GACETA TRIBUTARIA DEL PAIS VASCO · Miguel Ortega Abad (Zuzendaria/Director) José Rubí...

EUSKADIKOZERGA-KOORDINAZIORAKO

ORGANOA

ORGANODE COORDINACIONTRIBUTARIA DE EUSKADI

ARABAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE ALAVA

BIZKAIKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE BIZKAIA

GIPUZKOAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE GUIPUZKOA

EUSKO JAURLARITZAGOBIERNO VASCO

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GACETA TRIBUTARIA DEL PAIS VASCOGACETA TRIBUTARIA DEL PAIS VASCO1

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G A C E T A T R I B U T A R I AD E L P A Í S V A S C O

EUSKADIKOZERGA-KOORDINAZIORAKO

ORGANOA

ÓRGANODE COORDINACIÓNTRIBUTARIA DE EUSKADI

ARABAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE ALAVA

BIZKAIKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE BIZKAIA

GIPUZKOAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE GUIPUZKOA

EUSKO JAURLARITZAGOBIERNO VASCO

2007

«ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco» aldizkarianparte hartu nahi dutenek Euskadiko Zerga-Koordinaziora-ko Organora igorri behartu dituzte beren idazlanak.

• Bina kopia bidaliko dira, bata paperean eta besteadisketean.

• Idazlanen luzapenak ez ditu 30 orrialdeak gaindituko,lerroen artean tarte bikoitza utziz.

• Artikulu bakoitzari ehun hitz baino gehiago edukiko ezduen laburpen bat erantsiko zaio.

• Idazlanean irudirik balego, bera osatzeko erabili direnzenbakizko datuak bidaliko lirateke.

• Artikulugile bakoitzak bere izena, helbide osoa, telefo-noa eta NAN zenbakia bidaliko ditu.

• Idazlanak EAEko edozein hizkuntzatan, hots euskarazzein gaztelaniaz, idatz daitezke.

Erredatzio Kontseilua beretzat gordetzen du jasotako arti-kuluak argitaratzeko eskubidea, aurrez ebaluatzaile anoni-mo baten edo batzuen iritzia ezagutuko duelarik.

Idazlana argitaratzeak ez du, derrigorrez, bertan jakinara-zi diren aburuekiko adostasunik adierazi nahi, iritziak egi-learen erantzukizunpean gelditzen baitira.

Todas las personas que deseen colaborar en «ZERGAKGaceta Tributaria del País Vasco» deberán enviar sus ar-tículos al Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi.

• Se remitirá una copia del trabajo en formato papel yotra bajo soporte magnético.

• La extensión del artículo no debe superar las 30 pági-nas, a doble espacio.

• Los artículos deberán ir acompañados de un resumen,cuya extensión no deberá exceder de cien palabras.

• Si el artículo incluye representaciones gráficas, se deberánincluir los datos numéricos que sirven de base para su ela-boración.

• Los autores incluirán su nombre y dirección completos,teléfono y DNI.

• Los trabajos podrán ser redactados en cualquiera delas dos lenguas oficiales de la C.A.P.V.

El Consejo de Redacción se reserva el derecho de publi-car los artículos que reciba, previo sometimiento a un pro-ceso de evaluación anónima.

Su publicación no significa necesariamente un acuerdocon las opiniones expresadas que serán de la responsabi-lidad exclusiva del autor.

ERREDAKZIO-BATZORDEA/CONSEJO DE REDACCIÓNJuan Miguel Bilbao Garai (Lehendakaria/Presidente)

Miguel Ortega Abad (Zuzendaria/Director)José Rubí Cassinello, Aitor Orena Domínguez, Zuriñe Embid Zubiria

ERREDAKZIO ORDEZKO BATZORDEA/COMITÉ DELEGADO DE REDACCIÓNJosé Ramón Martínez Martínez (Eusko Jaurlaritza/Gobierno Vasco), Javier Armentia Basterra (Arabako Foru Aldundia/Diputación Foral de Álava), Gemma Martínez Bárbara (Bizkaiko Foru Aldundia/Diputación Foral de Bizkaia), José Luis

Hernández Goikoetxea (Gipuzkoako Foru Aldundia/Diputación Foral de Gipuzkoa)

ADMINISTRAZIOA ETA ERREDAKZIOA/ADMINISTRACIÓN Y REDACCIÓNEuskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

Gaztelako Atea/Portal de Castilla, n.º 15 - 01007 Vitoria-GasteizTelefonoa/Teléfono: 945/016770 - Faxa/Fax: 945/016771Urteko harpidetza/Suscripción anual: 5.048 pts. - 30,34 euros

Ale bakarren prezioa/Precio de un ejemplar: 2.020 pts. - 12,14 euros

ARGITARATZAILEA/EDITAEuskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

AZALA/PORTADAJosé Luis Robertson Mendizabal

INPRIMAKETA/IMPRESIÓNImprenta SACAL - Barratxi, 2 (Pol. Ind. Gamarra-Betoño) 01013 VITORIA-GASTEIZ

LEGE-GORDAILUA/DEPÓSITO LEGALVI-522/93

ISSN - 1133 - 5130http://[email protected]

Julio 2007 ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco n.º 33- 1/07

Actualidad Álava. Normativa desde12/12/2006 hasta 21/06/2007

Actualidad Bizkaia. Normativa desde22/11/2006 hasta 12/06/2007

Actualidad Gipuzkoa. Normativa desde20/11/2006 hasta 01/06/2007

Actualidad Unión Europea. Informe deFiscalidad de la Unión Europea1/2007 (Diciembre 2006 – Mayo 2007)

Notas sobre la prescripción del derechode la Administración a determinar la deudatributaria. Virtualidad interruptiva de actosdisconformes al ordenamiento y de losrecursos interpuestos frente a los mismos.La nueva regulación foral sobre dichacuestiónLuis Javier Irastorza Letamendia

Análisis de las principales diferenciasexistentes entre los regímenes sancionadorestributarios vigentes en los territorios históricosde Gipuzkoa, Álava y Bizkaia y el aplicableen territorio común. Idoia Zapirain Torrecilla

La deducción por adquisición de viviendahabitual en el País Vasco.Javier Armentia

Análisis y evolución de la exención de lasaportaciones onerosas efectuadas a lasociedad conyugal en el Impuesto deTransmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados. José Luis Martínez LamasIosu Arteaga Álvarez

DOCUMENTOSCuestión prejudicial al Tribunal de Justicia delas Comunidades Europeas sobre ImpuestoSociedades País Vasco• Planteamiento de la Cuestión Prejudicial y Auto

de Aclaración• Observaciones Juntas Generales del Territorio

Histórico de Bizkaia, Diputación Foral de Ála-va, Diputación Foral de Bizkaia y Cámara deComercio, Industria y Navegación de Bilbao

• Observaciones Diputación Foral de Gipuzkoa• Observaciones Reino de España• Observaciones Comisión Europea 157

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EE ditorial

AA ctualidad Fiscal

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EE studios y Colaboraciones

RR eferencias

CONSULTAS OCTE

ESTADÍSTICASRecaudación por Tributos Concertados:• Recaudación 2006• 1er. Cuatrimestre 2007

Juan Carlos García Amézaga

Administración del Estado

Comunidad Autónoma del País Vasco

Comunidad Foral de Navarra

Territorio Histórico de Álava

Territorio Histórico de Bizkaia

Territorio Histórico de Gipuzkoa 305

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SUMARIO

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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NN ormativa Tributaria 15/12/06 - 29/06/07


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Euskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa(EZKO) Foru PFEZaren erreforma adostu ondoren–izenpetu ere egin zuten, eta, gero, Hiru Lurral-de Historikoen artean harmonizazio maila altukohainbat Foru Arau onetsi ere bai1)- Zerga Har-monizazio, Koordinazio eta Lankidetzako maia-tzaren 30eko 3/1989 Legearen bitartez sortuta-ko elkarteak 2007ko lehenengo bilerak eginditu, eta bertan, ahalegin berezia egin zutenSozietateen gaineko Zergari buruz antzekoadostasunera iristeko. Adostasuna lortzeko pro-zesua kasu honetan korapilatsuagoa izan zen–ez soilik edukiagatik, batez ere erreforma anto-latzeko moduagatik- eta azkenean, foru arauenproposamen batzuk lantzen bukatu zuten2)

EZKOak proiektuen aldeko txostena egin zuen eta

EE ditorial

Una vez consensuada en el seno del Órgano deCoordinación Tributaria de Euskadi (OCTE) la refor-ma del IRPF foral –y rubricada con la posterior apro-bación de unas Normas Forales con un alto gradode armonización entre los tres Territorios Históricos1)-las primeras sesiones celebradas en 2007 por el ór-gano creado por la Ley 3/1989, de 30 de mayo,de Armonización, Coordinación y Colaboración Fis-cal dirigieron sus esfuerzos de manera preferente ala búsqueda de un consenso similar respecto a la re-forma del Impuesto sobre Sociedades. El procesode acuerdo, más complicado en este caso –no tan-to por el contenido sino por la discrepancia sobre laforma de instrumentar la reforma- desembocó en laelaboración de unos proyectos de norma foral2) in-formados favorablemente por el OCTE que consen-

1) Addenda publicada por Zergak en los primeros meses de2007 que integra en un único documento las tres Normas Foralesdel IRPF, identificando las diferencias existentes entre ellas: “LasNormas Forales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas en los Territorios Históricos de la CAPV”: Álava. NORMA FO-RAL 3/2007, de 29 de enero (BOTHA nº 18 de 12-2-07), Biz-kaia. NORMA FORAL 6/2006, de 29 de diciembre, (BOB núm.248, de 30 de diciembre de 2006), Gipuzkoa. NORMA FORAL10/2006, de 29 de diciembre, (BOG núm. 247, de 30 de di-ciembre de 2006).

2) No se trata de unas nuevas normas forales del IS, sino de nor-mas forales que modifican las actualmente en vigor.

