Incidencia del marco internacional en la reforma contable ... · vo contable dentro de un marco...

GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA E INTERNACIONALIZACIÓN DE LAS NORMAS CONTABLES

En Contabilidad, las normas revisten una especial importancia ysignificación, en tanto que mecanismo de impacto directo sobre lasprácticas contables y, a través de ellas, en la actividad socioeconómicageneral. Conviene recordar aquí como punto de partida que en elentorno internacional existen dos clases de sistemas contables: los sis-temas dirigidos desde los organismos profesionales privados y losdirigidos desde organismos reguladores de carácter público o gu-bernamental (véase figura 1). Entre los primeros hay que situar losconstruidos de acuerdo con la influencia del Reino Unido, con unafuerte influencia de la regulación profesional (como es el caso de Aus-tralia, Nueva Zelanda, Reino Unido e Irlanda); los sistemas de in-fluencia estadounidense, en los que los requerimientos de los órga-nos de control de las Bolsas de Valores son fundamentales (Canadá,Estados Unidos), y el caso de Holanda, donde las consideraciones de-rivadas de la economía de la empresa han tenido tradicionalmenteuna fuerte incidencia en la regulación contable. En cuanto a los sis-temas contables dirigidos por entidades gubernamentales, todos ellosse caracterizan por el importante papel ejercido por los organismospúblicos en la regulación contable; entre ellos conviene resaltar lossistemas basados en la existencia de un Plan de Cuentas, como es elcaso de Francia, Bélgica y España; en otros casos, la mayor incidenciaen la regulación contable proviene prioritariamente de otras fuentes,

Incidencia del marco internacional en la reforma contable de la Comisión Europea

Vicente Montesinos JulveCatedrático de Economía Financiera y Contabilidadde la Universidad de Valencia

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como el Código de Comercio (Italia), la ley (Alemania y Japón) o elcontrol económico (Suecia).

Por otra parte, la globalización de las economías producida en lasúltimas décadas exige plantear en cualquier caso el proceso normati-vo contable dentro de un marco internacional, que en los últimosaños se ha concretado cada vez más en los pronunciamientos emiti-dos por el Consejo Internacional de Normas Contables (IASB) y porla adaptación de estas normas al terreno público llevado a cabo porel Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Ex-pertos Contables (IFAC).

En el caso de las empresas, la armonización de las pautas y nor-mas contables a nivel internacional se ha convertido en una necesi-dad inaplazable y en un requisito para el funcionamiento efectivo delos mercados financieros internacionales. Así lo ha entendido la Or-ganización Internacional de Bolsas de Valores [International Orga-nization of Securities Commissions (IOSCO)] al apoyar en 2000 laadopción de las Normas Internacionales de Contabilidad [Interna-tional Accounting Standards (NIC/IAS)], que a partir de la reforma de2001 conocemos como Normas Internacionales de Información Fi-nanciera [International Financial Reporting Standards (NIIF/IFRS)],emitidas por el IASB (International Accounting Standards Board,heredero del anterior IASC, International Accounting StandardsCommittee).

Así pues, la comparabilidad de la información contable empresa-rial nos llega a través de las normas internacionales del IASB, funda-mentalmente apoyadas por los mercados financieros. De todos essabido el carácter privado de las normas IASB, que resultan, sinembargo, de gran interés para los mercados de capitales, los cualesimponen sus condiciones a las empresas que pretenden introducirseen ellos.

En el marco europeo la normalización contable comenzó en losaños setenta del pasado siglo, utilizando para ello las Directivas Co-munitarias (Cuarta Directiva, relativa a las cuentas anuales de las so-ciedades, y Directiva Séptima, reguladora de las cuentas consolida-das). A partir de la segunda mitad de los años ochenta asistimos a unestancamiento del proceso normativo europeo, que cambia absoluta-mente de rumbo a partir de la segunda mitad de los años noven-ta, para aproximarse definitivamente a las Normas Internacionales.Este proceso supone el big change posterior al estancamiento, con laintroducción de las IAS/IFRS, emitidas por un regulador privado, en

Revista Española de Control Externo74

el marco legislativo de un sistema de regulación contable de carácterpúblico o gubernamental (véase figura 2).

Este cambio fundamental se instrumenta finalmente mediante eluso del Reglamento como soporte normativo, caracterizado por suaplicación directa en los Estados miembros, a diferencia de las Di-rectivas, cuya aplicación requiere la previa adaptación de las legisla-ciones nacionales. La declaración programática de la reforma del pa-norama contable europeo se recoge en la comunicación de 13 dejunio de 2000, sobre el camino a seguir para la integración de las NICdentro del marco conceptual europeo. La estrategia que diseña laComisión Europea contempla los siguientes aspectos:

a) Las NIC deben ser obligatorias para las cuentas consolidadasde las empresas que cotizan en mercados regulares europeos: fechalímite para los Estados miembros, el año 2005.

Incidencia del marco internacional en la reforma contable… 75

INFLUENCIA DE LAECONOMÍA EMPRESARIAL

INFLUENCIA DE LAREGULACIÓN

PROFESIONAL BRITÁNICA

INFLUENCIA DE LAREGULACIÓN BURSÁTIL

NORTEAMERICANA

BASADOS EN UN CÓDIGO

BASADOS EN UN PLANCONTABLE

BASADOS EN LA LEY

BASADOS EN ELCONTROL ECONÓMICO

• Holanda

• Australia• Nueva Zelanda• Reino Unido• Irlanda

• Canadá• Estados Unidos

• Italia

• Francia• Bélgica• España

• Alemania• Japón

• Suecia

PRIVADOS

PÚBLICOS

FIGURA 1TIPOLOGÍA DE LOS SISTEMAS CONTABLES,

DE ACUERDO CON EL TIPO DE REGULACIÓN

Fuente: Adaptado de Nobes & Parker (1998).

b) Las NIC se integrarán en la normativa europea a través de un«mecanismo europeo de aprobación» (endorsement mechanism).

c) Se establece un procedimiento de vigilancia del cumplimientode compromisos por parte de los Estados miembros (enforcement me-chanisms).

