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2

PONENCIAS

1. El CCCN prevé dos formas de realizar la partición, la “judicial” (artículo 2371

CCCN) y la “privada o extrajudicial” (artículo 2369 CCCN). Pero existe una

tercera forma no contemplada en el texto de la ley, denominada “partición

mixta”, que es aquella que se concreta mediante un convenio celebrado por

las partes en instrumento privado y presentado al juez de la sucesión para

que proceda a su homologación o aprobación. La misma es motivo de contro-

versias y quienes defienden esta postura la califican como un subtipo de la

judicial, entendiendo que el juez da por cumplido con los requisitos de la par-

tición judicial (la confección de inventario y avalúo se tiene por cumplida con

la denuncia de bienes, y la designación de partidor se tiene por cumplida con

por la partición misma interpretando que todos los copartícipes actúan en tal

carácter). Asimismo, el acto procesal que homologa o aprueba la partición, le

otorga los efectos análogos de una partición judicial, y por ello, será necesaria

la intervención judicial. Y atento la libertad de formas previstas para la parti-

ción privada (artículo 2369 CCCN) y el carácter declarativo de la partición, es-

ta forma de partición podrá ser utilizada aún cuando de la partición resulte la

adjudicación de bienes inmuebles.

2. Los títulos provenientes de particiones de las denominadas “mixtas” y que in-

cluyan inmuebles, no serán títulos observables, siempre que hayan sido

homologadas o aprobadas por autoridad judicial.

3. La inscripción de declaratoria de herederos no tiene efecto partitivo, siendo la

partición la única forma de extinción de la indivisión hereditaria. Por lo tanto,

con posterioridad a dicha inscripción registral, podrán cederse acciones y de-

rechos hereditarios -inclusive sobre bienes determinados- y subsistirá el fuero

de atracción, al igual que la competencia del juez del sucesorio para entender

ante una eventual acción de partición.

4. No serán observables los títulos provenientes de un acto dispositivo (compra-

venta, permuta, etcétera) cuyo antecedente sea previo a la vigencia del

CCCN y de dicho título resulte la inscripción de una declaratoria de herederos

3

y no conste del mismo el acto de la partición. Por el contrario, sí serán obser-

vables aquellos títulos que instrumenten durante la vigencia del CCCN un ac-

to dispositivo, y del mismo surja la inscripción de una declaratoria de herede-

ros pero con ausencia del acto de partición.

5. Cuando la partición comprenda únicamente bienes “no registrables”, como

por ejemplo acciones de una sociedad anónima, bienes digitales, obras de ar-

te o dinero, y se realice entre ascendientes, descendientes y cónyuge -si se

tratara en éste último caso de bienes propios del causante-, conforme la in-

vestidura de la calidad de heredero sin formalidad ni intervención judicial al-

guna que resulta del artículo 2337 CCCN, la misma podrá realizarse en forma

privada (artículo 2369 CCCN, siempre que no hubiera incapaces, personas

con capacidad restringida o ausentes), sin ser necesario a tal fin el inicio del

trámite sucesorio ni del dictado de declaratoria de herederos. Recomendamos

que la partición se realice por escritura pública, a fin de dar matricidad al acto

partitivo y garantizar la legitimación de las partes y acreditación en debida

forma del parentesco y vínculo conyugal correspondientes. Sin perjuicio de

ello, las partes podrán iniciar el trámite sucesorio, para que terceros con in-

terés legítimo puedan ejercer los derechos que les confiere el artículo 2371

CCCN.

6. La partición es un acto de disposición “neutro” que comprende el procedi-

miento por el cual se determinan los bienes de la universalidad que le corres-

ponden a cada uno de los herederos, por su alícuota en dicha universalidad.

Conforme la clasificación de los contratos que surge del CCCN y atento el

carácter declarativo de la misma, no puede ser calificada como onerosa (por-

que en el acto de la partición no existen prestaciones que quien se adjudica

un bien deba hacer a favor de la otra parte), ni puede ser calificada como gra-

tuita (porque no existe una liberalidad que dispense a quien se adjudica un

bien de realizar una prestación a su cargo). Si bien esta clasificación de acto

neutro no tiene reconocimiento legal, forma parte de la vida contractual por

existir actos que en sentido estricto carecen de contenido patrimonial.

7. La adjudicación de bienes inmuebles por partición de la indivisión hereditaria

o postcomunitaria no está prevista en la hipótesis de incidencia tributaria del

4

Impuesto a las Transferencias de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesio-

nes Indivisas (Ley 23.905 y sus modif.) ya que no se verifica el hecho imponi-

ble previsto para dicho tributo, por cuanto se encuentra ausente la onerosi-

dad, que es el elemento fundamental que lo caracteriza. El hecho de que en

el acto de la partición se transmitan bienes inmuebles ajenos a la masa parti-

ble -bienes de carácter propio- en compensación, no convierte al acto partitivo

en un acto oneroso, ya que Fisco Nacional que resulta ser el acreedor de la

obligación tributaria, se ha manifestado al respecto considerando que se trata

de un acto sin contenido económico por formar parte del proceso de la parti-

ción.

8. La definición de la hipótesis de incidencia del impuesto de sellos (Código Fis-

cal de la Provincia de Buenos Aires -Ley 10.397 t.o. por Resol. 39/11 y sus

modificaciones-), prevé el carácter oneroso que se requiere para que los ac-

tos jurídicos instrumentados queden gravados con dicho impuesto. Siendo

que la adjudicación de bienes inmuebles por partición de la indivisión heredi-

taria o postcomunitaria no puede ser calificado como tal, se trata de un acto

no alcanzado por dicho impuesto.

9. Cuando en el acto de una partición de herencia o en la partición de la indivi-

sión postcomunitaria, existan contraprestaciones pactadas entre las partes

que comprendan la transmisión de bienes o la entrega de sumas de dinero

ajenos a la universalidad o a la masa partible, se verificará el hecho imponible

del impuesto de sellos, previsto en el artículo 251 del Código Fiscal de la Pro-

vincia de Buenos Aires, y la base imponible a los efectos de liquidar el tributo

estará constituida únicamente por el valor de la contraprestación pactada, y

no por valor de los restantes bienes que formaron parte de la partición. En es-

te caso, las partes podrán beneficiarse con las exenciones previstas en la ley.

10. De lege ferenda se propone la reforma del Código Fiscal de la Provincia de

Buenos Aires, mediante la incorporación en su texto de un artículo que trate el

acto de la partición y establezca que la misma es un acto no alcanzado por el

impuesto de sellos, salvo aquellos casos en que existan contraprestaciones

pactadas entre las partes, y aclarando que la base imponible será el monto de

dicha contraprestación.

5

11. Con la cesión de acciones y derechos hereditarios sobre bien determinado

prevista en el artículo 2309 del CCCN, el cesionario adquiere un derecho so-

bre la adjudicación del bien en la partición. Pero si dicha cesión fuera realiza-

da por todos los herederos como cedentes, o bien, comparecieran al acto de

la cesión todos los herederos -aunque no intervengan como cedentes- y

acordaran que le dan a dicho contrato el efecto de acuerdo partitivo, resol-

viendo formar una hijuela que esté integrada únicamente por el bien objeto de

la cesión a los efectos de liquidar parcialmente la herencia y adjudicar la mis-

ma al cesionario, estaríamos frente al caso que la doctrina ha llamado “ce-

sión-partición”, y a este contrato atípico se le aplicarán las reglas de la parti-

ción de herencia.

12. En el contrato oneroso de cesión de acciones y derechos hereditarios sobre

bien determinado no se verifica el hecho imponible del Impuesto a la Transfe-

rencia de Inmuebles previsto en la ley 23.905, y consecuentemente el escri-

bano no deberá actuar como agente de recaudación de dicho tributo (confor-

me RG 2141/2006) por carecer dicho acto de uno de los requisitos previstos

en la hipótesis de incidencia que es la entrega de la posesión.

13. Los resultados derivados de las cesiones de acciones y derechos hereditarios

sobre inmueble determinado, por la transferencia de derechos sobre un in-

mueble que resulta de la misma, estarán alcanzados con el impuesto a las

ganancias cedulares, por aplicación del artículo 2º, inciso 5 de la Ley del Im-

puesto a las Ganancias; siempre que el cedente -persona humana- hubiera

adquirido los derechos sobre el bien inmueble a partir del 01/01/2018. Serán

de aplicación las prescripciones que resultan del decreto 976/2018 a los efec-

tos de determinar el momento de la adquisición, y para su determinación de-

beremos analizar la fecha en que dicho inmueble fue adquirido por el causan-

te, ya que el cedente ha recibido los derechos cedidos por herencia, es decir,

a título gratuito. En el caso de que el causante hubiera adquirido el inmueble

a título gratuito, es decir, adquisiciones gratuitas consecutivas, para determi-

nar el momento de la adquisición deberemos remontarnos hasta llegar a la

adquisición onerosa más próxima.

14. La exención de gravar con ganancias cedulares los resultados derivados de la

enajenación del inmueble afectado a “casa-habitación” (entendiéndose como

6

tal el inmueble con destino a vivienda única, familiar y de ocupación perma-

nente del contribuyente) que establece el artículo 20 inciso o) de la Ley del

Impuesto a las Ganancias, también se aplica a la transferencia de derechos

sobre el inmueble afectado a “casa-habitación”.

15. Cuando el notario intervenga en la transferencia de un inmueble a título one-

roso, y deba calificar dicho acto con respecto a la verificación del hecho im-

ponible previsto en la ley por el impuesto a las ganancias cedulares, si el título

antecedente es una adjudicación por partición de herencia o de la indivisión

postcomunitaria, deberá determinar el momento de la adquisición de dicho

inmueble, remitiéndose al momento de adquisición por parte del causante (si

se tratara de partición hereditaria), o al momento de adquisición por parte

de/los cónyuge/s (si se tratara de una partición de la indivisión postcomunita-

ria), y en ambos supuestos, remitirse hasta llegar a una adquisición onerosa

(en caso de que hubiera adquisiciones gratuitas consecutivas). Siendo que la

adjudicación por partición de herencia o de la indivisión postcomunitaria no

son considerados actos onerosos, resultará de aplicación el artículo 4º de la

Ley del Impuesto a las Ganancias para determinar el valor y la fecha de ad-

quisición de dicho inmueble.

7

SUMARIO: 1. Introducción. 2. La partición en el Código Civil y Comercial de la Na-

ción. 2.1. Los modos y las formas de la partición. 2.2. Efectos de la partición. 3. Efec-

tos de la inscripción de la Declaratoria de Herederos. 4. Partición sin declaratoria de

herederos y su aplicación con relación a bienes no registrables. 5. La partición como

acto neutro. 6. Tratamiento tributario de la partición. 6.1. Generalidades. 6.2. Los

impuestos y la actuación notarial. 6.3. Impuestos Nacionales: Impuesto a la Transfe-

rencia de Inmuebles. 6.3.1. Normativa aplicable. 6.3.2. Opinión del Fisco Nacional

(AFIP). 6.3.3. Nuestra opinión. 6.4. Impuestos Provinciales: Impuesto de Sellos.

6.4.1. Normativa aplicable. 6.4.2. Opinión del Fisco Provincial (ARBA). 6.4.3. Nuestra

opinión. 6.5. Impuestos Provinciales: Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes.

6.5.1. Normativa aplicable. 6.5.2. Opinión del Fisco Provincial (ARBA). 6.5.3. Nuestra

opinión. 7. La cesión de acciones y derechos hereditarios. 7.1. Cesión de los ga-

nanciales. 7.2. Tratamiento impositivo. 8. ¿Y las ganancias cedulares? 8.1. Algunos

interrogantes sobre las ganancias cedulares y la partición. 9. Reflexión final. 10. Bi-

bliografía.

8

El pensamiento está libre de impuestos. Martin Luther (1483-1546)

1. Introducción

El notario, como profesional del derecho que ejerce una función pública mantiene

con el Estado numerosas relaciones. Entre ellas son de relevante importancia las

que derivan de su calidad de agente de información, liquidación y recaudación de

impuestos.

La incidencia tributaria y la carga impositiva de los negocios se ha vuelto un

elemento condicionante en la concreción de los mismos. Por ello, cada vez está más

presente la necesidad de capacitarnos en materia tributaria, para poder calificar y

actuar de manera correcta en todos los actos en que intervenimos, y poder cumplir

con las obligaciones a nuestro cargo. Pero también, necesitamos capacitarnos para

brindar asesoramiento a las partes a partir de la interpretación de la normativa tribu-

taria actual que es compleja, y muchas veces confusa.

El objetivo primordial de este trabajo es “amigar” al escribano con el derecho

tributario, estudiando, analizando y profundizando la cuestión tributaria notarial vin-

culada con las adjudicaciones por partición durante la indivisión hereditaria o post-

comunitaria, y sus figuras afines; para poder ejercer nuestra profesión con el tecni-

cismo que se requiere y buscar soluciones a los inconvenientes que se suscitan di-

ariamente en el ejercicio profesional y en el cumplimiento de nuestras obligaciones y

deberes ante el fisco.

Para ello, realizaremos un estudio general de tales figuras jurídicas, desde

una perspectiva eminentemente práctica, analizando los contenidos de la materia

que sean vinculados a la diversidad de normas aplicables.

Así, se analizará la normativa vigente, las resoluciones de los organismos fis-

cales y la jurisprudencia administrativa, para formar nuestro propio criterio, que será

necesario tener bien en claro al momento de “calificar” en el ejercicio de nuestra fun-

ción.

2. La partición en el Código Civil y Comercial de la Nación

Con la muerte real o presunta de una persona, se produce la apertura de su

sucesión y la transmisión de su herencia a las personas llamadas a sucederle. Y con

9

ello, siempre que haya dos o más herederos, nace la comunidad hereditaria en don-

de cada uno será titular de una cuota parte o alícuota de la universalidad y no de

bienes indivisos en particular.

Ese estado de indivisión o comunidad se trata de una situación transitoria que

procede de una causa extraña a la voluntad de los partícipes como es la muerte del

causante, y que tiene por objeto un todo ideal y de ninguna manera una parte indivi-

sa sobre una cosa determinada.1 Esa indivisión hereditaria solo concluye con la par-

tición, que es el acto jurídico por el cual los herederos materializan la porción ideal

que les corresponde en el todo -que es una universalidad jurídica-, transformándola

en bienes concretos sobre los que se tendrá un derecho exclusivo.

Su efecto es declarativo, y no traslativo de derechos; juzgándose que cada

heredero sucede solo e inmediatamente al causante en los bienes comprendidos en

su hijuela y en los que se le atribuyen por licitación, y que no tuvo derecho alguno en

los que corresponden a sus coherederos.

Por las remisiones que resultan del cuerpo del código al tratar otros institutos,

y en especial lo prescripto en los artículos 481 y 498 CCCN, sus normas también

son aplicables a la liquidación de la indivisión postcomunitaria, ya que esa comuni-

dad también solo se extingue por la partición.

La masa partible está compuesta por los bienes que existen al tiempo de la

partición, los que se han subrogado a ellos y los acrecimientos de unos y otros; de-

ducidas las deudas y agregados los valores que deben ser colacionados y los bienes

sujetos a reducción.

Están legitimados para pedirla los copropietarios de la masa indivisa y los ce-

sionarios de sus derechos, como así también, sus acreedores por vía de subroga-

ción y los beneficiarios de legados o cargos que pesan sobre un heredero. Podrá ser

solicitada en todo tiempo, una vez aprobado el inventario y avalúo de los bienes, y

cualquiera de los copartícipes puede pedir que la partición se postergue total o par-

cialmente por el tiempo que fije el juez si su realización inmediata puede redundar en

perjuicio del valor de los bienes indivisos.

10

La acción de partición de herencia es imprescriptible mientras continúe la in-

división, salvo prescripción adquisitiva larga de los bienes individuales si la indivisión

ha cesado de hecho porque alguno de los copartícipes ha intervertido su título po-

seyéndolos como único propietario, durante el lapso que establece la ley.

2.1. Los modos y las formas de la partición

Analizando el texto de la ley, pueden determinarse distintos modos de realizar

la partición, entendidos estos como los actos a través de los cuales se materializa.

La partición puede ser en especie o en dinero: el principio que rige es que

la partición debe ser en especie (artículo 2374 CCCN), ya que siendo po-

sible dividir y adjudicar los bienes en especie, ninguno de los copartícipes

puede exigir su venta. No siendo ello posible, se procederá a la venta de

los bienes y se procederá a adjudicar el producido de la misma. Otros ca-

sos de excepción al principio son: la venta cuando sea necesaria para po-

sibilitar la formación de los lotes o para el pago de deudas y cargas; y

cuando la división convierte en antieconómico el aprovechamiento.

La partición puede ser parcial o total: será parcial cuando se realice sobre

una parte de los bienes, manteniéndose el estado de indivisión con rela-

ción a los restantes bienes que integran la masa partible. Si una parte de

los bienes no es susceptible de división inmediata, se puede pedir la parti-

ción de los que son actualmente partibles (artículo 2367 CCCN). Y será to-

tal cuando en un solo acto partitivo se adjudique la totalidad de la masa

partible.

La partición puede ser definitiva, condicional o provisional: será definitiva

cuando con la misma finalice el estado de indivisión, y ya no sea posible

revisar la distribución de los bienes adjudicados, sin perjuicio de la posibili-

dad de solicitar su nulidad (por las causas que pueden serlo los actos jurí-

dicos) o la posibilidad de realizar una partición complementaria o rectifica-

tiva, o la atribución de un complemento de su porción (artículo 2408

CCCN). Será condicional cuando intervengan en la misma herederos con-

dicionales, que son aquellos instituidos bajo condición suspensiva, quienes

no podrán pedir la partición mientras la condición no está cumplida, pero

11

pueden pedirla los coherederos, asegurando el derecho de los herederos

condicionales. Si se tratara de herederos instituidos bajo condición resolu-

toria, podrán pedir la partición, pero deben asegurar el derecho de quienes

los sustituyen al cumplirse la condición (artículo 2366 CCCN). Y la parti-

ción provisional no pone fin al estado de indivisión, sino que es una atribu-

ción en la división del uso y goce de los bienes de la herencia, dejando in-

divisa la propiedad. La partición provisional no obsta al derecho de pedir la

partición definitiva.

Con relación a la forma de la partición, analizaremos la concreción de las so-

lemnidades que deben observarse para la conclusión del acto jurídico.

La partición puede ser judicial: es aquella que está sujeta al control y apro-

bación judicial. Será necesariamente judicial cuando: a) haya copartícipes

incapaces, con capacidad restringida o ausentes; b) si terceros, fundándo-

se en un interés legítimo, se oponen a que la partición se haga privada-

mente; c) si los copartícipes son plenamente capaces y no acuerdan en

hacer la partición privadamente. En estos casos, deberá cumplirse con los

procedimientos que establece la ley para brindar seguridad a los intereses

de quien la norma intenta proteger (artículo 2371 CCCN). La partición de-

berá hacerse por un partidor o por varios que actúan conjuntamente y la

misma deber ser homologada por el juez interviniente.

La partición puede ser privada o extrajudicial: es aquella que realizan los

comuneros sin intervención judicial. Estando todos presentes y siendo ple-

namente capaces podrán realizar la partición en la forma y por el acto que

por unanimidad juzguen convenientes (artículo 2369 CCCN).

