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IFRS no son registros contables: la confusión entre “multilibros”

y contabilidad multipropósito. Guía de la contabilidad IFRS en

multinacionales1.

Por: Juan Fernando Mejía (www.globalcontable.com/perfil)*

Prólogo por dos miembros del IASB (Comité SMEIG)

«Pensar en registrar bajo IFRS demuestra que no hemos superado la teneduría de libros y que no merecemos los IFRS. Me sorprende que en Colombia algunos hablen incluso de doble registros para cumplir con IFRS y que vendan programas contables que registran dos veces la información. Por ejemplo que se implemente un “Kardex Doble” para el reconocimiento de los descuentos de pronto pago. Asuntos como este no admiten un registro puntual en IFRS, sino un ajuste de la diferencia. “IFRS no son registros contables”, se ilustra cómo se cumple con IFRS en las multinacionales, incluyendo las que aplican IFRS para pymes. Recomiendo este documento de Juan Fernando Mejía, el cual incluye una guía de cómo se aplican los IFRS partiendo de registros bajo normas locales para constituir los saldos a reportar bajo IFRS». Hernán Pablo Casinelli, miembro del SMEIG de la IASB.

«Totalmente de acuerdo: los IFRS no son un problema de registros, de “multilibros”, ni de los auxiliares contables; son un asunto gerencial y de reporte financiero a usuarios externos. La guía de contabilidad en multinacionales explica esto en detalle. Aunque un software repita los registros automáticamente, no se está cumpliendo con IFRS porque se está centrando en la teneduría de libros, lo cual sería una visión muy simplista y confusa de estos estándares. Recomiendo leer el presente documento y analizarlo en Colombia donde al inicio de la adopción de los IFRS, y aún hoy, existe esta confusión y donde muchos hablan de registrar bajo IFRS o, peor aún, de registrar dos veces la contabilidad: una para fines fiscales y otra para fines IFRS, asunto totalmente inverosímil». Eduardo Alexei Estrella Morales, miembro del SMEIG de la IASB.

IFRS: ¿estamos listos para superar la teneduría de libros?

La Orientación Técnica 001 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública ha sido clara en que los IFRS no se crearon para hacer registros contables y que bajo dichos estándares hay asuntos que no admiten un registro propiamente dicho, a pesar de hacer parte de la estructura del balance (Estado de Situación Financiera), del Estado de Resultados o de otros estados financieros. Esta Orientación es coherente con la teoría contable y especialmente con la práctica que llevan a cabo las multinacionales que aplican NIIF completas y también las que aplican NIIF para pymes. Es muy importante que en Colombia comprendamos que los IFRS son una oportunidad para salir de la problemática limitación de la simple teneduría de libros y poder concentrarnos, como profesionales, en el verdadero análisis financiero y en la asesoría en reportes para la toma de decisiones.

1 Este artículo es un fragmento del libro “IFRS no son registros contables: la confusión entre “multilibros” y contabilidad multipropósito. Guía de la contabilidad IFRS en multinacionales” del mismo autor, cuyo enlace web aparece al final.

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Un ejemplo simple de libros contables sin que existan registros

Suponga que una empresa solo tiene dos facturas de venta en el mes: una por valor de $50 millones de pesos y otra por $70 millones y que corresponden a entregas reales de bienes o servicios a los clientes, a crédito.

Esta empresa no tiene un software contable, ni lleva registros en códigos de cuentas contables. Sin embargo, hace su declaración de renta y, además, reporta esta información en un archivo XML (o CVS) a la administración de impuestos.

También, hace el reporte en XBRL informando correctamente los ingresos a las superintendencias y, si es del caso, a la Cámara de Comercio.

Suponga, también, que este último reporte se usa para elaborar los estados financieros en los que se informa que existen cuentas por cobrar (en un estado de situación financiera) y que existen también ingresos (estado de resultados). Los estados financieros contienen las aseveraciones (afirmaciones) y son medio de prueba legal.

En ese caso, aunque no existen registros contables, sí existen dos libros contables: uno que es el libro tributario que posee la administración de impuestos (XML) y otro es el libro IFRS que poseen las autoridades comerciales (XBRL). Ese es el medio de prueba legal: los estados financieros y los documentos que lo soportan.

Claro que el anterior ejemplo es “el extremo de la pirámide”, pero se propone únicamente para introducir el tema, pues más abajo se explica la forma como funciona este asunto en las multinacionales (incluyendo las que aplican las NIIF para pymes).

Ejemplo de millones de transacciones con un solo registro contable mensual

Una empresa tiene millones de transacciones diarias de venta de mercancía (como en el caso

de Almacenes Éxito SA o un gran banco). Cada tirilla de una caja registradora es una factura

legal (igual que un recibo del cajero electrónico). Pero no se registra cada tirilla en una cuenta

contable, sino en una base de datos cualquiera que contiene los datos clave para hacer los

reportes tributarios y financieros.

Al final de cada mes, la entidad hace un resumen de todos los conceptos (por ejemplo de ventas, de impuestos al valor agregado, de retenciones en la fuente, de efectivo recibido, de cuentas por cobrar), y hace un registro contable único, como lo definió en su momento el artículo 124 del Decreto 2649 de 1993 que permite crear un comprobante mensual.

En una base de datos única, que no incluye códigos contables, se registran los impuestos, valores recibidos en efectivo, ventas a créditos, identificación de los clientes y maestros del proveedor (para saber el régimen tributario aplicable y otras variables relacionadas con la calidad del producto que vende, por ejemplo), así como un registro único al final del período en

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la cuenta “4105 -Ingresos”, más por un cumplimiento legal que por el requerimiento de una cuenta contable como tal para resumir estas operaciones.

