INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Concepto de RentaOrigen, Evolución yNuevas Tendencias

Miguel Mur

Agosto 2011

www.pwc.com/pe

Origen del Impuesto

De un impuesto extraordinario deguerra a un medio de financiacióndel incipiente gasto social

INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario

Origen – Inglaterra

Primer Ministro William Pitt

La Triple Contribución

Siglo XVIII 1799 vs.





Siglo XVIII 1799 1816

Derrota de Napoleón

Derogación yeliminación

de registros delimpuesto





Siglo XVIII 1799 1816

Siglo XIX 1842

Derrota de Napoleón

Derogación yeliminación

de registros delimpuesto

Primer Ministro Robert Peel

Creación del Impuesto a la

Renta


Estados Unidos

James Madison

Guerra contraInglaterra

Siglo XIX 1815

Siglo XIX 1862


Estados Unidos

James Madison


Siglo XIX 1815

Siglo XIX 1862

Siglo XIX 1894

Abraham Lincoln

Guerra de Secesión


Estados Unidos

James Madison


Siglo XIX 1815

Siglo XIX 1862

Siglo XIX 1894

Abraham Lincoln

Guerra de Secesión

Grover Cleaveland

Se pretende reimplantar pero la Suprema Corte

lo declara inconstitucional


Estados Unidos

James Madison


Siglo XIX 1815

Siglo XIX 1862

Abraham Lincoln

Guerra de Secesión

Siglo XIX 1894

William Howard

Se aprueba una enmienda

constitucional que se ratifica en 1913


Alemania

Prusia:

Otto Bismarck

Guerra contra Francia y las Guerras internas de Unificación de Alemania. Inicios del Socialismo y fuerte presión por el cambio de las condiciones de vida en los centros urbanos Se crea la Seguridad Social

Siglo XIX 1891/94


Suiza 1840Austria 1849Italia 1864España 1902Francia 1914

Más de 15 países introducen el impuesto a la renta:

Se crean para solventar el gasto público y social

Cedulares

Con alícuotas proporcionales bajas

Gran oposición por exoneraciones y alícuotas progresivas.

A partir de1880


1ra gran

reformaSu introducción técnica

2da gran

reformaSu masificación

3ra gran

reformaLa

Contrareforma

4ta gran

reformaLa innovación que viene del

frio

Las grandes reformas


A partir de 1913: Los 42 Estados de la Unión consagran la Décima Sexta Enmienda Constitucional que habilita al Congreso a gravar la renta a nivel federal.

Poco después se sanciona la Ley del Impuesto a la Renta, con características de un impuesto unitario o sintético. La tasa empezó en 1% a todo individuo con rentas superiores a 300 dólares y un sobreimpuesto progresivo que iba del 1% al 6%para las rentas que superasen los US$20,000.

En 1914: la tasa sube al 15%En 1915: llega ya al 67%; yEn 1918: Se dispara al 77%.

1ra gran

reforma

Estados Unidos


1ra gran

reforma

Estados UnidosEse mismo año de 1918 se crea el impuesto corporativo, con una alícuota de 12% pero con alícuotas progresivas que llegan hasta el 65%.

Las altas tasas saturan el sistema con exoneraciones y regímenes especiales (Internal Revenue Code)


1908: el Primer Ministro Lloyd George aprueba las leyes de pensiones de vejez y los seguros de enfermedad y desempleo, que motivan un gran aumento de los impuestos y entre ellos un superimpuesto para rentas superiores a 3,000 libras.

Los lobbys saturan la legislación con deducciones, exenciones e incentivos, creando un “safety net” y muchos beneficios sectoriales.

1ra gran

reforma

Inglaterra


La gran recesión hundió a EE UU en la mayor crisis de su historia, y Roosevelt tuvo el coraje de aplicar la más agresiva política keynesiana que se recuerda “El New Deal” y política del “Welfare State” (El Estado benefactor) transformó la financiación del Estado, masificando el Impuesto a la renta a tal punto que sacó al país de la recesión, lo encumbró para convertirla en la Gran Potencia que hoy conocemos y enfrentar con éxito la tiranía del Nazismo en la Segunda Guerra Mundial:

• El Impuesto a la Renta se multiplicó por 3.• El número de contribuyentes llegó al 60% de los

trabajadores• La alícuota marginal bordeó el 90% y en caso de

ganancias elevadas al 94% en el año de3 1942.

