La Actividad Financiera Del EstadonII

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5 Capítulo I LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO 1. CONCEPTO. ASPECTOS: a) ECONÓMICO; B) POLÍTICO; C) TÉCNICO-JURÍDICO; D) SOCIOLÓGICO; e) CONCLUSIONES 1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecución de sus finalidades. A través del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad “que se encamina a la realización de los servicios públicos y a la satisfacción de las necesidades generales. Siendo esto así, es lógico que la Administración de un Estado —como la de cualquier otra entidad pública o privada— tenga que utilizar medios personales, materiales y jurídicos para lograr el cumplimiento de sus fines. De donde resulta que uno de los sectores más importantes de la actividad administrativa está constituido precisamente por la gestión de intereses económicos”. 1 Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el nombre de actividad financiera, la cual, según Giannini, la cumple el Estado “para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas”, y se distingue “de todas las demás en que no constituye un fin en sí misma, o sea en que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental de fundamental importancia, siendo su normal desenvolvimiento una condición indispensable para el desarrollo de todas las instantes actividades”. 2 1 SÁinz de Bu janda, F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10. 2 GIANNINI, A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra JARACH, DIÑO. El Hecho Imponible, Bs. As., 1943, p. 27.

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Capítulo I

5

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

1. CONCEPTO. ASPECTOS: a) ECONÓMICO; B) POLÍTICO; C) TÉCNICO-JURÍDICO;

D) SOCIOLÓGICO; e) CONCLUSIONES

1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecución de sus finalidades. A

través del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad “que se encamina a la realización de los

servicios públicos y a la satisfacción de las necesidades generales. Siendo esto así, es lógico

que la Administración de un Estado —como la de cualquier otra entidad pública o privada—

tenga que utilizar medios personales, materiales y jurídicos para lograr el cumplimiento de sus

fines. De donde resulta que uno de los sectores más importantes de la actividad administrativa

está constituido precisamente por la gestión de intereses económicos”.1

Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el

nombre de actividad financiera, la cual, según Giannini, la cumple el Estado “para administrar el

patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas

ingresadas”, y se distingue “de todas las demás en que no constituye un fin en sí misma, o sea

en que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que

cumple una función instrumental de fundamental importancia, siendo su normal

desenvolvimiento una condición indispensable para el desarrollo de todas las instantes

actividades”.2

La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaquín B.

Ortega como “la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios

necesarios para los gastos públicos destinados a la satisfacción de las necesidades públicas y

en general a la realización de sus propios fines”.3

La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la

1 SÁinz de Bu janda, F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10.2GIANNINI, A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra JARACH, DIÑO. El Hecho

Imponible, Bs. As., 1943, p. 27.

3Ortega, Joaquín B., Apuntes de Derecho Fiscal, p. 1. ValdÉs Costa, en Uruguay, la define como “la actividad del Estado relacionada con la obtención, administración y empleo de los 'recursos monetarios necesarios para satisfacer las necesidades públicas”. Curso de

Derecho Tributario, tomo I, p. 14, Montevideo, 1970.

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obtención de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tanto

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por institutos de derecho privado, como es la explotación de su propio patrimonio (empresas

industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de institutos de derecho

público, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por institutos mixtos, como la

contratación de empréstitos o la emisión de bonos;

b) B) la gestión o manejo de los recursos obtenidos y la administración y explotación de sus

propios bienes patrimoniales de carácter permanente, y c) la realización de un conjunto

variadísimo de erogaciones para el sostenimiento de las funciones públicas, la prestación de

los servicios públicos y la realización de otras muy diversas actividades y gestiones que el

Estado moderno se ha echado a cuestas.

1.2. Aspectos

1.2.1. Aspecto económico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una

dimensión económica “por cuanto que ha de ocuparse de la obtención o inversión de los

recursos de esta índole, necesarios para el cumplimiento de aquellos fines” (Sáinz de

Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos autores a concluir que la ciencia de las

finanzas públicas (o ciencia de la hacienda pública, o ciencia financiera, como otros la llaman)

era una rama de la ciencia económica.

La innegable dimensión económica que posee la actividad financiera del Estado hizo que

los cultivadores de la Economía Política antes que ningunos otros (por ejemplo Adam Smith,

en su “Tratado de la Riqueza de las Naciones”, y David Ricardo en su “Principios de

Economía Política y Tributación”) se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal.

Poco a poco fue independizándose esta disciplina de la Economía Política para constituir la

Ciencia de las Finanzas Públicas o Ciencias de la Hacienda Pública.

La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (políticos,

jurídicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal una naturaleza económica,4

considerando que todas las cuestiones financieras hallan su solución en una “teoría de la

producción y el consumo de bienes públicos”. Viti di Marco y Adolfo Wagner, junto con Leroy-

Beaulieu, son brillantes exponentes de esta escuela de pensamiento.

1.2.2. Aspecto político. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto político que tiene el

fenómeno financiero. Como dice Sáinz de Bujanda: 5 “si la actividad financiera... constituye

una parte de la Administración pública y ésta, a su vez, está integrada por el conjunto de

actividades y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general, es

evidente que sólo podrá tenerse un concepto preciso de la actividad financiera partiendo de

una noción clara de la organización y de los fines estatales. La trabazón entre los fenómenos

financieros y los políticos se manifiesta con particular intensidad en el ámbito de las

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8 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

relaciones tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho

Financiero”. Blumenstein declara que “el fundamento del impuesto no es jurídico, sino estatal

y político”.

Esta dimensión política de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 4 que “en los

Estados modernos el derecho de consentir a la exacción de los tributos atribuidos en la

Constitución directa o indirectamente a los ciudadanos, sólo puede entenderse en el sentido

relativo: una negativa absoluta a consentir al Estado la exacción de medios económicos

necesarios para su existencia equivaldría sustancialmente —como lo demuestra la historia—

a un acto de rebelión política, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de

aquella forma determinada de organización política. El concepto de la actividad financiera no

puede andar separado del de soberanía financiera: La actividad financiera -o puede

considerarse más que como la actuación en concreto de la facultad que constituye la esencia

misma del concepto de soberanía”. Por ello también afirma Sáinz de Bujanda: “la facultad del

Estado de procurarse los medios económicos necesarios para el cumplimiento de sus fines

pertenece al ámbito de los poderes de supremacía o de imperio, que corresponden, ab

origine, al ente público”. Morselli 5 6 proclama también el elemento político en la actividad

financiera.

Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza política, porque político es el

sujeto agente, políticos son los poderes de los que éste aparece investido, políticos son

también estos mismos fines, para cuya obtención se desarrolla la actividad financiera.

Argumenta que todos los principios económicos, éticos, sociales, técnicos, jurídicos, que el

ente público utiliza en el desarrollo de su actividad financiera, “a pesar de la particular eficacia

que alternativamente adquieren, quedan siempre subordinados al principio político que

domina y endereza toda la actividad financiera del Estado”.

1.2.3. Aspecto jurídico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el Estado, como el

resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo.

Giannini precisa con toda razón que “la actividad financiera es una rama de la actividad

administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo. Constituye una

reconocida exigencia del Estado moderno —Estado de derecho— que todas sus

manifestaciones de voluntad en el campo de la Administración y las relaciones con los

particulares que ésta engendra encuentren en la Ley su fundamental disciplina. En esta

exigencia debe informarse especialmente la actividad financiera: 1“ Porque ella implica la

administración del dinero público, del dinero que es sustraído a la economía privada para la

satisfacción de las necesidades públicas; y 2° Porque la enorme masa de riqueza destinada a

4 PUGLIESE, M., Curso de Ciencia de las Finanzas, P. 2.5 MORSELLI, Compendio di Scienza della Finanze, P. 10.6 GIANNINI, A. E., Elementi di Diritto Finanziario, P. 3.

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BIBLIOGRAFÍA 9

esos fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere

un sistema de disposiciones imperativas”.*

El estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado corresponde al

Derecho Financiero. Con toda razón, Sáinz de Bujanda hace notar que en las obras clásicas

que estudian la actividad financiera “aparecen involucrados los aspectos económico y jurídico

de esta actividad, concediéndose, por lo general, una atención exclusiva o preferente al

aspecto económico. Afortunadamente, esta confusión de conceptos está siendo eliminada en

las obras modernas de ciencia y de Derecho Financiero. Estas últimas se preocupan de

investigar el aspecto técnico-jurídico, despojándolo de los otros elementos que pueden

enturbiar la visión de las cuestiones netamente jurídicas, o valiéndose de ellos con el

exclusivo propósito de demostrar el perfil de las instituciones jurídico-finan- cieras en el

cuadro general del Derecho positivo”.7

1.2.4. Aspecto sociológico. Por último, la actividad financiera tiene también un aspecto

sociológico, como lo ha destacado Morselli.

Este aspecto resulta de que el régimen de los tributos y de los gastos públicos ejerce una

determinada influencia, más o menos decisiva, sobre los grupos sociales que operan dentro

del Estado. Los fines políticos de los impuestos aparecen muchas veces inspirados y

condicionados por las apetencias y anhelos que laten en los grupos sociales como actúan

dentro de cada organización política. De ahí que la Hacienda Pública debe ocuparse también

de las repercusiones sociales que pueden derivarse de la actuación económica de los entes

públicos. La política financiera —escribe Pugliese— implica siempre —aunque no se lo

proponga— efectos redistributivos: la elección de los objetos imponibles, de los métodos de

exacción y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que no puede

desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actúan dentro

del Estado en cada época histórica.8

Han destacado, asimismo, el aspecto sociológico de la actividad financiera estatal Hugo

Dalton,9 el profesor holandés Adriani y el tratadista griego Angelopoulos.10

Angelopoulos expone que “la política fiscal no puede ser una política neutral vis a vis de la

economía y de la comunidad, como enseñaba la escuela clásica, sino que ha de estar

enderezada hacia la realización de los objetivos del Estado acordes con el fin supremo de la

prosperidad social”.

1.2.5. Conclusiones. Después de lo anterior, podemos concluir con Sáinz de Bujanda,11 que

la actividad financiera del Estado “es una actividad dominada por un principio político finalista,

7 SÁINZ DE BUJANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24.8 SÁINZ DE BUJANDA, F., op. cit., pp. 17-18.9 DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Públicas, PP. 3, 12.10 ANGELOPOULOS, A., L’Etat et la prospérité sociale.11 SÁINZ DE BUJANDA, F., op. cit., p. 25.

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10 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

si bien su contenido es de carácter económico. Esta última orientación es, en nuestra opinión,

la más correcta. Según ella, el fenómeno financiero es complejo: político, por la naturaleza

del ente público que lo produce y de los fines que persigue; económico, por los medios

empleados; jurídico, por la forma en que actúa y se desenvuelve” a lo que pudiéramos

agregar nosotros; y sociológico, por los elementos sociales a los que afecta.

Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su análisis de las diversas doctrinas, concluye:

“En suma: ninguna doctrina está exenta de crítica, por lo cual aparece razonable colocarse en

un justo medio y afirmar que si bien la actividad financiera tiene base económica, no puede

desconocerse la influencia de otros elementos, especialmente del político y del sociológico,

que tienen importancia preponderante.” 12

2. LAS NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

DISTINCIÓN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALES

Y LAS PÚBLICAS

La mayoría de los tratadistas hacen una clasificación de las necesidades para estudiar

cuáles son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades individuales

integran la primera categoría y son aquéllas que afectan al individuo independientemente de

sus relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no obstante que no pertenezca a ellos

continúa experimentando tal tipo de necesidades. Son ejemplos de necesidades individuales

las de la alimentación, el vestido, el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en

sociedad, hacen que surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa

convivencia y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus

necesidades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfacción de las mismas.

Ejemplos de este tipo son las necesidades de instrucción, de salubridad, de asistencia social,

etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen de la convivencia social. Por

último, cuando surge la comunidad política en cualquiera de las formas de Estado que se

conocen o se han conocido en la historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea

de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carácter de necesidades públicas: las

más elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservación del

orden interior (policía), la de la defensa exterior (ejército) y la de impar- úción de justicia

(tribunales).

Respecto a qué tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido diferentes

escuelas de pensamiento. Las más radicales, por representar los dos extremos, son la . del

liberalismo individualista y la del socialismo estatista. Dentro de los dos extremos se

encuentra una gran cantidad de variantes. Según el liberalismo individualista, que concibe el

12 GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, voi. I, n. 6.

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BIBLIOGRAFÍA 11

Estado como un “gendarme”, cuya actitud debe ser la de “dejar hacer y dejar pasar”, el

Estado debe satisfacer únicamente las llamadas necesidades públicas más ingentes y de

ninguna manera debe proponerse la satisfacción de las necesidades colectivas, ni mucho

menos de las necesidades individuales. Según el socialismo estatista, el Estado debe

satisfacer todas las necesidades públicas y las colectivas, y aun en determinados casos

también las necesidades individuales.

Frente a los errores teóricos y prácticos de las escuelas liberal y socialista, deben

afirmarse ciertos principios fundamentales, que tocan la organización de la sociedad. Uno de

esos principios es el llamado de la solidaridad, que puede enunciarse de la siguiente manera:

es la cooperación efectiva, regulada por las leyes y garantizada por la autoridad, de los

distintos miembros de la sociedad para la consecución del bien común, o también, la

conveniente colaboración de las formas subordinadas de sociedad en la realización del bien

común de la forma superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las

relaciones de los individuos con la comunidad o sociedad a la que están inmediatamente

unidos (la familia), así como a las relaciones de las formas sociales subordinadas con las

sociedades superiores. En el municipio, por ejemplo, las distintas familias deben cooperar al

bien común; de igual manera los municipios deben unirse solidariamente en las formas

sociales superiores (provincias o estados) y las provincias o estados deben constituir la

nación-Estado. Cada una de esas formas sociales posee un bien común peculiar y necesita

en consecuencia una autoridad y orden jurídico peculiares, los cuales no se hallan aislados

en yuxtaposición sino unidos solidariamente en orden al bien común, su autoridad y orden

jurídicos ordenados a la forma social superior y subordinados entre sí. De este modo,

administra el principio de solidaridad el orden de las formas de sociedad, estructurándolas

desde abajo hacia arriba.

Jaime Ruiz de Santiago explica que “El principio de solidaridad, que une y afecta no tan

sólo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las que están

inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino también a las relaciones de las formas

sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un orden internacional)

con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad se establece la

necesaria colaboración del individuo para lograr la perfección propia de la familia (bien

común), la necesaria colaboración de las familias para la realización de la perfección del

municipio (bien común), de igual modo que éstos deben unirse en formas sociales

superiores para ir logrando paulatinamente la perfección (bien común) de éstos.13

Hr-

1313 Ruiz de Santiago, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Anos, 1982, ler. tomo, pp. 135-188.

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12 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad, que ha

encontrado su enunciado en la siguiente fórmula: “Como es ilícito quitar a los particulares lo

que con su propia iniciativa y propia industria pueden realizar para encomendarlo a una

comunidad, así también es injusto, y al mismo tiempo de grave perjuicio y perturbación para

el buen orden social, confiar a una sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar

comunidades menores e inferiores. Toda acción de la sociedad debe, por su naturaleza,

prestar auxilio a los miembros del cuerpo social,' mas nunca absorberlos y destruirlos.” 14

Viiloro Toranzo explica lo siguiente en relación con el principio de la subsidiaridad: “El

principio de la subsidiaridad establece las grandes líneas de cómo deben participar las

autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del supuesto de que

existe una jerarquía en la organización del poder político, desde un grado máximo de

poder, que por no tener ningún otro por encima de sí se llama poder soberano, hasta los

individuos humanos, pasando por grados intermedios, tales como los poderes de los

Estados en una Federación, los Municipios, los sindicatos y otras agrupaciones, las

escuelas y las familias... Supuesta la jerarquía del poder, el principio de subsidiaridad se

formularía así: una autoridad de rango jerárquico superior no debe intervenir sino cuando

su intervención es necesaria o para suplir la debilidad o la ineficiencia de los rangos

inferiores o para desempeñar aquellas tareas que, por su amplitud y trascendencia, le

corresponden naturalmente y no podrían o deberían ser ejecutadas por rangos inferiores.” 15

La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de los poderes públicos,

los cuales están obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales

y según los postulados de las respectivas situaciones históricas.

Los aspectos fundamentales del bien común son expuestos en la Encíclica Pacem in

Terris, de S. S. Juan XXIII en la siguiente forma: “45.—Todos los hombres y todas las

entidades intermedias tienen obligación de aportar su contribución específica a la

prosecución del bien común. Éste comporta el que persigan sus propios intereses en

armonía con las exigencias de aquél y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones

—en bienes y servicios— que las legítimas autoridades establécen, según criterios de

justicia, en la debida forma y en el ámbito de la propia competencia, es decir, con actos

formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al

bien. 46.—La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de los

Poderes Públicos los cuales están obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus

elementos esenciales y según los postulados de las respectivas situaciones históricas. 47.

14 Quadragesimo Anno, Pio XI.15 Villoro Toranzo, Miguel, Los Principios Filosóficos y el Derecho Fiscal, en TFF 45 años, 1982, 1er.

tomo, pp. 99-133, 1982.

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BIBLIOGRAFÍA 13

—Son ciertamente considerados como elementos del bien común las características

étnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y

características no agotan el contenido del bien común, que en sus aspectos esenciales y

más profundos no pueden ser concebido en términos doctrinales y, menos todavía, ser

determinado en su contenido histórico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo como

es aquél un objeto esencialmente correlativo a la. naturaleza humana. 48.—En segundo

lugar, el bien común es un bien en el que deben participar todos los miembros de una

comunidad política, aunque en grados diversos según sus propias funciones, méritos y

condiciones. Los Poderes Públicos, por consiguiente, al promoverlo, han de mirar porque

en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia a alguno en

particular o a grupos determinados; como lo establece ya nuestro predecesor de inmortal

memoria, León XIII. ‘Y de ninguna manera se ha de caer en el error de que la autoridad

civil sirva al interés de uno o de pocos, habiendo sido establecida para procurar el bien de

todos.’ Sin embargo, razones de justicia y de equidad pueden, tal vez, exigir que los

Poderes Públicos tengan especiales consideraciones hacia los miembros más débiles del

cuerpo social encontrándose éstos en condiciones de inferioridad para hacer valer sus

propios derechos y para conseguir sus legítimos intereses. 49.—Pero aqui hemos de

hacer notar que el bien común alcanza a todo el hombre, tanto a las necesidades del

cuerpo como a las del espíritu. De donde se sigue que los Poderes Públicos deben

orientar sus miras hacia la consecución de ese bien, por los procedimientos y pasos que

sean más oportunos: de modo que, respetada la jerarquía de valores, promuevan a un

mismo tiempo la prosperidad material y los bienes del espíritu. 50.—Todos estos principios

están condensados en exacta previsión en un pasaje de nuestra encíclica ‘Mater et

Magistra’, en que dejamos establecido que el bien común ‘consiste y tiende a concretarse

en el conjunto de aquellas condi-

ciones sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral

de su propia persona’.” 16

De lo anterior se desprende que no puede darse ninguna norma rígida para resolver el

problema de cuáles necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es válido el criterio

liberal-individualista, que supone la máxima abstención del Estado y conforme al cual éste

únicamente puede realizar las más indispensables funciones, ni tampoco el socialismo tiene

razón al pretender que le corresponde al Estado la satisfacción de todas las necesidades

públicas y colectivas, y además muchas de las individuales. Dentro de las funciones de

promoción del bien común, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que

conduzcan a la satisfacción de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales

1615 Pacem in Terris, Juan XXIII.

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14 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

(como sucede con la salud y la atención médica, a través de los seguros sociales) y muchas

veces colectivas, como las de educación en diversos aspectos, cuando por diversas

circunstancias las formas sociales inferiores no hayan podido satisfacer esas necesidades.

Como para la realización de esas actividades el Estado necesita de recursos, que debe

obtener en su mayor parte de los patrimonios de los particulares, se justifica en la misma

medida la realización de la actividad financiera relativa.

3. CARÁCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la actividad

financiera privada, aduciendo la razón de que si los servicios públicos estatales

desaparecieran, las actividades económicas privadas tendrían que sufrir una modificación

para proveer por sí mismas dichos servicios. Se ha hecho también la observación de que

desde un punto de vista económico es indudable que la organización de los servicios públicos

influye en el costo de la actividad económica privada, pues una vez organizados por el

Estado los particulares ya no tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para

sostenerlos, el Estado tenga que obtener recursos de los particulares, el costo para éstos es

inferior cuando son prestados por el Estado‘que. cuando los propios particulares tuvieran que

hacerse cargo de ellos. Por otra parte, la distribución del costo de los servicios públicos

estatales no se hace de acuerdo con el criterio del aprovechamiento individual, sino de

acuerdo con principios distintos: piénsese en los servicios asistenciales que son

aprovechados por los que no tienen recursos.

1. DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe diferencia de

sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.

Una de esas diferencias es la que resulta de que gran parte de la actividad financiera

estatal se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado, de manera tal que

cuando los particulares sujetos a la soberanía tributaria del Estado no acceden

voluntariamente a transferir a aquél la parte de su riqueza que el Estado les demanda, la

maquinaria administrativa se pondrá en marcha para obligar coactivamente al particular a que

se desprenda de esos recursos. En cambio, en la actividad económica privada se tiene que

proceder por la vía del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las

transmisiones de propiedad que entre ellos requieren.

Se ha señalado también —Ortega—• que la actividad financiera estatal se realiza en forma

de monopolio, es decir, en gran número de casos los servicios públicos prestados por el

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BIBLIOGRAFÍA 15

Estado son exclusivos de éste; recuérdense todos los relativos a la función jurídica (como los

tribunales) y la protección interior y exterior.17

Otra característica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad lucrativa;

cuando el Estado organiza servicios públicos y cobra por ellos no debe buscar ganancias. Por

el contrario, la actividad económica privada está fundamentalmente movida por el resorte del

lucro.

Ortega señala también que la actividad financiera estatal tiene carácter complementario,

es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente indispensable la existencia de

la actividad económica privada, pues sin ésta no tiene razón de ser la actividad financiera, ya

que sólo es complementaria de la primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario,

que como la Unión Soviética ha pretendido la máxima invasión dentro de la esfera de la

actividad económica privada, ha podido llegar a aniquilarla y aún en la Unión Soviética, donde

toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrícola está en manos del Estado,

subsiste algo de la actividad financiera privada y los ciudadanos soviéticos se ven obligados a

contribuir con los impuestos que les señale el Estado Soviet.

Otra característica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de los servicios

que presta no tienen carácter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede,

indudablemente, con los servicios de seguridad interior y exterior y de justicia, en contraste

con las actividades económicas particulares que tienen fundamentalmente un carácter

reproductivo, incrementándose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a

medida del desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto

de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de vista

individual, son los que mayor importancia tienen para la consecución del bien común, pues

sin ellos éste sería prácticamente imposible.

Se ha señalado también que mientras que en la actividad financiera estatal el

ingreso está determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad

económica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden satisfacerse.

Ortega señala que “éste traza el proceso que sigue el Estado para la elaboración de su plan

financiero. El Estado estudia primeramente las necesidades públicas que de satisfacer en un

periodo dado, periodo que generalmente es de un año. Determinadas las necesidades

públicas por satisfacer, el Estado estudia el costo de la satisfacción de ‘las mismas, es decir,

los gastos públicos que tendrá que efectuar para la prestación eje los servicios públicos y una

vez hecha esta determinación, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios

suficientes para la adecuada satisfacción de las necesidades públicas. En las economías

privadas sucede lo contrario: el individuo observa cuáles son las cantidades de que dispone

17Ortega, J. B., op. cit., pp. 14-15.

19

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16 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

para un periodo dado y una vez determinadas observará cuáles son las necesidades que va

a satisfacer y en qué proporción conviene distribuir las cantidades de que dispone para la

satisfacción de esas necesidades”.18 Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues

debe considerar que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva

tributación, tan ominosa carga produciría como efecto un desaliento en la actividad

económica privada, lo que haría que el objeto deseado de obtener mayor ingreso, quedaría

frustrado. Tal ha sucedido en algunos países, y recientemente en los Estados Unidos de

América el gobierno ha considerado deseable lograr una reducción en los impuestos

federales con objeto de alentar la inversión privada y a la larga obtener mayores ingresos a

través de una actividad económica más intensa y más poderosa. Flores Zavala19 considera

falsa la afirmación de que en la economía pública primero deben determinarse los gastos y

después los ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relación entre gastos e

ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo tiempo;

agrega que carecería de todo objeto que el Estado determinara los gastos que debe hacer si

la capacidad económica general permite al Estado obtener, sin gravar con exceso la

economía particular, cantidades elevadas, ese Estado estará en condiciones de realizar una

mayor actividad: aumentar las obras públicas, mejorar o aumentar los servicios, etc.

Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratándose de la economía privada los

ingresos se derivan del trabajo de los individuos, de su capital, o de la combinación de

ambos, mientras que tratándose de la economía pública los ingresos se derivan

fundamentalmente de los tributos.

También afirma Flores Zavala que en virtud del carácter permanente de la persona

pública, el Estado no ne£esita ahorrar como sucede en la economía privada, para hacer

frente a situaciones imprevistas, pues el Estado está siempre en la posibilidad de obtener

ingresos extraordinarios, ya sea a través de impuestos que tengan ese carácter o bien por la

obtención de empréstitos.

5. La CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos que hemos

comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva ciencia que ha recibido el

nombre de Ciencia de las Finanzas Publicas, la cual se emancipó de la Economía Política a

fines del siglo pasado convirtiéndose en una ciencia autónoma.