Considerando que se reglamentó así en el siglo pasado, ¿cómo no educar en la actualidad respecto al concepto de libros contables que son en lenguajes electrónicos?

De hecho así funciona en las entidades multinacionales: la contabilidad se extrae de una base de datos cualquiera que contiene un resumen de millones de registros que no están en cuentas contables propiamente dichas, justamente porque los estados financieros son un resumen de datos.

Lo mismo sucede con cada una de los millones de tirillas los cajeros electrónicos: son equivalentes legales de una factura, pueden registrarse en un sistema (que claro que cumple “partida doble”), pero no necesariamente es una cuenta contable en cada transacción, sino que se hace un resumen mensual. Así funciona porque la tecnología no depende de un código de una cuenta contable.

Aunque los anteriores ejercicios son bastantes sencillos, solo pretenden ilustrar la problemática del concepto de “Libros Contables” electrónicos, pero en el siguiente apartado: “Guía de Contabilidad IFRS en Multinacionales” se explica cómo funciona la contabilidad desde una base de datos única, pero "multipropósito", es decir, para fines IFRS y para fines fiscales.

Los anteriores ejercicios y los que se explican adelante, en la citada Guía, muestran que el interés no se centra en el número que codifica una cuenta, sino en el resultado, en los saldos que conforman los Estados Financieros, con los que realmente se toman las decisiones.

Por ejemplo, en países como Ecuador no existen planes “únicos” de cuentas en gran parte del

mercado y aun así se cumplen las normas contables y con los reportes tributarios y financieros

para fines legales. Claro que la contabilidad es medio de prueba legal, pero el concepto de

“contabilidad” y de “libros” ha evolucionado y con él las normas que los países emiten para

adaptarse al constante desarrollo de la ciencia y de la técnica en todos los campos.

Infortunadamente, a veces se confunde contabilidad con “teneduría de libros”, como lo advierte Fowler Newton, reconocido contador argentino: “Hablar de doble contabilidad o de registros dobles, una bajo norma local y otra bajo IFRS, implica una contabilidad que no sería por “partida doble”, sino doble, y partida”.

O como dijera Hernán Casinelli, miembro del SMEIG del IASB, cuando leyó amablemente este documento antes de su publicación: “Quien hable de registros bajo IFRS no merece tales estándares, debe superar la teneduría de libros y comprender que es una base de datos única con las transacciones que se realizan una sola vez, de la cual se derivan los libros, que son electrónicos: el de NIIF en XBRL, y el de la información tributaria en archivos CSV (del inglés comma-separated values) o en variantes de XML donde se reporta la información exógena en medios magnéticos".

En la práctica, he encontrado algunos revisores fiscales o contadores que están muy preocupados por la codificación del “documento fuente” con un PUC bajo IFRS y también piden

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que tenga el código contable bajo norma local: registros dobles que legalmente no se entiendan como “doble contabilidad”: vaya dilema.

La confusión entre registro y reconocimiento

Existe confusión entre “registro” y “reconocimiento”. El marco conceptual establece que el reconocimiento es la incorporación de una partida en los estados financieros. Pero esto no es lo mismo que un registro fiscal.

En inglés, para referirse a un asiento se usa la expresión "journal entry", mientras que para decir que se confeccionó el registro en una base de datos cualquiera (que no contiene códigos contables, sino códigos genéricos) se indica "he recorded" y no "be recognise". Por su parte, los estados financieros son “statements”, es decir, declaraciones, como cuando se hace una “declaración de renta” en la parte fiscal, es decir, que los Estados Financieros son “Presentación” de información que por supuesto está soportada en documentos y en registros en bases de datos que no necesariamente contienen un “código contable” de un “plan de cuentas o de un catálogo”.

Por algo la NIC 1 se denomina “Presentación” de Estados Financieros. Recordemos que las Normas Internacionales no son “de Contabilidad”, sino que son realmente “Estándares” para el “Reporte” de Información Financiera (del inglés IFRS). No comprenderlo de esta manera genera altos costos en sistemas de información y dificultades prácticas, pues como se ha dicho, muchos conceptos no admiten un registro puntual bajo IFRS (como los descuentos por pronto pago, los errores de ejercicios anteriores que no implican volver a “abrir libros” como a veces se indica en algunos escenarios, entre otros). En Colombia y en general en Latinoamérica, apenas estamos comprendiendo estos conceptos y su aplicación.

No es cierto que un libro sea el “principal”, pues ambos libros lo son: el libro tributario que prima para fines fiscales, y el libro IFRS (en XBRL) prima para fines financieros. No se registran bajo NIIF ni bajo normas locales; se registran las transacciones que no suceden bajo NIIF ni bajo normas tributarias, simplemente suceden.

Claro que algunos párrafos de IFRS dicen que “se contabilice” de una u otra forma2. Esto responde no solo a problemas de traducción, sino de interpretación, pues “llevar contabilidad” no implica hacer dobles registros ni siquiera usar un código de “cuentas contables”, pues bien puede usarse una base de datos transaccional, desde la cual se emiten estados financieros, como de hecho sucede en varios países de Latinoamérica donde la contabilidad también es medio de prueba y las discusiones no se centran en si debemos llevar “registros dobles”.

