seguridad Social propios del empresario.2. Las dotaciones a las provisiones.

Lógicamente, para calcular el rendimiento neto según la ED de forma adecuada, de-beremos detraer ambos conceptos de los ingresos de la explotación como gastos fiscal-mente deducibles, aunque no contemplados en la RECAN.

En relación con el primer concepto se debe tener en cuenta, a la hora de calcular di-chas cotizaciones a la Seguridad Social, que para el empresario como trabajador por cuen-ta propia existen dos modalidades de afiliación:

– El Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social (REASS).– El Régimen Especial de Autónomos (REA).

Si bien el REASS tiene ventajas económicas para el empresario individual (trabajadorpor cuenta propia) al soportar unas cotizaciones menores, la ley establece ciertos requisi-tos que deben cumplirse para poder acogerse al mismo. En tal sentido quedarán excluidos,y por lo tanto deberán afiliarse al REA, aquellos empresarios que se encuentren, entreotras, en alguna de las siguientes circunstancias:

– Aquellos que gestionen, bien en régimen de propiedad o de arrendamiento, tierras quetengan como líquido imponible por Contribución Territorial Rústica y Pecuaria unacantidad superior a 50.000 ptas. (OM de 13 de mayo de 1977). Esta excepción delREASS, sustituida ya la Contribución Rústica y Pecuaria por el Impuesto sobre BienesInmuebles (IBI), debe considerarse para aquéllos que gestionen tierras cuyo valor ca-tastral a efectos del IBI superen, para el año 2000, 4.350.000 ptas. aproximadamente.

– Que predominen las actividades pecuarias sobre los aprovechamientos de pastos,suelo o cultivo del predio en que esté enclavada la granja (Decreto 3.772/1972, de23 de diciembre).



Ambas excepciones, como luego se puntualizará, implican por tanto que las explota-ciones de mayor tamaño (clases con mayores UDEs) y/o con vocación ganadera debenacogerse necesariamente al REA.

Como quiera que la RECAN no especifica exactamente qué empresarios deben cotizar enel REA por no ajustarse en su totalidad a las limitaciones de la normativa de la Seguridad So-cial, procederemos a realizar los cálculos por duplicado para contemplar separadamente lasdos modalidades de cotización. No obstante, en el apartado de resultados se tendrán en cuentadichas exclusiones del REASS al objeto de analizar adecuadamente los resultados obtenidos.

Como punto de partida tomaremos los importes mínimos de cotización, sin tener encuenta las mejoras a las que pueden optar los empresarios en ambos regímenes. La Ta-bla 1 recoge las cargas sociales del propio empresario vigentes en el período considerado,las cuáles se incluirán como un gasto más en el cálculo del rendimiento neto.

En cuanto al tema de las provisiones, como ya se comentó, es lógico pensar que losproductores agrarios se acojan al sistema de ED en su forma simplificada (siempre que,como antes se apuntó, no estén obligados a tributar por la ED normal por superar los 100millones como volumen de la cifra neta de negocio). Así, la determinación de la cuantíadel gasto correspondiente a las provisiones y gastos de difícil justificación se hará a tantoalzado aplicando un 5 % sobre el rendimiento neto de la actividad, siendo la fórmula aaplicar la siguiente:

(Ingresos – Gastos fiscalmente deducibles – Amortizaciones) � 5 %

Teniendo en cuenta ambas circunstancias, el rendimiento neto que se determina en lahoja de cálculo bajo el régimen de ED partiendo de los datos de la RECAN será pues:

+ Ingresos RECAN (Producción bruta – Reempleo + Subvenciones)– Gastos RECAN– Cargas sociales propias del empresario– Provisiones y gastos de difícil justificación (5 %)

Rendimiento neto


Tabla 1

Cotizaciones a la Seguridad Social de los productores agrarios(en pesetas)

Cotizaciones en el REASS Cotizaciones en el REA

Año Base C.C.(18,75%)

A.T. yE.P. (1%)

TotalMensual

Totalanual

Basemínima

Totalmensual(28,3 %)

Totalanual

1994 70.680 13.253 707 13.960 167.520 93.810 27.017 (*) 324.2071995 77.760 14.580 778 15.358 184.296 98.490 27.873 334.4721996 80.490 15.092 805 15.897 190.764 101.940 28.849 346.1881997 84.030 15.756 840 16.596 199.152 106.440 30.122 361.470

C.C.: Contingencias Comunes A.T. y E.P.: Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales.(*) 28,8%.Fuente: Elaboración propia a partir de la legislación fiscal publicada en el BOE.

Cálculo del rendimiento neto en EOSIM

En este caso partiremos de los «Ingresos» que facilitan los datos publicados por laRECAN, para posteriormente ir aplicando los correspondientes índices de rendimientoneto e índices correctores. No obstante, a este respecto conviene aclarar que en este siste-ma de determinación de rentas agrarias por la EOSIM, a diferencia del anterior, los ingre-sos fiscales son aquellos que el productor cobra por sus ventas de bienes y servicios, in-cluyendo la compensación a tanto alzado del régimen especial del IVA 3. En este sentido,y dado que los «Ingresos» suministrados por la RECAN son netos (sin incluir el 5 % de lacompensación a tanto alzado), para la determinación del rendimiento neto esta cantidaddeberá ser incrementada en un 5 % antes de aplicar los correspondientes índices.