1) ”Zergak” aldizkarian 2007ko hasierako hilabeteetan argitaratuzuten Addenda, agiri horretan, PFEZari buruzko hiru Foru Arauakdokumentu bakarrean jaso dira, eta bertan, euren arteko aldeakidentifikatzen dira: “Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergariburuzko Foru Arauak EAEko Lurralde Historikoetan": Araba:3/2007 FORU ARAUA, urtarrilaren 29koa (ALHAO 18. zkia,07-02-12koa); Bizkaia: 6/2006 FORU ARAUA, abenduaren29koa (BAO 248. zkia, 2006ko abenduaren 30ekoa); Gipuz-koa: 10/2006 FORU ARAUA, abenduaren 29koa (GAO 247.zkia, 2006ko abenduaren 30ekoa).

2) Ez dira Sozietateen gaineko Zergei buruzko foru-arau berri batzuk,gaur egun indarrean daudenak aldatzen dituzten foru-arauak baizik.

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suaban los principales elementos de la reforma delIS: el tipo impositivo, la reconsideración de incenti-vos fiscales y deducciones, el régimen de las socie-dades patrimoniales, la adaptación del régimen defusiones, …. Sin embargo, el acuerdo no ha llega-do a materializarse en los tres Territorios porque, sibien las Juntas Generales de los Territorios Históricosde Álava y Bizkaia aprobaron sus respectivas nor-mas forales, en Gipuzkoa no se consiguió concen-trar un apoyo político suficiente para sacar adelanteel proyecto y este ha quedado por el momento ensuspenso.

Si bien se barajó la posibilidad de acometeruna reforma integral del impuesto, finalmente seconsideró más oportuno afrontar una reforma par-cial –como la definen las exposiciones de motivosde las Normas Forales de Álava y Bizkaia- de resul-tado no tan ambicioso como el que se habría obte-nido de la alternativa que se desestimó, pero que,en cualquier caso, ha introducido modificacionesde relevancia en el impuesto sobre sociedades apli-cable a partir de 2007 como son: i) los nuevos ti-pos de gravamen, ii) la reordenación de las deduc-ciones y iii) la modificación del régimen de lassociedades patrimoniales.

i) La reducción de los tipos impositivos, en líneacon las tendencias observadas en el panoramaeuropeo e internacional, constituye sin duda lamodificación más significativa de la reforma. Eltipo impositivo general que estaba fijado en el32,6% se sitúa ahora en el 28%. Por su parte,las entidades que se dediquen a la exploración,investigación y explotación de yacimientos y al-macenamientos subterráneos de hidrocarburospasan de tributar al 40% a una tributación al35%. En cuanto al régimen de las empresas dereducida dimensión, la nueva regulación fija unsolo tipo impositivo, en vez de dos, aplicablea la base imponible en su integridad, que será

proiektu horietan, Sozietateen gaineko Zergarenerreformaren elementu nagusiak adosten ziren:zama-tasa, pizgarri fiskalak eta kenkarien gaine-ko hausnarketa, ondare-sozietateen erregimena,bat-egiteen erregimenaren egokitzapena, …Hala ere, hiru Lurraldeetan ez da adostasunalortu, izan ere, Bizkaia eta Arabako LurraldeHistorikoetako Biltzar Nagusiek zegozkien foruarauak onetsi zituzten arren, Gipuzkoan ez zu-ten proiektua aurrera ateratzeko nahikoa lagun-tza politiko biltzea lortu eta oraingoz, eten eginda.

Zergaren erreforma integral bat egiteko auke-ra aintzakotzat hartu zen arren, azkenean, ego-kiago iritzi zioten zati baten erreforma egiteari–eta hala definitzen duten Araba eta BizkaikoForu Arauen arrazoien azalpenek-, beraz, erre-formaren emaitza ez zen alde batera utzitako al-ternatibarekin lor zitekeen emaitza bezain asmohandikoa, baina, nolanahi ere, sozietateen gai-neko zergan aldaketa garrantzitsuak eragin ditueta 2007tik aurrera aplikatuko da. Hona hemenaldaketa horien adibide batzuk: i) karga-tasa be-rriak, ii) kenkarien berrordenazioa eta iii) ondaresozietateen erregimenaren aldaketa.

i) Zama-tasak murriztea, Europa eta nazioarte-ko mailan ikus daitezkeen egoeren ildo bere-tik, erreformaren aldaketarik esanguratsuenada, zalantzarik gabe. Zama-tasa orokorra%32,6koa zen, eta orain %28koa da. Bestal-de, hidrokarburoen lurrazpiko bilketa eta az-tarnategien esplorazio, ikerketa eta ustiake-tan aritzen diren entitateak %40ko zergakordaintzetik orain %35eko zerga-ordainketa-ra pasatuko dira. Neurri txikiko enpresenerregimenari dagokionez, erregulazio berriakzama-tasa bakarra ezartzen du, bi ezarri be-harrean, eta zerga-oinarri osoari aplikatu da-kioke, eta %24koa izango da. Azkenik,

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del 24%. Finalmente, las entidades que hastaahora se acogían al tipo del 25% se verán bene-ficiadas también por una reducción de su grava-men: en su declaración del 2007 aplicarán eltipo del 21%. Entre estas entidades figuran lasentidades de previsión social, las cámaras oficia-les, los sindicatos, las uniones de cooperativas,etc.

ii) Respecto a la reordenación de las deduccionesde la cuota son de destacar los siguientesaspectos:

– en las deducciones que afectan a las activi-dades de investigación científica y desarrollotecnológico las modificaciones son fundamen-talmente aclaratorias, precisando el conceptode investigación y desarrollo.

– por lo que respecta a la deducción por activi-dades de conservación y mejora del medioambiente, también se introduce mayor preci-sión en la definición de las inversiones sus-ceptibles de ser beneficiadas.

– la deducción por creación de empleo existen-te hasta 2007 con carácter general, se limitaahora a los colectivos con especiales dificul-tades de inserción laboral. Su regulación esbásicamente la misma aunque la cantidad adeducir por cada persona contratada se re-duce un poco: de 3.606,07 a 3.000 euros.

– la deducción por actividades de exportación,por su parte, va a experimentar una reduc-ción progresiva a partir del ejercicio 2007:en los periodos impositivos iniciados a partirdel 1 de enero de 2007 se aplicará el 12%,a partir de 2008 el 9%, a partir de 2009 el6% y finalmente, a partir de 2010 se aplica-rá el 3%. A partir del 1 de enero de 2011,

orain arte %25eko tasari heltzen zioten enti-tateei ere iritsiko zaie zergaren murrizketa:2007ko aitorpenean %21eko zama-tasaaplikatuko baitute. Entitate horien artean pre-bentzio sozialeko entitateak, ganbera ofizia-lak, sindikatuak, kooperatiben batasunak, etaabar daude.

ii) Kuotaren kenkarien berrantolaketari dagokio-nez, ondorengo alderdiak dira azpimarra-garrienak:

– ikerketa zientifiko eta garapen teknologi-koaren gainean eragina daukaten kenke-tetan egin diren aldaketak, funtsean, argi-garriak dira, eta ikerketa eta garapenarenkontzeptua zehazten dute.

– kontserbazio eta ingurumeneko jarduerenondoriozko kenketei dagokienez, onurajaso dezaketen inbertsioen definizioagehiago zehazten da.

– enplegua sortzeagatik 2007. urtera arteoro har egon izan den kenkaria, orain,lan mundura sartzeko zailtasun bereziakdauzkaten kolektiboetara murriztu da.Erregulazioa funtsean berbera da, bainakontratatutako pertsona bakoitzeko kendudaitekeen kopurua pixka bat murriztu da:3.606,07 eurotik 3.000 eurora, hain zu-zen ere.

– esportazio-jardueren ondoriozko kenketak,bestalde, pixkanaka murrizten joangodira 2007ko ekitalditik aurrera: 2007kourtarrilaren 1etik aurrerako ezarpen-epee-tan %12a aplikatuko da, 2008tik aurrera%9a, 2009tik aurrera %6a eta azkenik,2010etik aurrera %3a aplikatuko da.2011ko urtarrilaren 1etik aurrera, Euskal

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las actividades de exportación que realicenlas empresas vascas no darán derecho a nin-gún tipo de deducción.

Ha de destacarse además la derogación, a par-tir del año 2007, de las siguientes deducciones ybonificaciones:

– deducción por inversiones para la implanta-ción de empresas en el extranjero.

– bonificación por rentas obtenidas en Ceuta yMelilla.

– bonificación por actividades exportadoras.

– deducción para el fomento de las tecnologíasde la información y de la comunicación.

– deducción por inversiones y gastos en localespara prestar el servicio de primer ciclo deeducación infantil.

– deducción por inversiones en el aprovecha-miento de fuentes de energía renovable delas pymes.

iii) Otra de las grandes novedades de esta reformadel Impuesto sobre Sociedades es la modifica-ción del régimen especial de las sociedades pa-trimoniales.

En primer lugar, se cambian algunos de los re-quisitos que deben cumplir este tipo de socieda-des para ser consideradas patrimoniales. Así, to-dos los socios deben ser personas físicas durantetodo el período impositivo y al menos el 90% delos ingresos de la entidad tienen que ser rentasdel ahorro.

En segundo lugar, se produce un cambio profun-

Herriko enpresek gauzatzen dituzten es-portazio-jarduerek ez dute inolako kenke-tarik egiteko eskubiderik suposatuko.

Horrez gain, 2007tik aurrera, ondorengo ken-kari eta hobari hauen derogazioa nabarmendu be-har da:

– enpresak atzerrian kokatzeko inbertsioen on-doriozko kenkaria.

– Ceuta eta Melillan lortutako errenten ondo-riozko hobariak.

– esportazio-jardueren ondoriozko hobaria.

– informazio eta komunikazioaren teknologiaksustatzeko kenkaria.

– haur hezkuntzako lehen zikloko zerbitzuakeskaintzeko lokaletan egindako inbertsio etagastuen ondoriozko kenkaria.

– ETEek energia berriztagarriko iturriak apro-betxatzeko egindako inbertsioen ondoriozkokenkaria.

iii) Sozietateen gaineko Zergaren erreforma ho-nen beste berritasun nagusietako bat ondare-sozietateen erregimen berezia aldatzen duelada.

