Historia de la regula

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Evolucion de la normativa contable en Colombia Ernesto Maria Sierra Gonzalez * Resumen Observando el contexte en el cual ha evolucionado la normativa conlable en Colombia, desde las Ordenanzas de Bilbao hasta 10que hoy se denomina Periodo de Normalization Contable, el articulo parte de la consideracion de que la contabi- lidad no debe ser vista como una variable aislada de la sociedad, sino par el contrario que se desarrolla en un mundo carrolante que involucra aspectos sociales. culturales, econcmicos y politicos. Teniendo en cuenta que es la sociedad en donde se originan los inlercambios que al evolucionar se convierten en rela- clones de producci6n, ctstnbucon y consumo respecto de un conjunlo de bienes y servicios. Recursos que constituyen el propcslto controlador de la disciplina contable, la cual se ocupa de las tareas proplae de representaclon. medlclon y vale- racron para satisfacer las diferentes necesldades de informacion que se van demandando. Aparecen un remere de lntere- saoos en dicha informacion y el Estado comienza a mtervenlr regulando y orientando el trasegar de las practicas contables. Deboe a la mnoencra del sistema continental europeo y por las caracteristicas de desarrollo de la economia colombiana, la fuente fundamental para desarrollar el trabajo es la normative relacionada con la contabilidad que se ha producidc a traves de la historia en Colombia, mosuanoo periodos diferentes a los de la historia economica De este modo, se propone cuano perroccs caracterizados por circunstancias histcricss particulares, circunstancias que propician transformaciones en la concepcion de la norma, asf: Pertodo Hispanlco: Desde la colonia haste 1853 (primer codigo de comercio) Periodo Patrimonialista: Desde 1853 hasta 1918 (Establecimiento dellmpuesto de Rents] Periodo Fiscalista: Desde 1918 hasta 1986 (Primera norma autonoma en materia contable) Periodo de Normalizacion Contable: Desde 1986 hasta nuestros dias Se justifica emprender la construccion de una propuesta hist6rica de la contabilidad colombiana a partir de sus antiguas expresiones normativas, en tanto, hasta el momenta no han side estudiados, sistematicamente, los antecedentes, situa- cion presente y perspectivas de la norma contable, elementos sin los cuales resulta desafortunado pretender una proyec- cion futura. Adicionalmente, se puede establecer como cada una de las etapas y momentos por los que ha discurrido la estructura econ6mica, incide en la practica contable asi como sus aportes mas importantes. Introduccion L a preocupaci6n par lograr una autonomfa de la disci pi ina contable y su ubfcaci6n en las ciencias sociales obliga al estudioso a conocer el pasado analfzando sus diferentes manifeslaciones. Conocien- do el norte de la investfgaci6n, las caracteristicas del sistema contable colombiano deben entenderse desde Profesor, Facultad de Ciencias Economicas, Universidad Na· cional de Colombia. su evoluci6n, pues al identificarlas se ubica su situaci6n coyunlural y estructural, a partir de la cual es posible construir un devenfr exitoso. EI presente traba- jo tiene como prop6sito estudiar los antecedentes, si- tuaci6n presente y perspectivas de la normalizaci6n contable 1 en sus eta pas hist6rfcas de regulaci6n y 1. Se precisa que la teoria de la normalizacion contable no se aplica en la epoca colonial y republicana par ser un concepto que aparece en la literatura contable a mediados de la deca- da de los anos ochenta, por 10cual el analisis hecho en el pe- riodo de normalizacion inicia en el ano de 1985. 47 INNDVAR, revista de ciencias administrativas y sociales. No. /7, Enero . Junio de 2001

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Evolucion de la normativacontableen Colombia

Ernesto Maria Sierra Gonzalez *

ResumenObservando el contexte en el cual ha evolucionado la normativa conlable en Colombia, desde las Ordenanzas de Bilbaohasta 10que hoy se denomina Periodo de Normalization Contable, el articulo parte de la consideracion de que la contabi-lidad no debe ser vista como una variable aislada de la sociedad, sino par el contrario que se desarrolla en un mundocarrolante que involucra aspectos sociales. culturales, econcmicos y politicos.Teniendo en cuenta que es la sociedad en donde se originan los inlercambios que al evolucionar se convierten en rela-clones de producci6n, ctstnbucon y consumo respecto de un conjunlo de bienes y servicios. Recursos que constituyen elpropcslto controlador de la disciplina contable, la cual se ocupa de las tareas proplae de representaclon. medlclon y vale-racron para satisfacer las diferentes necesldades de informacion que se van demandando. Aparecen un remere de lntere-saoos en dicha informacion y el Estado comienza a mtervenlr regulando y orientando el trasegar de las practicascontables.Deboe a la mnoencra del sistema continental europeo y por las caracteristicas de desarrollo de la economia colombiana,la fuente fundamental para desarrollar el trabajo es la normative relacionada con la contabilidad que se ha producidc atraves de la historia en Colombia, mosuanoo periodos diferentes a los de la historia economicaDe este modo, se propone cuano perroccs caracterizados por circunstancias histcricss particulares, circunstancias quepropician transformaciones en la concepcion de la norma, asf:

Pertodo Hispanlco: Desde la colonia haste 1853 (primer codigo de comercio)Periodo Patrimonialista: Desde 1853 hasta 1918 (Establecimiento dellmpuesto de Rents]Periodo Fiscalista: Desde 1918 hasta 1986 (Primera norma autonoma en materia contable)Periodo de Normalizacion Contable: Desde 1986 hasta nuestros dias

Se justifica emprender la construccion de una propuesta hist6rica de la contabilidad colombiana a partir de sus antiguasexpresiones normativas, en tanto, hasta el momenta no han side estudiados, sistematicamente, los antecedentes, situa-cion presente y perspectivas de la norma contable, elementos sin los cuales resulta desafortunado pretender una proyec-cion futura. Adicionalmente, se puede establecer como cada una de las etapas y momentos por los que ha discurrido laestructura econ6mica, incide en la practica contable asi como sus aportes mas importantes.

Introduccion

La preocupaci6n par lograr una autonomfa de ladisci pi ina contable y su ubfcaci6n en las cienciassociales obliga al estudioso a conocer el pasado

analfzando sus diferentes manifeslaciones. Conocien-do el norte de la investfgaci6n, las caracteristicas delsistema contable colombiano deben entenderse desde

Profesor, Facultad de Ciencias Economicas, Universidad Na·cional de Colombia.

su evoluci6n, pues al identificarlas se ubica susituaci6n coyunlural y estructural, a partir de la cual esposible construir un devenfr exitoso. EI presente traba-jo tiene como prop6sito estudiar los antecedentes, si-tuaci6n presente y perspectivas de la normalizaci6ncontable 1 en sus eta pas hist6rfcas de regulaci6n y

1. Se precisa que la teoria de la normalizacion contable no seaplica en la epoca colonial y republicana par ser un conceptoque aparece en la literatura contable a mediados de la deca-da de los anos ochenta, por 10cual el analisis hecho en el pe-riodo de normalizacion inicia en el ano de 1985.

47INNDVAR, revista de ciencias administrativas y sociales. No. /7, Enero . Junio de 2001

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planificacicn percibida en el contexte econom'co co-lombiano; para ello se establece un conjunto de su-puestos teoricos que permitan orientar el anars's.Como se puede advertir, el estudio supone una rela-cion entre el desarrollo de la economia nacional y elpapel que cumple la contabilidad en su expresi6n re-gulativa dentro del sistema econornico.

los condicionantes que se manifiestan en la cons-trucci6n de la evohrcion de la norma contable en Co-lombia son, entre ot-os: la vinculaci6n a un determi-nado nivel de desarrollo, el grado de dependenciaasociado y la influencia de la fiscalidad que denota elpapel de la intervencicn del Estado en la regulaci6nde la actividad economica a traves de la normativacontable Asl, para el caso colombiano, la contabili-dad no se debe ver como una variable aislada de lasociedad sino que emerge en un contexto cambianteque involucra aspectos economicos. sociales, politicosy cultorales.

Si se tiene en cuenta 10 anterior, en primer terrm-no se debe rescatar la esencia economlca de la conta-bilidad, ya que al concebirla como disciplina su evolu-cion historica responde al trasegar econornico y a lavez permite ser visualizada a 10 largo deltlernpo.

No se puede hablar de evolucion de la contabili-dad en abstracto, es pertinente considerar en este es-tudio una periodizaci6n adecuada para acometer estatarea de una manera mas diafana y consistente. Porello se ubican las etapas por las que ha discurrido laregula cion contable en nuestro pais, y se senalan loshitos mas importantes en una cronologia que caracte-riza momentos de ruptura diferentes de los de otrasdisciplinas conexas como la econcmla, el derecho 0 lamisma historia.

En este sentido, la evolucion de la regulacion con-table que se va a mostrar difiere de la periodizacion dela historia econ6mica colombiana aun siendo conoci-mientos relacionados. Para entregar un contexto delas caracteristicas actuales de la planificacion y regu-lacion contable en Colombia se propone un esquemade periodizaci6n desde la epoca colonial hasta losdias actuales, como sigue:

- Periodo hispimico: desde la Colonia hasta 1853(Primer C6digo del Comercio)

- Periodo patrimonialista: desde 1853 hasta 1918(establecimiento dellmpuesto de Renta)

- Periodo fiscalista: desde 1918 hasla 1986 (PrimeraNorma Autonoma de la Contabilidad)

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- Periodo de norrnalizecion conlable: desde 1986hasta nuestros dias.

La misma observacion de la historia, desde lasprimeras regulaciones contables, pone de manifiestola manera como se ha lIegado a la sauecicn actual dela disciplina. En palabras de Hendriksen: "En todas lasdisciplinas. las teorias y conceptos se desarrollan encontinuidad historica; un pensemtento conduce a otro.Donde estamos hoy, depende de una buena parte dedonde estabamos eyer".

EI seguimiento de las diferentes propuestas regu-lativas a traves de normas y decrelos por institucionesde caracter publico sustentan la incidencia fiscal encabeza del Estado interventor, frente a la actividadecon6mico-mercantil que se extiende a la practice dela contabilidad Asi, retomamos a Tua Pereda, quiencon gran c1arividencia sobre la epistemologia contableindica: " ... los postelados y principios sobre los quedescansa la contabilidad, necesariamente derivan delentorno economlcc y politico y de las formas de pen-samiento y habitos de los diferentes segmentos de lacomunidad de negocios ... "3.

Emprender la const-uccion de la evoluclcn de lacontabilidad colombiana a partir de sus antiguas ex-presiones normativas, no es otra cosa que autoco-nocer 10 esencial de la disciplina en su pasado, paraentender su situacicn presents, su evoluclcn 0 es-tancamiento, elementos sin los cuales resulta infor-lunado pretender una proyecclcn futura. Siguiendoeste rastra metcdcloolco. se poena establecercomo cada una de las eta pas y momentos por losque ha discurrido la estructura economics incide en lapractica cantable y cuales son sus aportes masimportanles.