Con la aprobación del Reglamento nº 1606/2002, relativo a la apli-cación de las Normas Internacionales de Contabilidad, se inicia efec-tivamente la nueva etapa normativa en el panorama contable euro-peo, que ha de conducir a la adopción de los IFRS para las cuentasconsolidadas de los grupos cotizados antes del 1 de enero de 2005. Elnuevo esquema conlleva, conviene resaltarlo, la introducción prácti-camente automática de las normas emitidas por un organismo pro-fesional de carácter privado en la normativa jurídica pública de laUnión y de sus Estados miembros, si bien las normas contables in-ternacionales que definitivamente se adoptan se publican como Re-glamento en DOUE, tal como ha tenido lugar el 13 de octubre de2003 al publicarse el Reglamento CE nº 1725/2003, de 29 de sep-tiembre de 2003, por el que se adoptan determinadas Normas In-


DIRECTIVAS COMUNICACIONES REGLAMENTOS(Ley Mercantil) (y otros estudios sobre

el trabajo del IASC)

(ESTANCAMIENTO)

1970 1995 2000

• IV Directiva: 25-VII-1978 sobre cuentas anuales.• VII Directiva: 13-VI-1983, sobre estados financieros consolidados.• VIII Directiva:10-IV-1984, sobre control legal de las cuentas anuales.

Reglamentodel Parlamentoy la Comisiónsobreaplicaciónde las IAS(2002).Reglamentode la Comisiónpor el quese adoptandeterminadaIAS (2003).

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Comunicación: Armonización contable: una nuevaestrategia de cara a la armonización internacional (1995).Comunicación: Estrategia de la información financieraen la Unión Europea: el camino a seguir (2000).Estudio FEE: ¿En qué medida pueden utilizarse las opcionespermitidas por las IAS para la elaboración de los estadosconsolidados de acuerdo con las Directivas de las CE? (2000).

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•

1990

FIGURA 2PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE

EN LA UNIÓN EUROPEA

Fuente: Adaptado de Zorio Grima (2001).

ternacionales de Contabilidad, de conformidad con el ReglamentoCE nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo1. Con ello,la Unión Europea impone las normas internacionales, de maneramás o menos matizada, a las empresas que pretendan colocar sus tí-tulos en sus mercados con el horizonte temporal de 2005. En defi-nitiva, se trata de la imposición pública de normas elaboradas por ungrupo de expertos dentro de un organismo profesional de carácterprivado.

Es de esperar que la eficacia del procedimiento adoptado sea sa-tisfactoria, en tanto que se opta por el mecanismo del Reglamentopara conseguir su aplicación directa a las empresas. No se busca, pues,la legitimación democrática de las normas contables, que pasan así aconsiderarse como un instrumento técnico cuyo funcionamiento efi-caz es una necesidad y una exigencia de los mercados de valores, queactúan lógicamente de acuerdo con su propia lógica económica, legi-timada por las Constituciones democráticas. En el seno de la UniónEuropea, el resultado de estos mecanismos es la exigencia de unasnormas contables internacionales que, luego de su discusión por unreducido grupo de técnicos, se impondrán por el Ejecutivo Europeo,sin que se produzca su aprobación por parte del Parlamento Euro-peo ni de los Parlamentos Nacionales.

LAS NORMAS CONTABLES INTERNACIONALES PARA LAS ENTIDADES DEL SECTOR PÚBLICO

En el ámbito de la información microeconómica de carácter ge-neral preparada por las entidades públicas, el papel normalizador loviene asumiendo, como se ha dicho, la IFAC por medio de la emisiónde las Normas Contables Internacionales del Comité del Sector Pú-blico (IPSAS). A diferencia del sector empresarial, en el que las exi-gencias de transparencia y comparabilidad de los mercados de capi-tales son el claro impulso para la generalización de las normascontables internacionales, en el caso de las entidades públicas la res-puesta a la pregunta de quién impulsa el desarrollo y la aplicaciónde las normas internacionales es algo más compleja y el resultado noes tan efectivo. Así, como impulsores del proceso armonizador cabeseñalar, en primer término, las entidades financieras y crediticias in-ternacionales (Banco Mundial, Fondo Monetario Internacional,Banco Interamericano de Desarrollo, etc.), con incidencia especial


1 Modificado por el Reglamento CE nº 707/2004 de la Comisión, de 6 de abrilde 2004, aprobando la NIIF 1.

en los países en vías de desarrollo; por otro lado, los propios go-biernos y las instituciones públicas supranacionales, que pueden te-ner una influencia y un alcance más amplios, pero que de hecho noparecen mostrar un excesivo interés por actuar en pro de una efec-tiva aproximación de las prácticas contables en los diferentes paísesy el desarrollo e implantación de normas internacionales de conta-bilidad pública (véase figura 3). El resultado es que ese lenguaje fi-nanciero internacional para el sector público todavía no se encuen-tra suficientemente extendido al no existir un apoyo y un interésgeneralizado por parte de los diferentes gobiernos y organismos in-ternacionales.


