S.e. T.116, L. XLVIII ''The Bank ofTokio - Mitsubishi UF] LID, el EN - i\FIP - DGI - resol. 269/07"

Suprema Corte:

-1-

La Sala Ir de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, que

había admitido la demanda de repetición entablada por The Bank of Tokio -

l\lltsubishi lJF] Ltd. - Sucursal Buenos Aires por las sumas ingresadas en concepto de

impuesto sobre los bienes personales por los periodos fiscales 2003 y 2004, Y había

ordenado a la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, "AFIP") la

devolución de la suma de $ 1.264.201,19 con más sus accesorios (fs. 258/262, de las

actuaciones principales, a las que me referiré en lo sucesivo).

El tribunal consideró que la sucursal argentina accionante no

se encuentra alcanzada por el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la

ley del impuesto sobre los bienes personales (ley 23.966, modificada por la ley 25.585).

Destacó que la sucursal es una descentralización de la casa central, que carece de

personalidad jurídica propia. A raíz de ello, entendió que la casa matriz no tiene

acciones ni partícipaciones accionarias en la sucursal argentina que se encuentren

sujetas al gravamen en cuestión, y al régimen del responsable sustituto incorporado por

la citada ley 25.585. Enfatizó que se trata de la misma persona jurídica extranjera, que

desarrolla su actividad habitual en nuestro país a través de una sucursal

-II-

Contra esa decisión, la i\FIP interpuso recurso extraordinario

(Es. 265/279), que, denegado (fs. 305), ameritó la deducción del presente recurso de

queja.

1

En lo sustancial, el recurrente sostiene que la sucursal

argentina demandante se encuentra comprendida por el articulo agregado por la ley

25.585 a continuación del articulo 25 de la ley 23.966. Alega que esa norma establece

una presunción, según la cual las sociedades extranjeras -incluso las que actúan en

nuestro país a través de una sucursal- pertenecen a personas físicas domiciliadas en el

exterior, que son sujetos del impuesto a los bienes personales por los bienes situados

en nuestro país. Advierte que las sucursales radicadas en nuestro país para realizar

ejercicio habitual de su actividad comercial son establecimientos estables, confo=e a la

ley 25.063, titulo V, capítulo 1, articulo 2, incisoh.

Afirma que, tal como surge del articulo 118 de la ley 19.550,

las sucursales se encuentran regidas por esa no=a en lo relativo a su actuación en

nuestro país. Por ello, entiende que se encuentran comprendidas en los té=inos del

articulo incorporado por la ley 25.585 y deben actuar como responsables sustitutos del

gravamen adeudado, en definitiva, por los accionistas. Sostiene que el decreto 988/03,

que se refiere expresamente al deber de las sucursales de actuar como responsables

sustitutos, precisa lo dispuesto por la ley.

-IlI-

En mi opinión, el recurso extraordinario interpuesto fue mal

denegado, en tanto cuestiona la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la

causa a no=as federales -leyes 23.966 y 25.585, Y decretos 127/96 Y 988/03-

(articulo 14, inciso 3, ley 48). Además, la sentencia definitiva es contraria al derecho

que el rec=ente fundó en el derecho federal.

S.e. T.116, L XLVIII "The Bank ofTokio - Mítsublsm UF) LID, e/ EN -AFIP-DGI -resol. 269/07"

-IV-

En el presente caso, se encuentra controvertido si los

accionistas de The Bank of Tokio - Mitsubishi UF] Ltd. son sujetos

pasivos del impuesto a los bienes petsonales por su participación en el capital de la

sucursal constituida en nuestro país, y si esa sucursal debe actuar como responsable

sustitutO de ese gravamen en los ténninos de la ley 23.966, modificada por la ley

25.585, y de su decreto reglamentario.

El impuesto a los bienes personales grava a las personas

físicas domiciliadas en el país por los bienes simados en éste y en el e,.xterior, y a las

personas físicas domiciliadas en el exterior por los bienes situados en el país (artículo

17, ley 23.966). En cuanto aquí resulta pertinente, la ley considera entre los bienes

situados en el país a "los tirulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros

tirulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes

públicos o privados, cuanto éstos tuvietan domicilio en él" (artículo 19, inciso J). A su

vez, comprende a "los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales

ubicadas en él" (artículo 19, inciso k).