Lehenik eta behin, ondare-sozietatetzat hartuaizateko bete behar diren baldintzetarikobatzuk aldatu egin dira. Beraz, sozio guztiekpertsona fisiko izan behar dute ezarpen-epeosoan zehar, eta entitateko diru-sarreren%90ak, gutxienez, aurrezki-errenta izan behardu.

Bigarrenik, zerga-oinarria determinatzeko

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do en las reglas para la determinación de labase imponible.

El tipo de gravamen que deberán aplicar las so-ciedades patrimoniales será del 18%, no siendoposible acogerse a ninguna deducción, a excep-ción de la deducción por doble imposición inter-nacional cuando afecte a los impuestos pagadosen el extranjero.

Como consecuencia de las modificaciones eneste régimen especial, se establece un régimentransitorio para aquellas entidades que dejen deaplicar el régimen de las sociedades patrimonia-les en los periodos impositivos iniciados a partirdel 1 de enero de 2007.

Debido a la modificación del IRPF, se aclara quela base imponible de las sociedades patrimonia-les cuyo período impositivo se haya iniciadodentro de 2006 y concluya en el año 2007 sedeterminará aplicando las normas de las leyesde este impuesto y del IRPF, según la redacciónvigente a 31 de diciembre de 2006.

Asimismo, se regula un régimen específico de di-solución y liquidación.

Además de los tres aspectos subrayados, la re-forma del Impuesto sobre Sociedades introduceotros cambios en relación con la obligación perso-nal de contribución, en relación con las operacionesvinculadas - adaptando su regulación a la normativasobre los precios de transferencia existente en el ám-bito internacional- y en el régimen especial de fusio-nes, escisiones, aportaciones de activo –facilitandola integración europea de las empresas y adaptan-do su regulación a la normativa comunitaria-.

En otro orden de cosas, este número de Zergakha querido documentar el debate –muy de actuali-

arauetan aldaketa sakon bat egin da.

Ondare-sozietateek aplikatu beharko dutenzama-tasa %18koa izango da, eta ezingodute inolako kenketarik egin, nazioarteko ezar-pen bikoitzeko kenketa izan ezik, atzerrian or-daintzen diren zergei eragiten dienean.

Erregimen berezi honek jasan dituen aldake-ten ondorioz, trantsizioko erregimen bat ze-haztu da, 2007ko urtarrilaren 1etik aurrerahasten diren ezarpen-epeetan ondare-sozieta-teen erregimena aplikatzeari utzi dioten enti-tateentzako.

PFEZaren aldaketaren ondorioz, ezarpen-epea 2006aren barruan hasi eta 2007arenbarruan bukatzen zaien ondare-sozietateenzerga-oinarria zehazteko, zerga horri buruz-ko legeetako eta PFEZko arauak aplikatuz ze-haztuko da (2006ko abenduaren 31n inda-r rean zegoen idazke tak ba l ioko duhorretarako).

Halaber, desegiteko eta likidaziorako erregi-men espezifikoa ere arautu da.

Azpimarratutako hiru alderdiez gain, Sozietate-en gaineko Zergaren erreformak beste aldaketabatzuk ere eragingo ditu kontribuzioko betebeharpertsonalari dagokionez, lotutako eragiketei dago-kienez –eragiketa horien erregulazioa nazioarteandauden transferentzia-prezioei buruzko arautegiraegokitzen da- eta bat-egite, banaketa eta aktiboenekarpenetarako erregimen berezian -enpresak Euro-pan integratzea erraztuko du eta beren erregula-zioa erkidegoko arautegira egokituko du-.

Beste gai bati ekinez, Zergak aldizkariko alehonetan gaur egun gori-gorian dagoen eztabaidabat dokumentatu nahi izan da; Sozietateen gaineko

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dad en estos días- sobre la compatibilidad con elderecho comunitario de unas normas forales del Im-puesto sobre Sociedades que regulan tipos impositi-vos diferentes a los de territorio común.

Recordar al respecto que el Tribunal Superior deJusticia del País Vasco planteó cuestión prejudicialal Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeassobre si el establecimiento de “… un tipo impositivoinferior al general de la Ley del Estado español yunas deducciones de la cuota que no existen en elordenamiento jurídico tributario estatal, aplicablesen el ámbito territorial de dicha entidad infraestatal(Territorio Histórico de Bizkaia) dotada de autono-mía, han de considerarse selectivas con encaje enla noción de ayuda de estado … y han de comuni-carse a la Comisión en los términos del artículo88.3 del Tratado.”

Previamente, la Sentencia del TJCE sobre el casoAzores, había señalando tres criterios cuyo cumpli-miento acreditaría la autonomía de un gobierno re-gional para aprobar medidas fiscales distintas delas del gobierno central de un mismo Estado Miem-bro sin que las medidas reciban la calificación deselectivas - i) autonomía institucional, ii) autonomíaprocedimental y iii) autonomía económica- abriendojustificadas expectativas sobre la aplicación miméti-ca de esta jurisprudencia al caso de las normas fo-rales del IS. Sin embargo, a tenor de las observacio-nes formuladas en el procedimiento sobre lacuestión prejudicial, la jurisprudencia Azores no haservido para que la Comisión reconsidere su inter-pretación sobre el IS vasco.

Si en el número anterior de Zergak3) incluíamosla referida Sentencia del caso Azores, en éste, nosha parecido de interés para el lector acompañar el

Zergari buruzko foru-arau batzuk edukitzea, foru-arau horiek zama-tasak arautzea eta zama-tasa ho-riek lurralde komunean daudenak ez izatea Europa-ko Erkidegoko zuzenbidearekin bateragarria oteden, hain zuzen ere.

Horri dagokionez, gogoratu Euskal Herriko Justi-zia Auzitegi Gorenak Europar Erkidegoetako JustiziaAuzitegiari, epaia eman baino lehen, arazoa plan-teatu ziola, eta honela adierazi zen: “… zama-tasaorokorraren azpitik dagoen Estatu espainiarreko Le-geko zama-tasa eta autonomia daukan aipatutakoestatuazpiko (Bizkaiko Lurralde Historikoa) entitatea-ren lurralde-esparruan aplikagarriak diren estatukozerga-ordenamendu juridikoan existitzen ez direnkuotaren gaineko kenkariak estatuko laguntzaren no-zioan sartuta, selektibotzat jo behar dira… eta Itune-ko 88.3 artikuluan zehazten denaren arabera Bat-zordeari jakinarazi behar zaio“.

Hori baino lehenago, Azores kasuari buruz EE-JAk eman zuen sententziak hiru irizpide adierazi zi-tuen, eta irizpide horiek betetzeak esan nahiko lukeeskualde bateko gobernuak baduela Estatu Kide be-reko gobernu zentralarenak ez beste zerga-neurribatzuk hartzeko autonomia (inork neurri horiek selek-tibotzat hartu beharrik gabe) – i) autonomia institu-zionala, ii) prozedurazko autonomia eta iii) autono-mia ekonomikoa. Horrek, jakina, jurisprudentzia horiSozietateen gaineko Zergari mimetikoki aplikatzekoitxaropen justifikatuak piztu zituen. Hala ere, epaiaeman baino lehenagoko gaiari buruzko prozeduranaditzera eman ziren oharrak kontuan hartuz, Azore-setako jurisprudentziak ez du Batzordeak Euskal He-rriko Sozietateen gaineko Zergari buruz egin dueninterpretazioa birplanteatzeko balio izan.

Zergak3) aldizkariko aurreko alean Azores ka-

3) Zergak- Gaceta Tributaria del País Vasco 2-2006, nº 32. 3) Zergak- Zergei buruzko Euskal Herriko Kazeta 2-2006, 32. zkia.

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propio planteamiento de la cuestión prejudicial porparte del Tribunal Superior de Justicia del País Vascoy las observaciones que han formulado las partes in-tervinientes en el contencioso, las únicas con posibi-lidad de actuar directamente en el procedimiento.Por cuestiones de espacio, sin que obedezca a cri-terio clasificatorio alguno, las observaciones no seincluyen en su integridad, habiéndose debido pos-poner para su publicación en el siguiente número dela revista las formuladas por: Confebask, la Comuni-dad Autónoma de La Rioja, la Comunidad de Casti-lla y León, el Reino Unido, la República Italiana y laUnión General de Trabajadores de La Rioja. Así, enla sección de Referencias de este número, dentrodel apartado de Documentos se incluyen:

• Planteamiento de la Cuestión Prejudicial alTJCE (Auto por el que se plantea y Auto deaclaración)

• Observaciones del País Vasco:

– Observaciones de las Juntas Generales delTerritorio Histórico de Bizkaia, Diputación Fo-ral de Álava, Diputación Foral de Bizkaia yCámara de Comercio, Industria y Navega-ción de Bilbao

– Observaciones de la Diputación Foral deGipuzkoa

• Observaciones del Reino de España

• Observaciones de la Comisión Europea

En la sección de Actualidad Fiscal los Serviciosde Normativa Tributaria o de Política Fiscal de lasDiputaciones Forales –autores de la sección- relacio-nan las disposiciones de naturaleza tributaria apro-badas y publicadas durante el último mes de 2006y en la primera mitad del año 2007, y seleccionan

suaren epaia jaso genuen, oraingo alean, bada,irakurlearentzat interesgarria dela iruditu zaiguepaia baino lehen piztu zen auziaren planteamen-dua jasotzea, Euskal Autonomia Erkidegoko JustiziaAuzitegi Nagusiarena, alegia, baita auzi horretanparte hartu duten aldeek, hau da, prozeduran zuze-nean esku hartzeko aukera zeukaten bakarrek plaza-ratu dituzten oharrak jasotzea ere. Nahikoa toki ezgenuela-eta, oharrak ez dira oso-osorik jaso, eta ezdira inolako sailkapen irizpideren arabera antolatu,bestalde, ondoren aipatzen diren entitateek aditzeraeman zituzten oharrak atzeratu egin behar izandira, hortaz, aldizkariko hurrengo alean argitaratukodira: Confebask, Errioxako Autonomia Erkidegoa,Gaztela eta Leongo Autonomia Erkidegoa, ItaliakoErrepublika eta Errioxako Langileen Batasun Oroko-rra. Hortaz, ale honetako Erreferentzien sekzioan,Dokumentuen atalean honakoak jaso dira:

• Epaia Baino Lehenagoko Auzia EEJAri Planteatuzitzaionekoa (planteamenduko Autoa eta azalpe-nen Autoa).