Lógicamente, esta corrección sólo se ha realizado para aquellas explotaciones suscep-tibles de incluirse en régimen especial de la agricultura. No se ha realizado pues, en aque-llas explotaciones excluidas del ámbito objetivo de aplicación de este régimen especial,como las dedicadas a ganadería independiente 4.

A partir de esta cifra de ingresos debidamente corregida, se han aplicado sucesiva-mente los índices que se corresponden a las distintas circunstancias en que concurren lasdiferentes explotaciones «tipo» representada en la RECAN. Así, para cada clase de la ti-pología empleada, y que suponemos representativa de la situación de dicho subsector pro-ductivo (OTE) y dimensión económica (UDE), se ha seguido procedimiento siguiente:

1) Rendimiento neto previo. Es el resultado de aplicar a los Ingresos el índice de ren-dimiento neto de acuerdo con la clasificación de actividades, que realiza la legisla-ción vigente para el año 2000 (Orden de 7 de febrero de 2000). Para ello, y habidacuenta de la posibilidad de que existan varias actividades en una misma explotación«tipo», tomaremos en consideración el índice de la actividad más representativo deacuerdo a su OTE, tal y como más adelante se especifica (ver Tabla 4).

2. Rendimiento neto minorado. Es el resultado de restar las amortizaciones al ren-dimiento neto previo. Para el cálculo de dichas amortizaciones existe una tablaoficial que establece un coeficiente máximo y un período máximo a aplicar acada elemento del Inmovilizado. Como la RECAN suministra el dato de la amor-tización de las plantaciones, edificios, maquinaria y equipos, tomaremos comoválida para nuestro análisis la suma de tales cantidades, ya que se ajustan a los lí-mites fiscalmente establecidos al efecto.

3. Rendimiento neto de módulos. Para su obtención habrán de aplicarse, por or-den, los siguientes índices correctores:

a) Por utilización de medios de producción ajenos. Cuando la mano de obra ytodos los elementos de producción empleados son ajenos, se aplica un índi-ce corrector de 0,75. Se da la circunstancia de que en el conjunto de las ex-plotaciones «tipo» que recoge la RECAN, los titulares de las mismas traba-



3 En este sentido es necesario aclarar que, a partir del ejercicio 2000, la sujeción a la EOSIM para el IRPFconlleva necesariamente la sujeción al régimen especial de la agricultura del IVA o a su régimen simplificado.Por el contrario, la sujeción a la ED obliga al contribuyente a tributar por IVA sus operaciones a través del régi-men ordinario de este impuesto.

4 Se entiende por ganadería independiente aquellas actividades ganaderas en que más del 50 % del volumen dealimentos proceda de fuera de la explotación. Los ganaderos que las realicen, para su tributación de IVA, deberán op-tar entre el régimen simplificado (conjuntamente con la EOSIM) o por el régimen general (junto con la ED).

jan en la actividad aportando la mayoría de los medios de producción, porlo que este índice no es aplicable en ninguna de ellas.

b) Por utilización de personal asalariado. La Tabla 2 recoge los valores del índi-ce corrector aplicable cuando el coste del personal asalariado supere determi-nados porcentajes calculados sobre los ingresos. Para la aplicación del índicese emplea la información que nos ofrece la RECAN en cuanto a la mano deobra asalariada que se refleja en el concepto de «Salarios y cargas sociales».

c) Por cultivos realizados en tierras arrendadas. Cuando los cultivos se reali-zan, en todo o en parte, en tierras arrendadas, se aplica el índice 0,90 sobrelos rendimientos procedentes de dichas tierras arrendadas. La RECAN faci-lita información sobre la cantidad de tierras arrendadas, pero no especificala procedencia de los ingresos. Por tal motivo se procederá a hacer un pro-rrateo de los mismos de acuerdo con la superficie propia y la arrendada, se-gún nos indica esta red contable.

d) Por adquisición de piensos a terceros. Cuando en las actividades ganaderasse alimenta el ganado con piensos y otros productos alimenticios adquiridosa terceros, cuyo importe representa más del 80 % del importe total de losconsumidos, se aplica el índice 0,80. Este índice únicamente se puede apli-car por ley a las orientaciones de Bovino de leche, Bovino de cría, Bovinode engorde, Porcino de cría y Ovino.

e) Por pequeña explotación. Si la explotación tiene un rendimiento neto mino-rado (después de restar las amortizaciones) no superior a 1.500.000 ptas.anuales, se aplica un índice corrector de 0,9.

4. Rendimiento definitivo. Para llegar a este resultado final ha de aplicarse la re-ducción general del 7 % aprobada para el ejercicio 2000 5.

La aplicación sucesiva de los diferentes pasos descritos nos dará el rendimiento netosegún el régimen EOSIM, el cual podremos comparar con el obtenido en el supuesto deacogerse al de ED.


