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IMPUESTODIFERIDO

Javier E. García Restrepo

Contenido

Prólogo ................................................................................................................................ XVIntroducción ...................................................................................................................... XVII

Capítulo I. Las diferencias en el impuesto diferido .................................................. 1Introducción........................................................................................................................ 1De la utilidad contable a la renta líquida ......................................................................... 1El concepto de las diferencias ........................................................................................... 2 Diferencias definitivas ............................................................................................. 3 Las diferencias temporales y las diferencias temporarias ................................... 4 De la diferencia temporal a la temporaria ............................................................ 6El registro contable ............................................................................................................ 7 Desde la diferencia temporal .................................................................................. 7 Desde la diferencia temporaria .............................................................................. 7La reversión de las diferencias .......................................................................................... 9Clasificación de las diferencias temporarias ................................................................... 10 Diferencias temporarias imponibles ..................................................................... 10 Diferencias temporarias deducibles ...................................................................... 10 Forma de definir la calidad de la diferencia temporaria ..................................... 10La diferencia temporaria y el valor del impuesto diferido ............................................ 11El cálculo del impuesto diferido ....................................................................................... 12Cálculo de la diferencia temporaria ................................................................................. 13

Impuesto dIferIdoVIII

Capítulo II. Las tarifas en el impuesto diferido .......................................................... 21Introducción........................................................................................................................ 21En presencia solamente de diferencias definitivas o permanentes ............................. 21Cuando concurren diferencias definitivas y temporarias ............................................. 22La medición del impuesto diferido .................................................................................. 24La tasa impositiva a utilizar .............................................................................................. 24En los pasivos corrientes fiscales ...................................................................................... 24En los activos y pasivos diferidos ..................................................................................... 25Aplicación de diferentes tarifas......................................................................................... 25El juego de tarifas en el impuesto diferido ..................................................................... 30Cuando se revierte en un solo período ............................................................................ 33 El registro contable .................................................................................................. 36 En dos pasos: ........................................................................................................... 36 Registro en el impuesto de renta. ........................................................................... 36 Registro en el CREE. ............................................................................................... 37 Registro único ......................................................................................................... 37 En el impuesto de renta. .......................................................................................... 37 En el CREE. .............................................................................................................. 37 Registro en el impuesto de renta: .......................................................................... 40 Registro en el CREE. ............................................................................................... 40Efecto de no aplicar las tarifas adecuadamente ............................................................. 42Cuando se genera un pasivo por impuesto diferido ...................................................... 42Casos especiales en Colombia en el manejo de tarifas .................................................. 44 La ley 1429 de 2010 ................................................................................................. 44 Los recorridos de la Ley 1429 de 2010 ................................................................. 45 Venta de activos fijos depreciables ......................................................................... 51La tarifa en el caso de las personas naturales .................................................................. 54Cálculo del impuesto diferido .......................................................................................... 56 El horizonte colombiano en cuanto a tarifas ........................................................ 57

Capítulo III. Las bases contables y fiscales .................................................................. 59La base contable o importe en libros .............................................................................. 59 Propiedad planta y quipo ........................................................................................ 59 Instrumentos financieros ........................................................................................ 60 Inventarios ................................................................................................................ 61 La base fiscal ............................................................................................................ 62 La base fiscal de activos y pasivos desde la NIC 12 ............................................. 63 Base fiscal de los activos .......................................................................................... 63 La base fiscal de los activos .................................................................................... 63 El valor patrimonial de los bienes .......................................................................... 64 Costo fiscal ............................................................................................................... 64 Valor patrimonial .................................................................................................... 64 Art. 261. Patrimonio bruto. .................................................................................... 65 Art. 282. Patrimonio líquido .................................................................................. 65 Costo fiscal de los créditos activos (Cuentas por cobrar) ................................... 66 La provisión cartera en lo fiscal ............................................................................. 67