Mercadosfinancieros

NormasInternacionales de

Contabilidad

La Contabilidad

«lenguaje común» delos gobiernos

NormasInternacionales deContabilidad Pública

Entidadesfinancieras

internacionalesGobiernos einstituciones

Pública debe serLa Contabilidades un «lenguajecomún» de los

negocios

FIGURA 3LA INTRODUCCIÓN DE NORMAS INTERNACIONALES

DE CONTABILIDAD PÚBLICA

Sin embargo, el trabajo de la IFAC es significativo en este sentidoy su comité del sector público está llevando a cabo un importante tra-bajo en materia de adaptación de las normas contables internaciona-les a las entidades públicas, existiendo hasta el momento aprobadaslas IPSAS que aparecen relacionadas en la tabla 12. El comité también

2 Vid. International Federation of Accountants (2003).

ha emitido dos guías, 14 estudios y una IPSAS sobre la presentaciónde información financiera de acuerdo con el criterio de caja.

Existe un mecanismo de seguimiento permanente de la adecua-ción de las IPSAS a las Normas Internacionales de Contabilidad(IFRS) emitidas por el IASB con el fin de asegurar la armonía de lanormativa pública con la establecida para el sector empresarial. Estoconfiere a las IPSAS una preeminencia con respecto a cualesquieraotras normas contables emitidas por otros organismos internaciona-les, de tal forma que prácticamente quedan como el único puntode referencia en materia de información contable microeconómica delas entidades públicas. De hecho, organismos internacionales tan im-


IPSAS 1. Presentación de los estados financieros.IPSAS 2. Estados de flujos de tesorería.IPSAS 3. Excedente o déficit netos del ejercicio, errores significativos y

cambios en los métodos contables.IPSAS 4. Efectos de las modificaciones en los tipos de cambio exteriores.IPSAS 5. Costes del endeudamiento.IPSAS 6. Estados financieros consolidados y tratamiento contable de las

entidades controladas.IPSAS 7. Tratamiento contable de las inversiones en asociadas.IPSAS 8. Información financiera sobre las participaciones en negocios

conjuntos.IPSAS 9. Ingresos por transacciones de intercambio.IPSAS 10. Información financiera en economías hiperinflacionarias.IPSAS 11. Contratos de construcción.IPSAS 12. Existencias.IPSAS 13. Norma internacional de contabilidad de arrendamientos financieros

en el sector público.IPSAS 14. Acontecimientos posteriores a la fecha de cierre.IPSAS 15. Instrumentos financieros: información a proporcionar y

presentación.IPSAS 16. Inversiones en propiedades inmobiliarias.IPSAS 17. Inmovilizado material.IPSAS 18. Información por segmentos.IPSAS 19. Provisiones, obligaciones contingentes y activos contingentes.IPSAS 20. Información sobre partes relacionadas.

TABLA 1NORMAS CONTABLES INTERNACIONALES

PARA EL SECTOR PÚBLICO DE LA IFAC (IPSAS)

portantes como la OCDE, la OTAN y la propia Comisión Europeahan optado por adoptar las IPSAS como referencia para la reformade sus sistemas contables, armonizando su estructura con el marconormativo internacional de la contabilidad pública, que cada día estáde este modo más próximo al marco conceptual y normativo de lacontabilidad de las empresas.

Otro importante proyecto en curso tiene por objeto la armoniza-ción en la presentación de la información de las entidades; se refierea la convergencia entre las IPSAS y los sistemas de cuentas naciona-les. El proyecto cuenta con la colaboración de la IFAC, el Fondo Mo-netario Internacional (FMI), la Organización para la Cooperación yel Desarrollo Económicos (OCDE), la Oficina Estadística de la UniónEuropea (EUROSTAT), el Banco Central Europeo (BCE), el ConsejoAustraliano de Contabilidad y las oficinas responsables de la informa-ción presupuestaria y estadística del Reino Unido. A tal efecto existeun grupo de trabajo encargado de promover la convergencia entre lasexigencias de las IPSAS, el Sistema de Información Financiera Públi-ca del FMI (GFS) y el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales yRegionales (SEC 95), efectuando observaciones con vistas a la revisióndel Sistema de Cuentas de Naciones (SNA), prevista para 20083.

Tres importantes características hay que resaltar para comprendery evaluar el alcance de las Normas Internacionales de Contabilidad(IPSAS): a) la fuerte presión e influencia ejercidas sobre ellas por lacontabilidad empresarial; b) la influencia de los conceptos y prácticasprovenientes de los países anglosajones, especialmente de Australia,Nueva Zelanda y Reino Unido, y c) hay que resaltar que las IPSASno son normas de obligado cumplimiento, salvo que las autoridadesnacionales o internacionales así lo establezcan.

a) Sobre la primera de las características poco cabe añadir a lo di-cho y da poco lugar a la discusión, dada la estrecha vinculación entrela IFAC y el IASB, y entre las IPSAS y las NIIF, como se ha puesto demanifiesto con anterioridad. Con ello se persigue una aproximaciónefectiva y una homogeneidad entre la información contable de lasentidades públicas y las empresariales, así como entre las normascontables de los diferentes países. A tal efecto, aun cuando no exis-


3 El GFS (Government Finance Statistics) data de 2001 (IMF, 2001) y el SEC 95fue aprobado mediante Reglamento de la Unión Europea en 1996 (European Com-mission/EUROSTAT, 1996). Ambos sistemas se estructuran de conformidad con elSistema de Cuentas Nacionales, SNA (vid. Commission of the European Communi-ties, International Monetary Fund, Organisation for Economic Co-operation andDevelopment, United Nations, World Bank, 1993).