2da gran

reforma

Franklin D. Roosevelt y la Crisis del 29


2da gran

reforma

Franklin D. Roosevelt y la Crisis del 29

Como era de esperar las alícuotas elevadas causaron erosiones por doquier en un escenario que duró casi 40 años.


• Decada de los 80: Son las épocas de Margaret Thatcher y Ronald Reagan que involucra un cambio brusco en sus economías

• El alto crecimiento del Estado a que se llegó en 1975 llevó a una espiral ascendente del Impuesto a la renta, y como es lógico, a mayores perforaciones en la base.

3ra gran

reforma


3ra gran

reforma

A lo largo de sus tres administraciones Thatcherreduce la tasa marginal del IRPF del 98% al 40% y la alícuota de las empresas del 53% al 35%. Como contrapartida aumenta las alícuotas del IVA que oscilaban entre 8% y 12.5% y la lleva a una alícuota única del 15%, agregando bienes y servicios que antes estaban exentos.

Por su lado, Reagan impulsa en 1986 una Contrareforma: Reduce la tasa marginal a 28%. Aumenta las deducciones y el mínimo no imponible liberando a los 6 millones de contribuyentes más pobres de los EEUU, lo que representaba el 12% del total de los contribuyentes.


• Reduce también el “Corporate Tax” del 48% al 34%, aunque aumenta el Impuesto a las Ganancias de Capital de 20% a 28%.

• Thatcher y Reagan mantienen la progresividad aunque disminuyen las alícuotas… y lo más importante demuestran que a pesar de las tremendas rebajas en los Impuestos la recaudación puede mantenerse en el mismo porcentaje del PBI.

• Estas reformas alinearon al resto mundo y por ello se observó a escala mundial que las principales economías tomaron la decisión de reducir las alícuotas de sus impuestos.

3ra gran

reforma

Filosofía: Bases más amplias con tasas más bajas.


Los Nórdicos• No acompañan el proceso de las 21

economías más desarrolladas del mundo que redujeron en promedio sus tasas marginales de un 50% a 30%. Ellos se mantuvieron en un promedio de 73%, con bases estrechas, tratamientos específicos y exenciones.

• Introducen más bien la figura del Impuesto Dual que privilegia a las rentas y ganancias de capital y evitaría que este factor de producción esencialmente móvil emigre.

• Se reconoce como “Dual” por la existencia de un Impuesto a las Rentas de Capital y otro para las Rentas del trabajo, sin perjuicio de un Impuesto Corporativo.

4ta gran

reforma


Los países de la Ex Unión Soviética

• Introducen un impuesto uniforme que ha dado por llamarse “Flat Tax”

• Lo adopta por primera vez Estonia en 1994 pero cobra relevancia recién cuando en el 2001 es adoptado por la Federación Rusa. Luego a partir del 2004 es aprobado por Eslovaquia, Georgia, Rumania y Ucrania.

• La idea es eliminar la complejidad administrativa de un Impuesto a la Renta sintético y las posibles arbitrariedades de impuestos con diferentes tasas.

• La propuesta teórica de Hall y Rabushka combina dos impuestos con la mismas tasas:

a) Un impuesto a los flujos de caja menos los salarios, los insumos y las inversiones del año

b) Un impuesto sobre los salarios a partir de un mínimo no imponible

4ta gran

reforma


• El ahorro no se deduce ni se grava, esto es, no se gravan las ganancias de capital, los intereses y los dividendos. Los bancos no pagan impuestos.

• La verificación practica es que todas las naciones que han adoptado la propuesta están aún bastante lejos del modelo teórico: i) existen diferencias en la forma de fijar el mínimo no imponible; ii) algunos gravan ciertas rentas de capital; y, iii) todas han mantenido el Impuesto a la Renta Corporativo y no necesariamente con la misma tasa que el personal.

• La propuesta teórica, sin la menor duda supone un apartamiento real de la noción de justicia tributaria que domina nuestros entornos jurídicos desde siempre.