De este modo: "Cada uno de los momentos hist6-ricos por los que ha atravesado el desarrollo de laeconomia y la canlabilidad en nuestro pais, aportaalgo importante. En efecto, cada uno pone un eslab6nen la cadena que lIega hasta nuestros dlas. Y cadauno, en un momento de su trayectoria, con sus insufi-ciencias, da paso a una formulacion mas completa .. 4"

2. E. HerJdriksen, Tearla de la contabilidad, Mexico, Ed, Uteha,1981. Cilado par P. Tua en Revista Tecnica con/able, No.557, Espana, 1995, p. 324.

3, J.Tua Pereda, Lecturas de teorla e investigaci6n con/able,Bogota. Ed. Cijuf, 1995, p. 183.

4 Ibid" p. 324,

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CONTABILlOAO

La fuente principal para el desarrollode esle trabajo es la normativa masrelevante relacionada con la conlabili-dad que S8 ha producido a traves dela historia en Colombia, esto debido ala fuerte influencia del sistema continentaleuropeo y par las caracterfsticas de desa-rrollo de la economia colombiana.

En consecuencia, S8 hace el analisis desde las Of-denanzas de Bilbao hasta 10 que hoy S8 denominanormalizaci6n contable. Es precise seftalar que el tra-bajo esta pensado empiricamente. La vision panora-mica cobra fuerza frente al detalle, a la demoslraci6nde metodologias y a fen6menos particulares. En eslesentido el trabajo S8 estruclura en cuatro apartados,siguiendo los periodos antes senaados. cada uno deellos con circunstancias hist6ricas singulares que de-sembocan en acontecimientos que propician transfor-maclon en la norma ccntable. Las leyes, decretos, re-soluciones en sus aspectos formales y sustancialesinforman sobre tradiciones. relaciones sociales y mer-canfiles. A continuaci6n se describiran las principalescaracterfsticas que rodean la aparicion de las prime-ras normas en la Colonia

Periodo hispiinico: las primerasregulaciones contablesen la ColoniaEste periodo estudia la requlacion' hispanice queabarca desde el descubrimiento de America y las pri-meras normas adoptadas en uerras colonizadas(Pragmaticas de Cigales y Ordenanzas de Bilbao),haste la expedici6n del primer Codigo de Comercio amediados del siglo XIX.

Algunos aulores senalan al siglo XVI como el ini-cio de la formacion del mundo moderno, del Estado yde los actuales metod os cientificos. La modernidades un proceso historico muy complejo y de un largotiempo de transici6n que comprende profundas con-mociones economicas, sociales y politicas. La evolu-cion de las ideas es parte imporlante en este proce-so; esta marcada por la transformaci6n de larepresentacion del mundo, el cambio de la naturaleza

5. Para efectos del presente trabajo, la eategoria "regulaci6n",earaclerislica de la teoria eonlable moderns, se enlenderaeomo el conjunlo de normas, leyes, circulares, deeretos, etc.,en sentido generico, expedidos por entes con autoridad parahacerlo.

del conocimiento cienlifico y la modifi-cadon de la relacicn con el tiempo yla acclcnt. Otros cemblos represen-tativos son catalogar la riqueza y el

poder como condlclcn de posibilidadde la auonomla, los cuales terminarianpor adquirir el rnetodo cientifico, el capi-

tal y la democracia representativa. En otras palabras,segLin Le Goff: "La modernidad crec la ciudad, la na-ci6n, la universidad, el molino y la rnaculna. la hora yel reloj, el Iibro, el tenedor, la ropa, la persona, laconciencia y finalmenle la revoluclon Es el momentadel gran impulso creeoor. .. "7.

Una peculiaridad del estilo econ6mico europeogestado en esta epoca es la interiorizaci6n del trabajoque desarrollo una gran energia y disciplina en el tra-bajador, tanto mas cuanto logra romper las actitudesascetico-contemplativas que imponia la Iglesia univer-sal. En un comienzo, s610 los pueblos europeos en-contraron en la acentuaci6n religiosa y en la fe, laenergia para el trabajo. Desde esta concepcion Calvi-no identifica en el exito el signa por medio del cual esposible reconocer a quienes han side predestinadospor Dios desde la eternidad para la salvacion. desta-cando la prosperidad economlca como una de las maslegiii mas aspiraciones humanas. La etica calvinista noconcibe la riqueza material por fuera del trabajo, des-terrando la practice de la usura del horizonte de lasslvaciont.

Ahora bien, ya en el siglo XIV en el norte de Italiahabian surgido grandes fabricas de textiles que seasemejaban a las empresas capitalistas. En este tipode organizaciones se crea por primera vez un moder-no tipo de calculo: la aritrnetica co-nerorap, invenclcn

6. Gilbert HOllois, His/oria de la filosofia del renacimienlo a laposmodernidad, Madrid. Ediciones Catedra, SA, 1999, P 47,

7. J. Le Goff, Tiempo. lrabajo y cullura en el occidenle medieval.Madrid, Taurus, 1983. p. 10,

8. J. Serna Arango, Heidegger y la crisis de la modemidad, Colec-cion de escritores pereiranos, la. edicion, Vol. 9,1992. p. 4.

9. Segun el profesor Tua Pereda, las primeras manifeslacionesde la disciplina con table se adscribieron con mayor proximi-dad a la matemalica, en especial a la arilmelica comercial(ambas disclplinas servian al comerc1ante en su aclividad aunprimitiva, obligado a calcular frecuentemente sobre sus nego-cios utilizando las Guatro operaeiones y procediendo al regis-lro adecuado y ordenado de sus resultados). La separaci6nentre calculo comercial y contabilidad es muy difusa, al consi-derarse ambos como disciplinas instrumentales al servic10 deuna lodavia tosea actividad mercantil, Que sin duda no necesi-laba de herramientas mas complejas.

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italiana del siglo XV. En este sentido, en 10 referente alorden, el racionalismo de la escoraerca es superior alas teorias de la Reforma. y no puede ser mera coinci-dencia que un monje de tormaclon escclastica. FrayLucca Paciolo. recopilara las leyes de la contabilidadde partida doblet''.

La nueva prevision de bases sabre el calculo esun medic para controlar la empresa en su progreso.La concepci6n maternatica de los fen6menos natura-les es un medio para lograr el dominio sobre la natura-leza. La creaci6n de un derecho mercantil formal y laeliminaci6n de restrlcchm al libra intercambio comer-cial tienen su sentido central en la idea de que tal or-den brinda al progreso imprevisible la mejor posibili-dad de integrarse a 10existente. EI progreso en cuantotal no caractenza 10moderno. Tambien la Edad Mediaha conocido un desarrollo econcmicc proqresivo. 10decisive es la adrnision de esta idea, en el espirituaconomtco y su inclusion en el orden economlco mis-mo. Aqul, la Edad Media no pudo nunca rebasar los 11-mites que Ie imponia la rigidez de las instituciones enel Estado estamentaln.

A pesar de que las fuerzas de la historia impulsa-ban en otra direccion (Ia de la reforma protestante) y desu expansion por tierras americanas, Espana y Portugalsiguen perteneciendo a una forma medieval de culturay economia. La persistencia de Espana en el funda-mento de la antigua culture determine su estilo colonialy su destine econ6mico futuro. EI sistema feudal espa-not, adaptado a nuevas condiciones, se traslado a lastierras reclen colonizadas debido a la inexistencia decolonos de c1ases sociales liberadas de la lnst'tucloneli-dad como existieron en Holanda 0 en Inglaterra Deesta manera el desarrollo quedo sujeto a la metr6poli, yse excluyo todo desarrollo por fuera de las institucio-nes, principal mente de la Iglesia universal.

Las funciones propias de los estamentos superio-res de la Colonia, como la burocracia superior, los al-tos cargos militares y el alto clero, proporcionaban elcontrol politico, administrativo, social y economico, si-tuacion que era sostenida por el amparo en la tradi-cion y el derecho. Es asi como es propio del regimenla recopilacion de leyes de acuerdo con los interesesde cada estamento. Los intentos de codificacion sonnumerosos durante esta epoca. En Francia se sucedeuna serie de publicaciones de usos y costumbres, se

10. Alfred Miiller-Armack, Genealogia de los estilos econ6micos,W.exico, Ediciones Fondo de Cullum Economica, p. 94.

11. Ibid.,p, 112.

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multiplican las grandes ordenanzas con respecto a lossiglos anteriores. Castilla, que ya contaba con el Orde-namiento de Montalvo desde 1484, vera aumentadasu codificacion en la etapa de Felipe II, el cual mandoimprimir en 15671a "nueva recopilacicn", can cerca de4.000 leyes. En 1680 aparece una vasta obra Hamadala Recopilaci6n de las Leyes de los Reinos de Indias.En Inglaterra no es posible sen alar ninqun intento co-dificador, ya que todo el pais vivta bajo el regimen deun derecho comun (common law), que dio origen a lastendencias continental y anglosajona del derechov.

En un principio actuaron en America las leyes e ins-tituciones de Espana, pero bien pronto comenzaron asurgir muchas mas impuestas par la necesidad. La men-cionada Recopilaci6n de Leyes de los Reinos de Indiases otro legajo de normatividad que contenla todas las le-yes ordenadas por asuntos en nueve fibres. Formabanuna amplia y completa Conslifucicn Politica y Juridicaque se ocupaba tamblen de asuntos mercantiles.

En 1805 se expidio la Novisima Recopilaci6n13

que produjo algunas regulaciones de caracter mercan-til. Constaba de dace fibres, de 105cuales el novena yel declno se referian al comercio, la moneda, los tri-bunales de comerclc, los cambios y bancos, comer-ctantes, corredores, ferias y mercados, comercio marl-time, pesas y medidas y otros temas.

Cada estamento liene su reglamento juridico, quepara los comerciantes del siglo XVI y XVII, en Espana ypor ende con su influencia en America correspcnolo alas primeras reglamentaciones contables, entre las cua-les sobresalen las 'Prapmaticas de Cigales" que, demanera stnteuce, establecen lIevar los Iibros de caja ymanual, en lengua castellana y por partida doble, paralos bancos, cam bios publicos y mercaderes. La normatambien dispone quien debe guardar los libros: es decir,su custodia, el valor probatorio de estos y las sancionesa las que sedan sometidos los comerciantes que nocumpliesen 10previsto en las Ordenanzas14.