Analizadas las formas de partir que establece la ley, existe una tercera forma

denominada “partición mixta”, que es aquella que se concreta mediante un convenio

celebrado por las partes en instrumento privado y presentado al juez de la sucesión

para que proceda a su homologación o aprobación. Esta forma de partición que

surgía del artículo 1184 inciso 2º del Código Civil derogado, ha sido suprimida en el

actual código.

12

Actualmente, existen dos posturas al respecto. Quienes están a favor de este

tipo de partición justifican su postura en que rige el principio de la libertad de formas

ante la derogación del artículo 1184 del Código Civil, que por el inciso 2º exigía la

escritura pública o el instrumento privado con autorización judicial.

Según Lamber, “El instrumento privado suscripto por los herederos para divi-

dir los bienes requiere de su homologación judicial, donde el juez tiene siempre la

potestad de observar y rever el convenio presentado. No hay una absoluta vigencia

de la autonomía de voluntad, sino que la misma es revisada someramente por el

órgano jurisdiccional. No se está ante una partición completamente extrajudicial y,

pese a que no intervino el perito partidor como en las particiones judiciales puras, el

juez puede tener por cumplido el inventario con la denuncia de bienes, el avalúo con

la conformidad unánime de los copartícipes (así como de ese modo designa tasador,

pueden acordar tasación), y homologar o aprobar la cuenta particionaria presentada

y su consecuente adjudicación judicial”.2

La homologación judicial es el documento judicial con la forma prevista para la

transmisión mortis causa, y asimismo la adjudicación por partición es el acto conclu-

sivo del proceso sucesorio, pero no debe entenderse como la forma sustitutiva de la

escritura pública. Por ello, debe calificarse como un subtipo de la judicial, por la ne-

cesaria intervención del juez para su homologación o aprobación.

Y atento la libertad de formas previstas para la partición privada (artículo

2369 CCCN) y el carácter declarativo de la partición, esta forma de partición podrá

ser utilizada aún cuando de la partición resulte la adjudicación de bienes inmuebles.

En caso de incluir inmuebles, la partición privada extrajudicial requiere ser

otorgada por escritura pública, por lo cual el instrumento privado sin homologación

es el compromiso a partir de ese modo; pero una vez homologado, no tendrá el efec-

to del artículo 1018 CCCN, sino que será el título mismo de adjudicación por parti-

ción (como subtipo de la judicial).

También se ha dicho, reforzando esta postura, que la falta de oposición en

tiempo oportuno en el proceso sucesorio, de su impugnación o solicitud de partición

judicial por partes de acreedores de los herederos, implica que ha quedado firme el

13

acto procesal que homologó o aprobó el acuerdo de partición agregado al expedien-

te, y que ello le daría efectos análogos a la partición judicial.

La jurisprudencia se está inclinado por esta postura al resolver que: “Ante el

pedido de homologación de una partición, no corresponde exigir escritura pública en

los términos del art 1184, inc. 6º, del Cód. Civil, toda vez que el art. 3462 del Cód.

Civil establece que si todos los herederos están presentes y son capaces, la parti-

ción puede hacerse en la forma y por el acto que por unanimidad juzguen conve-

niente, precepto reiterado en el art 2369 del nuevo Cód. Civil. Es que habiendo una-

nimidad puede realizarse de cualquier modo y no pierde su carácter por esa circuns-

tancia, por lo que no cabe considerar que ha mediado una venta”.3

Asimismo, la Sala 1º de la Cámara Segunda de Apelaciones en lo Civil y Co-

mercial de La Plata, ha dicho que “Es dable agregar que en un fallo reciente de una

Cámara Nacional se ha resuelto que no resulta necesaria la escritura pública si la

cesión de derechos se trató de un acuerdo particionario donde los copartícipes pu-

sieron fin a la división postcomunitaria al adjudicar -en ese caso- a uno de ellos el

único bien que compone el acervo hereditario. Se dijo que conforme lo previsto por

el art. 3462 del Código Civil y por el 2369 del Código Civil y Comercial, aquéllos

pueden realizar la partición en la forma y por el acto que por unanimidad juzguen

pertinente, siendo los únicos requisitos esenciales la capacidad de los herederos y la

presencia de todos los interesados al momento de celebrarse el acto jurídico. De

esta manera, cada cual dispone de los suyo como quiere dentro de la más absoluta

libertad de contratar. Habiendo conformidad, todo es admitido, incluso la adjudica-

ción de los lotes desiguales sin compensación, porque el fin del acto es hacer a cada

uno dueño exclusivo lo que se adjudica. Esto es reafirmado con el nuevo Código

Civil y Comercial que ha tomado partida por la flexibilidad y amplitud para decidir en

la materia (art. 2369 y ccdtes., Cámara Civil Nacional de Capital Federal, Sala D,

Sent. del 15/9/15)”.4

Otra corriente doctrinaria interpreta que ante la regla que resulta del artículo

2369 CCCN, que proclama la libertad de formas en materia de partición hereditaria,

se erige la excepción contenida en el artículo 1017 inciso a), que impone la escritura

pública cuando en el acervo hereditario hubiere aunque sea un derecho real sobre

un inmueble.

14

El artículo 1017 en su inciso a) establece que “deben ser otorgados por escri-

tura pública: a) los contratos que tienen por objeto la adquisición, modificación o ex-

tinción de derechos reales sobre inmuebles...”. Y atento el carácter contractual de la

partición, éstas se encuentran incluidas en este inciso. Más aún considerando que el

artículo 1017 no contempla, como lo hacía su norma antecedente, un inciso especial

para las particiones privadas de herencias, sustrayéndolas de la necesaria escritura-

ción y brindando como alternativa el instrumento privado con homologación judicial.

Por lo tanto, sin la excepción, cabría predicar la regla.

El tema ha sido cuestión de numerosos debates y tratado en congresos y jor-

nadas. Así en las Jornadas Nacionales de Derecho Civil (La Plata, 2017), la Comi-

sión Nº 9 (“Sucesiones”) concluyó por unanimidad que “el Código Civil y Comercial

acepta los convenios particionarios mixtos entendiendo por tales los celebrados en

forma privada y presentados para su homologación judicial”.

En sentido contrario, la Comisión Nº 10 (“Derecho notarial”), concluyó, por

mayoría, que “en función de no existir una norma que permita el instrumento privado

presentado al juez de la sucesión, por el art. 1017, inc. a), del Código Civil y Comer-

cial cabe interpretar que la partición solamente puede otorgarse mediante escritura

pública, fuera de los supuestos previstos en el art. 2371 del Código Civil y Comer-

cial”.

Y en las conclusiones del Tema III de la 42º Convención Notarial Argentina

(Buenos Aires, 2017), se reconocieron ambas posturas y se concluyó que “no serán

observables los títulos provenientes de particiones efectuadas por instrumento pri-

vado que incluyan inmuebles, y que hayan sido homologadas judicialmente”.

2.2. Efectos de la partición

Como fuera ya expresado, la indivisión hereditaria y la postcomunitaria se ex-

tinguen con la partición. Si la adjudicación es en especie, los copartícipes se distri-

buyen los bienes, o los derechos sobre ellos, con efecto declarativo y retroactivo al

día en que principió la comunidad que la partición extingue.

El CCCN sigue la postura de Vélez Sarsfield, que inspirado en el derecho

francés, adhiere al modelo declarativo de las particiones. Por lo tanto, los derechos

15

reales que se adjudiquen a los copartícipes son declarados en ese acto, presumién-

dose que cada copartícipe es único propietario de los bienes adjudicados, desde el

inicio de la comunidad; y que nunca ha tenido ningún derecho sobre los bienes que

fueron adjudicados a los demás copartícipes (artículo 2403 primer párrafo CCCN).

En la partición no sólo procederán las adjudicaciones de dominio, sino de los

demás derechos reales sobre cosa propia, y aun de derechos reales de disfrute. Así,

es perfectamente posible que un copartícipe se adjudique la nuda propiedad de un

inmueble, y otro el usufructo. Lo mismo cabe decir del uso y la habitación. En suma,

debe comprenderse que la partición no es una operación de dominio, sino una ope-

ración de valor.5

Este efecto declarativo de la partición hereditaria se aplica también a la parti-

ción de la indivisión postcomunitaria, y a cualquier acto que produzca el efecto de

hacer cesar total o parcialmente la comunidad, concentrándose la totalidad de la titu-

laridad en el patrimonio de un solo copartícipe (artículo 2403 segundo párrafo

CCCN).6

3. Efectos de la inscripción de la declaratoria de herederos

A partir del artículo 2363 CCCN no quedan dudas de que la indivisión heredi-

taria sólo cesa con la partición. Esta norma concuerda con lo ya resuelto por los tri-

bunales respecto a que ni la mera inscripción de la declaratoria en el Registro de la

Propiedad ni la de la aprobación de la validez formal del testamento, implican adjudi-

cación de los inmuebles en condominio, sino simplemente exteriorización de la indi-

visión -hereditaria o postcomunitaria, en su caso, publicidad y medio de oponibilidad

de ella a terceros-. Motivos de seguridad y orden público son los que impiden consi-

derar que la inscripción de la declaratoria de herederos constituya un derecho real

en algunas ocasiones, pues la forma de constitución de los derechos reales está

taxativamente enumerada y la interpretación de la voluntad de los herederos que

inscriben tal declaratoria no está prevista en el ordenamiento”.7

Antes de esta clara normativa, existía una corriente doctrinaria -aunque mino-

ritaria- que consideraba que la inscripción registral de la declaratoria de herederos

podía producir, en ciertos casos, los efectos de la partición, generando un condomi-

nio entre los herederos. Esta postura que sostenía que por el transcurso de un largo

16

tiempo desde la inscripción de la declaratoria de herederos se podría reconocer la

existencia de un condominio, encontraba su fundamento en la nota del codificador al

artículo 2675 del Código Civil derogado, donde opinó que podía constituir condomi-

nio la prolongación de una indivisión. Esta doctrina se vio reflejada en un fallo plena-

rio.8

Sin embargo, antes de la entrada en vigencia del artículo 2363 CCCN, existía

una doctrina mayoritaria que entendía que en ningún caso la inscripción de la decla-

ratoria de herederos podía tener los efectos de una partición, y en consecuencia,

tampoco los efectos de un condominio.

En ese sentido, se ha dicho que “la transformación automática de la comuni-

dad hereditaria en condominio es realmente peligrosa, por cuanto crea una gran in-

seguridad jurídica, ya que el nacimiento de un derecho real en cuya reglamentación

está interesado el orden público, no puede quedar librado al arbitrio judicial o a la

voluntad de los particulares”.9

Y que “la constitución de un condominio por la prolongación de una indivisión

carece de asidero legal y sólo reconoce una referencia aislada en la nota al mencio-

nado art. 2675”.10

Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ha

resuelto en tal sentido, al señalar que: “Resulta improcedente la demanda por divi-

sión de condominio cuando no ha cesado el estado de indivisión hereditaria”.11 Crite-

rio que sostiene actualmente, cuando ha resuelto que: “El fuero de atracción del jui-

cio sucesorio sólo se extingue con la partición de los bienes que componen el acervo

hereditario; la inscripción de la declaratoria de herederos o del testamento en el Re-

gistro de la Propiedad, deja subsistente el estado de indivisión”.12

La ausencia de efecto partitivo de esta inscripción tiene consecuencias prácti-

cas incuestionables. Entre ellas: a) posibilidad de que, con posterioridad a esta ins-

cripción registral, se cedan acciones y derechos hereditarios; b) imposibilidad jurídi-

ca de que un coheredero transmita una parte indivisa de bienes específicos, al me-

nos con eficacia inmediata (salvo la excepción de los casos de cesión-partición que

analizaremos más adelante); c) subsistencia del fuero de atracción; y d) competen-

cia del juez del sucesorio para entender en la eventual acción divisoria que se inicie

17

con posterioridad, considerando que no será una división de condominio sino una

partición hereditaria.13

Siguiendo esta doctrina mayoritaria, el actual 2363 CCCN puso fin a la discu-

sión. Y en la misma línea, el Registro de la Propiedad Inmueble de la CABA emitido

la Disposición Técnico Registral (DTR) 7/2016, mediante la cual se establece que,

cuando se presenten a registración documentos que contengan declaratorias de

herederos o testamentos sin que exista partición, sólo se tomará razón de los datos

personales en relación con los sucesores y -en su caso- cónyuge supérstite, sin

consignarse proporción alguna.14

La pregunta que nos hacemos es ¿qué sucede con aquellos títulos antece-

dentes que han sido contestes con esta postura minoritaria, y se han transmitido par-

tes indivisas tomando como antecedente una inscripción de declaratoria de herede-

ros sin que haya partición?

Si bien creemos que, bajo ningún concepto, la inscripción de la declaratoria

de herederos puede tener efectos partitivos, lo cierto es que hubo doctrina y juris-

prudencia que participaban de la idea de que la indivisión hereditaria y postcomuni-

taria se extinguía con la inscripción de la declaratoria. Tal es así, que tanto el regis-

tro de la propiedad inmueble de esta provincia y como el de la ciudad autónoma de

Buenos Aires coincidían con esta última idea y, por ello, en los asientos registrales

se consignaba la porción que le correspondía a cada coheredero y al cónyuge

supérstite. E inclusive, luego de la registración de la declaratoria de herederos, los

registros referidos no aceptaban las cesiones de derechos hereditarios.

Con la sanción del CCCN, la discusión se ha vuelto abstracta, y el registro de

la propiedad capitalino con el dictado de la DTR 7/2016 ha manifestado su postura

exigiendo para inscribir un acto dispositivo, la previa o simultánea toma de razón de

la partición y adjudicación de partes indivisas, mientras que hasta ahora, las normas

registrales de nuestra provincia no rechazan la toma de razón de la inscripción de

estas transmisiones de partes indivisas de bienes no partidos en el sucesorio.

Por ello, y en miras de la seguridad y del tráfico jurídico, consideramos que si

al realizar un estudio de títulos se advierte un antecedente con estas características,

no será causal de observación la ausencia de partición en un acto dispositivo que se

18

hubiera perfeccionado previo a la puesta en vigencia del Código Civil y Comercial de

la Nación. Por el contrario, si el título antecedente fuera posterior a la sanción del

código vigente, se requerirá que se formalice la partición y adjudicación de partes

indivisas.15

4. Partición sin declaratoria de herederos y su aplicación con relación a

bienes no registrables.

El artículo 2337 CCCN establece que si la sucesión tiene lugar entre ascen-

dientes, descendiente y cónyuge el heredero queda investido de su calidad de tal

desde el día de la muerte del causante, sin ninguna formalidad o intervención de los

jueces. Asimismo, puede ejercer todas las acciones transmisibles que correspondían

al causante, que solo encuentra la limitación del reconocimiento por intermedio de

una declaratoria judicial de herederos, cuando se transfieran bienes registrables.

Nos parece interesante hacer un breve análisis de la implicancia de este artí-

culo y la injerencia que puede tener sobre ciertos bienes “no registrables”, como por

ejemplo las acciones16 de una sociedad anónima o los bienes digitales17.

La indivisión hereditaria que se genera con la muerte del causante, solo se

extinguirá con la partición, y para éste caso en particular -ascendientes, descendien-

te y cónyuge, todos mayores y capaces-, la indivisión hereditaria podría extinguirse

por una partición privada o extrajudicial, sin previo dictado de declaratoria de herede-

ros, e incluso, sin ser necesario el inicio del expediente sucesorio.

Pensemos en los beneficios que podría tener evitar la denuncia de bienes no

registrables que muchas veces tienen un importante valor económico, como sucede

actualmente con los bienes digitales, con las acciones de una sociedad anónima o

con cualquier otro bien que pudiera ser considerado como no registrable. Qué senti-

do tiene abonar tasa y sobretasa de justicia, y honorarios a un profesional letrado

por servicios que no son necesarios prestar, en este caso en particular. Ello, además

de la celeridad con que podría formalizarse la partición si no dependemos del dicta-

do de una declaratoria de herederos y de la orden de inscripción pertinente.

Ahora bien, también consideramos que el acto de la partición debe garantizar

la legitimación de las partes y acreditación en debida forma del parentesco y vínculo

conyugal correspondientes, para lo cual se recomienda que la misma se realice por

escritura pública, ya que el notario es el profesional idóneo a tal fin, ya que se en-

19

cuentra debidamente calificado para ello. Será también importante el otorgamiento

por escritura pública para dar matricidad al acto.

Sin perjuicio de lo expuesto, las partes podrán iniciar el trámite sucesorio, pa-

ra que terceros con interés legítimo puedan ejercer los derechos que le confiere el

artículo 2371 CCCN.

5. La partición como acto neutro

Como fuera analizado, la partición es el acto jurídico por el cual los comune-

ros materializan la porción ideal que les corresponde en el todo, que es la universali-

dad, transformándola en bienes concretos sobre los que se tendrá un derecho ex-

clusivo. Es un acto jurídico plurilateral, destinado a regular relaciones jurídicas patri-

moniales entre los comuneros, que encuadra en los términos del artículo 957

CCCN.18

Conforme lo prevé expresamente el artículo 2403 CCCN, la partición es de-

clarativa y no traslativa de derechos; aplicándose este principio en materia sucesoria

y subsidiariamente en la indivisión postcomunitaria. El comunero sucede solo e in-

mediatamente al causante en los bienes que recibe, recibiéndolos del causante

mismo y con efecto retroactivo al momento del nacimiento de la indivisión, y nunca

tuvo derecho alguno en los bienes que corresponden a los restantes comuneros. Es

decir, los comuneros no se transmiten bienes entre sí.

Idéntica solución ocurre en la adjudicación de bienes del matrimonio, donde

no existe una transmisión del derecho real de un cónyuge al otro. Extinguida la co-

munidad por cualquiera de sus causales, se actualiza el derecho que cada cónyuge

tenía con respecto a la masa de titularidad del otro -y en forma mediata, a los bienes

que la integran-, provocando de pleno derecho una reintegración de las masas o

universalidades que estaban separadas bajo la titularidad de cada uno de los cónyu-

ges y provocan su recomposición en una masa única a los efectos su partición. La

masa partible en la indivisión postcomunitaria estará integrada por ambas masas de

titularidad de cada uno de los cónyuges que se subsumen y desaparecen en la nue-

va universalidad.

Por las remisiones del código vigente, en la indivisión postcomunitaria tam-

bién resulta de aplicación el 2403 CCCN, dejando en claro que el adjudicatario reci-

20

be los bienes desde el momento de la adquisición originaria como si siempre hubie-

ran sido suyos.

Por todo lo expuesto, y atento el carácter declarativo de la partición, la misma

no puede ser calificada como un contrato oneroso, ni gratuito.

El Código Civil y Comercial de la Nación, al clasificar los contratos recepta en

su articulado diversos tipos: unilaterales y bilaterales (artículo 966); conmutativos o

aleatorios (artículo 968); nominados o innominados (artículo 970); y onerosos o gra-

tuitos (artículo 967). En esta clasificación, expresa que los contratos son a título one-

roso cuando las ventajas que procuran a una de las partes le son concedidas por

una prestación que ella ha hecho o se obliga a hacer a la otra. Y que son a título gra-

tuito cuando aseguran a uno o a otro de los contratantes alguna ventaja, indepen-

diente de toda prestación a su cargo.