4ta gran

reforma


Concepto de Renta

• Es una noción que precede a la Ley y no la condiciona• Es una noción ampliamente desarrollada incluso antes de los orígenes del

Impuesto a la Renta.• Se mueve entre dos extremos conceptuales.• Un extremo clásico, rígido, tradicional, condicionado a la existencia de

ciertos requisitos y que potencia la labor del interprete jurídico donde: Renta es sólo el ingreso que proviene de una fuente durable o susceptible de generar ingresos periódicos

• El otro extremo es amplio, incondicionado, subjetivo y que prácticamente diluye la labor del interprete jurídico: La renta está constituida por el incremento neto que experimenta el patrimonio de un sujeto en un periodo determinado.


Concepto de Renta

• La constatación práctica es que ninguna ley tributaria ha hipotecado su voluntad a una doctrina. Las leyes que han adoptado el criterio tradicional de la fuente han ido un poco más allá; y quienes han pretendido gravar todos los enriquecimiento han retrocedido en casos específicos.

• Analicemos desde una perspectiva histórica la experiencia peruana.


El concepto de Renta en la Legislación Nacional


Ley 7904

La necesidad de acrecentar la recaudación fiscal llevó a la famosa Comisión Kammerer a recomendar una moderna reforma tributaria.

La Ley 7904 del 26 de julio de 1934 constituyó un excelente instrumento tributario para su época: Se creó un sistema mixto de Impuestos celulares con un Impuesto complementario de tasas progresivas sobre la renta global.

Por 35 años nadie puso en duda que la Ley 7904 estaba informada por la Teoría de la Fuente.


Ley 7904

El joven Medrano para el caso de personas jurídicasescribía:

“si el ingreso se obtenía como consecuencia de una actividad no prevista como objeto social en los estatutos y si, además dicha actividad no era realizada habitualmente por la sociedad, el ingreso resultante no era renta gravable”

El Tribunal Fiscal mediante Resolución 1068 del 10 de Enero de 1965 sostuvo, respecto de un contribuyente que declaraba no estar obligado a pagar por la ganancia de capital en la venta de un inmueble. lo siguiente:

“La Ley 7904 no contiene norma expresa que disponga que las ganancias capital estén excluidas del Impuesto”


Decreto Supremo 287-68-HC

Las constantes modificaciones a la Ley 7904 desnaturalizaron su inspiración. Por ello en 1962 se crea mediante Ley 14530 la Comisión Revisora de la Legislación Tributaria, ajustando la legislación a las nociones de justicia tributaria, efectividad en su aplicación y calificando a la tributación por primera vez en el Perú como instrumento de política económica.

Es así que en Agosto de 1967 llega al Congreso de la República el Proyecto de Ley de Tributación Directa, que dio base para la dación del Decreto Supremo 287-68-HC promulgado por el Ejecutivo en mérito a la facultades delegadas por Ley 17044.



El avance técnico que promovió esta norma fue notable y a pesar de que su aprobación se produjo en las postrimerías del Primer Gobierno de Belaunde, fue la base de la Tributación Militar de la Dictadura que gobernó el país por 12 años.

Sobre el concepto de Renta, la nueva norma aborda el tema frontalmente:

“El Impuesto se aplica sobre las rentas del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores y sobre las ganancias y beneficios consideradas expresamente por este título como rentas gravadas”



El Concepto es transmitido con toda propiedad por esta Ley. Su opción es clarísima. Se adhiere plenamente a la teoría de la fuente sin abdicar en su capacidad de gravar expresamente otro tipo de ingresos.

En este marco el 287-68-HC cerró la discusión en relación a la enajenación de los bienes de capital disponiendo en su famoso artículo 3 que el Impuesto también gravaba “los resultados provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de empresas o sociedades”


Decreto Legislativo 200

A pesar de sus enormes bondades técnicas la aplicación del Decreto no produjo los resultados que se esperaban, por lo que finalizado el Gobierno Militar y reinstalada la Democracia se conformó una Comisión de tributaristas para proponer un cambio en el Impuesto a la Renta.

Todos esos tributaristas fueron miembros del Instituto Peruano de Derecho Tributario y los 50 años son la mejor ocasión para recordar sus nombres: Humberto Medrano, Luis Hernández Berenguel, Enrique Vidal Henderson y Armando Zolezzi Moller.