Contenido IX

Costo fiscal de los inventarios ................................................................................ 69 Los activos Fijos ...................................................................................................... 71 Importe en libros y base fiscal ................................................................................ 71La comparación .................................................................................................................. 72 El costo fiscal de los bienes activos fijos ................................................................ 75 La presencia del reajuste fiscal en activos fijos ..................................................... 77 Art. 70 Ajuste del costo de los activos ................................................................... 78 Art. 72 Avalúo como costo fiscal ........................................................................... 78 Art. 73. Ajuste de bienes raíces, acciones y aportes ............................................ 79 Art. 90-2 del E.T.: Saneamiento de bienes raíces ................................................. 79 Aspectos de la Ley 14 de 1983 sobre el avalúo ..................................................... 80 Características de los reajustes fiscales .................................................................. 81 Limitantes de los reajustes fiscales ........................................................................ 81 Art. 68. Costo fiscal de activos. .............................................................................. 84 Cálculo de la depreciación acumulada ................................................................. 85 La comparación para efectos de diferencia temporaria ...................................... 85 Disposición del activo por parte del ente ............................................................. 86 La entidad no desea disponer del activo .............................................................. 86Del reajuste fiscal a la diferencia temporaria .................................................................. 93 La clasificación del reajuste fiscal ........................................................................... 93 El registro contable del impuesto diferido ........................................................... 94 Si la probabilidad de la venta del activo es alta ................................................... 94 Si la probabilidad de la venta del activo es baja .................................................. 95 La base contable y fiscal de un pasivo .................................................................. 96 Pasivo financiero en lo contable ............................................................................. 96 La base fiscal de los pasivos .................................................................................... 96 Los requisitos de los pasivos fiscales ..................................................................... 97

Capítulo IV. Pérdidas fiscales ......................................................................................... 103Introducción........................................................................................................................ 103Pérdidas fiscales. Una diferencia temporaria .................................................................. 104Impuesto diferido y pérdidas fiscales .............................................................................. 106 Primer escenario: Tarifa única ............................................................................... 106El reconocimiento de las pérdidas fiscales ...................................................................... 107 Se genera renta líquida que es la base del impuesto por pagar .......................... 107 Se genera renta líquida y la base del impuesto por pagar es la renta presuntiva .............................................................................................. 112 El registro contable ................................................................................................. 114 Registro único .......................................................................................................... 115 Se genera pérdida fiscal y la base del impuesto por pagar es la renta presuntiva. .............................................................................................. 115Análisis de los tipos de pérdidas ..................................................................................... 116Pérdidas fiscales compensables por exceso de costos y deducciones sobre los ingresos gravados .......................................................................................... 117 Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. ............................................. 117 Compensación de pérdidas fiscales de personas naturales ................................ 118

Impuesto dIferIdoX

Pérdidas fiscales sufridas en bienes de capital establecidas en el Art. 148 del Estatuto Tributario .................................................................................... 120Rechazo o disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente ..... 123 La revelación ............................................................................................................ 126 Sucesos tributarios posteriores a la compensación de las pérdidas fiscales .... 127 Elementos prácticos ................................................................................................. 128 Segundo escenario: Caso colombiano - varias tarifas ......................................... 130Cambio de tarifa de impuesto ........................................................................................... 137Registros contables ............................................................................................................ 138

Capítulo V. El inmovilizado material ........................................................................... 141Introducción........................................................................................................................ 141Costo y valor residual ....................................................................................................... 142Medición al costo ............................................................................................................... 142La depreciación ................................................................................................................... 143Los métodos de depreciación ........................................................................................... 143 El método de línea recta o lineal ............................................................................ 144 El método de unidades de producción ................................................................ 144 El método de depreciación decreciente: .............................................................. 146 Análisis ..................................................................................................................... 149 El efecto en el impuesto por el uso de diferentes métodos ................................. 150 El registro contable ................................................................................................. 152Depreciación e impuesto diferido ................................................................................... 152La depreciación en el Estatuto Tributario ....................................................................... 153 La realidad de la diferencia temporaria ................................................................ 155 La depreciación acumulada y el Estado de resultados ........................................ 157 Cuando la diferencia se revierte ............................................................................. 159El deterioro del valor ......................................................................................................... 161La medición posterior del activo fijo o propiedad planta y equipo ............................. 164 El modelo del costo ................................................................................................. 165 Modelo de la revaluación ........................................................................................ 165 La revaluación ......................................................................................................... 167 De la revaluación al impuesto diferido ................................................................. 170 El registro contable ................................................................................................. 171 La calidad del impuesto diferido ........................................................................... 175 La magnitud del impuesto diferido ....................................................................... 175

Capítulo VI. Disposición de los activos propiedad planta y equipo ....................... 185Introducción........................................................................................................................ 185La disposición del activo ................................................................................................... 185Manejo del activo revaluado que se deprecia ................................................................ 186La depreciación después de revaluado el activo ............................................................ 187Análisis ................................................................................................................................ 189Los registros contables ...................................................................................................... 189Saldo de las cuentas del activo totalmente depreciado ................................................. 190Activo revaluado espera venderse en el futuro ............................................................... 191