12 J. Tussel, Introducclon a la historia del mundo contempora-neo, Madrid, UNED, 1986, p,

13. En la que se reforma la recopilaci6n publicada par el SenorDon Felipe II, en el ana de 167, reimpresa ullimamente en elde 1775 y se incorporan las pragmalicas, cedulas, decretos,ordenes y r~soluciones reales, y otras providencias no recopi-ladas y expedidas hasta el de 1804. Mandada a formar por elSenor Don Carlos IV Tomado de La Novlsima Recopi/aci6nde las Leyes de Espana, impresa en Madrid en 1805,

14. Tomado de Novisima Recopi/acion de las Leyes de Espana,impresa en Madrid en 1805, Ley XII, Folio, p. 249.

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CONTABllIOAO

Aunque esta reglamenlaci6n no regia para el Nue-vo Reine, es muy posible que afectase a los comer-ciantes en America, pues, como 10sefiala ColmenaresG.:

tecnologia al Nuevo Reine, en el ultimo tercia delsiglo,

En materia conlable las Ordenanzas de la Univer-sidad Casa de Conlrataci6n y Consulado de la Ciudadde San Sebastian de Bilbao describen par primersvez, en su capitulo novena, los procedimientos paralos mercaderes y Iratantes al par mayor y los Iibrosque obligatoriamenle deben Ilevar los comerciantes, asaber: un borrador 0 manual, un libra mayor, ctrc parael asiento de cargazones 0 facturas, un copiador decartas, y otro copiador de letras de cambie. En sequi-da expresa los datos que S8 deben anotar y las forma-lidades del borrador, del mayor con debe y haber, del

Ya a partir del siglo XVI los mercaderes de carrara ma-nipulaban volumenes de capnares comparables s610 alos de los grandes terratenientes y rices mineros. Loscomerclentes al par mayor manejaban gran parte delcrecno comercial con garanlias por rneoo escritura pu-blica a can simples vales 0 un asiento en los libros decontabnoeo. Los asientcs en los libros de contebmoaotarnbien pod ian aoucrse como prueba en juicios ejecun-vos. Gran parte de la acuvloac comercial giraba en lor-na al crectto y su cobra, los cuales tambien pod ianrealizar apoderadas que neneraimente eran enos co-merciantes ... 15

No obstante, la utilizaci6n de losasientos en los libros de contabili-dad como prueba en los pleitos en-tre los comerciantes hace pensar enla influencia de las praqmatlcas enla utilizaci6n de libros de contabili-dad por parte de los comerciantesdel Nuevo Reino con anterioridad alas Ordenanzas de Bilbao.

Can la incursi6n de las ideasrnodernas importadas del absolutis-rno frances a comienzos del sigloXVIII, se instala en Espana la mo.narquia borb6nica, rescuebrajandola vieja concepci6n del mundo quecaracterizo al estado de los Habs-burgo. Las Ordenanzas de Bilbaoaparecen en 1737 en virtud de lasnuevas condiciones politico-admi-nistrativas surgidas por el cambio dedinastia. Es de anotar que en estesiglo emergi6 gradualmente unaEspana unida capaz, como efectiva-mente 10logr6, de grandes reform ascomo el estimulo a la empresa pr-va-da, la consolidaci6n de la libertad decomercio con un regia mento librepara las Indies, la reestructuraci6ndel regimen administrativo y fiscalde las colonies y la transferencia de

15. G. Colmenares. Manual de histaria deColombia. La economia de la sociedadcolonial 1550·1800, Tomo I. Boqcta,Printer Colombia SA, 1982, p, 80.

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libro de cargazones y del copiador de cartas. Para loscomerciantes al por menor tambien dicta normas so-bre la manera como se deben lIevar los Iibros de con-tabilidad. En las ordenanzas lam bien se presume queel comerciante que Ileve sus libros correctamentetiene la razcn en caso de existir litiqio, al igual que defalsedad el que arranque hojas de sus libros. Senalatambien castigo para los comerciantes fraudulenlos. Deigual manera, las ordenanzas fijan un plaza maximo deIres aries para realizar balances, y la firma del comer-ciante da constancia de estes: par ultimo tarnbien sena-la c6mo se debe proceder en caso de quiebra".

Es indudable que tal reglamentaci6n puede serconsiderada como la precursora de los c6digos de co-mercia; por sus apcrtes al dereeho mercantil y su am-plia difusi6n constituyen las primeras leyes que paraAmerica se refieren a los libros de eontabilidad de losmercaderes ya la forma en que deben lIevarse, ade-mas de afirmar su valor probatorio en eontiendas entrecomerciantes.

De otra parte, como 10sefiala Tovar Pinzon H.I?:"EI desarrollo econ6mico de Colombia despues de 1810oscno entre dos modelos: el que luchaba por reconslruirlos fundamentos coloniales de la economia nacional y elque aspiraba a una rupture con multiples lrabas que seoponian al desarrollo mooemo. EI segundo, que habnade triunfar bacia 1850, oponia al proleccionismo ellibrecambia, a la intervencion del Estado en el ordenamientode la economla, la defensa de la empresa privada y alos esfuerzos de ooustrlallzaclon y orotecclon de losproductos nacionales. la teorta de que la agricultura y lamineria para la exportacien, deberian ser los ejes deldesarrollo nacional.

En efecto, la concepcion colonialista feudal hereoaoade Espana. en asunlos de tipo economico y social, logreimponerse luego de grandes lensiones con el modelo li-beral en los enos posteriores a 1828, Solo es en la mi-tad del siglo, con el advenimienlo de radicalismo liberal,cuando se comienza a reorientar la economia sobre fun-damenlos liberates.

EI establecimiento de la Republica no signific6cambios fundamentales de tipo socioecon6mico, ycomo reflejo de esto el derecho hispano continu6 rigien-do por mandato eonstitucional, en casi todas las aclivi-dades del naciente estado. Para nuestro easo en mate-ria mercantil, se ratific6 la vigencia de las Ordenanzas

16, Ordenanzas De la Universioad, Casa de Conlratacion y Con-sulado de la ciuoao de San Sebastian de Bilbao, Capitulo VII,No, 1, reimpreso por Manuel Maria Guerrero, Cartage-na-Colombia. 1828, p. 33.

17, Jose Antonio Ocampo. Hisioria econ6mica de Colombia. Bo-gota, Tercer Mundo Editores, 1994, p. 87,

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del Consulado de Bilbao cuya vida se extenderia has-ta 1853, pues con el triunfo de las ideas Iiberales demitad del siglo XIX se Irat6 de dar una nueva direcci6na la economia y de adaptar la legislaci6n mercantil alas nuevas circunstancias hisl6ricas, con la expedici6ndel primer c6digo de comercio colombiano como seobservara en el pr6ximo apartado

Perfodo patrimonialistaEI periodo patrimonialista se inicia can ra expedici6ndel primer C6digo de Comercio en 1853 y concluye en1918 can la implantaci6n del impuesto de renta. Sudenominaci6n radica en la importancia que se da a lamedici6n del patrimonio del comerciante y marca unaprimera etapa en la evoluci6n del derecho contablecolombiano. La aparici6n del primer C6digo de Comer-cio determina una ruptura can el pasado colonial.

La segunda mitad del siglo XIX representa para lahistoria econ6mica colombiana el despertar de un Ie-largo decimon6nico, y la puesta en rnarcha. lenla ypaula tina, de un proyecto de modernidad; tal proyectopretende afectar, ante todo, el contexte de 10economl-co mas no las dinarucas sociales y polfticas hastaahora dominantes. Por ende, se puede indicar que losdiferentes actores dirigentes involucrados asumen unnuevo pensamiento en donde se declara la victoriarampante y provisional del liberalismo econ6mico cla-slco. Can la Ilegada de los radieales al poder se pre-tende transformar el Estado colonial que se habia pro-longado hasla mediados del siglo XIX; este cambiosignificaba expresar los intereses de una incipienteburguesfa en el plano eeon6mieo de la vida nacional.

La Constituci6n de 1853, al amparo de principiosliberales, se expide con el prop6sito fundamental demermar los poderes del ejecutivo central. Desde estemarco se expide la Ley del 10. de junio de 1853 me-diante la cual el Congreso de la Republica promulga elprimer C6digo de Comercio de Colombia18. Este C6di-go es casi copia textual del C6digo de Comercio espa-nol de 1829, del eual se suprimi6 ellibro V sobre juris-dicci6n comercial y procedimientos. EI nuevo C6digoen ellibro I, titulo II, Seceiones II y III se refiere a lacontabilidad mercantil y a la correspondencia de quie-nes profesan el comercio. En su ultimo articulo, el1110, deroga las Ordenanzas de Bilbao de 1737,

18, C6digo de Comercio, 10. de junio de 1853. Leyes y Deererosexpedidos par el Congreso Constitucional de la Nueva Grana-da del alia 1853, Bogola, Imprenta de Neogranadino. 1853.

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CONTABILlOAO

Refiriendose a la finalidad de las norm as del de-e-cho mercantil con anterioridad a la promulgaci6n delC6digo, el profesor Uria R. menciona que ". ..era el de-recho creado per los propios comerciantes, para regu-lar las diferencias surgidas entre elias en razcn delIrate 0 comercio que profesionalmente realizaban. Sinembargo, esta dualidad S8 romperia a principios delsiglo XIX en el que S8 iniciaba la codificaci6n mercantilbajo los principios de la Revoluci6n Francesa que pro-clarno la liberlad del ejercicio y termin6 con elmcnopouo de los gremios y corporaciones. A la ideo-logia revolucionaria que preconizaba la igualdad antela ley, Ie repugnaba el manlenimiento de un derechode clase (derecho de los comerciantesj.i.:". Es mar-cada la influencia de estes principios en el liberalis-mo radical colombiano de mediados del siglo XIX,que pregonaban el libre camblo y, en consecuencia,se aprueba una leqislacion que se adapta a la libertadde comercio.

EI primer Codiqo del Comercio colombiano en 10relativo a la contabilidad y los libros que debe llevar elcomerciante obliga a Ilevar 'cuenta y razon" de susoperaciones al menos en tres libros: el clario: el libromayor 0 de cuentas corrientes y ellibro de lnventarrcs.Partiendo de este inventario cada anc, el comercianteformera el balance general, el cual queda consignadoen et mismo libra. No se agota en esta enumeracion laobliqacion del comerciante, ya que de acuerdo con laimportancia y la naturaleza de sus negocios deberacompletar sus registros con todos los libros auxiliaresque estime conducentes para el mejor orden y clari-dad de sus operaciones (Art. 38).

En cornparac.on. el sistema frances indica los li-bros que debe Ilevar el comerciante: el ingles no sena-la ninguno, mienlras que el suizo y el aleman son mix-tos. En nuestro caso, se trata de ampliar el espectrode los registros descritos en las Ordenanzas de Bil-bao, intentando un equilibrio sin Ilegar a la solucionsuiza, alemana 0 inglesa. Se indican los libros esen-ciales, pera alii no se agota la obligadon de lIevar con-tabilidad; en tanto, el comerciante debera agregar loslibros que considere necesarios para proveerse deuna informacion clara, completa y veraz. De todas ma-neras, sera el juez quien determine si la contabilidades suficiente.

19. Cilado por M. Bernal Llorens, "En lorna a la regulaci6n conta-ble en el C6digo del Comercio de 1829", Revista Espanola definanciaci6n y contabilidad, No. 97, AECA, 1998. p. 889.

EI sistema de contabilidad adoptado por el primerC6digo de Comercio es el de partida doble, en tanto,".. las cuentas se abriran por debe y Ha de Haber ..(Art. 23)" Tambien se insinua el sistema de causaci6n(Art. 22) ya que se ordena registrar lodos los asientosdia por dia (en ellibro diario) y el resultado que pro-ouzca su cargo 0 descargo debe manifestar quien esel deudor y el acreedor. EI nuevo Codiqo establece laforma y el modo de lIevar los libras de contabllldao.Tamblen senaia sanciones mercantiles y pecuniariaspara quienes infrinjan 10conternpladc en la norma. Asirn.srro. los libros de contabilidad lIevados conforme ala Ley seran admitidos como medio de prueba en jui-cios de aetas mercanti!es (Art. 43),

Es as! como la leptslacion mercantil en Colombiacontinua atada a la espanola, que a su vez recibe fuer-te inffuencia de los c6digos napoleonicos. c6digos re-conocidos en el mundo occidental como la nueva re-gulaci6n que, basada en los principios de libertad,igualdad y fraternidad, debia regir las relaciones entrelos hombres

A partir de la promulgaci6n de la consuncon PO-Iitica de 1858, Colombia se constiluye como una na-cion federalista. La Constnuclcn de 1863 reanrrna elcaracter federalista de la r-adon y 010r9a facultades alos Estados soberanos para dictar su propia legisla-cion comercial: asi aparecen los C6digos de Comerciode los Estados de Panama, el Cauca Grande yCundinamarca.