• Euskadiren Oharrak:

– Bizkaiko Lurralde Historikoko Biltzar Nagu-sien, Arabako Foru Aldundiaren, BizkaikoForu Aldundia eta Merkataritza Ganberaren,Bilboko Nabigazioaren eta IndustriarenOharrak.

– Gipuzkoako Foru Aldundiaren oharrak.

• Espainiako Erresumaren oharrak.

• Europako Batzordearen oharrak.

Gaurkotasun Fiskaleko atalean, Foru Aldundieta-ko Zerga Politika edo Zergen Arautegi Zerbitzuek–foru-aldundiek idazten dute atal hori- zergen gaia-ren inguruko xedapenak zerrendatu dituzte (2006.

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un grupo de ellas, las que consideran más relevan-tes, para ser objeto de comentario. Por la nutrida re-lación de normas, decretos y órdenes forales apro-badas se aprecia una actividad normativa intensadurante el periodo, aunque la parte final del mismohaya estado condicionada por la inactividad delas Juntas Generales debido a las elecciones cele-bradas en el mes de mayo. En esta ocasión, hansido objeto de especial atención, entre otras dispo-siciones, las normas forales del IRPF (de cuyo conte-nido ya se adelantó información suficiente en la an-terior edición de la revista) y las normas forales quemodifican el Impuesto sobre Sociedades de Álavay Bizkaia (en Gipuzkoa quedó pendiente su apro-bación y es objeto de comentario el proyecto quefue aprobado en Consejo de Diputados). Adicio-nalmente, de entre las disposiciones comentadas,merece mención por lo novedoso de su contenidola Norma Foral de Bizkaia de recuperación de ayu-das del Sector Público Foral en el supuesto de des-localizaciones empresariales, así como varias dis-posiciones de rango reglamentario como lasrelativas a las retenciones y pagos a cuenta, lasque proceden a desarrollar aspectos de las Nor-mas Forales Generales Tributarias, la aprobaciónde los signos, índices o módulos del método de es-timación objetiva del IRPF en 2007 o la instrumen-tación de la devolución de cuotas del Impuesto so-bre Hidrocarburos relativas, por una parte algasóleo de uso profesional y, por otra a los agricul-tores y ganaderos.

La crónica de la actualidad fiscal en la Unión Eu-ropea que elabora el personal de la Delegación deEuskadi en Bruselas da cuenta de lo más significati-vo en materia de fiscalidad acontecido entre diciem-bre de 2006 y mayo de 2007, estructurándosecomo otras veces en cuatro grandes apartados: i)fiscalidad de las sociedades, ii) el IVA, iii) los Im-puestos Especiales y iv) las ayudas de Estado de na-turaleza fiscal.

urteko azken hilabetean eta 2007. urteko lehenen-go erdian onetsi eta argitaratu diren xedapenak) etahorien arteko batzuk hautatu dituzte, garrantzi gehiendaukatela pentsatzen dutenak, bakoitzari buruzkohainbat iruzkin egiteko. Onetsitako arau, dekretu etaforu-aginduen zerrenda oparoa ikusita, epe horretakoarauketa-jarduera anitza izan dela ondoriozta daite-ke, nahiz eta epearen azken aldia Biltzar Nagusienjarduera faltak (joan zen maiatzean egin ziren hau-teskundeen ondorioz) baldintzatuta egon izan den.Oraingoan, arreta berezia piztu dute, beste xedapenbatzuen artean, PFEZari buruzko foru-arauek (aurrekoalean foru-arau horien edukiari buruzko informazionahikoa eman genuen) eta Bizkaia eta Arabako So-zietateen gaineko Zerga aldatzen duten foru arauek(Gipuzkoan foru araua onesteke geratu zen eta Dipu-tatuen Kontseiluan onetsi zen proiektua iruzkintzen aridira). Horrez gain, iruzkindutako xedapenen artean,eduki berritzailea dela eta, aipagarria da enpresendeslokalizazioen balizko kasuetan Foru Sektore Publi-koaren laguntzak berreskuratzeko Bizkaiko ForuAraua, baita legeria mailako xedapen batzuk ere,esate baterako: atxikipen eta konturako ordainketeiburuzkoak; Zergei buruzko Foru Arau Orokorren al-derdi batzuk garatzen dituztenak; 2007an PFEZamodu objektiboan kalkulatzeko metodoaren modulu,zeinu edo indizeen onespena; edo Hidrokarburoengaineko Zergaren kuotak itzultzearen instrumentazioa(alde batetik, erabilera profesionalerako den gasolio-ari buruzko kuotak eta bestetik, nekazari eta abeltzai-nenari buruzkoak).

Europar Batasuneko gaurkotasun fiskalaren kroni-kari begiratzen badiogu (Euskadik Bruselan duenOrdezkaritzako langileek lantzen dute), 2006koabendua eta 2007ko maiatza bitartean zergenalorrean gertatutako kontu esanguratsuenen berri iku-siko dugu, eta beste batzuetan egin izan duten be-zala, lau atal handitan banatu dute: i) sozietateenfiskalitatea, ii) BEZa, iii) Zerga Bereziak eta iv)izaera fiskala daukaten Estatuko laguntzak.

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Respecto al primero de estos cuatro apartados,la fiscalidad de las sociedades, se informa: i) deldesarrollo del grupo de trabajo sobre la base impo-nible común consolidada (grupo que focaliza actual-mente la estrategia comunitaria de armonización enmateria del Impuesto sobre Sociedades) y se dacuenta de los resultados de la novena reunión delgrupo4), celebrada los días 12 y 13 de diciembrede 2006 y ii) del Informe de progreso presentadopor la Comisión el 2 de mayo de 2007 sobre losavances realizados y por realizar en torno al esta-blecimiento de una base imponible común consoli-dada del impuesto sobre sociedades. Asimismo, seincluye un comentario sobre la Comunicación de laComisión, de 26 de febrero de 2007, relativa a lasactividades del Foro Conjunto de la UE sobre Pre-cios de Transferencia en el ámbito de los procedi-mientos de prevención y resolución de litigios y alas Directrices para los acuerdos previos sobre esosprecios en la UE.

En el ámbito del IVA se tratan dos cuestiones:la primera, el mecanismo para eliminar la dobleimposición en casos particulares (la Comisión lan-zó una consulta pública el 19 de febrero de 2007para pulsar la opinión de individuos y empresas)y, la segunda, la autorización al Reino Unido paraintroducir el mecanismo de inversión del sujeto pa-sivo en algunos servicios (telefonía móvil y micro-procesadores).

El apartado sobre Impuestos Especiales trata enprofundidad sobre la consulta pública promovidapor la Comisión Europea el 30 de marzo de 2007sobre la legislación fiscal sobre el tabaco y sus posi-bilidades de reforma, a partir de la cual, la Comi-

Lau atal horien artean, lehendabizikoari dagokio-nez, hau da, sozietateen fiskalitateari dagokionez,honakoaren berri ematen da: Alde batetik, i) zerga-oinarri komun finkatuari buruzko lan-taldearen gara-penaren (gaur egun talde horretan dago oinarriturikErkidegoak Sozietateen gaineko Zerga harmoniza-tzeko darabilen estrategia) eta taldearen bederatzi-garren batzarreko emaitzen berri ematen da4), ba-tzarra 2006ko abenduaren 12 eta 13an eginzuten. Eta bestetik, ii) Batzordeak 2007ko maiatza-ren 2an aurkeztu zuen aurrerapen Txostenari buruz-ko informazioa ematen da. Txosten hori sozietateengaineko zergaren zerga-oinarri komun eta finkatuaezartzeko gaiaren inguruan egin diren eta egin be-har diren aurrerakuntzei buruzkoa da. Halaber, Ba-tzordearen 2007ko otsailaren 26ko Komunikazioariburuzko ohar bat ere sartu da. Komunikazio horrengaia: auziak prebenitu eta ebazteko prozedurenalorrean EBeko Baterako Foroak Transferentzia Pre-zioei buruz zer egiten duen, eta EBeko prezio ho-rien aldez aurretiko akordioetarako Arauak.

BEZaren esparruari dagokionez, bi gairi buruzhitz egiten da: Alde batetik, kasu partikularretan ezar-pen bikoitza ekiditeko mekanismoa eztabaidatzen da(Batzordeak 2007ko otsailaren 19an kontsulta publi-ko bat egin zuen banakoen eta enpresen iritzia jakite-ko) eta bestetik, zenbait zerbitzutan (telefono mugiko-rra eta mikroprozesagailuak), subjektu pasiboareninbertsiorako mekanismoa sartzeko Erresuma Batuariemandako baimena eztabaidatzen da.

Zerga Bereziei buruzko atalean sakonki azter-tzen da Europako Batzordeak 2007ko martxoaren30ean tabakoaren zerga-legediari eta legedia ho-rren erreforma egiteko dauden aukerei buruz egin

4) La décima reunión del Grupo de Trabajo sobre la base imponi-ble común consolidada tuvo lugar el 13 de marzo de 2007 y, ala fecha de elaboración de este comentario, se encuentra pen-diente la publicación del acta de la misma.

4) Lan-Taldeak 2007ko martxoaren 13an egin du finkatutako zer-ga-oinarriari buruz egin duen hamargarren bilera eta iruzkin hauegiten ari izan garen egunetan, bilera haren akta argitaratzekeegon da

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sión tiene previsto presentar una propuesta legislati-va a finales de 2007.

En cuanto a las ayudas de estado de naturalezafiscal, se destacan tres casos de actualidad: i) la re-apertura por parte de la Comisión de un procedi-miento formal de investigación en relación con losCentros de Coordinación de Bélgica, motivada porla Sentencia del Tribunal de Justicia de junio de2006 que anulaba la Decisión de la Comisión defebrero de 2003 supresora del régimen fiscal de di-chos Centros, ii) las Decisiones de la Comisión defebrero de 2007 declarando incompatibles con lasnormas sobre ayudas de estado a dos normas regio-nales de incentivos fiscales aplicadas en Sicilia y iii)el impuesto sobre el tonelaje de Dinamarca respectoal cual la Comisión ha abierto un procedimiento deinvestigación formal.