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2 Por ejemplo la NIC 16, párrafo 31 y 42; NIC 2, P 5; NIC 17, p. 1 y p. 19; NIC 20, p. 1

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"Llevar contabilidad en debida forma" según el Código de Comercio de 1971, cuando los

computadores no existían.

Uno de los argumentos de quienes manifiestan que los IFRS son registros contables consiste en

que el Código de Comercio Colombiano dice que las empresas están obligadas a llevar

contabilidad y que al adoptar IFRS los “libros” deben estar registrados bajo IFRS.

No debe olvidarse que el concepto de “contabilidad” ha cambiado respecto al establecido en el

Código de Comercio expedido con el Decreto 410 de 1971, que copió ese concepto del Código

de Comercio establecido en la Ley 57 de 18873.

En ese tiempo el concepto de “libros” se limitaba al registro en hojas columnarias que ahora

algunos han cambiado por el registro en dos bases de datos o a un registro bajo IFRS, no

comprendiendo que la "R" de ifRs no se traduce ni es técnicamente un "registro". El problema de

los registros está solucionado hace mucho tiempo por las normas fiscales y por bases de datos

normalizadas que no repiten información.

Hemos criticado que uno de los cambios clave antes de ir a IFRS es modernizar el Código de

Comercio como lo hizo España con el “Libro Blanco” sobre normativa mercantil. En Colombia lo

hicimos al revés: primero IFRS y luego el código de comercio que a veces citamos, como

citamos muchas normas sin recordar que la tecnología y la ciencia van más rápido que los

códigos legales4.

Desde el año 2001, se tiene claro que no se trata de “NIC”, sino que estas hacen parte de un conjunto de estándares para el reporte de información financiera, justamente de allí la sigla “IFRS”, pero no podemos traducir la “R” como “registros”.

El argumento de esperar a que se modifique el código de comercio y mientras tanto parametrizar los software con registros dobles e ir pidiendo el “código bajo NIIF” en el documento fuente, es como solucionar la obesidad aumentando el largo del cinturón.

La contabilidad es multipropósito, pero no existen los “multilibros” La contabilidad fue, es y será una sola. No existe en las normas internacionales de contabilidad

referencia alguna a la palabra “multilibro” y tampoco a registros dobles. Tampoco existe

antecedente legal o de costumbre comercial al respecto.

3 La reforma contable en Colombia no incluyó una modificación previa al Código de Comercio, como sí sucedió en algunos países europeos. El Primer Libro del Código de Comercio de 1887 (Ley 57 se refería a las obligaciones del comerciante, entre ellas llevar contabilidad (Bernal, 1991) 4 Respecto al Libro Blanco en Colombia y la necesidad de cambiar primero la normativa comercial y de otra índole antes de ir a

IFRS, puede consultarse el siguiente enlace: http://actualicese.com/opinion/libro-blanco-de-la-contabilidad-en-colombia-y-comentarios-al-proyecto-de-ley-165-de-2007-juan-fernando-mejia/

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No se tiene clara la referencia legal que utilizó el Gobierno colombiano para hablar de

“Multilibro”, pues ni los estándares internacionales, ni la Ley 1314 del 2009 se refieren a dicho

término. En realidad la contabilidad es única, pero con múltiples propósitos. De una sola

contabilidad se deben emitir informes o reportes para diferentes tipos de usuarios.

La teoría y la práctica contable internacional (incluyendo al IASB) han definido que la

contabilidad es única, pero de múltiples propósitos, es decir, que de ella se deben emitir dos

tipos de reportes o informes denominados “Estados Financieros”.

Los reportes a usuarios que pueden exigir información, como la Administración de Impuestos, se

denominan “Estados Financieros de Propósito Especial”, pues están basados en reglas

especiales o exigencias legales, también llamada “Contabilidad Regulatoria”5; mientras que los

“Estados Financieros de Propósito General” están basados en principios y “son los que

pretenden atender las necesidades generales de información financiera de un amplio espectro

de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades

específicas de información” (Norma Internacional de Contabilidad número 1, párrafo 7 y NIIF

para pymes, párrafos P7, P8, 1.1, 1.2 y 1.3).

Las entidades que tienen millones de registros mensuales o incluso diarios, no registran dos o

tres veces, ni registran bajo IFRS, sino que aplican lo explicado en este documento. Si se

repitieran los registros en la contabilidad en entidades como Bancolombia, Bavaria, Almacenes

Éxito o Homecenter, ¿cómo sería la auditoria y además cuál sería la relación costo-beneficio de

tal despropósito?

El contador en medio de dos interpretaciones contradictorias

En todo caso, como profesionales contables tenemos que analizar mejor estos temas y no dar por sentadas algunas interpretaciones de organismos oficiales como el Concepto 512 del 2015 de la DIAN, que habla de la supuesta posibilidad de registrar dos veces la contabilidad (no queremos pensar que la DIAN haya sido inducida al error por quienes ya parametrizaron sistemas en ese sentido y que no podían perder el esfuerzo), pues en la práctica este tipo de soluciones simplemente no tendrá una funcionalidad real.

