Intereses Moratorios en Obligaciones Tributarias 2002
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MENDOZA, PALACIOS, ACEDO, BORJAS, PEZ PUMAR & CA. ABOGADOS
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LOS INTERESES MORATORIOS EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Oswaldo Pez Pumar Los intereses moratorios que se causan por efecto del retardo en pagar
obligaciones tributarias, a pesar de corresponder a un concepto jurdico
relativamente simple, como lo es el resarcimiento del dao que padece el acreedor
por no recibir el pago puntual de su acreencia, se ha convertido en los ltimos
veinte aos en un asunto complejo, como lo testimonia la conducta del legislador
al regular la materia y la jurisprudencia no uniforme sobre la misma.
Desde el primer Cdigo Orgnico Tributario publicado en la Gaceta Oficial
N 2.992 Extraordinario del 3 de agosto de 1982, hasta la ltima reforma publicada
en la Gaceta Oficial N 5.453 Extraordinario de fecha 17 de octubre de 2001, no
ha habido una sola oportunidad en la cual los reformadores del Cdigo Orgnico
Tributario no hayan modificado la redaccin de los artculos relativos a la materia
de los intereses moratorios. La importancia desde el punto de vista jurdico de
esas modificaciones es muy variada.
Si se tratara de un concepto novedoso sera explicable, aunque no
justificable, que se hubieran producido cuatro regulaciones diferentes de la materia
en un lapso de veinte aos (1982-2002), pero el concepto de los intereses
moratorios no es propio del derecho tributario, su conceptuacin y regulacin es
varias veces centenaria, mejor dicho milenaria; y entre nosotros, la regulacin
especfica de los intereses moratorios que se causan a favor del Fisco cuando no
se pagan oportunamente las deudas tributarias es casi secular, si se toma en
cuenta la sistematizacin que signific la primera Ley Orgnica de la Hacienda
Pblica Nacional que data de 1918 y cuyo artculo 51 los consagraba en estos
trminos:
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Cuando una renta nacional no sea pagada en la fecha en que es exigible,
conforme a las disposiciones que la rigen, el deudor o contribuyente deber
pagar intereses moratorios a la rata del uno por ciento mensual, desde el
da en que se hizo exigible el pago, hasta el da en que se efecte, sin
perjuicio de hacerse el cobro ejecutivamente, conforme a la ley.
El antecedente legislativo de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional, que fue el Cdigo de Hacienda del 13 de junio de 1912, que modific el
de 20 de mayo de 1899, no contena una regulacin propia.
El artculo 1 de la Ley XXI de ese Cdigo remita a la legislacin ordinaria,
es decir, a la legislacin civil y estaba redactado en los siguientes trminos:
Los intereses de demora se liquidarn y cobrarn conforme a la Ley hasta
el da en que se verifique el pago de la suma a que es acreedor el Tesoro,
cobrando siempre de preferencia el capital.
Al margen de las mltiples oportunidades en las que en el ejercicio de la
profesin me he ocupado de este tema, especialmente frente a la formulacin de
reparos de impuesto por parte de la Administracin Tributaria, cuando al hacerlo
ha pretendido paralelamente complementarlos con una liquidacin de intereses
moratorios, lo he tratado anteriormente de manera algo ms sistemtica en dos
oportunidades. La primera en 1995, recin promulgado el Cdigo Orgnico
Tributario de 1994, con ocasin de la publicacin de un libro contentivo de
ensayos jurdicos con motivo de conmemorarse los cincuenta (50) aos de la
fundacin del Escritorio Mendoza, Palacios, Acedo, Borjas, Pez Pumar & Ca.,
del cual formo parte, que cont con una colaboracin ma que llevaba por ttulo
Consideraciones sobre la constitucionalidad y legalidad del artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario. Su justicia intrnseca.
Tres aos y medio despus de esa publicacin volv a abordar el tema, en
un recurso intentado por ante la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de
Justicia en donde invoqu la inconstitucionalidad del artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario que regulaba los intereses moratorios, los intereses
compensatorios y la actualizacin monetaria de las deudas tributarias. El recurso
fue declarado parcialmente con lugar por la Sala Plena que adems, aunque no
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era el tema especfico de la demanda, como en ella se lo trataba, entr a fijar
criterio sobre la oportunidad a partir de la cual se causan los intereses moratorios
en las obligaciones tributarias.