ten mecanismos coercitivos para imponer las mismas normas a losgobiernos nacionales y regionales, ciertamente la adopción por lasIPSAS por entidades supranacionales, y en especial por las institu-ciones europeas, constituye, sin duda, un estímulo y un referentetrascendental para la armonización de las normas contables naciona-les dentro de las respectivas áreas de influencia, como puede ocurrir,sin duda, dentro del espacio sociopolítico de la Unión Europea.

b) En cuanto a la segunda de las características comentadas, elpredominio o la influencia predominante de los esquemas anglosajo-nes se pone de manifiesto en la propia composición del comité delsector público de la IFAC, en gran medida fruto de la tradicional im-plantación de los países anglosajones en el panorama contable inter-nacional, especialmente en el área empresarial, de la cual se ha veni-do derivando su creciente incidencia en el ámbito de las entidadespúblicas. Una consecuencia de esto es que las IPSAS todavía no hantomado en consideración algunos aspectos del modelo europeo con-tinental, de gran importancia para el establecimiento de normas quepuedan tener una amplia difusión y puedan aceptarse sin problemasen el ámbito europeo. Tampoco se han considerado todavía aspectosespecíficos de las entidades públicas tan importantes como las dife-rencias en las fuentes de ingresos, el tratamiento de las infraestruc-turas, la información presupuestaria y el significado que puede atri-buirse a los resultados. No obstante, algunas de estas cuestiones ya secontemplan en proyectos, en cursos o desarrollos futuros del comité,como es el caso del documento preliminar sobre ingresos no deriva-dos de intercambios (incluyendo impuestos y transferencias) y elanuncio de discusiones y análisis previos sobre la información presu-puestaria de las entidades públicas.

c) Finalmente es fundamental tener muy claro que el objetivo deestas normas es apoyar la comparabilidad internacional de los es-tados financieros, pero ni el comité de la IFAC ni la profesión conta-ble tiene atribuciones para exigir el cumplimiento de las IPSAS. Lacompetencia para dictar normas reside lógicamente en los órganoscompetentes de los organismos internacionales y de las instanciaspolíticas y profesionales de los países, regiones y municipios. Cadaorganismo regulador deberá decidir la adopción, o no, de las nor-mas internacionales, que de esta forma tienen de entrada un carác-ter voluntario. Aun cuando es posible una adopción sólo parcial delas IPSAS, esto no será lo deseable, ya que si unos estados financierosse ajustan a estas normas, deberá eliminarse toda incertidumbre encuanto al alcance y consecuencias de su aplicación a esos estados fi-nancieros.


LAS NECESIDADES INFORMATIVAS DERIVADAS DE LA CONVERGENCIA MACROECONÓMICA

Los principios rectores de la estabilidad en los países de la UE son:precios estables, finanzas públicas y condiciones monetarias sólidas, ybalanza de pagos estable. Desde el punto de vista financiero, estascondiciones se concretan, tal como establece el Pacto de Estabilidad yCrecimiento (PEC), en el mantenimiento a corto plazo de un déficitpúblico por debajo del 3% del PIB y un déficit próximo a cero o in-cluso un superávit en el medio y largo plazos. En cuanto al endeu-damiento, éste no debe superar el 60% del PIB del país.

Por otra parte, el sector público tiene un carácter comprensivo,es decir, no solamente se considera el gobierno central, sino que sehace énfasis en la inclusión de los niveles subcentrales de gobierno,como los gobiernos regionales y locales, así como los organismos dederecho público y empresas públicas.

Los déficit excesivos, salvo los de carácter excepcional, dan lugara sanciones consistentes en un depósito sin intereses que se converti-ría en multa si persiste el déficit excesivo, con dos componentes: unaparte fija del 0,2% del PIB del Estado sancionado y una parte varia-ble del 0,1% adicional por cada punto que el déficit supere el 3% dereferencia, con un límite superior de las sanciones del 0,5% del PIB.

La aplicación en España del PEC ha supuesto la aprobación en2001 de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria, así como laLey Orgánica Complementaria a la misma. La adopción de esta Leysupone asumir el objetivo del déficit cero para los ámbitos central,autonómico y local de la Administración Pública española, concreta-do en una situación de equilibrio o de superávit, computada en tér-minos de capacidad de financiación, de acuerdo con la definicióncontenida en el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regiona-les, SEC 95.

Este escenario tiene una influencia significativa en el ámbito de laContabilidad de las Entidades Públicas, aunque desigual según lospaíses y el nivel de la administración en el que nos situemos. La cuan-tificación del déficit y la deuda se lleva a cabo, como se ha dicho, deacuerdo con los criterios de Contabilidad Nacional, concretamentede conformidad con el SEC 95. Ello supone utilizar de forma gene-ralizada el criterio de devengo e incorporar al sector Administracio-nes Públicas a aquellas entidades para las que los ingresos de mercadono lleguen a cubrir el 50% de sus costes, con independencia de la for-ma jurídica que adopten.


La implicación directa de cada Comunidad Autónoma y cada En-tidad Local en el cumplimiento del objetivo de estabilidad, aparte dela Administración Central, pone sobre el tapete la necesidad de con-trolar las magnitudes de déficit y deuda a partir de la informaciónpropia de cada entidad pública. Esto es tanto como elaborar infor-mación microeconómica de acuerdo con los criterios del SEC 95 enla propia contabilidad de las entidades públicas, aunque sólo seaen lo referente a la cuantificación del déficit y a la deuda. Todo ellocon independencia de las magnitudes agregadas recogidas en lasCuentas Nacionales y Regionales de la Contabilidad Macroeconómica.