Conforme la clasificación de ley, la partición no puede ser considerada ni one-

rosa ni gratuita. Es un contrato cuyo efecto es determinar el derecho de cada comu-

nero, transformando la propiedad de la cuota parte que tenía en la indivisión en el

dominio exclusivo sobre bienes singulares. Se trata de un acto “neutro”, porque tiene

un carácter declarativo, ya que en el acto de la partición no existen prestaciones que

quien se adjudica un bien deba hacer a favor de la otra parte, para calificarla como

onerosa; ni existe una liberalidad que dispense a quien se adjudica un bien de reali-

zar una prestación a su cargo, para calificarla como gratuita.

Si bien esta clasificación de acto neutro no tiene reconocimiento legal, forma

parte de la vida contractual por existir actos que en sentido estricto carecen de con-

tenido patrimonial. La doctrina moderna plantea que frente a la clasificación dual de

los contratos en onerosos y gratuitos puede concebirse la existencia de un tercer

género (clasificación tripartita) en donde dichos contratos no serían ni lo uno ni lo

otro.

Siguiendo a Spota19, al lado de los contratos a título gratuito y de los a título

oneroso, existe un tertium genus, por considerar que determinados actos jurídicos

expresados mediante la forma contractual, en determinados casos, no pueden ser

clasificados como onerosos o gratuitos sino neutros o incoloros o indiferentes.

Rubén Lamber, al analizar los actos neutros, expresa: “en esta categoría en-

tran indudablemente las adjudicaciones por particiones de herencia o adjudicación

por disolución del matrimonio por divorcio, por cuanto lo que cada uno recibe, no lo

21

es en mérito a una onerosidad, dado que antes de la adjudicación les pertenecía en

comunidad hereditaria, o como indivisión postcomunitaria de gananciales. Tampoco

lo reciben a título gratuito dado que lo adjudicado le pertenece por derecho, pero

ahora en forma exclusiva”.20

Conforme expresa Néstor Lamber, “el carácter ajeno a la calificación onerosa

o gratuita se reafirma en las normas por obligación de saneamiento, donde el artícu-

lo 1033 CCCN enuncia separadamente que están obligados a ella los transmitentes

de bienes a título oneroso en su inciso a, en tanto que también establece como obli-

gado a quien divide bienes con otros en su inciso b; distinguiendo a estos de los

primeros, por lo que requieren de tal norma expresa por no ser a título oneroso. La

independencia de prestación a cada comunero no se causa en un contrato de cam-

bio como surge del artículo 2404 CCCN, que establece que la turbación del derecho

adjudicado en su lote se resuelve por el deber de indemnizar, sin condicionar los

restantes bienes adjudicados, manteniéndose firme la partición. Prevé que tal res-

ponsabilidad subsiste aun para el copartícipe cuyo bien adjudicado hubiere perecido

por caso fortuito”.21

Si bien compartimos esta calificación de acto neutro, entendemos que la mis-

ma no puede trasladarse al tratamiento tributario de la figura, ya que como veremos

a continuación el derecho tributario tiene su propio conjunto normativo y la aplicación

del derecho privado en la interpretación de las normas resulta ser subsidiaria.

6. Tratamiento tributario de la partición

6.1. Generalidades

Antes de enfocarnos en tratamiento tributario específico de la partición, repa-

saremos algunos conceptos básicos del derecho tributario para facilitar la compren-

sión del análisis que desarrollaremos.

El derecho tributario ha sido definido como el conjunto de normas jurídicas

que regulan los tributos en sus distintos aspectos. Y se entiende por tributo, a toda

prestación patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria-, establecida por la ley,

a cargo de las personas humanas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de

hecho que la propia norma determine, y está dirigida a dar satisfacción a los fines

que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados.22

22

Lo primero que debemos tener siempre presente es que no hay tributo sin ley

previa. Los impuestos, tasas y contribuciones especiales, que se ubican en una rela-

ción de género y especie con el “tributo”, no pueden tener otro origen que no sea

legal, para cumplir así con uno de los caracteres del tributo, que es el principio de

legalidad, según el cual, se requiere para ese acto coactivo de exacción de riqueza

de los particulares, que el mismo emane de una ley dictada por el órgano constitu-

cionalmente habilitado para ello, es decir, el poder legislativo.23 El principio de legali-

dad, también llamado de “reserva” está consagrado en diversas disposiciones de

nuestra Constitución Nacional (artículos 17, 19 y 75 incisos 1 y 2).24

El principio de legalidad constituye una garantía del derecho relativo de pro-

piedad de los individuos frente a la Administración, esencial en una forma republica-

na y democrática de gobierno, porque sólo a través de la voluntad popular expresa-

da por sus representantes -los legisladores al sancionar una ley-, se admite que el

Estado detraiga una porción del patrimonio de los particulares para cubrir los gastos

que le demanda el cumplimiento de sus fines.25 Por lo tanto, si la ley no incluye como

gravable un determinado supuesto, el fisco no se encuentra legitimado para exigir la

prestación.

Cuando la ley crea un tributo, ella no consigna la relación de las personas que

serán los contribuyentes, sino se limita a indicar cuáles son los supuestos -“hipótesis

de incidencia tributaria”- que, en caso de ocurrir en la realidad, se convertirán en

“hecho imponible” haciendo surgir la obligación de pagar el tributo a quienes se en-

cuentren comprendidos en la descripción contenida en la norma.

Así, podemos afirmar que la “hipótesis de incidencia tributaria” es el concepto

legal que expresa una mera descripción e hipotética de un hecho, mientras que el

“hecho imponible” es el hecho efectivamente acontecido, en un determinado tiempo

y lugar, que configura de manera rigurosa la concreción de la hipótesis de incidencia

tributaria.26

Por ello, como la ley tributaria se limita a efectuar la “descripción genérica de

un hecho”, ese es el primer punto donde el notario debe fijar su atención, ya que es

allí donde queda delimitado el campo sobre el cual se proyectará el tributo. Esa des-

cripción es sustancial en el proceso de creación del tributo, de modo que si determi-

nado comportamiento no está previsto como hipótesis de incidencia tributaria en la

norma, no podrá producirse ninguna exigencia fiscal, y en consecuencia, no habría

23

lugar al tributo, remarcando qué, para que un hecho configure el “hecho imponible”

debe corresponder íntegramente a las características previstas de manera abstracta

e hipotéticamente en la ley (hipótesis de incidencia tributaria).27

Ocurrido el hecho imponible con todos sus aspectos (material, personal, es-

pacial y temporal)28, nace la obligación jurídica tributaria, que consiste en la entrega

de una suma de dinero al Estado, en concepto de tributo. Dicha obligación estará en

cabeza de quien se ha ubicado en la descripción de la hipótesis de incidencia tribu-

taria; y puede generar además, el nacimiento de los denominados deberes formales,

no solo a cargo del contribuyente, sino también de los responsables por deuda aje-

na.29

6.2. Los impuestos y la actuación notarial

El impuesto es el tributo típico, el que representa mejor al género. Si bien ha

sido objeto de múltiples definiciones, a criterio de VILLEGAS30, la mejor definición

está dada por la ley general española, que dispone que “impuestos son los tributos

exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios,

actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

Siendo el impuesto el más redituable de los tributos, y en la actividad recau-

dadora del Estado, éste advierte la posición del notario en la comunidad y en la rela-

ción contractual y negocial, y le exige su colaboración en el cumplimiento de esa la-

bor recaudatoria.

La intervención del notario asegura al Estado el efectivo cumplimiento del

contribuyente y minimiza las posibilidades de evasión y/o elusión del impuesto, aten-

to la inmediatez en que se encuentra éste -en su ejercicio profesional- con el contri-

buyente y con la manifestación de la riqueza; atento la idoneidad del notario en in-

terpretar, liquidar, recaudar y verificar impuestos; atento la posibilidad de recaudar

en la fuente, es decir, cuando surge el hecho gravado; y en especial, atento la sim-

plicidad en el cobro y el sencillo control por parte de los organismos fiscales, some-

tiendo al notario a la obligación de recaudar para el Estado, y abaratando así la ges-

tión recaudatoria estatal.31

Dentro de esta labor resulta fundamental la calificación que realiza el notario,

interpretando la normativa aplicable y la jurisprudencia tributaria existente, para lle-

var delante de manera precisa su función de agente de recaudación32, evitando incu-

24

rrir en conductas que le generen -como responsable solidario- responsabilidad tribu-

taria o penal tributaria.

A continuación desarrollaremos el análisis de los impuestos que pueden gra-

var el acto de la partición, descartando del análisis el Impuesto a las Ganancias

(Régimen General), por entender que difícilmente sea de aplicación dicho tributo en

una partición atento los preceptos de la teoría de la fuente y la teoría del balance

que surgen de la aplicación de la ley que lo regula.

6.3. Impuestos Nacionales: Impuesto a la Transferencia de Inmuebles

6.3.1. Normativa aplicable

El “Impuesto a la transferencia de inmueble de personas física y sucesiones

indivisas” -en adelante ITI-, es un tributo que se encuentra regulado por el Título VII

de la ley 23.90533 y es un impuesto instantáneo de aplicación nacional, que grava la

circulación de la riqueza34, ya que el objeto del impuesto es la transferencia de domi-

nio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país. La misma ley entiende por

transferencia la venta, permuta, cambio, dación en pago, aportes a sociedades y

todo acto de disposición -excepto la expropiación-, por el que se transmita el dominio

a título oneroso.

Son sujetos del impuesto las personas humanas y las sucesiones indivisas

que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias,35 y en la medida en que

no estén alcanzadas por éste último36. Asimismo, también quedan alcanzados por el

impuesto los beneficiarios del exterior, es decir, las personas físicas y las sucesiones

indivisas no residentes en el país por la transmisión onerosa de inmuebles radicados

en la República Argentina.37

Se verifica el hecho imponible, y el impuesto es adeudado, desde el momento

en que opera la transferencia gravada, que se considerará configurada cuando se

produzca el primero de los siguientes hechos: a) cuando se hubiese suscripto boleto

de compraventa o documento equivalente, y en ese momento se otorgue la pose-

sión; b) cuando se realice el acto de entrega de la posesión, consecuente de un ins-

trumento previo; c) cuando se otorgue la escritura traslativa de dominio; y d) cuando

quede firme el auto de aprobación del remate, en los actos de venta por subasta ju-

dicial.

25

La Resolución General 2141/200638 de la Administración Federal de Ingresos

Públicos -en adelante AFIP-, amplía la descripción del objeto del impuesto que surge

de la ley, agregando que están comprendidas dentro del citado régimen, además de

las operaciones ya enumeradas en la ley, la cesión de boletos de compraventa y

cualquier otro acto que produzca los efectos referidos en el primer párrafo del artícu-

lo 1 de dicha resolución, es decir, la disposición a título oneroso de bienes inmuebles

ubicados en el país. Además, determina quienes son los agentes de retención del

impuesto, incluyendo a los escribanos como tales, además de los adquirentes y ce-

sionarios de boletos de compraventa -cuando exista boleto de compraventa o docu-

mento equivalente con entrega de la posesión, o las cesiones de los mismos, y las

operaciones se hayan realizado sin la intervención de un escribano-.

La alícuota de la retención es del quince por mil (15‰) y se aplica sobre el

valor de transferencia de cada operación. Si ella se realiza por un precio no determi-

nado, debe tomarse el precio de plaza en el momento de perfeccionarse la transfe-

rencia del dominio. De no conocerse el precio de plaza, el contribuyente debe trami-

tar una constancia de valuación ante la AFIP, conforme el procedimiento establecido

en la referida Resolución General. El precio de las operaciones pactadas en moneda

extranjera se convertirá a la cotización del día anterior, tipo vendedor, del Banco de

la Nación Argentina. Y si el enajenante fuera un residente del exterior, él o su repre-

sentante deberán solicitar un certificado de retención ante la AFIP.39

Coincidiendo la alícuota de la retención con la alícuota del impuesto, cuando

el escribano practica la retención, está reteniendo todo el tributo, de modo que no se

trata en ningún caso de una retención con carácter de pago a cuenta.

6.3.2. Opinión del Fisco Nacional (AFIP)

La AFIP ha analizado el tratamiento del ITI con relación a la partición de bie-

nes solamente en tres dictámenes emitidos por de la Dirección de Asesoría Legal de

la DGI-AFIP, todos ellos vinculados con la partición de bienes con causa en la diso-

lución de la sociedad conyugal. No existen en la actualidad dictámenes vinculados

con la partición de la indivisión hereditaria.

Sin perjuicio de ello, la posición que sostiene el fisco ha formado jurispruden-

cia administrativa tributaria40, la que es aceptada de manera pacífica por el órgano

26

recaudador, y la que también se aplica en materia de partición de la indivisión here-

ditaria.

Conforme el análisis de dichos dictámenes, podemos adelantar que la AFIP

entiende que la adjudicación de bienes por la partición que resulta de la disolución

de la sociedad conyugal implica una redistribución del patrimonio que pertenecía a

ambos cónyuges durante la comunidad, y por ello, la partición y la adjudicación de

bienes -inclusive cuando se transfieran bienes propios en compensación de ganan-

ciales- son consideradas como actos sin contenido económico. En consecuencia,

estos actos no estarían alcanzados por el ITI.

En el Dictamen 118/200041 se analiza si la transferencia de un fondo de co-

mercio que durante la vigencia de la sociedad conyugal estaba a nombre de uno de

los cónyuges -como bien ganancial de titularidad exclusiva de éste-, y luego de di-

suelto el vínculo conyugal la titularidad se traslada al otro excónyuge, es a título one-

roso o gratuito.

En dicho dictamen, la asesoría legal entendió: “…Esta comunidad -

refiriéndose a la sociedad conyugal- se caracteriza por la formación de una masa de

bienes, confiriendo a cada cónyuge la libre administración y disposición de sus bie-

nes propios y de los gananciales por él adquiridos, con la excepción del asentimiento

del otro cónyuge para determinados actos de disposición… disuelta la sociedad con-

yugal, cualquiera haya sido la causa, se procederá a su división entre los cónyuges

o sus sucesores -en caso de disolución por muerte de uno de ellos-, aplicando a sus

efectos las normas relativas a la partición de las sucesiones. Al respecto, cabe des-

tacar que “...La masa postcomunitaria está destinada a ser dividida entre los cónyu-

ges. …luego de disuelto el vínculo, la división por mitades no es de orden público y

los esposos pueden convenir otra solución, acordando adjudicar los gananciales en

su totalidad o por mayor valor a uno de ellos (cfr. C.N.A.C.C. La Plata, P.D., c/E.F.

s/Divorcio Vincular).…Desde el punto de vista tributario, de acuerdo a lo manifestado

precedentemente cabe entender que la disolución de la sociedad conyugal implicaría

una redistribución de los bienes, toda vez que los bienes gananciales no eran decla-

rados por parte iguales entre los cónyuges sino en función de quien obtuvo la renta

con la cual fueron adquiridos, lo cual puede verse modificado como resultado de la

separación del patrimonio…En atención a las consideraciones vertidas, este Depar-

tamento entiende que la transferencia del fondo de comercio que se realiza como

27

consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal, en razón a la separación de

bienes, es a título gratuito, toda vez que la misma se trata de una redistribución del

patrimonio que pertenecía a ambos cónyuges durante el matrimonio”.

El Dictamen 4/200242 fue expedido por la Dirección de Asesoría Legal anali-

zando una consulta relacionada con el tratamiento que debe dársele a una transfe-

rencia de fondo de comercio, con motivo de la adjudicación por disolución de la so-

ciedad conyugal, y con respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA). Si bien la con-

sulta se realiza tratando otro tributo, ya que en éste caso en particular se expide so-

bre la gravabilidad del acto por el IVA, ratifica los conceptos vertidos en el Dictamen

118/2000 entendiendo la gratuidad del acto y por ello, su exclusión del objeto del

gravamen.

En dicho dictamen, la asesoría legal entendió: “…En relación a las caracterís-

ticas que reviste la disolución de la sociedad conyugal, desde el punto de vista es-

trictamente tributario, este servicio jurídico tuvo oportunidad de pronunciarse..., en

donde se analizara la adjudicación de un fondo de comercio que, durante la vigencia

de la sociedad conyugal, obraba como responsable tributario el marido y, luego de

disuelto el vínculo, la titularidad se trasladó a la ex esposa. Se dijo entonces que

existía, en el caso, una transferencia de fondo de comercio, toda vez que había va-

riado la titularidad del mismo y, además, su transmisión se entendía hecha a título

gratuito en razón de que, de acuerdo a las características que contempla la sociedad

conyugal, el cambio de responsable tributario sería consecuencia de la redistribución

de los bienes que integraban la misma antes de disuelto el vínculo. En igual sentido

se sostuvo… la gratuidad de la adjudicación de un inmueble de carácter ganancial a

un cónyuge, como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal… Por lo

expuesto se concluye, respecto de la cuestión de fondo consultada, en forma coinci-

dente con lo opinado por la Dirección, que: a) La transferencia de dominio generada

como consecuencia de un divorcio vincular por medio del cual un contribuyente cede

un negocio con todos sus bienes al ex cónyuge, no se realiza a título oneroso por lo

que no corresponde el ingreso del impuesto al valor agregado….”.

Y el Dictamen 43/200343 analiza expresamente el tratamiento del ITI, pero en

un caso de adjudicación por disolución de sociedad conyugal, donde un excónyuge

transfiere a favor del otro, un bien de carácter propio a fin de compensar las masas.

Nuevamente la Dirección de Asesoría Legal ratifica el criterio antes expuesto de que

28

la adjudicación por partición es un acto de redistribución del patrimonio, y que por

ser un acto gratuito no se encuentra en el ámbito de gravabilidad del tributo en estu-

dio. Pero en éste dictamen amplía la órbita de su criterio de “redistribución del patri-

monio”, entendiendo que el acto de la partición y adjudicación de bienes sigue sien-

do gratuito, aunque se adjudiquen bienes propios de uno de los excónyuges, por

estimar que dicha transferencia -aunque se trate de un bien de carácter propio de

uno de los excónyuges- tiene lugar como resultado de la disolución del vínculo razón

por la que la misma debe ser considerada a título gratuito.

En dicho dictamen, la asesoría legal dictaminó: “I.-…se declaró el divorcio

vincular entre dos cónyuges quedando -asimismo- disuelta la sociedad conyugal; en

tal sentido ambos celebraron un convenio privado que, homologado que fuera judi-

cialmente, estableció que la masa de gananciales configurada por un inmueble y un

automotor se adjudicaron al entonces marido y, por su parte, la mujer es compensa-

da con la otra mitad de un bien inmueble de titularidad y carácter propio del hombre.