La Sala Plena retorn a la que haba sido la doctrina tradicional, pacfica y
constante de la Sala PolticoAdministrativa de la Corte Suprema de Justicia, de la
cual se haba apartado un fallo de la Sala Especial Tributaria II de la Sala Poltico
Administrativa, de fecha 7 de abril de 1999, que estableci la tesis de la causacin
de intereses moratorios sobre cantidades no lquidas ni exigibles.
Ante la nueva decisin de la Sala Plena, claramente adversa a las
aspiraciones del Fisco Nacional que haba visto en el fallo de la Sala Especial
Tributaria la satisfaccin de una vieja pretensin, el Servicio Nacional Integrado de
Administracin Aduanera y Tributaria (Seniat) solicit una aclaratoria del contenido
de la sentencia, que fue resuelta por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia en fecha 26 de julio de 2000 y donde sta ltima ratifica lo asentado
por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en su decisin del 7 de
diciembre de 1999, en cuanto al momento a partir del cual se causan los intereses
moratorios,.
La afirmacin de que un tema jurdico se encuentra agotado es contraria a
una visin cientfica del mismo y adems est desmentida por la historia de las
instituciones. No obstante, cuando se public la aclaratoria de la Sala
Constitucional yo cre agotado el tema y que no volvera a centrar mi atencin
sobre los intereses moratorios en las obligaciones tributarias, a pesar de que tanto
en la decisin de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia del 7 de diciembre
de 1999 como en la aclaratoria de la Sala Constitucional del 26 de julio de 2000 se
deslizaron algunos conceptos que no considero acertados, en relacin
precisamente con la causacin de intereses sobre obligaciones tributarias no
exigibles en virtud de los recursos interpuestos, que seguramente han provocado
o al menos tenido influencia en las varias modificaciones de la redaccin del
artculo consagratorio de los intereses moratorios, a lo cual ya haba tenido
oportunidad de referirme tanto en el primer trabajo que elabor en 1995, como en
el recurso de inconstitucionalidad introducido en 1999.
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Sin embargo, la reforma introducida por la Asamblea Nacional en el nuevo
Cdigo Orgnico Tributario en materia de intereses moratorios, me obliga a
abordar de nuevo esta cuestin.
La Constitucin Nacional aprobada mediante el referndum del 15 de
diciembre de 1999 tambin se ocup del tema y le orden a la Asamblea Nacional
que en el trmino de un (1) ao contado a partir de la fecha de entrada en vigencia
de la Constitucin, dictara una reforma del Cdigo Orgnico Tributario que entre
otros aspectos relacionados con la materia deba contemplar el incremento de los
intereses moratorios para disuadir la evasin fiscal.
Esta norma de la Constitucin y los artculos 66 y 67 del nuevo Cdigo
Orgnico Tributario son bsicamente las disposiciones sobre las cuales se
centrar este anlisis, que abordar tambin el tema de la causacin de intereses
generados por reparos pendientes de decisin por haberse interpuesto los
recursos que la ley contempla, objeto de regulacin expresa mediante varias
disposiciones legislativas introducidas en el nuevo Cdigo Orgnico Tributario,
cuya finalidad parece ser contrarrestar las decisiones de la Corte y del Tribunal
Supremo de Justicia, en relacin con la oportunidad a partir de la cual se causan
intereses. Tambin tratar el tema de la cuanta de los intereses moratorios, que la
sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia soslay.
Comienzo como es natural por referirme a la disposicin transitoria quinta
de la Constitucin.
El dispositivo constitucional transitorio que acabo de citar parcialmente es
revelador de varios preconceptos (no he querido emplear el trmino prejuicio), que
en buena medida son la causa o motivacin implcita en las repetidas reformas de
la normativa sobre intereses moratorios en las obligaciones tributarias.
El primer preconcepto que salta a la vista es que los constituyentes
consideraron la tasa de inters moratorio vigente para el tiempo de promulgacin
de la Constitucin como una tasa insuficiente. Debo recordar que, de acuerdo con
el contenido del artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, vigente para