Contra rio al ideario de la anterior Constituci6n, lade 1886 adopta en Colombia un Estado unitario y cen-tralista. Sobre la base de esta nueva orcantaacon po-litica y administrativa, se acoge en 1887 el COdigo deComerdo del Estado de Panama como unico que regi-ra en toda la nadon.

En terminos generales, en 10relativo a la contabi-lidad que deben Ilevar los comerciantes, 'el nuevo CO-digo de Comercio conserva las mismas directrices delanterior presentando algunos avances que en formaresumida se enumeran:

1. Se otorga mayor amplitud y claridad con los proce-dimientos de prueba de los libros de contabilidaden caso de litigios mercantiles.

2. Ellibro diario conserva el mismo rigor para sentaren detalle las operaciones mercantiles, pero agre-ga que no 5610 las de lrafico sino tambien lad asaquellas que puedan influir de algun modo en elpatrimonio del comerciante. Igualmente, simplificalas operadones de registro en este libro.

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3. Se determina un procedimiento de registro para elIibro mayor.

4. Se crea la figura del Iibro de inventarios y balan-ces, que sustituy6 allibro de inventarics del c6di-go anterior.

5. Para los comerciantes al por menor se cambia suIratamiento, obliqandolos a lIevar un fibre de cuen-las corrientes y otro de inventarios y balances.

EI C6digo del Comercio, en 10relativo a los librosy papeles del comerciante reloma casi al pie de la le-Ira el C6digo de Comercio espanol de 1885, persis-tiendo en la tendencia del sistema frances que indicalos libros que deben lIevarse. Para el caso colombia-no, as! como el espanol, tal como 10senala Tua Pere-da, este "adolecia de tres defectos fundamentales yposiblemente imperdonables: el olvido de la importan-cia de los estados financieros en orden a la salisfac-cion de intereses de terceros. la correlativa ausenctade principles contables y la inoperancia de unas nor-mas concebidas para registro manuales, en un mo-mento que la tecnica ofrecfa otras soluciones masoperafivasw.

La contabilidad continua ligada a la concepcionpatrimonialisla en el senlido en que solo al cueno 0accionista de la empresa Ie interesa la informacionconlable. Este Codigo de Comercio, como los anterio-res, parten de la consideraci6n del secreto de la con-tabilidad para observar el cumplimiento de las obliga-ciones fiscales de los empresarios.

Es cierto que se observa el intenlo de ajustar lainstitucionalidad a una forma liberal de pensamientoen cuanlo a la modernizacion de la regulacion, no s610mercanti!, sino en otros multiples aspectos, pero eneste inlento no se tienen en cuenta las condicionesconcrelas del pais ni se lIega a ningun Iipo de consen-so con olras fuerzas representalivas en 10econ6mico,politico y social, y para los legisladores el hecho decopiar las legislaciones de olres paises era lal vez unaexcusa para no emprender ningun Iipo de reforma que

20. J. Tua Pereda, Tecnica contable, "La evolucion del derechocontable en Espana": La contabilidad en Espana en la segun-da milad del siglo XX, volumen extraordinario editado can mo"livo de cumplirse el XI aniversario de la revista, Madrid, 1989,p.29,

verdaderamente proprcrare un avance en las rela-ciones de producclcn as! como en las fuerzasproductivas del pais.

Como se ha podido observar, la evoluci6n de lanormaliva contable en Colombia durante el siglo XIXse halla sujeta a los vaivenes politicos del pais: seprodujeron cuatro Ccdiqos de Comercio durante 34enos y diez rerorrres a la Hacienda Publica en cln-cuenta anos, 10que denota una gran inestabilidad po-litica durante este periodo de la historia nacional.

Con la aparlclon del impuesto de renta en el anode 1918, siguiente hilo regulativo que da lugar a la ca-racterizacicn del periodo fiscalista, la presencia esta-tal se hace manifiesta en todos los pianos de la econo-mia colombiana. La requlacion de normas conlablesse realiza a naves de la normativa fiscal con el fin deobtener la medfclon de las rentas y el patnmcnlo delos contribuyentes, para el cabal curnplimiento de susobligaciones tributaries. base fundamental para el mo-delo de desarrollo adoplado en aquella epoca. Dichoperiodo se analizara en er proximo apartado presen-lando la evclucion per la que ha discurrido la normafiscal y su vinculo con el desarrollo de la contabilidad.

Periodo fiscalistade la contabilidad en ColombiaEste perlodo aborda el esludio de la evoluci6n conta-ble en Colombia a traves de la fiscalidad, la cual emiteel ordenamiento contable para el control de las rentasy el patrimonio de los contribuyentes, con el obieto dedar cumplimienlo a las obligaciones tributarias de es-tos. "EI periodo fiscalisla" eomprende desde la apari-ci6n del impuesto de renta en 1918 hasla elnacimiento de las primeras normas contables colom-bianas con aulonomia propia en 1986.

A diferencia del siglo anterior, la contabilidad enColombia durante las primeras decadas del siglo XXse encuentra anle un conlexto econ6mico cambianle,dinamico y que erea nuevas exigencias de aplicaci6n,Un aspecto de importancia observado en esle perlodoconsiste en la consolidaci6n del intervencionismo delEslado en los diferenles asuntos de la sociedad nacio-nal, en particular, en 10que hace referencia a los le-mas eeonomicos. Este nuevo papel de Estado exigeun fortalecimiento de la tributacion directa, par medio

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CONTABILlOAO

de la cual S8 consigue una mayor eficiencia adminis-trativa en el recaudo de los impueslos per un mayorcontrol a traves de la fiscalizaclon de la contabilidadde los contribuyentes: es ast como 81desarrollo de lasnormas tributarias ordenan los primeros principios yreglas contables en Colombia. Aqui 58 encuenlra unarelaci6n directa entre el modele econ6mico aplicadoen el momento y el desarrollo de la contabilidad.

Terminada la Primera Guerra Mundial, y con laformaci6n de un mercado interior originado par la bo-nanza de las exportaciones cafeteras de camienzo desiglo, Colombia cuenla con las condiciones necesariaspara la Implantacicn de un impuesto directo de renta.En 1918, a traves de la Ley 56, se establece, por pri-mera vez en Colombia, el impuesto directo de renta,agotando as! el sistema fiscal que imper6 desde la se-gunda mitad del siglo XIX. Si bien es cierto que estaley se diser'i6 en 10 fundamental como solucion a losdesequilibrios fiscales de la epoca, ocasionado por lasensible reducci6n del comercio internacional ante laPrimera Guerra Mundial, tamblen 10 es que esta leyamplia enormemente el espectro de la informaci6ncontable de los contribuyentes hacia el Estado.

En este mismo periodo tamblen se observa comolos anos veinte fueron pr6speros para Colombia, acausa del abundante credito externo y la indemniza-ci6n que el gobierno estadounidense 0lorg6 a Co-lombia por la anexi6n del Canal de Panama. EI go-bierno norteamerica no presiona al gobierno col om-biano para que solicite una misi6n de expertos enmaleria fiscal, administrativa y bancaria a cuya cabe-za estuvo el profesor estadounidense Edwin WalterKemmerer", EI objetivo fundamental de la misi6n eragarantizar el equilibrio financiero para la recuperaci6ndel credlto otorgado a Colombia. La misi6n Kemmererpresent6 al gobierno nacional diez proyectos de ley,algunos de los cuales se relacionan con el desarrollocontable y responden al nuevo dinamismo econ6micoproducto de la inversi6n exlrajera en Colombia. Deestos proyectos el Congreso aprob6 ocho, de loscuales (relacionados con la contabilidad) se encuentrala Ley 45 de 1923 sobre establecimientos bancarios yla Ley 42 del mismo ano sobre la organizaci6n de la

21 A. Tirado Mejia. Introduccion a 113his/aria de /13economja deColombia, Bogota, Editorial La Carreta, Sa, edici6n, 1976, p.206.

contabilidad nacional y la creacon de los departamen-tos de contabilidad y contraloria

Estas leyes asumen la contabilidad como un ins-trumento fundamental en el desarrollo institucionaltanto del sector publico como privado. De esta mane-ra, la Ley 45 prooone una reforma completa y a fondodel sistema bancario, y en su articulo 47 manifiestaque el superintendente dictara las reglas generalesque deben seguir los bancos en su contabilidad.

En pleno cicio depresivo a nivel mundial y con unacrisis econ6mica generalizada, a partir de 1931 el go-bierno asume una polltica de reactlvacion a traves deuna notable ampliaci6n del credito del Banco de la Re-publica hacia el gobierno, unido tambien a una reacli-vaci6n del credlto privado en los diferentes sectores,agricola, industrial y de servicios. Esta politica favore-ce el crecimiento de las sociedades an6nimas y cone-xas y en este mismo arc, por medio de la Ley 58, secrea la Superintend encia de Sociedades como un me-canismo de control al nivel de sus actividades y, engeneral, de su desarrollo. Ante las circunstancias an-teriormente cltadas. y como clara influencia de la Re-forma Constitucional de 1936, en 1937 entra en vigorla mencionada Ley, la cual en su articulo 13 sefialaque toda sociedad an6nima contormara sus rnetodosde contabilidad, sus libros y sus balances, a 10 dis-puesto en las leyes sabre la materia. En el articulo 14manifiesta la obligatoriedad de presentar por 10menosuna vez al ano el balance general de sus negocios. Ensu articulado se faculta, de [gual manera, al superin-tendente para practicar por si 0 por medio de algunode sus delegados, visita a las sociedades an6nimasque funcionen en el pais, para establecer si la socie-dad cum pie con su objeto social, si Ileva la contabili-dad conforme a la ley, 0 si ha perdido 50% del capitalsuscrito. EI articulo 46 de la mencionada ley autoriza ala Superintend encia de Sociedades para establecer lainstituci6n de los con tad ores juramentados y Ie asignasus funcicnes.

Hacia 1935 comienza a manifestarse una serie decambios estructurales en la econo-nta colombianaEstos cambios se expresan en la adopci6n de unnuevo modelo de desarrollo, caracterizado basica-mente por un desarrollo hacia adentro en lugar dehacia fuera, exige un nuevo concepto en la lributa-ci6n, y fortalece los impuestos directos especial-mente el de renta que, aunque establecido en 1918,

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solo vino a consolidarse con la reforma tribularia de1935, la cual buscaba fortificar la industria nacional yobligaba a los comerciantes a Ilevar Iibros de contabili-dad conforme a la ley. Es con la reforma constitucionalde 1936 que se cristaliza la intervencion del Estado alpermitir la tnspecclcn de documentos privados con fi-nes trtbutarios. Para 1946 se afianza el modelo econc-mico con la creaci6n de las sobretasas con destina-cion especlfca>. y er Estado se lorna garante deldesarrollo de la industria, la agricultura, la mineria ylodes los servicros sociales requeridos en el fortaleci-mrento del mercado interior.