II.- …se somete la cuestión a consideración de este Organismo habida cuenta que

entiende que si la operación comentada consiste en una transferencia a título onero-

so entre los ex-cónyuges podría interpretarse que el hecho imponible se configura

con arreglo a lo dispuesto en los artículos 7° y 9° de la Ley N° 23.905 y el 1° de la

Resolución General N° 3.319 (D.G.I.). En tanto si, se entiende que, de acuerdo con

lo establecido en el artículo 2695 del Código Civil el acto señalado tiene carácter de-

clarativo y no traslativo de la propiedad ya que se configuraría “...un negocio jurídico

único y global...(y)...no...el hecho imponible que determinan las normas anteriormen-

te citadas…”. III.- En orden a la temática sometida a consideración cabe analizar

algunas cuestiones relacionadas con el planteo comentado que, es dable entender,

se centraliza en la gratuidad u onerosidad de la adjudicación aludida a fin de deter-

minar la gravabilidad en el tributo mencionado. A esos efectos cabe tener presente

que se trata de un acuerdo privado entre las partes que ha sido homologado judi-

cialmente mediante el cual se adjudica a la mujer un bien propio -inmueble- de quien

fuera su esposo que le corresponde en su carácter de condómino quedando conso-

lidada íntegramente la titularidad del inmueble en cabeza de aquélla…. En cuanto al

tema relacionado con el bien propio… en lo vinculado con la disolución de la socie-

dad conyugal este servicio jurídico se ha referido a esa temática en los Dictámenes

Nros. 118/00 (D.A.L.) y 4/02 (D.A.L.), entre otros, a cuyos términos cabe remitirse en

29

mérito a la brevedad; no obstante es dable señalar que en ocasión de su tratamiento

se ha pronunciado en cuanto a que “...en lo que respecta a las leyes tributarias cabe

destacar que...desconocen la personalidad jurídica de la sociedad bajo estudio y

atribuyen la renta a sus integrantes...”. En ese entendimiento, teniendo en cuenta

que la cuestión planteada por el escribano del asunto está referida a la adjudicación

de una parte de un inmueble de un cónyuge al otro en el marco de un divorcio vincu-

lar, se estima que dicha transferencia tiene lugar como resultado de la disolución del

vínculo razón por la que la misma debe ser considerada a título gratuito. A los efec-

tos del régimen legal citado (Título VII de la Ley N° 23.905) se considera transferen-

cia "a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de

disposición... por el que se transmita el dominio a título oneroso...". De la parte

transcripta surge claramente que el impuesto en estudio se aplica a las transferen-

cias de dominio de bienes inmuebles realizadas a título oneroso. Así pues, sobre la

base de las consideraciones hasta aquí vertidas, este servicio asesor estima que en

virtud de que sólo resultan alcanzadas por el impuesto previsto en el Título VII de la

Ley N° 23.905 las operaciones por las que se transmita el dominio a título oneroso

de inmuebles ubicados en el país, y, tratándose la adjudicación de una parte de un

bien inmueble propio a quien fuera su cónyuge -en el marco judicial de la disolución

de la sociedad conyugal derivada de la declaración de divorcio vincular- de una

transferencia a título gratuito, cabe concluir que dicha adjudicación no se encuentra

en el ámbito de gravabilidad del referido gravamen. Ello así tal y como surge de los

términos y conclusiones vertidos en los Dictámenes Nros. 118/00 (D.A.L.) y 4/02

(D.A.L.), y de las fuentes doctrinarias y jurisprudenciales en las que se nutrieran

esos actos de asesoramiento que resultan plenamente aplicables al caso. …IV.-

Como consecuencia de todo lo expuesto, éste servicio asesor considera que la ad-

judicación de una porción de un bien propio de un ex-cónyuge al otro -en el marco

judicial de la disolución de la sociedad conyugal derivada de la declaración de divor-

cio vincular-, importa un cambio de titularidad que resulta un acto a título gratuito que

no se encuentra gravado con el impuesto establecido en el Título VII de la Ley N°

23.905”.

Si bien los dictámenes analizados datan de más de 15 años, hasta la fecha el

fisco no se ha pronunciado en contrario, y ha ratificado el criterio que surge de los

mismos -en especial la gratuidad- en las consultas vinculantes que publica desde el

30

sito oficial. Así, en una consulta vinculante del año 2018 que publicó el órgano re-

caudador, resolvió que la adjudicación de bienes entre los excónyges con motivo de

la disolución del vínculo es efectuada a título gratuito, aún en los casos en que por el

acuerdo arribado entre ellos no se respete la división en partes iguales que estable-

ce el artículo 498 CCCN. En ese sentido, expresó:

“I. La contribuyente consultó si la liquidación y asignación de los bienes gananciales

a los esposos en exceso o defecto respecto del 50% de los mismos, con motivo de

la disolución de la sociedad conyugal, se encuentra gravada en los Impuestos al Va-

lor Agregado, a las Ganancias y a la Transferencia de Inmuebles. II. La adjudicación

de bienes a los cónyuges, en el marco de un divorcio y con motivo de la disolución

del vínculo, es efectuada a título gratuito, aun cuando por acuerdo entre las partes

su proporción difiera del 50%. III. Las leyes que disponen la aplicación de los Im-

puestos a las Ganancias, al Valor Agregado y a la Transferencia de Inmuebles es-

pecifican que las operaciones que alcanzan son aquellas efectuadas a título onero-

so, a consecuencia de lo cual, tratándose de una operación a título gratuito, la adju-

dicación de bienes a los cónyuges con motivo de la disolución de la sociedad conyu-

gal no se encuentra alcanzada por dichos tributos”.44

Sabemos que la consulta vinculante45 es un régimen que posibilita a los con-

tribuyentes y responsables a solicitar -con alcance individual y en casos concretos-,

la interpretación técnica respecto de la normativa legal y reglamentaria relacionada

con la determinación de los impuestos o de los recursos de la seguridad social, y

que deberá estar referida a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inver-

sión en los cuales exista un interés propio y directo, y que el efecto de obligatoriedad

que lo caracteriza se da entre las partes que intervienen en la misma -siempre que

no se alteren los hechos antecedentes-. Es decir, que si bien en principio no podría-

mos aplicar lo resuelto en las mismas por analogía a otros casos no llevados a con-

sulta, lo analizado y resuelto por el fisco en dichas consultas vinculantes son pará-

metros a tener en cuenta para conocer la forma de interpretación de las normas de

una de las partes de la obligación tributaria -AFIP-, y nos ayudará a formar el tan

ansiado “criterio” que los notarios debemos tener como agentes de recaudación so-

bre estos temas de compleja interpretación.

6.3.3. Nuestra opinión

31

El problema que atraviesa la actividad notarial vinculada con su función como

agente de recaudación es la interpretación del conjunto normativo y la poca jurispru-

dencia administrativa que existe con relación a la partición de indivisión hereditaria y

postcomunitaria.

A pesar de que los notarios tenemos formación en materia jurídica tributaria,

la interpretación de las normas tributarias puede presentar cierto espacio de confu-

sión o incertidumbre si no son considerados los principios y métodos propios del de-

recho tributario.

El Modelo de Código Tributario para América Latina, en lo que respecta a la

interpretación de la norma tributaria expresa que éstas se interpretarán con arreglo a

todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos

o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es

también aplicable a las exenciones.

Varios han sido los métodos utilizados a lo largo de la historia tributaria para

la interpretación de sus normas, pero lo cierto es que en nuestro ordenamiento jurí-

dico, y en materia tributaria, la ley 11.683 de “procedimiento tributario” en sus artícu-

los 1º y 2º establece el criterio a seguir, el cual ha sido objeto de una importarte in-

corporación al respecto con la reforma tributaria de la ley 27.430.

El artículo 1º de la ley 11.683 establece que “en la interpretación de las dispo-

siciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al

fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar

por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o térmi-

nos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y

términos del derecho privado…”.

Con la reforma de la ley 27.430 el legislador agregó un párrafo al artículo 1º a

fin de garantizar los derechos del contribuyente, estableciendo que:

No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de

las exenciones o de los ilícitos tributarios.

En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y ga-

rantizar el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a

otros sujetos que posean su misma condición fiscal.

32

Ese derecho importa el de conocer las opiniones emitidas por la Adminis-

tración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de

acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo.

Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previs-

to en esta ley o en su reglamentación.

Con esta incorporación se establece un tratamiento igualitario para todos los

contribuyentes, basado en el principio de igualdad que tiene raigambre constitucio-

nal, y para ello resultan trascendentes las opiniones emitidas por la AFIP.

En lo que respecta al derecho de conocer las opiniones emitidas y publicadas

por la AFIP, las cuales solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previs-

to, consideramos que si existe una opinión del ente fiscal y ésta es publicada por la

AFIP para darla a conocer a sus contribuyentes, difícilmente podrá el fisco apartarse

de dicha opinión -mas allá de no adquirir el carácter de vinculante en los términos de

la ley-; porque sería una contradicción que una opinión pública, de un funcionario

público, no sea el parámetro interpretativo a seguir por los contribuyentes.46

Sentados estos principios, podemos analizar la hipótesis de incidencia tributa-

ria del impuesto en estudio, y determinar que para entrar en la órbita de gravabilidad

del mismo, se requiere onerosidad en la transmisión del inmueble. Y como fuera

desarrollado ut supra, la adjudicación por partición de herencia tiene efecto declara-

tivo y el adjudicatario recibe los bienes del causante y con efecto retroactivo desde el

nacimiento de la indivisión.

A igual solución arribaríamos si la adjudicación se da en el marco de una par-

tición de la indivisión postcomunitaria, ya que por la remisión del artículo 500 CCCN,

dicha adjudicación también tendrá efecto retroactivo al momento del inicio de la indi-

visión, y se considerará al adjudicatario propietario desde el inicio de la misma.

Y para que se verifique el hecho imponible y nazca la obligación tributaria

será necesario que en la concreción del acto descripto por la norma se cumplan to-

dos los elementos previstos en la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso en

particular, ya sea que se trate de una adjudicación por partición de la indivisión

hereditaria o postcomunitaria, no hay onerosidad en la partición, y por ello, tales ac-

tos no resultan gravados con el impuesto.

33

La interpretación de la norma es más compleja cuando existe adjudicación de

bienes ajenos a la masa partible, los cuales son transmitidos a título de compensa-

ción, ya que podría entenderse que por existir una contraprestación hay onerosidad

en dicha transmisión. O también, en aquellos casos en que la adjudicación de bienes

por partición no respete la división en partes iguales entre los cónyuges o ex cónyu-

ges.

Para responder dicho interrogante debemos tener presente los principios de

interpretación y aplicación de las leyes, que surgen de los dos primeros artículos de

la ley 11.683, que determinan que en la interpretación de las disposiciones de las

leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica, y

que se podrá recurrir a las normas, conceptos y términos del derecho privado, sólo

cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu de las normas tributarias el

sentido o alcance de las mismas.

Por ello, para determinar si hay onerosidad en los casos de estudio, debemos

atender al fin del legislador sin limitarnos a examinar de manera literal los términos

empleados. Debemos realizar un razonable análisis de los preceptos legales para

determinar la voluntad legislativa y así poder cumplir con el propósito de la ley; como

así también, analizar la significación económica de la norma, entendida ésta no co-

mo una forma opuesta a la jurídica, sino como la forma de atender al significado

económico en la búsqueda por entender la voluntad del legislador.

El legislador al dictar la ley 23.905 entendió por transferencia -a los efectos de

la gravabilidad del tributo- la venta, permuta, cambio, dación en pago, aportes a so-

ciedades y todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título onero-

so. En dicha norma al entender por transferencia “todo acto de disposición por el que

se transmita el dominio a título oneroso” se intentó abarcar actos o situaciones no

previstos en la misma. Sin embargo, la AFIP que resulta ser el sujeto activo de la

obligación tributaria mediante la Resolución General 2141/2006 -que ella misma

dictó por delegación del ejercicio de atribuciones legislativas- reglamentó el régimen

de retención del impuesto y describió cuales son los actos que se encuentran suje-

tos a dicho régimen, agregando solamente la cesión de boletos de compraventa,

como así también cualquier otro acto que produzca los efectos referidos en el primer

párrafo. Asimismo, la misma AFIP mediante los dictámenes antes analizados, que

fueron suscriptos por quien ocupaba el cargo de Subdirector General Subdirección

34

General de Legal y Técnica Impositiva, no hacen más que dar a conocer cuál es el

espíritu de la norma tributaria y la significación económica de la misma, dejando bien

en claro que en tales adjudicaciones no existe -para el órgano recaudador- onerosi-

dad alguna, y por ello, no se encuentran sujetas al gravamen.

Sería un error interpretar el alcance de esta norma tributaria desde la órbita

del derecho privado47, entendiendo qué la partición que incluye bienes propios o por-

que no se realiza en partes iguales entre los cónyuges o ex cónyuges, o porque no

respeta la cuota parte de cada heredero, implica una contraprestación que vuelve

oneroso el acto; cuando desde el ámbito tributario -que comprende la ley misma y

las opiniones emitidas por la AFIP- no hay dudas interpretativas de que no hay one-

rosidad en las adjudicaciones analizadas, conforme el criterio interpretativo que es-

tablecen los artículos 1 y 2 de la ley 11.683.

Refuerza la posición que tomamos para la interpretación de la norma tributaria

en estudio, lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa: “Ciccone

Hnos. y Lima Establecimientos Gráficos SAIC”, de fecha 10/09/1993 con relación al

dictamen emanado del Subdirector General con motivo de una consulta formulada

por el contribuyente sostuvo, que el mismo “... ha tenido por efecto crear una rela-

ción jurídica que bien puede calificarse de cosa juzgada administrativa, y que obliga

a todo el Organismo, ya que es misión del citado funcionario, habilitado para reem-

plazar al Director General, interpretar las normas o resolver las dudas que se refie-

ran a los impuestos, derechos y gravámenes a cargo del Organismo que dirige -

artículo 9° inciso a) de la Ley N° 11.683 texto ordenado en 1978 y sus modificacio-

nes-”.

Es importante remarcar los derechos del contribuyente y el derecho de igual-

dad de los mismos ante el fisco -incorporado recientemente con la reforma de la ley

27.430-, ya que es el contribuyente -y en este caso en particular el notario como

responsable por deuda ajena-, quien deberá practicar la liquidación del impuesto,

presentar la declaración jurada determinativa pertinente e ingresar al fisco los im-

portes dinerarios de los contribuyentes, ya sea como pago a cuenta o definitivo.48

Para lo cual resulta esencial conocer la “voz del fisco” por intermedio de los

dictámenes que dan su interpretación de la ley tributaria e inclusive de sus propias

resoluciones generales.

35

Si por el contrario existiesen contraprestaciones en dinero ajeno a la masa

partible, para compensar la adjudicación de bienes, en este único caso considera-

mos que sería de aplicación el tributo en estudio y se verifica el hecho imponible de

la ley, ya que el fisco no se ha expedido al respecto, y no podríamos hacer una in-

terpretación análoga de una situación diferente en donde el fisco entiende que hay

una redistribución del patrimonio -aunque en la misma se adjudiquen bienes ajenos

a la masa partible-. Y este único caso, el notario deberá actuar como agente de re-

caudación, en cumplimiento de la RG 2141/2006.

6.4. Impuestos Provinciales: Impuesto de Sellos

6.4.1. Normativa aplicable

El “Impuesto a Sellos” es un tributo que en nuestra jurisdicción se encuentra

regulado por el Título IV del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires49 -en ade-

lante CFPBA- y es un impuesto esencialmente instrumental, objetivo e instantáneo,

que procede por el solo hecho de la instrumentación de actos, contratos y operacio-

nes onerosas, con independencia de su validez o eficacia jurídica, o su posterior

cumplimiento, es decir, que predomina el concepto de que el impuesto no es al con-

tenido de los actos sino a la documentación o formalización escrita de éstos.

Se verifica el hecho imponible, y la obligación tributaria nace a partir del mo-

mento en que se instrumenta el acto sujeto al gravamen. Están sujetos al impuesto

de sellos:

a) Todos los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso formalizados en el

territorio de la provincia de Buenos Aires, en instrumentos públicos o privados sus-

criptos, que exterioricen la voluntad de las partes; salvo que los bienes objeto de las

transacciones se encuentren en extraña jurisdicción.

b) Los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso concertados en instru-

mentos públicos o privados fuera de la provincia también se encuentran sujetos al

pago del impuesto en los siguientes casos, entre otros:

• Cuando los bienes objeto de las transacciones se encuentren radicados en el terri-

torio provincial.

• Cuando se produzcan efectos en la provincia de Buenos Aires, por cualquiera de

los siguientes actos: aceptación, protesto, negociación, demanda de cumplimiento o

36

cumplimiento, siempre que no se haya pagado el impuesto en la jurisdicción donde

se instrumentan, o no se justifique su exención.

Los actos, contratos y operaciones a que se refiere el Título IV del CFPBA

quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los ins-

trumentos respectivos, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior

cumplimiento. Conforme el texto de la ley, se entiende por instrumento toda escritu-

ra, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y

operaciones alcanzadas por el impuesto, de manera que revista los caracteres exte-

riores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obli-

gaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que

efectivamente realicen los contribuyentes.50

Son contribuyentes todos aquellos que formalicen los actos y contratos, y rea-

licen las operaciones sometidas al impuesto de sellos. Cuando en la realización del

hecho imponible intervengan dos o más personas, todas son solidariamente respon-

sables por el total del impuesto, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir

de los demás intervinientes la cuota parte que le correspondiere de acuerdo con su

participación en el acto. Si alguno de los intervinientes estuviere exento del pago de

este gravamen, por disposición del CFPBA o leyes especiales, la obligación fiscal se

considerará en este caso divisible y la exención se limitará a la cuota que le corres-

ponda a la persona exenta.

Los escribanos son designados por la ley como agentes de recaudación

cuando realicen o intervengan en operaciones que constituyan hechos imponibles, y

son solidariamente responsables del gravamen omitido total o parcialmente, si trami-

tan o conservan en su poder, por cualquier razón, actos o instrumentos sujetos al

impuesto. La responsabilidad solidaria comprende el impuesto total o parcialmente

omitido, intereses, multas y sus accesorios.51

La alícuota de la retención estará determinada por la ley impositiva52,y en los

casos de transmisión de dominio a título oneroso de bienes inmuebles se aplica so-

bre el precio de venta, la valuación fiscal ajustada por el coeficiente corrector que fije

la Ley Impositiva, correspondiente a la fecha de la operación, o el valor inmobiliario

de referencia -en caso de existir-, el que fuera mayor.

La misma ley establece una enumeración de exenciones, algunas subjetivas y

otras objetivas, sin hacer mención entre estas últimas a la adjudicación por partición.

37

Sin embargo, determina que están exentas las “divisiones de condominio”, exención

ésta que más adelante analizaremos, ya que la Agencia de Recaudación de la Pro-

vincia de Buenos Aires -ARBA- las refiere al tratar el tema en estudio.

6.4.2. Opinión del Fisco Provincial (ARBA)

El fisco provincial, por intermedio de la Dirección Técnica Tributaria de ARBA,

emitió distintos informes con relación al impuesto de sellos, los cuales respondían a

consultas vinculadas con casos de adjudicación por disolución de sociedad conyu-

gal. En el tratamiento fiscal que realiza ARBA sobre el impuesto de sellos y en res-

puesta a la consulta vinculada con la gravabilidad de un convenio de sociedad con-

yugal, el fisco en su análisis, ha entendido que “ese gravamen no alcanza al conve-

nio de adjudicación de bienes por disolución del vínculo, en virtud de que el mismo

implica, en esencia, una división de condominio, mediante la cual las partes se adju-

dican distintos bienes integrantes de la sociedad conyugal, de forma tal que a cada

uno se le adjudicó bienes representativos de la mitad de los que formaban parte de

la comunidad. Sentado ello, no se advierte en esta instancia onerosidad alguna que

determine la aplicación del gravamen”.53

En el mismo informe técnico, hace la salvedad de que “distinta sería la situa-

ción si a uno de los cónyuges se le adjudican bienes a cambio de una contrapresta-

ción que entrega al otro, con el fin de tornar equivalentes los valores. Porque en ése

caso sí nos encontraríamos ante una transmisión onerosa del dominio de un bien”.