5 La “Contabilidad Regulatoria” es aquella que no está sujeta a las políticas contables de cada entidad, sino a políticas públicas,

tales como las relacionadas con impuestos y servicios públicos domiciliarios (Fernández y otros. Cepal, 2009). La contabilidad regulatoria depende de políticas públicas (normas) y no de la política contable de cada entidad (estándares), pues los gobiernos la reglamentan para evitar la asimetría de la información y propender por la transparencia y calidad entre agentes. Mientras en IFRS cada entidad puede depreciar un activo según su propio criterio, el objetivo de la contabilidad regulatoria es lograr comparabilidad de los agentes del mercado. Así el regulador puede tomar mejores decisiones en temas como establecer fórmulas tarifarias, conocer la estructura de costos del agente, su información financiera y no financiera, establecer subsidios, incentivar la competencia y regular el monopolio. Esto se haría complejo si se basara en el libro IFRS en el que cada entidad establece sus propios criterios de depreciación, avalúos, reconocimiento de bienes como gastos o activos, entre otros.

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El citado concepto de la DIAN contradice la Orientación Técnica 001 del 2014 emitida por el Consejo Técnico de la Contaduría que sí es clara en cuanto a que “IFRS no son registros contables”. Dicha Orientación es clave porque conceptúa sobre aspectos de la técnica contable, encaminada a reflejar la representación de los hechos económicos. Pero, cuando otras autoridades emiten conceptos disonantes (total o parcialmente), muchos contadores terminan haciendo “lo que indique la DIAN”, entidad mejor calificada para conceptuar en temas tributarios que se centran en la realidad fiscal. La Guía adjunta explica que las multinacionales contabilizan una sola vez, cumpliendo tanto con las disposiciones tributarias como con los IFRS.

Los programas de software contable en Colombia

Las casas de software contable en Colombia han venido evolucionando para adoptar el concepto correcto, aunque algunos iniciaron repitiendo registros en dos bases de datos (de manera automática) y algunos implementaron “planes de cuentas bajo IFRS” o el “chulito en el documento fuente” para decir si la transacción era bajo IFRS o bajo norma local (las miles de transacciones diarias simplemente suceden y sería un absurdo poner una marca a cada documento).

Toda empresa debe verificar que no se repitan registros ni siquiera automáticamente, para estar segura de que el sistema de verdad trabaja bajo IFRS, pues esto se constituye en un riesgo (por ejemplo para la Auditoría y el Control Interno) por la doble verificación que ello requeriría; además, debe verificarse que exista trazabilidad de las diferencias, como lo indica el artículo 3 del Decreto 2548 del 2014, asunto que se explica en detalle, en el anexo, con los casos típicos de entidades multinacionales que han implementado los IFRS incluso desde antes de la Ley 1314 del 2009 ya sea porque sus casas matrices así lo requerían o por su participación en mercados financieros globales. Esta contabilidad de las diferencias es clave, entre otras cosas, para el cálculo de los impuestos diferidos.

Confiamos en que la mayoría de casas de software contable están avanzando, pues algunas hablan de “bases de datos paralelas” en una clara referencia a registros bajo IFRS. Para tener estados financieros paralelos no se requiere ni se deben repetir registros, ni tener dos planes de cuentas, como lo explica el anexo, en el cual se detalla cómo se parametriza siguiendo las mejores prácticas internacionales, garantizando además la trazabilidad de la información.

Un mayor avance sería el reporte automático de la información en XML y en XBRL (ambos libros) y no contabilizando “en la empresa A, bajo norma local” y “en la empresa B, bajo IFRS”, por ejemplo.

Pero este artículo no pretende criticar las parametrizaciones de algunas casas de software, sino aportar a la discusión y al análisis, reconociendo en todo caso que la gran mayoría está estudiando el tema de manera constante y haciendo avances que son necesarios mencionar, y reconociendo también que muchos de estos software son excelentes en las soluciones que brindan a las empresas.

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Claro que se requieren registros de las transacciones, eventos y condiciones.

Pero no se pretende decir aquí que no se hagan registros como tal, sino que estos no son necesarios en un plan de cuentas particular y mucho menos en dos planes de cuentas como a veces se plantea. IFRS no es teneduría de libros. Por supuesto que se requieren los registros en una base de datos cualquiera y que para fines fiscales estos están enlazados algunas veces a códigos contables (aunque la DIAN hace mucho tiempo ha venido solicitando información en XML, dada la complejidad de trabajar con 21 planes "únicos" de cuentas que tiene el país). No estamos diciendo aquí que ya no exista la partida doble o que no se deban hacer registros, sino que “llevar contabilidad” no es usar un código contable como tal y que mucho menos debemos hablar de “multilibro” o, peor aun, de registros dobles como sí lo hace un equivocado concepto de la DIAN (el Concepto 512) que contradice la Orientación Técnica 001 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

Un ejercicio clave para poder comprender este asunto es el primer caso del libro “IFRS no son Registros Contables”:

Caso de libro IFRS en una empresa de Interconexión Eléctrica Anónima de Interconexión Eléctrica “ASI” (nombre supuesto) estaba implementando IFRS en el

año 2008, incluso antes de expedir la Ley 1314 del 2009, pues estaba en proceso de emisión de

acciones. Dicha entidad usa cuatro “Planes de Cuentas”, también llamados “Catálogos de

Cuentas”, todos supuestamente “únicos”: el de la Superintendencia de Servicios Públicos

Domiciliarios, por ser una entidad que presta ese tipo de servicios; el de la Contaduría

General de la Nación –CGN–, por ser una entidad mixta (con capital privado y estatal); el de la

Superintendencia Financiera de Colombia, dado que cotiza en la bolsa, y el de la

Superintendencia de Sociedades, debido a la obligación de reportar a esa entidad. Además, le

dijeron que debía tener planes de cuentas adicionales, puesto que debe reportar a la DIAN bajo

el esquema XML, y un plan de cuentas nuevo para hacer el Libro IFRS bajo el esquema de

XBRL.