Contenido XI

Tipo de activo .................................................................................................................... 191Disposición por venta de activos no depreciables ........................................................ 191Disposición por venta de activos depreciables .............................................................. 194Supuesto de tarifa ............................................................................................................... 197El cálculo de la tarifa aplicable .......................................................................................... 197 El registro ................................................................................................................. 199Del registro de la revaluación a la venta del activo ........................................................ 200La presencia del reajuste fiscal ......................................................................................... 207 Registros por la revaluación: .................................................................................. 209 Registro del impuesto diferido por el reajuste fiscal .......................................... 210 El escenario del momento de la venta: .................................................................. 210 Registro contable. .................................................................................................... 211En el caso de activos depreciables .................................................................................... 211 Registros por la revaluación ................................................................................... 213 Registro del impuesto diferido por el reajuste fiscal: .......................................... 213 El escenario del momento de la venta ................................................................... 214 Registro contable ..................................................................................................... 215

Capítulo VII. El pensamiento estratégico en el impuesto diferido ........................ 217Introducción ....................................................................................................................... 217Hacia la formación del pensamiento estratégico............................................................ 218Lo implícito del impuesto diferido para el pensamiento estratégico ........................... 222De la diferencia temporal o temporaria a definitiva ..................................................... 222Los dos escenarios en el pensamiento estratégico ........................................................ 225 La diferencia pasa a ser definitiva ......................................................................... 226 Cuando se genera un activo por impuesto diferido ........................................... 226 Si la diferencia temporaria se convierte en definitiva ........................................ 228 Cuando se genera un pasivo por impuesto diferido .......................................... 230 Si la diferencia temporaria se convierte en definitiva ........................................ 232El cambio de tarifa .............................................................................................................. 235 Los efectos en lo contable por cambio de tarifa ................................................... 235 Los efectos en lo tributario por cambio de tarifa ................................................. 239Diferencia temporal y definitiva para efectos estratégicos ............................................ 240 Los límites de las pérdidas fiscales ......................................................................... 240 Límites de los descuentos tributarios (D.T.) ........................................................ 241Del descuento tributario a la deducción ........................................................................ 246 Elementos estratégicos y anti-estratégicos del impuesto diferido ..................... 249 Introducción ............................................................................................................. 249 El inicio ..................................................................................................................... 250 Enfoques sobre los efectos del impuesto diferido ............................................... 250 El camino de la estrategia ...................................................................................... 252 Los elementos anti-estratégicas del impuesto diferido ....................................... 253 La utilidad gravada por el uso del impuesto diferido ......................................... 254El Camino estratégico ....................................................................................................... 261 Cuando se genera un activo por impuesto diferido ............................................ 262 Cuando se revierte el activo por impuesto diferido ............................................ 263

Impuesto dIferIdoXII

Cuando se genera un pasivo por impuesto diferido .......................................... 264 Cuando se revierte la diferencia temporal ............................................................ 264 Estrategia ................................................................................................................... 265 Análisis ...................................................................................................................... 266 Limitantes de esta estrategia ................................................................................... 268 ¿Cual podría ser una solución? .............................................................................. 269

Bibliografía......................................................................................................................... 271

Agradecimientos

El autor hace un reconocimiento especial a su equipo de trabajo compuesto por la Administradora y contadora pública Claudia María Escobar Aristizábal,

por las contadoras públicas Diana Cristina Dávila Salazar, Gloria Cecilia Ríos Jiménez, Deycy Janeth Valencia Torres, Ana Milena Martínez Otálvaro y a la se-ñorita Nelfi Yamile Moreno Moreno.

Especial agradecimiento a la contadora pública Cindy Alejandra Varela Velásquez por su apoyo en la lectura y revisión de los textos que conforman este libro.

Prólogo

Es un honor para mí presentar el prólogo de esta nueva obra realizada por un gran amigo, en consideración a la utilidad que tendrá para el público de interés,

sobre el impuesto diferido, un tema no fácil de comprender por los usuarios. Sin embargo, el esfuerzo y dedicación del autor lo aplica de una forma fácil y didáctica para la comprensión y claridad en su planteamiento sobre este tema.

Por su parte, el autor es una persona que merece el máximo reconocimiento profesional por su dedicación a la docencia y su permanente preocupación en que los profesionales de la rama contable mantengan un nivel técnico en temas como el manejo del impuesto diferido a partir de la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Contabilidad en el país.