Esta información contable microeconómica, elaborada de acuerdocon los criterios del SEC 95, deberá ser también debidamente audita-da, al igual que el resto de información proporcionada por los siste-mas contables de las entidades públicas.

Lógicamente, las nuevas exigencias contables derivadas de la Leyde Estabilidad Presupuestaria plantean mayores problemas para lasCorporaciones Locales, especialmente las de más reducida dimen-sión y menor disponibilidad de recursos económicos. Por ello seríadeseable contar con unas directrices claras para la cuantificación deldéficit y la deuda de las entidades locales, quizá tras una aproxima-ción simplificada a su determinación, al menos para las corporacio-nes más pequeñas.

Con este nuevo frente abierto en la Contabilidad de los entes pú-blicos, la rendición de cuentas de las entidades administrativas delsector público tendrá así los cuatro ámbitos siguientes:

1. Ámbito presupuestario, dedicado a la captación del presupues-to y el seguimiento de su ejecución en contabilidad. Deberán obser-varse los principios y normas que rigen el presupuesto en cada país,con una tendencia a la introducción gradual del criterio de devengo.

2. Ámbito económico-patrimonial, encaminado a ofrecer la ima-gen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de las enti-dades públicas, de conformidad con los principios contables general-mente aceptados.

3. Ámbito de las Cuentas Nacionales, con una doble proyección:

3.1. Cuentas agregadas Nacionales y Regionales.

3.2. Incorporación de determinadas magnitudes, determinadascon criterio SEC 95, a las cuentas microeconómicas de las entidades,como es el caso del déficit y la deuda.


4. Indicadores no financieros, que permitan informar adecuada-mente sobre la eficacia, economía, eficiencia e impacto de la gestiónde las entidades públicas.

Las políticas desarrolladas por los Estados miembros frente a lasexigencias del PEC no han sido, sin embargo, uniformes, de formaque las medidas legislativas adoptadas por España en esta materia nopueden considerarse como la regla, sino más bien como la excepción.En consecuencia, la incorporación a las cuentas individuales de lasentidades públicas de magnitudes establecidas de acuerdo con los cri-terios de contabilidad nacional todavía no puede considerarse comouna preocupación o una tendencia mayoritaria en los países euro-peos. El desarrollo de indicadores se encuentra en cualquier caso enfase embrionaria y no será objeto de consideración en el presentetrabajo4.

Conviene resaltar la especial significación y el alcance destacadoque en el ámbito de la UE tienen las cifras macroeconómicas, esta-blecidas de acuerdo con el SEC 95, y su seguimiento por parte delEUROSTAT, ya que de ellas dependerá la evaluación que por las ins-tituciones europeas se llevará a cabo del grado de cumplimiento o in-cumplimiento de las condiciones de convergencia por parte de lospaíses miembros.

No sería prudente, sin embargo, el mantenimiento de la informa-ción elaborada con criterios contables microeconómicos separada delas cifras derivadas de la Contabilidad Nacional y los criterios utiliza-dos en tal caso, de tal forma que constituyan compartimentos estan-cos: la conciliación entre cifras de uno y otro sistemas será un objetivodeseable e incluso necesario, de forma que las cifras macroeconómi-cas cada día aparezcan más vinculadas directamente a la informaciónmicroeconómica de las entidades públicas y, por lo tanto, menos de-pendientes de las estimaciones de carácter estadístico.

LA ARMONIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE LAS ENTIDADESPÚBLICAS DE LOS PAÍSES EUROPEOS

La situación de la contabilidad pública en los países europeos esbastante diversa, lejos de una situación armonizada y mucho menosuniforme. Esta diversidad, que es importante en el ámbito de los es-


4 Sobre las características más significativas de las políticas de información finan-ciera de las entidades públicas en el mundo, véase International Federation of Ac-countants (2000).

tados financieros derivados de la contabilidad general, es todavía mássignificativa cuando se considera la información presupuestaria.

En materia de diversidad y modernización de la contabilidad pú-blica en Europa sorprende encontrarse con situaciones tan llamativascomo el hecho de que la partida doble todavía no exista en diversosEstados miembros de la Unión, como es el caso de la administraciónfederal alemana; que la ausencia de comparabilidad entre las cuen-tas de las regiones sea una pauta prácticamente generalizada, comoocurre en Italia; que muchos ayuntamientos no sean objeto de audi-toría anual obligatoria, como sucede en España; o que los estados fi-nancieros consolidados sean prácticamente una quimera en la mayo-ría de los Estados de la Unión Europea... Incluso en el caso del ReinoUnido, uno de los países más avanzados y decididos en sus refor-mas, no existirán estados consolidados de todo el sector público has-ta el ejercicio 2005-2006, y hasta fechas muy recientes el gobiernocentral utilizaba el criterio de caja en el informe financiero, ya quela introducción del sistema de resource accounts, acorde con el crite-rio de devengo, no comienza a ser efectiva hasta el ejercicio fiscal2001-2002.