La primera pregunta que surgió allí fue, ¿cuál es el Plan de Cuentas que hay que utilizar para

el registro?

Alguien le dijo, equivocadamente, que tenía que registrar todas sus facturas 5 veces, en cinco

libros, incluyendo el registro para “el libro NIIF”, la teneduría de libros bajo NIIF.

Por ejemplo, si un gasto por arrendamientos vale $1.000.000, cada una de estas

superintendencias y la CGN exigía que se registrara en su propio plan de cuentas a nivel de

“documento fuente”6, entre otras cosas, porque cada una se fija en el registro para asegurar que

6 Los documentos fuente externos son los que “describen transacciones”, tales como “comprobantes de pago, recibos de caja, facturas, contratos o actos administrativos” o bien documentos “de origen interno que explican operaciones o hechos que no

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se cumpla su propio catálogo de cuentas, que es visto como una norma de obligatoria

aplicación.

En la academia se habla de no limitarse a un “PUC”, pero algunas autoridades limitan a

las empresas a no pensar más allá del registro.

El contador de la empresa “ASI” estaba en el dilema de cómo cumplir a las cinco entidades, es

decir, cómo hacer cinco registros para cumplir a cada una de las superintendencias y a la

Contaduría General de la Nación que exigían que se cumpliera su respectivo PUC (Plan Único

de Cuentas) para el registro a nivel de “documento fuente”7.

El contador optó por registrar este gasto de arrendamientos en una cuenta genérica

cualquiera, y reportar en el PUC que correspondiera, así:

Registro en una base de datos única para múltiples reportes:

Cuenta Concepto Débitos Créditos

810000100 Gasto arrendamientos 1.000.000

810000101 Arrendamientos por pagar 1.000.000

Como se advierte en el registro anterior, las cuentas 810000100 y 810000101 no existen, pero

eso no importa porque a nadie deberían interesarle los códigos internos del software, sino cómo

va a reportarse.

El contador decidió decirle a cada una de estas superintendencias y a la CGN que sí estaba

usando su respectivo PUC para “registrar”, cuando en realidad lo que el sistema hace es

reportar a cada uno en el PUC que desee, como en cualquier multinacional.

afectan directamente a terceros, como provisiones, reservas, amortizaciones, depreciaciones y operaciones de cierre”. Diccionario de Términos de Contabilidad Pública (2010). 7 Por ejemplo, el Concepto 643 de 2009 expedido por la Superintendencia de Sociedades, señala que “El Plan de Contabilidad... deberá ser aplicado a nivel de documento fuente”.

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Era común para entonces y aún existen vestigios de celos entre cada una de estas autoridades

por el uso de su respectivo “PUC”, pero el contador ha dado gusto a todos: la entidad que lo

requiera obtiene la información en su propio catálogo de cuentas (vía reporte), pero no se trata

de que se registre cuatro o cinco veces, aunque a cada una de estas autoridades se le dice

que en efecto se registra con su “PUC” a nivel de “documento fuente”.

Y lo mismo viene sucediendo con los IFRS en empresas más pequeñas. Incluso desde

importantes universidades se les dice que se debe registrar bajo IFRS o que se trata de

registros dobles: uno para las NIIF y otro para las normas tributarias, de manera que se

requiere un supuesto “multilibro” como registro doble o con un sistema que “alimenta

automáticamente” dos bases de datos. Algunos programas de contabilidad se centran en replicar

registros en varias bases de datos para supuestamente cumplir con IFRS.

El Doctor Hernando Bermúdez Gómez, profesor asociado de la Pontificia Universidad Javeriana,

ha manifestado en varias ocasiones el concepto de “PUC de Reporte” (Planes de Cuentas,

Catálogos de Cuentas para el reporte), justamente para significar lo que hizo la empresa del

anterior ejemplo. En la publicación Contrapartida 293 del 2011, Bermúdez señala que

“Lamentablemente en Colombia las autoridades suelen exigir el uso de sus planes de cuentas a

nivel de registro, cuando lo mejor es limitar su exigencia a nivel de reporte”8.

En ese sentido, no interesa el código contable como tal, pues las bases de datos registran una

sola vez la contabilidad y de ella se reporta la información en los códigos que se soliciten a nivel

de reporte.

Las superintendencias cada vez comprenden mejor este tema. Algunas han emitido planes de

cuenta a nivel de reporte y otras, que lo han entendido mucho mejor, como la Superintendencia

de Sociedades, se han mantenido en la idea manifestada por el CTCP al expresar que se

requiere que cada superintendencia solicite la información basándose en un formulario o formato

de reporte que considere la taxonomía internacional XBRL9.

Al respecto, el CTCP en el Concepto 320 del 2013 señaló que “... está de acuerdo con el

concepto de que en un régimen contable basado en principios, como lo son las Normas

Internacionales de Información Financiera, no es necesario usar planes de cuentas sectoriales

como se acostumbra en Colombia. Las autoridades de supervisión deberían considerar el uso,

para la transmisión de la información requerida para sus propósitos de supervisión, del sistema

XBRL y descontinuar la exigencia de planes de cuentas para las entidades vigiladas, lo cual no

obsta para que cada entidad desarrolle su propio plan de cuentas, pero no para que continúe la

emisión de planes únicos de cuentas, lo cual, como se explica en otro aparte de este

documento, va en contravía de un sistema basado en principios como lo son las NIIF”.