Tabla 2

Índice por personal asalariado

Porcentaje sobre el volumen de ingresos Índice

Hasta el 10 % 1,00Más del 10 % 0,90Más del 20 % 0,85Más del 30 % 0,80Más del 40 % 0,75

Fuente: Elaboración propia a partir de la legislación fiscal publicada en el BOE.

5 Al no disponer información sobre los casos en que puede aplicarse la reducción del 12 % por aumento deplantilla, se ha optado por no considerarla en ningún caso. A pesar de ello, creemos que tal circunstancia no alte-ra significativamente los resultados obtenidos ni las correspondientes conclusiones.

Cálculo del índice de proteccionismo fiscal

Una vez obtenidos los rendimientos netos por los sistemas ED y EOSIM, su compa-ración resulta evidente. No obstante, para evitar el problema de la relatividad entre secto-res (Dimensión Económica de las explotaciones «tipo»), creemos más conveniente lacreación de un índice adimensional que determine el grado de proteccionismo fiscal quesupone la aplicación del sistema basado en los módulos. Para ello se realiza el cálculo delhipotético módulo (m’) que permitiría que, para el correspondiente sector, el rendimientoneto calculado por la EOSIM equivaliera exactamente al de la ED. La diferencia entre elmódulo aprobado (m) y el calculado de forma neutral (m’) es lo que hemos denominadoíndice de proteccionismo fiscal (IPF).

Los valores positivos del índice de proteccionismo denotan una menor carga fiscal enmódulos, mientras que los negativos muestran una ventaja fiscal en la determinación delrendimiento neto del régimen de ED.

La Tabla 3 muestra cómo se ha hecho operativa en una hoja de cálculo la metodologíapropuesta. En este caso concreto se trata de los cálculos correspondientes al año 1997 de laclase de explotaciones caracterizada por tener una OTE de Porcino de cría (n.º 5011) y unadimensión económica entre 4 y 8 UDEs. El resultado final del índice de proteccionismo fiscalresulta ser de 0,25. Este valor nos indica pues que el módulo de la actividad de porcino decría debería ser 0,25 puntos superior al fijado actualmente para ser equiparable al sistema deED (rendimiento neto equivalente). De este valor del índice calculado se deduce una claraventaja (proteccionismo) para los productores analizados que declarasen su IRPF por laEOSIM en caso de tener los mismos resultados que en el ejercicio 1997.

Ámbito de estudio

Aplicaremos la metodología expuesta a los datos microeconómicos correspondientesa las OTEs cuantitativamente más significativas recogidas por la RECAN para el conjun-to nacional durante los años 1994, 1995, 1996 y 1997.

Aunque en muchas de las explotaciones se integran varias actividades productivas di-ferentes, la RECAN clasifica éstas por OTEs, que se denominan haciendo referencia ex-clusivamente a aquellas actividades que contribuyen en mayor medida al margen brutoestándar (MBE). Tan sólo en casos concretos, cuando existen en una explotación dos acti-vidades relevantes claramente diferenciadas (cultivos y ganadería, por ejemplo), éstas seincluyen en OTEs mixtas consideradas al efecto por la tipología comunitaria de explota-ciones agrarias. No obstante, para este análisis se han seleccionado las orientaciones quese caracterizan por una única actividad principal o por varias que son objeto de un mismotratamiento fiscal. A todas estas OTEs consideradas (con tratamiento fiscal homogéneo),para el cálculo del indicador de proteccionismo propuesto, se les ha aplicado el módulo ycoeficientes correctores vigentes durante el ejercicio 2000. La Tabla 4 recoge en concretolas orientaciones que han servido de base en el presente estudio junto con los índices derendimiento que les son aplicables en la EOSIM.

De esta forma, aplicando los módulos de 2000 a los datos correspondientes al período94-97, se pretende realizar un estudio de carácter estático, determinando a priori si estosmódulos han sido estimados por la Administración fiscal para el año 2000 de forma neu-tral o no (minusvaloración o sobrevaloración de los respectivos módulos), objetivo básicodel presente trabajo.




Tabla 3

Hoja de cálculo para obtención del índice de proteccionismo fiscal

Año 1997OTE Porcino de cría (5011)UDE 4-8

ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

Concepto (.000 ptas.)

Producción bruta total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.231Reempleo (–) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Subvenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

INGRESOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.277

Semillas y plantas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22Abonos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31Fitosanitarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20Otros costes de los cultivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10Piensos comprados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.226Otros costes de los ganados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95Trabajos 3.º y alquiler de máquinas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28Mto. de máquinas, edificios y mejoras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22Energía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57Agua . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51Otros costes específicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15Amortizaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230Salarios y cargas sociales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1Cargas sociales propias del empresario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199Arrendamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6Intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79Contribuciones e impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

GASTOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.113

Provisiones y gastos difícil justificación (5 %) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

RENDIMIENTO NETO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.056

ESTIMACIÓN OBJETIVA POR MÓDULOS

Concepto (.000 ptas.)

INGRESOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.277

Índice de rendimiento neto según actividad (m) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,32Rendimiento neto previo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.689Rendimiento neto minorado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.459Índice por personal asalariado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1,00Índice por ingresos en tierras arrendadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1,00Índice por piensos adquiridos a terceros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,80Índice por pequeñas explotaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,90Reducción general (7 %) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,93

RENDIMIENTO NETO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 977

Índice de rendimiento neto neutral (m’). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,57

RENDIMIENTO NETO CON ÍNDICE NEUTRAL . . . . . . . . . . . . . . . 2.056

Índice de proteccionismo fiscal (IPF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,25

Fuente: Elaboración propia a partir de la RECAN y de la legislación fiscal publicada en el BOE.

En relación con las anteriores orientaciones, conviene puntualizar que las explotacio-nes «tipo» incluidas en las diferentes clases no superan los 50 millones de pesetas de cifrade ingresos procedentes de la actividad por la que pueden estar en módulos. Esta cifra se-ñala el límite para poder aplicar la EOSIM y, en consecuencia, los titulares de tales explo-taciones pueden acogerse tanto a dicho régimen como al de ED 6.

RESULTADOS

Con ayuda de la hoja de cálculo de la Tabla 3 hemos determinado los índices deproteccionismo fiscal de la EOSIM para cada una de las OTEs indicadas a lo largo delperíodo 1994 a 1997, separando las dos posibilidades de afiliación del empresario alREASS y al REA. Los resultados medios de los cuatro años se recogen en las Tablas 5y 6.



6 Se presume igualmente que los titulares de explotaciones agrarias y ganaderas no realizan otras activida-des que pudieran hacerles superar los límites antes apuntados sobre ventas. Asimismo, se considera que estas ac-tividades no agrarias que eventualmente el agricultor o ganadero puede realizar no están excluidas de la EOSIM,ya que en caso contrario éste quedaría obligado a tributar por ED todas sus actividades, incluyendo la agraria.

Tabla 4

Índices aplicados de rendimiento neto

N.º OTE Índice

1110 Cereales excepto arroz 0,261120 Arroz 0,371210 Raíces y tubérculos 0,371230 Hortícolas terreno labor 0,372011 Horticultura aire libre 0,372012 Horticultura invernadero 0,373110 Viticultura vino D.O. 0,373140 Viticultura uva de mesa 0,423150 Viticultura vino de mesa 0,323211 Frutales de hueso y pepita 0,373220 Cítricos 0,323300 Olivicultura 0,324100 Bovino de leche 0,424210 Bovino de cría 0,324220 Bovino de engorde 0,264410 Ovino 0,375011 Porcino de cría 0,325012 Porcino de engorde 0,135022 Avicultura de carne 0,13

Fuente: Elaboración propia a partir de la RECAN y de la legislación fiscal publicada en el BOE.


Tabla 5

Índice de proteccionismo fiscal con afiliación al REASS(Media de los años 1994-1997)

Orientación Técnico-EconómicaUnidades de Dimensión Económica

< 4 4 - 8 8 - 16 16 - 40 40 - 100 > 100 TODAS

1110 Cereales excepto arroz 0,31 0,31 0,30 0,31 0,28 0,25 0,291120 Arroz – – – – – – 0,031210 Raíces y tubérculos 0,22 0,23 0,20 0,17 – – 0,191230 Hortícolas terreno labor – 0,25 0,25 0,29 – – 0,262011 Horticultura aire libre 0,25 0,19 0,14 0,12 – – 0,172012 Horticultura invernadero – 0,13 0,12 0,06 – – 0,103110 Viticultura vino DO 0,27 0,31 0,28 0,36 – – 0,293140 Viticultura uva de mesa – – – – – – 0,163150 Viticultura vino de mesa 0,37 0,31 0,27 – – – 0,343211 Frutales de hueso y pepita 0,21 0,20 0,20 0,19 0,14 – 0,173220 Cítricos 0,28 0,28 0,28 – – – 0,283300 Olivicultura 0,25 0,29 0,31 0,36 – – 0,274100 Bovino de leche – 0,15 0,09 0,04 –0,02 – 0,074210 Bovino de cría 0,38 0,34 0,31 0,28 – – 0,294220 Bovino de engorde – – – – – – 0,074410 Ovino 0,36 0,36 0,37 0,23 0,04 – 0,345011 Porcino de cría – 0,17 0,16 0,08 – – 0,095012 Porcino de engorde – – – – 0,09 – 0,195022 Avicultura de carne – – – – – – 0,04

Fuente: Elaboración propia a partir de datos de la RECAN.

Tabla 6

Índice de proteccionismo fiscal con afiliación al REA(Media de los años 1994-1997)