Durante la decada de los cincuenta se producenreformas tributarias a partir de un modele rig idamenteproteccionlsta: estas reformas condujeron a que Co-lombia adoptara el impuesto sobre la renta mas pro-gresivo y productive en America latina, a pesar deuna fuerte oposici6n de los grupos de mas altos ingre-sos y de los gremios econ6micos mas representati-VOS23, Es el Decreto 2521 de 1950 sobre socreoecesan6nimas el que inccrpore importantes aspectos parala practica contable de la epoca24.

Asi, la funci6n de la contabilidad se torna de fun-damental relevancia para la protecci6n de los intere-ses del Estado. La intervencion de este tercer agenteobedece a la consolidaci6n del modelo econ6mico in-tervencionista, en el cual el Estado ofrece el apoyo ne-cesario en materia de infraestructura, credlto subsidia-do, redistribuci6n del ingreso, entre otras funciones,garantizando asi su participacion en el desarrollo eco-ncmico del pais,

Desde esta misma concepcion economica en ladecada de los sesenla se promulga el Decreto 1651de 196125 en donde se confiere plena prueba proba·toria a los papeles y libros de contabilidad en las con-troversias con el Estado. Con los particulares estasatribuciones ya las habia concedido el C6digo delComercio.

22. E, Lora y J. C, Restrepo, Hacienda publica, Bogota, EditorialExlernado de Colombia, 1992, p, 91

23 G, Perry y M. Cardenas, Diez arias de reformas tributarias enCoiambia, BogOla, Fedesarrollo. Universidad Nacional de Co-lombia, 1986,

24. Decreta 2521 de Julio 27 de 1950, par el cual se reglamenta elcapitulo 2 del titulo 770 dellibro segundo del C6diga del Co·mercio, la ley 58 de 1931, el articulo 40 de la ley 66 de 1947 ylas demas disposiciones legales sabre sociedades an6nimas.Diario Oficial, julio 27 de 1950,

25. Decretoextraordinario 1651 de 1961, promulgada porel DiarioOficia/30583, de agosto 10 de 1961.

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EI Decreto 377 de 1965 que reglamenta el Deere-lo-Ley 3288 de 1963 rnantiene su caracter fiscalista yhace referencia al irnpuesto sobre las ventas: se per-mite a las personas obligadas al pago del impuestoIlevar en su contebilidad cuentas 0 subcuentas espe-ciales para cada uno de los grupos gravados y se exi-ge la oonservacton, por parte de los vendedores, delos registros de contabilidad y las copias de lasfacturas.

La Ley 63 de 196726 dicta normas contra la eva-sion y el fraude a los impuestos sobre la renta, com-plementarios y sucesorales, 10 misrno que introduceen forma definitiva el sistema de retencion en la fuentepara los asalariados y anticipos para los contrlbuyen-tes no sujetos a retenci6n, transacciones estas quedeben ester registradas en la contabilidad para laaceptacicn, en un futuro, de posibles devoluciones pormayores pagos en los lmpuestos.

La funci6n del Estado de otorgar mecanismos queaseguren la labor de recaudo y posterior distribucionde los ingresos no cesa. Para 1974 se promulga unanueva reforma tributaria dando un vuelco a la tenden-cia liberal: se elimina un gran numero de deduccionesy exenciones y se elevan las tasas impositivas. Con elDecreto Legislativo 2053 del 30 de septiembre de1974, par el cual se reorganiza el impuesto sobre larenta y complementarios, se proporciona el marcoconceptual mas completo que hasta el momento hapodido ca-se, en tanto reglamenta casi la totalidad delos aspectos rerectonacos con la tecnica contable.

EI Decreto 2053 brinda un nuevo marco en la re-glamentaci6n de la tecnica contable para las empre-sas colombianas, y los principios de contabilidad ge-neralmente aceptados -tan en boga en esosmomentos- se constituyen en el mayor aporte a la fis-calidad, norma que muestra por primera vez el aspec-to sustantivo de la contabilidad, en tanto busca la co-rrespondencia entre los valores registrados y el modocomo se obtienen los resultados econ6micos de laempresa27.

26. ley 63 de 1967 promulgada en el Diario Oficia132397, de di-ciembre 28 de 1967.

27. EI deber publico de la cantabilidad esta canformado por as-peclos formales y suslantivos: los primeros se refieren al re-gistro en libros de contabilidad; los segundos, Iratan de laforma en como deben ser lIevados los registros contables.Vease: J Tua Pereda, "Como deciamos ayer" Algunas refle-xiones en torna al derecha contable, diez alios despues', enRevisla Tecnica Contabie, La contabilidad en el siglo XXi. Ma-drid, 1998, volumen extraordinaria.

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CONTABllIOAO

Otra leqislacion fiscal producida en esta epocagenera los deeretos siguienles: el Decreta 1649 de1976. el cual reglamenta parcialmente el decreta ante-rior, con relacion a los bienes depreciables; el DecretaLeqislativo 3803 de 1982 sabre el valor probatorio dela contabilidad y sanciones por diferencia en los regis-tros contables; el Decreta Reglamentario 2579 de1983 sabre movimienlos con tables de utilidades con lacasa rnatriz U oficinas principales del exterior, y el De-creta Extraordinario 3410 de 1983 sabre efeetos de lafirma del con tad or publico 0 revisor fiscal.

Es imporlante resaltar que desde 1986 hastalos actuales momentos S8 siguen emitiendo normastribularias de caracter contable, perc que con laaparici6n de la primera norma aul6noma en el ambi-to contable (Decreto 2160 de 1986). se comienzan amanifestar ciertas ambivalencias e incompatibilida-des entre la norma fiscal y la norma conlable, 10 queha dado origen ados corrientes fundamentales queaun permanecen y que dividen la opini6n de los pro-fesionales de la contabllldac: la primera, que el sis-tema contable tiene que adecuarse a las condicio-nes impuestas por la legislaci6n tributaria, y lasegunda, que establece la separaci6n enlre la basecontable y tributaria y asume que existen objetivosclaramente diferenciados.

La evidencia indica-que la existeneia de estas am-bivalencies e ineompalibilidades no es otra cosa quela validacion plena de que se debe lleqar a un acuerdoen 10fundamental, 10 cual ubicaria una lercera tenden-cia y es la de que la norma conlable debe com piemen-lar la norma fiscal 0 viceversa no permitiendo ningunaambigiiedad para que la informacion sea en mayorgrado objetiva y veraz.

En conclusion, a diferencia del modelo patrirno-nialista sequn el cualla regulacion eontable se limita ala actuacion de dos agentes -el propietario y losacreedores- con el objetivo de medir su patrimonio,en el modelo fiscalista interviene un tercer agente, elEstado. Este, en defensa de sus intereses, busca ga-rantizar la recaudacion efectiva de los impuestos para10eual expide norm as fiscales: primero, con ayuda dela legislacion mercantil, seFiala la forma de Ilevar lacontabilidad y los libros que a esta atanen y segun-do, aprehende los principios de contabilidad gene-ralmente aceptados, que contienen el aspecto sus-tantivo de la contabilidad de modo que se lIegue aexpresar de forma transparenle la realidad de loshechos econ6micos.

La intervenclon de este tercer agente obedece a laconsolidaci6n del modele eccnomco intervencionista,en el cual el Eslado ofrece el apoyo necesario en mate-ria de infraestructura, crecno subsidiado, redistrlbuci6nde ingresos, entre otros, garanlizando as! su participa-cion en el desarrollo econ6mico del pais. Es en estecontexto en el que la contabilidad se consolida, a travesde la norma fiscal, en sus aspectos tanto formalescomo en su contenido sustanlivo.

La autonomia lograda en la conrormac'on de lasprimeras normativas de caracter eminentemente con-table no se podran percibir sino a partir de la mitad dela decade de los ochenta, con el Decreto 2160 de1986, como se analizara en el proximo apartado.

La globalizacion de la economiay la normatlzacion contableen ColombiaSe ha venido analizando la evolucicn de la requtacicncontable en Colombia en los periodos hispanico, patrl-monialista y fiscalista de los que se han observadasus principales caracteristicas a la luz de la normacontable. Con la expedicion del Decreto 2160 de 1986se da comienzo a la etapa de normataac'on contableen Colombia. Se puede afirmar que este decreto mar-ca el Incio de la autonomia de la contabilidad frente ala fiscalidad y a su ordenamiento contable, y es puntode partida de la evolucion de los procesos de non-an-zecon y planiflcacicn contable en nuestro pais

Para el estudio de este periodo es necesario ob-servar de cerea las caracterlslicas de la qloballzeclonde la economia en tanto se viene consolidando en elactual entorno colombiano.

La qlobalizacion es un proceso que comienza aaflorar en los arias sesenta en el sene de la OCDEdentro de los paises mas ricos, hacienda que las eco-nomias nacionales se orienten hacia el ambito interna-cional, para la generaci6n de riqueza. En los ariasochenta el impulso es hacia la desaparicion de lasfronteras econ6micas a traves de las empresas multi-nacianales; la moneda nacional pierde su categoria desoberania local y se convierle en el principal activo fi-nanciero internacional. Una decada mas tarde, se ace-lera la unificacion del espaeio econ6mico mundial,sustentada por la volatilidad de los movimientos de ca-pitales y la formidable revolucion informatica, que faci-lita el acceso y la transmision de la informacion; asipoca imporla el movimiento ffsico del dinero. La evolu-cion de esle tipo de economia depend era cada vez

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mas de los mercados internacionales y menos de laspoliticas econ6micas de los qoblemose.

Es una nueva economia informacional y global,como 10 manifiesta M. Caslells: "Informacional porque laproductividad y competitividad de las unidades 0 agentesde esta economia depende de su capacidad para gene-rar, procesar y aplicar con eficacia informacion basadaen el conocimiento. Global porque la produccion, el con-sumo y la circulacicn estan organizados a escala global,bien de forma directa, bien mediante una red de vinculosentre los agentes economicos'w.

La qlobalizacicn se manifiesta enlonces en la acee-radon de los ritmos de apertura economica y de los in-tercambios de mercandas yservicios; la flberalizacion delmercado de capitales que haintegrado las plazas financie-ras y las bolsas de valores detodo el mundo; y la revolucionde las comunicaciones y de lainformatica que ha conectadoel tiempo real con el esoecoe.

Siguiendo al profesor G.Giraldo, el concepto de glo-balizacion debe ir acompana-do de una referencia expresaa la hegemonia del capital fi-nanciero en el control de lasempresas, el acondiciona-miento de la politica econo-mica y la perdida del controlsobre los agregados macroe-conomicos por cuanto el de-bililamiento en el control delas autoridades nacionales hahecho mas vulnerable las economias a las arremeti-das especulativas del mercado de capitales internacio-nal. La hegemonia del capital financiero ha sido la ca-racteristica de los paises latinoamericanos desdecomienzos de la decade de los ochenta".