Adicionalmente, se incluye un resumen conlos datos más significativos del Informe sobre in-gresos fiscales 1995-2005 publicado por laOficina de Estadística de las Comunidades Eu-ropeas (Eurostat) en marzo de 2007 y se anexauna tabla de datos de los ingresos fiscales delos distintos países de la UE en porcentaje delPIB.

La sección de “Estudios y Colaboraciones” deeste número de Zergak se compone de cuatro tra-bajos. Los dos primeros tienen en común el hechode abordar cuestiones que forman parte del conte-nido de las Normas Forales Generales Tributariascomo son la prescripción y el régimen sanciona-dor. Los dos restantes, de temática más dispar,afectan en un caso a la imposición directa –la de-ducción por adquisición de vivienda habitual- y enel otro, a la imposición indirecta –aportacionesonerosas a la sociedad conyugal en el Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados-.

zuen kontsulta publikoa, eta hortik abiatuz, Batzor-deak 2007ko bukaera aldera legegintzarako pro-posamen bat aurkeztu nahi du.

Izaera fiskala daukaten Estatuko laguntzei dago-kienez, gaur egun hiru kasu gailentzen dira: i) Bat-zordeak ikerketa prozedura formal bat berrireki nahidu Belgikako Koordinazio Zentroei buruz, izan ere,2006ko ekainean Justizia Auzitegiak emandakoEpaiaren ondorioz, 2003ko otsailean Batzordeakhartu zuen Erabakia baliorik gabe geratu zen, etaerabaki hori Zentro horietako zerga-erregimena deu-seztatzen zuena zen, ii) Batzordeak 2007ko otsaile-an hartu zituen Erabakiak, Sizilian aplikatzen direnpizgarri fiskalen eskualde mailako bi arau eta esta-tuak ematen dituen laguntzak bateraezinak direladeklaratzen zutenak eta iii) Tona-kopuruaren gaine-ko Danimarkako zerga: Batzordeak auzi horri buruz-ko ikerketa-prozedura formal bat martxan jarri du.

Horrez gain, 1995-2005eko diru-sarrera fiskaleiburuzko Txostenaren laburpen bat jaso da (EuroparErkidegoetako Estatistika Bulegoak (Eurostatek)2007ko martxoan argitaratu zuena), eta bertan,Txosteneko datu esanguratsuenak bildu dira, eta gai-nera, taula bat sartu dute eranskin gisa, eta, taulan,EBeko herrialdeen diru-sarrera fiskalei buruzko da-tuak jaso dira, BPGaren ehunekoaren arabera .

Zergak aldizkariaren ale honetako “Ikerketak etaKolaborazioak” atala lau lanek osatzen dute. Lehe-nengo biek Zergei buruzko Foru Arau Orokorrenedukiaren barruko gaiez dihardute, zehazki, pres-kripzioaz eta zigor-erregimenaz. Beste bietan azalt-zen diren gaiak desberdinak dira, kasu batean zu-zeneko ezarpenaren inguruan hitz egiten du –ohikoetxebizitza eskuratzearen ondoriozko kenkaria- etabestean zeharkako ezarpenari buruz dihardu –On-dare Eskualdaketen eta Egintza Juridiko Dokumenta-tuen gaineko Zergan ezkontideen sozietateari egin-dako kostu handiko ekarpenak-.

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Luis Javier Irastorza Letamendia, licenciado enDerecho y, en la actualidad, integrante de los servi-cios de inspección de la Diputación Foral de Gipuz-koa, trata en el artículo que abre esta sección eltema de la prescripción del derecho de la Adminis-tración a determinar la deuda tributaria, centrándo-se en analizar la interrupción de la misma.

El autor plantea la cuestión a la luz de la jurispru-dencia y de la doctrina administrativa y, apoyadoen el criterio de otros autores que han estudiado elinstituto de la prescripción, facilita al lector argumen-tos para responder a la cuestión de si actos que in-fringen el ordenamiento jurídico (ya sean nulos depleno derecho o anulables), así como la interposi-ción de reclamaciones frente a los mismos, interrum-pen la prescripción.

El trabajo parte de una breve introducción sobreel tratamiento de la cuestión en otras ramas del or-denamiento distintas de la tributaria, para ocuparsedespués de su tratamiento en el ámbito tributario ydetenerse expresamente a valorar la nueva regula-ción contenida en las todavía recientes Ley y Nor-mas Forales Generales Tributarias, ahora más deta-llada, respecto a los motivos de interrupción delinstituto de la prescripción. Asimismo se detectan yse ponen de manifiesto algunas diferencias entre lasdisposiciones reguladoras de esta materia en cadaámbito territorial y se trata de determinar su alcance.

En los últimos años han sido objeto de aproba-ción, tanto en el ámbito estatal como en el corres-pondiente a los Territorios Históricos del País Vasco,sendas disposiciones normativas reguladoras del ré-gimen sancionador tributario, dictadas en desarrollode las normas o leyes generales tributarias vigentesen cada uno de dichos territorios. El estudio deIdoia Zapirain Torrecilla, utilizando como basecomparativa los textos vigentes en el Territorio Histó-rico de Gipuzkoa –la autora trabaja como técnico

Luis Javier Irastorza Letamendia Zuzenbideko li-zentziaduna da, gaur egun Gipuzkoako Foru Aldun-diko ikuskaritza zerbitzuetako kide da, eta atal ho-rretako lehenengo artikuluan Administrazioakzerga-zorra determinatzeko duen eskubidearen pres-kripzioaz dihardu, eta zor horren etena aztertzen dubatez ere.

Autoreak auzia jurisprudentziaren eta administra-zioaren doktrinaren arabera aztertzen du, eta pres-kripzioaren institutua aztertu duten beste autore bat-zuen irizpidean oinarrituta, irakurleari hainbatargumentu eskaintzen dio, jakiteko ea ordenamendujuridikoa urratzen duten ekintzek berek (erabat deu-sezek nahiz deuseztagarriek) eta egintza horien aur-ka erreklamazioa jartzeak berak preskripzioa etetenduten ala ez.

Lanaren abiapuntua sarrera labur bat da, bertanordenamenduko beste adar batzuei buruz hitz egitendu, hau da, zergen adarra ez den beste adar bat-zuei buruz. Horren ostean, zergen esparruaren ingu-ruan dihardu eta, berariaz geldialdi bat eginik, duelagutxiko Zergei buruzko Lege eta Foru Arau Orokorre-tan jasotzen den erregulazio berria, lehengoa bainoxeheagoa dena, preskripzioaren institutuaren etena-ren arrazoiei dagokienez baloratzen du. Halaber, lu-rralde bakoitzeko materia honetako xedapen erregu-latzaileen arteko desberdintasun batzuk azaleratzenditu eta horien irismena zehazten saiatu da.

Azken urteotan, bai Estatu mailan, baita Euskadi-ko Lurralde Historikoetan ere, zergen esparruko zi-gor-erregimena erregulatzen duten xedapen araue-maile bana onetsi dira, eta aipatutako lurraldehorietako bakoitzean indarrean dauden zergen gai-neko lege edo arau orokorrak garatu beharrezeman dituzte. Idoia Zapirain Torrecillak egin duenazterketan, Gipuzkoako Lurralde Historikoan indarre-an dauden testuak konparazioa egiteko oinarri gisaerabil iz –autore horrek Gipuzkoako Lurralde

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en el Departamento para la Fiscalidad y la Finan-zas de la Diputación Foral de este territorio- anali-za dichas disposiciones normativas poniendo derelieve las principales diferencias existentes entrelos regímenes sancionadores tributarios aplicablesen la actualidad en los territorios vascos y en terri-torio común.

A lo largo del artículo, se ponen de manifiestodiferencias territoriales en: i) la definición de losprincipios generales del derecho sancionador tri-butario, ii) la clasificación-calificación de las in-fracciones tributarias, ámbito en el que la autorareconoce las diferencias de mayor entidad, iii) lassanciones aplicables a cada una de las infraccio-nes tipificadas (clases de sanciones, criterios degraduación aplicables, reducción de las sancio-nes, prescripción y caducidad), iv) el procedi-miento sancionador y v) los recursos contra lassanciones.

Las Normas Forales del IRPF recientemente apro-badas por las Juntas Generales de cada uno de losTerritorios Históricos, con entrada en vigor en2007, proceden a reformar la regulación del im-puesto introduciendo cambios que, entre otras cues-tiones, afectan a la deducción por adquisición devivienda habitual, rediseñándola con objeto de ha-cerla menos compleja, pero sin rebajar el incentivofiscal existente. En concreto, se individualiza la de-ducción pasando de ser por vivienda a determinar-se por contribuyente (duplicando por tanto la canti-dad deducible a la que tiene derecho una pareja),se incrementa hasta 36.000 € el crédito fiscal a lolargo de los sucesivos periodos por cada contribu-yente, se aumenta el porcentaje de deducción dela inversión del 15% al 18% fijando adicionalmenteun límite de deducción máxima anual de 2.160 €y se establecen tratamientos más ventajosos paraalgunos colectivos concretos (familias numerosas ymenores de 35 años).

Historikoko Foru Aldundian teknikari gisa lan egitendu Fiskalitaterako eta Finantzetarako Departamen-tuan-, aipatutako xedapen horien analisia egiten dueta gaur egun Euskal Herriko lurraldeetan eta lurral-de komunean aplikatzen diren zergen alorreko zi-gor-erregimenen arteko desberdintasun nagusiak na-barmentzen ditu.

Artikuluan zehar, lurraldeen arteko desberdinta-sun hauek azpimarratzen dira, besteak beste: i) zer-garen alorreko zigor-eskubidearen printzipio oroko-rren definizioa, ii) zergen alorreko urraketensailkapen-kalifikazioa (esparru horretan, autoreakgarrantzia gehien daukaten desberdintasunak azale-ratzen ditu), iii) tipifikatutako urraketa bakoitzari apli-katzen zaizkion zigorrak (zigor-motak, aplikatzen di-ren mailaketa-irizpideak, zigorren murrizketak,preskripzioa eta iraungipena), iv) zigortzeko proze-dura eta v) zigorren kontrako errekurtsoak.