En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que “tiene por objeto investigar las

diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las riquezas materiales necesarias

18 Ortega, J. B., op. cit., pp. 14-15.19 FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n.

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BIBLIOGRAFÍA 17

para su vida y su funcionamiento y también la forma en que dichas riquezas serán utilizadas”.

También el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definición de la ciencia de las

finanzas públicas, cuando dice que “estudia los fenómenos financieros desde el punto de

vista económico, político y jurídico: pues económicos son los medios de que se sirve el

Estado para desarrollar su actividad financiera, políticas son las finalidades y los

procedimientos de esa actividad, jurídico es el fundamento de los fenómenos estudiados”.20

Sin embargo, más nos satisface la definición del tratadista mexicano Joaquín B. Ortega,

quien la definió como “la ciencia que estudia los principios abstractos, los objetivos políticos,

los medios económicos y las normas jurídicas positivas que rigen la adquisición, la gestión y

el medio de empleo de los recursos o elementos económicos requeridos por el Estado para la

satisfacción de las necesidades públicas por medio de los gastos públicos”.

Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita penetrar en esa

discusión, si la ciencia de las finanzas públicas tiene carácter autónomo frente a la Economía,

la Política y el Derecho, dados los innegables elementos de esas tres ciencias que entran a

formar parte de la ciencia de las finanzas públicas. Eloy por hoy puede considerarse

universalizada la opinión que ha llegado a alcanzar tal autonomía. En México, entre otros, el

tratadista Ernesto Flores Zavala así lo ha sostenido.21

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20 PUGLIESE', M., Instituciones de Derecho Financiero, P. 19.21 FLORES ZAVALA, E., op. cit., n. 1.

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Page 15: La Actividad Financiera Del EstadonII

EL DERECHO FINANCIERO Y OTRAS DISCIPLINAS JURIDICAS 19

19

CAPÍTULO II

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO

1. EL DERECHO FINANCIERO

1.1. Concepto

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad

financiera del Estado en sus tres momentos., a saber: en el establecimiento de tributos y

obtención de diversas clases de recursos, en la gestión o manejo de sus bienes

patrimoniales y en la erogación de recursos para los gastos públicos, así como las

relaciones jurídicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos

órganos del Estado o entre dichos órganos y los particulares, ya sean deudores o

acreedores del Estado.

Para Pugliese “el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio

sistemático del conjunto de las normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la

erogación de los medios económicos que necesitan el Estado y los entes públicos para

él desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los

poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre los mismos

ciudadanos, que derivan de la aplicación de esas normas”.22

Giuliani Fonrouge lo define como “el conjunto de normas jurídicas que regulan la

actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen,

medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina”.23

Para Sáinz de Bujanda es la rama del Derecho Público interno que organiza los

recursos constitutivos de la Flacienda del Estado y de las restantes entidades públicas,

territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos

y de ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de

sus fines.24

22 PUGLIESE, M., Instituciones de Derecho Financiero, P. 19.

23 GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, n. 14.

24 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero I, vol. 2’, p. 15.

Page 16: La Actividad Financiera Del EstadonII

20 NOCIONES GENERALES

1.2. Divisiones

Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas o grupos

de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos o fases en que se divide la

actividad financiera del Estado: la obtención, el manejo y la erogación de los recursos del

Estado, a los que corresponderían el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho

Presupuestario.

1.2.1. La división referente a los ingresos del Estado. Materias financiera, fiscal y

tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la

actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestión de bienes y

recursos y a la erogación de los mismos.

Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en forma diversa por el TFF y

por la SCJN.

El TFF dictó su famosa tesis jurisprudencial del 16 de noviembre de 1937 25 en la que se

sostiene que “debe atribuirse el carácter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a toda

prestación pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un

particular, persona física o moral, algún establecimiento público que tiene en cierto aspecto

funciones estatales, o algún ente público, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es

decir, lo que da el carácter de fiscal a un crédito es la circunstancia de que el sujeto activo de

él sea el poder público y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carácter de la prestación

adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la

relación jurídica es de naturaleza fiscal.

“Otra cuestión más discutible conectada con el primer problema que se acaba de plantear,

es la de definir si debe reputarse técnicamente como fiscal cualquier crédito activo del Estado,

porque podría pretenderse que tan sólo las obligaciones tributarias, y no las que se incluyan

dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales.

”. . .Se ha pretendido que sólo la primera clase de obligaciones públicas (las obligaciones

ex-lege) puede considerarse. . . como integrante de la materia fiscal, en forma que se

excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los créditos del segundo tipo (obligaciones

ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la Federación.

”No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales, legislativos

y jurisprudenciales de México, ningún apoyo para excluir del sector fiscal la actividad del

25RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los años 1937-1948. SHCP. México, 1949. Véanse además: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolución 10-VII-39, pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolución del 12-11-58, tomo I, pp. 575-583; SHCP, México, 1960; RTFF, año XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolución 28-IX-67.

Page 17: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 21

Estado, en su carácter de persona de derecho privado, por lo que cabe concluir que por razón

de su materia entren en la concepción genérica de fiscal. . . todos los créditos existentes en

favor del Erario Federal.”

Por tanto, aun cuando la resolución que dictó el Pleno del TFF para fijar su competencia

tuvo como origen la discusión de si los créditos derivados de los contratos celebrados por el

Estado tenían el carácter de fiscales, la tesis es muy clara en el sentido de que todos los

créditos en favor del Erario Federal tienen carácter de fiscales. El CFF 1981 define como

créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos

descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios,

incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus

servidores públicos o particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter

y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49).

Por su parte la SCJN ha adoptado un concepto mucho más restringido de la materia fiscal,

pues ha dicho que por tal “debe entenderse todo lo relativo a impuestos o sanciones

aplicadas con motivo de la infracción a las leyes que determinan impuestos”.26 Por su parte, el

lerTCMAlerC ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la

determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control

de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de

haberse infringido las leyes tributarias.27

En otras tesis ha sostenido que “por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la

determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control

de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de

haberse infringido las leyes tributarias”. También es objetable esta tesis de la SCJN, pues

identifica lo fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es más amplio que lo segundo, toda

vez que comprende los ingresos de derecho privado y los demás que no son tributos.

Nosotros estamos de acuerdo con la tesis más amplia del TFF que identifica como materia

fiscal la que se refiere a todos los ingresos del Estado, cualquiera que sea su naturaleza.

Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios, que tradicionalmente son los ingresos

que percibe el Estado en sus actividades que no son de Derecho Público o por la explotación

de sus bienes patrimoniales, últimamente restringidos a los del dominio público. Entre ellos se

ubican los rendimientos de las empresas paraestatales.

26 SJF, VII Época, vol. 69, 3a parte, p. 51, AD 3683/73.—Petróleos Mexicanos, 6-9-74. Precedentes: VI Época, vol. XI, 3a parte, p. 37, Apéndice de Jurisprudencia 1917- 65, tesis 158, 3’ parte, pág. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Época, vol. XLVI, 3’ parte, p. 68. También Informe 1977, 3’ parte, tesis 81, del Ser. TOMA, 1er. C.

27 SJF, VII Época, vol. 69, 3a parte, p. 57, AD 3683/73, Petróleos Mexicanos, 6-IX-74, SJF, VII Época, vol. 97-102, 6a parte, p. 153, Mayo, Act. Adm. V, tesis 6017, p. 1088.

Page 18: La Actividad Financiera Del EstadonII

22 NOCIONES GENERALES

Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por concepto

de empréstitos públicos o de préstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas

constitucionales y administrativas, y en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se

conciertan entre dos países), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede

asegurarse que los empréstitos forzosos tengan carácter tributario.28

Existen, además, otros recursos del crédito público diversos a los anteriores y que

tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisión de “certificados de

Tesorería” que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de la acuñación de

moneda, los procedentes de la emisión de billetes v de obligaciones y bonos por parte de las

instituciones de crédito oficiales.

También quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo coactivo que se

han multiplicado en las últimas décadas y que se conocen con el nombre de “exacciones

parafiscales” o “paratributarias”.

Por último, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que s:r. sar.

iones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas civiles

(recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las multas, ios decomisos y otros

ingresos de tipo punitivo.

Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a lo tributario. Por Derecho

Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurídicas que se refieren al

establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales), a

las relaciones jurídicas que se establecen entre la administración y los particulares con motivo

de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a

los ilícitos y las sanciones establecidas por su violación.

Sáinz de Bujanda da una definición amplia: El Derecho Tributario es la rama del

Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y

determina normativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se

desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas a

la aplicación del expresado recurso financiero. Y una definición sintética: El Derecho

Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto la organización material

del tributo y el desarrollo de las funciones públicas dirigidas a su aplicación.29

Dentro de la división referente a los ingresos públicos puede situarse el Derecho de la

Deuda Pública, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como recurso

constitutivo de la Hacienda, las diversas modalidades jurídicas de obtención de caudales por

28 JARACH, Dino, El Hecho Imponible, N. 26.29 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero I, VOL. 2?, p. 171.

Page 19: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 23

la vía del crédito público y regulan los procedimientos y las formas de las obligaciones y

empréstitos que en cada supuesto se concierten.30

1.2.3. La división referente al patrimonio del Estado

Otra división del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario. está

representada por todas aquellas normas jurídicas relativas a la preparación, aprobación,

ejecución y control de los presupuestos de ingresos y egresos y a las normas jurídicas sobre

rendición de cuentas y sobre responsa bilidad de los funcionarios públicos por el mal manejo

de esos recursos.

Existe mucha confusión en la terminología usada para denominar a esta división de

Derecho Financiero. En dtalia se le llama “Contabilidad del Estado”.31 Para Sáinz de Bujanda,

que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del Derecho Financiero integrada por el

conjunto de normas y principios que determinan el régimen jurídico temporal de gestión,

empleo y contabilidad de los caudales que, derivados de la aplicación de los recursos,

alimentan el tesoro público.32

1.2.3. La división referente al patrimonio del Estado

Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por aquellas

normas relativas a la gestión y administración del patrimonio permanente del Estado y de

las empresas públicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos “Derecho

Patrimonial del Estado”.

Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por el Derecho

Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho Financiero que se integra

por las normas jurídicas relativas a la adquisición, administración y enajenación de los bienes

que constituyen el patrimonio fijo del Estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su

titularidad, así como de los entes descentralizados y empresas paraestatales.

Según Sáinz de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del Derecho

Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestión de los bienes y de las

empresas de titularidad pública, así como la participación de los entes públicos en las

empresas de titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurídica de unos y otras

para generar rendimientos que hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos públicos, con

su consiguiente reflejo presupuestario.33

308 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero I, VOL. 2’, P. 349.31GIANNINI, A. D., op. cit., N5 3.32SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema, I, vol. 2?, p. 41.33 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, I, VOL. 2P, P. 281.

Page 20: La Actividad Financiera Del EstadonII

24 NOCIONES GENERALES

1.3. El problema de la Autonomía del Derecho Financiero

Mucho se ha discutido en torno a la autonomía del Derecho Financiero, aunque en parte la

discusión se abreviaría si se precisara qué se entiende por autonomía.

Para principio de cuentas, como dice Berliri, “el Derecho Financiero y el Derecho Tributario

no constituyen en ningún caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, cualquiera de

sus ramas, aun cuando autónoma, está necesariamente ligada a todas las demás con las

cuales forma un todo único inescin- dihle”, es decir, se confirma la proclamación de la máxima

de uno universo iare. Asimismo, cualquiera que sea la posición que se adopte, debe admitirse

que existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe recurrirse

para la interpretación e integración de las normas correspondientes.34

En seguida, conviene, recordar que existen tres clases de autonomía:

a) La autonomía científica o dogmática, concebida “como un agrupamiento

sistemático de noimas en función de la existencia de institutos y principios propios”,35

en el sentido de que una rama del Derecho forma un sistema en sí, o como dice Sáinz

de Bujanda, una rama del Derecho goza de autonomía “cuando las normas que la

constituyen se aplican a un ámbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un

conjunto de principios propios”.36

b) La autonomía didáctica, en el sentido de que aquellas normas constituyan un

campo distinto de especulación y de enseñanza, respecto a otras ramas del Derecho.

c) La autonomía legislativa, en cuanto a que las normas relativas a esa rama del Derecho

constituye un cuerpo de leyes separado y orgánico.

1.3.1. Posiciones a favor de la autonomía científica Doctrina de Sáinz

de Bufanda

Sáinz de Bujanda indica que “la separación del Derecho Financiero del tronco general

del Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes consagradas a esa

última disciplina” y que los cultivadores del Derecho Administrativo “reconocen que la parte

del Derecho Público que regula la actividad financiera debe desgajarse del tronco general

del Derecho Administrativo, para someterse a una elaboración independiente, adecuada a

la naturaleza de la materia que en ella se regula”. Señala que “una rama del Derecho sólo

goza de autonomía, ...cuando las normas que la constituyen se aplican a un ámbito de

realidad bien acotada y se fundamentan en un conjunto de principios propios. Ambos

requisitos —éste es el momento de proclamarlo—, se dan plenamente en el Derecho

34 BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, VOL. I, N. 1.35 VALDÉS COSTA, R., op. cit.36 SÁINZ DE BUJANDA, F., Hacienda, I, pp. 33-45.

Page 21: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 25

Financiero. Esta rama del Derecho tiene por objeto la ordenación jurídica de la actividad

financiera, que constituye una manifestación de la acción administrativa profundamente

diferenciada de las demás, no sólo por el contenido especial de las relaciones que

engendra, sino porque da lugar a institutos jurídicos (v. gr.: el Presupuesto o la Deuda

Pública) que viven en cierto aislamiento del resto de los actos jurídicos de la administración

pública”. Luego, reconociendo que esa acotación de la realidad no es suficiente para

admitir la autonomía científica del Derecho Financiero, sostiene que han surgido “un

núcleo de conceptos básicos en torno de cada uno de los institutos jurídicos-financieros, y

principalmente, en materia presupuestaria y de imposición”, que sirven de sustentación

teórica del Derecho Financiero particularmente en materia de la relación jurídico-tributaria,

“que constituye el nervio de esta parte [la imposición] del Derecho Financiero”.37

Doctrina de Pugliese

Pugliese afirma que “el Derecho Financiero alcanzó rango de una disciplina autónoma

por motivos de orden puramente científico, y por lo tanto, el estudio autónomo del derecho

financiero no responde solamente a una utilidad práctica evidente, sino también y

particularmente a necesidades científicas”.38

Doctrina de Fraga

Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Gabino Fraga, haya

escrito que “esta materia [la financiera] y la regulación que exige, forman parte de una

sección del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales relaciones

con la economía, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o derecho de las

finanzas públicas como una rama especial y autónoma del derecho público”.39

Doctrina de Giuliani Fonrouge

Giuliani Fonrouge precisa el concepto de autonomía con las siguientes palabras: “una

rama del derecho que disponga de principios generales propios y que actúe

coordinadamente, en permanente conexión e interdependencia, con las demás disciplinas,

como integrantes de un modo orgánico (unidad del derecho)” y se pregunta: “¿Se ha

operado tal proceso en el derecho financiero?” La respuesta afirmativa emana de diversos

autores, D’Amelio, en primer término, quien enumera como principios propios los

contenidos en el texto constitucional en materia financiera, la tributación fundada en el

37 SÁINZ DE BUJANDA, F., Hacienda, I, pp. 35-45.38 PUGLIESE, M., Instituciones, p. 17.39 FRAGA, G., Derecho Administrativo, N. 262.

Page 22: La Actividad Financiera Del EstadonII

26 NOCIONES GENERALES

contenido económico y no en las apariencias jurídicas de los actos, la solidaridad de las

obligaciones, los criterios específicos de interpretación, las normas penales distintas de las

ordinarias; luego Vanoni, que considera al derecho financiero representativo de “un

conjunto de normas que, por el orden de relaciones de la vida social a quien corresponden,

ofrecen caracteres propios que las diferencian de otras normas del derecho público”.40

Otros propugnadores de la autonomía

Además de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores de la

autonomía del Derecho Financiero a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Rossy y a Carretero,

en España; a Gómez de Sousa y a Nogueira, en Brasil; y a Villegas Basavil- baso, en

Argentina, no obstante ser tan distinguido administrativista.

1.3.2. Posiciones en contra de la autonomía científica

En su segunda edición del Curso Superior de Derecho Tributario, escribe Jarach que

“no se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el conjunto de

las normas y principios que rigen todos los fenómenos de las finanzas estatales. Sin

embargo, he sostenido reiteradamente y me parece deber hacerlo aún, que la ciencia del

Derecho Financiero carece de una unidad y homogeneidad de estructura, por la diferente

naturaleza de los fenómenos que abarca y que no son susceptibles de ser reconducidos a

principios únicos ni poseen una estructura común.

La demostración de este aserto se obtiene con un análisis de los diferentes institutos

comprendidos en el conjunto de las finanzas públicas.

Éstas abarcan los fenómenos de los gastos públicos, de los recursos estatales, de las

gestiones del patrimonio del Estado, de la formación y aprobación del presupuesto, de su

ejecución y control.

Desde el punto de vista jurídico, la actividad referente al gasto público consiste en actos

de la administración pública que origina erogaciones. Existen normas y principios que rigen

los procedimientos de decisión, ejecución y control de los gastos, preventivamente o a

posteriori, y las registraciones contables pertinentes. Estas normas y principios están

contenidos parte en la Constitución, parte en las leyes, entre las que descuella la Ley de

Contabilidad.

Los recursos estatales abarcan una extensa gama de instituciones y procedimientos.

Algunos son originarios o patrimoniales y se producen como frutos, del patrimonio estatal o

como producto de sus actividades económicas. Las normas que rigen estos recursos son

40 Giuliani Fonrouge, C. M., Derecho Financiero, 2’ ed., n. 15.

Page 23: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 27

ora constitucionales, ora administrativas, ora del derecho privado, y, más precisamente, se

refieren a los contratos en que es parte el Estado o alguna de sus reparticiones o

empresas.

Los recursos del crédito son, a su vez, por su naturaleza jurídica, muy distintos de los

recursos originarios, como también de los recursos tributarios. Las normas y principios

jurídicos que a ellos se refieren son también de orden constitucional, de orden contractual,

y, en algunos casos —como el de los empréstitos forzosos—, análogos a las normas y

principios que rigen las obligaciones tributarias.

Entre todas estas instituciones jurídicas existen profundas diferencias y no hay

principios generales comunes a todas, o normas fundamentales que las conciernan en su

conjunto” .41

D’Alessio impugna fundamentalmente la heterogeneidad de las instituciones que se

propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenta que la doctrina relativa

a los ingresos públicos nada tiene en común con la que mira a su gestión; que la doctrina

referida a los ingresos tributarios es sustancialmente diversa de la doctrina que contempla

los ingresos patrimoniales; y que en la doctrina del gasto público sólo se encuentran

referencias de escasa importancia a la doctrina de los ingresos.42

Giannini afirma que “el Derecho Financiero -—al igual que el Derecho colonial, que el

industrial y que el agrario— se distingue tan sólo por la unidad de la materia que regulan

sus normas. No constituye, por tanto, un sistema orgánico de relaciones homogéneas,

sino un conglomerado en referirse materialmente a la múltiple actividad que el Estado

desarrolla en el campo financiero... . El Derecho Financiero se descompone por tanto, en

varias partes, cada una de las cuales tiene un carácter jurídico propio. .43

Eusebio González García, en España, escribe que “el examen de la doctrina

autonomista pone de manifiesto la falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que

ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudienao

predicarse igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Público. Sus

partidarios olvidan que la independencia científica de una disciplina no sólo se logra por la

unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino

también por razón de la homogeneidad y sistema que dicha materia permita” . . .y

concluye desechando, por el momento, la autonomía del Derecho Financiero.44

Sin embargo, puede contestarse a D’Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto el

Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen también instituciones de gran

41 Jarach, Dino, Curso Superior, 2* edición, 1969, Cap. I, n. 2.42 D’ALESSIO, Instituzzioni di Diritto Administrativo Italiano, Utet, 1932, pp. 35 y ss.43 GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6.44 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416-417.

Page 24: La Actividad Financiera Del EstadonII

28 NOCIONES GENERALES

heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonomía científica.

Desde luego hay que mencionar que Jarach, al igual que otros opositores a la

autonomía del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnador de la autonomía científica

del Derecho Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de normas jurídicas que se

refieren al nacimiento, cumplimiento, garantías y extinción de la obligación tributaria cuyo

contenido es el pago del tributo al Estado.

Otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero en su aspecto científico son

Grizziotti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blu-

menstein, en Suiza; Trotabas y Geny, en Francia; Ramón Valdés Costa, en Uruguay, y

Geraldo Ataliba, en Brasil.

1.3.3. Nuestra opinión „

Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las siguientes

conclusiones, desde el punto de vista de la autonomía científica:

En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y distintos a los

del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo.

Lo mismo sucede en tratándose de Derecho Patrimonial del Estado, materia cuyos

principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho Administrativo.

En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, sí encontramos que existen

principios propios, como el de “nullum tributum sine lege” y el de la solidaridad sustantiva, así

como institutos propios, tales como el de la responsabilidad sustituía y la responsabilidad

objetiva.. En cambio, el Derecho Tributario adjetivo o formal es parte, indudablemente, del

Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva de la

materia tributaria, tenemos la opinión de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho

Administrativo.

En cambio, sí proclamamos la concepción unitaria del derecho financiero para fines

didácticos, pues ello constituye, como dicen Recaséns Siches y Ahumada, apoyados por

Valdés Costa, “una necesidad y es una consecuencia natural de la evolución registrada en la

actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su extensión, como de sus fundamentos

y finalidades, representando uno de los ejemplos más vivos de las grandes transformaciones

del Derecho en el siglo xx”.45

Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como lo ha sostenido Sáinz

de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valdés Costa en que no

tiene mucha importancia, puesto que es una “característica que, por otra parte, se presenta

45 VALDÉS COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tomo I, p. 80.

Page 25: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 29

en otras ramas jurídicas, tradicionalmente consideradas autónomas, como por ejemplo, el

derecho civil, y aun dentro de éste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la

existencia de institutos de la más diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o

supletivos, con o sin contenido económico, sin que ello justifique la negación de la autonomía

de esa rama jurídica.46

1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas jurídicas

Dada la posición que hemos tomado en relación con la autonomía del Derecho Financiero,

debemos reconocer que grandes apartados de éste son conjuntos de normas propias de

otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del carácter, financiero que

reviste.

Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de normas

constitucionales que se refieren a materias financieras, como son las relativas a la facultad

del Poder Legislativo para establecer tributos, la obligación de los mexicanos de contribuir a

las cargas públicas de la Federación, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas

fundamentales sobre preparación, aprobación y control del presupuesto, etc. Todas esas

normas son Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razón de la materia.

Así lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal

Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional Financiero, que son

normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia

financiera, pero cuya naturaleza continúa siendo la de las ramas del Derecho de la que

proceden.

Según hemos sostenido anteriormente, únicamente el Derecho Tributario, y dentro de él,

el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que goza de autonomía

dogmática.

2. El DERECHO TRIBUTARIO

2.1. Concepto

Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas que se

refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones

especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que se establecen entre la

Administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento,

a los procedimientos oficiosos o contenciosos que pueden surgir y a las sanciones

establecidas por su violación.

A la pregunta ¿Por qué nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente

46 Valdés Costa, Ramón, ofi. cif., tomo I, p. 78.

Page 26: La Actividad Financiera Del EstadonII

30 NOCIONES GENERALES

manera: “Nace en virtud de un proceso histórico-constitucional; el ejercicio del poder fiscal,

o sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposición de los tributos, puede

ejercerse únicamente a través de la ley, y en ese supremo principio está la base del

Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional moderno, porque no

debemos olvidar que fue por razones tributarias que nació el Estado moderno de derecho.

“Me basta —continúa Jarach— citar dos grandes acontecimientos históricos

” ‘La Magna Charta Libertatum’ inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde se

sancionó por primera vez el principio de que los tributos sólo podían ser establecidos por

un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel

tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base de las

libertades políticas que invocan los barones frente al rey absoluto inglés.

”Y la emancipación americana, iniciada por la rebelión de las Colonias inglesas, nació

de un fenómeno análogo, o sea, la pretensión de los colonos británicos de Norteamérica

de consentir sus propios tributos como lo hacían los ciudadanos de la madre patria.

”En el proceso de formación de la Revolución Francesa, siguiendo la de Norteamérica,

también se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes populares

tenían que consentir los tributos; por el otro, debían aprobar el presupuesto de gastos.

”Y aquí me permito hacer una breve digresión. Por ese principio, el carácter de la

imposición se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del término

‘impuesto’, que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones

francesas, a partir de la de 1791, ¿y en la nuestra, se habla de contribuciones,

precisamente por la razón histórica de que ya no existía la imposición como poder de

imperio estatal sobre los ciudadanos, sino un poder estatal ■—-y esto no lo han dicho los

constitucionalistas políticos de aquella época, sino que lo decimos nosotros estudiosos

dogmáticos— que se ejerce a través de un instrumento que es la ley, o sea, de un acto del

Poder Legislativo.-

’’Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales, y

constituye la partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existiría tal derecho sin este

principio.” 47

Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle autonomía

científica, pues como dice Amorós Rica, “hay que admitir la existencia de unos principios

generales, de unas instituciones comunes, de unos problemas idénticos, y la posibilidad de

unas mismas soluciones al estudiar los diversos ordenamientos tributarios”.48

47 Jarach, D., Curso, pp. 14-15.48AMORÓS RICA, Narciso, Derecho Tributario.

Page 27: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 31

Sin embargo, como hace notar Eusebio González, al separar el Derecho Tributario en

Sustantivo y en Formal, “se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la

relación jurídica tributaria se sitúa en la obligación tributaria material, obligación que, según

Giannini, en nada difiere de una obligación de Derecho privado, y cuyos pilares

fundamentales son la teoría del presupuesto de hecho y sus consecuencias jurídicas”.49

2.2. Las Divisiones del Derecho Tributario

2.2.1. Terminología

Hemos sostenido y explicado anteriormente que sólo el Derecho Tributario tiene

autonomía dogmática. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las

demás divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes o

después de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden.