Y agrega que, distinto sería el caso, y no habría onerosidad, si se entrega a

uno de los cónyuges una suma de dinero, si la misma resulta integrante del patrimo-

nio de la sociedad conyugal.

En el Informe 93/2003 se ratifica la postura mantenida en el informe anterior,

con relación la compensación con bienes ajenos a la masa, al sostener que “si a uno

de los cónyuges se le adjudican bienes a cambio de una contraprestación que en-

trega al otro con el fin de mantener equivalentes los valores que la ley establece

(50% para cada uno), nos encontramos ante una transmisión onerosa de los bienes,

que legalmente pertenecen al cónyuge transmitente. Tal razonamiento encuentra su

fundamento en la existencia de prestaciones recíprocas entre las partes (art.1139

C.C.), dado que el cónyuge que recibe la mayor parte de los bienes gananciales, se

compromete a abonar un precio por el mayor valor recibido”.

38

Mediante el Informe 177/2006 el fisco vuelve a ratificar su criterio de interpre-

tación, en el sentido de que considera que existe una transmisión onerosa de bienes

-y por lo tanto un acto gravable por el impuesto de sellos- en la instrumentación de

un acuerdo de disolución y liquidación de sociedad conyugal, con diferencias de va-

lores adjudicados y compensaciones en dinero ajenos a la masa con el fin de man-

tener la equivalencia, remarcando que ya se pronunció al respecto a través de los

Informes N° 143/01 y 93/03. Pero en la conclusión del mismo, agrega que “la base

del Impuesto de Sellos para la escritura cuyo proyecto se trae a consulta, es el valor

entregado por uno de los cónyuges al otro, con el fin de resguardar la equivalencia

de valores recibidos en la disolución de la sociedad conyugal…”.

Por último, el Informe 3/2010 trata sobre una consulta efectuada por la Caja

de Previsión Social para Escribanos de la Provincia de Buenos Aires, y si bien refie-

re a la gravabilidad con el impuesto de sellos de la instrumentación de una división

de condominio y adjudicación de bienes con compensación, el fisco nuevamente

equipara a la adjudicación que realizan los excónyuges de los bienes integrantes de

la sociedad conyugal con una división de condominio; agregando que conforme sur-

ge del Informe 143/2001, “si la suma entregada para compensar no proviene del pa-

trimonio objeto de división, sino que pertenece a quien efectúa la compensación,

estamos ante una transmisión onerosa sujeta al gravamen y no ante una división de

condominio”.

La referida Dirección Técnica Tributaria, hasta la fecha, no se ha expedido ni

ha emitido ningún informe que trate el impuesto de sellos relacionado con la adjudi-

cación por partición hereditaria.

6.4.3. Nuestra opinión

A nuestro entender, el fisco provincial incurre en un error conceptual al consi-

derar que la división de condominio se encuentra en el ámbito de gravabilidad del

impuesto de sellos, y como consecuencia de ello, incluirla dentro de las exenciones

objetivas del impuesto. También resulta equívoco equiparar la división de condomi-

nio con la adjudicación de bienes por disolución de sociedad conyugal y darles el

mismo tratamiento impositivo. Si bien estos dos institutos -derecho real de condomi-

nio y la indivisión postcomunitaria-, comparten el rasgo característico común de ser

especies dentro del género “comunidad de bienes” -al igual que la comunidad here-

39

ditaria-, difieren en varios aspectos, y en especial, en las normas que las regulan y

las reglas que se les aplican en la liquidación y adjudicación de los bienes que las

componen54.

El “condominio” es el derecho real de propiedad sobre una cosa que pertene-

ce en común a varias personas y que corresponde a cada una por una parte indivi-

sa. Por su parte, la “comunidad hereditaria” tiene por objeto la universalidad jurídica

de la herencia desde que se produce el deceso de una persona humana que deja, a

su muerte, dos o más herederos, hasta que se otorgue la partición -artículos 2277 y

2323 CCCN-. Y la “indivisión postcomunitaria” también tiene por objeto una universa-

lidad jurídica, constituida por la masa partible formada por los bienes gananciales de

uno y/u otro ex cónyuge y se extiende en el tiempo desde la disolución del régimen

de comunidad de bienes hasta la liquidación y partición.

Como primer elemento distintivo de estos tres institutos, podemos mencionar

al “objeto”, ya que el derecho real de condominio recae sobre una o más cosas, que

podrán ser muebles o inmuebles, las cuales son consideradas individualmente.55

Mientras que en la comunidad hereditaria y en la indivisión postcomunitaria, el objeto

se presenta en forma de universalidad jurídica, y por ello, mientras subsista la indivi-

sión los copartícipes no ostentan derecho exclusivo alguno sobre ninguno de los ob-

jetos que componen la universalidad, sino una cuota parte ideal sobre la masa.

Por ello, con la división de un condominio se extingue este último derecho

real, dando nacimiento a uno nuevo.56 Mientras que con la partición de herencia o la

indivisión postcomunitaria, no se extinguen derechos reales, sino universalidades

jurídicas, y en consecuencia, con la formalización de la misma se adjudicarán dere-

chos reales en la partición, cesando el estado de comunidad y regresando a la apli-

cación de las normas reguladoras de los derechos reales.57

Sin embargo, y si bien no puede dársele el mismo tratamiento a estos institu-

tos, lo cierto es que estas comunidades de bienes se extinguen con la partición o

división, acto en el cual -si se produce la adjudicación en especie- los copartícipes

se distribuyen los bienes, o los derechos sobre ellos, con efecto declarativo y retro-

activo al día en que principió la comunidad que la partición extingue. Por lo tanto, los

derechos reales que se adjudiquen a los copartícipes son declarados en ese acto,

presumiéndose que cada copartícipe es único propietario de los bienes adjudicados,

40

desde el inicio de la comunidad; y que nunca ha tenido ningún derecho sobre los

bienes que fueron adjudicados a los demás copartícipes.

El artículo 2403 CCCN, en su primer párrafo, deja en claro el efecto declarati-

vo de las particiones, que, si bien se enfoca en la partición hereditaria, es también

aplicable a la partición de la indivisión postcomunitaria y a la división del condomi-

nio.58 Pero la ley le asigna el mismo efecto -extintivo de la comunidad, declarativo y

retroactivo- a cualquier acto que produzca el efecto de hacer cesar total o parcial-

mente la comunidad, concentrándose la totalidad de la titularidad en el patrimonio de

un solo copartícipe.

Como bien expresa SABENE, en materia de comunidad hereditaria, dispone

el párrafo 2° del artículo 2403 CCCN: “Igual solución se entiende respecto de los

bienes atribuidos por cualquier otro acto que ha tenido por efecto hacer cesar la indi-

visión totalmente, o de manera parcial sólo respecto a ciertos bienes o ciertos here-

deros”. Para el condominio rige una norma equivalente, consagrada en el artículo

1998: “Adquisición por un condómino. Sin perjuicio de lo dispuesto en las reglas para

la división de la herencia, también se considera partición el supuesto en que uno de

los condóminos deviene propietario de toda la cosa”. E idéntica solución rige para la

partición de la indivisión postcomunitaria, en virtud de las remisiones contenidas en

los artículos 1984 y 1996 CCCN.59

El legislador a través del CFPBA le dio un tratamiento específico y erróneo -a

nuestro entender- a las divisiones de condominio. En primer lugar, dictó normas60

entendiendo que con las mismas se encontraban gravadas las divisiones de condo-

minio, para luego decidir eximirlas del pago del impuesto de sellos, incluyendo la

figura -división de condominio- como un acto exento del pago del impuesto conforme

resulta del inciso 34 del artículo 297 del CFPBA, donde enumera los actos, contratos

y operaciones exentos del tributo -causales objetivas-.61

Y luego, en la interpretación de las normas, emitió dictámenes que equiparan

a esta figura jurídica con las adjudicaciones por liquidación y disolución de sociedad

conyugal.62

Resulta importante remarcar en esta instancia la diferencia entre “exención” y

“no sujeción”, entendiendo que la primera se proyecta hacia la médula del hecho

imponible, y neutraliza sus efectos. Si bien se verifica el hecho imponible, por expre-

so mandato legal, se prevé un supuesto de hecho exentivo que paraliza los efectos

41

derivados de la realización del hecho imponible -como resulta del artículo 297 inciso

34 del CFPBA-. Por el contrario, en los supuestos de “no sujeción” directamente no

se verifica ninguna hipótesis de incidencia tributaria, porque se trata de hechos que

el legislador no ha querido someter a imposición. Estos hechos se ubican fuera de la

hipótesis de incidencia tributaria descripta por la ley. Y ello es lo que sucede con la

adjudicación por partición de herencia y con la partición de la indivisión postcomuni-

taria, donde los copartícipes se distribuyen los bienes con efecto declarativo y retro-

activo al día del inicio de la comunidad que la partición extingue. En la concepción

pura de estos tres institutos jurídicos, no cabe duda de que no existe onerosidad al-

guna.

Como fuera analizado anteriormente, en los tres casos de estudio, la ley asig-

na el mismo efecto extintivo de la comunidad, declarativo y retroactivo.

Y esa es la evolución que ha tenido al respecto el impuesto de sellos en el

ámbito de la CABA, que en un principio se eximía del impuesto de sellos a las divi-

siones de condominio -como en la actualidad ocurre en provincia de Buenos Aires-.

Luego, en el año 2009 por la resolución AGIP 285/200963 se incluyó dentro de las

exenciones previstas por el Código Fiscal a las adjudicaciones que se realizaran con

motivo de la liquidación de la sociedad conyugal (dejando aclarado que la exención

no alcanzaba a las compensaciones o aportes que con motivo de dicha liquidación

resolvieran realizar las partes).

Sin embargo, con posterioridad se dio una nueva reforma legislativa, que

plasma en la norma actual del Código Fiscal de la CABA la postura que defende-

mos, entendiendo que ni la adjudicación por partición de herencia, ni la partición de

la indivisión postcomunitaria -en principio-, se encuentran alcanzadas por el impues-

to de sellos, porque no se verifica uno de los elementos de la hipótesis de incidencia

tributaria, que es la onerosidad.

Así, el actual artículo 445 del Código Fiscal de la CABA establece: “Transfe-

rencia de inmuebles o bienes registrables por donación, partición de herencia,

división de condominio, división de la sociedad conyugal o pacto de conviven-

cia: Artículo 445. En el caso que la transferencia de inmuebles o bienes muebles

registrables sea consecuencia de una donación, partición de herencia, división de

condominio, liquidación de la sociedad conyugal o como consecuencia de pactos de

convivencia conforme el artículo 514 del Código Civil y Comercial de la Nación, la

42

base imponible estará constituida por el monto de la contraprestación pactada y

siempre que esté constituida por una suma cierta y determinada. De no existir con-

traprestación de dichas características el acto no estará alcanzado por el impuesto”.

Y en ese sentido debemos propiciar una reforma legislativa, con normas que

sean claras y precisas, que describan situaciones concretas para que surja del texto

de la ley la “no sujeción” de esos actos jurídicos al impuesto de sellos -con las sal-

vedades que pudieran corresponder-; evitando así, someter a los contribuyentes al

arbitrio del fisco y a las interpretaciones normativas que éste pudiera hacer.

Cabe analizar, qué sucede cuando en el marco de una partición de herencia o

en la partición de la indivisión postcomunitaria, existan contraprestaciones pactadas

entre las partes. Consideramos que en esos casos, entra en juego el artículo 261 del

CFPBA que establece que “los impuestos establecidos en este Título son indepen-

diente entre sí, y deben ser satisfechos aún cuando varias causas de gravamen

concurran a un solo acto, salvo expresa disposición en contrario…”.

De existir, en el marco de una partición, una contraprestación por la transmi-

sión de bienes o dinero ajenos a la universalidad o a la masa partible, se verifica el

hecho imponible en la instrumentación de “esa” transmisión o contraprestación como

un “acto específico e independiente” para la norma tributaria y a los efectos impositi-

vos para la gravabilidad del acto. Y es ahí, donde se genera un acto gravado por el

impuesto cuyo pago debe ser satisfecho, conforme expresamente lo prevé el citado

artículo 261. Por lo expuesto, la base imponible estará constituida “únicamente” por

el monto de la contraprestación pactada, y no por valor de los restantes bienes que

formaron parte de la partición.

Tanto en la adjudicación por partición de herencia, como en la de la indivisión

postcomunitaria, cuando el acto se encuentre gravado, podrán las partes beneficiar-

se con las exenciones previstas en la ley, como por ejemplo, con la exención de vi-

vienda única (artículo 267 inciso 29 CFPBA).

Cuando la partición sea privada o extrajudicial, se transmitan bienes inmue-

bles ajenos a la masa partible como contraprestación, o se entreguen sumas de di-

nero también ajenos a la masa y como contraprestación por la adjudicación de un

inmueble, el notario deberá actuar como agente de recaudación del impuesto de se-

llos, porque el hecho imponible se verificará con la instrumentación de la misma -que

será la escritura pública-. Mientras que si la forma de la partición es judicial o mixta,

43

la misma operó en el expediente judicial, y no ante el escribano. En estos casos, el

hecho imponible se verificó con la instrumentación del acuerdo de partición que re-

sulta del expediente y que fuera homologado o aprobado por el juez.64

Cuando el notario intervenga a los efectos de realizar un acto dispositivo por

tracto abreviado del inmueble adjudicado por dicha partición judicial o mixta, o ante

el requerimiento de una escritura acta de trascripción de actuaciones judiciales para

su inscripción en el registro de la propiedad, y advirtiera que no surge de las cons-

tancias del expediente el pago del impuesto de sellos que pudiera corresponder, su

responsabilidad se limitará a la obligación de suministrar información o denunciar

hechos que lleguen a su conocimiento en el desempeño de sus actividades profe-

sionales, que resulta del artículo 39 del CFPBA, porque según los artículos 291 y

292 de dicho código fiscal, son contribuyentes todos aquellos que formalicen los ac-

tos, contratos o las operaciones sometidas al impuesto, y la responsabilidad solidaria

por el total del impuesto se extiende a todas las personas que intervinieron en la rea-

lización del hecho imponible. Por su parte, el artículo 294 del mismo código, que de-

signa a los escribanos como agente de recaudación, expresa que revestirán tal

carácter cuando “realicen o intervengan65 en operaciones que, de acuerdo con este

Título, constituyan hechos imponibles deberán actuar como agentes de recaudación

en el tiempo y forma que establezca el organismo de aplicación…”.

Por lo tanto, no le corresponde al notario actuar como agente de recaudación

del pago del impuesto adeudado, cuyo hecho imponible ya se verificó en el ámbito

judicial -conforme artículos 294 y 295 del citado código-; y consecuentemente, en

estos casos no se vería alcanzado por la solidaridad que prescriben tales artículos.

Será obligación de quienes intervinieron a la realización de acto gravado el ingreso

del impuesto a liquidar, que comprenderá capital e intereses -éstos últimos, en caso

de corresponder-.

Entendemos que el notario cumplirá con la obligación del artículo 39 del

CFPBA, y se liberará de responsabilidad, dejando constancia en el texto de la escri-

tura de falta de pago del referido tributo.

6.5. Impuestos Provinciales: Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes

6.5.1. Normativa aplicable

44

El “Impuesto a Transmisión Gratuita de Bienes” -en adelante ITGB- es un tri-

buto que en nuestra jurisdicción se encuentra regulado por el Título V del Código

Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, y es un impuesto que grava todo aumento de

riqueza obtenido a título gratuito como consecuencia de una transmisión o acto de

esa naturaleza, que:

comprenda o afecte uno o más bienes situados en la Provincia y/o

beneficie a personas humanas o jurídicas con domicilio en la misma

Por lo tanto, si quien se beneficia con una transmisión gratuita de bienes está

domiciliado en la provincia de Buenos Aires, el impuesto deberá calcularse sobre el

total del enriquecimiento; mientras que si su domicilio es fuera de la provincia, pero

el enriquecimiento patrimonial proviene de la transmisión gratuita de bienes existen-

tes en ella, el impuesto deberá calcularse sólo sobre el monto de los bienes ubica-

dos en la provincia.

No estarán alcanzados por el impuesto los enriquecimientos patrimoniales a

título gratuito cuyos montos totales no superen la suma que establezca la Ley Impo-

sitiva del año en que se verifique el hecho imponible.66

La ley enumera los actos comprendidos en el ámbito de gravabilidad del im-

puesto, alcanzando el hecho imponible al enriquecimiento que se obtenga en virtud

de toda transmisión a título gratuito, incluyendo: las herencias, los legados, las do-

naciones, los anticipos de herencia y cualquier otra transmisión que implique un en-

riquecimiento patrimonial a título gratuito.

El código fiscal, en su articulado detalla una serie de presunciones que consi-

dera “hecho gravado por el impuesto”, detalla “presunciones de materia imponible”,

como así también, realiza una extensa enumeración de qué se considera “bienes

situados en la provincia de Buenos Aires” a los efectos de la aplicación del tributo,67

a las cuales nos remitimos por una cuestión de brevedad, y porque excede el objeto

del presente trabajo.

El escribano no está designado por la ley como agente de recaudación de

dicho impuesto. En aquellos actos que se encuentren alcanzados por el impuesto a

la transmisión gratuita de bienes, incluso aquellos casos en los que no se supere el

monto mínimo no imponible, deberán exigir del contribuyente, la acreditación del

envío de la pertinente declaración jurada y, dejar constancia de ello en la escritura

45

respectiva, para su control por parte de la Agencia de Recaudación. Por ello, se

podría decir que el escribano es un agente de control del cumplimiento de dicha

obligación.

6.5.2. Opinión del Fisco Provincial (ARBA)

La Dirección Técnica Tributaria de ARBA emitió un solo informe vinculado con

el tema, reiterando el mismo criterio que utilizó para el tratamiento del impuesto de

sellos, al entender que la adjudicación de bienes por disolución de sociedad conyu-

gal no es un acto de transmisión de dominio, sino una especie de división de con-

dominio forzoso en el que se encontraban los bienes gananciales, luego de finaliza-

da la sociedad conyugal. Y en tal sentido, expresó que si a alguno de los cónyuges

se le adjudican bienes excediendo su mitad ganancial, sin contraprestación a favor

del otro, estamos frente a un acto alcanzado por el impuesto a la transmisión gratuita

de bienes, siempre que se cumplan las restantes condiciones previstas en la ley del

tributo.