PFEZaren esparruan Lurralde Historiko bakoitzekoBiltzar Nagusiek duela gutxi onetsi dituzten ForuArauek, 2007ko ekitaldian indarrean sartu direnek,zergaren erregulazioa aldatzen dute, eta, besteakbeste, ohiko etxebizitza eskuratzearen ondoriozkokenkariaren gainean eragina daukaten hainbat al-daketa sartzen dituzte: kenkaria berriro diseinatzendute konplexutasuna gutxitzeko asmoz, baina ez dagaur egun existitzen den pizgarri fiskala murrizten.Zehazki, kenkariari dagokionez banan banako be-reizketa ezarri da, hortaz, kenkaria etxebizitza ba-koitzekoa izatetik zergapeko banako bakoitzekoaizatera pasatu da (beraz, bikoteen kenkaria bikoiztuegin da), zerga-kreditua 36.000 euroraino igo dahurrengo zergapeko epeetan zehar, inbertsoarenondoriozko kenkariaren ehunekoa %15etik %18raigo da, eta urteroko 2.160 euroko gehienezko ken-keta jarri da muga gisa, eta zenbait kolektibo jakini(familia ugariei eta 35 urtetik beherakoei) abantailagehiago eskaintzen dizkieten tratamendu batzukezarri dira.

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Javier Armentia Basterra, licenciado en Dere-cho que ocupa el puesto de Jefe del Servicio deNormativa Tributaria en la Diputación Foral de Ála-va, explica en su artículo cómo queda esta deduc-ción –prácticamente idéntica en los tres territorios-tras la reforma. Estructura su exposición dedicandoun apartado al concepto de vivienda habitual, otroa los conceptos deducibles y un apartado final alfuncionamiento de la deducción. Este último se divi-de a su vez en varios epígrafes: a) régimen general,b) régimen especial, c) extensión del crédito de vi-vienda a 36.000 €, d) deducción por adquisiciónde vivienda habitual adquirida en común por variaspersonas con anterioridad a 1 de enero de 2007,e) exención por reinversión en vivienda habitual:transmisiones anteriores al 1 de enero de 2007, f)tributación conjunta, g) obligación de satisfacer, envirtud de decisión judicial, cantidades por la vivien-da familiar y h) requisitos o condicionantes que de-saparecen en la nueva Norma Foral.

Por último, José Luis Martínez Lamas y Iosu Ar-teaga Álvarez, ambos licenciados en Derecho, in-tentan a través de su estudio clarificar las dudas quese plantean respecto al tratamiento tributario de laaportación de bienes y derechos efectuada a la so-ciedad de gananciales por parte de los cónyuges.

Comienzan con un repaso a la evolución históri-ca de la cuestión, remontándose varias décadasatrás, antes de detenerse en el punto principal quecentra su trabajo: la exención en el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados de “las aportaciones de bienes y dere-chos verificados por los cónyuges a la sociedadconyugal, las adjudicaciones que a su favor y enpago de las mismas se verifiquen a su disolución ylas transmisiones que por tal causa se hagan a loscónyuges en pago de su haber de gananciales”.Más concretamente, focalizan su análisis en la apli-cabilidad de esa exención en los supuestos de apor-

Javier Armentia Basterra Zuzenbidean lizent-ziaduna da eta Arabako Foru Aldundiko Zerga-Araudiaren Zerbitzuko Nagusia da, eta berak idat-zitako artikuluan kenkari hori –ia berdin-berdina dahiru lurraldeetan- erreformaren ostean nola geratukoden azaltzen du. Bere azalpenean ohiko etxebizit-zaren kontzeptuari buruzko atal bat dago, besteatal batean kenkariei buruz dihardu eta azken ata-lean, kenketak nola funtzionatzen duten azaltzendu. Azken atal hori ere beste epigrafe batzuetanbanatzen du: a) erregimen orokorra, b) erregimenberezia, c) etxebizitza-kreditua 36.000 eurorainohedatzea, d) hainbat pertsonarekin 2007ko urtarri-laren 1a baino lehen ohiko etxebizitza eskuratu iza-naren ondoriozko kenkaria, e) ohiko etxebizitzan in-bertitzearen ondoriozko salbuespena: 2007kourtarrilaren 1a baino lehenagoko esku-aldaketak,f) elkarrekin egindako zerga-ordainketa, g) erabakijudiziala dela eta, familiaren etxebizitza izateagatikhainbat kopuru ordaindu beharra eta h) Foru Arauberriarekin desagertzen diren betebehar edobaldintzak.

Azkenik, José Luis Martínez Lamasek eta IosuArteaga Álvarezek egin duten azterketaren bitartez(biak dira Zuzenbidean lizentziadunak), ezkontide-ek irabazpidezko ondasunei egiten dioten ondasun-eta eskubide-ekarpenaren zerga-tratamenduariburuz planteatzen diren zalantzak argitzen saiatzendira.

Auziaren bilakaera historikoa berrikusten has-ten dira, eta zenbait hamarkada atzera egin, etagero, beren laneko puntu nagusian zentratzendira: Ondare Eskualdaketen eta Egintza JuridikoDokumentatuen gaineko Zergarako salbuespenhauek: “ezkontideek ezkontideen sozietateari egindizkioten ondasun-eta eskubide-ekarpenak, dese-gitean horren alde eta horren ordainetan egiazta-tzen diren esleipenak eta arrazoi hori dela eta ez-kontideek irabazpidezko ondasunen ordainetan

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tación de bienes privativos a la sociedad de ga-nanciales y se apoyan para ello en las más asenta-das interpretaciones de la Doctrina, en los pronun-ciamientos de los Tribunales y en la opinión dediversos autores que también han estudiado lacuestión.

Asimismo se hace una referencia a las peculia-ridades territoriales en el ámbito de la aportaciónde bienes o derechos efectuada a la sociedadconyugal –adelantamos que poco significativas ajuicio de los autores- y se concluye con una intere-sante valoración final recogida en el apartado deconclusiones.

La sección de “Referencias” se estructura en estenúmero de la revista en tres subsecciones:

1) La primera de ellas, la de “Documentos” ala que hemos hecho alusión anteriormenteen este editorial, reproduce varios escritosrelacionados con la cuestión prejudicialplanteada por el Tribunal Superior deJusticia del País Vasco al Tribunal de Justi-cia de las Comunidades Europeas sobre lacompatibilidad del IS vasco con el derechocomunitario.

2) La segunda subsección, la de “ConsultasOCTE”, abre un espacio destinado a recogerconsultas tributarias que han sido informadaspor el Órgano de Coordinación Tributaria,según dispone el artículo 14 de la Ley3/1989, de 30 de mayo, de Armonización,Coordinación y Colaboración Fiscal: “A losefectos de conseguir la coordinación de loscriterios que se sustenten por las Administra-ciones tributarias de los Territorios Históri-cos, las consultas vinculantes se evacuaránprevio informe del Órgano de CoordinaciónTributaria …”.

gauzatzen diren transmisioen” kasuen salbuespe-na. Zehatzago esateko, analisia salbuespen horiirabazpidezko sozietateari egindako ondasun pri-batibozko ekarpenen kasuaren aplikagarritasuneanzentratzen dute, eta horretarako, Dotrinaren inter-pretazio finkatuenetan, Auzitegiek esandakoetaneta auzia aztertu duten autoreen iritzietan oinarri-tzen dira.

Horrez gain, ezkontideen sozietateari egindakoondare edo eskubideen ekarpenaren esparruaridagokionez, lurraldeen berezitasun bat aipatzendute –aldez aurretik diogu autoreek uste dutela ezdirela oso esanguratsuak- eta bukaeran, ondorioenatalean, azken balorazio interesgarri bat jasotzendute.

Aldizkariko ale honetako “Erreferentziak”sekzioa hiru azpisekziotan dago banatuta:

1) Lehenengoa “Dokumentuak” da, lehen ereeditorial honetan aipatu dugu atal hori. Ber-tan, Euskadiko Auzitegi Nagusiak EuropakoErkidegoetako Justizia Auzitegiari euskal So-zietateen Zerga eta Erkidegoko Zuzenbideabateragarriak ote diren galdezka egin zionepai aurreko galderari buruzko hainbat idaz-ki duzue.

2) Bigarren azpisekzioa, “EZKO Kontsultak”da, eta bertan, Zerga-KoordinaziorakoOrganoa jakinarazi dituen zergei buruzkokontsultak jasotzeko tarte bat uzten da, Zer-gen Amortizazio, Koordinazio eta Lankide-tzako maiatzaren 30eko 3/1989 Legeko14. artikuluan ezarritakoaren arabera: “Lu-rralde Historikoetako Zerga-Administrazioakdefendatutako irizpideen koordinazioa lor-tzeko helburuarekin, Zerga-KoordinaziorakoOrganoak dagokion txostena egin ostean,kontsulta lotesleak bideratu egingo dira…”.

EDITORIAL


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En este número de Zergak se han seleccionadotres consultas que afectan al IVA, al Impuesto sobrela Renta de no Residentes y al Impuesto sobre Socie-dades respectivamente:

Tributa al tipo impositivo del 7%un producto que tiene como finali-dad principal el tratamiento de pa-cientes con deficiencias físicas demovilidad.

Prestación de servicios docentes yde investigación en territorio foralpor parte de una persona física resi-dente en Francia, en virtud de uncontrato de trabajo por cuenta aje-na con persona jurídica de derechopúblico domiciliada en territorio fo-ral: los rendimientos obtenidos estánsujetos al Impuesto sobre la Rentade no Residentes y a su sistema deretenciones.

i) Determinación del domicilio fiscalde una entidad con domicilio socialen territorio foral (en el que se con-centra el mayor valor del inmoviliza-do, así como el archivo general–contabilidad, impuestos, nóminas,correspondencia y otros- y el despa-cho del administrador único desdeel que éste desempeña su cometi-do), pero que tiene descentralizadosen sus sucursales los procesos dedirección, producción y gestiónadministrativa y tiene externalizadosen la sociedad cabecera del grupo

Zergak aldizkariaren ale honetan BEZari, Egoi-liar ez direnen Errentaren gaineko Zergari eta Sozie-tateen gaineko Zergari buruzko hiru kontsulta hautatudira, hurrenez hurren:

Nagusiki mugikortasuneko gabe-zia fisikoak dauzkaten paziente-ak tratatzeko erabiltzen den pro-duktu batek %7ko zerga-oinarriadu.