8 Bermúdez, Hernando. “Por la aplicación de los planes de cuentas a nivel de reporte”. En “Contrapartida” número 293 del 4 de

abril de 2011. Disponible en línea http://www.javeriana.edu.co/personales/hbermude/contrapartida/ 9 Al respecto puede verse el Informe Final del Comité Técnico Ad-Honorem del Sistema Documental Contable.

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Debe considerarse también que la Ley 1314 del 2009 señaló en su artículo 1 que se establecería

“un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia, por

cuya virtud los informes contables y, en particular, los estados financieros, brinden información

financiera comprensible, transparente y comparable, pertinente y confiable, útil para la toma de

decisiones económicas...” (Subrayado fuera del texto).

Registrar dos veces (aunque sea de manera automática), como lo permite el Concepto 512 del

2015, eliminaría este importante artículo de la Ley 1314 del 2009; un imposible jurídico, pues un

decreto o un concepto no pueden derogar una ley. Además, aplicar este concepto es un

imposible técnico, como se explica en los ejercicios presentados más adelante.

El modelo “Ratón Mickey” y los IFRS En los programas de computador como el SAP y en cualquier otro que no venda la falsa ilusión

de los dobles registros, los IFRS funcionan con el modelo del Ratón Mickey10: en la cabeza del

ratón está la base de datos única, en una oreja se constituye el libro tributario (reporte local) y en

la otra oreja están los datos para el reporte IFRS.

Gráficamente, el modelo se presenta en la siguiente imagen:

La contabilidad es única y en la misma base de datos, se registran algunos conceptos propios de

la contabilidad administrativa y otros propios de la contabilidad tributaria. De esa contabilidad

10 Los sistemas ERP (Sistemas de Planificación de Recursos Empresariales), como el SAP (Systems, Applications, Products in Data Processin) pueden parametrizarse de diferentes maneras, según el requerimiento del cliente. Hay quienes han parametrizado “registros dobles” en el SAP, el OneWord (Jd Edwards) y en otros ERP, malgastando recursos en dinero y en tiempo, además de hacer mucho más complicado el proceso, corriendo el riesgo de llegar a imposibles técnicos, pues como se muestra más adelante, muchos aspectos de los IFRS no admiten registros puntuales a pesar de requerir su presentación en los activos, pasivos, patrimonio, ingresos o gastos en los estados financieros.

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única, deben desprenderse los reportes tributarios y los reportes financieros que se realizan de

acuerdo con los IFRS, mal llamados “Normas Internacionales de Contabilidad”.

Registrar dos veces como lo hacen algunos software simplemente es equivalente a tener dos

libros columnarios que antiguamente se hacían en papel, pero ahora en dos bases de datos, lo

cual no es la intención del estándar.

Debemos trabajar por explicar el moderno concepto de libros contables, pues son libros

electrónicos que no consisten en llevar bases de datos con cuentas contables en “Planes Únicos

de Cuentas” (catálogos de cuentas).

Es clave superar la teneduría de libros para acercarnos al concepto de libros financieros (y

electrónicos), es decir, de estados financieros como aseveraciones (declaraciones) que reflejen

una representación fiel de la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo de las

entidades, en todos los aspectos materiales.

Caso típico de las Propiedades de Inversión Si una entidad adquiere un edificio para ‘engorde’ por valor de $20.000 millones, es decir, que la

Gerencia tiene la intención de no usarlo, sino dejarlo como “Propiedad de Inversión”, así debe

reportarse. Pero en la factura o documento fuente no dirá Propiedad de Inversión, sino edificio.

Y no se trata de que el auxiliar contable sepa, ni tenga por qué saber la intención de la Gerencia,

ni que deba hacer una llamada al gerente para preguntarle para qué lo que compró, pues:

a) Si lo compró para usarlo, debería registrarse como Propiedades, planta y equipo.

b) Si lo compró para venderlo, puede ser un inventario (NIC 2, p 8).

c) Si se recibió en dación de pago (por ejemplo desembolsando un excedente) y se piensa

vender en menos de un año, supuestamente se debería registrar como Activo No Corriente

Disponible para la Venta.

d) Si lo compró para arrendarlo o dejarlo sin uso (para ‘engorde’), este auxiliar contable, con

diplomado en IFRS supuestamente debería regístralo como Propiedades de Inversión.

Debe tenerse claro que muchas veces ni siquiera el contador de la entidad sabe para qué se

compró este edificio y mucho menos debe saberlo el auxiliar contable. En algunos casos se trata

de información clave o gerencial que no se conoce a un nivel de decisión de quien realiza los

registros. Los IFRS se refieren a la toma de decisiones gerenciales y principalmente de usuarios

externos.

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Algunos creen que en el ejemplo anterior, la factura de la compra del edificio llegará diciendo

“Propiedades de Inversión”, cuando en realidad los requisitos de la factura son los establecidos

en las normas tributarias (artículo 617 del Estatuto Tributario Nacional).