Con anterioridad a la ley 25.585, el régimen del responsable

sustituto previsto para el pago del tributo que recae sobre los sujetos domiciliados en el

exterior con relación a sus acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de

sociedad, empresa o explotación unipersonal local se encontraba limitado a 10

establecido en el artículo 26 de la ley 23.966. Esa norma preveía ese modo de pago sólo

respecto de los sujetos del exterior radicados en países que no aplicaran regimenes de

nominatividad de los tirulos valores. El decreto 812/96 precisaba que sólo estaban

comprendidos los sujetos radicados en el exterior que por su naturaleza jurídica o sus

3

estatutos tuvieran por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción de!

país de constitución.

La ley 25.585 modificó e! articulo 25 de la ley 23.966, e

introdujo un articulo a continuación. A fin de mejorar la recaudación de! tributo,

prevenir su evasión, y equiparar la situación fiscal de los inversores locales y

extranjeros, esa norma incorporó un nuevo sistema de responsable sustituto en e! pago

(cf. Cámara de Diputados de la Nación, sesiones ordinarias, orden de! dia nro. 37,

Comisión de Presupuesto y Hacienda, 26 de marzo de 2002; Cámara de Senadores de

la Nación, Diario de Sesiones, 7° reunión, sesión especial, 24 de abril de 2002).

En particular, e! dictamen de la Comisión de Presupuesto y

Hacienda de la Cámara de Diputados, cuyos fundamentos también son acompañados

por la Cámara de Senadores, señala que "[e]l conjunto de la normativa actualmente

vigente, respecto de! impuesto a los bienes personales correspondientes a las acciones

emitidas por entes privados en e! país, consagra un trato desigual de la ley entre

titulares de acciones residentes en el país y aquellos domiciliados en e! exterior,

beneficiando a estos últimos ... " (cf. Cámara de Diputados de la Nación, op. cit., p. 3).

Concluye que la reforma impositiva " ... trata de incluir a la totalidad de los bienes

personales -sean muebles o inmuebles- que se encuentren radicados en e! país o que

sean propiedad de entes privados domiciliados en e! país, [con la] finalidad de eliminar

la discriminación respecto de accionistas radicados en e! país ... " (op. cit., p. 4).

En concreto, la nueva norma dispone que "el gravamen

correspondiente a las acciones o participaciones en e! capital de las sociedades regidas

por la Ley 19.550, cuyos titulares sean personas fisicas y/o sucesiones indivisas

domiciliadas en e! país o en e! exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de

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persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por

las sociedades regidas por esa ley [ ... j". Este régimen reconoce la dificultad que tiene el

Estado para generar Un ,'Ínculo directo con los titulares del exterior, por lo que hace

recaer la obligación de liquidación e ingreso de! tributo sobre la sociedad. Luego cse

ente tiene un derecho de repetir el monto pagado contra sus accionistas, que son, en

definitiva, los sujetos gravados.

A su vez, la norma incorporada establece que "[ ... ] se

presume de derecho -sin admitir prueba en contrario que las acciones y/o

participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares

sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas,

establecimientos estables, patrimonios de afectación o e":plotaciones, domiciliados,

radicados o ubicados en e! exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas

domiciliadas en e! exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas".

El deereto 988/03, que modificó e! decreto 127/96 -

reglamentario de la ley de impuesto sobre los bienes personales-, dispone que "~la

determinación del gravamen a que se refiere e! articulo incorporado a continuación de!

articulo 25 de la ley, será liquidado e ingresado COn carácter de pago único y definitivo

por las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550, te..xto ordenado en 1984 y sus

modificaciones, incluidos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades

extranjeras mencionadas en el articulo 118 de esta última ley, las sociedades de hecho y

las sociedades irregulares".

-v-Las sucursales constituidas en nuestro país, como la aquí

actora, se encuentran expresamente alcanzadas en e! régimen del responsable sustituto

s

en los términos del decreto 988/03, que establece que, a los efectos del impuesto en

cuestión, los establecimientos estables pertenecientes a sociedades extranjeras son

considerados sociedades regidas o comprendidas por la ley 19.550.

De este modo, la cuestión controvertida se ciñe a determinar

si la previsión de! decreto 988/03 constituye una reglamentación válida del articulo

incorporado a continuación de! 25 de la ley 23.966.