Hasta la entrada en vigencia de los nuevos marcos técnicos contables, en Colombia no se registraba el impuesto diferido con la ortodoxia y exigencia requerida por la Normal Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Solo algunas empresas multinacionales lo calculan y presentan en forma adecuada por requerimientos de su casa matriz. De otra parte, sentencias de las cortes judiciales prohibían el reconocimiento de los impuestos diferidos activos originados por las pérdidas fiscales y los excesos de la renta presuntiva.

El libro incluye elementos que podrán servir como texto guía en cursos académicos para docentes y estudiantes. Por su contenido es interesante, también por su estructura y por la forma en que está redactado. El apoyo en su presentación de los

Impuesto dIferIdoXVI

conceptos con casos y ejemplos se orienta a situaciones específicas del impuesto diferido y sus efectos en la contabilidad.

También contiene ilustraciones con casos de situaciones que usualmente se presentan en la aplicación práctica de los contadores y maneja una adecuada interpretación y aplicación de la normativa existente. En cada tema ofrece ilustraciones y soluciones prácticas y aborda la temática del impuesto diferido en el momento actual y mirando al futuro.

El autor incluye un capítulo que invita a reflexionar sobre determinados sucesos resultantes del reconocimiento del impuesto diferido, que muchas veces pasan desapercibidos. El libro incorpora estrategias de tipo contable al separar el impuesto sobre la renta en su parte corriente y diferida, y así refleja la realidad económica de tributación en el ente económico mediante la aplicación del principio de asociación.

El importante nivel de cambios y modificaciones en materia tributaria en Colombia permite que, con frecuencia, las bases fiscales difieran por conceptos y jurisprudencias proferidas por las autoridades, que en algunos casos resultan controversiales y anti-técnicas. El nivel de experiencia de su autor para presentar en esta obra el impuesto diferido, usando en su desarrollo los conceptos aplicados con base en su experiencia profesional, estoy seguro que ha de garantizar un conocimiento de gran valor a los docentes, profesionales, estudiantes y lectores usuarios de este libro.

Raúl A. Menco Vargas Contador Público, Magister en

Administración y Socio DirectorAuren Consultores

Introducción

Cuando se aborda el tema del impuesto diferido se está frente al escenario contable y tributario, en donde ambos confluyen en búsqueda de la realidad

económica abocando el principio de la asociación de ingresos y egresos. El reconocer el hecho económico en tiempos diferentes en la parte contable y tributaria genera lo que se conoce como diferencia temporaria, la cual da lugar al impuesto diferido.

Localizar el tema del impuesto diferido en Colombia es la prioridad de este libro, toda vez que la movilidad de las normas tributarias, y por ende de las tarifas de impuestos, generan, de alguna manera, inestabilidad normativa.

Es más, el hecho de tener tarifas diferenciales en impuesto de renta con sobretasa a bordo e impuesto de ganancias ocasionales (solo pensando en 2016) a sabiendas que en adelante pueden variar las cosas de manera rápida y sustancial, crea un há-lito de inseguridad en el futuro, y por ende en los cambios que en adelante pueden presentarse en la magnitud del impuesto diferido.

En este escenario el esfuerzo inicial radica en diferenciar de manera clara la tarifa nominal del impuesto de las tarifas aplicadas y así dar aplicación a los principios de contabilidad, sobretodo al de asociación de ingresos y egresos.

Todo ha de empezar cuando los diferentes tiempos contables y tributarios dan lugar a diferencias temporarias, que a su vez exigen el registro del impuesto di-

Impuesto dIferIdoXVIII

ferido de naturaleza activa o pasiva; de ahí hasta la revelación se crea una histo-ria realmente interesante y con efectos claros en la conformación de los Estados Financieros y en los valores susceptibles de distribuir a título de utilidades.

Es por esto que en la transición del costo histórico al modelo de revaluación hay que tener claro el distanciamiento localizado -que hasta ahora existe- entre la normatividad contable y fiscales y, por ende, la importancia de abordar el tema de las bases contables y fiscales en una dimensión que permita tener claridad de los efectos de esa diferencia.

No es para nada ajeno a la normatividad tributaria el tema de las pérdidas fiscales y de sus efectos futuros. Hoy, a la luz de la NIC 12, debe reconocerse el activo por impuesto diferido sobre las pérdidas que puedan generar efectos positivos futuros en las bases gravables; por eso se ha abordado este tema, por lo novísimo del impuesto diferido a su auspicio.