La diversidad contable de las Administraciones Públicas es así to-davía muy importante y la modernización de los sistemas de con-tabilidad y de control está resultando mucho más lenta de lo quehubiera sido deseable5. Si nos centramos en los estados financieroseconómico-patrimoniales, su adaptación a las IPSAS es desigual, nosolamente como resultado de una comparación entre países, sinotambién considerando las prácticas de los diferentes niveles de go-bierno dentro de un mismo país. En efecto, de acuerdo con las con-clusiones de un reciente estudio6, la adaptación a las IPSAS de lospaíses europeos en cuanto a criterios valorativos y de presentación dela información es bastante diversa. Así, si se establecen tres gruposde países en función de su índice de conformidad con las normasinternacionales (alto-medio-bajo), tanto a nivel de gobiernos centralescomo de gobiernos locales, nos encontramos con los resultados quese recogen en las figuras 4 (gobiernos centrales) y 5 (gobiernos loca-les). Como puede comprobarse, hay muchos países situados todavíaen niveles medios-bajos de conformidad con las IPSAS y existe unadiversidad significativa en los principios y prácticas contables aplica-


5 Un amplio análisis de la contabilidad y los presupuestos públicos en Europapuede encontrarse en LÜDER, K. y JONES, R. (2003); sobre este tema puede versetambién MONTESINOS, V. y VELA, J. M. (2002).

6 BENITO LÓPEZ, B.; BRUSCA ALIJARDE, I. y MONTESINOS JULVE, V. (2003).

dos. Para llegar a estos resultados se ha procedido a una depuraciónprevia de las respuestas, excluyendo para el cálculo de los índices deconformidad las correspondientes a aquellos países en los que ni tansiquiera se consideraba la existencia de las IPSAS y aquellos en losque se utiliza criterio de caja, como es el caso de Alemania en su Ad-ministración Local, y Alemania, Bélgica y Holanda en las entidadesde la Administración Central.


FIGURA 4GRUPOS DE PAÍSES SEGÚN ÍNDICES DE CONFORMIDAD

CON LAS IPSAS (GOBIERNOS CENTRALES)

ALTA(µ � 83%, σ � 8,05%)

AustraliaNueva ZelandaPortugalReino UnidoSuecia

MEDIA(µ � 58%, σ � 3,25%)

AustriaEspañaFinlandiaSuiza

BAJA(µ � 33%, σ � 12%)

ArgentinaChileNoruega

FIGURA 5GRUPOS DE PAÍSES SEGÚN ÍNDICES DE CONFORMIDAD

CON LAS IPSAS (GOBIERNOS LOCALES)

ALTA (µ � 86%, σ � 6,9%)

AustraliaEstados UnidosHolandaMéjicoNueva ZelandaReino UnidoSuecia

MEDIA (µ � 59%, σ � 8,7%)

BélgicaEspañaFinlandiaItaliaPortugal

BAJA (µ � 35,3%, σ � 7,9%)

ArgentinaAustriaCanadáChileNoruegaFranciaSuiza

A pesar de que la adaptación de la contabilidad de los países eu-ropeos a las IPSAS no se encuentra todavía demasiado avanzada, laadopción de estas normas por los organismos supranacionales, y es-pecialmente en nuestro caso por las instituciones de la Unión Euro-pea, constituye, sin duda, un hecho esperanzador en el camino de laarmonización. Sin embargo, para ser realistas, conviene tener bien

claro cuál es el objetivo y alcance de la política europea en materia dearmonización contable.

En el caso europeo, la Comisión, por razones de libertad de cir-culación de capitales y de libre competencia, emprende acciones enmateria de comparabilidad y armonización de las políticas contablesy de información financiera de las empresas, especialmente las coti-zadas. En el ámbito de las Administraciones Públicas, sin embargo,sólo se viene ocupando de adecuar sus propias políticas contables einformación financiera a los principios y normas internacionalmenteaceptados, y esto como consecuencia de las recomendaciones del Tri-bunal de Cuentas Europeo. No hay políticas en materia de aproxi-mación de las contabilidades de los gobiernos nacionales, y la Comi-sión Europea tiene en este campo unas preocupaciones concretas ylimitadas, al menos por el momento, como son el control del déficity el endeudamiento públicos, y el seguimiento de estas magnitudeslo efectúa por medio de las cifras de las Contabilidades Nacionales deestos países, adaptadas al SEC 95.

Parece, pues, claro que, desde el punto de vista de las institucioneseuropeas, emitir normas de contabilidad pública comunes para todoslos gobiernos de los Estados miembros resulta demasiado engorrosoo problemático, y se considera preferible perseguir unos objetivosmás modestos que puedan cubrirse por vías alternativas, como sonla utilización de las cifras de la Contabilidad Nacional. Los gobiernosno están demasiado interesados en acometer un proceso de armoni-zación de la información económico-financiera de carácter microeco-nómico presentada por sus entidades, porque los mercados finan-cieros todavía no exigen información financiera acorde con losprincipios contables de general aceptación, sino que valoran priori-tariamente otras variables, como las políticas, económicas y presu-puestarias. Por otra parte, existen suspicacias en cuanto a la legitimidaddemocrática de imponer unas Normas Contables Internacionales enlas que ni los Parlamentos Nacionales, ni el Parlamento Europeo han tenido nada que decir (la realidad de los hechos y la lógica delsistema económico de mercado hacen que, sin embargo, no aparez-ca este tipo de objeciones en el caso de las normas contables em-presariales).

Cabe, pues, preguntarse si todo lo anterior supone que en la UniónEuropea cabe esperar un estancamiento sine die de la armoniza-ción internacional de la contabilidad y la información financiera pú-blicas. Un primer análisis de la situación hace pensar que esto no seráasí, y ello por los argumentos siguientes:


a) La propia Comisión Europea va a reformar su contabilidad to-mando como referencia las Normas y las Prácticas Internacionales.

b) La armonización con las normas IPSAS supone en la mayorparte de los casos avanzar en la modernización de los sistemas.

c) Países como el Reino Unido, Suecia, Francia y la propia Españahan emprendido esta aproximación a las Normas Internacionales.

d) Los profesionales de la contabilidad y la auditoría están intere-sados en lograr comparabilidad y nivel técnico a las cuentas que ana-lizan o auditan.

e) Finalmente, el coste político de las reticencias en materia de le-gitimación y soberanía pueden fácilmente trucarse en resultados po-sitivos que pueden presentarse por los gestores políticos como logrosy mejoras derivados de estrategias ambiciosas y políticas avanzadasde modernización de las Administraciones Públicas europeas, espe-cialmente dentro del marco de la Europa del euro, que aparece ne-cesitada de nuevos impulsos y proyectos útiles para lograr mayorescotas de aceptación por parte de sus ciudadanos.