En primer término, cabe tener en cuenta que las sucursales

son consideradas, en el ámbito de! derecho tributario nacional e internacional, como

establecimientos estables o permanentes, que generan un vinculo económico con el

Estado en donde están radicadas para ejercer su actividad habitual, lo que habilita el

ejercicio de la potestad tributaria por parte de ese Estado (articulo 2, inciso h, ley

25.063; articulo 69, inciso b, ley 20.628; articulo s 5 y 7 del Modelo de Convenio

Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la

Cooperación y e! Desarrollo Económicos, cuyos lineamientos son adoptados por los

tratados celebrados por nuestro país para evitar la doble imposición con Bélgica Oey

24.850), Italia Oey 22.747), Alemania (ley 22.025), Francia (ley 22.357), Rusia (ley

26.185), Canadá (ley 24.398), Gran Bretaña (ley 24.727) y Dinamarca (ley 24.838». De

este modo, una sucursal radicada en nuestro país constituye una manifestación de

riqueza vinculada con el Estado Atgentino.

En este marco, corresponde desentrañar la disposición de la

ley del impuesto sobre los bienes personales que se refiere a "sociedades regidas por la

ley 19.550". Si bien e! articulo 118 de esa ley prevé que la sociedad constitnida en el

e,,1:ranjero se rige en cuanto a su existencia y formas por las leyes del lugar de

constitución, para realizar ejercicio habitual de actos comprendidos en su objeto social,

S,C. T.lló, L. XLVIII

establecer sucursal, asiento o cualquier otra especie de representación permanente,

debe cumplir ciertos recaudos previstos por la 19.550. En particular, debe (i) acreditar

la existencia de la sociedad con arreglo a las leyes de su país; (H) cumplir la publicación

e inscripción exigidas por esa ley para las sociedades locales, y fijar un domicilio en e!

país; y (ili) justificar la decisión de crear dicha representación y designar una persona a

cargo. Además, en el caso de la sucursal, debe determinar el capital que se le asigne

cuando corresponda por leyes especiales (por ejemplo, para la actividad bancaria). Cabe

destacar que la sucursal de The Bank of Tokio - Mitsubishi UF] Ltd. se encuentra

inscripta ante la Inspección General de Justicia, como así también está autorizada para

funcionar en nuestro país por el Banco Centtal de la República Argentina (lnformación

pública disponible en w,,"w.bcra.gov.ar).

Además, los articulo s 120 V 121 de la lev 19.550 establecen . "

determinados recaudos en =teria de contabilidad y de responsabilidad de los

representantes. De este modo, e! articulo 120 dispone que las sucursales deben llevar

en el país contabilidad separada de la casa =triz y someterse al contralor que

corresponda al tipo de sociedad. La contabilidad separada es especialmente importante

a los efectos de determinar la carga tributaria de ese ente. Por su lado, el articulo 121

prevé que el representante de sociedad constituida en el extranjero conttae las mis=s

responsabilidades que prevé la ley 19.550 pata los administradores.

En tal sentido, si bien la ley 19.550 reconoce la

exttatetritorialidad de las sociedades extranjeras y ello explica e! primer párrafo de!

articulo 118 de la ley, Su actuación en nuestro país se encuentra regida por la ley 19.550.

Ello es dirimente a los efectos impositivos y, en particular, de la ley 23.966, que grava a

las personas usicas domiciliadas en el exterior por los bienes situados en nuestro país.

7

De acuerdo al articulo incorporado por la ley 25.585 los accionistas de The Bank of

Tokio - :Mitsubishi UF] Ltd son gravados por su participación en e! capital accionarlo

de la sucursal constitnida en nuestro país. Ello es coherente con el sentido del

impuesto a los bienes personales en tanto esa tenencia accionarla constituye una

manifestación de riqueza vinculada al Estado lugentino.

A los fines del tributo en cuestión, no es relevante que la

sucursal local no tenga una personalidad jurídica diferenciada de la casa matriz, en

tanto no deja de ser una persona jurídica cuyo capital pertenece, de acuerdo a la

presunción de derecho prevista por e! articulo incorporado por la ley 25.585, a

personas físicas radicadas en el exterior. La porción de su capital accionario que está

vinculado con nuestro país está constitnido por el patrimonio neto de la sucursal

(articulo incorporado sin número a continuación del articulo 20 del decreto 127/96,

por e! decreto 988/03).

A los efectos de dar plena vigencia a la 25.585, las sucursales

constitnidas en el país deben considerarse comprendidas en el régimen de! responsable

sustituto creado por e! articulo incorporado a continuación del articulo 25. De otro

modo, los accionistas de una sociedad extranjera que efectúe actividad habitual en

nuestro país a través de una sucursal se verían en una situación de ventaja frente a los

accionistas de nuestro país de una sociedad local o explotación empresaria, en tanto

éstos deben tributar e! impuesto a los bienes personales por las acciones y los

patrimonios de empresas que poseen.