Un elemento importante que se ha escogido por su aplicación general es el manejo de la propiedad planta y el equipo depreciable, con el fin de diferenciar el manejo de la revaluación en razón a la disposición del activo en términos de depreciación o de venta.

Se aborda también un concepto que es importante en cualquier actividad humana el cual es la estrategia. En este caso es la estrategia en el manejo del impuesto diferido, visto desde los efectos económicos, contables y tributarios que se gene-ran desde el reconocimiento de la diferencia temporaria hasta su reversión en los períodos subsecuentes.

En definitiva, este es apenas un inicio en el trabajo que supone conocer las diferentes facetas del impuesto diferido, pero la práctica irá puliendo, con el pasar el tiempo, lo que hoy se presenta como novísimo y que, de alguna manera, además de ser obligatorio es apasionante el analizar y definir los efectos que este concepto suscita y ver cómo la realidad económica y contable empieza a acercarse a las bases fiscales.

En estos momentos el tema del impuesto diferido ha de estudiarse con decisión y prontitud a fin de ofrecer el más real y adecuado escenario, no solo contable sino también tributario, de modo que realmente sirva para tomar decisiones ajustadas a la realidad económica.

Capítulo I

Las diferencias en el impuesto diferido

IntroducciónAl enfrentar el cálculo del impuesto de renta bajo el supuesto de que los hechos económicos son registrados contablemente, se piensa en la utilidad contable y en la renta líquida como los dos extremos para el mencionado cálculo y en la respectiva conciliación.

Entre estos dos extremos pueden presentarse dos tipos de diferencias: Las diferencias que nunca se revertirán y las que se revierten en periodos futuros y dan lugar al impuesto diferido. Las primeras son conocidas como diferencias definitivas o permanentes, cuya denominación se ha manejado a la luz del Decreto 2649 de 1993 pero en la Norma Internacional simplemente no existen, mientras las segundas son conocidas como diferencias temporarias y temporales.

De la utilidad contable a la renta líquidaIndependiente de que esté en uso del Decreto 2649 de 1993 o la Norma Internacional para Efectos Contables, el cálculo de la base gravable se inicia desde la utilidad contable y, a través de elementos conciliatorios, se llega a la base impositiva para generar el impuesto respectivo.

En Colombia, después de la ley 1607, se debe calcular la base del impuesto de renta y del CREE, que se debe hacer como lo muestra la siguiente ilustración.

Impuesto dIferIdo2

En el cuadro siguiente se muestra una conciliación entre la utilidad contable y la renta líquida como dos extremos:

La conciliación

Nº Cuentas Renta CREE

1 + Utilidad contable 150’000 150’000

2 - I.N.C.R.N.G.O. 4’000 4’000

3 + Interés presuntivo 5’000 0

4 - Donaciones 15’000 0

5 + Gastos no deducibles 20’000 20’000

6 = Renta liquida 156’000 166’000

= Gasto impuesto (25%, 9%) 39’000 14’940

+/- Impuesto diferido (Db., Cr.) 0 0

= Gasto impuesto 39’000 14’940

En la sobretasa del CREE los primeros 800 millones tienen tarifa ceroI.N.C.R.N.G.O: Ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional

En este caso no se ha establecido si las diferencias son temporarias o definitivas, lo cual sería de gran importancia cuando esté en uso el “método del diferido” para el cálculo del impuesto diferido. En el caso del método del “pasivo basado en el balance” esto no es tan importante porque las diferencias temporarias se calculan con base en las diferencias entre los activos y pasivos contables y fiscales, sin que las diferencias definitivas se mencionen siquiera.

Lo importante de esta ilustración es tener claro tres cosas:

1. Que en el caso colombiano se tiene dos variantes en el impuesto de renta: El impuesto de renta como tal y el CREE. Para ambos se debe hacer la conciliación y en ambos es factible que se generen impuestos diferidos.

2. La importancia de transcender del impuesto por pagar al gasto impuesto en presencias de diferencias temporarias, el cual será un tema que se tratará más adelante.

3. Cuando no hay diferencias ni temporales ni temporarias el impuesto por pagar (que proviene de la base fiscal) es igual al gasto impuesto que se registra en el Estado de Resultados contable.

El concepto de las diferenciasYa se ha expresado que entre la parte contable y la parte fiscal se pueden generar tres tipos de diferencias: definitivas, temporarias y temporales. Lo importante es

Capítulo I: las dIferenCIas en el Impuesto dIferIdo 3

tener claridad para clasificarlas y llevar a cabo el procedimiento adecuado en cada circunstancia. El definirla es el propósito siguiente.