LA REFORMA CONTABLE Y PRESUPUESTARIA DE LAS INSTITUCIONES EUROPEAS DENTRO DEL MARCONORMATIVO INTERNACIONAL Y LAS NUEVASTENDENCIAS EN LA GESTIÓN PÚBLICA

En los últimos años no han faltado polémicas y críticas en torno ala idoneidad del sistema contable de las instituciones de la Unión Eu-ropea, especialmente en lo que se refiere a la Comisión. Hasta fechasbien recientes se ha argumentado que el sistema contable era anti-cuado, inseguro y alejado de los más elementales principios de con-tabilidad. Todo ello en medio de un ambiente propicio a la descon-fianza y la descalificación de la profesión contable y de la actividad delas firmas auditoras, luego de los escándalos surgidos en grandescompañías, como Enron, WorldCom o Xerox, y las medidas excep-cionales adoptadas en Estados Unidos ante el escepticismo con el quelos inversores se enfrentan a las informaciones recogidas en los esta-dos financieros de las compañías.

Las Administraciones Públicas en Europa han sido lentas en suevolución a lo largo del pasado siglo, hasta que las exigencias delbuen gobierno y la llamada «nueva gestión pública» aceleraron enlos años ochenta la introducción de reformas, aproximándose a losusos y parámetros de la gestión empresarial, por considerarlos más


eficaces y eficientes. Las reformas de las Administraciones Públicashan seguido procesos desiguales en los países europeos y aún a fe-chas actuales resulta sorprendente encontrarse con los anacronismoscontables y la diversidad que se describen en el apartado anterior yque en ocasiones denotan la existencia de sistemas de contabilidady presentación de cuentas o mecanismos de control muy poco evolu-cionados o con limitaciones significativas.

La situación de los sistemas contables en las administraciones de lospaíses miembros de la Unión constituye el marco de referencia obli-gado para entender y valorar los procedimientos contables y el con-trol de la Comisión y demás instituciones europeas. No es lógico es-perar que el sistema contable de las instituciones europeas no tenganada que ver con las tradiciones y las experiencias de los países quetrabajosamente han ido edificando Europa a lo largo de muchas dé-cadas: los mecanismos contables y presupuestarios de la Unión nohan surgido por generación espontánea a partir de la nada, ni tam-poco han crecido solos, aislados de las experiencias, avances y defec-tos de los países miembros.

La caída de la Comisión Santer puso sobre el tapete la necesidadde acometer reformas profundas en los mecanismos financieros yde control de las organizaciones europeas, y, sin duda, las reformas seestán acometiendo con la conciencia de que es necesario recuperarun tiempo perdido. El sistema contable y presupuestario de la Co-misión necesitaba modernizarse y así se venía poniendo de manifiestoen los sucesivos informes emitidos por el Tribunal de Cuentas Eu-ropeo.

En los últimos años ha tenido lugar la introducción gradual de re-formas y mejoras, conducentes a aproximarse cada vez más a la no-ción de «imagen fiel» de la realidad económico-financiera de la Co-misión: así, el contenido informativo de las cuentas es mayor y demejor calidad, se ajusta la cuantificación de los riesgos y compromi-sos y se clarifican de manera más adecuada las operaciones «fuera debalance», etc. Conviene resaltar, asimismo, tres hechos significativos,por su importancia normativa y su trascendencia en materia de ren-dición de cuentas y de control, como son: la aprobación del nuevoReglamento Financiero de 2002, la creación del Servicio de Audito-ría Interna y la asunción directa de responsabilidades por parte delos Directores Generales en cuanto al contenido de los estados querinden y a los datos que proporcionan para ser integrados en la in-formación general que elabora y presenta de forma conjunta la Co-misión Europea.


Así pues, puede decirse que la reforma del sistema contable y pre-supuestario de la Comisión es un proyecto que comienza en 2000, apartir de un estudio preliminar encargado por la Dirección Generalde Presupuestos7. La modernización del sistema contable persiguetres objetivos principales8:

• cumplimiento de los principios contables aceptados a nivel in-ternacional, tal como se recogen en las IPSAS y NIIF;

• integración de los sistemas financieros y contables desarrolladosen diferentes plataformas informáticas, y

• mejora del funcionamiento del sistema actual, en particular enlo relativo a la seguridad y consistencia entre datos que proceden defuentes diversas.

El principio fundamental que informa de la puesta en funciona-miento del sistema, desde el punto de vista operativo, es el de «eje-cución descentralizada e información centralizada», lo que supone laexistencia de un sistema contable en el que los datos se introduzcanuna sola vez y las transacciones se registren en cuanto tengan lugar.

El impacto más significativo de la reforma en curso se hace pa-tente, por una parte, en el subsistema contable, y por otra parte, en labúsqueda de la integración total de los distintos subsistemas de in-formación, tanto el presupuestario como el de la contabilidad gene-ral. En materia presupuestaria no hay modificaciones significativas,manteniéndose el criterio de reconocimiento de caja modificada, loque supone un dualismo en los criterios entre presupuesto y conta-bilidad financiera9.