Dicho Informe 24/2011, expresa que “viene a escriturarse, es una adjudica-

ción de bienes por disolución de sociedad conyugal esto es, una especie de división

de condominio mediante la cual las partes se adjudican, en el porcentaje (50%) que

por derecho les corresponde a cada uno, los distintos bienes integrantes de la so-

ciedad conyugal. Es decir que con este tipo de acuerdo se viene a poner fin (par-

cialmente), a lo que en la doctrina se caracteriza como “indivisión forzosa post co-

munitaria”. Por consiguiente, la naturaleza de esta adjudicación difiere de una

transmisión gratuita de bienes de un sujeto a otro beneficiario de un enriquecimiento

por dicha causa, ya que, por imperio de la ley, los bienes gananciales de la sociedad

conyugal, al producirse la disolución de la misma, se dividen por partes iguales entre

los cónyuges (art. 1315 del Cód. Civil). En tal orden de ideas, cabe señalar que esta

Autoridad de Aplicación se expidió con relación a la cuestión de fondo referida a

través de los Informes 143/01 y 93/03, en oportunidad de analizar a su respecto, la

procedencia del Impuesto de Sellos…. Así entonces, de las conclusiones señaladas,

y arribadas con relación al Impuesto de Sellos, se deduce inexorablemente que, de

existir una asimetría no compensada con valor alguno existirá, con relación a dicha

magnitud, una verdadera transmisión por parte de uno de los cónyuges a favor del

otro, alcanzada por las normas del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bie-

46

nes….CONCLUSIÓN: La adjudicación de bienes por disolución de la sociedad con-

yugal, no es un acto de transmisión de dominio sino una especie de división del con-

dominio forzoso en el que se encontraban los bienes gananciales luego de finalizada

la sociedad matrimonial. No obstante, si a alguno de los cónyuges se le adjudican

bienes excediendo su porción ganancial, sin contraprestación a favor del otro, se

estará en presencia de un acto alcanzado por el Impuesto a la Transmisión Gratuita

de Bienes de reunirse, claro está, las restantes condiciones previstas en la ley del

gravamen…”.

6.5.3. Nuestra opinión

La aplicación de este tributo en la adjudicación por partición ha generado mu-

chas controversias. Si bien es cierto que el impuesto grava todo aumento de riqueza

obtenido a título gratuito como consecuencia de una transmisión o acto de esa natu-

raleza, lo que nos preguntamos es si en la adjudicación por partición de la indivisión

hereditaria o postcomunitaria se verifica ese hecho imponible. Por una cuestión de

brevedad, nos remitimos a lo ya analizado y reiterado en varias oportunidades, pu-

diendo afirmar que dichas indivisiones son una universalidad jurídica, que la parti-

ción tiene un efecto declarativo y retroactivo, y que el adjudicatario nada recibe de

los otros comuneros, entre otras características.

Entonces, cómo entender que por el acto de una adjudicación por partición

existe un enriquecimiento, si por su efecto declarativo el adjudicatario tiene un dere-

cho exclusivo sobre los bienes adjudicados desde el origen de la indivisión y nunca

ha tenido derecho alguno en los que corresponden a otros comuneros?

El fisco en el Informe 24/2011 analiza el tema tratando un caso específico y

dando por sentado que el único bien que integra la masa partible es el adjudicado

sin respetar la mitad que a cada cónyuge le corresponde por la ganancialidad del

mismo (por aplicación del artículo 498 CCCN, que resulta de aplicación para ciertos

casos de extinción de la comunidad), y aplica el criterio inverso al planteado con el

impuesto de sellos. Pero consideramos que esa apreciación es incorrecta, porque al

analizar el impuesto de sellos el fisco considera que el acto está gravado cuando en

la partición se integran bienes o dinero ajenos a la masa partible a efectos de com-

pensar la disparidad que pusiera existir y que las partes así la acuerdan y aceptan.

Es decir, hay un reconocimiento expreso de las partes de que existe una disparidad,

47

y por eso se la compensa y ese hecho genera la gravabilidad del acto y aplicación

del tributo -impuesto de sellos-. Mientras que en el caso en estudio, no hay un reco-

nocimiento por las partes de que existe una liberalidad en la adjudicación por parti-

ción que provoque un enriquecimiento en el adjudicatario y por ello, el acto debería

ser gravado con el ITGB. Sino qué, en el acto de la partición resuelven adjudicar

bienes que ellos consideran representan una equidad en la partición, valorando el

bien inmueble como así también otros elementos que pudieron tener en cuenta al

momento de formalizar el acuerdo partitivo, que inclusive podrían tener un valor sen-

timental. No consideramos que la cuestión se resuelva con un cálculo matemático, y

salvo disposición expresa de las partes de que en la partición existe una liberalidad,

creemos que no se verifica el hecho imponible.

Ello, sin dejar de reconocer el criterio que resulta del citado informe que con-

sideramos solo podrá aplicarse a aquellos casos en que coincidan exactamente con

el planteo que surge del mismo, y donde las partes declaren que existe una liberali-

dad a favor del adjudicatario y de donde resulte que no existen otros bienes ni otras

valoraciones a tener en cuenta, como por ejemplo las recompensas que pudieran

existir entre los cónyuges o ex cónyuges, y además, que no se trata de una adjudi-

cación parcial.

No consideramos que la partición de la indivisión hereditaria se encuentre en

la órbita de gravabilidad del tributo, donde la partición no genera un enriquecimiento,

sino que es el acto jurídico por el cual los herederos materializan la porción ideal que

les corresponde en el todo, que es una universalidad jurídica.

7. La cesión de acciones y derechos hereditarios

El contrato de cesión de cesión de acciones y derechos hereditarios es aquel

por el cual el heredero transmite a otro coheredero o a un tercero, a título gratuito u

oneroso, la totalidad o una cuota parte de los derechos y acciones que recibió en la

sucesión de una persona determinada, sin consideración de los bienes, cosas o de-

rechos que integran el acervo sucesorio.68

En este tipo de contratos, el coheredero dispone de su parte indivisa de la

herencia, siendo el principal efecto del mismo la transmisión de la universalidad jurí-

dica o una cuota parte de ésta, y podrá celebrarse desde el fallecimiento del causan-

48

te hasta que se produzca la partición de la herencia. Está tipificado en los artículos

2302 a 2307 CCCN, con su normas concordantes.69

Es un contrato consensual, cuya forma está impuesta por ley, y es la escritura

pública -artículo 1618 CCCN-. Si la cesión es onerosa, el acto es formal de solemni-

dad relativa, porque la inobservancia de la forma convierte al negocio en un acto por

el cual las partes se obligaron a otorgar la correspondiente escritura pública; mien-

tras que si la cesión es gratuita, el acto es formal de solemnidad absoluta, porque

ante la inobservancia de la forma, no valdrá ni como acto en que las partes se obli-

garon a escriturar. Conforme lo establece el artículo 2302 del citado código, será

publicidad suficiente frente a terceros interesados su incorporación en el expediente

sucesorio, y respecto al deudor de un crédito de la herencia, desde la notificación de

la misma.

Dado que el objeto del contrato es la universalidad jurídica herencia, si la ce-

sión es onerosa, el cedente solo debe garantía de evicción por la vocación a la

herencia, pero no así por el título o dominio de los bienes, cosas o derechos en par-

ticular que la integran -salvo pacto en contrario-, ya que cada heredero ostenta una

parte indivisa de esa universalidad, que no debe confundirse con una parte indivisa

sobre ninguno de los bienes, cosas o derechos que la componen.

Distinto será el caso de la cesión de derechos sobre bienes determinados que

forman parte de una herencia y que está regulada por el artículo 2309 CCCN, que

dispone: “en ese caso no se rige por las reglas de este Título, sino por las del contra-

to que corresponde, y su eficacia está sujeta a que el bien sea atribuido al cedente

en la partición”.

En estos casos, el contrato de cesión de derechos podrá regirse por las reglas

de la compraventa, permuta o donación, según sea oneroso o gratuito -así lo esta-

blece el artículo 1614 del CCCN al tratar las disposiciones generales de la cesión de

derechos-; y el mismo estará sujeto a la condición de que dicho bien sea atribuido al

cedente en la partición, es decir, su eficacia estará sujeta al resultado de la partición.

Pero siendo que la partición es la única forma posible de extinguir la comuni-

dad hereditaria, si la cesión sobre bien determinado fuera realizada por todos los

herederos como cedentes, o bien, comparecieran al acto de la cesión todos los

herederos (ya no todos como cedentes) y acordaran que le dan a dicho contrato el

efecto de acuerdo partitivo, y resuelven formar una hijuela que esté integrada úni-

49

camente por el bien objeto de la cesión a los efectos de liquidar parcialmente la

herencia y adjudicar la misma al cesionario, estaríamos frente al caso que la doctrina

ha llamado “cesión-partición”.70

Recordemos que con la cesión sobre bien determinado el cesionario está ad-

quiriendo un derecho sobre la adjudicación del bien en la partición. Pero si en la ce-

sión comparecen todos los coherederos, aunque no todos sean cedentes, y todos

presentes y capaces pactan partir parcialmente la herencia, y adjudicar dicho in-

mueble al cesionario, atento la remisión genérica que resulta del artículo 2309

CCCN, a este tipo de cesión se le aplicarán las reglas de la partición de herencia71.

Porque se trataría de un contrato atípico que en la primera etapa implica una

cesión parcial que incluye una cuota parte determinada de la herencia, y la segunda

etapa se trata de un contrato de partición, y por ello, se mantiene el efecto traslativo

propio de la cesión parcial desde su primera etapa.

7.1. Cesión de las acciones y derechos gananciales

La cesión de las acciones y derechos gananciales ha sido un tema de contro-

versia durante la vigencia del Código Civil derogado, controversia ésta que se tras-

ladaba al ámbito judicial, ya que había criterios encontrados con relación a la incor-

poración de este tipo de cesiones en los trámites sucesorios. En la actualidad, la ju-

risprudencia es uniforme y las recepta ya que tienen tratamiento en el texto del códi-

go vigente.72

El artículo 2308 CCCN establece que se aplicarán las disposiciones del Título

III del Libro V a la cesión de derechos que corresponden a un cónyuge solamente

cuando la indivisión postcomunitaria tenga su origen por muerte del otro cónyuge,

incluso en los casos en que la cesión se realice sobre bien determinado. Entende-

mos que dicho artículo establece una limitación expresa a la cesión de los ganancia-

les, y es determinante en la estipulación del objeto de este tipo de contratos, exclu-

yendo a la universalidad que integre la masa de la indivisión postcomunitaria con un

origen distinto al indicado en la ley -muerte del otro cónyuge, el cual creemos tam-

bién se aplicaría al supuesto de que se produzca su fallecimiento mientras subsistía

la indivisión postcomunitaria, por aplicación del artículo 481 CCCN-. Sin dejar de ad-

vertir, que dicha limitación se refiere solamente a las disposiciones que regularán el

50

contrato, pero bajo ningún concepto implica su prohibición o la posibilidad de su ins-

trumentación por otro tipo de figura contractual.73

Sin perjuicio de la aclaración formulada, resultará inevitable la incorporación

de los derechos gananciales en la instancia de partición de herencia, pues mal pue-

de partirse la herencia sin que se verifique la partición anterior o simultánea de la

indivisión postcomunitaria.74

Si bien estos derechos gananciales no integran el acervo sucesorio, forman

parte del acervo partible, ya que la partición pondrá fin a dos comunidades de bienes

que coexisten: la indivisión postcomunitaria y la comunidad hereditaria.75

7.2. Tratamiento impositivo

Nos enfocaremos ahora en el tratamiento tributario de la cesión de acciones y

derechos hereditarios. Para analizar la figura, y determinar los hechos imponibles

sujetos al impuesto, resulta necesario hacer un tratamiento diferenciado de la cesión

si esta versa sobre la universalidad -o una cuota parte de ésta-, o si es sobre bien

determinado. Y obviamente tendrá diferente tratamiento, si la misma es onerosa o

gratuita. Asimismo, habiendo sido analizado anteriormente cada uno de los tributos

que pueden gravar tales contratos -ITI, impuesto de sellos e ITGB-, por una cuestión

de brevedad no haremos un desarrollo conceptual, sino práctico de la gravabilidad

de cada figura, teniendo presente que por tratarse de un contrato de cesión, nos en-

contramos en ámbito contractual.

a) Cesión de acciones y derechos hereditarios genérica gratuita:

a.1. Impuesto a la Transferencia de Inmuebles: No se verifica el hecho im-

ponible, y la cesión no está alcanzada por el impuesto, porque no existe one-

rosidad en el contrato.

a.2. Impuesto de Sellos: No se verifica el hecho imponible, y la cesión no

está alcanzada por el impuesto, porque no existe onerosidad en el contrato.

a.3. Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes: Se verifica el hecho

imponible sujeto al impuesto, por la gratuidad que resulta de la cesión y el en-

riquecimiento del cesionario (siempre que se cumplan las demás condiciones

previstas en la ley del tributo).

51

Siendo el objeto del contrato una universalidad jurídica, la determinación de

los bienes transmitidos por el acto de la cesión -a los fines de la determina-

ción de la base imponible sobre el cual se aplicará la alícuota del tributo- re-

sultará de la individualización que se realice en el trámite sucesorio.

Si la cesión se formaliza antes de los 24 meses de la muerte del causante, el

pago deberá realizarse una vez cumplido dicho plazo, o dentro del plazo de

15 días del pedido judicial que realice el cesionario de la inscripción del bien,

entrega, orden de libramiento de fondos, o acto de similar naturaleza, lo que

ocurra primero.

Si la cesión se formaliza pasados los 24 meses de la muerte del causante, el

pago deberá realizarse dentro del plazo de 15 días desde que se solicite al

juez que autorice alguna de tales medidas -artículo 322 del citado código-.76

A los fines de arribar al cálculo de la base imponible del gravamen, debe con-

siderarse el valor de los bienes al momento de la celebración del acto, es de-

cir, al momento de la cesión -artículo 314 inciso 3 del CFPBA-.

Entendemos que el tratamiento previsto para la cesión de derechos que inte-

gran la indivisión hereditaria, también se aplicará para la cesión de derechos

en la indivisión postcomunitaria (si la comunidad se extinguió por muerte de

uno de los cónyuges o se produjo su fallecimiento mientras subsistía la indivi-

sión postcomunitaria).77

b) Cesión de acciones y derechos hereditarios genérica onerosa:

b.1. Impuesto a la Transferencia de Inmuebles: No se verifica el hecho im-

ponible, y la cesión no está alcanzada por el impuesto, ya que si bien hay

onerosidad en el contrato, no se están transmitiendo inmuebles.

b.2. Impuesto de Sellos: Se verifica el hecho imponible, por la instrumenta-

ción del contrato de carácter oneroso formalizado en el territorio de la provin-

cia de Buenos Aires.78

Siendo el objeto del contrato derechos, la alícuota prevista por la ley impositi-

va para este tipo de contratos79 se aplicará sobre el precio pactado.

Nos parece importante remarcar que en el caso de cesión de acciones y de-

rechos hereditarios onerosos aunque sea genérica, cuando se consolide el

dominio con relación a un inmueble, deberá integrarse la “diferencia” del im-

52

puesto que corresponda a toda transmisión de dominio a título oneroso, con-

siderándose al momento de la cesión -artículo 269 del CFPBA-. De la previ-

sión transcripta se desprende que el pago del gravamen debe efectuarse en

dos momentos: a) en el de la cesión y, b) al consolidarse el dominio (en éste

último caso, se liquidará solo la diferencia tomándose la base imponible y la

alícuota aplicable que se encontraban vigentes al momento de la cesión).80

b.3. Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes: No se verifica el hecho

imponible, y la cesión no está alcanzada por el impuesto, atento la onerosidad

del contrato.

c) Cesión de acciones y derechos hereditarios sobre bien determinado gra-

tuita:

c.1. Impuesto a la Transferencia de Inmuebles: No se verifica el hecho im-

ponible, y la cesión no está alcanzada por el impuesto, porque no existe one-

rosidad en el contrato.

c.2. Impuesto de Sellos: No se verifica el hecho imponible, y la cesión no

está alcanzada por el impuesto, porque no existe onerosidad en el contrato.

c.3. Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes: Se verifica el hecho

imponible sujeto al impuesto, por la gratuidad que resulta de la cesión y el en-

riquecimiento del cesionario (siempre que se cumplan las demás condiciones

previstas en la ley del tributo).

Siendo el objeto del contrato un bien determinado, la base imponible sobre el

cual se aplicará la alícuota del tributo estará determinada solamente por el va-

lor de dicho bien conforme lo prescripto por el artículo 315 del código fiscal.

El impuesto deberá pagarse en un plazo de 15 días de producido el hecho

imponible.

d) Cesión de acciones y derechos hereditarios sobre bien determinado

onerosa:

d.1. Impuesto a la Transferencia de Inmuebles: La ley del tributo grava la

transferencia a título oneroso de inmuebles, configurándose el hecho imponi-

ble cuando se hubiese suscripto boleto de compraventa o documento equiva-

lente -que podría considerase el caso en estudio-, y en el momento en que se

53

otorgue la posesión, entendida ésta como un acto material -en los términos

del artículo 1909 del CCCN-.81

La “posesión de la herencia”, a la que refería el código velezano, era una fic-

ción legal utilizada como una derivación del principio de la continuidad de la

persona del causante, y que tenía lugar entre ascendientes, descendientes y

cónyuge. La utilización de dicha terminología ha ocasionado malas interpreta-

ciones al momento de calificar esta figura, por equiparar la posesión de

herencia con la posesión en sentido material, que es el ejercicio de poder de

hecho sobre una cosa. Pero la situación ha sido superada,82 ya que el artículo

2337 del CCCN confirma y recepta el criterio ampliamente aceptado por la

doctrina y jurisprudencia sobre la llamada “posesión de herencia” cambiando

su denominación por la de “investidura de pleno derecho”.83

Por lo expuesto, y más allá de cuestiones de terminología utilizadas por el le-

gislador, entendemos que no se verifica el hecho imponible, por carecer de

uno de los requisitos previstos en la hipótesis de incidencia -entrega de la po-

sesión-, y la cesión no está alcanzada por el impuesto.84

d.2. Impuesto de Sellos: Se verifica el hecho imponible, por la instrumenta-

ción del contrato de carácter oneroso formalizado en el territorio de la provin-

cia de Buenos Aires.

El citado artículo 269 del Código Fiscal prevé la cesión de acciones y dere-

chos hereditarios referentes a inmuebles, estableciendo que el impuesto se li-

quidará sobre el 20% del VIR, o en su defecto, sobre el 20% de la valuación

fiscal, o sobre el precio convenido –cuando éste último fuera mayor a los refe-

ridos 20%-. Y se aplicará la alícuota prevista por la ley impositiva. También se

consolidará el dominio, conforme fuera analizado anteriormente.

d.3. Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes: No se verifica el hecho

imponible, y la cesión no está alcanzada por el impuesto, atento la onerosidad

del contrato.

8. ¿Y las ganancias cedulares?

La Ley 27.430 de Reforma Tributaria, introdujo importantes modificaciones a

la Ley de Impuesto a las Ganancias -en adelante LIG-, siendo las de mayor trascen-

dencia en el ámbito notarial la creación de nuevos hechos imponibles que gravan los

54

resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de dere-

chos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

El artículo 2º de la LIG, describe los hechos imponibles de manera genérica,

al expresar: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto

especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: … 5) los

resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de dere-

chos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga”. Y por interpreta-

ción del artículo quinto a continuación del 90 de la misma ley, debe entenderse que

esos hechos imponibles se limitan a los sujetos pasivos allí mencionados -Personas

Humanas y Sucesiones Indivisas-; ya que expresa: “La ganancia de las personas

humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la trans-

ferencia de derechos sobre, inmuebles situados en la República Argentina, tributará

a la alícuota del quince por ciento (15%)”.85

Si bien decimos que la ley ha creado nuevos hechos imponibles para estos

sujetos -Personas Humanas y Sucesiones Indivisas- porque grava resultados de ac-

tos que antes no estaban previsto en la ley, nos limitaremos a analizar el tratamiento

de la ganancia derivada de transferencia de derechos sobre inmuebles, que es el

hecho imponible que podría afectar a las cesiones de acciones y derechos heredita-

rios con inmueble determinado.