Frantzian bizi den pertsona fisikobatek lurralde foralean irakaskuntza-ko eta ikerketako zerbitzuak eskain-tzea. Lurralde foralean helbideratuta-ko eta eskubide publikodun pertsonajuridiko batekin dauka egina lan-kon-tratua, besteren konturakoa. eskuratu-tako errendimenduak Egoiliar Ez di-renen Errentaren gaineko Zergareneta horren atxikipen-sistemaren men-pe daude.

i) Entitate baten helbide fiskala ze-haztea: Sozietatearen helbidea lurral-de foralean dauka (hortxe biltzen daibilgetuaren balore gehiena, baitaagiritegi nagusia –kontularitza, zer-gak, soldata-orriak, posta eta bestebatzuk- eta administratzaile bakarrakbere lana gauzatzeko erabiltzenduen bulegoa ere), baina zuzendari-tza, produkzio eta administraziokokudeaketa prozesuak egoitza desber-dinetan deszentralizatuta dauzka,eta koordinazio, laguntza eta aholku-laritza estrategikoa, merkataritzakoa,

Resumen Consulta Kontsultaren laburpena

IVA

IRNRConvenioFrancia

EEEZFrantziakoHitzarmena

IS SZ

Conceptotributario

BEZ

Zergenalorreko

atala

EDITORIAL


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(territorio común) los servicios centra-les en materia de coordinación, asis-tencia y asesoramiento estratégico,comercial, contable y financiero.

ii) Dado su volumen de operacionessuperior a 6 millones de euros, lanormativa aplicable del IS será la es-tatal si en el ejercicio anterior hubie-ra realizado en territorio común másdel 75% de su volumen de operacio-nes y se aplicará normativa foral sise incumple esa condición.

3) Por último, el apartado “Estadísticas” de lasección de “Referencias”, elaborado por elJefe del Servicio de Gestión de Ingresos yAnálisis Recaudatorio en el Departamento deHacienda y Administración Pública del Go-bierno Vasco, Juan Carlos GarcíaAmézaga, incluye en este número de Zergakinformación sobre la recaudación por tributosconcertados de las Diputaciones Forales co-rrespondiente al cierre del ejercicio 2006,así como un avance de la recaudación delprimer cuatrimestre de 2007, periodo nomuy significativo aún, pero que sí puedeapuntar tendencias para este año.

La sección de “Información desde la Administra-ción” acompaña una relación de la normativa tri-butaria que ha sido aprobada en Álava, Bizkaia,Gipuzkoa, la Comunidad Autónoma del País Vas-co, la Comunidad Foral de Navarra y territorio co-mún entre el 15 de diciembre de 2006 y el 29 dejunio de 2007.

Por último, sugerimos al lector interesado en com-pletar la información útil sobre materia tributaria fo-ral, que acceda a los espacios destinados a este fin

kontularitzakoa eta finantzena kan-poan dauzka, taldearen buru densozietatean (lurralde komuna).

ii) Gauzatzen diren jarduerak 6 milioieurotik gorako bolumena izatearenondorioz, aurreko ekitaldian jardueren%75a baino gehiago lurralde komu-nean gauzatu badu, Sozietateengaineko Zergari buruzko arautegi apli-kagarria estatu mailakoa izango da,eta baldintza hori ez baldin bada be-tetzen, foru arautegia aplikatuko da.

3) Azkenik, “Erreferentziak” sekzioan “Estatisti-kak” atala dago. Eusko Jaurlaritzako Ogasuneta Herri Administrazioko Sailean Diru-Sarre-ren Kudeaketa eta Bilketen Analisi ZerbitzukoNagusi diharduenak landu du, Juan CarlosGarcía Amézagak, alegia, eta, Zergakaldizkariko ale honetan, Foru Aldundiek2006ko ekitaldiaren bukaeran zerga itun-duen bidez egin duten bilketari buruzko infor-mazioa dator jasota, eta 2007ko lehenengolauhilabeteko bilketari buruzko informazioaaurreratzen da. Azken epe hori oraindik ezda oso esanguratsua, baina baliteke urte ho-netako joera argitzea.

“Administrazioaren Informazioa” sekzioanAraban, Bizkaian, Gipuzkoan, Euskal Autono-mia Erkidegoan, Nafarroako Foru Erkidegoaneta lurralde komunean 2006ko abenduaren15etik 2007ko ekainaren 29ra zergei buruzkoalorrean onetsi diren arautegien zerrenda biltzenda.

Azkenik, zerga foralen alorrari buruzko informa-zioa osatu nahi duten irakurleei, EAEko lurraldehistoriko bakoitzean horretarako sortu diren web

IS SZ

EDITORIAL


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en las propias páginas web de cada uno de los tresterritorios históricos de la CAPV (www.alava.net,www.bizkaia.net, www.gipuzkoa.net) y en lapágina web del Departamento de Hacienda yAdminis t ración Públ ica del Gobierno Vasco(www.ogasun.ejgv.euskadi.net), desde la que sepuede acceder a la aplicación “Código Fiscal Fo-ral” que ofrece una versión integrada de la normati-va tributaria de los tres territorios históricos.

orr ialdeetara jo dezatela i radoki tzen diegu

(www.alava.net, www.bizkaia.net, www.gipuzkoa.net),

bestela, Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta Herri

Adminis t razioko Sai leko web orr ialdean

(www.ogasun.ejgv.euskadi.net) ere “Foru Zerga

Kodea” aplikazioan sar daitezke, bertan, hiru

lurralde historikoetako zerga arloko arautegiaren

bertsio integratu bat eskaintzen da.

ACTUALIDAD FISCAL


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ACTUALIDAD ÁLAVA

Normativa tributaria aprobada y publicada enel Territorio Histórico de Álava desde 12 dediciembre de 2006 a 21 de junio de 2007

Orden Foral 621/2006, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos de 24 de noviem-bre, por la que se modif ica la Orden Foral41/2000 de 24 de enero que aprobó el modelo187, así como la Orden Foral 59/2006 de 8 defebrero en relación con el plazo de presentacióndel modelo 184.(B.O.T.H.A. nº 143 de 18-12-06) (Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobrela Renta de no Residentes, Impuesto sobre Socie-dades)

Decreto Foral 74/2006, del Consejo de Dipu-tados de 29 de noviembre, que aprueba el Regla-mento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.(B.O.T.H.A. nº 145 de 22-12-06) (Impuesto sobreSucesiones y Donaciones)

Decreto Normativo de Urgencia Fiscal7/2006, del Consejo de Diputados de 5 de di-c iembre, que modif ica las Normas Forales42/1989 y 46/1989, ambas de 19 de julio, re-guladoras de los Impuestos sobre Bienes Inmuebles

y sobre el Incremento de Valor de los Terrenos deNaturaleza Urbana, respectivamente.(B.O.T.H.A. nº 146 de 27-12-06) (Haciendas Lo-cales, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuestosobre el Incremento de Valor de los Terrenos deNaturaleza Urbana)

Decreto Normativo de Urgencia Fiscal8/2006, del Consejo de Diputados de 13 de di-ciembre, que adapta la normativa tributaria del Te-rritorio Histórico de Álava a las modificaciones en elImpuesto Especial sobre las Labores del Tabaco es-tablecidas por el Real Decreto Ley 10/2006, de10 de noviembre.(B.O.T.H.A. nº 146 de 27-12-06) (ImpuestosEspeciales)

Orden Foral 622/2006, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 24 de noviem-bre, por la que se aprueba el nuevo modelo 390de declaración-liquidación anual del Impuesto sobreel Valor Añadido.(B.O.T.H.A. nº 146 de 27-12-06) (Impuesto sobreel Valor Añadido)

Decreto Foral 82/2006, del Consejo de Dipu-tados de 28 de diciembre, aprueba la modificacióndel Reglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y del Reglamento del Impuesto so-

AA ctualidad Fiscal

ACTUALIDAD FISCAL


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bre Sociedades.(B.O.T.H.A. nº 147 de 29-12-06) (Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobreSociedades)

Orden Foral 686/2006, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos de 28 de diciem-bre, por la que se modifican las Órdenes Forales1280, de 8 de noviembre de 1999, y 881, de 11de diciembre de 2000, del Diputado de Hacienda,Finanzas y Presupuestos, por las que se apruebanlos modelos 216 y 296 respectivamente.(B.O.T.H.A. nº 12 de 29-1-07) (Impuesto sobre laRenta de no Residentes)

Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas(B.O.T.H.A nº 18 de 12-2-07, Suplemento) (Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Im-puesto sobre la Renta de no Residentes, Impuestosobre el Patrimonio, Régimen Fiscal de las Coope-rativas, Régimen Fiscal de las Entidades sin FinesLucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo,Otros Temas)

Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputa-dos, de 30 de enero, que aprueba el Reglamentoregulador en el Territorio Histórico de Álava del Pro-cedimiento de las reclamaciones y recursos en víaeconómico-administrativa.(B.O.T.H.A. nº 18 de 12-2-07) (Norma Foral Ge-neral Tributaria)

Orden Foral 54/2007, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 31 de enero,por la que se aprueban los modelos 110 y 111 deretenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas sobre los rendimien-tos del trabajo, de determinadas actividades econó-micas y premios.(BO.T.H.A. nº 19 de 14-2-07) (Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas)

Decreto Foral 3/2007, del Consejo de Diputa-dos de 30 de enero, que determina, a los efectosdel artículo 29 de la Norma Foral 16/2004, de12 de julio, de Régimen fiscal de las entidades sinfines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo,las actividades prioritarias para el ejercicio 2007.(B.O.T.H.A. nº 19 de 14-2-07) (Régimen Fiscal delas Entidades sin Fines Lucrativos e Incentivos Fis-cales al Mecenazgo)