28. J. Estefanfa, La nueva economia: la g/obalizacion, Madrid, Ed,Debale, 1997, p, 9.

29, M. Castells, La era de la informacion, Madrid, Alianza editorial,1999, lorna I, p, 93,

30. J. Estefania, La nueva economia: la globalizacion. Madrid, Ed.Debate. 1996. p. 14.

31. C, Giraldo, P, Salama Y alms. Crisis fiscal y financiera enAmerica Latina. Bogola, Tercer Mundo Edilores-ESAP, la ed,1998. pp. 1-57,

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En el sentido eccnom'co, como 10 manifiesta laprofesora A. Martinez, el significado de la globaliza-cion implies que "los bancos tlenen sus activos y pasi-vos cada vez mas comprometidos en operaciones in-ternacionales, que los ahorradores netos de un paisestan cada vez mas relaccnacos con los deudoresnetos de otro pais y que los problemas de solvenciade los bancos extranjeros pueden tener cada vez masun mayor impacto en los mercados domesticos">,

Es as! como la esfera financiera liene el potencialde convertirse en un subsistema eutonornc. separadode la base real, con una enorme capacidad de autoex-pension. La burbuja financiera se expande meramentecomo operaciones de cartera; incluso la compraventa

de empresas se realiza paraobtener beneficios de la tran-sacclon. no de la actuaclon de

~.... las empresas. Una parle muy-~ importante del capital dinero

<$ no se transfcrma en capitalproductivo, sino que se utilizapara comprar instrumentosque proporcionan interes 0beneficics tomando este capi-tal vida propiav. En la actuali-dad, la circclacion de capitales casi total mente libre en laeconomla mundial, y las pro-puestas para facilitar la circu-lacion de capitales se limitana proveer a los usuaries deuna informacion financieratransparente; a la publici dadde los sistemas de contabili-dad de empresas y de mer-cados financieros, y a la apli-

cabilidad de las leyes de quiebra de las empresas. Esdecir, entre mayor sea la oesrequlacion de los merca-dos y ellibre flujo de capitales, mayor debe ser el siste-ma de informacion que proteja de riesgos a los inverso-res, y la Ley de quiebra tiene como objetivo recuperarel dinero de los propietarios en caso de crs.s».

32. A. Martinez, "La inversion exlranjera direcla y olras formas definanciamienlo edemo·, Universidad Nacional de Colombia,Facultad de Ciencias Economicas, 1996, p. 90.

33, M. EIxezarrela. "Globalizacion e inlervencion publica, Univer-sidad de Barcelona", Propueslas desde la izquierda, Madrid,FIM, 1997, p. 171

34. M. Caslells, Entrevista Revis/a A/D Blanco, No. 122, Madrid,octubre de 1999, p, 38.

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CONTABILlOAO

La qlobalizacicn va para lela a la regionalizaci6ndel sistema mundial. ESle es un efecto espontaneo delcapital que conforma espacios geoecon6micos delimi-lad os par el mercado, asi como el resultado de acuer-dos interestatales. La regionalizaci6n determma unainstancia intermedia y un espacio de convergencia deactores, que seoun sus intereses, se constituyen enuna mediaclon hacia la globalizaci6n 0 una resistenciafrente a tendencias qlobafzaoorasx. La regionaliza-cion en America Latina S8 ha dado de manera espcn-tanea dado que no obedece a una polltica de desarro-llo econ6mico a largo plaza; eslo se manifiesta en losvariados y multiples intentos de acuerdos econ6micosregionales que han producido pocos resultados.

Los acuerdos regionales de Iibre comercio en elcontinente americana -como Nafta, Mercosur, G3,Pacta Andino, Mercado Comun Centroamericano, G4,Oarlcom- en la practica han impulsado el proceso dehomogeneizaci6n contable, haciendo mayor enfasisen asimilar las normas intemacionales de contabilidadpropuestas por el International Accounting StandardCommittee, IASC.

La globalizacion en ColombiaActualmente, naciones en vias de desarrollo como esel caso de las lalinoamericanas, atraviesan por unaetapa de globalizaci6n,.la cual involucra una reestruc-turaci6n del modelo de desarrollo hasta ahora segui-do, que implica el paso del modelo sustilutivo deimportaciones a uno de libertad de mercados.

Para ellogro de este prop6sito se hace necesariala flexibilizaci6n de los mercados de bienes y servi-dos, ellaboral y el de capitales. EI proceso se Ileva acabo en Colombia a partir de 1985, pero es en 1990,mediante los decretos 503 y 526, en donde se rebajandrasticamente casi todas las calegorias arancelarias yse comienza a eliminar cualquier tipo de prolecci6n ala producci6n nacional; para 1995 se completa el pro-ceso de liberaci6n de los mercados colombianos.

En Colombia la implantacion de la flexibilizacionlabaral se produce con las reformas al Codigo Sustan-tivo del Trabajo mediante la Ley 50 de 1990 y al Siste-ma de seguridad social con la expedici6n de la Ley100 de 1993.

35. J Valdes Paz, Globalizacion y regionalizaci6n en AmericaLatina y el Caribe, Papeles de la FIM, Madrid, 1997, p, 63.

En 10referente a la flexibilizaci6n del mercado decapltales. las reformas se orientan a modificar el sec-lor financiero aboliendo, en 10posible, todo tipo de re-qulacion: el regimen de inversion extranjera tarnblense transforma, con la apertura a los flujos de capital in-ternacional; el mercado de divisas se traslada al siste-ma financiero eliminando el monopolio de divisas quetenia el Banco de la Republica. Las tres reform as es-Ian estrechamemte relacionadas, y todas tienen quever con la funcion que realiza el sector financiero en laeconomta. Se supone que de esta forma aumenta lacompetitividad del sector financlerc. 10 que permiteuna asignaci6n mas eficiente de los recursos, y seabre la posibilidad de atraer los recursos provenientesdel ahorro externo para el apoyo de la inversion pro-ductiva. Para hacer realidad esta crientacion se expi-de la Ley 45 de 1990, modificada par la Ley 35 de1993.

Estas medidas de ajuste para adaptar la econo-mla colombiana al modele de globalizaci6n mundial,hasta el momenta no han producido los efectos espe-rados de crecimiento economtcc a largo plazo, el cualse consigue con desarrollo de actividades altamentecompetitivas en el mercado mundial.

Aspectos generales conceptualessobre la normallzaclon contableEn esle contexte es prioritaria una aproxirnacion al co-nacimiento de la teo ria de la norrnalizacicn con tablepor la importancia que ha adquirido este rencrneno, elcual aparece como consecuencia del incremento delas relaciones entre empresas y la creciente informa-ci6n demandada por los usuaries. tanto en el nivel na.cional como supranacional.

Con la normalizaci6n se pretende la uniformidadentre los sistemas contables y buscar un consenso en-tre la profesion sabre normas mas 0 menos refrenda-das por el uso posterior. Siguiendo a Tua Pereda yGonzalo Angu1036, la normalizaci6n se define como laactividad reglada y organizada que, mediante la elabo-racion y emision de normas contables, tiende a la con-secuci6n de comportamientos homogeneos en la con-fecci6n de la informacion financiera, suministrando al

36. J. Tua y G, Angulo,"!ntroducci6n a la contabilidad inlernacio-nal'". Instituto de Planificaci6n Contable, Madrid, 1988. Mono-grafia No. 14, p. 68, Tambien Tua y Larriba, Contabilidad deEntidades de Deposito, Madrid, Instituto Superior de Tecni-cas y Practicas Bancarias, 1993.

59INNOVAR,revista de ciellcias administrarivas y socia/us. No. ,7, [nero· Junio de 2001

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INNOVAR, revista de cienclas administrativas y snciales

mismo tiernpo a sus usuarios un marco de referenciade los criterios a partir de los que ha side elaborada,y a los expertos que han de audita ria un catalog a delas mas recomendables practices en cad a situaci6nposible.

Por otra parte, Lainez Gadea" argumenta quela normalizaci6n trata de imponer la unifarmidad enlos rnetcdos y practices conlables entre paises. Sumetoda consiste en el debate y posterior pronuneia-miento de una corporaci6n por una de las alternati-vas que para cada caso ofrece la contabilidad; tarn-bien ad mite revisiones posteriores del emisor de lanorma y supone para quienes 10 adopten como nor-mativa una ruptura con los criterios aeeptadoscom un mente.

La normalizaci6n es eJ toco: la regulaci6n, unaparte. La primera busca armonizar el campo de aciua-cion mientras la segunda se reduce a la emisi6n derormas y reglas para la practice de la contabilidad fi-nanciera. La general contiene 10 especifico, que no esumco ni exclusive.

Los termmos unificaci6n, uniformaci6n, yestanda-rizaci6n presentan mayores inconvenientes, en lantoque los dos primeros representan "hacer un todo devarias casas" mientras el ultimo resulla inaplicablepara empresas de diversa conlexlura. Segun BruneP8,el concepto mas adecuado es el de normalizacion de-finido como: "EI ensamblaje de reglas mas a menoscomplejas, aplicadas -bien voluntariamente 0 en vir-tud de disposiciones legales 0 conlracluales~ paraconjunlar empresas relacionadas par una misma acti-vidad 0 administraci6n, sobre bases uniformes, de suconlabilidad, del calculo de sus precios de venIa 0 lapresentaci6n de sus resultados financieros 0 lecnicos,en orden de permitir la comparacion 0 facilitar el estu-dio de su control, en beneficio de la empresa, la profe-sian 0 de la nacion"

La normalizacion en con tab iiidad se hace no solomediante de un plan especifico sino lambien medianlela formulacion de principios y normas de acluacion39

37, J. A. Lainez Gadea. Comparabilidad internacional de la infor-macion financiera. Analisis y posicion de la norma/iva espano-la, Madrid, Instituto de conlabilidad y auditoria de cuentas,1993, p. 88.

38. Brunet, op cit" p. 9,

39, J, Sanchez Fernandez de Valderrama, Normalizaci6n y plani-ficacion contable, Madrid, Espana.lnstituto de contabilidad yauoitorfa de cuentas, Ministerio de Economia y Hacienda.1989, p. 23.

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profesional en el ambito publico 0 privado", con el ob-jeto de unificar los criterios de recoleccion y registrode la informacion relevante que garantice la opcrtuni-dad en las decisiones y no uncamente pensando faci-liIar el calculo de los costos y las decisiones derive-daso: edemas. para satisfacer las necesidades de ter-ceros con legftimos inlereses en la organizaci6n.

Rivera Terre" plantea, reflrler-dose al caractermultiuso de la contabilidad respecto de los agentes in-teresados en su informacion que, siendo mas comple-jo el modelo contable, por ende emerge la necesidadde unas normas para que dicha informaci6n se ajustea los requerimientos informativos de la comunidad.

La ncrmallzacion aparece condicionando el mode-10 conlable y su planiticacion. En el primer case, sealude al conjunto de normas y principios a los quedebe ajuslarse el modelo conlable para conseguir unahomogeneidad que permita las comparaciones tantoen elliempo como en e! espacio; la planificacion con-table se refiere a la forma como se debe elaborar unplan de cuentas que edemas detalle y defina una sin-lesis que permila alcanzar unos objetivos que desdeel punlo de vista econ6mico se propone el procesonormallzador.