Orientación Técnico-EconómicaUnidades de Dimensión Económica

< 4 4 - 8 8 - 16 16 - 40 40 - 100 > 100 TODAS

1110 Cereales excepto arroz 0,23 0,26 0,26 0,29 0,27 0,25 0,261120 Arroz – – – – – – 0,001210 Raíces y tubérculos 0,15 0,19 0,17 0,15 – – 0,151230 Hortícolas terreno labor – 0,21 0,22 0,28 – – 0,232011 Horticultura aire libre 0,21 0,16 0,12 0,11 – – 0,142012 Horticultura invernadero – 0,11 0,10 0,05 – – 0,083110 Viticultura vino DO 0,22 0,27 0,25 0,35 – – 0,263140 Viticultura uva de mesa – – – – – – 0,123150 Viticultura vino de mesa 0,31 0,27 0,24 – – – 0,293211 Frutales de hueso y pepita 0,12 0,14 0,16 0,17 0,13 – 0,143220 Cítricos 0,23 0,24 0,25 – – – 0,243300 Olivicultura 0,19 0,25 0,29 0,35 – – 0,254100 Bovino de leche – 0,09 0,06 0,02 –0,02 – 0,044210 Bovino de cría 0,29 0,28 0,27 0,26 – – 0,264220 Bovino de engorde – – – – – – 0,054410 Ovino 0,30 0,32 0,34 0,21 0,03 – 0,315011 Porcino de cría – 0,11 0,13 0,07 – – 0,065012 Porcino de engorde – – – – 0,09 – 0,185022 Avicultura de carne – – – – – – 0,03

Fuente: Elaboración propia a partir de datos de la RECAN.

Antes de pasar a comentar estos resultados, hemos de recordar que por los motivos deexclusión del REASS ya comentados, existen distintas clases para las cuales el IPF a con-siderar será únicamente el obtenido para la sujeción al REA. En este sentido, es muy pro-bable que buena parte de los titulares de las explotaciones ganaderas estén obligados aafiliarse al REA, al tratarse de explotaciones donde este tipo de actividad predomina so-bre el cultivo de la tierra. Así, teniendo en cuenta los datos correspondientes a la explota-ción «tipo» de las OTEs ganaderas, se confirma tal circunstancia (producción animal muysuperior a la producción vegetal). Por este motivo, se entenderá que los titulares de las ex-plotaciones de Bovino de cría (4210), Bovino de leche (4100), Bovino de engorde (4220),Ovino (4410), Porcino de cría (5011), Porcino de engorde (5012) y Avicultura de carne(5022) se acogen necesariamente al REA, y por tanto los valores del IPF más próximos ala realidad serán los calculados en la Tabla 6.

De la misma forma, para todas las orientaciones de actividad, la dimensión de las ex-plotaciones puede ser otro motivo de exclusión del REASS, ya que ésta puede implicaruna explotación con tierras que sobrepase el límite marcado en cuanto a valor catastral.No obstante, a este respecto no quisiéramos ser excluyentes, habida cuenta la permisivi-dad existente en la Administración de la Seguridad Social 7.

A partir de este momento, cuando se mencionen los valores del IPF de las distintasclases analizadas, se tendrán en cuenta las exclusiones citadas del REASS y así, para lasclases antes reseñadas de orientación ganadera, sólo tendremos en cuenta el IPF obtenidocon sujeción al REA, considerando las de orientación agrícola como sujetas al REASS.

Análisis de los resultados por OTEs

A la vista de los resultados medios de los IPF correspondientes al período 1994 a1997 que se han obtenido (ver Tablas 5 y 6), podemos realizar las observaciones que co-mentamos a continuación.

Los valores medios del índice de proteccionismo fiscal, calculados para todas lasOrientaciones Técnico-Económicas estudiadas en el presente trabajo para el conjunto na-cional, resultan superiores a cero, lo que significa que el régimen de módulos tiene un cla-ro carácter discriminatorio frente al de ED. Esta afirmación es constatable en los dos su-puestos de afiliación a la Seguridad Social, tanto para productores acogidos al REASScomo al REA.

Esta discriminación positiva motivada por el ventajoso tratamiento fiscal de laEOSIM agraria puede considerarse, a su vez, como un proteccionismo fiscal generalizadopara el sector agrario, dado que la gran mayoría de productores del mismo están sujetos aeste sistema de determinación de rendimientos. Efectivamente, este tratamiento, a pesar



7 La legislación actual, aplicada estrictamente, implicaría la exclusión del REASS de aquellos empresariosagrarios que gestionasen tierras con valor catastral superior a 4.350.000 ptas. aproximadamente (cifra que su-pondría la actualización del líquido imponible de la antigua Contribución Rústica y Pecuaria de 50.000 ptas., lí-mite fijado para la exclusión obligatoria del REASS). Sin embargo esta cifra es tan sólo oficiosa, ya que no estápublicada oficialmente. Con este criterio, la mayoría de las explotaciones, con excepción de algunos casos en lasUDEs más pequeñas, deberían estar excluidas del REASS y, por lo tanto cotizar como autónomos en el REA.Sin embargo, en la práctica, esto no sucede debido a la falta de actualización, en la Seguridad Social, de los va-lores catastrales de las explotaciones, lo que permite a sus titulares seguir afiliados al REASS.

de las tradicionales quejas de las organizaciones profesionales agrarias, puede suponer unagravio comparativo con respecto a otros sectores, donde la estimación objetiva del IRPFno sea tan ventajosa, o bien, donde la sujeción a la ED sea obligatoria. En esta línea, po-dría ser interesante la realización de estudios fiscales intersectoriales al objeto de determi-nar tal circunstancia.