Así por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto

pasivo debe llamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y así lo mismo en

cuanto al Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc.

Valdés Costa propone como mejor solución la que predominó en las I Jornadas Hispano-

Americanas de Curia-Coimbra (1966) en cuya conclusión 4* propuesta por la Comisión que

integraron dicho tributarista uruguayo con Sáinz de Bujanda y Martín de Oviedo, de España y

Caetano, Cortés Rosa y Rodríguez de Portugal, se dice:

“En sentido amplio, puede utilizarse la denominación del derecho penal tributario para

aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de carácter

preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estén incluidas. No

obstante, se juzga útil, por motivos didácticos y de orientación, hacer referencia al derecho

tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario

integrada por los ilícitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el

propio ordenamiento jurídico califica como penales.” 50

Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonomía dogmática de esas

divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva

igual a la de las ramas del Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el Derecho Penal

Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican de tributarias por su

referencia a la materia tributaria.

2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo49 Amoros Rica, Narciso, Derecho Tributario; González García, Eusebio, art. citado, p. 423.50 Valdés Costa, R., op. cit., Cap. I, p. 82.

Page 28: La Actividad Financiera Del EstadonII

32 NOCIONES GENERALES

Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas jurídicas que

disciplinan el nacimiento, efectos y extinción de la obligación tributaria y los supuestos que

originan la misma, esto es, la relación jurídica sustantiva principal, así como las relaciones

jurídicas accesorias que lógicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho

tributario sustantivo regula la relación que en el anverso tiene el carácter de crédito tributario y

en el reverso tiene el carácter de obligación tributaria.

Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil se conoce

como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las obligaciones tributarias

de dar una cantidad de dinero. La vinculación lógica y necesaria al tributo es lo que

caracteriza a esta parte del Derecho Tributario. Las relaciones sustantivas son siempre

relaciones obligatorias, cuyo contenido es la prestación del tributo o sus accesorios, es decir,

el pago de una cantidad de dinero, o de bienes en especie.

El Derecho Tributario Sustantivo está regido por el principio de la legalidad y por tanto sólo

existen obligaciones .tributarias en virtud de la ley que así lo establece de contribuir a los

gastos públicos, pero sólo en la forma proporcional y equitativa que establecen las leyes (Art.

31, fracción IV).

Como lo habíamos explicado anteriormente, dentro de lo que se llama Derecho Tributario,

sólo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonomía dogmática o científica.

2.2.3. El Derecho Tributario Formal o Administrativo

El Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas que regulan la

actividad de la Administración Pública que se encarga de la determinación y de la

recaudación de los tributos, y de su tutela, entendiéndola en su sentido más amplio.

Las relaciones formales no tienen el contenido de crédito que poseen las relaciones

sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analogía de materia. Entre las

relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo, una vinculación teleológica

(es decir, de finalidad) puesto que aquéllas están encaminadas a tutelar a éstas, de manera

tal que la Administración tiende a realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.

2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario

El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y

disciplinan el poder tributario del Estado, así como coordinan los diversos poderes tributarios

que existen en los Estados federales. Determinan los límites temporales y especiales en que

se ejercen los poderes tributarios, así como los límites representados por los derechos

Page 29: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 33

individuales públicos de sus habitantes.51

Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lógica y estructuralmente anteriores

a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta división fuera del

Derecho Tributario propiamente dicho.52

51 VILLEGAS, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, P. 163.52 GIANNINI, A. E., Instituciones, n. 6.

Page 30: La Actividad Financiera Del EstadonII

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO 34

34

2.2.5. El Derecho Procesal Tributario

El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan los

procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los

contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran contenidas en el Código

Fiscal de la Federación y en la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación.

Supletoriamente se aplican las disposiciones del Código Federal de Procedimientos Civiles.

2.2.6. El Derecho Penal Tributario

Es el conjunto de normas jurídicas que define los hechos ilícitos en materia tributaria.

Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa también las sanciones que se imponen a

los transgresores.

En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen,

simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligación, sino que tiene por

objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho Tributario se consagra por la importancia

de carácter social y político que tiene la obligación tributaria.

Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho Tributario

propiamente dicho, sino que constituyen “un conjunto de disposiciones que se vinculan con el

Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen un derecho sancionatorio”,53 el cual

tiene características peculiares pero también principios que son comunes con los del Derecho

Penal. Giannini concuerda con lo anterior.54

2.2.7. Derecho Internacional Tributario

El Derecho Internacional Tributario está integrado por las normas consuetudinarias o

convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar métodos

para evitar la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación de los

países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo.

Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado

Tributario al “conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios de

vinculación de la obligación fiscal a la soberanía del Estado mismo” (Jarach.), pues tienen

en verdad el carácter de normas internas y por tanto no son derecho internacional.

Giannini concuerda al sostener que “como estas normas, obligatorias para el Estado,

53 Jarach, D., Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro.54 Giannini, A. E., Instituciones N. E., Idem, Valdés Costa, R., op. cit., p. 9 y Sáinz de Bujanda, F., Sistema, I, Vol.

29, p. 662, quien ofrece la siguiente definición: El Derecho Penal Tributario es la parte del Derecho Penal Financiero que integra el conjunto de normas y principios dirigidos a tipificar los delitos tributarios, así como las infracciones consistentes en transgresiones no criminalizadas del orden jurídico-tributario, y que establece las penas aplicables a ambas categorías de ilícitos.

Page 31: La Actividad Financiera Del EstadonII

15 CUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO 35

no lo son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones estatales,

esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coordinada con las

normas del Derecho Internacional”.55

2.3. Relaciones con el Derecho Privado

Entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado se establecen relaciones que pueden

adoptar una doble configuración.

a) Por una parte la relación jurídica tributaria es una relación obligatoria cuya estructura

intrínseca es análoga a la relación obligatoria de Derecho Privado, de manera tal que las

disposiciones de éste en materia de nacimiento, extinción, etc., le son aplicables

supletoriamente a la primera.

b) En otros casos, las normas del Derecho Privado son extrañas a la regulación de la

relación tributaria, pero deben tenerse presentes en virtud de que el hecho imponible, o

presupuesto de hecho de la relación tributaria, está constituido por un negocio jurídico de

derecho privado (v. gr.: compraventa, arrendamiento, etc.). Giannini hace hincapié en que, en

este caso, “la relación jurídica privada constituye tan sólo un dato de hecho para la relación

impositiva, cuyo desenvolvimiento es independiente, por regla general, de los efectos propios

de la primera”.56 57

El Código Fiscal 1981 (Art. 39) dispone la supletoriedad del “derecho federal común”, para

fines de interpretación y de integración. El CFF 1967 consagraba de manera expresa y

general la supletoriedad del Derecho Común respecto al Derecho Fiscal. El CFF 1938

restringía la supletoriedad a los casos en que expresamente se dispusiera o cuando no

hubiera norma expresa y la aplicación no fuera contraria a la naturaleza propia del derecho

tributario definido en esas leyes.

Así lo interpretó también la SCJN.3"

2.4. La autonomía del Derecho Tributario

El Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonomía. Su principio fundamental, el de

la legalidad —que es aquél por virtud del cual los tributos deben ser establecidos por leyes en

sentido formal y material— constituye la piedra básica del edificio de esta rama del Derecho.

Ese principio que puede enunciarse “nullum tributum sine lege” tiene grandes analogías con

los principios “nullum crimen” y “nulla poena sine lege” que son la piedra angular del edificio

55 GIANNINI, A. E., Instituciones, n. 6.56 Giannini, A. E., Instituciones, n. 6; Jarach, D., Curso Superior, 2* ed., p. 14; la SCJN sostuvo que

“no es correcto afirmar que la expresión ‘venta’ utilizada por los arts. 241 y 243 de la LHDF pueda tener una acepción distinta a la empleada por el Derecho Civil”, BIJ, 1958, p. 262 RF, 289/1957, Ron Castillo, S. A., 22-X-58.

57 Informe a la SCJN, 1966, 2’ Sala, p. 108, AR 2969/62, Bodegas de Depósito, S. A.

Page 32: La Actividad Financiera Del EstadonII

36 NOCIONES GENERALES

del Derecho Penal.

El principio “nullum tributum sine lege”, en palabras de Jarach, “significa la existencial de

un Corpus de normas jurídicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de

obligaciones tributarias y el monto de éstas y los sujetos a los cuales la obligación

corresponde, entonces, por lo menos aquella

r :;nía estructural que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a -inda del

derecho tributario, nunca puede hallar aplicación sin una activi- nrisdiccional: le

corresponde, según nosotros, la misma autonomía estruc- rue al derecho civil”.58

rr otra parte, la autonomía estructural del Derecho Tributario frente al :■ Administrativo

descansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene - destinatario, en la gran mayoría

de los casos, a los particulares y no a la venación pública, correspondiendo a dichos

particulares realizar ellos : la aplicación directa de las normas de Derecho Tributario

Sustantivo

r_t exista intervención o injerencia normal por parte de la administración

Verdadero asombro causa advertir la opinión de Pugliese, que aún reconociendo ■ e el

derecho tributario “constituye la parte más importante del derecho financiero”, refringe a la

tarea de estudiar “exclusivamente el ordenamiento jurídico tributario - sriv' de un país

dado”, con lo cual le priva de una verdadera autonomía científica.

c México, Flores Zavala59 proclama también la autonomía del Derecho vvrio y el Tribunal

Fiscal de la Federación en algunas ejecutorias ha reco- ■ la autonomía del Derecho

Tributario, si bien refiriéndose a él con el r? de “Derecho Fiscal”.

.-V ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y SU EVOLUCION I LAS ÚLTIMAS

DÉCADAS 60

I-iía fundacional del Derecho Tributario Irnest Blumenstein

AL primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Ernest In - ■-rntein, de

la Universidad de Berna, cuya obra principal apareció en 1945 r! nombre de “Sistema de

Derecho de la Imposición”.61 P-mto clave en su doctrina es la diferenciación entre el derecho

impositivo rr.Il, el cual regula la existencia orgánica del impuesto, es decir, los dere- y

deberes que emanan de la relación jurídica impositiva, respecto a sus vres y a su objeto en

58JARACH, D., El Hecho Imponible, pp. 30 y 34.59FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n. 6.

60■ Esta parte del capítulo sigue muy de cerca el estupendo trabajo del jurista es- . Dr. Fernando Sáinz de Bujanda, en su monumental “Sistema de Derecho Finan- . I, Introducción, volumen 2*, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad L-lutense, 1985, Título II, Capítulo IV, págs. 20-208, Derecho Tributario. Seguimos ismo orden de Sáinz de Bujanda y compartimos la mayor parte de sus juicios y rtarios.

61Existe traducción al italiano, Sistema del Diritto della Imposte, Giuffré, Milano,

Page 33: La Actividad Financiera Del EstadonII

15 CUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO 37

su detallada configuración; y el derecho tributario .1. el cual se ocupa del procedimiento y

actuación del impuesto, o sea de los edimientos necesarios para la determinación, la tutela

jurídica y la recau- : r. del impuesto.

Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distinción entre la dinámica y la

estática en derecho tributario, no desarrolla la parte dinámica.

3.1.2. Hans Nawiasky

El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Alemania, formuló en

unos estudios publicados en el año de 1926 bajo el título “Cuestiones Fundamentales de

Derecho Tributario” la teoría de las relaciones jurídicas concéntricas.

La teoría de Nawiasky proclama al lado de la obligación o relación tributaria de dar

consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones u obligaciones de hacer,

de no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la relación de pago de la deuda,

formando círculos concéntricos cuyos efectos parciales posibilitan paulatinamente su

realización. Las obligaciones nacen cuando se realiza el presupuesto de hecho tributario

legalmente previsto para aquellos a los que se exige el comportamiento establecido, la

obligación de hacer. Se trata en estos supuestos, de obligaciones de colaboración, de

prestaciones auxiliares de un tercero, establecidos en interés del poder financiero y que

pueden denominarse deberes financieros o deberes de policía.62

3.1.3. Albert Hensel

La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr. Albert Hensel,

cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y en 1933 (Steuerrecht) fue

traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach.63

Hensel desarrolla la teoría del hecho imponible y de sus consecuencias jurídicas. La

realización del hecho imponible crea entre el estado y el súbdito una relación jurídica que

puede llamarse relación obligacional jurídica pública, la cual forma el derecho tributario

material.

A su lado aparece el derecho tributario formal o administrativo, subordinado

teleológicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la autoridad

tributaria y los sujetos ^pasivos de derecho tributario.

El derecho tributario se integra por las siguientes partes: D) Derecho Tributario

Constitucional. 2^) Teoría de la Obligación Tributaria y Hecho Imponible. 3*) Derecho

Tributario Administrativo. 4*) Derecho Tributario Penal.

62 SÁINZ de Bujanda, Sistema, p. 37.63 Hensel, Albert, Diritto Tributario, trad. italiana de Dino Jarach, Giuffré, Milano, 1956.

Page 34: La Actividad Financiera Del EstadonII

38 NOCIONES GENERALES

Hensel diferencia claramente el Derecho Tributario Administrativo y el Derecho Tributario

Obligacional y al lado del deudor tributario describe otras figuras como el presunto deudor

tributario, el obligado tributario y los terceros.

3.1.4. Teoría de la relación jurídico tributaria de naturaleza compleja

En Italia se distingue el eminente Profr. Achille Donato Giannini que en 1937 publica el

libro “La Relación Jurídica Tributaria” y posteriormente un

Page 35: La Actividad Financiera Del EstadonII

LAS ESCUELAS DINÁMICA O FUNCIONAL 39

39

libro de “Instituciones de Derecho Tributario”, el cual fue traducido al español tur Sáinz de

Bujanda y ampliamente divulgado.64

El centro de la doctrina de Giannini es la relación jurídica tributaria, la :ua! es única pero de

contenido complejo puesto que de ella derivan, de un ludo, poderes, derechos y obligaciones

positivas y negativas y derechos de las r-ersonas sometidas a su potestad, y de otra parte

con carácter específico, el dere- ;ho del ente público a exigir la correlativa obligación del

contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso.

Esta última obligación que constituye la parte esencial y fundamental de la relación, así como

el fin último al que tiende el instituto jurídico del impuesto puede ser más concretamente

indicada con el término de deuda impositiva, a la que corresponde un crédito del ente público,

mientras que con la expresión más genérica los derechos y obligaciones tributarios y deberes

que también dimanan de la obligación impositiva.

Debe hacerse notar que dentro del marco de la relación tributaria compleja ruedo

embebido el procedimiento impositivo. Sin embargo Giannini, como dice Sáinz de Bujanda, no

logró ofrecer una explicación científica convincente de la relación tributaria compleja.

3.1.5. Teoría del hecho imponible de Dino Jarach

En la cuarta década del presente siglo el profesor italiano, luego ciudadano argentino,

Dino Jarach desarrolla la teoría del hecho imponible o del presupuesto material de la

obligación tributaria, la cual publica en español el año de 1943. La obra de este jurista,

influenciada por los autores alemanes e italiano untes señalados ha tenido una gran

influencia no sólo en Argentina sino también en México y en los demás países de América

Latina,65 y es causa de la adopción legislativa del sistema de autodeterminación del tributo.

3.2. Las tesis dinámicas o funcionales del Derecho Tributario

A partir de la década de los 60’s, se empiezan a desarrollar en Italia y en España doctrinas

que se han llamado dinámicas o funcionales del derecho Tributario, porque ponen el énfasis

en las relaciones tributarias administrativas en el derecho tributario formal.

3.2.1. En Italia

En 1966 publicó en Italia Andrés Ferdinand Basciu un estudio de la obligación tributaria en

donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de Giannini. Estas nuevas doctrinas

64 Giannini, A. D., Istituzioni di Diritto Finanziario, existe traducción española, por Fernando Sáinz de Bujanda, Instituciones de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957.

65 Jarach, Dino, El Hecho Imponible, Ed. Revista de Jurisprudencia, Bs. As., 1957.

Page 36: La Actividad Financiera Del EstadonII

40 NOCIONES GENERALES

aparecen como un reclamo a la falta de tratamiento suficiente de las actividades

administrativas desarrolladas entre autoridad y sujetos pasivos por parte de las teorías

tradicionales, las cuales se concentran en el estado de la relación tributaria sustantiva. Su

orientación general consiste en que tratan de cambiar el centro de gravedad “del estudio del

derecho tributario del aspecto pasivo representado por la relación tributaria sustantiva al

aspecto activo representado por las funciones, poderes y potestades de la autoridad”.

En otras palabras, se considera insuficiente la construcción de Giannini. Sobre todo si se

toma en cuenta la tesis preponderante en Europa respecto al carácter constitutivo (y no

meramente declarativo) del acto de determinación del impuesto por la administración,

apoyada en la legislación de la época:

3.2.2. La doctrina de la Potestad de Imposición. La doctrina de Micheli

Por su parte el profesor Gian Antonio Micheli desarrolla la teoría de la Potestad de

Imposición (principalmente en su libro Corso di Dirito Tributario)/5 la cual se distingue de la

potestad tributaria porque ésta tiene un contenido normativo mientras que la potestad de

imposición tiene un concreto propósito aplicativo. Se trata de una potestad estrictamente

ligada, indisponible, irrenun- ciable e imprescriptible.

Dicha potestad de imposición constituye, para Alessi, el eje de la disciplina tributaria.

Debe distinguirse del derecho de crédito, porque éste corresponde al sujeto activo frente

al contribuyente. La potestad de imposición se desarrolla a través de una serie de actos que

son conocidos dentro del procedimiento de gestión, que son conocidos dentro del

procedimiento de gestión, que son poderes que la ley confiere a la administración para que

lleve a cabo la gestión del tributo (determinación o liquidación y recaudación).

Por otro lado el Profr. Gian Antonio Micheli, de la Universidad de Roma, se vio inducido en

sus trabajos a “estudiar bajo un perfil dinámico la concatenación de los actos llevados a cabS

por la administración tributaria”.66 67 68

3.2.3. Los trabajos de Alessi y de Stammati. Son los profesores Renato Alessi >’ Gaetano

Stammati quienes en su libro “Istituzioni di Diritto Tributario”,4V publicado en 1965, presentan

el inicio de la nueva corriente al convertir la categoría jurídica de función” en “eje sistemático”

del Derecho Tributario y tipificar al Derecho Tributario como “el conjunto de normas jurídicas

que regulan !a función tributaria de los entes públicos”. Alessi señala que la función tributaria

se presenta como un conjunto de poderes jurídicos complejos que pueden sintéticamente

66 Michelli, G. A., Corso di Dirito Tributario, existe traducción al español, Curso de Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1975.

67SÁINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 72.68ALESSI-STAMATTI, Istituzioni di Diritto Tributario, UTEJ s/f.

Page 37: La Actividad Financiera Del EstadonII

LAS TESIS FUNCIONALES EN LA DOCTRINA ESPAÑOLA 41

denominarse “potestad tributaria” —a los que corresponden deberes jurídicos dirigidos a la

realización de un fin público: en nuestro caso una exacción coactiva de riqueza. Se distingue

entre la potestad tributaria primaria.

que se desarrolla en !a emanación de normas jurídicas y que constituyen el ordenamiento

jurídico tributario y en el plano concreto en que surge la porestad tributaria complementaria,

que consiste en la actividad de carácter administrativo dirigida a conseguir, con la actuación

del mandato abstracto normativo, el paso material de riqueza privada al que el mandato

legislativo se ritiere. En el plano concreto la función y el valor constitutivo de la obligación

cncreta corresponde a un hecho material que se convierte en hecho jurídico.

El ordenamiento tributario dispone que normalmente la eficacia de la obligación ya

constituida quede en suspenso hasta que la autoridad tributaria r.o proceda formalmente a

reconocer y calificar el presupuesto, en sus elementos objetivos y subjetivos, como base de

una obligación a cargo de un sujeto concreto.

3.2.4. La doctrina del procedimiento concebidlo como Instituto Jurídico de

Derecho Material

Otro afiliado a las tesis dinámicas es el profesor italiano Federico Maffezzoni, cuyo trabajo

se contiene en algunos estudios de tipo monográfico. Su tesis fundamental es que el

impuesto como procedimiento de exacción se sitúa en el examen de las situaciones jurídicas

subjetivas creadas por las normas impositivas. Tales situaciones son fundamentalmente dos:

el poder de imperio del ente oúblico y el deber jurídico del sujeto pasivo. Procedimiento de

imposición es el :omplejo de actos de la administración cuya función consiste en conectar,

armonizar y unificar el poder de imperio del ente público impositor con los deberes módicos

de los sujetos pasivos. El poder de imposición es un instituto de derecho sustantivo, no

formal.

:.2.5. Tesis funcionales o procedimentales en la doctrina española

Los trabajos de los juristas italianos antes relatados encontraron eco en España,

discutiéndose la proposición de si el “centro de gravedad” o el “eje” de la constitución

dogmática tributaria debe continuar situándose en la teoría del necho imponible y de la

relación jurídica obligacional o si se debe desplazarlo hacia las nociones de potestad, de

función o de procedimiento.

Entre los propugnadores de estas teorías pueden mencionarse al profesor Rodríguez

Bereijo,69 autor de un libro de “Introducción al Derecho Financiero” v los profesores Escribano

69 RODRÍGUEZ BEREIJO, Introducción al Estudio del Derecho Financiero, Madrid, 1976.

Page 38: La Actividad Financiera Del EstadonII

42 NOCIONES GENERALES

López y Rodríguez Sáenz.

Con carácter más sistemático puede también mencionarse la obra “Ordenamiento Tributario

Español” del profesor Matías Cortés, publicada en 1968.70

Entre las obras sistemáticas pueden también mencionarse el “Curso de Derecho Tributario”

de los profesores José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González

García. El primero también produjo después una comunicación de las IV Jornadas Hispano-

Luso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada “Función Tributaria, procedimiento de

gestión y expediente por fraude a la ley fiscal”.

En ese curso se destacan los aspectos estático y dinámico del fenómeno tributario. El

primero examina la situación jurídica, los derechos y obligaciones, los poderes y deberes

tributarios —activos y pasivos— en un momento determinado y que se plasman en el

concepto central de la relación jurídica tributaria; el segundo contempla la serie de situaciones

sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de los

diversos momentos y se concentran en los conceptos básicos de función y potestad tributaría.

La idea central de Pérez de Ayala es que “la obligación tributaria nace de un presupuesto

complejo de formación progresiva integrado por el hecho imponible y por una actividad

administrativa”.

EH los casos de autoliquidación o en los tributos “sin imposición” el acto final con el que se

cierra el procedimiento no tiene más efecto que declarar liberado al sujeto de sus deberes

fiscales. En ios tributos que requieren determinación el procedimiento juega un papel

constitutivo. (Curso de Derecho Tributario).

El estudio del profesor Eusebio González Garda sobre “Los Esquemas Fundamentales del

Derecho Tributario” apareció en 1974 y está básicamente inspirado en las doctrinas de

Maffezzoni. Destaca entre los aspectos estático y dinámico del fenómeno tributario. El

aspecto estático examina los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios en un

momento determinado y “se plasma en el concepto central de la relación jurídica tributaria; el

segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden

encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los

conceptos básicos de “Función” y “Potestad Tributaria”.

La diferencia esencial entre la tesis de la relación jurídica tributaria y los nuevos enfoques

consiste en “haber trasladado el centro de gravedad de esta rama jurídica desde el

presupuesto de hecho a sus efectos jurídicos y en segundo lugar en que las situaciones

jurídicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir a su realización no pueden ser

reconducidos al esquema de la relación jurídica tributaria, sino que da lugar a un conjunto de

70 CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, Ordenamiento Tributario Español, Vol. T, Madrid, Ed. Tecnos, 1968.

Page 39: La Actividad Financiera Del EstadonII

LAS TESIS FUNCIONALES EN LA DOCTRINA ESPAÑOLA 43

actos constitutivos de un procedimiento jurídico: el procedimiento de imposición”.

3.2.6. La estructura del Derecho Tributario en la doctrina contemporánea Alemana

Como lo señala Sáinz de Bujanda, después del primer periodo del desarrollo de la doctrina

tributaria en que la doctrina alemana influyó fuertemente en la doctrina italiana “ambas

literaturas se desconocen hoy entre sí y recorren, altaneras y solitarias, su propio camino. Se

obtiene la impresión al leer sus libros capitales, de que se alimentan de la literatura

doméstica, de que se “aütoabas- tecen” de su propia doctrina sin apenas asomarse al

exterior” (op. cit., p. 137).

Las nuevas tendencias italiana y española en nada han trascendido en la

Page 40: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA VISION INTEGRADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO 44

44

doctrina alemana;, lo que se comprueba claramente en la Ordenanza Tributaria de 1977, en la

que ni remotamente aparece ningún precepto que asocie el nacimiento del crédito tributario al

procedimiento de gestión y en que se afirma inequívocamente que los “créditos” nacen por

mandato legal “cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de

prestación” (Ordenanzas, Art. 38°).

Los más eminentes expositores del derecho tributario alemán moderno son H. Paulick, H.

W. Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se hace referencia a las tesis

italianas de signo dogmático.71

3.3. Visión integradora del Derecho Tributario

Sáinz de Bujanda repudia “por igual cualquier propuesta de alternativa entre lo que se ha

dado en llamar la concepción clásica de la relación jurídica tributaria y los enfoques recientes

de la función tributaria, con sus variantes de la potestad de imposición y del procedimiento

tributario. El repudio deriva de nuestra convicción de que esos diversos esquemas, lejos de ser

excluyentes, se integran entre sí, sin más requisito que la eliminación, en cada uno de ellos, de

sus deficiencias, de sus deformaciones o de sus excesos” (op. cit., p. 141).

Se reconoce que no se han desarrollado suficientemente el estudio de las potestades de la

administración en la aplicación de los tributos-liquidación, inspección y recaudación, pero ello

no responde, con forzosidad lógica, a la esencia de tales construcciones.

El estudio de esas potestades puede ser en adelante más profundo y esclare- cedor pero

sin necesidad de desalojar a la obligación tributaria de la posición central que le corresponde.

Por consecuencia no se puede desalojar ni suplantar por el procedimiento de imposición, con

mucho mayor razón en aquellos sistemas jurídicos adelantados en los que la aplicación de las

normas tributarias corresponden fundamentalmente a los sujetos pasivos.

Al lado de las piedras angulares —hecho imponible, obligación tributaria, procedimiento de

aplicación del tributo— sobre las que sigue sustentándose con firmeza toda la disciplina, “debe

prestarse una atención suficiente” a otros elementos —potestades, deberes jurídicos no

obligacionales, engarces o conexiones entre las diversas situaciones jurídicas tributarias, cuyo

esclarecimiento constituye una exigencia de cualquier tratamiento sistemático que quiera ser

satisfactorio en nuestros días”, op. cit.. p. 144).

Sáinz de Bujanda comenta que en el actual ordenamiento tributario de los naises de cultura

jurídica más avanzada, la realización de una prestación tributaria, objeto de una auténtica

obligación, se extiende a todos los factores impositivos —incluidos los impuestos directos sobre

71 Existe traducción al español de la obra de Kruse, Derecho Tributario, Parte General, EDERSA, Madrid, 1973.

Page 41: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA LEY COMO FUENTE DE DERECHO FINANCIERO 45

la renta y el patrimonio—, en los que paulatinamente van desapareciendo los mal llamados

“Actos de Imposición”, íntegramente sustituidos por actos de fiscalización y control.

Page 42: La Actividad Financiera Del EstadonII

46 NOCIONES GENERALES

Page 43: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA LEY COMO FUENTE DE DERECHO FINANCIERO 47

3.4. Repercusiones en América Latina y especialmente en México del debate respecto al eje

central del sistema del Derecho Tributario

En América Latina ha repercutido muy escasamente el enfoque dinámico entre los

tributaristas de la región. Pueden citarse en Uruguay a José Pedro Montero Traibel y a Addy

Mazz como divulgadores de esas doctrinas.

En Argentina, según Rubén Asorey 72 expone que este enfoque dinámico “no ha tenido

repercusión”. Los grandes tributaristas argentinos, Dino Jarach, Carlos M. Guiliani Fonrouge,

Héctor Villegas, se pueden considerar dentro de la escuela clásica. Lo mismo puede decirse

de Brasil, a través de sus más esclarecidos representantes Geraldo Ataliba, Ahornar Baleeiro,

Gómez de Sousa, José Souto Maior Borges.

Lo mismo puede decirse de México. Podemos explicarnos el escaso impacto de las nuevas

teorías en cuanto al enfoque y al eje central del derecho tributario en que en la América Latina

ha prevalecido en la legislación la tesis de que el hecho imponible (presupuesto) al realizarse

como hecho generador de la obligación tributaria no requiere liquidación o determinación por

la autoridad fiscal, y a la prevalencia de la teoría de la autodeterminación y del cumplimiento

voluntario que reserva a la administración fiscal un papel primordial de tutela y vigilancia.

En México tales tesis se adoptaron desde 1938 en el primer Código Fiscal de la Federación

en que se reconoció la eficacia constitutiva del hecho generador, sistema que se ha reiterado

en los Códigos Fiscales de 1967 y de 1981, a tal punto que en el Derecho Tributario Federal

se ha excluido la actividad administrativa de la génesis de las obligaciones tributarias

sustantivas y de un gran número de las formales o administrativas.

4. RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO

Y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PUBLICAS

Entre la Ciencia de las Finanzas Públicas y el Derecho Financiero se establecen

relaciones estrechas de afinidad.

La ciencia de las finanzas públicas, afirma Pugliese, “evidentemente debe tener en

cuenta la legislación positiva, que constituye el esqueleto del sistema financiero de todo

Estado, debe siempre tener presente en sus elaboraciones cuál es la naturaleza jurídica de

los tributos estudiados y cuál es el perfil jurídico de los varios institutos financieros. Por un

lado el estudio de la legislación positiva no constituye sino una parte, científicamente

secundaria, del objeto de estudio del derecho financiero, y por otro lado, la naturaleza

72 Véase reproducción de comunicación de Rubén Asorey en la RTFF, 2* Época, N* 87, marzo, 1987.

Page 44: La Actividad Financiera Del EstadonII

48 NOCIONES GENERALES

jurídica de los tributos, el perfil jurídico de los institutos financieros, constituyen datos que la

ciencia de las finanzas debe recibir precisamente ya elaborados del derecho financiero y

tributario, pues no toca a ella desarrollar investigaciones de contenido preferentemente

jurídico. El derecho financiero y el tributario deben, a su vez, indudablemente, tomar en

préstamo de la ciencia de las finanzas algunos principios económico-financieros que

constituyen bases indispensables para sus elaboraciones; pero algunos problemas como,

por ejemplo, el de la interpretación de las leyes tributarias y el del desarrollo de las

relaciones procesales en controversias de impuestos, son de la manera más evidente

extraños al objeto y a los métodos de estudio propios de la ciencia financiera”.73

En relación con el Derecho Tributario, Jarach, por su parte, opina que “el Derecho

Tributario, por ser el conjunto de normas que se refieren a los tributos, tienen vinculación

muy estrecha con la disciplina científica que estudia esta forma de recursos estatales, y

que sólo es posible conocer el aspecto jurídico del tributo cuando se conozca, al mismo

tiempo, qué es el tributo, desde un punto de vista científico en su función político-

económica, o si prefieren, político-social, por cuanto las normas no estén desvinculadas de

los motivos profundos que el legislador ha tenido en vista cuando las ha dictado. Las leyes

tributarias no son, simplemente, un conjunco de conceptos separados de las valoraciones

sociales y económicas que ha hecho el legislador cuando las dictó. Al contrario, se trata de

una cristalización de juicios de valor, de apreciaciones de carácter político-social y la

interpretación, la aplicación y el conocimiento de cada materia sólo pueden ser alcanzados

cuando se conozca al mismo tiempo el contenido valorativo que el legislador ha concretado

en las normas tributarias.

”Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quién es el

sujeto activo y el sujeto pasivo, cuál es el momento en que nace la obligación y la forma de

extinguirse la misma; sino que es necesario conocer el supuesto que da origen a esa

obligación en sus antecedentes político-sociales que constituyen precisamente, la

motivación que ha tenido en vista el legislador. Éste no ha dictado las normas movido

simplemente por un capricho de creación de instituciones jurídicas. Detrás de la creación

del legislador está un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio político y también

de una conciencia pública.” 74

5. LAS FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO

5.1. Generalidades

73 PUGLIESE, M., Instituciones, p. 19.74 Jarach, D., Curso, pp. 30-31.

Page 45: La Actividad Financiera Del EstadonII

DECRETO LEY Y DECRETO DELEGADO COMO FUENTES DE DERECHO 49Por fuentes del Derecho entendemos aquí las formas o actos a través de los cuales se

manifiesta la vigencia del Derecho Financiero.

Pueden estudiarse como fuentes del Derecho Financiero, las siguientes; la ley, el decreto

ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia, los tratados

internacionales y los principios generales del derecho.

5.2. La ley

Entendiendo por ley el acto emanado del Poder Legislativo (aspecto formal) que crea

situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales (aspecto material), consideramos

que la ley es la fuente más importante o preponderante en el Derecho Financiero y

particularmente en el Tributario, dados los términos del artículo 14 constitucional, y de que el

artículo 31, fracción VI, de la Constitución Federal establece que la obligación de contribuir a

los gastos públicos debe cumplirse de la manera proporcional y equitativa que establezcan las

leyes, lo cual es perfectamente razonable por las limitaciones a la libertad y a la propiedad

individual que implican las leyes tributarias en particular. La garantía constitucional antes

citada queda robustecida con la establecida por el artículo 14 de la Constitución Federal que

dispone que nadie puede ser privado de sus propiedades, posesiones o derechos sino de

acuerdo con las leyes expedidas con anterioridad al hecho.

En virtud del principio de legalidad antes examinado, en el Derecho Tributario Sustantivo, y

en lo relativo a la creación de los hechos imponibles y a todos los elementos y características

de la obligación tributaria, es de afirmarse que la única fuente de Derecho es la ley.

Las demás fuentes de derecho, que estudiaremos en los párrafos subsecuentes, sí son

operantes, en cambio, en el derecho tributario formal y en las demás ramas del Derecho

Tributario y del Financiero.

Respecto al problema de la jerarquía de las leyes, en materia financiera pueden

distinguirse tres categorías; la cúspide está representada por la Constitución General de la

República y los tratados internacionales ratificados por el Senado, y las que de acuerdo con el

artículo 133 constitucional tienen el carácter de leyes orgánicas o reglamentarias de la

Constitución.

Las leyes orgánicas son las que regulan la estructura o el funcionamiento de alguno de los

órganos del Estado, como por ejemplo, la Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda;

leyes reglamentarias son las que desarrollan en detalle algún precepto contenido en la

Constitución, por ejemplo, la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público; y por último,

las leyes ordinarias, que ocupan una jerarquía inferior, y que son simple resultado de una

actividad del Congreso autorizada por la Constitución. Las leyes ordinarias son todas de la

Page 46: La Actividad Financiera Del EstadonII

50 NOCIONES GENERALES

misma jerarquía.75

Siendo, además, nuestro país, una República Federal, también existen constituciones,

leyes orgánicas y reglamentarias y leyes ordinarias en cada uno de los Estados y en el Distrito

Federal.

Son muy numerosas las leyes que integran el Derecho Financiero Mexicano. La mayor

parte de la doctrina se inclina a considerarlas como leyes particulares o especiales —como lo

son por ejemplo, las leyes comerciales—, y no como leyes excepcionales. En cuanto leyes

particulares, reglamentan un sector preciso de relaciones jurídicas, a saber, las financieras.

Pugliese afirma que “en la esfera de ese sector las leyes financieras constituyen el derecho

común y debe, por el contrario, considerarse como excepcional la aplicación de normas de

otro tipo, comprendiendo en éstas las que pertenecen al Derecho Civil”.76

Así, por ejemplo, la LHDF 1941 (derogada) establecía que la ignorancia de las leyes,

reglamentos, circulares y demás disposiciones fiscales debidamente promulgadas o

publicadas no servirá de excusa ni aprovechará a nadie; sin embargo, las autoridades fiscales,

en aquellos casos en que se trate de personas absolutamente incultas, o que se encuentran

en una miserable situación económica, podrán conceder a los interesados un plazo de gracia

para el cumplimiento de las leyes y disposiciones relativas, así como eximirlas de las

sanciones en que hubieran incurrido por las infracciones cometidas.

El principio de que la ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento encuentra a veces

atenuantes. Lo consignaba la LHDF de 1941. La nueva Ley (1982) nada expresa al respecto.

Además, el TFF ha sostenido lo siguiente:

El principio jurídico de que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento no tiene

carácter absoluto, ni en el derecho privado ni el derecho público, como se desprende de los

artículos 21 del CCDF, 51, fracción II, inciso c), del CFF, los cuales están de acuerdo con

la doctrina del derecho financiero que considera el error de derecho como eximente de

75 Véase Tena Ramírez, F., Derecho Constitucional Mexicano, n. 94. En el Amparo en revisión 7875/66, promovido por Cia. Impulsora Deportiva de la Cholla, S. A., fallado por el Pleno de la SCJN, siendo ponente el Ministro Rafael Rojina Villegas, se sostuvo que “puede formarse la estructura jerárquica y escalonada del orden jurídico positivo, atendiendo al procedimiento de creación de las normas, que se basa en la validez de las más altas, las cuales sirven de fundamento formal a las inmediatamente anteriores, y éstas a las más bajas, etc. Así se estructura la pirámide jurídica, cuya cúspide corresponde a la Constitución General de la República; el plano inmediato inferior se integra con la legislación ordinaria federal; luego siguen los reglamentos administrativos expedidos por el Ejecutivo de la Unión; el siguiente plano está formado por normas individualizadas, entre las que se encuentran los decretos administrativos emitidos por el Presidente de la República y en algunos casos por el Poder Legislativo, las sentencias de los Tribunales y las normas contractuales derivadas de los negocios jurídicos de los particulares”. SJF, VII Época, vol. 4, 1* parte, pp. 58-60. Asimismo, la SCJN resolvió que la Ley de Ingresos de la Federación y la Ley del Timbre tienen la misma jerarquía de leyes ordinarias. SJF, VI Época, vol. CXXX, l4 parte, p. 30, AR 5570/63, Banco Comercial Mexicano, S. A., y coags. 23 abril 1968. La igualdad jerárquica de las leyes ordinarias aparece en resolución del TFF publicada en la RTFF, ns. 37-48, p. 11.

76PUGLIESE, M., Instituciones, p. 26.5Ü-1 RTFF, año XXXI, n. 301, p. 159, Juicio 5412/66, II-6-1967.

Page 47: La Actividad Financiera Del EstadonII

DECRETO LEY Y DECRETO DELEGADO COMO FUENTES DE DERECHO 51responsabilidad cuando media buena fe del imputado y estima como atenuante de la

infracción la complejidad y variedad de las leyes fiscales, en general poco conocidas y

modificadas con gran frecuencia; por tanto, si el causante no tuvo intención de evadir el

impuesto, la autoridad debe multarle con la sanción mínima, tanto más si su caso quedaba

comprendido dentro de lo que establece el artículo 228, fracción XIII, del Código Fiscal de

la Federación [1938].55-1

El Derecho Tributario Sustantivo está contenido fundamentalmente en las leyes

reguladoras de los respectivos impuestos, derechos y contribuciones especiales. El CFF es

supletorio de las leyes específicas de cada tributo (CFF 1981, art. 5). En defecto de

disposiciones en las leyes reguladoras de cada contribución y en el CFF, se aplica

supletoriamente “el derecho federal común”, cuando su aplicación no sea contraria a la

naturaleza propia del Derecho Fiscal, entendiéndose por derecho federal común el contenido

en el CCDF, el CdeC así como el resto de la legislación sustantiva federal. Los Códigos

Civiles de los Estados no son aplicables.77

El Derecho Tributario formal está contenido primordialmente en el CFF artículo 33 a 60 y 116

a 196 principalmente). El CFF 1981 no contiene disposición expresa respecto a la aplicación

supletoria del Código Federal de Procedimientos Civiles. Sin embargo resulta indirectamente

del art. 3^ que dispone la

aplicación supletoria del “derecho federal común”. Respecto a los CFF de 1938 y 1967 el

criterio fue confirmado por la SCJN 57 y el TFF.58

Las normas del Derecho Tributario Procesal (contencioso-fiscal) están contenidas en los

Arts. 197-261 del CFF 1981. Supletoriamente se aplica el CFPC.

El Derecho Penal Tributario está regulado en los artículos 66 a 118 del CFF 1981 y en la

Ley Aduanera (Arts. 127 a 141). Supletoriamente se aplica el Código Penal del D. F. que es

de aplicación en toda la República en materia federal (Art. I9). El Derecho Procesal Penal

Tributario está contenido en el Código Federal de Procedimientos Penales.

En materia de Derecho Patrimonial del Estado las normas principales están contenidas en

la Ley General de Bienes Nacionales y en algunas otras leyes especiales. Las normas

supletorias se encuentran en el CC'DF. (LGBN, Arts. 6 y 38). En la parte segunda se indican

las fuentes legales del Derecho Presupuestario. La supletoriedad del CFPC debe entenderse

procedente en aquellos casos en que “falten disposiciones expresas sobre determinado punto”

en el CFF “y a condición de que no pugnen con otras que indiquen la intención del legislador

para suprimir reglas de procedimientos”.59

77TORAL MORENO, Jesús, Algunos Aspectos de la Ley Fiscal, Revista de la Facultad de Derecho de México, tomo V, núm. 20.

Page 48: La Actividad Financiera Del EstadonII

52 NOCIONES GENERALES

Las leyes financieras y tributarias deben ser refrendadas por el Secretario del Despacho

encargado del ramo que corresponda, según el artículo 92 constitucional. Todas las leyes

relativas a materias tributarias deben ser refrendadas por el Secretario de Hacienda y

Crédito Público. Las relativas al Derecho Presupuestario deben ser refrendadas por dicho

Secretario y por el Secretario de Programación y Presupuesto. Las leyes relativas al

Derecho Patrimonial del Estado deben ser refrendadas, según sea el caso, por el

Secretario del Patrimonio y Fomento Industrial y por el Secretario de Hacienda y Crédito

Público. La SCJN ha sostenido la tesis de que “no debe exigirse el refrendo de un

Secretario de Estado cuando un decreto se toca sólo de manera incidental o accesoria al

ramo del mismo”. (Esta tesis se sostuvo en materia de Impuesto sobre Vehículos

propulsados por Motores Tipo Diesel en que se consideró no exigióle el refrendo de los

Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio.) 60

5.3. El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado

Aun cuando la regla general, dada la división de Poderes que establece la 78 79

Constitución, es que la ley tenga su origen en el Poder Legislativo, por excepciones previstas

en la misma Constitución, la ley puede tener su origen en el Poder Ejecutivo. Se habla

entonces en la doctrina, del decreto-ley y del decreto- delegado.

El decreto-ley se produce cuando la Constitución autoriza directamente al Poder Ejecutivo

para expedir leyes sin necesidad de una delegación del Congreso; en estos casos, el origen

de la autorización se encuentra directamente en la Constitución. En México se exige que el

Ejecutivo dé cuenta al Congreso del ejercicio de esta facultad. Un caso previsto en la

Constitución Federal está representado por las “disposiciones generales” que puede expedir el

Consejo de Salubridad General en caso de epidemias de carácter grave o peligro de invasión

de enfermedades exóticas en el país y de las medidas que haya puesto en vigor contra el

alcoholismo y la venta de sustancias que envenenan al individuo y degeneran la raza (Art. 73,

XVI).

Un caso específico de delegación de facultades para legislar en materia tributaria se

78r>7 £n el AR 7538/63, promovido por Vidriera México, S. A., fallado en 9-111-67, siendo ponente el Mtro. Felipe Tena Ramírez, la SCJN sostuvo que el CFPC debe estimarse supletoriamente aplicable (salvo disposición expresa de la Ley respectiva), a todos los procedimientos administrativos que se tramiten ante autoridades federales, teniendo como fundamento este aserto, el hecho de que si en el Derecho sustantivo es el Código Civil el que contiene los principios generales que rigen en las diversas ramas del Derecho, en materia procesal, dentro de cada jurisdicción es el código respectivo el que señala las normas que deben regir los procedimientos que se sigan ante las autoridades administrativas SJF, VI Época, vol. CXVII, 3* parte, pp. 87 y 88. Precedente: SJF, VI Época, 3* parte, p. 90, BIJ, r.. 95, pp. 329-331.

r,3 RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 34.79 SJF, VI Época, vol. XXXIII, 3’ parte, p. 11. Sostienen esta tesis AR 3354/49,

Francisco Cabrera Ríos, 30-III-59 y AR 4305/59, Cía. Fianzas Lotonal, 30-III-59 y SJF, VII Época, vol. 80, 6* parte, p. 13, tesis del 1er. TCMA 1er. C.

»o SJF. ATI Época, vol. 20. 1’ parte, pp. 89-90.

Page 49: La Actividad Financiera Del EstadonII

DECRETO LEY Y DECRETO DELEGADO COMO FUENTES DE DERECHO 53encuentra en el artículo 131, párrafo segundo, de la Constitución Federal, por virtud del cual el

Ejecutivo puede ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las tasas

de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear

otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito

de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio

exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquier

otro propósito, en beneficio del país. El Ejecutivo debe someter a la aprobación del Congreso

el uso que hubiese hecho de la facultad concedida, al enviar el proyecto de presupuesto

anual.80

El decreto-delegado supone que el Congreso de la Unión transmite al Ejecutivo facultades

que le corresponden.

Otro caso está previsto por el artículo 29 de la Constitución, según el cual, al suspenderse

las garantías individuales con motivo de invasión, perturbación grave de la paz pública o

cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto, el Congreso concede las

autorizaciones necesarias para que el Ejecutivo haga frente a la situación. Dentro de esas

autorizaciones se encuentra la de legislai en uso de esas “facultades extraordinarias”

delegadas por el Congreso, las cuales por su propia naturaleza tienen carácter de transitorias.

El reglamento es un acto jurídico formalmente administrativo, tiene su origen en el

Presidente de la República, y materialmente legislativo, porque crea si-

5.4. El Reglamento

Actuaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales, por medio del cual se desarrollan

y complementan en detalle las normas de una ley a efecto de hacer más eficaz y expedita su

aplicación a los casos concretos determinando de modo general y abstracto los medios para

ello.

Fraga sostiene que “el reglamento. . . tiene por objeto desarrollar y detallar los principios

generales contenidos en la ley para hacer posible y práctica la aplicación de ésta”.61'1

Según doctrina de la SCJN, el art. 89, fracción I de la Constitución, confiere al Ejecutivo,

tres facultades: a) La de promulgar las leyes que expida el Congreso de la Unión; b) La de

ejecutar dichas leyes, ye) la de proveer en la esfera administrativa a su exacta

observancia, o sea la facultad reglamentaria. Es esta última la que determina que el

80 Véanse, en nuestro Derecho: Serra Rojas, A., Derecho Administrativo, 3* ed., pp. 182-186; Margáin Manautou, E., Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 2’ ed., pp. 58-59. El primer autor no hace distinción entre decreto-ley y decreto delegado; por otra parte considera que la facultad que concede el Art. 131 dimana directamente de la Constitución, siendo que establece una facultad a favor del Congreso para que delegue al Ejecutivo. Margáin M. considera que los artículos 29 y 49 dan origen a decretos-ley, lo que no es aceptable, ya que el Ejecutivo recibe una delegación de facultades del Congreso.

Page 50: La Actividad Financiera Del EstadonII

54 NOCIONES GENERALES

Ejecutivo pueda expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto la

ejecución de la ley, desarrollando y completando en detalle las normas contenidas en los

ordenamientos jurídicos expedidos por el Congreso de la Unión. El reglamento es un acto

formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de la ley,

aunque sólo en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y

abstracta. Dos características separan la ley del reglamento en sentido estricto; este último

emana del Ejecutivo, a quien incumbe proveer en la esfera administrativa a la exacta

observancia de la ley: y es una norma subalterna que tiene su medida y justificación en la

ley. Pero aun en lo que parece común a los dos ordenamientos, que es su carácter general

y abstracto, se- páranse por la finalidad que en el área del reglamento se imprime a dicha

característica, ya que el reglamento determina de modo general y abstracto los medios que

deberán emplearse para ejercer una facultad que está en el acervo constitucional del

Ejecutivo: aplicar la ley a los casos concretos.62

Se plantea el problema de la vigencia del Reglamento cuya ley reglamentada es abrogada

o derogada. El 2TCMAlerC ha sostenido la tesis aprobada por mayoría que los reglamentos

cesan de tener vigencia cuando es abrogada o derogada la ley en que se sustentan y cuyos

preceptos pormenorizan, cuando es derogada parcialmente respecto a aquellos preceptos que

los pormenorizan.63

En palabras de la SCJN su “finalidad es tomar el mandato previsto por la ley y

desarrollarlo, concretizándclo,Cuando sea necesario, para hacerlo efectivo”.

Las tesis de la SCJN y de los TCMA 1er. C.63_1 respecto al reglamento pueden expresarse

en la forma siguiente:

a) Tiene su fundamento en el artículo 89, fracción I, de la Constitución General de la

República, que da facultad al Presidente de la República para proveer en la esfera

administrativa a la exacta observancia de las leyes.

lil_I SJF, VII Época, vol. 145-150, 33 parte, p. 101. Mayo, Act, Adm. VII, tesis 1089, p. 130.152 Fraga, Gabino, Derecho Administrativo, n. 79.

63 STF, VII Época, vol. 103:108, 63 parte, p. 198, vol. 85, 6* parte, p. 81, mayo, Art. Adm.

VI, tesis 5786, p. 894.B3_1 Apéndice 1965 al SJF, 2* Sala, tesis jurisprudencial 224; SJF, VII Época, vol. 54, 3*

parte, p. 32, AR 1? 17-71, Yosam, S. A., 21-IV-73. Cita tres precedentes de la VII Época. SJF,

VII Época, vol. 61, 6’ parte, p. 54, tesis del Tribunal Colegiado en M. A. del 1er. Circuito.