Diferencias definitivas

Como se dijo anteriormente son diferencias que no se revierten en el futuro y, por lo tanto, no dan lugar al impuesto diferido, razón por la cual no son mencionadas en la NIC 12; sin embargo hay que tenerlas en cuenta, sobre todo porque inciden en el cálculo de la utilidad contable pero no hacen parte de la base gravable en el cálculo del impuesto de renta. Un ejemplo es el caso de los gastos no deducibles.

También puede ocurrir lo contrario, es decir, puede que incidan en el cálculo de la base del impuesto de renta pero no en la base contable como es el caso de ingresos no gravados.

Estos elementos conciliatorios se presentan como diferencias entre las bases contables y fiscales de los impuestos (gasto impuesto e impuesto por pagar), pero no dan lugar a un impuesto diferido.

La razón de las diferencias definitivas

En la legislación colombiana las diferencias definitivas se originan por múltiples circunstancias que se pueden enmarcar en dos grandes grupos:

1. Aquellas originadas en mandatos legales. Por ejemplo el Inciso 2º del Art. 115 del Estatuto Tributario establece que a partir del 2013 es deducible el 50% del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagados.

A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor. (Resaltado fuera de texto).

2. Las que provienen del incumplimiento de requisitos normativos. El caso más típico es el incumplimiento de los presupuestos establecidos en el Art. 107 del Estatuto Tributario para que un gasto sea deducible. El texto del Inciso 1º dice:

Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. (Resaltado fuera de texto).

Impuesto dIferIdo4

Suponga el siguiente escenario donde existe una diferencia definitiva en gastos de $2’000, es decir, que nunca se va a revertir y que, por lo tanto, no da lugar a impuesto diferido.

Estados de resultados 2015

Contable Fiscal

Renta CREE Cuentas

Ingresos 100’000 100’000 100’000 Ingresos

Costos 70’000 70’000 70’000 Costos

Gastos 20’000 18’000 18’000 Deducciones

Utilidad 10’000 12’000 12’000 Renta líquida

Impuesto 4’080 3’000 1’080 Impuesto (25% - 9%)

Utilidad neta 5’920

Como se puede observar en el cuadro anterior el impuesto por pagar calculado con base fiscal en el impuesto de renta ($3’000) más el calculado con la base fiscal en el CREE ($1’080) es el valor que se va a registrar en el Estado de Resultados contable como gasto impuesto ($4’080) en razón a que no se genera impuesto diferido por ausencia de diferencias temporarias.

Las diferencias temporales y las diferencias temporarias

Como ya se ha dicho existen tres tipos de diferencias entre las bases contables y fiscales conocidas como definitivas, temporales y temporarias. De nuevo hay que advertir que, en el método del pasivo basado en el balance, para calcular el impuesto diferido después de presentar las diferencias definitivas ahora se aborda el caso desde las diferencias temporales y temporarias. La mejor manera de iniciar es acudiendo a la normatividad para definirlas y tener la claridad normativa suficiente sobre el particular

Diferencias temporales

En la introducción de la NIC 12, en el Inciso número 2, se puede leer:

La NIC 12 original exigía a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, al que se conoce con el nombre de método del pasivo basado en el balance. (Resaltado fuera de texto).

El método del diferimiento aún se aplica en el Decreto 2649 de 1993 pese a la exigencia de la NIC 12, por eso persisten las diferencias temporales las cuales están definidas a renglón seguido en la misma introducción (IN2):

Capítulo I: las dIferenCIas en el Impuesto dIferIdo 5

El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla las diferencias temporarias surgidas de los activos así como de los pasi-vos. Las diferencias temporales en el estado de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en un periodo y revierten en otro u otros posteriores […]. (Resaltado fuera de texto).

En resumidas cuentas las diferencias temporales no son otra cosa que la diferencia entre la renta líquida fiscal y la utilidad contable que se originan en un período y se revierten en el periodo o en los periodos posteriores.

Es decir, en las diferencias temporales se compara la utilidad contable y la renta líquida desde sus componentes que son ingresos, costos y gastos (deducciones), teniendo claro que son las diferencias que se reviertan en períodos posteriores y que por ende generan impuestos diferidos; esto indica que se deben separar de las diferencias definitivas o permanentes.

Diferencias temporarias

En la misma NIC 12 (IN2) se encuentra la definición de diferencias temporarias:

Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y su importe en libros dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales.

Como la definición lo ha indicado, en las diferencias temporarias se compara el valor en libros de los activos y los pasivos y la base fiscal de ellos y la diferencia resultante es la base del impuesto diferido.