El trabajo dio nacimiento a una de las normas de mayor vigencia en el tiempo: El Decreto Legislativo 200, que a pesar de sus continuas modificaciones puede afirmarse que aún prevalece.

Esta norma reafirma y perfecciona su adhesión al concepto de Renta según la Teoría de la Fuente, pero sin abdicar una vez más a su voluntad de gravar otros ingresos ocasionales o extraordinarios



El Artículo 1 dispone: El Impuesto grava:

“a) las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellos que provengan de una fuente durable y susceptibles de generar ingresos periódicosb) las ganancias y beneficios considerados en los artículos siguientes de este capítulo”


En 1992 la Ley 25381 introduce el primer gran cambio con el concepto de Renta. Se incorporó un último párrafo al artículo 3 con el siguiente texto:

“En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros”.

De su sola lectura no es posible comprender aún la exacta voluntad del legislador.

Jurisprudencialmente se ha dicho que las obligaciones y beneficios tributarios nacidos de la ley no integran el concepto de Renta, y bajo este argumento se han excluido los ingresos por condonación de deuda tributaria, los intereses en la devolución de impuestos y la restitución de los derechos arancelarios.



Decreto Legislativo 200La Jurisprudencia ha precedido al Reglamento en la aclaración del artículo 3°, y concretamente a través de la RTF 616-4-1999 ha sostenido que los beneficios empresariales derivados de operaciones con terceros son los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por tanto consiente en el nacimiento de obligaciones” .

En el 2004, el término “beneficio” es sustituido por “ingreso”

En el 2009, luego de incorporarse reglamentariamente el criterio del Tribunal Fiscal, se extiende el concepto a las ganancias provenientes de transferencias a título gratuito a favor de empresas.


La falta de una noción de ganancia o ingreso en el Impuesto ha abierto la puerta para que peligrosamente se trate de desentrañar el alcance de estas y otras expresiones a partir del Marco Conceptual de la Contabilidad.

Aún cuando como sabemos que la tributación participa de muchas consideraciones de carácter contable, hay que recordar que sus bases conceptuales son diferentes. La contabilidad se desarrolla y evoluciona partir de la experiencia y el comercio. La tributación se afianza con arreglo a ley y los cambios se producen luego de un proceso legislativo formal.

Los cambios tributarios rigen siempre para futuro. Las nuevas nociones contables afectan incluso hechos ocurridos en el pasado.


DerivadosDecreto Legislativo 970

• La incorporación de una regla sobre derivados pone de relieve el gran cambio que experimenta nuestro país. Salimos del aislamiento y empezamos a negociar con nuevos instrumentos en mercados cada día más sofisticados.

• Oponerse a que la ley del Impuesto a la Renta reconozca y regula estas nuevas realidades es necio

• En materia de derivados, la experiencia es lastimosa, sin una compresión integral de la finalidad que cumplen se precipitó su regulación y hoy nos encontramos en una situación bastante complicada como para poder prever con cierta certidumbre en que terminará toda esta historia del pasado.


DerivadosDecreto Legislativo 970

• El derivado es un instrumento financiero respecto del cual algunos especulan y otros usan para cubrir sus riesgos.

• Cada una de estas situaciones merecería un tratamiento tributario diferente. Cuando son de cobertura deberían quedar ligados a la partida cubierta y seguir su suerte tributaria. Si son especulativos, deberían tratarse como meros contratos a los que el mercado no les exige una inversión o la que demanda es mínima, en cuyo caso el resultado, liquidable por diferencia, es similar al de una apuesta.


¿Qué futuro nos debería esperar?

Un impuesto que necesariamentemude sus conceptos según sepresenten las circunstancias

En su larga historia el Impuesto a laRenta ha demostrado su gran capacidadde adecuación… su funcionalidad.


¿Qué futuro nos debería esperar?

Una tendencia recurrente a que pasadas las crisis el Impuesto retorne a sus bases primigenias:Globalidad / Bajas tasas / Progresividad

Nosotros abogados debemos preservar la idea que sólo la adhesión venida de un Impuesto justo garantiza el aumento enla recaudación.


pwc.com/pe

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