Page 51: La Actividad Financiera Del EstadonII

67

EL REGLAMENTO COMO FUENTE DE DERECHO 55

b) Es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los

atributos de una ley, aunque sólo sea en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza

impersonal, general y abstracta.

c) No puede haber reglamentos autónomos, es decir, no apoyados en una ley del

Congreso. Sostener lo contrario, es decir, que el Presidente está facultado para dictar

disposiciones reglamentarias generales, con características materiales de leyes, aun cuando

esos reglamentos no estén precisamente apoyados o dirigidos a reglamentar precisamente

una ley que lo sea también en sentido formal, es decir, emanada del Congreso, equivaldría a

dar facultades legislativas al Presidente de la República en contravención a lo dispuesto en los

artículos 49, 73 y relativos de la Constitución.

d) Como todo reglamento es una norma rigurosamente subordinada a determinada ley,

cuyas disposiciones debe desarrollar y pormenorizar, requiere por necesidad una ley

preexistente, de tal suerte que abrogada ésta dejan de estar vigentes los reglamentos

fundados en la misma o referidos a ella.81'2

e) Respecto a una misma ley puede haber uno o varios reglamentos.

f) No existe disposición constitucional que autorice al Presidente de la República para

delegar la facultad reglamentaria en ninguna persona o entidad. Es una facultad exclusiva del

Presidente de la República. En esa situación viciosa se encontraron el reglamento de la Ley

de Impuestos sobre Aguamiel y Productos de su Fermentación (6-VI-32) y el reglamento para

el Cobro de Honorarios por Notificación de Créditos y Gastos de Ejecución de 12-XI-54, que

fue declarado inconstitucional por la SCJN.82

g) Puede ser ejercitada mediante distintos actos y en distintos momentos, según lo

ameriten las circunstancias.83

Los reglamentos administrativos están gobernados por dos principios: el de la reserva de la

ley y el de la preferencia de la ley.

Según el principio de la reserva de la ley, el Presidente, al ejercer la facultad reglamentaria,

debe abstenerse de legislar, es decir, no puede crear normas jurídicas sobre materias que son

de la exclusiva competencia del legislador, como son en materia tributaria, los hechos

imponibles, sujetos, bases, tasas, exenciones, sanciones, etc. La violación de este principio

trae como consecuencia la inconstitucio- nalidad del reglamento y por consecuencia su

impugnabilidad por medio del juicio de amparo.

8163-2 SJF, VII Época, vol. 85, 6S parte, Tribunales Colegiados, p. 81. Mayo, Act. Adm. VI, tesis 5787, p. 896.

82 SJF, VII Época, vol. 9, 6* parte, AR 72/69, Agencias Marítimas del Pacífico, S. A. 12-VII-69 y SCJN. Informe de la Presidencia, 1963, 2* Sala, p. 188, AR 5430/55, Carlos Riva Palacio.

83 Informe del Presidente a la SCJN, 1978, 2* parte, p. 60.

Page 52: La Actividad Financiera Del EstadonII

56 NOCIONES GENERALES

A este respecto el 1er. TCMA 1er. C. ha sostenido que el reglamento deberá ceñirse

a la ley, sin poder suprimir, ni. ampliar, ni modificar en su sustancia los mandamientos

de la ley.84 La SCJN ha dicho que el reglamento “es una norma subalterna que tiene

su medida y justificación en la Ley”.85 También ha sostenido que el reglamento “se

84 SJF, VII Época, vol. 61, 65 parte, p. 53.85SJF, VII Época, vol. 54, 3* parte, p. 32, cita tres precedentes.

Page 53: La Actividad Financiera Del EstadonII

LAS CIRCULARES COMO FUENTE DE DERECHO 57

circunscribe a la zona de ejecución de la ley a la cual no puede contravenir, puesto que lo

limita o condiciona”.86

Además, la SCJN declaró inconstitucional el art. lg, frac. III, del Reglamento de la LISR

de 1954 en materia de la Tasa Complementaria de Ingresos Acumulados porque “va más

allá de lo que disponen los Arts. 69 y 196 de la LISR”;87 también declaró inconstitucional el

Reglamento de Ley del Impuesto sobre Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes en su

texto original, porque mientras que la ley gravaba los ingresos procedentes de las reventas

de aceites y lubricantes provenientes de Petróleos Mexicanos que se vendieron al amparo

de marcas extranjeras, el reglamento se hizo extensivo a las ventas de dichos productos al

amparo de marcas nacionales: la SCJN sostuvo que “es obvio que si dicho reglamento

modifica la disposición respectiva de la ley, aquél tiene que ser inconstitucional, por cuanto

no es permitido, en los términos del art. 89 Constitucional que el Ejecutivo modifique la ley

aunque sea a título de proveer a su exacta observancia”.88

Por su parte, el 1er. TCMA 1er. C., aplicando también el principio de la reserva de la ley,

resolvió que “si la ley no señala, al establecer un recurso, que su procedencia está

condicionada a que se garantice el interés fiscal o a que se dispense de ello al inconforme,

es claro que al establecer el reglamento ese requisito de procedi- bilidad está creando una

disposición indebidamente, ya que no se limita a reglamentar el recurso establecido en la

ley, sino que legisla sobre su procedencia con requisitos más onerosos que los que la ley

establece”.89

Y la SCJN sostuvo que “si se aceptara que se impusieran a los gobernados cargas con

bases en reglamentos expedidos para leyes que ya fueron abrogadas, aun cuando en la

nueva ley se contengan disposiciones en partes iguales o semejantes, se estaría violando

la seguridad jurídica de los gobernados y no podría decirse que los actos de aplicación del

viejo reglamento, al imponerles cargas y causarles molestias en su persona, posesiones o

patrimonio, estuviesen clara y manifiestamente fundados en disposiciones legales y

reglamentarias vigentes y aplicables”.90

El “principio de la preferencia de la ley” proclama que las disposiciones de un reglamento

no pueden válidamente contrariar u oponerse a las disposiciones contenidas en la ley que se

reglamenta.

86 SCJN, Informe 1970, 1* parte, pp. 276-277, AR 3890/69, Fomento del Patrimonio Familiar, S. A.

87 Informe a la SCJN 1963, 2? Sala, p. 77, AR 5722/62, Onesimo Cepeda Villarreal.88 BIJ, 1959, p. 602, AR 3878/58, Superproductos, S. A. 14--X-59, ponencia del

Mtro. Felipe Tena Ramirez.89 SJF, VII Epoca, vol. 37, 6’ parte, ler. TCMA ler. C., RF 205/70, Ricardo Alzati y

Agustin Rodriguez, 31-1-72.90 SJF, VII Epoca, vol. 61, 61 parte, p. 53, ler. TCMA, ler. C.; AD 637/73, Debora

Gonzalez, 28-1-74.

Page 54: La Actividad Financiera Del EstadonII

58 NOCIONES GENERALES

El TFF también sostuvo que “los reglamentos tienen como finalidad principal el desarrollar,

facilitar la aplicación de la ley, o bien ‘reglamentar’ las normas contenidas en las leyes, de

donde se desprende, por un lado, la subordinación que existe del reglamento respecto a la

Ley, toda vez que aquél no puede ir más allá de lo dispuesto por ésta, ni menos aún, ir en

contra del texto expreso de la repetida ley”.91

La facultad reglamentaria del Ejecutivo es discrecional, o mejor dicho, espontánea, por lo

que puede expedir un reglamento cuando y en el caso en que lo considere conveniente.

Cuando la ley dispone, como ha sucedido en algunos casos, que el Ejecutivo expida un

reglamento de la misma, se ha considerado que tal constituye una invitación solamente y no

una delegación de facultades del Legislativo.92

La SCJN ha sostenido que el Tribunal Fiscal de la Federación carece de competencia para

estudiar y resolver sobre la constitucionalidad de los reglamentos, por lo que el agraviado está

en aptitud legal para hacer valer contra él el juicio de amparo sin tener que agotar el juicio de

nulidad ante el TFF.93

De acuerdo con el artículo 92 de la Constitución, los reglamentos en materia financiera

deben ser refrendados por el Secretario del ramo al que corresponda, por lo que en su caso lo

deberán ser por los Secretarios de Ffacienda y Crédito Público, de Programación y

Presupuesto y/o de Patrimonio y Fomento Industrial.

5.5. Las circulares

Las circulares “son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerárquicos en la

esfera administrativa, dando instrucciones a los inferiores sobre el régimen interior de las

oficinas, o sobre su funcionamiento en relación con el público, o para aclarar a los inferiores la

inteligencia de disposiciones legales ya existentes; pero no para establecer derechos o

imponer restricciones a ellos”. Lo anterior según la SCJN.94

Del análisis de varias sentencias de la SCJN y del TFF pueden desprenderse las

siguientes características de las circulares:

a) Son actos formalmente administrativos; tienen la estructura de un reglamento; pues

contienen disposiciones generales, abstractas e impersonales.

b) En materia financiera son expedidas por Secretarios de Estado,. Subsecretarios y

Directores de las Secretarías relacionadas con dicha materia.

91 RTFF, ano XIII, ns. 362-372, 2’ parte, pp. 125-131, juicio 1567/67, Resol. 3-VI-67.92 Margáin M., E., Introducción, p. 123.93 SJF, VII Época, voi. 58, 34 parte, p. 63, AR 630/73, Embotelladora Potosí,

S. A., ll-X-73. Tiene precedente94 SJF, VI Época, voi. XXXII, p. 471; Informe a la SCJN, 1968, 2* Sala, p. 70,

RF 65/55, Ingenio de Nva. Zelanda y Acs.

Page 55: La Actividad Financiera Del EstadonII

LAS CIRCULARES COMO FUENTE DE DERECHO 59

c) Su finalidad ha sido expresada en las siguientes formas: tienden a cumplimentar la ley,

pues contienen exclusivamente explicaciones enderezadas a orientar a los funcionarios de la

administración, tratándose de instructivos u opiniones de los superiores jerárquicos

administrativos;95 son disposiciones superiores que sólo obligan a las autoridades inferiores y

que tienen el carácter de disposiciones de aplicación interna y limitada, en que se contienen

instrucciones de los superiores jerárquicos en la esfera administrativa a sus inferiores, así

como del régimen interno de sus oficinas o de aclaraciones para la debida inteligencia de las

disposiciones legales ya existentes, teniendo por objeto aclarar dichas disposiciones.96

d) No tienen ni pueden tener el carácter de disposiciones legislativas autónomas y los

actos de las autoridades que se fundan en ellas importan una violación a los artículos 14 y 16

constitucionales.97

e) Están regidas por el principio de la reserva de la ley; deben limitarse a la ejecución de

una norma contenida en la ley; no deben invocar materia reservada a la ley en sentido

formal.98

f) También están regidas por el principio de la preferencia de la ley, en cuanto que no

puedan contradecir válidamente las disposiciones legales.99

g) “Deben clasificarse en dos términos diversos, comprendiéndose en uno, regla general,

las que consignan instrucciones de los superiores jerárquicos en la esfera administrativa a los

inferiores, acerca del régimen interior de las oficinas, de su funcionamiento en relación con el

público o de aclaraciones para la debida inteligencia de las disposiciones legales ya

existentes, mediante las cuales no se pueden establecer derechos ni imponer restricciones al

ejercicio de ellos; y en el otro término, quedan incluidas las que tienen el carácter de

disposiciones de carácter general, siendo verdaderas normas reglamentarias de las leyes.” 100

h) En cuanto a su eficacia es indispensable que no hayan sido dictadas para un grupo de

destinatarios, sino como una disposición de carácter general y que se hayan publicado en el

Diario Oficial de la Federación.101 Dicha publicación ha sido prevista en los Códigos Civiles del

D. F. de 1870, 1884 y 1931.

i) El TFF sostuvo que “cuando no se trate de crear obligaciones o cargas, sino de fijar

normas para los particulares, a las que éstos se someten voluntariamente, sin objetar su

95 SJF, VI Época, voi. LXXVI, 34 parte, p. 36, voi. C.XXI, 3! parte, pp. 16-17; voi. CXXIII, 3S parte, p. 11, AR 1911/67, Cía. de Luz y Fuerza del Centro, S. A., 13- IX-67, BIJ 1960, 2* Sala, p. .641. RF 336/59, Claudio Rosado Yáñez. 5-X-60.

96 RTFF, año XXXI, ns. 362-372, 2* parte, p. 219. juicio 1177/67.97 Apéndice 1965 al SJF, 1* parte, tesis N? 40; SJF, VI Época, vol. CXXIII, 3’ parte,

p. 11.98so RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 88.99«i SJF, V Época, vol. XIX, p. 115; VI Época, vol. XVII, p. 1113; VII Época, vol.

35, 6* parte, p. 25, AR RARA 547/71, Cía. Luz y Fuerza de Pachuca, RTFF, tesis del Pleno 1937-1948; p. 88.

100 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 85.101 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, pp. 83 y 88.

Page 56: La Actividad Financiera Del EstadonII

60 NOCIONES GENERALES

inconformidad respecto de la ley, las autoridades que han dictado las circulares no pueden

desconocerlas, cuando sean invocadas por los particulares. (Las cursivas son nuestras.) Si las

estiman contrarias a la Ley deben derogarlas, pero mientras no sean derogadas están

jurídicamente obligadas a aceptarlas. . . Las circulares no pueden afectar los intereses de los

particulares, pero cuando éstos no las objetan y en cambio se someten voluntariamente a

ellas, y las invocan en su beneficio, no pueden ser desconocidas por la autoridad” 102

Lo anterior equivale a reconocerles el carácter de fuentes de derecho en favor de los

particulares que se sometan & ellas y que las invoquen. Parecida tesis ha sido sostenida por

el 1er. TCMA 1er. C., al expresar que “aunque una circular de la Secretaría de Hacienda no

puede modificar una ley, si esa circular es aplicada a un causante, puede legalmente

establecer para él una situación legal favorable. Pero si esa situación favorable está sujeta a

ciertas condiciones, el causante no puede pretender aprovechar la situación que le resulta

más favora

102Si RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 510; ver Fernández y Cuevas, J. M., Impuesto sobre la Renta al IGE, pp. 38-43.

Page 57: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA JURISPRUDENCIA 61

ble que la Ley rechazando las condiciones que en la circular estima onerosas, para

disfrutar aquellas situaciones favorables, sin satisfacer estas condiciones, pues lo que en todo

caso podría exigir es la aplicación estricta de la ley”.103

j) Las circulares son ineficaces para imponer cargas a los particulares, por sí solas, lo que

da sentido a la tesis de la SCJN de que los actos de las autoridades que se fundan en ellas

entendiendo que solamente en ellas y no en la forma legal importan una violación de los

artículos 14 y 16 constitucionales.104 105

En las anteriores circunstancias, podemos sostener que en el Derecho Financiero han sido

fuente de Derecho, ininterrumpidamente, las circulares que han trascendido a la esfera

meramente interna de la Administración y han sido publicadas en el Diario Oficial.

El lerTCMAlerC, ha sostenido que las circulares a que se refiere el Art. 82 del CFF 1967

y que disponía no producían efectos fiscales, son las simples circulares expedidas por los

funcionarios fiscales; pero que si se trata de una circular publicada en el DOF, tal situación

le da fuerza y calidad de obligatoriedad y de observancia general, en los términos previstos

en los Arts. 39 y 49 del CCDF; por lo que debe concluirse que dicha circular sí crea

derechos y obligaciones para los particulares.86'1

El CFF 1981 (Art. 35) dispone que los funcionarios fiscales facultados debidamente, podrán

mediante instructivos, dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán

seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales. De dichos instructivos no nacen

obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se

publiquen en el Diario Oficial de la Federación.” (Las cursivas son nuestras.)

Así pues, las circulares, a las que el CFF 1981 llama instructivos que contienen criterios, es

decir, órdenes o instrucciones de funcionarios fiscales superiores a los inferiores y que se

publican en el DOF sí tienen el carácter de fuente de derecho.

Por otra parte, la SCJN ha sostenido que las Salas del TFF no son competentes para

conocer de la legalidad o ilegalidad de las circulares y es hasta el momento en que se aplique

la circular por la autoridad fiscal respectiva, en una resolución, en un acto concreto, cuando el

afectado puede ocurrir a demandar ante el TFF no la nulidad de la circular, sino el acto que se

funde en ella, pues las circulares no pueden, por sí mismas, imponer obligaciones a los

administrados.87

103 SJF, VII Época, vol. XXX, 64 parte, p. 29, AD DA-559/69, Martha R. de González Zorrilla, ll-VI-71.

se RTFF, año XXXI, ns. 362-372, 29 parte, p. 219; Apéndice 1965 al SJF, 1» parte, tesis N9 40.

10486-1 SFF, VII Época, vol. 91-96, lerTCMAlerC, 65 parte, p. 92, Mayo, Act. Adm. VI, tesis 5615, p. 768.

105 SJF, VII Época, vol. 132, 3* parte, p. 20, RF 65/55, Ingenio de Nueva Zelanda y en Informe 1968 de la Presidencia de la SCJN, n. 69.

Page 58: La Actividad Financiera Del EstadonII

62 NOCIONES GENERALES

5.6. La jurisprudencia

En México, de acuerdo con los arts. 193 y 193-bis de la Ley de Amparo, la jurisprudencia

es creada por la Suprema Corte de Justicia, funcionando en Pleno o en Salas y es obligatoria

para los Tribunales Colegiados, Unitarios de Circuito, Juzgados de Distrito, Tribunales

judiciales del fuero común de las entidades federativas, Tribunales Administrativos federales y

locales (como el Tribunal Fiscal de la Federación y tribunales fiscales de los Estados) y

Tribunales del Trabajo. También es creada por los Tribunales Colegiados de Circuito y ésta es

obligatoria para los mismos tribunales, así como para los Juzgados de Distrito, Tribunales

Judiciales del Fuero Comón y Tribunales Administrativos y del Trabajo “que funcionen dentro

de su jurisdicción territorial”.106

La jurisprudencia de la SCJN es de gran importancia y en mucha? ocasiones las

resoluciones emitidas han motivado que las leyes se reformen a fin de corregir los defectos de

inconstitucionalidad que han sido expuestos en dichas resoluciones. Es muy necesario que no

sólo los tribunales inferiores, sino también todas las autoridades y los particulares, conozcan

la jurisprudencia y las ejecutorias de la SCJN y sigan sus criterios.

Respecto a si es o no fuente de Derecho, existe discusión, e incluso pueden señalarse

discrepancias entre ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia.

Por ejemplo, la Segunda Sala, en el AR 4086/61, promovido por Cía. de Fianzas México,

S. A., fallado por unanimidad de 5 votos, siendo ponente el Ministro Jorge Iñárritu, dijo que la

jurisprudencia “emerge de la fuente viva que implica el análisis reiterado de las disposiciones

legales vigentes en función de su aplicación a los casos concretos sometidos a la

consideración de este Alto Tribunal.

’’Conforme a su competencia, y precisamente porque la jurisprudencia es fuente de

derecho, de ahí dimana su obligatoriedad en los términos del artículo 193-bis de la Ley de

Amparo.” 107 (Las cursivas son nuestras.)

En cambio, en ejecutoria pronunciada por la 2? Sala de la Suprema Corte, en la que fue

ponente el ministro Carlos del Río Rodríguez, al discutirse el problema de la retroactividad de

la jurisprudencia, la SCJN sostuvo que “es inexacto que al aplicarse la jurisprudencia, formada

con posterioridad a la fecha del acto reclamado, pero interpretando la ley vigente, se viole en

perjuicio de los quejosos el principio constitucional de retroactividad, pues la jurisprudencia no

constituye legislación nueva ni diferente, sino sólo es la interpretación de la voluntad de la ley.

La jurisprudencia no crea una norma nueva, sino únicamente fija el contenido y alcance de

106 Informe del Presidente a la SCJN, 1978, 2* parte, tesis 103.107 SJF, VI Época, vol. CXXIX, 3’ parte, p. 28. AR 4-086/61, Cía. de Fianzas México,

S. A., 15 de marzo de 1968.

Page 59: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA COSTUMBRE COMO FUENTE DE DERECHO 63

una ya existente. En consecuencia, si la jurisprudencia sólo es la interpretación de la Ley que

la Suprema Corte de Justicia de la Nación efectúa en determinado sentido, y que resulta

obligatoria por ordenarlo así disposiciones legales expresas, su aplicación no es sino la misma

de la ley vigente en la época de realización de los hechos que constituyen el acto

reclamado”.108 (Las cursivas son nuestras.)

La jurisprudencia no es fuente de derecho objetivo, sin que ello implique descontar la

importancia que tiene su obligatoriedad para los tribunales inferiores, los estatales y los

administrativos. Aunque no sea fuente de derecho orienta y en muchos casos motiva la

reforma de las leyes censuradas en las ejecutorias que la crean.

La jurisprudencia del TFF es establecida por la Sala Superior y es obligatoria para la

misma y para las Salas regionales. Sólo la Sala Superior puede variarla. (CFF, Art. 259.)

La jurisprudencia se forma en los siguientes casos:

I. Al resolver las contradicciones entre las sentencias dictadas por las salas regionales

y que hayan sido aprobadas lo menos por seis de los magistrados que integran la Sala

Superior.

II. Si al resolver el recurso de queja interpuesto en contra de una sentencia de la sala

regional, la Sala Superior decide modificarla.

III. Cuando la Sala Superior haya dictado en el recurso de revisión tres sentencias

consecutivas no interrumpidas por otra en contrario, sustentando el mismo criterio y que

hayan sido aprobadas por lo menos por seis de los magistrados.

En estos casos, el Magistrado instructor debe proponer a la Sala Superior la tesis

jurisprudencial, la síntesis y el rubro correspondiente a fin de que se aprueben. Una vez

aprobados, se ordenará su publicación en la Revista del Tribunal.

La Jurisprudencia del Poder Judicial Federal y del TFF, así como sus tesis aisladas, son

de gran importancia para interpretar las leyes fiscales y deben ser estudiadas

cuidadosamente por los interesados en estas materias. Sin embargo, no consideramos

que tengan el carácter de fuente de derecho.

5.7. La costumbre

La costumbre ha sido definida por Rugiero como “la observancia constante y uniforme de

una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una comunidad social con la

convicción de que responde a una necesidad jurídica”. (Citado por Serra Rojas.)

108 SJF, Informe a la SCJN, 1970, 2? Sala, p. 112, A. en R. 2671/69, María, Amelia y Ester Cuevas Mendoza. Ponente: Mtro. Carlos del Río Rodríguez.

Page 60: La Actividad Financiera Del EstadonII

64 NOCIONES GENERALES

Se distingue entre costumbre interpretativa (secundum lege) que es la que determina el

modo en que una norma jurídica debe ser entendida y aplicada; la costumbre introductiva

(praeter-legem), que es la que establece una norma jurídica nueva para regir una relación no

regulada expresamente por la ley, y la costumbre derogatoria (contra legem) que implica la

derogación de una norma jurídica preexistente o la sustitución por una norma diversa.

Respecto a la primera, o sea a la interpretativa, Fraga dice que “el valor que la costumbre

puede reconocerse en el régimen administrativo mexicano, es el de constituir un elemento útil

para la interpretación de las leyes administrativas”.109

Serra Rojas expresa que “en el derecho administrativo se establecen ciertas prácticas, que

muchas son el punto de partida para elaborar una ley, un reglamento, y en ocasiones fundar

una resolución administrativa, pero su aplicación ofrece grandes incertidumbres”.110

Así, por ejemplo, la derogada Ley de Inspección de Adquisiciones (Art. 39 transitorio) daba

carácter de fuente de Derecho a las “prácticas administrativas establecidas” en tanto se

expide el reglamento. Asimismo, la Ley del Presupuesto.

Contabilidad y Gasto Público (Art. 3“ transitorio) dispone que las “prácticas administrativas”

en uso a la fecha de entrada en vigor de la ley siguen teniendo aplicación en lo que no se le

opongan.

El TFF ha determinado que es costumbre la que señala como día de descanso semanal

al domingo, pues la LFT no lo señala. También ha considerado que esa costumbre es un

hecho notorio que no requiere ser invocado y demostrado para ser tomado en

consideración por la autoridad juzgadora, pues es costumbre que las semanas laborales se

inician en dia lunes e incluyen el sábado de cada semana calendario. TFF, 2* Época, Año

VIII, N9 82, Tesis 75 y 76.

5.8. Los Tratados Internacionales

La Constitución General de la República, en su artículo 133, establece que los tratados

internacionales que estén de acuerdo con la misma y que hayan sido aprobados por el

Senado de la República, tienen el carácter de Ley Suprema.

La mayor parte de los tratados internacionales en materia financiera tienen como materia la

relativa a la doble tributación; pueden considerarse- también dentro de la categoría que

estudiamos los que se han celebrado para la creación de organismos financieros

internacionales, tales como el Fondo Monetario Internacional, etc. México no ha celebrado

tratados internacionales en materia de doble tributación.

109 FRAGA, G., Derecho Administrativo, n. 84.110 SERRA ROJAS, A., Derecho Administrativo, p. 78.

Page 61: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA COSTUMBRE COMO FUENTE DE DERECHO 65

5.9. Los principios generales del Derecho

Los principios generales del Derecho tienen el carácter de fuente de Derecho

(expresamente lo reconoce el Art. 14 de la Constitución) como elementos de integración e

interpretación de las normas jurídicas tributarias, Serra Rojas comparte esta opinión.

El Pleno del TFF, en su resolución del 23-VI-1945, consideró la aplicabilidad de los

principios generales del Derecho. Se expresa el Pleno de la siguiente manera:

“Está facultado [el TFF] para resolver los casos concretos sometidos a su consideración,

no previstos expresamente en la ley, usando de los medios de interpretación que autorizan

los mismos ordenamientos legales, y así el Art. 14 Constitucional prescribe que en el caso

de que la ley sea oscura o dudoso su texto, u omisa, debe echar mano de todos los

recursos que el arte de interpretación le ofrece (interpretación histórica, lógica y

sistemática) y si agotados éstos le revela que el caso sometido a su decisión no está

previsto, el Tribunal tiene obligación de colmar la laguna fundando su sentencia en los

principios generales de derecho.” 111

El artículo 14 db la Constitución Federal eleva también los principios generales del Derecho

a la categoría de fuente cuando dispone que las sentencias deben fundarse en los principios

generales del Dercho a falta de interpretación jurídica de la ley.

RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 340.

11194 BIJ, 1960, p. 477, RV 354/57, Sanatorio San Angel, S. A., 20-VII-60; RTFF, año XXXV, 1971, n. 409-411 y año XXXV, 1971, ns. 409-411, pp. 270-271.

Page 62: La Actividad Financiera Del EstadonII

LAS LEYES FINANCIERAS 66

Donde la ley no distingue, no se debe distinguir. SJF, VII Ep., vol. 133-138, 3a parte, p.

45; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1271, p. 2&4. Da mihi factum, daba tibí ius, SJF, VII Ep., vol.

145-150, 3a parte, p. 59; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1272, p. 265. La buena fe se presume,

quien alegue la mala fe de otro tiene la carga de probarlo. lerTCMAlerC. SJF, VII Ep., vol.

109-114, 6a parte, p. 98; Mayo Act. Adm. VI, tesis 5984, p. 1056.* 112

5.10. La Doctrina

El lerTCMAlerC sostuvo que como ni la Ley Federal de Aguas ni el Reglamento de la

Ley Federal de Aguas de Propiedad Nacional de 1934 determinan jurídicamente lo que

debe entenderse por una “demarcación de zona federal”, en tal virtud para su connotación

adecuada, como fuente formal de derecho, debe acudir a la información que proporciona la

doctrina en la materia.94“1

6. LAS LEYES FINANCIERAS

Las leyes financieras, de acuerdo con nuestro sistema constitucional, deben tener su

origen en el Poder Legislativo.

Las leyes financieras obligan por igual a los particulares que a la Administración Fiscal

encargada de aplicarlas, dado el principio de legalidad que informa al Derecho Mexicano.

Las leyes financieras pueden ser iniciadas, en los términos del artículo 71 constitucional,

por el Presidente de la República, los diputados y senadores al Congreso de la Unión, y las

legislaturas de los Estados. Usualmente las leyes financieras son iniciadas por el Ejecutivo y

sus proyectos preparados por la SHCP.

Aprobadas las leyes por el Congreso (y en algunos casos, según veremos después, por

una sola de las Cámaras), deben ser promulgadas por el Ejecutivo, según lo dispone el

artículo 89, fracción I, de la Constitución, y además deben ser publicadas en el DOF.

La SCJN ha establecido al respecto las siguientes tesis jurisprudenciales:

“125.—Leyes no promulgadas.—No hay obligación de cumplir las prevenciones de una

ley o reglamento no promulgados.”

“141.—Promulgación de las Leyes.—Una ley es obligatoria cuando es conocida o se

presume legalmente que lo es.”

La Ley de Administración Pública Federal dispone que los decretos promulgatorios de

las leyes o decretos expedidos por el Congreso de la Unión sólo requieren el refrendo del

titular de la Secretaría de Gobernación. En cambio los reglamentos, decretos y actos

112“1 Informe 1979, 3a parte, tesis 8, p. 35, Mayo Act. Adm., VII, tesis 5635, p. 254.

Page 63: La Actividad Financiera Del EstadonII

LÍMITES ESPACIALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 67

expedidos por el Presidente de la República deberán para su validez y observancia

constitucionales ir firmados por el secretario de estado o el jefe del Departamento

Adiministrativo respectivo y cuando se refieran a asuntos de la competencia de 2 o más

secretarios o departamentos deben ser refrendados por todos los titulares de los mismos.

El hecho de que el artículo 92 de la Constitución Federal establezca que los de

Page 64: La Actividad Financiera Del EstadonII

68 NOCIONES GENERALES

cretos en que el Ejecutivo promulga una ley deben ser refrendados por el Secretario del

Despacho encargado del ramo que corresponda no deben llevarse a casos extremos. La

SCJN en jurisprudencia ha establecido que “no debe exigirse el refrendo de un Secretario

de Estado cuando en un decreto se toca sólo de manera incidental o accesoria el ramo del

mismo”. También ha definido la SCJN que la promulgación de la reforma del artículo 40 de

la Ley del Impuesto sobre Motores de Tipo Diesel requirió únicamente de los refrendos de

los Secretarios de Gobernación y de Hacienda y Crédito Público, “ya que se trata de una

disposición de carácter puramente fiscal”, desestimando los argumentos de los quejosos

que alegaban también la necesidad de los refrendos de los Secretarios de

Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio, “puesto que la fijación de tales

tarifas es de materia exclusivamente hacendaría”.05

Se ha hecho la observación de que la legislación tributaria, más que ninguna otra de

tipo financiero, está sujeta a continuos cambios y a retoques debido a la multiplicidad de

los impuestos y a la necesidad de estarlos acomodando a las cambiantes situaciones

financieras y económicas del país.

6.1. Límites espaciales de las leyes financieras

En principio, las leyes financieras y las tributarias, como las demás leyes, se aplican

únicamente en el territorio sujeto a la soberanía del poder público que les da vida.

El problema de la eficacia de la ley en el espacio es el de la determinación del espacio

sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal.

Dada la estructura federal del Estado Mexicano, de que el territorio de los Estados está

dividido en municipalidades, y de que existe un Distrito Federal, podemos distinguir las

siguientes áreas de vigencia de las leyes financieras:

En primer lugar, tenemos las leyes federales, que tienen aplicación en toda la República

Mexicana.

En segundo lugar, tenemos las leyes financieras de cada uno de los Estados y que tienen

vigencia en sus respectivos territorios.

En tercer lugar, las leyes expedidas por el Congreso de la Unión, actuando como órgano

legislativo local, para el Distrito Federal, las cuales tienen vigencia en su territorio.

En cuarto lugar, las leyes financieras expedidas por las Legislaturas de los Estados para

que tengan eficacia en el territorio de las municipalidades en que se dividen.

La Federación ejerce su soberanía sobre todo el territorio nacional, las aguas territoriales,

el subsuelo, la plataforma continental y el espacio aéreo que sobre ellos se encuentra. Por

consecuencia, todas las personas y las cosas que se encuentren en ellos y los negocios

Page 65: La Actividad Financiera Del EstadonII

LÍMITES ESPACIALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 69

jurídicos y hechos que tengan lugar o que produzcan sus efectos en ellos, son susceptibles de

quedar sujetos a las leyes financieras federales.

El CCDF adopta principios definitivamente territoriales, pues dispone que “las leyes

mexicanas, incluyendo las que se refieran al estado y capacidad de las personas, se aplican a

todos los habitantes de la República, ya sean nacionales

Informe a la SCJN, 1970, 1” parte, pp. 229-231.95

Page 66: La Actividad Financiera Del EstadonII

70 NOCIONES GENERALES

o extranjeros, estén domiciliados en ella o sean transeúntes” (Art. 12) y que “los bienes

inmuebles sitos en el Distrito Federal, y los bienes muebles que en ellos se encuentren, se

regirán por las disposiciones de este Código, aun cuando los dueños sean extranjeros” (Art.

14).

El artículo 89 del CFF 1981 dispone que para los efectos fiscales se entiende por México y

por territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Federal integra el territorio nacional y

la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial.

Por excepción, personas residentes o bien ubicadas dentro del territorio nacional no

quedan sujetas a las leyes financieras o tributarias.

Por aplicación de principios de Derecho Internacional, la LHDF 1982 establece que no

pagarán los derechos que se devengan por servicios del Registro Público de la Propiedad “los

Estados extranjeros” (Art. 88).

La LISR (Art. 77, XII), exceptúa del pago del ISRPF las remuneraciones que perciban:

a) Los agentes diplomáticos.

b) Los agentes consulares en el ejercicio de sus funciones, en caso de reciprocidad.

c) Los empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros, que sean

ciudadanos de los países representados, siempre que exista reciprocidad.

d) Ix)s miembros de delegaciones científicas y humanitarias.

e) Los representantes, funcionarios y empleados de los organismos internacionales con

sede u oficina en México, cuando así lo establezcan los tratados o convenios.

f) Los técnicos extranjeros, contratados por el Gobierno Federal cuando así lo provean los

acuerdos concertados entre México y el país de que dependen.

Comentando parecidas exenciones que establece la legislación italiana a favor de los

Estados extranjeros y los diplomáticos, Berliri escribe que “desde un punto de vista lógico,

parecería que deberían quedar exentos de imposición todos y únicamente aquellos hechos

jurídicos que, por haberse realizado en la sede de una representación diplomática

extranjera, deben considerarse producidos fuera del territorio del Estado; mas junto al

principio lógico existe uno, de naturaleza precisamente no jurídica, en virtud del cual se

quiere que los Estados adopten un tratamiento de particular cortesía con los

representantes diplomáticos y consulares de Estados extranjeros renunciando, frente a los

mismos, al ejercicio de su potestad tributaria”.96

Por otra parte, el mismo Berliri y en el mismo sentido se pronuncia Giuliani Fon- rouge,

en que debe distinguirse el problema de la eficacia de la ley en el espacio del problema de

la extensión de la ley, “es decir, de la determinación de los hechos que la ley de un Estado

Page 67: La Actividad Financiera Del EstadonII

LÍMITES ESPACIALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 71

puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o

por obra de súbditos de otro Estado”. El primero, dice, es un problema jurídico, el segundo

es un problema jurídico y político a la vez, y se refiere fundamentalmente al ejercicio del

poder tributario, por lo que lo estudiaremos en ese lugar.97

96 BERLIRI, A., op. cit., vol. I, n. 31.07 Berliri, A., op. cit., vol. I, n. 27. En el mismo sentido, Cocivera, A., Principi di

Page 68: La Actividad Financiera Del EstadonII

5-6 NOCIONES GENERALES

7. LÍMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS

7.1. Comienzo de la vigencia

Para determinar el momento en que se inicia la vigencia de una norma legal se han

elaborado varios sistemas, a los que nos vamos a referir.

7.1.1. Sistema simultáneo

De acuerdo con este sistema la ley entra en vigor en el momento mismo de su publicación.

Expresa Rossy que este sistema tiene la ventaja de que “evita fraudes legales; que el

comienzo de la vigencia de la ley queda señalado de un modo indudable; que cuando se

conceden plazos en la ley para el ejercicio de derechos o el cumplimiento de deberes se sabe

a ciencia cierta el día en que ha de empezar a contarse y que se economiza tiempo para la

aplicación de la ley, cuyos saludables efectos no quedan diferidos”.113 114

Por ello, el legislador de 1981 quiso establecerlo como sistema general, a diferencia de los

CFF 1938 y 1967 que establecieron el sistema de la “vacatio legis”.

En efecto, el artículo 79 del CFF 1981 dispone:

Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carácter

general, entrarán en vigor en toda la República el día siguiente al de su publicación en el

Diario Oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior.

7.1.2. Sistema sucesivo

Según este sistema, la ley entra en vigor el día de su publicación en el Diario Oficial de la

Federación en el lugar en que éste se publica (ciudad de México) y en los demás lugares el

día que resulte según la distancia en kilómetros que le separa de aquélla, a razón de 30

kilómetros por día. Este sistema establecido en el artículo 3“ del CCDF no tiene aplicación en

el Derecho Financiero Mexicano.

7.1.3. Sistema de la “vacatio legis”

Consiste en que se señala un plazo o fecha para que entre en vigor la nueva ley, que entre

tanto queda inoperante. Rossy apunta que “tiene la ventaja, sobre los anteriores [sistemas],

que permite estudiar la ley antes de su entrada en vigor, y el inconveniente de que da tiempo

a crear situaciones que la defrauden, por lo que el legislador ha de elegir el sistema que crea

más conveniente, según los propósitos de la ley”.115

113Diritto Tributario, vol. I, p. 92, y GIULIANI FONROUGE, C. A., Derecho Financiero, 2* ed., número 50.114 ROSSY, H., Instituciones, p. 67.115 ROSSY, H., Instituciones, P. 68.

Page 69: La Actividad Financiera Del EstadonII

LIMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 57

Una aplicación de este sistema la proporciona el propio CFF 1981 cuyo artículo l9

transitorio dispone que entra en vigor el día P de octubre de 1982, no obstante que su

promulgación y publicación fue en diciembre 31 de 1981.116 r 117

7.1.4. La entrada en vigor de las “fe de erratas”

Margáin M. comenta el problema de la entrada en vigor de las “fe de erratas” que se

publican en el Diario Oficial de la Federación y en los periódicos oficiales de los Estados,

generalmente, los meses de enero y febrero de cada año.

Las fe de erratas corresponden a errores en las publicaciones de leyes o reglamentos;

algunas tienen importancia porque afectan elementos básicos del ordenamiento a que se

refieren.

Dice Margáin M. que en su opinión “la parte que la fe de erratas incorpora en la ley o

reglamento como novedad, con respecto a la publicación primitiva, deberá entrar en vigor una

vez que sea publicada en el Diario Oficial, si así expresamente se hace constar, o bien, en

silencio de la ley o reglamento, dentro del plazo que señala el Código Fiscal”.

Señala también el autor citado dos prácticas viciosas: “Ellas son: poner en circulación el

‘Diario Oficial’ o la ‘Gaceta Oficial’ de los Estados, varios días después de la fecha a que

corresponden, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el día en que realmente debieron

circular, y realizar publicaciones a las que se denomina ‘Alcances’, poniéndoles fecha

atrasadas. Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia general que

esas publicaciones contienen deben estimarse que entran en vigor o comienzan a

computarse los términos respectivos, desde la fecha en que realmente circula el periódico.” 118

7.2. Término de la vigencia de las leyes financieras

La terminación de la vigencia de las leyes puede producirse por caducidad o por

derogación.

7.2.1. Caducidad

“Las leyes caducan cuando llevan en sí mismas la indicación del límite de su vigencia.”119

La caducidad puede ser de dos clases: por razón del tiempo y por razón de la finalidad.

Por razón del tiempo caducan las leyes por extinguirse el plazo para el que fueron

116i°° Véase RTFF, tesis del Pleno, p. 48 para forma de contar los plazos.117 Véase RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 229 para forma de contar los plazos.118 MARGÁIN, M. E., Introducción, pp. 42-43.119 ROSSY, H., Instituciones, p. 70.

Page 70: La Actividad Financiera Del EstadonII

58 NOCIONES GENERALES

expedidas. Así sucede con las leyes de ingresos y de presupuestos de egresos, las cuales por

disposición constitucional tienen duración de un año, y porque además ellas mismas

establecen el año fiscal durante el cual van a estar en vigor. (Art. 74, fracción IV.) Lo mismo

acontece con las leyes que otorgan moratorias fiscales.

El total cumplimiento de los fines de una ley produce la caducidad por razón de la finalidad.

Es el caso de las disposiciones transitorias.

7.2.2. La derogación

La derogación puede ser expresa o tácita. La derogación expresa puede ser total, y

entonces se le llama también abrogación.

La derogación expresa puede ser parcial cuando deroga únicamente las disposiciones

anteriores que se oponen a la ley derogante. Es el caso del artículo 6? transitorio de la LISR

del año de 1954, que disponía:

“Art. 6°—Se derogan las leyes y disposiciones fiscales en cuanto se opongan a lo que

previene el presente ordenamiento.”

La derogación mixta tiene lugar cuando se deroga expresa y totalmente una ley o leyes y

parcialmente las que se opongan a la ley derogante.

La derogación tácita opera por aplicación del principio general de Derecho de que la ley

posterior deroga la anterior, cuando es incompatible con la nueva ley. En el caso de

derogación tácita es necesario tener especial cuidado con la jerarquía de las leyes. La

derogación tácita existe consagrada por el artículo 99 del CCDF que dice: “La Ley queda

abrogada o derogada por otra posterior que así lo declare expresamente o que contenga

disposiciones total o parcialmente incompatibles con la ley anterior.”

El 1er. TCMA 1er. C. ha sostenido la siguiente tesis en relación con la reforma o

derogación de las leyes: “Del contenido de ios Arts. 72, inciso f) y 133 de la Constitución

Federal y 9® y 11 del Código Civil aplicable en materia federal, se desprende que para

reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro precepto legal de la

misma jerarquía, o sea, emanado formalmente del mismo órgano legislativo (poder

legislativo federal o local según sea el caso), y con los mismos requisitos de votación,

promulgación y refrendo. O sea, que como la ley federal prevalece sobre la local (principio

consagrado en el Art. 133), una disposición federal sólo podrá ser derogada por otra de la

misma naturaleza. Pero tratándose de dos leyes federales, una disposición de la posterior

puede derogar a la anterior, total o parcialmente, aun cuando se trate-' de dos cuerpos de

leyes diferentes, pues independientemente de que puede haber una técnica legislativa

defectuosa, no hay disposición constitucional alguna que establezca el principio general de

Page 71: La Actividad Financiera Del EstadonII

LIMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 59

que un artículo de una ley sólo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa

misma ley. Por lo demás, la derogación puede ser expresa, como cuando se menciona el

precepto derogado (expresa explícita) o cuando se declara que se derogan los preceptos

que se opongan a la ley nueva (expresa implícita), y puede ser tácita, como cuando lo

dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto anterior,

aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva no se hable

expresamente de derogación alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior contiene

disposiciones especiales, que establecen casos de excepción a las leyes generales, es

claro que la ley nueva que sólo contenga disposiciones de carácter general no puede

derogar tácitamente a la disposición especial de la ley anterior, porque ésta establece una

excepción a la regla general, excepción que fue querida por el mismo legislador. Pero

cuando la ley nueva contiene una disposición que es especial también, o cuando aunque

sea general en principio, contiene una norma especial de derogación expresa de la norma

especial anterior (ya sea declarando la derogación de toda otra norma que se le oponga a

la nueva, o ya sea derogando expresamente tal o cual precepto legal, que en ambos casos

la derogación es expresa), dicha norma sí produce el efecto de derogar a la norma especial

anterior. Es decir, la ley general nueva del mismo rango (federal o local) no puede derogar

tácitamente a la ley especial vieja, pero sí puede derogar tácitamente la disposición

especial vieja. Y sólo podrá decirse que una ley no puede ser derogada o abrogada sino

mediante reformas hechas a esa misma ley, cuando así lo disponga expresamente la

Constitución, como es el caso de la Ley de Amparo.” 120

7.2.3. Restauración

Es poco frecuente que una ley derogada recobre su vigencia; ello sólo puede suceder

cuando así lo dispone expresamente una nueva voluntad del legislador.

Así por ejemplo, la Ley de Ingresos de la Federación (XII-30-61), dispone (Art. y

transitorio) que “el impuesto sobre el consumo de algodón, establecido en el Art. 1?,

fracción IV, inciso II, de dicha Ley, se recaudará de conformidad con la Ley del Impuesto

sobre Consumo de Algodón de 20 de junio de 1944 cuya vigencia se restablece en su

totalidad a partir del l4 de enero de 1962 en toda la República”.121

120 Informe de la Presidencia a la SCJN, 1975, 34 parte. AD DA-810/74, Afianzadora

Insurgentes, S. A. 4-11-75.121 MARTÍNEZ LÓPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano, n. 94.

Page 72: La Actividad Financiera Del EstadonII

60 NOCIONES GENERALES

7.3. Supervivencia o ultraactividad de la ley derogada

La supervivencia de la ley derogada es el fenómeno opuesto al de la retro- actividad, pues

significa que la ley derogada continuará en vigor parcialmente a pesar de la expedición de la

nueva ley derogante. En muchas ocasiones la supervivencia de la ley derogada tiene como

objetivo evitar los problemas de retroactividad.

Como ejemplo de supervivencia puede citarse el artículo 5' transitorio de la LISR del 31-

XII-1964, según el cual los causantes del impuesto conforme a la ley derogada (del 31 de

diciembre de 1954) debieron presentar sus declaraciones correspondientes al año de 1964

y debieron pagar los impuestos o diferencias que resultaren a su cargo en los términos

establecidos en el ordenamiento derogado, así como el artículo 6' de la Ley de Ingresos de

la Federación del 30 de diciembre de 1961 que dispone que “los adeudos provenientes de

la aplicación de las leyes de impuestos y derechos ya derogados se liquidarán de acuerdo

con las disposiciones que estuvieron en vigor en la época en que se causaron”.

7.4. Retroactividad

Dice Berlín que “existe verdadera y propia retroactividad cuando el legislador regula, a

partir de un momento anterior a la entrada en vigor de la ley, los efectos de un hecho ya

realizado; por el contrario, se produce una simple forma de seudoretroactividad, cuando el

legislador regula, a partir de un momento posterior a la entrada en vigor de la ley, las

consecuencias de un hecho que ya se ha realizado”.122

7.5. Suspensión

En los últimos años ha aparecido en el Derecho Fiscal Mexicano una situación particular,

en que son puestas determinadas leyes por el Congreso de la Unión o por los Congresos

Locales, de acuerdo con la cual, manteniéndose en su vigencia una ley, ésta no se aplica pero

tampoco se deroga. A ese fenómeno lo llamamos “suspensión”. Tal ocurre con la Ley federal

denominada “Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles”, la cual no se aplica, está

suspendida, en el ámbito federal en aquellos Estados que han establecido el referido impuesto

bajo la condición de que la legislación local siga el modelo de la LISAI. En el ámbito local,

algunos Estados de la República mantienen la Ley local del Impuesto sobre Ingresos

Mercantiles, pero no la aplican, pues ello es condición para que se mantenga la coordinación

fiscal entre Federación y Estado, como consecuencia de la cual el Estado recibe parte en los

fondos de participación que establece la Ley de Coordinación Fiscal.

7.6. Derecho transitorio

122100 Berliri, A., op. cit., I, n. 26.

Page 73: La Actividad Financiera Del EstadonII

LIMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 61

Expresa Rossy que se llama derecho transitorio o intertemporal “al conjunto de

disposiciones adicionadas a una ley, que contiene las reglas para la adaptación de las

situaciones nacidas o creadas durante la vigencia de la ley anterior a las disposiciones de la

nueva ley. Las disposiciones transitorias permiten que puedan aplicarse preceptos de la ley

derogada, pero no en virtud de su carácter de ley, sino por el mandato contenido en las

disposiciones transitorias”.123

El TCMAlerD, ha sostenido que los artículos transitorios de una ley en ocasiones ceden

para precisar el alcance de la misma con la cual se relacionan ya sea mediante la fijación

del periodo de su vigencia o de determinación de los casos en los cuales será aplicada,

pero también que puede incluirse en un artículo transitorio, un impuesto específico el que

forma parte integrante del ordenamiento legal y no determina la inconstitucionalidad de la

ley. Informe del Presidente SCJN 1986, 3’ parte, TG, p. 646.

&

8. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICAS FINANCIERAS 8.1. Concepto y

fines

“Interpretar una norma jurídica —dice García Belsunce— significa establecer su verdadero

sentido y alcance.” 124

“¿Qué significa interpretar la ley? Significa que buscamos encontrar los hechos que se

verifican en la realidad dentro de la previsión abstracta de la definición que ha dado el

legislador. Cuando éste define un hecho imponible, da un determinado conjunto de

conceptos, y nosotros debemos, a través de ellos, valorar los hechos de la realidad.

’’Entonces, la interpretación de la ley es siempre la interpretación de los hechos que

caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cuál es el hecho que se ha

123 ROSSY, H., Instituciones, p. 84.124 GARCÍA BELSUNCE, H. A., La Interpretación de la Ley Tributaria, p. 7.

Page 74: La Actividad Financiera Del EstadonII

ESCUELAS DE INTERPRETACION DE LAS LEYES FINANCIERAS 62

verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho imponible

definido abstractamente.

”La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación. Lo

que es objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal.

"Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que no se

necesita interpretación cuando la ley es clara. La doctrina científica moderna del derecho

descarta totalmente este principio que está expresado por el adagio latino: ‘in claris verbis

non fit interpretatio’, es decir, cuando las palabras son claras no hace falta interpretación.

’’Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser clara en si, pero los

que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretación es cómo

los hechos encuadran en determinada norma jurídica.” 125

8.2. Escuelas de la interpretación

En primer lugar tenemos la escuela o teoría absolutista que apoyándose en el aforismo

“quod non est in códice non est in mundo” niega la posibilidad de interpretar la ley, a la cual no

debe darse más alcance que el literal. Constituye un culto del texto de la ley. El profesor

Bugnet se hizo célebre con la frase: “No conozco el derecho civil; no enseño más que el

Código Napoleón.” Tiene razón Rossy cuando afirma que “la escuela absolutista es poco

recomendable —aunque fuera por esta sola causa—■ porque obliga a constantes consultas al

poder legislador para que aclare el sentido de su mandato, paralizando la vida jurídico-

financiera o impidiendo al legislador que se dedique a la elaboración de nuevas leyes”.126

La teoría de la voluntad del legislador, o teoría subjetiva, llamada también de “culto a los

materiales”; la labor interpretativa consiste en buscar la voluntad del legislador, investigando

su psicología y forma de expresión si es un legislador unipersonal y en el caso de que sea

pluripersonal mediante la búsqueda de esa voluntad en las exposiciones de motivos, trabajos

preparatorios, discusiones parlamentarias, etc. Se le conoce también como escuela de la

“exégesis”.