En suma, el decreto 988/03, en cuanto dispone que las

sucursales deben actuar como responsables sustitutos de los accionistas de la casa

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matriz extranjera, es una reglamentación válida, en tanto preasa el contenido del

artículo incorporado a continuación del 25 de la ley 23.966 por la ley 25.585.

-VI-

Por lo expuesto, considero que corresponde admitir la queja,

declarar procedente el recurso extraordinario y revocar la sentencia apelada.

Buenos Aires, /e de diciembre de 2013.

ES COPIA _I\LEJANDRl\ MAGDALENA GILS CAREÓ

9

CSJ 116/2012 (48-T)RECURSO DE HECHOThe Bank of Tokio - Mitsubishi UFJ Ltd. e/ EN -AFIP - DGI - resol. 269/07 s/ Dirección GeneralImpositiva.

Buenos Aires, Ab &e. &icé.etu.h ve &.e 2DfL,_

Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por la deman-dada en la causa The Bank of Tokio - Mitsubishi UFJ Ltd. c/ EN -AFIP - DGI - resol. 269/07 si Dirección General Impositiva", pa-ra decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1°) Que la Sala 11 de la Cámara Nacional de Apelacio-nes en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la senten-cia de la anterior instancia, que había admitido la demanda derepetición entablada por The Bank of Tokio -Mitsubishi UFJ Ltd.-Sucursal Buenos Aires por las sumas ingresadas en concepto deimpuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales2003 Y 2004.

2 0) Que para así decidir, el a quo consideró que laactora, en su carácter de sucursal argentina de una sociedadconsti tuida en el exterior, no se encuentra alcanzada por elartículo incorporado por la ley 25.585 a continuación del artí-culo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales (ley23.966, título VI). El tribunal de alzada señaló que de la meralectura de la norma surge que ésta se refiere a las acciones oparticipaciones en el capital de las sociedades regidas por laley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas o sucesionesindivisas domiciliadas en el exterior, o sociedades o cualquierotro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exte-rior. Sentado lo que antecede, destacó que la sucursal es unadescentralización de la casa central, que carece de personalidadjurídica propia y que tampoco tiene un patrimonio propio separa-

-1-

do de aquélla. En ese orden de razonamiento, aseveró que la casamatriz no tiene acciones ni participaciones accionarias en lasucursal argentina que se encuentren sujetas al gravamen encuestión, ni al régimen del responsable sustituto incorporadopor la citada ley 25.585.

3 0) Que contra tal sentencia, el Fisco Nacional in-terpuso recurso extraordinario (fs. 268/279 de los autos princi-pales) que, al ser denegado (fs. 305), dio origen a la presenta-ción de la queja en examen.

4°) Que, en lo sustancial, el recurrente sostiene quela sucursal argentina demandante se encuentra comprendida en elartículo agregado por la ley 25.585 a continuación del artículo25 de la ley 23.966 (título VI). Aduce que esa norma estableceuna presunción según la cual, las sociedades extranjeras-incluso las que actúan en nuestro país a través de una sucur-sal- pertenecen a personas físicas domiciliadas en el exterior,que son sujetos del impuesto a los bienes personales por losbienes situados en nuestro país. Sostiene que las sucursales ra-dicadas en nuestro país para realizar ejercicio habitual de suactividad comercial son establecimientos estables, según la ley25.063, título V, capítulo 1, arto 2°, inciso h, y que, comosurge del artículo 118 de la ley 19.550, se encuentran regidaspor esa norma en lo relativo a su actuación en la República Ar-gentina. Por ello, afirma que se encuentran comprendidas en lostérminos del artículo incorporado por la ley 25.585 y deben ac-tuar como responsables sustitutos.

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5 0) Que el recurso extraordinario fue mal denegadopor el a qua, en tanto se encuentra en tela de juicio la inter-pretación otorgada por el superior tribunal de la causa a normasde carácter federal, como lo son las leyes 23.966 Y 25.585, Ylos decretos 127/96 y 988/03 (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

6°) Que la ley 25.585, en lo que interesa, incorporóun artículo a continuación del art. 25 de la ley del impuestosobre los bienes personales que dispuso lo siguiente: "el grava-men correspondiente a las acciones o participaciones en el capi-tal de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titularessean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas enel país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipode persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, seráliquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley19.550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor de-terminado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) delartículo 22, no siendo de aplicación en este caso el mínimoexento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresadotendrá el carácter de pago único y definitivo".