Gtros auto res prefieren hablar de una teoria de lanormalizacion contable como un proceso de tres eta-pas: planificacion, regulacion y armonizaci6n inlernacio-nal, no excluyentes, precisando el contenido y activida-des principales que abarca cada proceso, Etapassecuenciales y delerminantes en la emision de normashomogeneas para la generacion de informacion conla-ble y la adopcion de decisiones de cara al desarrolloorganizacional, econ6mico y social de las naciones,

40. La experiencia a nivel publico, privado 0 profesional academi-co de la regulacion contable puede ampliarse siguiendo a L.Gonzalez, "Una aproximacion sociologica a la contabilidad",en Vicente M. J.. 1978, "Armonizacion contable internacional",Revista Alta Dlreccion, 1994 p, 161; J. A, Lainez Gadea, Com-parabilidad internacianal de la informacion financiera. Am!JIisisde la posicion de la normatlva espafiola, Madrid, Espana,Instituta de contabilidad y auditorfa de cuentas, 1993, y M.Bromwich. Financia! Reporting Information and Capital Mar·kets, Londres. Pitman, 1992.

41, La normaliz8cion es un instrumento basico para la adopcionde decisiones en toda la actividad economica, la cual requiereinformacion homogenea, veraz, objetiva, relevante y ademasde comprensibie, comparable,

42. R. Torre, "Conlabilidad y normalizaci6n", en La contabilidaden Espana en la segunda mitad del Siglo XX, volumen editadoen el XI Aniversario de la Revista Tecnica Contable en Ma-drid, 1989, p. 267.

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CONTABllIOAO

constituyendo el producto de analisis que conectan demanera inlerdependienle los procesos y ccnsecuentesrelaciones entre 8110543

Siguiendo a Sanchez Fernandez de Valderrama,"la teoria de la normalizaci6n contable abarca el exa-men de las diferentes escuelas de pensamiento: la an-glosajona, la latina, la norteamericana, la continental,GUYo objelo ser!a armonizar internacionalmente elcampo de la conlabilidad y de la actuaci6n con table"distinguiendo des variantes fundamentales de estastendencias: una, centrad a en una concepcion totali-zante e integradora del proceso contable, definido perla administraci6n publica y de caracter obligato rio, atraves de un texto fundamental que conliene los princi-pios y normas contables basicos, tendencia desarro-Ilada en los paises inscritos dentro del modelo conti-nental europeo. La segunda, aplicada en los paisesdel area anglosajona, supone una secuencia continuade elaboracion de principios y normas adoptados si-guiendo el prestigio de las inslituciones que loselaborarr".

En el primer caso, el proceso normalizador abarcatodos los sectores del sistema econornico 0 el conjun-10 de unidades economicas de un segmenlo 0 grupode paises como la Union Europea. Por su parte, losesfuerzos anqlosajon y norteamericano se aplican anivel mlcroeconom.cc a traves de la repulacron deaplicaciones financieras .de la ccntabilidad, cuya ca-racteristica principal radica en el hecho de ser una re-ouacon de carscter coleqiado y parcial de aspectosexcesivamente puntuales 0 to-mares de la representa-cion contable, obviando el espacio tecrco conceptualy el objetc de estudio del saber contable".

43. En este trabajo se adoptara esla concepcion por considerarlade mayor alcance leOrico.

44. Desde el punto de visla de las instiluciones reguladoras, yatendiendo el criterio de busqueda de un camino logico parala construccion de reglas contables, la evolucion de cualquiermodelo contable y su implantacion en algun pals 0 area geo-grafica resulta un trabajo procedente, a la vez que delimitauna ideologla asociada a la norma en la cual se detecta un"heuristica positiva y un nucleo de conocimientos aplicablesacerca de la terminologia y conceplos contables delendidospor el organismo en cueslion, analisis que puede elaborarseconjuntamente can el enfoque de los programas y sUbprogra-mas de investigacion,

45, Con relacion al objeto de estudio del saber conlable se pue-den distinguir tres lendencias, La concepcion mono-objeto, esdecir. un unico objeto como la utilidad a el palrimonio, La con-cepcion multi-objeto, que considera que la contabilidad lienevarios objetos de estudio y, por ultimo. una consideracion que

Desde otra perspective, siguienda la concepcionde los diferentes sistemas contables que se despren-den del proceso normalizador, Muller46 distingue lossiguienles: sistemas de caracter macrccconorncov,de caracter oracmauco'e, de caracter mc-oeconom-C049 y normalizados a traves de planes generales decontabllidadv.

Es as! como la norrnalizacion con table constituyeun instrumento apropiado para facilitar la fluidez ytransparencia de la informacion financiera, con el pro-posito de facilitar el funcionamiento del actual sistemaecon6mico t- a nivel ernpresarial. la consecucion delos objetivos de la empresa en un mundo allamentecompetitivo.

La normafizaci6n contable en ColombiaLos procesos de internacionalizacion de la econo-nta yde qlobalizacion del sistema de mercado viene mcidien-do en la normativa contable latinoamericana y celom-biana, a partir del ultimo tercio del siglo XX. Existe enColombia una fuerte influencia de las normas interna-cionales sobre las locales, influencia que se comienza apercibir con la aparlclon de las primeras facullades deContaduria Publica en el pais, en 18decade de los cin-cuenta, debido a la difusion de literature contable pro-veniente de las doctrinas norteamericanas.

La primera norma eutonoma de contabilidad quese promulga bajo este enteric es el Decreto 2160 de1986, el cua! se constiluye como fiel reflejo de la obradel profesor norteamericano Paul Grady, pues cam-parte su filosofia y, en 10 fundamental, transcribe lospresupuestos basicos que conform an las cualidadesde la informacion financiera y las normas de contabili-dad que constiluyen el marco conceptual de la conta-bilidad en los que se hace evidente y S8 percibe con

plantea que la conlabilidad no liene objeto. Se sugiere consul-tar la extensa blbliografia al respecto.

46, G. G. Muller, Internalional Accounting. New York. McMillan,1967.

47. Fecililan la politica economica y objetivos de caracter nacio-nal, en los cuales 10 fiscal constituye Ie prioridad, como enSuecia y los paises nardicos.

48. Corresponden a intereses informatil'Os de ciertos usuarioscomo en el caso de Gran Brelana y Eslados Unidos.

49. Estos sistemas informan a la empresa, privilegiando los obje-tivos de la gerencia sobre intereses de terceros, en el casoholandes,

50. EI diseno de planes contables de caracter publico es propiode Francia, Espana y Alemania,

INNOVAR, revista de ciencias adminisrrativas y socia/es. No. '7, Ellero . Junio de 200T 61

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INNOVAR,revista decienciasadministrativasVscciales

mayor c1aridad la incidencia de la corriente anglosajo-na de la contabilidad en Colombia.

Es indudable que el decreto consultaba en muyescasa medida las necesidades socoeccncmlcas delpais. y cuya principal critica resulta del escaso nivelde aplicabilidad para este media en particular, que po-see connotadas caracteristicas especificas en los pIa-nos social, econ6mico y politico.

Otra norma que resalta en importancia es el De-creto 2649 de 1994 (actualmente en vigencia) por me-dio del cual se reglamenta la contabilidad en general yse expiden los principios 0 normas de contabilidad ge-neralmente aceptados en Colombia. Dicho decretoconstituye una aproximaci6n a un estatuto contable,que a modo de texto fundamental contiene la totalidadde las normas expedidas en materia de conlabilidad einformaci6n financiera en Colombia y debe ser enten-dido como un paso mas en el proceso de su regula-cion conlable Si bien es cierto que representa unavance en la legislaci6n contable, tarnbien 10 es queno representa una leqlslacion acabada, y en la medidaen que se producen desarrollos en la actividad econo-mica, se verso reflejados en la normaliva contablecolombian a

EI sistema contable colombia no expuesto en sunormaliva reune caracteristicas propias que 10diferen-can de esquemas ulilizados en otros paises. Es el

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reflejo de la inftuencia de los modelos continental eu-ropeo y anglosaj6n que, con algunas caracterfsticaspropias para algunos, ha resullado "una mezcla in-coherente de normas, sin estructura definida">', crite-rio que no carece de fundamento, pero que al ser ob-servada (Ia normativa) como una constn.ccon enproceso, es susceptible de rnejorar hasta alcanzar undlseno normative apto a las condiciones propias porlas que atraviesa Colombia en los actuales momentos.

Otras normas importantes expedidas en este pe·rfodo son la Ley 222 de 1995 por media de la cual sereformo parcialmente el C6digo del Comercio y otorgaal Gobierno Nacional facultades para expedir regla-mentaci6n sobre los principios de contabilidad gene-ralmente aceptados. EI Decreto 2337 de 1995, entra aIlenar algunos vacios y corrige algunas imprecisionesdel Decreta 2649.

Aunque dichas practicas y conceptos se inscribendentro de las nuevas tendencias doclrinales de la in-vestigaci6n contable en el mundo, la regulaci6n debelrascender el ambito estrictamente contable para in-serlarse en el marco de la politica social yecon6mica.Esto significa que el avance debe ir mas alia de lasmismas fronteras nacionales, pues el modele de desa-rrollo se ve afectado adernas por el proceso de globa-lizaci6n liderado por el capital financiero internacional,can marcada incidencia en la armonizaci6n internacio-nal de la contabilidad.

Dicha armonraecion es necesario observarla en elcontexte en el cual se desarrolla la economia colom-biana, es decir, en el de America Latina, senalando asu vez que 1adescripclon de la regulaci6n experimen-tada par algunos paises del area aun con sus caracte-rtstlcas de preliminar e insuficiente, nos es ufll comoantecedente para comprender que:

- America Latina en los actuales momentos se configu-ra como un mosaico regional de naclo-ies. en tantosus niveles de desarrollo son desiguales; sin embargotrata de enconlrar su ubicaci6n en el contexto interna-clonal aceptando en general el intercambio con lasexperiencias normativas internacionales.

- La incidencia de las Normas Internacionales deContabilidad (NIC) es progresiva y han ejercido unafuerle influencia en la formaci6n de la normativacontable en el contexlo lalinoamericano.

51. J. Cardona. "Estructura basica de fa contabilidad para Colom-bia", Pcnencia presentada aliV Congreso de Contaduna de laUniversidad de Antioquia, publicada en la Revista de Conla-duria, Universidad de Antioquia, No. 14, pp. 40-111.

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CONTABILlOAO

- A pesar de la necesidad de armonizar el campocontable, y de las diferenles posiciones adopta-das, los intentos en esta via son esencialmenteacaoemcos".

Conclusiones 16gicas, en tanto la construccion deun bloque regional economlco no ha pasado de lasbuenas intenciones, y en mi concepto tardara mastiempo de 10esperado, sin dejar de mencionar que laconformacion de un mercado interamericano siguesiendo un prop6sito futuro de la mayo ria de los qobier-nos de America Latina; demostraci6n de ella es la De-claraci6n de las Americas en 1994 y ratificada en2001, en donde S8 expresa el compromiso de comple-tar las negociaciones en aras de crear una zona de li-bre comercio antes del ano 2005.