Queda claramente definido que las diferencias temporales y las temporarias son aquellas que se revierten en uno o más períodos futuros, causadas por transacciones que afectan en períodos diferentes la contabilidad y la parte tributaria.

El ejemplo más claro en la legislación colombiana es la depreciación acelerada para efectos fiscales mientras en lo contable se hace uso de la depreciación en línea recta o cualquier otro método. Confluyen a este orden de diferencias temporales y temporarias situaciones como: las provisiones contables con efectos fiscales futuros, la causación de impuestos en lo contable cuyo pago se hace efectivo en períodos posteriores, el manejo de las ventas a plazos en lo fiscal y los dividendos causados en un periodo y recibidos en otro.

Cuando se hace mención de las diferencias temporales y temporarias hay que tener en cuenta que son dos términos bien importantes para tener en cuenta en el tránsito del método del “pasivo basado en el Estado de Resultados” al método del “pasivo basado en el Balance”.

Impuesto dIferIdo6

En resumen: como se expresa en la introducción, la NIC 12 original exigía que el impuesto diferido se contabilizara por “el método del diferido” o “el método del pasivo basado en el Estado de Resultados” que se centran en las diferencias temporales. La NIC actual (revisada) exige que el impuesto diferido se contabilice por “el método del pasivo basado en el Balance” que se centra en las diferencias temporarias. He aquí una poderosa diferencia en el impuesto diferido al pasar del Decreto 2649 de 1993 (Art. 67 y 78) a la NIC 12.

De la diferencia temporal a la temporaria

El trascender del Decreto 2649 de 1993 a la NIC 12 parece ser un salto enorme (y lo es en muchos aspectos) pero hay otros que deben ser revisados a la luz de la realidad, realidad que se irá decantando en el paso de la teoría a la práctica diaria.

Como se ha expresado las diferencias temporales son aquellas diferencias entre la renta líquida fiscal y la utilidad contable que se originan en un período y se revierten en periodos posteriores. Por otro lado, se tienen las diferencias temporarias como las diferencias existentes entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe en libros que, así mismo, se originan en un período y se revierten en periodos posteriores.

En el Párrafo 17 de la NIC 12 se expresa que:

Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos ordinarios se registran contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales[…]. (Resaltado fuera de texto).

Por esto se ha afirmado que todas las diferencias temporales son diferencias temporarias, pero no todas las diferencias temporarias son diferencias temporales. Por ejemplo, en el caso en que el importe de un activo o pasivo difiera de su base fiscal en el momento del reconocimiento inicial aparece una diferencia temporaria, pero nada tiene que ver la utilidad contable ni la renta líquida del período, es decir, no se genera una diferencia en estos dos conceptos, luego no hay lugar para una diferencia temporal.

Pero la generalidad de que toda diferencia temporal es una diferencia temporaria podría escenificarse en un ejemplo sencillo, eso sí, para el caso colombiano.

Se parte del Art. 115 Inciso 1º del Estatuto Tributario que establece:

Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa. (Resalto adicionado).

Capítulo I: las dIferenCIas en el Impuesto dIferIdo 7

Esto quiere decir que en el caso en que en lo contable se cause un impuesto de industria y comercio, avisos y tableros o impuesto predial y en el período de la causación no se pague efectivamente el impuesto, se genera un impuesto diferido que se revertirá cuando efectivamente se pague es decir, cuando fiscalmente sea deducible y desaparezca con esto la diferencia. Ese evento puede ser apreciado desde dos ópticas: desde la diferencia temporal y desde la diferencia temporaria.

Suponga que para el 2016 se ha generado un impuesto de industria y comercio de $2’000 y a diciembre 31 del mismo año no se ha pagado.

El registro contable

El registro contable

Nº Código Descripción Db. Cr.

1Gasto $2’000

Cuentas por pagar/Impuesto $2’000

Desde la diferencia temporal

En el análisis desde la diferencia temporal se observa que en el registro anterior se ha reconocido un gasto en lo contable que no es deducción en lo fiscal por expreso mandato del Art. 115 del Estatuto Tributario. En este caso el gasto por impuesto de industria y comercio tiene una base contable de $2’000, sin embargo su base fiscal es cero en razón a que sólo es deducible en el año que efectivamente se pague. Esto genera entonces la diferencia temporal.