El segundo párrafo del mencionado artículo establecióque a los fines de lo previsto en el párrafo anterior "se presu-me de derecho -sin admitir prueba en contrario- que las accionesy/o participaciones en el capital de las sociedades regidas porla Ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otrotipo de persona de existencia ideal, empresas establecimientosestables, patrimonios de afectación o explotaciones, domicilia-dos, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera

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indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a su-cesiones indivisas allí radicadas".

Finalmente, el tercer párrafo establece el derecho delas sociedades responsables del ingreso del gravamen a reinte-grarse su importe "incluso reteniendo y/o ejecutando directamen-te los bienes que dieron origen al pago".

7 o) Que a fin de determinar si la norma transcriptaresulta aplicable a la actora debe dilucidarse si aquélla, encuanto se refiere a "sociedades regidas por la ley 19.550", com-prende a sucursales locales de sociedades constituidas en el ex-tranjero.

8o) Que al respecto cabe poner de relieve, por unaparte, que el arto 118 de la ley citada, dispone que la sociedadconstituida en el extranjero se rige en cuanto a su existencia yforma por las leyes del lugar de constitución. Y, por la otra,que la sucursal no tiene personalidad jurídica propia, por locual, en rigor, se trata de la misma sociedad constituida en elextranjero que ejerce, a través de una forma de descentraliza-ción, una determinada actividad en nuestro país. Si bien dichaactividad se rige por la ley argentina, ello no altera la reglaestablecida por el citado arto 118 en lo concerniente a que lacapacidad societaria y acto constitutivo se rigen por la ley dellugar de constitución de aquélla.

A lo expuesto cabe agregar otra circunstancia queobsta a considerar que el artículo incorporado por la ley 25.585en la ley del tributo obligó a las sucursales de sociedades

'constituidas en el exterior a actuar como responsables sustitu-

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tos. En efecto, tal sustitución se daría por "el gravamen co-rrespondiente a las acciones o participaciones en el capitalU delas aludidas sucursales. Pues bien, tal supuesto no se configuraen lo relativo a ellas ya que, como se ha visto, no cabe hablarrespecto de tales sucursales de acciones o participaciones en sucapital pues no se trata sino de la misma sociedad constituidaen el exterior y de un patrimonio que no se diferencia del quees propio de ésta.

9°) Que, en consecuencia, cabe concluir, que la su-cursal de una sociedad constituida en el extranj ero no se en-cuentra comprendida en la norma incorporada en la ley del im-puesto sobre los bienes personales antes citada y que, por lotanto, no pesa sobre ella la obligación de actuar como responsa-ble sustituto.

10) Que la conclusión expuesta no se ve desvirtuadapor la redacción -de mayor amplitud que la contenida en el textolegal- que se observa en el decreto 988/2003, modificatorio deldecreto 127/96, reglamentario de la ley del tributo. En efecto,según reiterada, pacífica y categórica doctrina de esta Corte,"los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Po-der que el legislativo el establecimiento de impuestos, contri-buciones y tasasU (Fallos: 321: 366 y sus citas). En el mismosentido, ha sefialado el Tribunal que "ninguna carga tributariapuede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legalencuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales,esto es válidamente creada por el único poder del Estado inves-tido de tales atribuciones U (Fallos: 326:4251, y sus citas). Ta-les principios. resul tan claramente aplicables en lo atinente a

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la designación de sujetos responsables del pago del tributo, ma-teria en la cual rige el principio de reserva de la ley. Por lotanto, y ante la inteligencia asignada a la norma incorporadapor la ley 25.585 en la ley del tributo, mal podría dar sustentoa la posición del Fisco lo dispuesto en el citado decreto.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Gene-ral, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisibleel recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada.Con costas. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y de-vuélvase.

RICARDO LUIS LORENZETTf

JUAN CARLOS MAQUEDA

E. RAUL ZAFFARONI

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CSJ 116/2012 (48-T)RECURSO DE HECHOThe Bank of Tokio - Mitsubishi UFJ Ltd. e/ EN -AFIP - DGI - resol. 269/07 s/ Dirección GeneralImpositiva.

Recurso de hecho interpuesto por elpor el Dr. Fernando Sánchez Lorences,Enrique Carbal lo y Serio Cerdán.

Fisco Nacional (AFIP-DGI), representadocon el patrocinio letrado de los Ores.

Tribunal de origen: Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Conten-cioso Administrativo Federal.

Tribunal que intervino con anterioridad: Juzgado Nacional de Primera Instanciaen lo Contencioso Administrativo Federal n° l.

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