Aplicación de la teoría de la voluntad del legislador puede encontrarse en la que hizo el

TFF cuando sustentó la aplicación estricta del concepto “harina de trigo” que señalaba el

artículo 18, fracción IV, inciso “J” de la LISIM, al negar que comprendiera al producto

denominado “salvado” pues dijo el TFF “es fácil advertir que la intención del legislador fue

la de proteger al sector de la población de escasos recursos, liberando de este gravamen a

los productos que se indican en el comentado numeral, tales como tortillas, masa de

nixtamal, harina de maíz y pan, ya que es indudable que son elementos integrantes de la 125 JARACH, D., Curso Superior, pp. 263-264.126 Rossy, H., op. cit., p. 87.

Page 75: La Actividad Financiera Del EstadonII

MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS 63

alimentación básica y cotidiana y cuando incluyó dentro del término “forraje” todos los

productos destinados a la alimentación del ganado. RTFF N° 43, VII-1983, p. 1037, N? 73,

1-1986, p. 621.

Por eso dice Berliri que “el problema de la interpretación de la ley consiste en determinar lo

que el legislador ha querido y lo que ha dicho a través de una determinada norma legal, es

decir, en delimitar los casos regulados expresamente con esa determinada disposición”. Ahora

bien, buscar la intención del legislador, dice Berliri, es lo mismo que buscar “la razón de ser de

la ley o lo que es lo mismo, la necesidad social a cuya satisfacción se dirige aquélla”.127

Se señalan como objeciones a esta teoría el divorcio que resulta entre el legislador y la

comunidad nacional y las diferencias que pueden resultar como efecto del transcurso del

tiempo.

Otra escuela es la llamada “objetivista” o de la "voluntad de la ley”, la cual pretende separar

la voluntad psicológica del legislador (mens-legislatoris) de la que está contenida en el propio

texto legal (mens-legis). Contempla la ley en forma personificada y se le atribuye una

voluntad, de tal manera que la ley va adaptándose a los cambios sociales y de otra naturaleza

que ocurre a medida que el tiempo va pasando.

Por último, existe la teoría de la interpretación libre, la cual pretende que el juzgador, como

miembro de la sociedad e intérprete del sentir popular, ante las imperfecciones de la ley, ha de

crear la norma adecuada.

8.3. Métodos de interpretación de las normas jurídicas financieras

La técnica jurídica ha elaborado, a través del tiempo, varios métodos para interpretar las

normas jurídicas. No teniendo el carácter de especial ni de excepcional, según la mayoría de

los autores, el Derecho Financiero puede utilizar los mismos métodos que la ciencia jurídica

en general.128

El CFF 1981 (Art. 5?) dispone que para la interpretación de las disposiciones fiscales que

no sean de aplicación estricta puede utilizarse cualquier método de interpretación jurídica. A

nuestro modo de ver no hay restricciones respecto a métodos de interpretación, ni en el CFF

ni en la Constitución. Hay restricción, como lo vamos a ver más adelante, en cuanto a

resultados, pues respecto a las normas de derecho tributario que establezcan cargas para los

127 Berliri, A., op. cit., n. 19. El Mtro. Felipe Tena Ramírez, ponente en la RF 257/1963, Club Campestre El Faunito, S. A., 9-X-63, expresó que para que acontezca la interpretación “es necesario que la autoridad determine el significado jurídico del texto de la ley, desentrañando su espíritu y alcance, para investigar el verdadero sentido, significado o intención que dio el legislador; es decir, que el acto interpretativo se genera cuando el texto de la ley es confuso, oscuro o ininteligible, de manera que permita su aplicación en uno u otro sentido”. BIJ, 1963, p. 418.

128 En ese sentido el art. 5'-1 del Modelo de CTAL. Asimismo Giuliani Fonrouge, C. M., Derecho Financiero, 3° ed., pp. 84 y 94.

Page 76: La Actividad Financiera Del EstadonII

64 NOCIONES GENERALES

particulares, la interpretación debe ser estricta o restrictiva. Por otro lado, tampoco es un

método la analogía, que más bien debe entenderse como integración de las lagunas de la ley,

y que no puede usarse en materia de normas que establezcan cargas a los particulares, que

señalan excepciones de las mismas y que definan infracciones y establezcan sanciones.

Vamos a hacer una breve exposición de ellos, en los siguientes párrafos.

El método exegético utiliza preponderantemente el sentido literal o gramatical de las

palabras. En virtud del principio de legalidad, tiene más importancia el texto expreso de la ley

en el Derecho Tributario que en otras ramas del Derecho, ya que no hay impuesto sin ley

expresa que lo establezca.

Berliri dice, en relación con la interpretación literal, que “es la que tiende a determinar el

significado de las palabras que la componen, habida cuenta también de la conexión

existente entre las mismas; lo cual no ofrece dificultades particulares siempre que las

palabras usadas por el legislador no posean sino un solo significado: un metro, un litro, un

perro, un gato, el mar, etc., tienen un significado único y bien definido, por lo cual, para

interpretar una norma que use tales términos, bastará con ver si la búsqueda de la

intención del legislador no conduce a considerar que aquél ha incurrido en un verdadero y

propio lapsus, y si la norma debe aplicarse, por tanto, a casos diversos de los señalados

por la expresión que de por sí es unívoca. Pero algunas veces, en cambio, una palabra

tiene, en el uso corriente, un significado distinto del que la atribuye una determinada

ciencia, de forma que al significado vulgar se contrapone un significado científico,

técnico; ...ejemplo: las langostas y los cetáceos deben clasificarse, respectivamente, según

la Zoología, entre los crustáceos y los mamíferos, y no ya entre los peces, mientras que en

el uso corriente ambos se consideran como verdaderos y propios peces; en tales casos,

¿qué significado debe atribuirse a la palabra usada por la ley: el corriente o el técnico? Es

necesario distinguir: si el significado técnico es propio de una ciencia distinta de la jurídica,

debe considerarse que el significado con el que la palabra en cuestión es usada por el

legislador es el corriente, y, por tanto, un impuesto o una exención relativa a los peces

comprenderá también las langostas y los cetáceos, mientras que un impuesto o exención

referente a las flores no abarcará a las alcachofas aunque, según la Botánica, éstas sean

flores. Todo ello, bien entendido, siempre que el legislador no adopte expresamente una

definición que no coincida ni con la ciencia ni con la corriente. . . En cambio, si el

significado técnico es el jurídico, deberá considerarse, salvo prueba en contrario, que el

legislador ha utilizado aquella expresión con este significado y no con el vulgar. En efecto,

dado que las distintas ramas del Derecho no constituyen otros compartimientos estancos,

sino que, por el contrario, no son sino partes de un solo sistema inescindible, es obvio que

Page 77: La Actividad Financiera Del EstadonII

MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS 65

una definición, cualquiera que sea la ley que la contenga, debe valer para todo el Derecho,

a no ser que el legislador haya limitado expresamente a determinados efectos la eficacia

de aquella definición, o, al contrario, haya excluido que la misma pueda aplicarse en un

determinado sector. Por tanto, cuando el legislador tributario habla de venta, préstamo,

enfiteusis, sociedad, comunidad, mujer, marido, concesión, autorización, servicio público,

funcionario público, etc., debe considerarse que tales expresiones tienen, en el campo del

Derecho Tributario, el mismo valor que poseen en otras ramas del Derecho, mientras no

conste, o bien que el legislador haya incurrido en alguna impropiedad lingüística (en cuyo

caso el intérprete, podrá y deberá, interpretar la norma atribuyendo a la palabra el

significado atécnico que ha tenido presente el legislador), o bien que haya querido atribuir a

la expresión un ■ significado especial para un determinado impuesto o para aquella

determinada rama del Derecho”.129

Se ha propuesto también el sentido lógico de las palabras, por medio del cual se busca la

finalidad de la ley (ratio legis). El Art. 39 del CFF 1981 expresamente dispone la aplicación del

método de la ratio legis para aquellas disposiciones fiscales que no sean de aplicación

estricta. El TFF ha aceptado este método, como puede verse en la siguiente transcripción.

“Debe recordarse al principio general en materia jurídica, que no se refiere únicamente

al derecho fiscal, sino que abarca todo el campo del derecho, consistente en que el

funcionario al cual está encomendada la aplicación de la norma, lo primero que debe hacer

para cumplir su función, es captar el fin que persiguió el legislador en el momento en que

dictó su decisión y para ello tiene que recurrir a las normas o reglas de interpretación que

existan sobre el particular, a pesar de que la regla de que se trate sea de una aparente

claridad, de una diafanidad indudable.” 130 Y la Suprema Corte de Justicia estableció que

las leyes tributarias deben interpretarse teniendo “en cuenta su propia finalidad”.131

También se ha ensayado el método histórico, que se vale para encontrar el sentido de la

ley de los precedentes, del derecho derogado, de la evolución de la institución jurídica, etc. El

129 Berliri, A., op. cit., n. 19. La SCJN interpretó la LISIM (art. 18-IV-a) que usa, la expresión enajenación y sostuvo que “comprende tanto las ventas de primera mano como las reventas, puesto que enajenar significa transmitir a otro el dominio de una cosa, dentro de lo cual encaja tanto la venta como la reventa, porque el legislador no hizo distinción alguna”. RF 36/1958, L. Rodríguez A. 27-VIII-58, BJ, 1958, p. 547.

130 Pleno del 12 de noviembre de 1945.131 BIJ, XXI, 1957, p. 727; el método de la ratio legis fue utilizado por la SCJN

para considerar que la exención a favor de la enajenación de pan, por el artículo 18, I, b) de la LISIM (texto reformado por Decreto de 27-IX-1954) era aplicable también a las galletas, no obstante la reforma del dispositivo legal. La SCJN sostuvo que “el espíritu del Art. 18 de la LISIM en sus diversas fracciones, específicamente la I, es el de no gravar con dicho tributo la enajenación de productos de consumo necesario y popular, evitando de esta manera su encarecimiento; por lo que, si las galletas y el pan están colocados en la misma categoría, de acuerdo con el principio de que donde existe la misma razón debe existir la misma disposición, resulta inconstitucional, la reforma legal de que se trata, en cuanto excluye de la exención del tributo de referencia a la exención de galletas”. Informe del Presidente de la SCJN, 1960, p. 139.

Page 78: La Actividad Financiera Del EstadonII

66 NOCIONES GENERALES

TFF ha aceptado este método, estableciendo que la exposición de motivos de una ley

“procura elementos para la interpretación auténtica [ríe] de la ley, al expresar la opinión de los

legisladores, mismos que elaboraron el precepto normativo y no es posible desentenderse de

la intención expresamente declarada por la autoridad legislativa, que recibió y admitió una

iniciativa de ley y que en vista de ella dictó una disposición de carácter general”.132

Se propone, asimismo, el método sistemático, el cual pone en relación la norma

interpretada con todo el conjunto de disposiciones jurídicas que constituyen el todo del cual

aquella forma parte. El TFF ha resuelto que “los preceptos de una legislación deben

interpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan”, que “un precepto debe

ser interpretado en relación con los demás de la misma ley” y que “no debe olvidarse el

principio de hermenéutica jurídica que dispone que los preceptos de una ley deben

interpretarse armónicamente”.133

Otro método que se ofrece es el de la significación económica que tienen las leyes

financieras, dado el contenido económico que poseen. Este método está establecido en el

Ordenamiento Tributario Alemán que dispone que “para la interpretación de las leyes de

impuestos se debe atender a su fin, a su significado económico y al desarrollo de las

circunstancias”. Además, en las Primeras Jornadas de Derecho Tributario Latinoamericanas

se declaró que “En la aprecia-

132 Véase referencia a la interpretación histórica hecha por la SCJN en SJF, VII Época, volumen XXVI, 1’ parte, p. 100 para justificar que el comercio como materia imponible es común para la Federación y los Estados. La SCJN usó la interpretación sistemática de los artículos 73, fracción IX, X y XXI y 117, fracciones IV, V, VI y VII para sostener que la materia comercial es de tributación común para la Federación y los Estados. Además, véase RTFF, tomo IV, p. 755.

133 RTFF, tomo IV, p. 755.

Page 79: La Actividad Financiera Del EstadonII

3

LOS RESULTADOS DE LA INTERPRETACION DE LAS LEYES FINANCIERAS 67

ción de los hechos determinantes de la obligación tributaria sustantiva, la realidad económica

constituye un elemento a tenerse en cuenta.” 134

El ministro de la SCJN, Carlos del Río Rodríguez, considera que puede utilizarse en

nuestro Derecho el método de interpretación económica. Así lo ha sostenido al proyectar la

sentencia en la RF 5/71, en el asunto Parafinas Nacionales, S. A., en que se sostuvo:

“En el Art. 11 del Código Fiscal vigente que dispone la aplicación estricta de las normas

tributarias que señalan cargas a los particulares, se abandonó el principio de aplicación

‘restrictiva’ del precepto relativo dél Código anterior, y actualmente el intérprete debe

buscar un equilibrio utilizando para ello los diversos métodos de interpretación, atendiendo

incluso a la naturaleza económica de los fenómenos contemplados por dichas normas.” 135

Sin embargo, vale la pena tener en cuenta la objeción de Berliri al método de la

interpretación económica:

“Contra esta concepción se pronunciaron en particular Giannini, Uckmar y L. V. Berliri,

quienes observaron que corresponde únicamente al legislador dictar la norma jurídica con

la consecuencia de que el intérprete no puede sustituir a aquél para establecer la norma

que debe aplicarse; de otra parte, el estudio y el conocimiento de los fenómenos políticos y

económicos son indudablemente útiles, y a veces quizá indispensables, para apreciar y

valorar el hecho tomando en consideración por el legislador, al igual que la Psicología y la

Medicina legal pueden ser oportunas y necesarias para el estudio e interpretación de las

leyes sobre seguros; pero de esto no podía extraerse con arreglo a métodos y principios

distintos de los que valen para todas las demás leyes, ya que también a las leyes tributarias

se aplica el principio según el cual no puede darse a una norma un sentido diverso del que

resulte del significado propio de las palabras y de la intención del legislador. En definitiva,

por tanto, sólo en la búsqueda de la intención del legislador y de la ratio legis pueden influir

las consideraciones de orden económico y político relativas a un determinado tributo o a la

totalidad del sistema tributario.” 136

Por último, Recaséns Siches ha propuesto que se ejercite la lógica de lo razonable y de la

razón vital o histórica para interpretar la ley.

8.4. La interpretación desde el punto de vista de los resultados

Desde el punto de vista de los resultados se distinguen la interpretación declarativa, la

restrictiva y la extensiva.

134113 GARCÍA BELSUNCE, op. cit., p. 49.135 Informe a la SCJN, 1971, 2’ Sala, p. 93; Informe 1975, 2“ parte, p. 103.136 Berliri, A., op. cit., vol. I, n. 21.

Page 80: La Actividad Financiera Del EstadonII

68 NOCIONES GENERALES

Berliri afirma que “la búsqueda de la intención del legislador puede conducir, a descubrir: o

que la letra de la ley refleja fielmente la voluntad de la misma, es decir, como decían nuestros

antiguos, que el legislador quod voluit, dixit; o que el texto de la ley no refleja por defecto el

alcance efectivo de la misma (magis voluit quam dixit); o, al contrario que la expresión usada

es más amplia que la voluntad efectiva (mimes voluit quam dixit), o, en fin, que el legislador ha

incurrido en un verdadero y propio error en cuanto quiso algo distinto de lo que se deduce de

la interpretación literal, habiendo utilizado impropiamente una o varias palabras. En todos

estos casos lo que cuenta es la voluntad de la ley y no su simple apariencia”.137

La interpretación declarativa o estricta es aquélla que simplemente declara el sentido o

alcance de las palabras empleadas por el legislador, sin restringirlo, y tampoco sin extenderlo.

Por ejemplo, por hombre se entiende tanto el varón como la mujer. Es absolutamente

admisible en el Derecho Financiero Mexicano en toda su extensión, incluso para aquellas

normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares y la consagra

expresamente el artículo 59 del CFF al disponer que “las normas de derecho tributario que

establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas son de

aplicación estricta”. La jurisprudencia definida número 129 de la 2'1 Sala de la SGJN,

recopilación de 1965, dice:

“Impuestos, Aplicación de los.—En la aplicación de los impuestos debe tomarse en cuenta,

exclusivamente, los términos de la ley que lo crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos.”

En el considerando de una resolución dictada en 1968, el TFF explicó el sentido de la

interpretación estricta. Dijo el TFF:

“Además, es un principio del derecho impositivo el que, en la aplicación de los tributos,

deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los términos de la ley que los crea, sin que sea

dable ampliarlos o restringirlos; principio aceptado por la Suprema Corte de Justicia de la

Nación en jurisprudencia dictada por su Segunda Sala, publicada bajo el número 129, en la

página 165 de la recopilación de fallos pronunciados en los años de 1917 a 1965. En

efecto, al extender la norma interpretada a hechos que no están comprendidos dentro de

ella, sino que resultan de un principio que está fuera de la norma interpretada, estaba

terminantemente prohibido por el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación vigente en

la época en que se presentó la demanda, que en su segundo párrafo decía: ‘Las normas

de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares serán de aplicación

restrictiva’; disposición ampliada por el legislador del Código Fiscal de la Federación

actualmente en vigencia, que en el artículo 11 expresa que: ‘las normas de derecho

137 BF.RLIRI, A., op. cit., n. 20.

Page 81: La Actividad Financiera Del EstadonII

FUENTES DE INTERPRETACION DE LAS LEYES FINANCIERAS 69

tributario que establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las

mismas serán de aplicación estricta’.” 138

La interpretación estricta es aplicable a todo el Derecho Financiero y a todo el Derecho

Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que

establecen excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y sanciones. Se

considera que establecen cargas para los particulares las normas que se refieren al objeto,

sujeto, base, tasa o tarifa. Así lo dispone el Art. 5 9 del CFF 1981.

De acuerdo con el mismo precepto, son normas que establecen cargas a los particulares

las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, así como las que fijan las infracciones,

sanciones y delitos.

La interpretación restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada

un alcance más reducido o restringido del que resulta prima facie de las palabras empleadas.

Por ejemplo, por hombre se entiende el varón y no la mujer. Puede haber casos de este

resultado en el Derecho Financiero.

La interpretación restrictiva puede usarse en todo el campo del Derecho Financiero y del

Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que

establecen excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y sanciones.

La interpretación extensiva es aquélla que atribuye a la norma interpretada un alcance más

amplio del que resulta prima facie de las palabras empleadas, derivando esa extensión de un

criterio de la norma misma, cuando un hecho rae bajo la norma expresa de la ley. Por ejemplo,

cuando la palabra hijo se aplica tanto al hijo legítimo como al natural. A mi modo de ver, el

artículo 5“ del CFF prohíbe este resultado en materia de cargas a los particulares y

de :xcepciones a las mismas.

La interpretación extensiva no es aplicable a las normas de Derecho Tributario que

establecen cargas a los particulares y excepciones a las mismas ni a las que fijan infracciones

o sanciones. Por el contrario es aplicable al resto del Derecho Tributario y al Derecho

Financiero.

Ejemplo de interpretación extensiva es la que hizo el TFF respecto al término “forraje”

que usaba la Ley de Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Económica al decidir

que no solamente se aplica a los productos que se encuentren contenidos en el significado

gramatical de esa palabra, sino todos aquellos destinados a la alimentación del ganado, lo

que incluye las pastas oleaginosas y la harinolina.

RTFF N9 43, VII-1983, p. 1037.

138 RTFF, año XXXII, ns. 376-378, p. 16, Pleno, 17 abril 1968. Juicio 138/67. Fernández y Cuevas, J. M., Impuesto sobre la Renta..., pp. 5-8.

Page 82: La Actividad Financiera Del EstadonII

70 NOCIONES GENERALES

La llamada interpretación analógica, no es interpretación sino integración.

8.5. Las fuentes de interpretación según su autor

En el Derecho Mexicano se pueden distinguir la interpretación auténtica, la administrativa, la

judicial y la doctrinal, según los autores de la interpretación.

3.5.1. La interpretación auténtica

La interpretación auténtica es la que hace el propio legislador y que se encuentra prevista

en el inciso f) del artículo 72 de la Constitución General de la República. Trinidad García

afirma que “no es en realidad interpretación jurídica. El legislador puede imponer un sentido

determinado de la ley por medio de una ley' posterior: pero lo que así hace es sólo expedir una

nueva ley. que complementará, aclarará o reformará la primeramente dictada, mas no

constituirá por esencia la determinación del significado intrínseco de esta última, rara aplicarla

a un caso concreto. El Poder Legislativo no está facultado legal- a. nte para fijar el sentido del

precepto legal a fin de resolver particulares : atroversias de Derecho, porque tal cosa es

contraria al sistema de separación :.e Poderes (Art. 49 de la Constitución) y significará

invasión de las facultades del Poder Judicial”.139

8.5.2. La interpretación administrativa

En materia tributaria, tiene, en cambio, mucha importancia la llamada interpretación

administrativa, ya que en términos del artículo 34 del CFF 1981 “las autoridades fiscales sólo

están obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan

los interesados individualmente; de su resolución se derivan derechos para los particulares, en

los casos en que la consulta se haya referido a circunstancias reales y concretas y la

resolución se haya emitido por escrito por autoridad competente para ello.”

La interpretación individual a que se refiere el citado Art. 34 del CFF obliga a la SHCP y

crea derechos a favor del particular que hace la consulta, no obstante que la resolución pueda

ser violatoria de algún precepto legal, toda vez que el Art. 36 del propio CFF establece la

irrevocabilidad de las resoluciones administrativas a favor de los particulares, las que para

nulificarse es necesario que la autoridad promueva juicio de nulidad ante el TFF.

Por otra parte, el Art. 35 del CFF 1981 dispone que los funcionarios fiscales facultados

debidamente podrán, mediante instructivos dar a conocer a las diversas dependencias el

criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales. De dichos

instructivos no nacen obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de

los mismos cuando se publiquen en el DOF. Esas circulares o instructivos constituyen también 139;-3 GARCÍA, Trinidad, Introducción al Estudio de Derecho, 17* edic., N. 126.

Page 83: La Actividad Financiera Del EstadonII

FUENTES DE INTERPRETACION DE LAS LEYES FINANCIERAS 71

interpretación administrativa pero de carácter general. Asimismo, no puede ser desconocida

por la autoridad administrativa, la cual de ser violatoria de preceptos legales y haber creado

derechos para los particulares que se acogieron a ella es necesario que la autoridad promueva

también juicio de nulidad ante el TFF.

Por esa razón dispone el Art. 36 del CFF 1981 que las resoluciones administrativas de

carácter general pueden ser modificadas por las autoridades fiscales, en cualquier tiempo,

pero esas modificaciones no comprenden los efectos producidos con anterioridad a la nueva

resolución; dichos efectos sólo pueden modificarse mediante juicio promovido por la autoridad

fiscal ante el TFF.

La interpretación administrativa de la SHCP no obliga al TFF, como lo dejó establecido éste

en la resolución del Pleno del 12-XI-1945 en que se determinó lo siguiente:

“Tribunal Fiscal de la Federación.—Interpretaciones de la Secretaría de Hacienda.—Si

bien los funcionarios encargados de la labor jurisdiccional, desde el punto de vista material,

no pueden desconocer la facultad otorgada a la Secretaría de Hacienda para interpretar las

leyes fiscales federales en los casos, de la manera y para los efectos que considera el

artículo 10 del CFF, ello no implica que al realizar su labor, al efectuar sus funciones las

diversas Salas del TFF, el Pleno del mismo y por último, en su caso, el Poder Judicial de la

Federación, no puedan controlar y verificar la exactitud de la interpretación dada por la

SHCP en ejercicio del derecho ya citado, y declarar la validez o nulidad, según

corresponda, en cada caso concreto que se someta a su consideración, del punto de vista

de la autoridad administrativa.’’ 140

140 RTFF, tesis del Pleno 1938-1948, p. 379.

Page 84: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA INTEGRACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS 72

8.5.3. La interpretación judicial

La interpretación judicial es la realizada por los tribunales. En México la practican tanto el

Tribunal Fiscal de la Federación como la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y los

Tribunales Colegiados de Circuito. El Tribunal Fiscal tiene la obligación de sujetarse a la

interpretación jurisprudencial que establezcan la SCJN y los Tribunales Colegiados de Circuito,

según lo dispone el artículo 107, fracción XIII de la Constitución Federal, lo ha establecido la

SCJN y lo ratifica el artículo 193 bis de la Ley de Amparo.141

8.5.4. La interpretación doctrinal

Por último, existe también la interpretación doctrinal que es la realizada por los tratadistas

en cuestiones judiciales y por los jurisconsultos.

9. LA INTEGRACIÓN DE LA LF.Y FINANCIERA Y LA ANALOGIA

Al lado del problema de la interpretación, que persigue encontrar el sentido de la ley, está el

de la integración, entendida como “proceso que tiene por objeto llenar sus lagunas incluyendo

en el campo de la aplicación de la norma, presupuestos de hecho no previstos en la misma,

pero que se encuentran en relación de afinidad o semejanza con los en ella contemplados”.142

El tema relativo a la integración de la ley, o la analogía, como también se le llama, es muy

debatido en el Derecho Tributario. Hay muchas opiniones que sostienen que en esta disciplina

no existen vacíos, porque lo que no está en la ley simplemente no existe.

El problema debe situarse en el de la creación de tributos y exenciones. Las Segundas

Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario sostuvieron que “en virtud del principio de la

legalidad, no podrá, por vía de interpretación o de integración analógica, crearse obligaciones

tributarias ni modificarse las existentes”.

La prohibición de la interpretación analógica se limita a la creación, por el intérprete, de

presupuestos de hecho no previstos en la ley. Pero fuera de ese caso, la analogía o

integración es posible.