Dentro de la generalizada protección fiscal que suministra la EOSIM agraria, debe-mos resaltar que la situación no es uniforme para el conjunto de OTEs analizadas. Existeuna importante diferencia de tratamiento de dicho régimen de módulos en las distintasorientaciones, como muestra el hecho de que los valores medios del IPF obtenidos varíanentre el 0,03 en la OTE de Arroz hasta el 0,34 alcanzado en la OTE de Viticultura de vinode mesa. En casos aislados de los años considerados se ha llegado incluso a un máximode 0,39 en las OTEs de Olivicultura (1997) y de Viticultura vino de mesa (1994), frente aun mínimo de –0,08 en la OTE de Arroz (1996), uno de los casos excepcionales en que elIPF resultó ligeramente beligerante.

Para analizar esta diversidad de situaciones, hemos optado por realizar una ordena-ción creciente de las distintas OTEs en función del valor de sus respectivos IPF, tal ycomo se puede apreciar en la Figura 1. Posteriormente, hemos procedido a realizar una di-visión de las distintas clases en los siguientes intervalos:


Fig. 1.–Índice de Proteccionismo Fiscal por OTEs

0,00 0,05 0,10 0,15 0,20 0,25 0,30 0,35

Arroz

Avic. carne

Bovino leche

Bov. engordePorcino cría

Hortic. invern.Vit. uva mesa

Hort. aire libre

Frut. hues. pep.

Porc. engordeRaíces y tubér.

Bovino cría

Hortíc. laborOlivicultura

Cítricos

Cereales

Vit. vino D.O.

Ovino

Vit. vino mesa

Índice de Proteccionismo Fiscal

Ori

enta

ción

Téc

nico

-Eco

nóm

ica

Con afiliación al REASS Con afiliación al REA

– Módulos próximos a la neutralidad (IPF � 0,10). Dentro de ella se incluyen lasOTEs de Arroz, Avicultura de carne, Bovino de leche, Bovino de engorde y Porci-no de cría.

– Módulos moderadamente proteccionistas (0,10 < IPF � 0,25). Los casos contem-plados para este rango son las OTEs: Horticultura invernadero, Viticultura uva demesa, Horticultura aire libre, Frutales de hueso y pepita, Porcino de engorde y Raí-ces y Tubérculos.

– Módulos muy proteccionistas (IPF > 0,25). Las OTEs más beneficiadas por laEOSIM son Bovino de cría, Hortícolas terreno labor, Olivicultura, Cítricos, Cerea-les excepto arroz, Viticultura vino DO, Ovino y Viticultura vino de mesa.

De la observación de este amplio rango de resultados se aprecia cómo el sistemade aplicación de la EOSIM genera una cierta discrecionalidad en el tratamiento de lasactividades productivas agrarias. Esta discrecionalidad queda de manifiesto cuando seobserva que las tres agrupaciones realizadas, con grupos de OTEs repartidas casi porigual en número, no reúnen actividades que pudieran ser equiparables por su estructu-ra productiva o financiera. Parece, por tanto, que se ajustan más a un comportamiento«aleatorio» que a una discriminación justificada por motivos de política fiscal o eco-nómica (protección fiscal de sectores sensibles, actividades predominantes en regio-nes desfavorecidas, etc.).

Análisis de los resultados por UDEs

No ha sido posible realizar este análisis de manera individual por UDEs, a seme-janza del realizado paras las OTEs, ya que los datos agregados que nos suministra laRECAN en este sentido incluyen para cada clase de UDE explotaciones de todas lasOTEs, formando unas clases agregadas sobre las cuales es imposible calcular el rendi-miento de módulos (multiplicidad de actividades, imposible de asignar un único mó-dulo de la EOSIM).

No obstante, sí se ha podido realizar un análisis en base a la dimensión económicapara cada OTE individualmente. En esta línea, los valores del IPF recogidos en las Ta-blas 5 y 6 pueden observarse en la Figura 2 para su análisis en este sentido. Para la elabo-ración de esta Figura se han eliminado las OTEs con menos de tres UDEs.

Los resultados del análisis por UDEs, sin embargo, son en principio poco clarificado-res, existiendo OTEs para las cuales se aprecia una tendencia de disminución del IPF amedida que la dimensión de la explotación «tipo» es mayor (p.e. hortícolas en invernade-ro y al aire libre, viticultura de vino de mesa o bovino de leche), y otras que presentan latendencia contraria (p.e. hortícolas terreno de labor, viticultura vino DO, cítricos, olivicul-tura), en las que el distanciamiento entre los dos regímenes de estimación del rendimientoneto se hace mayor con la dimensión. De esta manera, no puede concluirse el estableci-miento de ninguna regla general sobre la influencia de la dimensión de las explotacionesen el proteccionismo fiscal que proporciona la EOSIM.

Profundizando en el análisis de la relación existente entre la dimensión económica yel IPF calculado, se puede apreciar la existencia de varios fenómenos contrapuestos que,aplicados sobre cada actividad productiva, con sus propias características, hacen que estecomportamiento no sea homogéneo para el conjunto de OTEs.