Es importante desde todo punta de vista accedera los procesos de integraci6n que se estan lIevandoa cabo entre los paises del Nafta y del Mercosur; esfundamentaillegar a acuerdos sobre las normas con-tables que reqiran en dichos contextos. Punto comunen el analisis son las normas internacionales promul-gadas por el International Accounting StandardsCommittee (IASC), las cuales, a! menos entre losmiembros del Mercosur, no encuentran resistencla».Para el caso colombia no, el profesor J. Carvalo hapresentado los primeros estudios comparatives entrelas NIC y la normativa nacional vigente54.

La labor del IASC genera aspectos positives parael proceso de armonizaci6n contable internacional y co-lombiano en cuanto a la consecuci6n de procesos regu-lalivos, participativos, de fiexibilidad normativa, la diver-sidad de oportunidades en los temas regulados, ladirecci6n de la estructura y presentaci6n de sus nor-mas, buscando entre otros objetivos conseguir una cla-ridad expositiva y la tmplar-tactcn de aqiles mecanis-mos de revision y actua'izacion, De hecho existe y haexistido gran influencia hist6rica de las normas inter-nacionales de contabilidad en la normativa colombiana

52, J. Gil Fabra, "Apunles para comprender el derecho contabledel MercoslJr", IV Encuenlro de ilwestigacion de la cienciaconlable, FIDESC, 1995.

53. En las XIX Jornadas de ciencias econ6micas del Cono Sur,las profesoras M. Garca y B, Silva presentan ellrabajo Com-paracion entre la normativa con/able local entre los paisesdel Mercosur y las normas in/ernacionales, agosto, 1988.

54. Se refiere al trabajo del profesor J. Carvalho, "Diferenciasfundamenlales entre las normas contables colombianas y lasnormas inlernacionales de contabilidad promulgadas por elIASC", Revisla de Contaduria Universidad de Anlioquia, No.34, Departamefl!O de COfltaduria. Medellin, 1999, pp. 47-100,

yen especial en el Decreto 2649 de 1993. A pesar deque el sistema contable colombiano reline caracteristi-cas prcpias que 10 diferencian de otros sistemas, esevidente la influencia de las normas emitidas por ellASe.

EI enfoque excesivamenle descriptivo, que Ie daun tinte praqmatico a la disciplina contable, la pocaatenci6n a los problemas rea.es de los paises en de-sarrollo y el predominio de la doctrina y practice anglo-sajona asl como la gran f1exibilidad normativa quepuede proporcionar diversas interpretaciones y dife-rentes modalidades de utilizaci6n de las normas inter-nacionales en los diferentes paises. pueden senalarsecomo algunas de sus limitantes.

La armonizaci6n contableen el contexto cotombienoEI nivel de internacionalizaci6n de la economia y lacomplejidad en el intercambio exige el maximo de uni-formidad en el trato de la informacion para conseguirla mayor comprension de la practice contable en losdistintos parses". Pero existe una gran dificultad paraacceder ala uniformidad: nos referimos a la tendenciade los elementos hist6ricos y culturales que condicio-nan la aceptaci6n de las ideas normalizadoras en losdiferentes paises: la renuncia a ciertas tradiciones ypensamientos tienen fuerte resistencia, mientras loselementos cientlficos y tecotccs continuan en estudioe investigaci6n permanente a fin de que la contabili-dad presente la informaci6n econ6mica del mundo ac-tual. Pero, puede afirmarse ya para el primer caso, enlos actuales mementos. que el camino se encuentraallanado y la normalizaci6n contable a nivel internacio-nat en un futuro no muy lejano sera una realidad

Asi, la contabilidad como nucleo de [a informaci6nfinanciera global debe reunir algunos requisitos esen-ciales como la comparabilidad, en la cual se han cen-trado los desarrollos investigativos mas recientes. Enesta medida la ausencia de dicho requisito ha venidoseilalando el avance 0 estancamiento del proceso deinternacionalizaci6n 0 integraci6n contable cuyos efec-tos negativos son facilmente comprendidos, De ahi lapreocupaci6n de las organizaciones gUbernamentaleso profesionales par la regulaci6n de la informacion fi-nanciera en el nivel internaciona[ a traves de normas ypronunciamientos cuya utilidad es fundamental en la

55, Sanchez Fernandez de V., Planificacion y normalizacion con-table, ICAV, 1989

63fNNOVAR, revisfa de ciencias adminislrafivas y socia/es. No. 17, [nero Junia de 2001

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la duplicidad en la informaci6n financiera que se pro-duce en el memento. especialmente por lasdiferencias de criterios entre las empresas de la Uni6nEuropea y las que utilizan las normas internacionalesde contabilidad. EI acuerdo conlleva la elaboracion deun nuevo modelo de contabilidad que sera aplicableen todo el mundo. La intenci6n de esta medida es do-tar de mayor agilidad posible a los mercados, evitarobstaculos extras a las empresas que quieran acudir alas balsa. Este esquema, aprobado tras nueve aliosde intensas negociaciones, aun tratando de mantenerel equilibrio entre las grandes normas europeas y lasestadounidenses, esta mas proximo a estas ulflmas.

La etapa de planificacicn, como parte del procesode armonizacion contable, ha evolucionado en Colom-bia desde la aperlclon del Decreto 2195 de 1992, conel cual el Gobierno Nacional define la primera versi6nde un Plan Druce de Cuentas conforme a los principioscontables de general aceptacicn. EI mencionado planobedece a una concepcion flexible que se adecua alos requerimientos de cada actividad econcmlca. Seintegr6 inicialmente por un cataloqo de cuentas, con ladescripci6n dlnamica y usos de las cuentas cuya iden-tificaci6n se bas6 en el sistema de cocmcacon deci-mal. EI plan se estructurc por niveles: clase, grupo,subgrupo, cuenta y subcuenta. Abarca desde los digi-tos de uno a sets. Las cuentas del balance general seoriginaron para las clases siguientes: 1 para actives. 2para pasivos, 3 para patrimonio: para el estado de re-sultados esta compuesto por las clases 4 para

empresa, la profesion contable y la academia, dondetamblen progresa de manera significativa.

Ahara bien, mientras para una parte de la doctrinala armonizaci6n propone un proceso de conciliacionde diferentes puntos de vista respecto de las diferen-tes practices existentes (G. Lainez]. para otras se tra-ta de encontrar una posicion de compromise, que ta-cilmente permita la comparaci6n internacional (S. A.Zeff)56.

Lo complejo del problema se deriva de las dife-rencias conceptuales, los usos, las practices ccnta-bles, la tradici6n legislativa y la regulaci6n existenteen los distintos palses, por una parte: par la otra, elcaracter marcadamente general y a veces flexible delas normas de caracter internacional que dejan a li-bre interpretacion del profesionel la aptlcaclon de lasnormas.

EI esfuerzo armonizador para lograr sus benefi-cios debe adoptarse con precauci6n, y las diversas si-tuaciones que pueden presentarse han de ser adecua-damente reflejadas. Ni una excesiva simplificacion 0incurrir en rigideces normativas conseguiria reducirlos costos para los usuaries y ellogro del objetivo pro-pueslo. Par ello resulta pricritario centrarse en la ffui-dez. en la transparencia de la informacion y en la pu-blicidad de los sistemas de Informacion de lasempresas y mercados financieros.

Se trala, entonces, de evitar a toda costa la vi-gencia de madelos contables diferentes que haceque se presente una doble contabilidaden los mercados bursatiles, algunas ve-ces en situaciones parad6jicas como elllos casos de empresas que han presen-tado cuentas de resultado totalmentedistinlas, causando el natural descon-cierto entre los inversores.

La Organizacion Internacional deComisiones de Valores (IOSCO), y elInternational Accounting StandardsCommittee (IASC), han alcanzado unprlncipio de acuerdo para unificar los cri-terios contables que se exigen a las em-presas que cotizan en bolsa a que quie-ren empezar a cotizar. Se trata de evitar

56. S, A. 2eff, "The International Harmonizationof Accounting Standars". 40. Congreso dela European Accounting Association, Barce-lona.19B1.

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CONTABILlOAO

ingresos, 5 para gastos, 6 para costo de venlas y laclase 7 y 8 detallan las cuentas de orden.

En 1993, con el Decreta 2650 S8 produce la pri-mera modificaci6n a! Plan Unico de Cuentas. Las mo-dificaciones se apoyan en la version anterior y corri-gen la improvisaci6n del primer intento en 10 querespecta a aclarar cuenlas en grupos confusos, cuen-tas no incluidas, codificaciones err6neas, etc. EI Planuntco de Cuentas (PUC) qued6 estructurado de la si-guiente manera: c1ase 1: activo; c1ase 2: pasivo; clase3: patrrmonic: clase 4: inqresos: c1ase 5: qastos: clase6: cosIo de ventas: c1ase 7: costo de producci6n 0 deoperaci6n; c1ase 8: cuentas de orden deutforas: clase9: cuentas de orden acreecoras.

Los Decretos 2894 de 1994, 2116 de 1996 y 95 de1997 involucran algunas cuentas que de acuerdo conel desarrollo de la actividad economlca van surgiendo.Con estos decretos se rige aclualmente la labor canta-ble en Colombia.

Finatmente, S8 observa como la siluaci6n actualde la normalizaci6n, planificaci6n y armonlzaclcn con-table es el resultado de un proceso par el cual Colom-bia ha transitado y que seguramente, al igual queotros parses, en un corto lapse de tiempo estara adop-lando y adaplando su legislaci6n contable a los acuer-dos a que lIeguen las asociaciones profesionales decontabilidad de las cuares el pais tamblen forma parte.

Conclusiones

La evoluci6n de la contabilidad en Colombia, como encada pais 0 entorno particularizado, obedece a causasde tipo social, econ6mico, politico y cultural. En esta

medida el conocimiento de la historia desde las prime-ras regulaciones conlables pone de manifiesto la ma-nera en que se ha lIegado a la situaci6n actual de ladisciplina, como sucesi6n de avances, puntos criticosy retrocesos; no lineal perc con una dinar-lea perma-nente de las condiciones concretas de cada pais en laemisi6n de su normativa contable. Este conocimientoayuda a comprender el momento actual de desarrollode la contabilidad en nuestro pais, y con ello, a visual i-zar su futuro,

La manera de descubrir los cambios que ha lenidola norma es su observaci6n a traves de largos perio-dos hist6ricos, en tanto en cada uno de elias se hacemanifiesta una concepci6n particular de mundo consus circunstancias especificas. Es asi como cada mo-mento historico por el que ha trasegado la contabilidaden Colombia realiza un aporte valioso en la cadenadel conocimiento conteble.

Es de advertir como en los actuales momentos sehace de vital importancia la ubicacion conceptual so-bre el significado del nuevo orden economico mundialque con el nombre de globalizacion se extiende portodo el orbe y en todas las aclividades de tipo econ6-mico y social, haciendo que la contabilidad adquierauna nueva dimensi6n desde la teoria de la narmaliza-cion a traves de sus fases de repulac.on. planificaci6ny armonizaci6n intemacicnal. Tal teoria en los actua-les momentos proporciona los elementos esencialespara disenar un sistema de contabilidad en Colombiaadaptado a sus condiciones hlstoncas concretas, queresuelva los problemas de informacion financiera enun mundo altamente interrelacionado en la produc-cion, el consumo y la circulaci6n de los bienes. Estees el rete.

fNNOVAR, reviste de cerciss administrativas y societes. No. 17, Enero . Junia de 200/ 65

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