La adaptación de las normas contables internacionales no está to-davía concluida, si bien está previsto que la adaptación a las IPSASentre en vigor en 2005. A tal efecto se está llevando a cabo un im-portante trabajo para hacer posible la aplicación de preceptos conta-bles concretos conformes con las normas internacionales, en cuya ta-rea el Contable de la Comisión se encuentra asistido por un ComitéConsultivo. En el área de la integración de subsistemas de informa-ción, el desarrollo de un nuevo software, adecuado a los nuevos ob-jetivos, está absorbiendo una parte importante de los esfuerzos y re-


7 MONTESINOS, V. et al. (2000).8 Véase DG Budget, http://europa.eu.int/comm/budget/execution/execution_

en.htm#reform.9 Un amplio análisis de la reforma del sistema contable de la Comisión Europea

puede encontrarse en Commission of the European Communities (2003).

cursos dedicados a este proyecto. La puesta en práctica de este pro-ceso de reforma está requiriendo una ampliación significativa de losrecursos humanos destinados a contabilidad y presupuesto, área tra-dicionalmente con dotaciones insuficientes en el seno de la ComisiónEuropea. Como en todos los grandes procesos de reforma, la volun-tad política es el motor de arranque imprescindible que debe ir se-guido de forma inevitable por una dotación humana y financieraadecuada a las exigencias que el nuevo sistema viene a plantear.

RESUMEN Y CONCLUSIÓN

La propia naturaleza y los objetivos de la contabilidad pública re-quieren, al igual que en la contabilidad empresarial, la emisión denormas que permitan mejorar la presentación de la información fi-nanciera y la comparabilidad de las cifras. En un entorno globaliza-do como el que caracteriza a nuestras economías, esta emisión denormas difícilmente puede concebirse de otra manera que no sea conalcance internacional. Por eso resultan especialmente significativoslos esfuerzos llevados a cabo en tal sentido desde organizaciones in-ternacionales, especialmente la IFAC.

Junto con la emisión de normas contables se muestra, asimismo,conveniente llevar a cabo esfuerzos que contribuyan al cambio de lacultura administrativa y de gestión en el sector público. Por ello la re-forma de las Administraciones Públicas y el objetivo del buen gobier-no de las mismas plantean la conveniencia de elaborar y difundir do-cumentos y discutir nuevos enfoques y nuevas técnicas de gestión. Lacontabilidad y los indicadores de gestión constituyen, sin duda, áreasque van a requerir una atención significativa de forma inmediata,como lo ponen de manifiesto los estudios y pronunciamientos elabo-rados y difundidos en el entorno internacional.

La existencia de diferentes subsistemas de información plantea lanecesidad de reconciliar las informaciones que proporcionan y evitarduplicidades en la captación, registro, elaboración y presentación dela información. En el ámbito europeo, la aproximación entre magni-tudes derivadas de la microcontabilidad de las entidades públicas ylas cifras de Contabilidad Nacional ha surgido con fuerza, como unapolítica imprescindible para el seguimiento y control de las políticasde austeridad en el gasto y control de las finanzas públicas propug-nadas por el Pacto de Estabilidad y Crecimiento.

En los países occidentales, el gasto público raramente se sitúa pordebajo del 40% del PIB, con lo que no sería bueno que su informa-


ción financiera careciera de la debida comparabilidad con la del sec-tor privado, que representa el 60% restante de ese producto nacionalbruto, y con el resto de entidades públicas de su entorno nacional einternacional. En la Unión Europea existe una importante diver-sidad en las normas y prácticas contables de los países miembros,como se pone de manifiesto a través de los estudios comparativos quese vienen desarrollando en los últimos años. Sin embargo, no existeuna política comunitaria dirigida a armonizar la elaboración y pre-sentación de la información financiera de las entidades públicas, a di-ferencia de lo que ocurre con relación al ámbito empresarial, fruto ental caso de los requerimientos de los mercados de capitales.

Sin embargo, lo cierto es que cada vez más las instituciones públi-cas internacionales van optando por las normas internacionales decontabilidad pública (IPSAS), acordes con los pronunciamientos delIASB, como es el caso de la OCDE, la OTAN y la propia ComisiónEuropea. Este hecho constituye, sin duda, un estímulo importantepara que se plantee con toda fuerza el argumento de que resultacada día más necesario e inaplazable armonizar las contabilidades delas entidades públicas europeas, para lo cual las normas internacio-nales constituyen un instrumento decisivo.

La experiencia de las instituciones europeas en materia de refor-ma contable y presupuestaria es sin duda un referente de gran tras-cendencia. Iniciada en los primeros años del siglo XXI, ha de condu-cir en 2005 a unos estados financieros elaborados y presentados deacuerdo con las normas de contabilidad internacionalmente acepta-das, tal como se desarrollan en las IPSAS. Este importante hito estáen consonancia con los principios y disposiciones del nuevo Regla-mento Financiero de 2002, que nos facilita el marco legal necesariopara llevar adelante la reforma del sistema contable y presupuestariode las instituciones europeas. Su impacto en las contabilidades de losestados miembros no es directo ni será inmediato; sin embargo, es unhecho de especial relevancia, que, sin duda, impulsará y condicionarálas reformas nacionales y contribuirá a enmarcarlas dentro de unmarco de referencia común.

BIBLIOGRAFÍA

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DIRECCIONES DE INTERNET CONSULTADAS

Comisión Europea:

http://europa.eu.int/comm/budget/execution/execution_en.htm#reform

IFAC-PSC:

http://www.ifac.org/PublicSector


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