En primer lugar cabe destacar las economías de escala. En este sentido, a medida queaumenta la dimensión, existe una tendencia a incrementar la productividad agraria, comoen buena parte de los sectores de la economía. Esta circunstancia económica se traduce enel ámbito fiscal en un IPF creciente con la dimensión económica de la explotación. Efecti-vamente, mientras ésta es más grande, mayores márgenes obtiene, circunstancia tenida encuenta por la ED, pero no por la EOSIM, donde el módulo de la actividad es el mismopara cualquier dimensión.

Otro elemento a tener en cuenta es el nivel de uso de los insumos de capital ymano de obra. En principio cabe pensar que variaciones de la dimensión inducen acambiar la intensidad de uso de ambos factores en el proceso productivo. Así, comonorma general, puede asumirse que a medida que aumenta el tamaño de la explota-ción, la producción se hace menos intensiva en mano de obra y más en capital. Por esoconviene analizar cómo evoluciona el rendimiento neto en función de estos dos facto-res productivos.

Teniendo en cuenta únicamente ambos elementos, podríamos llegar al rendimiento demódulos de la siguiente manera:

Rto. neto módulos = [(Ingresos · Módulo) – Amort.] · Coef. Corrector mano de obra

Abreviadamente, empleando las correspondientes iniciales, sería: R = [(I · M) – A] · CC.


Fig. 2.–Índice de proteccionismo fiscal por OTEs y UDEs

-0,05

0,00

0,05

0,10

0,15

0,20

0,25

0,30

0,35

0,40

< 4 4 - 8 8 - 16 16 - 40 40 - 100

Índi

cede

Pro

tecc

ioni

smo

Fis

cal

Cer

eale

s

Raí

ces

ytu

bérc

.

Hor

tí. l

abor

Hor

t.ai

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bre

Hor

tic.

inve

rm.

Vir

. vin

oD

.O.

Vit

. vin

om

esa

Fru

t.hu

es. p

ep.

Cít

rico

s

Oli

vicu

ltur

a

Bov

ino

lech

e

Bov

ino

cría

Ovi

no

Por

cino

cría

Así, si analizamos las variaciones del rendimiento de la EOSIM en base a variacionesde los dos elementos considerados, a través del concepto de derivada, tendríamos que 8:

dR

dACC� �

dR

dCCI M A� � �[( ) ]

Analizando la primera expresión, se obtiene cómo la variación del rendimiento netode módulos es decreciente, como es lógico, con respecto a incrementos de las amortiza-ciones. Más interesante es destacar que esta disminución es más intensa (mayor valor dela derivada), a medida que el coeficiente corrector en concepto de mano de obra asalaria-da es más elevado (próximo a la unidad). De esta forma se deduce que las explotacionesdonde la mayoría de la mano de obra proceda del titular (CC igual a la unidad, caracterís-tico de las UDEs de menor tamaño), los costes derivados del uso del factor capital (amor-tizaciones) tienen un mayor efecto minorador del rendimiento de la EOSIM (aumento delIPF), en comparación con aquellos que tienen mayor proporción de mano de obra contra-tada (CC menor de la unidad, propio de las UDEs mayores).

En cuanto a las variaciones de R en base a la intensidad del uso de la mano de obra,de la segunda expresión se deduce que a medida que disminuye CC (mayor intensidad demano de obra asalariada), como también es lógico, decrece el rendimiento neto por módu-los. Sin embargo, la intensidad de esta disminución varía con respecto a dos factores. Así,esta bajada de R es más intensa cuanto mayor es el módulo aplicado, circunstancia que,como ya se ha planteado, depende de la relación de ingresos y gastos de la actividad y dela discrecionalidad del legislador. Igualmente, y más interesante desde la perspectiva de ladimensión, la intensidad del descenso del rendimiento neto de módulos es mayor cuantasmenos amortizaciones tenga la explotación. Con respecto a esta última circunstancia secomprende cómo a medida que disminuye la intensidad de capital (menores amortizacio-nes, característico de explotaciones de menor tamaño), las bajadas de R serán mayores(mayor valor de IPF).

Estas variaciones diferenciales del rendimiento de módulos contrasta con la ED, don-de los gastos de amortización y de mano obra, como el resto de gastos deducibles, son in-dependientes del nivel de uso de los mismos (dimensión económica).

Así pues, de lo afirmado anteriormente se concluye que el uso del capital y de lamano de obra en las diferentes dimensiones, tiene un efecto contrario a la tendencia antesexpuesta por la acción de las economías de escala. El resultado global para cada OTE de-pende de la influencia de todos estos factores sobre las particularidades productivas decada una de ellas, que finalmente se traduce en una gran heterogeneidad de comporta-mientos, tal y como antes se comentó.



8 Aunque podríamos considerar que los ingresos dependen funcionalmente de las inversiones en capital(A) y uso de la mano de obra (CC), en principio desechamos tal hipótesis para no complicar en exceso el análi-sis matemático. No obstante, esta simplificación en ningún caso invalida los siguientes comentarios al respecto.