Registro inicial y único (base de datos única):

Cuenta Concepto Débitos Créditos

1516 Propiedades, planta y equipo 20.000

23XX Cuentas comerciales y otras cuentas por pagar

20.000

Reclasificación posterior a nivel gerencial (en un software de Mapeo o parametrización XBRL o

en Excel mediante reporteadores que toman los datos del software contable en entidades

multinacionales):

Cuenta Concepto Débitos Créditos

1516.97 Propiedades, planta y equipo 20.000

1569.97 Propiedades de inversión 20.000

La cuenta 1569 –Propiedades de Inversión– fue creada dentro del mismo catálogo de cuentas

(plan de cuentas) únicamente para fines de reporte. Si se mayorizan las cuentas, con o sin los

ajustes respectivos, para el reporte XBRL, los libros mayores serían así:

Multi-Libro Mayor:

1516

Propiedades, Planta y Equipo

Débitos Créditos

20.000 Local (tributario)

20.000 Ajuste de la diferencia (del saldo en la fecha de reporte)

0 NIIF: saldo siempre bajo NIIF (pues esa cuenta queda con saldo nulo).

Nótese que al mayorizar la cuenta 1516- Propiedades, planta y equipo, con o sin el ajuste, arroja

el saldo bajo norma local o bajo IFRS, como cuando existían los ajustes por inflación que se

podría listar un reporte contable con o sin indexación por el índice de precios, sin que esto

requiera doble registro.

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La mayorización múltiple de la cuenta mayor Propiedades de Inversión es como sigue:

1569

Propiedades de Inversión

Débitos Crédito

s

0 Saldo Local (tributario)

20.000 Diferencia (del saldo en la fecha de reporte) 11

20.000 Saldo siempre bajo NIIF

De esta manera se logra la trazabilidad de la información, usando las mismas cuentas y sus

cuentas alternativas.

A este resultado no se llega si se implementa otro catálogo de cuentas para IFRS (considerando

además que IFRS no es teneduría de libros).

Y los Balances paralelos (Estados de Situación Financiera) se presentan así (en millones de

pesos):

Cód. Concepto

Libro Tributario (En XML)

Diferencia Libro IFRS (en XBRL)

Débito Crédit Débito Crédito Débito Crédito

1516 Propiedades planta y equipo

20.000 20.000 0

1569 Propiedades de Inversión

0 20.000 20.000

23XX

Cuentas comerciales y otras cuentas por pagar

20.000 20.000

Sumas iguales 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 Este cuadro es el ejemplo del Libro de Balances tanto bajo norma local, como bajo IFRS. Es el resultado del libro diario a 4 columnas y del libro mayor que se suma dos veces (multilibro).

Puede verse que no es necesario registrar dos veces el movimiento del pasivo, por ejemplo.

11 El artículo 3 del Decreto 2548 del 2014 estableció que las diferencias deben constar en los libros. Las diferencias se constituyen por reclasificaciones o por ajustes y son la base para el cálculo del impuesto diferido (Diferencias Temporarias).

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No se necesita entonces crear otro registro, ni otra base de datos, ni otro Plan de Cuentas bajo

NIIF.

¿Se registra bajo norma local o bajo IFRS?: ninguna de las anteriores Las transacciones suceden una sola vez (no dos veces) y los registros están en una base de

datos única. Las transacciones no se registran bajo NIIF ni bajo normas tributarias, pues no

suceden bajo norma local ni bajo IFRS: simplemente suceden y se reportan en estados

financieros de propósito especial o de propósito general, según corresponda.

Algunos pueden pensar que en el ejercicio anterior –sobre Propiedades de Inversión– se está

registrando bajo norma local y llegando a un libro IFRS, pues se partió de la cuenta 1516 que ya

está codificada en los sistemas de información de las empresas y es la base para el reporte de

información tributaria (por ejemplo en XML y CSV en lo que se ha llamado medios magnéticos o

información exógena).

Además, en el anterior capítulo se explicó que las bases de datos no tienen que contener

códigos contables. Sin embargo, lo que se está haciendo con la Ley 1314 del 2009, no es

desbaratar toda la contabilidad que ya se viene haciendo en las empresas, sino actualizar la

copia de las NIIF que ya teníamos con el Decreto 2649 de 199312.

La eliminación del Decreto 2650 de 1993 implica que cada entidad establezca su propio plan de

cuentas, como lo ha señalado el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y la Circular Externa

115-000005 de la Superintendencia de Sociedades. Pero cada entidad puede continuar usando

los mismos códigos que ya usaba y que tenía sistematizados de acuerdo con ese antiguo

decreto. No es ningún delito simplificar y usar las mismas cuentas. Eso tampoco significa que se

esté haciendo un registro bajo normas tributarias, pues hace mucho tiempo que las normas

tributarias han reducido el uso de códigos contables para referirse a reportes bajo XML, como es

el caso del formato 1732 y otros formatos exigidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacional –DIAN.

Debe recordarse aquí el modelo del Ratón Mickey explicado en el anterior capítulo: cada libro es

el equivalente a cada una de las orejas del Ratón ilustrado allí.

Según el Informe ROSC (Report On Standards and Codes), el Decreto 2649 de 1993 se tomó

principalmente de dichos estándares y de los US GAAP.

Esa misma contabilidad es y será la base para los reportes fiscales, por ejemplo, para la

declaración de renta.

12

Por extensión se referencia el Decreto 2649 de 1993, pero sin perjuicio de las normas especiales que expiden las autoridades competentes con autorización legal de emitir normas contables vinculantes como es el caso de las superintendencias o la Contaduría General de la Nación.

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Algunos pretenden vender la idea, según la cual los IFRS cambian totalmente lo que ya se tenía,

cuando en realidad gran parte de la contabilidad es la misma, pues los hechos económicos se

dan una sola vez, no dos veces. Otra cosa es la forma como se hacen los reportes.

Para comprender mejor el tema, es necesario observar el modelo de Plan de Cuentas adaptado

a las etiquetas de la nota 800100 de la taxonomía internacional. (Ver anexo).