El artículo 3 de la LIG, expresa que a los fines indicados en la ley se enten-

derá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades

y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título

oneroso. Y agrega que tratándose de inmuebles, se considerará configurada la ena-

jenación o adquisición, según corresponda, cuando mediare boleto de compraventa

u otro compromiso similar, siempre que se diere u obtuviere -según el caso- la pose-

sión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no

se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.

Sin embargo, el decreto 976/2018 que reglamenta ciertos aspectos vinculados

con la modificación de la LIG, complementa la ley agregando que se entiende por

transferencia de derechos sobre inmuebles los derechos reales que recaigan sobre

esos bienes y las cesiones de boletos de compraventa u otros compromisos simi-

lares.86

55

Pero no todos los resultados provenientes de la transferencia de derechos

sobre inmuebles estarán alcanzados por el impuesto. Solo estarán alcanzados los

resultados de aquellas operaciones en las que el cedente -persona humana- hubiera

adquirido los derechos sobre el bien inmueble a partir del 01/01/2018.

Y por ello, resulta de suma importancia determinar el momento en qué -para

los términos y efectos de la LIG- se considera configurada la adquisición por parte

de la persona humana que ahora cede los derechos sobre un inmueble, porque si

nos hacemos siguiente pregunta: ¿cuándo adquirió quien ahora cede ó transfiere

derechos? Al responderla, tendremos la solución para calificar correctamente el

hecho imponible y determinar cuál es el impuesto que grava ese acto.

El referido decreto reglamentario determina que se considera configurada la

adquisición de inmuebles o de derechos sobre inmuebles, a partir del 01/01/2018

inclusive, cuando:

a) se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio

b) se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre

que se obtuviere la posesión

c) se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro com-

promiso similar se hubiere celebrado con anterioridad

d) se hubiere suscripto o adquirido el boleto de compraventa u otro compro-

miso similar -sin que se tuviere la posesión- o de otro modo se hubiesen ad-

quirido derechos sobre inmuebles

Cabe aclarar, que si un inmueble respecto de la cual, al 31/12/2017, se hubie-

re suscripto un boleto de compraventa u otro compromiso similar y pagado a esa

fecha, un setenta y cinco por ciento (75%) del precio, como mínimo, aun cuando se

verificara alguno de los supuestos contemplados no quedará alcanzado por el im-

puesto a las ganancias cedulares.

Y para el caso en estudio, es decir, para el caso de derechos sobre inmuebles

recibidos por herencia, se considera configurada la adquisición de inmuebles o de

derechos sobre inmuebles a partir del 01/01/2018 si a partir de esa fecha se hubiere

verificado alguno de los supuestos antes indicados respecto del “causante”, ya que

el cedente adquirió tales derechos a título gratuito.87

En el caso de herencias, legados o donaciones sucesivas -es decir, adquisi-

ciones gratuitas consecutivas-, ello deberá analizarse respecto del primer causante o

56

donante, es decir, que debemos analizar todos los títulos antecedentes de adquisi-

ciones gratuitas hasta llegar a una adquisición onerosa, y la fecha de esa adquisi-

ción será la que determinará si corresponde -o no corresponde-, gravar con ganan-

cias cedulares el resultado del acto.

Si bien el notario no está designado como agente de retención del tributo -por

la exclusión al régimen de retención de la RG 2139/2006 que surge de la Resolución

General 4190-e de la AFIP,88 será de suma importancia la calificación que éste reali-

ce. Y en caso de que se verifique el hecho imponible, será de buena técnica notarial,

dejar constancia en el cuerpo de la escritura de la calificación realizada por el nota-

rio, e informar al cedente de las obligaciones a su cargo.

La ley determina que están exentos del gravamen los resultados derivados de

la enajenación del inmueble afectado a “casa-habitación”, entendiéndose como tal el

inmueble con destino a vivienda única, familiar y de ocupación permanente del con-

tribuyente -conforme lo establece el artículo 20 inciso o) de la LIG y su decreto re-

glamentario-. Consideramos que dicha exención abarca también la transferencia de

derechos sobre el inmueble afectado a “casa-habitación”, y que la misma debe inter-

pretarse de manera extensiva, porque la ley y su reglamentación le han dado similar

tratamiento a ambas figuras -la enajenación de inmuebles y a la transferencia de

derechos sobre inmuebles-.

Asimismo, si el cedente fuera un residente del exterior, la ganancia derivada

de la cesión quedará alcanzada por el impuesto cedular a la alícuota del 15%,89 y el

cesionario residente en el país deberá retener el impuesto con carácter de pago úni-

co o definitivo. Si ambas partes fueran residentes del exterior, el impuesto deberá

ser ingresado directamente por el cedente, en forma personal o a través de su re-

presentante legal en el país.

8.1. Algunos interrogantes sobre las ganancias cedulares y la partición

A lo largo del trabajo hemos analizado la naturaleza jurídica de la partición,

remarcando el efecto declarativo de la misma y hemos concluido que no es un acto

oneroso, y por lo tanto, el acto de la adjudicación por partición no puede arrojar re-

sultados que puedan estar gravados con ganancias cedulares.

57

Sin embargo, nos preguntamos cómo debemos calificar un acto con respecto

a las ganancias cedulares cuando se transfiera un inmueble a título oneroso, cuyo

antecedente sea una adjudicación por partición de herencia o de la indivisión post-

comunitaria. No caben dudas que a tal fin analizaremos los supuestos contemplados

en el decreto 976/2018, pero siendo que la partición no puede ser considerada -en

principio- como un acto oneroso ¿debemos remitirnos a la última adquisición onero-

sa a pesar de que la ley y su reglamentación enumeran como actos gratuitos sola-

mente las herencias, legados y donaciones?

Recordemos que el artículo 4 de la LIG expresa que “a todos los efectos de

esta ley, en el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia, legado o

donación, se considerará como valor de adquisición el valor impositivo que tales bie-

nes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquéllos y co-

mo fecha de adquisición esta última”.

Por el análisis desarrollado a lo largo del presente trabajo, en especial en el

tratamiento del ITI, y en respuesta al interrogante planteado, consideramos que en la

adjudicación de bienes por partición, para determinar el valor y el momento de la

adquisición nos deberemos remitir, aunque la ley no lo establezca expresamente, al

momento de adquisición por parte del causante -si se tratara de partición hereditaria-

, o al momento de adquisición por parte de/los cónyuge/s -si se tratara de una parti-

ción de la indivisión postcomunitaria-.

A idéntica conclusión arribaríamos ante el caso de que en el acto de la adjudi-

cación de bienes por partición de herencia o indivisión porstcomunitaria se hubiesen

transmitido bienes ajenos a la masa en compensación, ya que el Fisco Nacional -

AFIP- ha sido claro en sus postura de no hay onerosidad en esas adjudicaciones,

sino que se trata de una redistribución del patrimonio, y por ello, la partición y la ad-

judicación de bienes son consideradas como actos sin contenido económico.

Será transcendente determinar el momento de adquisición de los bienes, y

también el valor de los mismos, porque si consideramos que la adjudicación por par-

tición es un acto que debería equipararse a los previstos en el artículo 4 de la LIG -

herencia, legado o donación-, para determinar el momento de su adquisición debe-

mos remitirnos a la adquisición anterior (la que hizo el causante o el/la cónyuge), y si

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esta fecha es anterior al 01/01/2018 los resultados derivados de la enajenación de

tales bienes realice el adjudicatario no estarán alcanzados por el impuesto a las ga-

nancias cedulares.

Pero distinto sería el caso en que nuestro título antecedente sea una partición

con compensación de dinero ajeno a la masa partible. En éste caso, entendemos

que los resultados de la enajenación estarán gravados con ganancias cedulares,

siempre y cuando la adjudicación de dicho inmueble sea posterior al 01/01/2018,

porque a los efectos del tributo la fecha de adquisición onerosa será el acto de la

adjudicación por partición y no el de la adquisición anterior.

9. Reflexión final

Con el desarrollo de este trabajo hemos intentado analizar la figura de la par-

tición, en sus aspectos más controvertidos vinculados con nuestra profesión. E inten-

tamos poner a disposición del lector la normativa vigente en materia tributaria, y en-

fatizar en las variadas interpretaciones que realizan los distintos fiscos con relación a

los impuestos que están bajo su órbita.

Creemos que resulta fundamental conocer a fondo la partición, como una

figura jurídica que ha resurgido a partir de la reforma del CCCN, y que presenta nu-

merosas variables u opciones en su aplicación; como así también, conocer la ley

tributaria y sus reglamentaciones, para poder aplicarlas a cada caso concreto.

Realizado este análisis, que resulta indispensable para el ejercicio responsa-

ble de nuestra actividad notarial, podemos concluir que “LA PARTICIÓN, siempre

es una buena opción”.

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1 “El estado de indivisión hereditaria, que tiene -por naturaleza- un carácter meramente transitorio, debe terminar con la adjudicación a cada heredero de una parte de los bienes, mas no de una alícuota ideal (que es la que ya tienen desde el momento mismo del fallecimiento del causante), sino de una porción concreta. La partición es el acto mediante el cual los herederos materializan la porción ideal que les tocaba en la herencia, transformándola en bienes puntuales sobre los que tienen un derecho exclusivo”. CCO. Sala 3ª, MP, 11/04/2019, “BOLLETTA JUAN Y NAVARRO DE BOLLETTA JUANA s/SUCESION "AB-INTESTATO”. Magistrados Votantes: Zampini - Gerez. Tribunal Origen: CC0103 MP 167546 107.

2 LAMBER, Néstor Daniel, “El título de adjudicación de inmueble por partición privada de la indivisión hereditaria y poscomunitaria”. Revista del Notariado 927, Junio 2017.

3 CNCiv., sala M, 22/03/2016, “Gamarnik, Yulita s/ sucesión ab intestato”, sumario 25327 de la Base de Datos de la Secretaría de Documentación y Jurisprudencia de la Cámara Civil.

4 CCO. Sala 1ª, LP, 24/11/2015, “Chidichimo, Nélida s/Sucesión ab-intestato”. Magistrados Votantes: López Muro-Sosa Aubone. Tribunal Origen: CC0201 LP 110477 RSI 254/15 I.

5 SABENE, Sebastián E., “Abordaje comparativo del condominio, la comunidad hereditaria y la indivisión postco-munitaria”, LA LEY 27/05/2019, 27/05/2019, 1. Cita Online: AR/DOC/1556/2019.

6 De los fundamentos del Anteproyecto de Código Civil y Comercial de la Nación resulta que “Se conserva el texto del actual artículo 3503 del Código Civil referido a los efectos de la partición precediéndola de una defini-ción doctrinal pero justificada aún en un Código: la de que la partición es declarativa y no traslativa de derechos. Las disposiciones introducidas explicitan que los mismos efectos de la partición tienen otros actos que hayan hecho cesar la indivisión totalmente o de manera parcial con respecto a ciertos bienes o ciertos herederos”.

7 LORENZETTI, Ricardo Luis, “Código Civil y Comercial de la Nación, comentado”, T. X, 1ª ed., Santa Fe, Ru-binzal-Culzoni, 2015, p. 681.

8 CN Especial Civil y Comercial, en pleno, 18 de mayo de 1987, in re: “Silva, Dora B. y otro c. Silva Rodolfo”, LA LEY, 1987-E, 467.

9 Conforme AREAN, en BUERES-HIGHTON, “Código Civil y normas complementarias”, T. 5, Buenos Aires, Hammurabi, 1998.

10 PAPAÑO-KIPER, “Derechos Reales”, T. I, Buenos Aires, Depalma, 1995, p. 300.

11 SCBA, Ac 49483 S 8-9-1992, LL, 1992 E, 330 - JA, 1993-II, 117 - DJBA, 143-287 - AyS, 1992-III, 301).

12 SCBA, LP 13/05/2015. “Araujo, Fernando José. Sucesión ab-intestato”. Magistrados Votantes: de Lázzari-Kogan-Hitters-Pettigiani-Negri-Soria-Genoud - Tribunal Origen: JC0100 Rc 119854 I

13 SABENE, Sebastián E., “Abordaje…” cit.

14 Antes de esta DTR, se aplicaba el artículo 101 del Decreto N° 2080/80 (T.O. Dec. N° 466/99), reglamentario de la Ley N° 17.801, el cual establecía que al momento de inscribirse la declaratoria o el testamento, en caso de existir pluralidad de herederos, debía consignarse la proporción que a cada uno corresponda en la titularidad del asiento respectivo. Pero según los considerandos de la DTR 7/2016, mantener el criterio expuesto en la norma referida, induce a suponer que la partición ya se llevó a cabo, cuando en realidad hasta tanto los copartícipes no la otorguen, solo tienen una porción ideal sobre la universalidad hereditaria.

15 Si todos los herederos están presentes y son capaces, por acto posterior, podrán asignar naturaleza partitiva a la registración de la declaratoria de herederos.

16 Las acciones son consideradas títulos valores y no son consideradas muebles registrables.

17 El patrimonio digital de una persona está formado por los archivos digitales que ella misma haya creado. Pue-den ser de cualquier tipo. Desde imágenes, hasta vídeo, audio, documentos de word o tablas de Excel, y se caracteriza por ser inmaterial, incorpóreo en su naturaleza, que está almacenado, registrado o conservado en

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medios virtuales electrónicos o digitales, sea de modo local (propio ordenador, disco duro externo, etc.) o en servidores clouding, en la nube (Dropbox, iCloud), o de modo mixto. Estos bienes digitales que forman parte del patrimonio tienen un valor económico que hay que tener en cuenta para el cálculo de la masa hereditaria.

18 Artículo 957 CCCN: Definición. Contrato es el acto jurídico mediante el cual dos o más partes manifiestan su consentimiento para crear, regular, modificar, transferir o extinguir relaciones jurídicas patrimoniales.

19 SPOTA, Contratos, I, ps. 152-154, en BELLUSCIO, Augusto C., ZANNONI, Eduardo A., “Código Civil y leyes complementarias. Tomo 5. Arts. 1066 a 1216. Leyes 22.914 y 22.967”, 1ª ed., Buenos Aires, Astrea, 2007.

20 LAMBER, Rubén Augusto, “Derecho civil aplicado”, 1ª ed., Buenos Aires, Astrea, 2010, pág. 350.

21 LAMBER, Néstor Daniel, “El título…”, cit.

22 SÁINZ DE BUJANDA, “Sistema de derecho financiero”, T. I, Vol. II, p. 22, en VILLEGAS, Héctor B., “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”. 10ª ed., Buenos Aires, Astrea, 2016, p. 117.

23 No puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. Implica la imposibilidad que se creen impuestos y exenciones por analogía, o que se deroguen obligaciones tributarias nacidas de la ley por acuerdo entre particu-lares, ni entre éstos y el Estado. También abarca la prohibición de crear nuevos sujetos alcanzados por el im-puesto, modificar exenciones, establecer ilícitos, sin la existencia de ley.

24 El artículo 17° de la Constitución Nacional establece que sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4°, sentando que los tributos deben ser creados por ley formal. Este principio “de reser-va” además se encuentra contemplado en el artículo 19°, en cuanto dispone que nadie está obligado a hacer lo que la ley no mande ni privado a hacer lo que la ley no prohíba. Por su parte, el artículo 75° al referirse a las atribuciones conferidas al Congreso de la Nación dispone que es competencia de éste establecer los derechos de importación y exportación (inc. 1°), imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las pro-vincias, y contribuciones directas por tiempo determinado, siempre que la defensa, seguridad común y bien ge-neral del Estado lo exijan (inc. 2°).

25 La CSJN sostuvo esta posición en “Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía s/amparo”. CSJN, 6/06/1995, Impuestos, 1995-B-1929; FALLOS: 318:1154.

26 DI PIETROMICA, Viviana Cecilia, “Régimen Tributario de la Actuación Notarial”. 3ª ed., Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2014, p. 34.

27 De allí la relación y comparación del derecho tributario con el derecho penal, ya que DI PIETROMICA, Viviana Cecilia, “Régimen Tributario de la Actuación Notarial”. 3ª ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, pág. 34.

28 Conforme el principio de reserva de ley en materia tributaria, para verificarse el hecho imponible la hipótesis de indecencia tributaria debe prever los aspectos de dicho hecho: material, personal, espacial y temporal. El aspecto material consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza, o la situación en la que se encuentra, razón por la que suele configurarse ese aspecto con el concepto mismo de la hipótesis de incidencia tributaria. Ese aspecto puede consistir en la realización de un hecho material concreto, en un negocio jurídico, en un estado o cualidad de la persona, en una actividad que ella realice, en la mera titularidad jurídica de derechos sobre bienes o cosas, manifestándose en todos los casos capacidad económica, a través de la renta, el gasto o el patrimonio. El aspecto persona o subjetivo es la cualidad que determina a los sujetos de la obliga-ción tributaria, que el hecho imponible hace nacer, y consiste en una conexión entre el núcleo de la hipótesis de incidencia tributaria y las personas que son convertidas en sujetos de la obligación. En principio, los sujetos pasi-vos tributarios pueden revestir el carácter de responsables por deuda propia (contribuyentes) o responsables por deuda ajena. El aspecto espacial se refiere al lugar donde el hecho imponible se produce o donde la ley lo tiene por realizado, para lo cual se recurre a criterios de potestad tributaria, como la nacionalidad del sujeto pasivo, el domicilio o la residencia, o la permanencia económica. Y el aspecto temporal indica el momento en que se debe tener por consumado el hecho imponible, aspecto cuya descripción también puede aparecer implícito.

29 DI PIETROMICA, Viviana Cecilia, “Régimen…cit., p. 35.

30 VILLEGAS, Héctor B., “Curso…cit., p. 123.

31 TAIANA de BRANDI, Nelly A., “El quehacer notarial en la materia tributaria”, Revista del Notariado 905, Año 2011, p. 19.

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32 El notario no es un agente o funcionario del fisco, sino un profesional del derecho a quien la normativa tributa-ria le atribuye el deber de recaudar, por eso consideramos que la calificación de “agente de recaudación”; ya que por la tarea que realiza, no encaja exactamente como agente de retención ni de percepción.

33 Ley Nº 23.905. “Modificación del Impuesto sobre los débitos en cuenta corriente y otras operatorias; del Im-puesto sobre las Ventas, Compras, Cambio o Permuta de Divisas; del Impuesto de Sellos; del Impuesto sobre los Activos; del Impuesto a las Ganancias; del Impuesto al Valor Agregado. Impuesto a la Transferencia de In-muebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. Modificación de la Ley de Procedimiento Tributario (Ley 11.683). Tributos Aduaneros. Donaciones provenientes de la Cooperación Internacional. Otras Disposiciones. Vigencia”. Sancionada: 16/02/1991. BO: 18/02/1991.

34 Desde el punto de la capacidad contributiva, es un impuesto indirecto.

35 Artículo 33 Ley Impuesto a las Ganancias (t.o. por Decreto 649/97 - B.O. 06/08/97- y sus modificaciones): “Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad, estando sujetas al pago del impuesto…”.

36 El ITI tiene un objeto residual al gravar todas las transferencias a título oneroso de inmuebles ubicados en la República Argentina que no se encuentran alcanzados por impuesto a las ganancias.