CONCLUSIONES

El presente artículo ha permitido llevar a cabo un análisis comparativo de los siste-mas de ED y de EOSIM en el cálculo del rendimiento neto para la tributación del IRPF enel sector agrario, haciendo uso para ello de una sencilla metodología de cálculo. A la luzde los resultados así obtenidos, se obtienen las siguientes conclusiones:

1. Para todas las orientaciones productivas y dimensiones económicas analizadas, laEOSIM ha resultado más ventajosa para los titulares de las explotaciones agra-rias, ya que ésta estima unas rentas agrarias menores a las que se obtendrían porED (ventaja económica), aparte de suponer una menor carga de obligaciones for-males (ventaja administrativa). Teniendo en cuenta que la EOSIM es, con mu-cho, el sistema más utilizado por los agricultores y ganaderos en sus declaracio-nes de IRPF, esta situación de generalizada infravaloración de rendimientos em-presariales se traduce en un proteccionismo fiscal para el conjunto del sector. Talcircunstancia, a pesar de las tradicionales reivindicaciones de las organizacionesprofesionales agrarias, puede suponer una discriminación positiva frente a otrossectores económicos.

2. Esta situación de proteccionismo fiscal de la agricultura se acrecienta si conside-ramos las implicaciones propias de la aplicación del régimen especial de IVApara la agricultura (REAGP), régimen de IVA al que obligatoriamente deben so-meterse los empresarios que tributen el IRPF por la EOSIM. Efectivamente, ante-riores estudios (Juliá y del Campo, 1993 y 1994; Gómez-Limón y Berbel, 1994;o Casquet, 2000) han puesto de manifiesto que el REAGP, al igual que laEOSIM, presenta una considerable ventaja fiscal para la mayoría de las explota-ciones agrarias. Este hecho hace recomendable futuras investigaciones sobre elproteccionismo fiscal agrario considerando conjuntamente ambos impuestos.

3. Sin entrar en juicios de valor sobre la conveniencia o no del proteccionismo fis-cal para el sector agrario, lo que sí queda de manifiesto es que los sistemas de tri-butación más ventajosos para el IRPF e IVA se corresponden con aquéllos conmenores requerimientos administrativos. Por tal circunstancia, no existe ningúnestímulo desde el ámbito fiscal para la introducción de técnicas de gestión, comopor ejemplo la contabilidad, dentro de las empresas individuales del sector.

4. Los resultados obtenidos para cada orientación productiva analizada han eviden-ciado un alto grado de discrecionalidad en la determinación de módulos aplica-bles a las diferentes actividades. Éstos muestran una gran irregularidad en el tra-tamiento fiscal de las distintas OTEs, si bien la mayor parte de las explotacionesagrícolas (el 80 % de las mismas) se sitúan entre los grupos más protegidos (IPFsuperiores a 0,10), frente a las explotaciones ganaderas, que en su mayoría (másdel 50 %) están situadas en el tramo de IPF inferior a 0,10. Sin embargo, los va-lores del IPF calculados para el análisis no se corresponden con ninguna otra ló-gica apreciable. En este sentido, y dando por válido el nivel global de proteccio-nismo de la EOSIM agraria, estimamos que habría que clarificar las prioridadespolíticas a la hora de proteger cada uno de estos subsectores de actividad, consi-derando criterios como el de especial protección a las actividades agrarias mássensibles o prioritarias, o de aquéllas que se desarrollen predominantemente enzonas menos favorecidas.


5. En cuanto al análisis por dimensiones económicas, no se obtienen evidencias so-bre una influencia uniforme en el tratamiento fiscal sobre el tamaño de las explo-taciones. Si bien la tendencia económica (fenómeno de las economías de escala)sería un acicate para un mayor proteccionismo de las explotaciones con mayoresproductividades (las más grandes), la forma de estimación del rendimiento netoen la EOSIM induce una tendencia contraria (mayor protección de las más pe-queñas). Esta contraposición de vectores de cambio provoca que el resultado seaaltamente heterogéneo para cada OTE.

AGRADECIMIENTOS

Los autores desean manifestar su más sincero agradecimiento a los revisores anónimos del presente artícu-lo, así como al redactor asociado, por los comentarios y sugerencias realizadas, que sin dudan han mejorado laprimera versión del trabajo.

SUMMARY

Agricultural income tax implementation. A comparative analysis of the directestimation and the objective estimation systems

Taxation of agricultural activities by the Spanish Income Tax is based on the calculation of net income.The current legislation proposes two alternatives to estimate this net income: the Direct Estimation and the Ob-jective Estimation based on Signs, Indexes or Modules. The main objective of this paper was to analyse the dif-ference in the fiscal treatment produced by the application of either one of these systems. The methodology de-veloped is based on the calculation of the difference of net incomes estimated by both system. An indicator ofneutrality of the Objective Estimation based on Signs, Indexes or Modules has been obtained for the differenttypes of agricultural holdings and used to establish the convenience of applying this system in each case. Thedata for this study have been supplied by the National Farm Accountancy Data Network, taking into account theperiod 1994-97. Each Type of Farming and each Economic Dimension unit has been separately analysed. Theobtained data have revealed a clear protectionism in fiscal terms for the agricultural sector that usually declaresthe Income Tax through the special modules regime, and has shown to be, in general, more favourable to agri-cultural than to animal farm exploitations.

KEY WORDS: Agricultural taxationIncome taxDirect estimationObjective estimation

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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