Admitida, pues, la analogía o integración en todos los demás vacíos de la ley, se plantea el

problema de cómo deben' colmarse. Algunos autores, como Rubens Gomes de Sousa y

Barbosa Nogueira fijan un orden: en primer término, la analogía, luego los principios generales

de derecho tributario, en tercer término los principios generales de derecho público y en cuarto

la equidad.

Nuestra Constitución, en su artículo 14, dispone que las controversias deben resolverse de

141as BIJ, n.,94, p. 240.142 GARCÍA BELSUNCE, H. A., op. cit., pp. 161 y ss.

Page 85: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA INTEGRACION DE LAS LEYES FINANCIERAS 73

acuerdo con la letra de la ley, a falta de ella por su interpretación, y en su defecto por los

principios generales del Derecho. Claro que deben aplicarse primero los principios generales

del Derecho Tributario, posteriormente los del Derecho financiero, y por último los del Derecho

Público y del derecho común.

Jarach sostiene que entre interpretación extensiva e interpretación analógica “existe una

diferencia de grado y no una diferencia cualitativa. La interpretación analógica, como grado,

va más allá de la simple interpretación extensiva; ésta significa ceñirse a la voluntad de la

ley, a los conceptos normativos del legislador, pero interpretados de acuerdo con sus

propósitos, con un sentido racional, o si se prefiere, según una razonable y discreta

interpretación.

”En cambio, la interpretación analógica signfica un proceso ulterior, por el cual se

considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase frente a la previsión expresa

de ciertos casos; y dado el silencio de la ley en otros casos que no aparecen expresamente

previstos, se supone, por aplicación de un principio lógico, que a igual premisa debe

corresponder igual consecuencia. Descubierto cuál era el motivo en los casos previstos, se

supone que en los no previstos hubiera debido privar el mismo criterio y habría debido

verificarse la misma consecuencia.

’’Sostengo que en materia tributaria —a pesar de que mi maestro Grizziotti ha sostenido

lo contrario de que en mis años de discípulo yo aceptaba su criterio— el principio de

reserva'legal, o principio de legalidad, excluye este grado ulterior de aplicación que llega a

aplicar un impuesto cuando la ley, a través de los representantes del pueblo ha expresado

el principio de que la ley —y sólo la ley— establece los impuestos; principio semejante al

que rige en materia penal, en que si un determinado delito no está penado por el Código

Penal, por muy parecido que sea a otro delito penado, no es punible.

”Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no ha sido previsto,

no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le habría dado el mismo tratamiento

que al previsto. Debemos argumentar que si el legislador no lo ha previsto, con ello ha

indicado claramente su voluntad de no gravarlo. Es lo que el jurisconsulto Blumenstein

sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen lagunas en sentido técnico, o sea,

no aparece aquella laguna que debe llenarse por la hermenéutica. Lo que quiere decir que

los casos previstos el legislador ha querido someterlos a gravamen, no asi los no

previstos.” 143

A la integración de la ley por medio de la analogía en materia tributaria, se le ha opuesto

como objeción fundamental el principio de legalidad establecido en el artículo 31, IV, de la 143 Jarach, D., Curso, pp. 253-254.

Page 86: La Actividad Financiera Del EstadonII

74 NOCIONES GENERALES

Constitución Federal que aplicado al Derecho Tributario podría enunciarse con las palabras

“Nullum tributum sine lege”.

La analogía como medio de integración ha sido prohibida en el sistema mexicano por el

artículo 59 del CFF 1981 que dispone que las normas de derecho tributario que establezcan

cargas a los particulares, las que señalan excepciones a las mismas y las que fijan

infracciones y sanciones son de aplicación estricta. Se considera que son normas que

establecen cargas a los particulares las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, así

como las que fijan las infracciones, sanciones y delitos.

En cambio, las disposiciones fiscales que no sean de interpretación estricta pueden

integrarse por medio de la analogía, tal como lo dispone el artículo 5° CFF 1981. También

pueden ser objeto de interpretación extensiva.

Desde luego, es necesario repetir que tales prohibiciones no se aplican a la totalidad del

Derecho Financiero, ni del Tributario, sino únicamente a aquellas normas de esta última que

“establece cargas a los particulares”.

La SCJN lo ha confirmado en las siguientes jurisprudencias y ejecutorias:

“129...Impuestos, aplicación de los.—En la aplicación de los impuestos deben lomarse

en cuenta, exclusivamente, los términos de la ley, que los crea, sin que sea dable

ampliarlos o restringirlos.” Apéndice al SJF, año 1965, 2’ sala.

“Ley Fiscal. Es de aplicación restrictiva, y por tanto, sólo puede exigirse un impuesto si el

caso queda ciertamente comprendido dentro de la norma que establece la obligación

tributaria. . . Con arreglo al artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, son de aplicación

restrictiva las normas que establecen cargas a los particulares, de tal suerte que sólo puede

reclamarse un impuesto cuando la especie queda ciertamente comprendida dentro de la

disposición que creó ese impuesto. Pero si la ley, por defectuosa redacción, se presta, con

toda facilidad, a interpretarse tanto en el sentido de que ciertos objetos deben tomarse en

cuenta para calcular la base sobre que recae el tributo cuanto en sentido contrario, resulta

palpable, de conformidad con el invocado artículo 11, que no puede exigirse sobre esa

base el pago del impuesto.” 144

“Interpretación de las normas fiscales. Artículo 11 del Código Fiscal. Que las normas

fiscales sean de aplicación restrictiva sólo significa que no deben extenderse por analogía

en perjuicio del contribuyente, y que no cabe exigir sino las cargas establecidas en la ley,

sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas, pero dicho artículo 11 no previene que una norma

tributaria deba aplicarse aisladamente, sin conexión con las demás, o que haya de

interpretarse sin tener en cuenta su propia finalidad y el sistema a que dicha norma

144 Informe del Presidente, SCJN, S. Aux. 1955, p. 78 (a la luz del CFF 1938).

Page 87: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA INTEGRACION DE LAS LEYES FINANCIERAS 75

pertenece.”

Con antecedentes en el Derecho Romano (L. 10, Digesto 49, 14: “non puto i-Linquere eum,

qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit”), 'cimeramente basándose en el

carácter odioso y excepcional de las leyes tributarias y luego en el principio de legalidad de los

Estados Modernos, se ha 2fuñado una regla de interpretación (“in dubio contra fiscum” o de

otra marera “in dubio pro contribuyente”) por virtud de la cual las normas tributarias deben

interpretarse con ánimo favorable al contribuyente, regla que conduce 3. análogos resultados

a los derivados de la prohibición de la analogía. Sin embargo, más que regla de interpretación,

tal máxima debe entenderse, como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la

determinación de los hechos generadores, de manera tal que cuando la duda recaiga sobre si

se ha producido o no el hecho generador por falta de pruebas suficientes, o si es o atribuible

tal hecho a un determinado sujeto pasivo, debe resolverse a favor de: contribuyente y en

contra del fisco.

Así lo ha sostenido el TOMA 1er. C. en la siguiente tesis: Ley Fiscal, Interpretación de

la.—El pretendido principio “in dubio versus fiscum” no existe como regla de interpretación

de la ley fiscal, pues no es verdad que, entre dos posibles sentidos de la norma, esté el

intérprete siempre obligado a adoptar aquél que resulte más favorable al particular, ya que

el postulado de que se trata sólo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de

cuya existencia depende que se origine la obligación tributaria (Arts. 17 y 89 del Código

Fiscal). El Art. 11 del referido Código prohíbe extender por analogía a casos no previstos la

norma que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera, a

adoptar una interpretación que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del

precepto.145

El 1er. TCMAlerC sostuvo que el pretendido principio “in dubio versus fiscum” no existe como

regla de interpretación de la Ley Fiscal, pues no es verdad que,

entre dos posibles sentidos de la norma, esté el intérprete siempre obligado a adoptar

aquel que resulte más favorable al particular ya que el postulado de que se trata sólo es

operante cuando hay duda acerca de los hechos de cuya existencia depende que se

origine la obligación tributaria (Arts. 17 y 89 del Código Fiscal). El artículo 11 del referido

Código prohíbe extender por analogía a casos no previstos, la norma que establece cargas

sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera a adoptar una interpretación que

arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del precepto. SJF, VII Época, Vol. 73, 6*

parte, p. 39; 2’ TCMAlerC, Mayo, TC ACT V, p. 890.

145 Informe del Presidente de la SCJN, 1975, 3* parte, p. 101. Cita precedente.

Page 88: La Actividad Financiera Del EstadonII

76 NOCIONES GENERALES

10. LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

10.1. Nociones generales

Giuliani Fonrouge escribe que “codificar las normas tributarias no significa únicamente

depurar y aglutinar textos dispersos, pues esto, con ser conveniente, no satisface exigencias

racionales. Codificar importa, en esencia, crear un cuerpo orgánico y homogéneo de principios

generales regulatorios de la materia tributaria en el aspecto sustancial, en lo ordinario y en lo

sancionatorio, inspirado en la especificidad de los conceptos y que debe servir de base para la

aplicación e interpretación de las normas”.146 Y el mismo tratadista argentino cita a Maffeozoni,

quien al respecto afirmó que “la idea de un código tributario no se legitima con la simple

finalidad de refundir en un texto único un conjunto más o menos numeroso de normas

dispersas, sino sólo con el fin de acentuar la coherencia entre las normas particulares y los

principios distributivos de la carga tributaria”.147 De esa manera, un código —sostiene Giuliani

Fonrouge— debe tener el carácter de ley fundamental o básica, de alcance general con

permanencia en el tiempo y crear un cuerpo de legislación que, aparte de su finalidad

específica, constituya el núcleo “en derredor del cual la doctrina y la jurisprudencia puedan

efectuar sus elaboraciones, como ocurrió en Alemania a raíz de la sanción del

Reichsabgabenordung de 1919” o como lo constituyó, en México, el CFF de 1938, podemos

agregar nosotros.

Por una Ley de 27-XI-1975 se reafirmó la Ordenanza Tributaria con efectos a partir del 1-1-

1977, sin que su concepción fundamental se modificase en nada esencial.148

10.2. La codificación del Derecho Tributario en otros países

10.2.1. Alemania

Alemania fue el primer país en tener una codificación de Derecho Tributario con el

Reichsabgadenordung del 13 de diciembre de 1919, cuyo redactor fue el famoso jurista Enno

Becker, el cual después de varias modificaciones fue

146 Giuliani Fonrouge, C. M., artículo “Realidad y Perspectivas de la Codificación Tributaria”, en RDHFP, vol. I, n. 54, pp. 241-268.

147 Giuliani Fonrouge, C. M., op. cit., en nota 88, p. 242.148 TROTABAS, Louis, Science et Technique Fiscales. Dalloz, 1960, P. 96.

Page 89: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA CODIFICACION DEL DERECHO FINANCIERO 77

completado en 1934 por la Steuereanspassungagesetz o Ley de Adaptación Impositiva.

Dicha codificación en palabras de Vanoni, produjo en Alemania “un florecimiento de los

estudios de derecho financiero, que bien pronto colocaron la doctrina alemana a la vanguardia

de la sistematización y de la elaboración de los principios jurídicos que rigen el tributo”.149

Podemos decir que la codificación alemana, recibida a través de los tratadistas italianos,

influyó en la preparación del Código Fiscal de la Federación Mexicana de 1938.

10.2.2. Estados Unidos de América

La codificación norteamericana no es un conjunto homogéneo de conceptos de aplicación

general, sino la agrupación de disposiciones de los distintos tributos aplicados por el Gobierno

Federal, con exclusión de los aduaneros. Escribe Giuliani Fonrouge que “la abundancia y

complejidad de las leyes tributarias determinó la necesidad de depuración y coordinación” y

que bajo dicha inspiración nació el “Internal Revenue Code of 1939” posteriormente sustituido

por el “Internal Revenue Code of 1954”. Cubre las siguientes materias: a) Impuestos sobre la

renta de las personas físicas y de las sociedades, b) Impuestos a las herencias y las

donaciones, c) Impuestos a los sueldos y salarios para la seguridad social, d) Impuestos varios

al consumo, e) Impuestos al alcohol, tabacos y otros, f) Procedimientos y administración, y g)

Organización y funciones de una comisión bicameral sobre impuestos.

10.2.3. Francia

En Francia la codificación se ha expresado, después de varios intentos anteriores que no

pueden considerarse totalmente exitosos, en la expedición del Código de Aduanas (1934,

reformado en 1948) y el Código General de Impuestos. Trotabas ha escrito que la codificación

francesa “ha efectuado una reunión de textos fiscales dispersos en leyes fiscales especiales o

en leyes de finanzas” aun cuando agrega que “nuevas leyes que, desgraciadamente, al no

haber procedido todas a modificaciones o agregados a los artículos del código, han renovado

una dispersión que los decretos de codificación reducen todavía e incompletamente”.150

10.2.4. Italia

En Italia no puede hablarse de una verdadera codificación del derecho tributario, no

obstante de los esfuerzos de Ezio Vanoni y de la brillantez de la producción literaria italiana en

materia de Derecho Tributario. Tan sólo se ha alcanzado una unificación de las normas en

149 véase Ordenanza Tributaria Alemana, traducción y notas de Palao Taboada, Carlos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980.

150 Citado por Giuliani Fonrouge, C. M., op. cit., en nota 88, pp. 247.135 Giuliaxi Fonrouge, C. M., op. cit., en nota 88, p. 250.

Page 90: La Actividad Financiera Del EstadonII

78 NOCIONES GENERALES

materia de impuestos directos.

10.2.5. Chile

A partir del l9 de enero de 1961 entró en vigor “el Código Tributario”, el cual —en palabras

de una publicación oficial— “representa la culminación del esfuerzo desplegado durante varios

años, tendientes a obtener la codificación de nuestra legislación tributaria, cuyas numerosas y

complejas disposiciones diseminadas a través de múltiples leyes, reclamaban imperiosamente

su ordenamiento y sistematización”.151

10.2.6. España

La Ley 230 del 29 de diciembre de 1963, llamada Ley General Tributaria, constituye el

primer intento de codificación española del Derecho Tributario. El proemio de la ley afirma que

consiste en la formulación de una serie de principios básicos que, contenidos en reglas

jurídicas comunes- a todos los tributos, determinan los procedimientos para su ’

establecimiento y exacción y la califica como “una realización jurídica con escasos

precedentes en el Derecho comparado”.

José López Berenguer ha escrito que la “Ley General Tributaria es un texto que tiene la

fuerza, importancia y trascendencia de un verdadero Código, si bien limitado a lo que se

denomina Parte General del Derecho Tributario. Esta ley ordena tanto el desarrollo de los

principios políticos y técnicos inspirados del Derecho Fiscal (principios de legalidad,

capacidad de pago, seguridad jurídica, finalidad económica y sociales de la imposición,

etc.), como la normativa común de los elementos estructurales del tributo considerado

como relación jurídico-tributaria (sujetos, hechos imponibles, bases, tipos, devengo,

fuentes, etc.) y el desarrollo legal, unificado, de los principios y normas básicas de los

procedimientos de gestión, liquidación, recaudación, resolución de controversias y revisión

relativos a los actos, unilaterales o en régimen de colaboración social entre Administración

y administrados que constituyen la trama administrativa, compleja y dinámica, de la

imposición.” 136

La Ley General Tributaria española ha sido objeto de muy interesantes exégesis y

comentarios en la importante Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública que se

publica en Madrid bajo la dilección de José Luis Pérez de Ayala.

10.2.7. Argentina

En la República Argentina no existe una codificación fiscal de carácter federal. En cambio,

151 El Sistema Tributario Español. Publicaciones Madrid, 1964.

Page 91: La Actividad Financiera Del EstadonII

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO 79

las provincias sí han expedido codificaciones tributarias. La primera de ellas fue la provincia de

Buenos Aires, en 1948, de cuyo código fiscal fue autor el eminente profesor Dino Jarach.

Constituye un conjunto orgánico de normas que se estructuran en dos partes: una general,

con los principios consagrados por la doctrina, y la legislación, que comprende la

determinación y extinción de las obligaciones, interpretación, sujetos pasivos, infracciones y

procedimiento contencioso; y otra parte especial, sobre el régimen de cada uno de los tributos

de la provincia.

Además, el ilustre tratadista, C. M. Giuliani Fonrouge, recibió la encomienda del Poder

Ejecutivo Federal para preparar un proyecto de código federal, el cual sigue el método de las

codificaciones de Alemania, México y España, pero el cual todavía no ha sido puesto en vigor.

10.2.8. Perú

El 12 de agosto de 1966 se expidió el Código Tributario, análogo al de México en cuanto

que no contiene normas de tributos en particular.

10.2.9. Ecuador

En 1963 se expidió por primera vez un Código Fiscal.

10.2.10. Brasil

En Brasil rige desde el 25-X-1966 el Código Tributario Nacional. Contiene disposiciones de

carácter sustantivo y formal, pero no penal.

10.2.11. Bolivia, 1970

10.2.12. Costa Rica, 1971

10.2.13. Uruguay

El 29-XI-1974 se expidió en la República Oriental del Uruguay la Ley N" 14,306, que

aprueba el Código Tributario Nacional. Se limita a los principios generales y normas

procesales. Según Valdés Costa, “pretende abarcar todos los aspectos generales de la

tributación, desde el punto de vista material, formal-procesal y penal”. Según el Informe de la

Comisión Redactora, “la finalidad esencial del Código consiste en precisar con claridad y

tecnicismo jurídico el concepto y definición de los tributos, y los mecanismos del aparato

recaudador fiscal, otorgándole a la vez, al contribuyente leal y cumplidor, las máximas

garantías en cuanto al conocimiento de sus obligaciones y a la defensa de sus derechos.

Como contrapartida se sanciona adecuadamente todo tipo de actividad infraccional en función

de la categorización y magnitud del ilícito”.

Page 92: La Actividad Financiera Del EstadonII

80 NOCIONES GENERALES

13.2.14. Paraguay, 1982

10.2.15. Modelo de Código Tributario para América Latina

Por encargo de la OEA y del BID, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge (de Argentina), el

profesor Ramón Valdés Costa (de Uruguay) y el profesor Rubens Gomes de Sousa (de Brasil),

prepararon un modelo de Código Tributario para la América Latina, obra que puede

conceptuarse como muy valiosa y útil, digna de seguirse por nuestros países, adaptándolo a

sus peculiaridades. El texto ha .-¡do publicado en la RIF. Desafortunadamente, no se tomó en

cuenta para la redacción del Código Fiscal de la Federación que se expidió en México en

1967.

10.3. La codificación fiscal en México

10.3.1. La Ley de Justicia Fiscal y el Código Fiscal de la Federación de 1938

En 1937 se expidió la Ley de Justicia Fiscal, que estableció el Tribunal Fiscal de la

Federación y que el tratadista italiano, Mario Pugliese, elogió ampliamente.152

En otro lugar escribimos que la expedición de la Ley de Justicia Fiscal constituyó un

acontecimiento que ha ejercido una profunda influencia en el campo de la justicia tributaria en

México, pues al crear el Tribunal Fiscal de la Federación como tribunal administrativo de

anulación en materia fiscal, ha hecho posible que se desarrolle una doctrina propia que ha

robustecido la labor legislativa en dicha materia y ha creado un clima de confianza y mutuo

respeto entre los contribuyentes y el Fisco federal, por el conocimiento, la ponderación y la

equidad de sus resoluciones.153

La Ley de Justicia Fiscal fue la precursora, en el importante aspecto de la creación del

Tribunal Fiscal de la Federación y de la reglamentación del procedimiento contencioso-

administrativo de anulación, del Código Fiscal de la Federación. el cual incorporó y amplió la

Ley de Justicia Fiscal y por primera vez, ■en el continente americano, reunió en un solo

cuerpo de leyes las normas ■generales del derecho tributario. Este código entró en vigor el 1"

de enero de 1938.

Apenas recientemente promulgado, Pugliese el gran tributarista italiano, radicado en la

época en la Argentina, cuyas obras inspiraron a los redactores de! código, escribía en junio de

1939, mientras enseñaba en la Universidad de Córdoba, que “bien puede decirse que los

Estados Unidos Mexicanos van a la vanguardia con la Ley de Justicia de 1936 y el Código

Fiscal Federal de 1938, que colocan a la legislación financiera mexicana entre las más

152 Citado por C. M. GIULIANI FONROUGE, of>. cit., en n. 83, p. 243.153 De i.a Garza, Sergio Francisco, artículo intitulado “Los conceptos de los

tributos y el Código Fiscal de la Federación”, en RTFF, número extraordinario, 1966, pp. 315-357.

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LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO 81

modernas, las más orgánicas, las mejores de los Estados de América”.154

Alfonso Cortina Gutiérrez escribió que el CFF de 1938 “se inspira, en la doctrina italiana; no

es una coincidencia la similitud que existe entre el plan general de ese ordenamiento

legislativo, que en el año de 1938 cristalizó en normas de derecho positivo las reglas teóricas

del proceso de formación del crédito fiscal y las Instituciones de Derecho Financiero de Mario

Pugliese”.155

10.3.2. El Código Fiscal de la Federación de 1967

El 31 de diciembre de 1966 se aprobó un nuevo Código de la Federación, el cual entró en

vigor el 1° de abril de 1967.

154 Prólogo a la 1* edición de la traducción española de las Instituciones de Derecho Financiero, México, FCE, 1943.

155no RTFF, número extraordinario, 1965, pp. 58-64.

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LA CODIFICACION DEL DERECHO FINANCIERO 82

Enrique Azuara Salas, ex magistrado del Tribunal Fiscal de la Federación, uno de los redactores

del proyecto del código, ha escrito que “el devenir económico, jurídico y político de México, hizo que el

código anterior fuera sufriendo una serie de necesarias reformas, al grado de llegar a convertirse en lo

que es hoy, un bello vestido de gala con una serie de remiendos que hacía pensar que ya era

conveniente substituirlo”.156

El Código Fiscal 1938 constituía un cuerpo de normas que representaba una jerarquía superior a

las disposiciones contenidas en las demás leyes tributarias, las cuales, sin embargo, podían derogar

para determinados tributos especiales las disposiciones generales del Código Fiscal.

Ese sistema fue cambiado por el CFF 1967 cuyo artículo l9 al definir su campo de aplicación,

establece que la materia fiscal, integrada por los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos,

es decir, por todos los ingresos públicos y privados del Fisco Federal, se rigen en primer término por

las leyes fiscales respectivas y sólo en defecto de éstas, es decir, cuando no establezcan norma

específica, operarán las disposiciones del nuevo código y, en último caso, el Derecho Común.157

Por lo demás, el CFF 1967 no introdujo innovaciones realmente trascendentales; en algunos casos

se aprovecha la experiencia para ofrecer una mejor organización y redacción de las normas, otorga un

tratamiento más igualitario a los contribuyentes frente a la administración y refunde muchos preceptos

del anterior código. En algunos casos se producen retrocesos y se cometen incorrecciones.

10.3.3. El Código Fiscal de la Federación de 1981

El 31 de diciembre de 1981, el Congreso de la Unión expidió un nuevo Código Fiscal que entró en

vigor en parte el 1-1-83 y otra parte el l-IV-83.

El nuevo Código dispone también que sus disposiciones son de aplicación únicamente en defecto

de las que contengan las leyes fiscales respectivas.

Se integra de seis Títulos. El I se refiere a disposiciones generales. El II a derechos y obligaciones

de los contribuyentes. El III a facultades y obligaciones de las autoridades fiscales. El IV a infracciones

y delitos. El V al procedimiento administrativo tributario. El VI al proceso contencioso administrativo.

El CFF 1981, al igual que su antecesor 1967, se aplica “en defecto” de las leyes fiscales

respectivas o especiales y (Art. I9), por lo que no puede presentarse ningún conflicto en este

sentido.

Las SS del TFF ha sostenido que el CFF 1981 “puede aplicarse no sólo supletoriamente,

entendiéndose por esto la aplicación de una disposición o un ordenamiento en otro, para completar

15614t Azuara Salas, Enrique, articulo "Comentarios sobre las Reformas al Código Fiscal de la Federación”, en Revista de la ECEA, tomo XIX, n. 74, Monterrey, ITESM, 1957.

157 Así lo ha confirmado el 3er. TCMA del 1er. C., Informe del Presidente de la SCJN, 1975, Tribunales Colegiados, p. 146. Apoya la solución del artículo l9 del CFF al tributarista Fernández y Cuevas, J. M., Impuesto sobre la Renta..., pp. 3-5.

Page 95: La Actividad Financiera Del EstadonII

BIBLIOGRAFÍA 83o suplir la regulación de una figura o institución prevista en el primero, pero mal regulada, sino que

puede ser incluso “complementariamente”, entendiéndose por esto la aplicación de las

disposiciones del código aún en ausencia de disposición de la ley especial que prevea la figura".

Por ejemplo, en materia de ISIM pudo aplicarse legalmente un procedimiento de determinación

estimativa establecido en el CFF que no existía en la LISIM, siendo distintos pero que no se

contraponían.142-1

10.3.4. La codificación tributaria de carácter local

Además de la codificación fiscal federal, se ha producido también, en México, una codificación de

carácter local.

En el Distrito Federal y en algunos Estados existen Leyes de Hacienda Pública que pueden

considerarse verdaderos Códigos Fiscales, en cuanto contienen las normas generales, aun cuando

también incluyen las normas específicas de cada tributo o ingreso público.

En los Estados de la República algunos han expedido Códigos Fiscales parecidos al CFF y otros

cuerpos llamados Leyes de Hacienda en que se contiene la normativa general propia de los Códigos

Fiscales y además la normativa correspondiente a cada tributo o ingreso en particular.

El INDETEG ha preparado un proyecto modelo de CF para las entidades federativas.

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