37 Artículo 16 de la Ley 23.905.

38 Resolución General AFIP N° 2141/2006 – “Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. Ley Nº 23.905 y sus modificaciones. Título VII. Régimen de retención. Resolución General Nº 3319 (DGI), sus modificatorias y complementaria. Su sustitución”. Resolución: Vigente. Publicada en B.O.: 9/10/2006.

39 Artículo 6 de la Resolución General AFIP N° 2141/2006.

40 La jurisprudencia administrativa es una serie de dictámenes emanados del órgano administrativo (en este caso en particular la Asesoría Legal de la DGI-AFIP), especialmente habilitado para precisar el sentido y alcance de una ley y, en general, de las normas positivas.

41 Dictamen N° 118/2000 de fecha 20 de diciembre de 2000 - Dirección de Asesoría Legal. Datos de Publicación: Boletín N° 52, 01 de Noviembre de 2001. ASUNTO: “IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Fondo de comercio. Diso-lución de la sociedad conyugal. Guillermo...Consulta”. FIRMANTES: MABEL MIRTA SALGADO Jefa A/c. Depar-tamento Asesoría Legal "A" Conforme: 20/12/2000 ELISEO DEVOTO Director Dirección de Asesoría Legal DI-RECCION DE LEGISLACION - DIVISION ANALISIS Y SISTEMATIZACION NORMATIVA.

42 Dictamen N° 4/2002 de fecha 23 de enero de 2002 - Dirección de Asesoría Legal. Datos de Publicación: Bo-letín N° 58, 01 de Mayo de 2002. ASUNTO: “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. DIVORCIO VINCULAR. DI-VISION DE BIENES. TRATAMIENTO. CONSULTA VINCULANTE. GRACIELA...”. FIRMANTES: ROSA ANTO-NIA DOMINGUEZ Jefe Departamento Asesoría Legal "A" Conforme: 16/01/2002 ELISEO DEVOTO Director Dirección de Asesoría Legal Conforme: 23/01/2002 JOSE NORBERTO DEGASPERI Subdirector General Subdi-rección de Legal y Técnica Impositiva.

43 Dictamen N° 43/2003 de fecha 04 de agosto de 2003 - Dirección de Asesoría Legal. Datos de Publicación: Boletín N° ° 78, 01 de enero de 2004. ASUNTO: “IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FISICAS Y SUCESIONES INDIVISAS. DISOLUCION DE SOCIEDAD CONYUGAL. ADJUDICA-CION DE UN BIEN PROPIO. GRAVABILIDAD. ESCRIBANO PUBLICO RAFAEL... CONSULTA VINCULANTE”. FIRMANTES: ROSA ANTONIA DOMINGUEZ Jefe Departamento Asesoría Legal "A" Conforme: 1/8/2003 JOR-GE A KASSLATTER Director (Int.) Dirección de Asesoría Legal Conforme: 4/8/2003 JOSE NORBERTO DE-GASPERI Subdirector General Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva.

44 Régimen de consulta vinculante. Resolución General N° 1.948 y su modificatoria. Publicación de consultas resueltas. “IMPUESTOS A LAS GANANCIAS, AL VALOR AGREGADO Y A LA TRANSFERENCIA DE INMUE-BLES”. RESOLUCIÓN N° 51/18 (SDG TLI) Fecha: 03/10/2018.

45 Conforme artículo sin número a continuación del Artículo 4° de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) y Resolución General AFIP N° 4497/2019 – “RESOG-2019-4497-E-AFIP-AFIP - Procedimiento. Régimen de consulta vinculante. Artículo sin número a continuación del Artículo 4° de la Ley N° 11.683, t.o. en 1998 y sus modif. Resolución General N° 1.948 y su modificación. Su sustitución”. Resolución: Vigente. Publicada en B.O.: 30/05/2019.

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46 GOMEZ, Teresa, “Procedimiento tributario: Ley 11.683. Decreto 618/97 – Teresa Gómez, Carlos María Folco”. 9ª ed., Buenos Aires, La Ley, 2018, p. 62.

47 Conforme artículo 1 de la ley 11.683: Solo cuando no sea posible fijar por la letra o por el espíritu, el sentido o alcance de las normas, concepto o términos de las disposiciones de las leyes impositivas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

48 En el caso del ITI, por tratarse de un tributo instantáneo -y no de ejercicio-, la retención que practica el escri-bano y el ingreso de los importes dinerarios a las arcas del fisco, implica el ingreso del total del gravamen y por ello, será en carácter de pago único y definitivo. En estos casos, el escribano se transforma en un “sustituto” del contribuyente en su relación con la obligación tributaria, y una vez ingresado el monto retenido, el pago surte efectos liberatorios tanto para el contribuyente como para el agente de recaudación.

49 Ley Nº 10.397. Código Fiscal. (t.o. 2011). BO: 11/03/2011.

50 El CFPBA define el concepto de instrumento en su artículo 258, reproduciendo la definición que surge de la ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, a la cual el Gobierno de la Provincia de Buenos Aires ha adherido. Según referencia que hace la propia Ley de Coparticipación Federal, dicha definición tiene por obje-to evitar la aplicación de la teoría del “complejo instrumental”, mediante la cual se pretendió someter ciertos actos a gravamen, por la “suma” de los diversos documentos en que se hallaban consignadas las obligaciones de las partes.

51 Conforme artículos 294 y 295 CFPBA.

52 Ley Impositiva para el año 2019, establece las siguiente alícuotas: …B) Actos y contratos sobre inmuebles: 1. Boletos de compraventa: el doce por mil (12‰)….5. Dominio: Por las escrituras públicas de compraventa de inmuebles o cualquier otro contrato por el que se transfiere el dominio de inmuebles, excepto que tengan previsto un tratamiento especial: el veinte por mil (20‰).

53 Informe 143/2001 de la Dirección de Técnica Tributaria de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Bue-nos Aires (ARBA).

54 Tal es la diferencia entre estos tres institutos, que el artículo 1984 CCCN, dispone que “las normas de este Título -haciendo referencia a las reglas del condominio- se aplican, en subsidio de disposición legal o convencio-nal, a todo supuesto de comunión de derechos reales o de otros bienes.

55 Conforme artículos 1883 y 1983 CCCN.

56 Por ejemplo, el derecho real de dominio de quien resulta adjudicatario de uno de los inmuebles tenidos en condominio.

57 SABENE, Sebastián E., “Abordaje…” cit.

58 Conforme artículos 500 y 1996 CCCN.

59 SABENE, Sebastián E., “Abordaje …” cit.

60 Artículo 278 CFPBA: En las disoluciones y liquidaciones de sociedades, como así también en las adjudicacio-nes a los socios, el impuesto deberá pagarse únicamente cuando exista transmisión de dominio de bienes in-muebles, tomándose como base imponible el valor que corresponda de conformidad con lo establecido en el artículo 263. En tal caso el impuesto aplicable será el que corresponda a las transmisiones de dominio a título oneroso. Artículo 263 CFPBA: En toda transmisión de dominio a título oneroso de bienes inmuebles, incluida la transmisión de la nuda propiedad, se liquidará el impuesto sobre el precio de venta; la valuación fiscal calculada sobre la base del avalúo fiscal ajustado por el coeficiente corrector que fije la Ley Impositiva, correspondiente a la fecha de la operación (…).

61 Artículo 297 CFPBA: Están exentos de este impuesto, además de los actos previstos por las leyes especiales, los siguientes actos, contratos y operaciones: …34) Las divisiones de condominio.

62 Conforme resulta de los Informes 143/2001 y 3/2010 de la Dirección de Técnica Tributaria de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA).

63 Resolución Nº 285/2009 (A.G.I.P.). B.O. Nº 3.175 del 15/05/2009.

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64 Inclusive en los casos en que existieran obligaciones pendientes de cumplimiento, porque el impuesto de Se-llos es esencialmente instrumental, objetivo e instantáneo. Ello significa que procede por el solo hecho de la instrumentación del negocio o acto oneroso, y la norma – artículo 257 CFPBA- grava a los instrumentos que reflejen actos onerosos, con abstracción de su validez o eficacia jurídica o posterior cumplimiento.

65 Los destacados me pertenecen.

66 La ley impositiva de cada año determina el mínimo no imponible del impuesto, como así también la alícuota a aplicar, considerando la base imponible y el grado de parentesco. La aplicación de dicha alícuota será doblemen-te “progresiva”, atento el vínculo parental y el monto del enriquecimiento.

67 Artículos 308, 309 y 310 del CFPBA.

68 “El objeto de la cesión de acciones y derechos hereditarios no son los bienes o derechos ut singuli contenidos en la herencia cedida, sino el todo o una parte alícuota en su consideración ut universitatis. Así, si el contenido de la sucesión universal recae en el todo o en una parte alícuota del patrimonio del causante, lo que se cede es, precisamente, ese contenido o una cuota de él, sin consideración a su contenido particular. Ello así pues, antes de la partición hereditaria, el sucesor universal no tiene derechos singulares sobre cada uno de los objetos que componen la herencia (trátese de bienes o derechos), sino que coparticipa en la comunidad”. CCO. Sala I, LP, 27/10/2016, “REPISO, ELIDA NELLIS S/SUCESION”. Magistrados Votantes: Soto - Larumbe. Tribunal Origen: CC0203 LP 120736.

69 Artículos 2312, 2364, 1618 del CCCN, entre otros.

70 De acuerdo al estado procesal del expediente sucesorio, la partición será definitiva si ya se hubiese cumplido con todas etapas procesales del expediente hasta la obtención de la orden de inscripción (inclusive podría existir declaratoria de herederos inscripta). Caso contrario, la adjudicación se formalizará una vez cumplidos los recau-dos judiciales pertinentes, y la cesión-partición será un acuerdo y compromiso de adjudicar el inmueble al ceden-te, siendo recomendable incluir dentro del contrato de cesión un poder especial irrevocable a favor del cesionario para que intervenga en la partición, ya que aunque haya un acuerdo de partición la misma deberá formalizarse con posterioridad a la cesión.

71 Néstor Lamber entiende que “se trata de un contrato atípico, que tiene dos etapas diferenciadas: a) la primera comparte y se rige por las reglas de la cesión parcial de herencia, en la cual se transmite el derecho patrimonial del heredero sobre la universalidad en la herencia y no las cosas o bienes en particular, y priva su carácter alea-torio; b) la segunda constituye una verdadera partición, que de ser conjunta y estar todos los coherederos y sus cesionarios presentes, dará mayor certeza en cuanto a la eficacia de ser atribuido el bien en la adjudicación al cesionario como regula el art. 2390…. En consecuencia, una vez ratificada la institución hereditaria de las partes -no presentándose otros- tendrá todos los efectos de la adjudicación por partición de herencia sobre el caso o bien en particular”.

72 Recientemente, la Sala I de la Cámara Segunda de Apelación Civil y Comercial de La Plata, resolvió: “Si a la muerte del causante obran en su patrimonio bienes gananciales de su titularidad y/o en el patrimonio de su cónyuge supérstite bienes gananciales de titularidad de ésta, en la sucesión también se liquidará la sociedad conyugal, determinando la porción de los gananciales que corresponderá al cónyuge supérstite. Razones de conexidad y economía procesal aconsejan que el cónyuge supérstite obtenga la partición de la sociedad conyu-gal -la determinación de los bienes que se le adjudican- en el proceso sucesorio. Lo contrario implicaría obligarla a iniciar un proceso de división de condominio o de liquidación de la sociedad conyugal por muerte que resultaría atraído por la sucesión”. CCO. Sala I, LP, 07/02/2019, “RINALDI ANDRES JOSE S/SUCESION AB-INTESTATO”. Magistrados Votantes: Sosa Aubone-Lopez Muro. Tribunal Origen: CC0201 LP 124746.

73 Sin perjuicio de la limitación al objeto de la cesión de herencia analizada, entendemos que los cónyuges podrán ceder derechos que integren la indivisión postcomunitaria con origen en cualquiera de las otras causales del artículo 456 CCCN -que no sea la muerte de uno de los cónyuges-, pero no se le aplicarán las reglas de la indivisión de herencia, ni serán de aplicación las disposiciones del Título III del Libro V. Dado que la regla para la partición de este tipo de comunidad es el “convenio libremente acordado” siempre que los interesados sean ple-namente capaces, entendemos que en esta etapa -que se iniciará con la extinción de la comunidad, y finalizará con la partición-, el orden público ya no tiene injerencia y los cónyuges o excónyuges podrán ceder derechos sobre la universalidad jurídica que integran dicha masa -siempre y cuando no sean de carácter personalísimos-, y se regirá por los artículos 1017, 1614, 1616, 1617, 1618 y concordantes del CCCN.

74 “No existe impedimento para que dentro del mismo proceso sucesorio, el cónyuge y herederos resuelvan tanto las cuestiones relativas a la determinación de los bienes que componen la sociedad conyugal como a la partición

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que de ella resulte, conforme al derecho de cada heredero; siempre y cuando la disolución de la sociedad con-yugal se haya producido con el fallecimiento de uno de los cónyuges”. CCO. Sala 3ª, MP, 28/08/2018, “MATÍAS, JOSE MANUEL S/SUCESION AB-INTESTATO”. Magistrados Votantes: Zampini - Gerez. Tribunal Origen: CC0103 MP 163889.

75 SABENE, Sebastián E., “Abordaje … cit.

76 El tratamiento expuesto del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes con relación a la cesión de derechos hereditarios además del texto de la ley, resulta de la interpretación que realizó el fisco mediante el Informe Nº 4/2012 de Técnica Tributaria de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA).

77 Consideramos de buena técnica notarial, y en cumplimiento de nuestro deber de información, que la parte cesionaria manifieste en la escritura -cuando ello corresponda- que tiene conocimiento de que la cesión instru-mentada está gravada por el IMPUESTO A LA TRANSMICIÓN GRATUITA DE BIENES y que por ello, corres-ponde tramitar la pertinente liquidación del impuesto. Pero atento la universalidad de los derechos y acciones hereditarios cedidos en éste acto, la misma se llevará a cabo al momento de individualizarse los bienes que integran el acervo sucesorio cedido.

78 Si el expediente sucesorio tramita en otra jurisdicción, o bien, no se ha iniciado la sucesión pero del certificado de defunción surge que el domicilio del causante es en otra jurisdicción, el acto estará gravado con impuesto de sellos, y tendrá potestad tributaria para gravar el acto el fisco del lugar donde se producen los efectos del contra-to, con prevalencia del fisco del lugar de celebración del mismo. A modo de ejemplo, si se cedieran derechos hereditarios con relación a un causante cuya sucesión tramita en la CABA, el impuesto de sellos deberá abonar-se en dicha jurisdicción -en este caso en AGIP- y conforme la alícuota que se determine en esa jurisdicción. La ley de 23.548 de Coparticipación Federal determina las pautas rectoras del impuesto de sellos que deben respe-tar quienes se adhirieron a la ley -entre ellos, la provincia de Buenos Aires-; por lo tanto si las jurisdicciones vin-culadas en el contrato -porque el mismo se otorga en una provincia, pero va surtir efectos en otra- tienen el mis-mo criterio (coincidentes las pautas de la ley de Coparticipación Federal), no surgirán problemas de doble impo-sición.

79 Ley Impositiva para el año 2019, establece la siguiente alícuota: …A) Actos y contratos en general: …2. Ce-sión de acciones y derechos… el doce por mil (12‰).

80 Informes Nº 220/2002 y 8/2012 de Técnica Tributaria de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA).

81 Artículo 1909 CCCN: “Posesión. Hay posesión cuando una persona, por sí o por medio de otra, ejerce un po-der de hecho sobre una cosa, comportándose como titular de un derecho real, lo sea o no”.

82 De los fundamentos del Anteproyecto de Código Civil y Comercial de la Nación surge: “Se distingue la investi-dura de pleno derecho correspondiente a descendientes, ascendientes y cónyuge, y la investidura conferida por los jueces, eliminándose la expresión “posesión hereditaria”, que tanta polémica ha generado”.

83 El término “investidura de pleno derecho” se entiende en el CCCN como la transmisión de la herencia, cuando se trata de herederos forzosos, que ocurre en el mismo momento de la muerte del causante, sin necesidad de ninguna resolución judicial que la confirme o declare.

84 Si bien consideramos que no resulta necesario, en el texto de la escritura podría dejarse constancia de que “la presente cesión no incluye la transferencia o entrega de posesión sobre bienes del acervo hereditario”. Asimis-mo, distinta sería la solución si del cuerpo de la escritura surgiera que la parte cedente hace entrega a la cesio-naria de la posesión (como acto material) de un inmueble determinado que forma parte del acervo hereditario. Es decir, que las partes acordaran demás de ceder los derechos hereditarios sobre un bien determinado que forma parte de la universalidad, entregar la posesión del mismo. En este hipotético caso, podría verificarse el hecho imponible, por reunirse todos los elementos de la hipótesis de incidencia (ya que la RG 2141/2016 en su artículo 1º expresa: “Están comprendidas por el citado régimen las operaciones de venta, cambio, permuta, dación en pago, aportes a sociedades, cesión de boletos de compraventa y cualquier otro acto que produzca los efectos referidos en el primer párrafo”), y podría corresponder al notario retener el importe del gravamen por imposición de dicha resolución general. Para evitar problemas de interpretación en la verificación del hecho imponible, y en caso de que las partes quisieran hacer alguna mención relacionada con la posesión, se recomienda que la parte cedente haga una declaración genérica y solamente manifieste que “pone a disposición de la parte cesionaria la posesión del inmueble”.

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85 El Impuesto a las Ganancias Cedulares es un impuesto diferente del que veníamos conociendo hasta ahora, porque el Impuesto a las Ganancias Generales se aplica a través de cuatro categorías (la 1° categoría son las rentas del suelo, la 2° categoría son las rentas del capital, la 3° categoría son los beneficios que ganan las em-presas y algunos auxiliares de comercio y la 4° categoría son las ganancias obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia), que son distintas maneras de calcular el impuesto de acuerdo con las fuentes de las ganancias, y cada categoría tiene sus deducciones propias. Pero con el concepto de “cédulas de ganancias” -que es un concepto del derecho Alemán influenciado por el derecho Sajón- se crean “cédulas independientes de ganancias” cuyo resultado será independiente del resultado de las categorías de la ley, con sus deducciones y quebrantos propios.

86 Se entiende por transferencia de derechos sobre inmuebles, las transferencias de derechos reales -usufructo, servidumbre, superficie, hipoteca-, la cesión de posición contractual de un fideicomiso inmobiliario sin posesión, las transferencias de derechos de boletos de compraventa, o cesiones de estos boletos y de instrumentos equi-valentes sobre inmuebles; porque cuando se hacían dichas cesiones, salvo que se entregara la posesión, la misma no estaba gravada con impuestos nacionales.

87 Se debe analizar en qué momento se incorporan los derechos cedidos al patrimonio del cedente. Dicha incor-poración a su patrimonio sería desde el fallecimiento del causante, pero como esa adquisición es gratuita, es necesario remitirse a la fecha de adquisición del causante, y así sucesivamente hasta llegar a una adquisición onerosa.

88 Resolución General 4190-E. “Impuesto a las Ganancias. Impuesto Cedular. Capítulo II del Título IV de la ley del gravamen. Regímenes de retención. Beneficiarios del exterior. Resolución General N° 4.094-E, y su comple-mentaria. Su derogación”. B.O. 12/01/2018. 89 Podrán computarse únicamente los gastos relacionados con la operación que se hubiesen realizado en país.

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