Los sistemas fiscales del mundo tienen solucionado el problema del registro desde hace muchos

años. Los IFRS se refieren al reporte de información financiera y no vienen a cambiar un sistema

de registros legales; no es su interés.

Otra cosa diferente es el llamado ‘mapeo’ posterior, es decir, la asignación del valor de ese

edificio para reportarlo como Propiedades de Inversión. Esto puede hacerse sin que medie

registro alguno en otro libro.

El reporte múltiple o “multipropósito” no puede confundirse con un supuesto “multilibro” en el

sentido de múltiple registro o teneduría de libros.

Pensar en IFRS como un problema del auxiliar contable, es creer que los reportes no son responsabilidad de la Gerencia, es ocuparse en la teneduría de libros y no en la importancia financiera de los IFRS.

¿Cuál libro es el principal?, ¿el libro tributario o el libro IFRS?: ambos lo son. Es común que en el país se pregunte: ¿cuál de los dos libros es el principal?, ¿el libro IFRS o el

libro tributario? Suelo responder así:

“Ninguno de los dos es principal y ambos son principales”; para fines IFRS prima el libro el

(reporte) IFRS, y para fines fiscales debe primar el libro (el reporte) tributario. La pregunta no es

entonces cuál de los dos libros prima, pues no existen dos libros como se explica en este

documento, y si existen sería demasiado complicado hacer dos cierres y se estaría en una

contradicción conceptual y técnica.

El interrogante que debe plantearse es:

¿Debe partirse de un registro bajo IFRS y luego hacer el reporte tributario, o debe partirse de un

registro tributario para llegar a un libro IFRS?

La respuesta parece a la vista, pero no es común que de ella se hable en Colombia por parte de

las autoridades que tienen a su cargo este delicado tema. Por esto la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales debe reconsiderar el Concepto 512 del 2015, pues se trata de un concepto

sin sustento jurídico, ni técnico contable.

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En un ejercicio posterior –deterioro de cuentas por cobrar– se explica un caso registrando con

códigos bajo IFRS y haciendo un ajuste para llegar al libro tributario, únicamente para mostrar lo

inconveniente, complicado y hasta ilegal de ese procedimiento que, por supuesto, no realiza

ninguna multinacional.

Reconocer es incorporar una partida a los estados financieros y no debe confundirse con

‘registrar’ fiscalmente.

Estamos de acuerdo en lo esencial:

Estamos de acuerdo en que se registra en alguna parte y que de esos registros se derivan los libros. En lo que aún no nos ponemos de acuerdo es en la forma: algunos hablan de doble registro y otros hablan de registrar bajo IFRS aunque haya conceptos que bajo IFRS no se registran. Otros tenemos claro que debemos aprender de la experiencia de las multinacionales y de la teoría contable que habla de contabilidad multipropósito, no de “multilibro” ni de multiregistros, ni de planes de cuentas dobles, ni nada que se le parezca: ellos ya han superado la teneduría de libros y en Colombia no podemos reglamentar en contra de los avances.

Se recomienda observar los principales casos típicos de la Guía de la contabilidad IFRS en multinacionales (incluye planes de cuentas para el reporte, adaptados a la taxonomía XBRL) que puede verse en el siguiente enlace: https://goo.gl/PQcc40

Nota final: el anterior enlace es un libro con los casos típicos más importantes en las multinacionales que llevan muchos años aplicando IFRS, no como dobles registros (aunque se hagan automáticamente se estarían duplicando innecesariamente); los registros no se hacen bajo IFRS ni bajo norma local, sino en una base de datos cualquiera desde la cual se emiten los reportes fiscales –libro fiscal– o los reportes bajo estándares internacionales –libro IFRS–: una verdadera contabilidad “multipropósito”.

El libro estará disponible para descarga en el mismo enlace, una vez terminado el proceso de la editorial, que también lo tendrá disponible en versión impresa.

En globalcotnable.com y actualicese.com esperamos contribuir a la sana discusión y al desarrollo profesional de la Contaduría Pública.

Enlace al libro en prepublicación: https://goo.gl/PQcc40

Autor:

Juan Fernando Mejía, CEO de GlobalContable.com

www.globalcontable.com/perfil

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Contador público de la Universidad de Antioquia, Certificado IFRS por ACCA. Participó en los

primeros estudios oficiales realizados en Colombia para IFRS y en la publicación del Proyecto de

Ley 165 del 2007 que originó la Ley 1314 del 2009.

Asesor de la implementación de los IFRS en Home Center (2008) y consultor de otras entidades

multinacionales que llevaron a cabo este proceso antes de la emisión de la Ley de Convergencia

en Colombia. Exconsultor de la Contaduría General de la Nación (2003-2013).

Se ha destacado como docente de la especialización en Contabilidad Financiera Internacional

de diferentes universidades colombianas, de la maestría en Contabilidad y Finanzas de la

Universidad del Azuay en Ecuador, y del máster en Gestión Empresarial de la Universidad

Complutense de Madrid (España).

Se ha desempeñado como asesor de la implementación IFRS en importantes compañías, entre

las que se encuentran Seguros del Estado, Equidad Seguros, Hyundai, Mitsubishi Electronics,

Pat Primo, Mac Pollo, Pollos el Bucanero, Grupo Transportador Envía, e importantes cajas de

compensación familiar y entidades públicas.

Correos electrónicos:

Universidad Javeriana: mejia_j@javeriana.edu.co

Universidad Complutense de Madrid: juanmeji@ucm.es

GlobalContable: jmejia@globalcontable.com