Desde la diferencia temporaria

El análisis en la diferencia temporaria se hace desde el pasivo que se genera en lo contable por efecto del reconocimiento de un gasto en lo contable cuya provisión no podrá catalogarse como pasivo fiscal. Es claro que el Art. 115 del Estatuto Tributario descarta la posibilidad de la causación y sólo reconoce el pago efectivo, generándose la diferencia temporaria en razón a que la base fiscal de un pasivo (en este caso una provisión) es igual a su importe en libros menos cualquier importe que sea deducible fiscalmente en periodos posteriores.

Ahí se cumple el presupuesto de las diferencias comparativas en cuanto a las diferencias temporales y temporarias.

Cuando se origina la diferencia (temporal o temporaria) podría decirse que es el primer momento o año número 1 y eso se muestra para las dos diferencias en el cuadro siguiente:

Impuesto dIferIdo8

De la diferencia temporal a la diferencia temporaria

1. Método del diferido

Diferencia temporal en el año 1

Nº Descripción Estados resultados

Dif. Tipo diferenciaContable Fiscal

1 Ingresos

2 Costos

3 Gasto (Deducciones) 2’000 0 2’000 Temporal

2. Método del pasivo basado en el balance

Diferencia temporaria en el año 1

Nº Descripción Balance general

Dif. Tipo diferenciaContable Fiscal

1 Activos

2 Pasivos 2’000 0 2’000 Temporaria

3 Patrimonio

El cuadro muestra claramente que en este caso (no en todos) el impuesto diferido puede calcularse indistintamente por cualquiera de los dos métodos sin que el resultado se altere.

Se concluye que del registro contable de un gasto que se convierte en una partida no deducible en lo fiscal puede desprenderse una diferencia temporal y una diferencia temporaria dependiendo del método que se utilice para el cálculo del impuesto diferido (método del diferido y método del pasivo basado en el balance).

La importancia del ejercicio radica en dos hechos

1. Mostrar cómo puede afirmarse que toda diferencia temporal es una diferencia temporaria.

2. A pesar de que hoy bajo Norma Internacional NIC 12 no se usa el método del diferido para el cálculo del impuesto diferido, hay diferencias temporales que no alcanzan el rango de temporarias pero que son tomadas como tales en la NIC 12 para efectos de reconocer el impuesto diferido.

Se trata de las pérdidas fiscales y los créditos fiscales, como el exceso de renta presuntiva sobre renta líquida susceptible de compensar en periodos siguientes, además de los gastos de investigación y desarrollo (ver Párrafos 9, 12 y 14 de la NIC 12). Por esta razón, en el uso del

En la Norma Internacional Contable, la NIC 12 asume el impuesto diferido desde la óptica de las diferencias temporarias bajo el método del pasivo basado en el balance. En Colombia se adolece de inestabilidad normativa en lo tribu-tario y se suma una tarifa impositiva variable; por ello se busca resolver situaciones relaciona-das a las diferencias entre las bases contable y �scal con soporte en la NIC 12.

Se presenta la clasi�cación de las diferencias entre temporales y temporarias pasando por la calidad del impuesto diferido en términos de activo y pasivo, la aplicación de las diferentes tarifas del impuesto de renta, el manejo de las pérdidas �scales que dan lugar al impuesto diferi-do, el manejo de la propiedad planta y equipo hasta llegar a la formación del pensamiento estratégico alrededor del impuesto diferido.

El libro está dirigido a estudiantes, contadores, revisores �scales y entes económicos que buscan una solución de situaciones especí�cas.

Colección: Ciencias empresarialesÁrea: Contabilidad y �nanzas

En cada tema se manejan ejemplos que usualmente se presentan en la aplicación práctica de los contadores. Actualizado con la Norma Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto a las Ganancias.Separación del impuesto sobre la renta en su parte corriente y diferida, mediante la aplicación del principio de asociación.

Incluye

www.ecoeediciones.com

Javier E. García Restrepo

Contador Público de la U. de A.; Magister en Tributación y Política Fiscal; Especialista en C. Tributarias; Especialista en Revisoría Fiscal y Contraloría; Diplomado en Fomen-to de Desarrollo de la Investigación; Diplomado en Normas Internacionales NIC – NIIF; Diplomado en Normas de Auditoria y Aseguramiento NIAS. Autor de: Impuesto de Renta: Las grandes falencias del contri-buyente, Estados Financieros: Consolida-ción y Método de Participación y Cuentas de orden. Hacia la revelación y el control.

IMPUESTODIFERIDO

ISBN 978-958-771-479-1

e-ISBN 978-958-771-480-7

9 789587 714791