Resolución 119/2007, del Director de Hacien-da de 30 de enero, por la que se aprueban lascondiciones técnicas y diseño de los soportes mag-néticos válidos para sustituir los modelos en papelcorrespondientes a las declaraciones-liquidacionesdel Impuesto sobre el Valor Añadido, modelos 300,310, 320 y 330, así como del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y del Impuesto sobreSociedades, modelos 110, 111 y 115-A.(B.O.T.H.A. nº 24 de 26-2-07) (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, Impuesto sobre So-ciedades, Impuesto sobre el Valor Añadido)

Decreto Foral 1/2007, del Consejo de Diputa-dos de 16 de enero, que aprueba los precios me-dios de venta de vehículos automóviles y embarca-ciones, a efectos de los Impuestos sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados, sobre Sucesiones y Donaciones y del Im-puesto Especial sobre Determinados Medios deTransporte.(B.O.T.H.A. nº 28 de 7-3-07) (Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones, Impuesto sobre Determinados Medios deTransporte)

Decreto Normativo de Urgencia Fiscal1/2007, del Consejo de Diputados de 20 de fe-

ACTUALIDAD FISCAL


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brero, que adapta la normativa tributaria del Territo-rio Histórico de Álava a los cambios establecidospor Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medi-das para la prevención del fraude fiscal, y por Ley42/2006, de 28 de diciembre, de PresupuestosGenerales del Estado para el año 2007.(B.O.T.H.A. nº 30 de 12-3-07) (Norma Foral Ge-neral Tributaria, Impuesto sobre la Renta de noResidentes, Impuesto sobre el Valor Añadido, Im-puestos Especiales, Impuesto sobre las Ventas Mi-noristas de Determinados Hidrocarburos)

Decreto Normativo de Urgencia Fiscal2/2007, del Consejo de Diputados de 27 de fe-brero, que adapta a la normativa tributaria del Terri-torio Histórico de Álava los cambios establecidospor el Real Decreto-Ley 13/2006, de 29 de di-ciembre, por el que se establecen medidas urgentesen relación con el programa PREVER, y por la Ley44/2006, de 29 de diciembre, de mejora de laprotección de los consumidores y usuarios.(B.O.T.H.A. nº 32 de 16-3-07) ( ImpuestosEspeciales)

Decreto Foral 17/2007, del Consejo de Dipu-tados de 27 de febrero, que establece el procedi-miento para la devolución parcial del Impuesto so-bre Hidrocarburos y de las cuotas correspondientesa la aplicación del tipo autonómico del Impuesto so-bre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocar-buros por consumo de gasóleo profesional y actuali-zación de referencias de códigos de lanomenclatura combinada contenidas en el DecretoNormativo de Urgencia Fiscal 1/1999, de 16 defebrero, de los Impuestos Especiales.(B.O.T.H.A. nº 32 de 16-3-07) (Impuestos Especia-les, Impuesto sobre las Ventas Minoristas de De-terminados Hidrocarburos)

Orden Foral 144/2007, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 6 de marzo,

por la que se aprueban las normas y modelos parala presentación de las declaraciones del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y del Impues-to sobre el Patrimonio, correspondientes al ejercicio2006.(B.O.T.H.A. nº 34 de 21-3-07) (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, Impuesto sobre elPatrimonio)

Norma Foral 6/2007, de 12 de marzo, deMedidas Tributarias para el año 2007.(B.O.T.H.A. nº 36 de 26-3-07, Suplemento) (Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Im-puesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Socie-dades, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-tos Jurídicos Documentados)

Decreto Foral 20/2007, del Consejo de Dipu-tados de 13 de marzo, que aprueba el procedi-miento para la devolución extraordinaria de las cuo-tas del Impuesto sobre Hidrocarburos soportadaspor los agricultores y ganaderos por las adquisicio-nes de gasóleo.(B.O.T.H.A. nº 37 de 28-3-07) ( ImpuestosEspeciales)

Decreto Foral 35/2007, del Consejo de Dipu-tados de 17 de abril, de modificación de determi-nados preceptos del Reglamento del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, y actualización,para el ejercicio 2007 de los signos, índices o mó-dulos del método de estimación objetiva del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas.(B.O.T.H.A. nº 46 de 18-4-07) (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas)

Norma Foral 13/2007, de 26 de marzo, demodificación de la Norma Foral 24/1996, de 5de julio, del Impuesto sobre Sociedades.(B.O.T.H.A. nº 47 de 20-4-07, Suplemento) (Im-

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puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Im-puesto sobre la Renta de no Residentes, Impuestosobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sociedades,Régimen Fiscal de las Cooperativas, Impuesto so-bre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, Régimen Fiscal de las Entidadessin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mece-nazgo)

Decreto Foral 44/2007, del Consejo de Dipu-tados de 8 de mayo, que regula para el ejercicio2007 el régimen simplificado del Impuesto sobre elValor Añadido.(B.O.T.H.A. nº 63 de 25-5-07) (Impuesto sobre elValor Añadido)

Orden Foral 224/2007, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 19 de abril,por la que se aprueban los modelos 200-A y 220del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobrela Renta de no Residentes correspondiente a estable-cimientos permanentes y entidades en régimen deatribución de rentas constituidas en el extranjero conpresencia en el Territorio Histórico de Álava aplica-ble a los ejercicios iniciados entre el 1 de enero yel 31 de diciembre de 2006.(B.O.T.H.A. nº 64 de 28-5-07) (Impuesto sobreSociedades, Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes)

Decreto Foral 47/2007, del Consejo de Dipu-tados de 29 de mayo, que actualiza los signos, ín-dices o módulos aplicables a la determinación delrendimiento neto de la actividad de “Transporte demercancías por carretera”.(B.O.T.H.A. nº 69 de 8-6-07) (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas)

Resolución 990/2007, del Director de Hacien-da de 4 de junio, por la que se aprueban las condi-ciones técnicas y el diseño de los soportes magnéti-

cos válidos para sustituir el modelo en papel corres-pondiente a la declaración-liquidación del Impuestosobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta deno Residentes (establecimientos permanentes y enti-dades en régimen de atribución de rentas constitui-das en el extranjero con presencia en el TerritorioHistórico de Álava), modelo 200-A.(B.O.T.H.A. nº 74 de 20-6-07) (Impuesto sobrela Renta de no Residentes, Impuesto sobreSociedades)

ACTUALIDAD BIZKAIA

Normativa tributaria aprobada y publicada enel Territorio Histórico de Bizkaia desde 22 de no-viembre de 2006 a 12 de junio de 2007

NORMA FORAL 6/2006, de 29 de diciem-bre, del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas.

La Norma Foral se estructura en catorce Títulos,siendo los más destacables los que hacen referen-cia al hecho imponible, base imponible, base liqui-dable, cuota íntegra y tributación conjunta.

Por lo que se refiere al Título I, dedicado a lanaturaleza y ámbito de aplicación del Impuesto,destaca el régimen de opción por la tributación delImpuesto sobre la Renta de no Residentes a laspersonas físicas que adquieran su residencia enBizkaia.

El Título II se refiere al hecho imponible y en elmismo se especifica que la renta obtenida por elcontribuyente se clasificará en general y del ahorro.

El Título III, referido a los contribuyentes, no sufremodificaciones sustanciales respecto a la regulación

ACTUALIDAD FISCAL


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anterior.

El Título IV regula la base imponible y se estructu-ra en diversos Capítulos dedicados a cada una delas diferentes fuentes de renta. Lo primero que hayque destacar es que la Norma Foral va a dividir labase imponible en general y del ahorro con diferen-te tratamiento tributario para cada una de ellas.

La tributación de las rentas del capital es uno delos aspectos que sufre mayor variación en el nuevoImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de-bido a que, en la línea marcada por los países dela OCDE, se ha tratado de adecuar la fiscalidad deestas rentas, teniendo en cuenta la libertad de movi-miento de capitales y la competencia de los diferen-tes mercados por la captación de estos recursos.

Esta importante modificación en la normativa dacomo resultado una nueva estructura del Impuesto sur-giendo dos conceptos nuevos en la renta sometida agravamen: la renta general y la renta del ahorro.

Esta nueva renta del ahorro está compuesta porlos rendimientos del capital inmobiliario procedentesdel arrendamiento de viviendas, por la mayor partede los rendimientos del capital mobiliario y por lasganancias y pérdidas que se pongan de manifiestocon ocasión de la transmisión de elementos patrimo-niales.

Estos rendimientos que se integran en la basedel ahorro tributan al tipo del 18 por 100. Dadoque la tributación se efectúa a un tipo fijo, se elimi-nan los porcentajes de integración que pretendíanatenuar los efectos de la progresividad del tributo.

Por lo que a los rendimientos de capital inmobi-liario se refiere, además de lo señalado anterior-mente, se introducen varias novedades. En primer lu-gar, hay que mencionar la el iminación del

gravamen de la renta imputada por la titularidad deuna vivienda no habitual.

En segundo lugar, con el fin de fomentar elarrendamiento de inmuebles destinados a viviendase incentivar la salida al mercado de las mismas, seaplicará una bonificación del 20 por 100 para elcálculo del rendimiento neto, siempre que la rentaproceda del arrendamiento de viviendas.

En materia de ganancias y pérdidas patrimonia-les resulta relevante la tributación de las gananciaspatrimoniales derivadas de la transmisión de ele-mentos adquiridos con anterioridad a 31 de diciem-bre de 1994. De esta forma, la disposición transito-ria primera regula el régimen transitorio relativo altratamiento fiscal de dichas ganancias y mantiene laaplicación de los llamados “coeficientes de abati-miento consolidados” por los contribuyentes en rela-ción con elementos patrimoniales adquiridos conanterioridad a dicha fecha. A estos efectos, lasganancias se entienden generadas de forma linealen el tiempo, atendiendo al número de díastranscurridos.

Con respecto a los sistemas de previsión social,hay que destacar el mantenimiento de las cuantías yde los productos que pueden ser objeto de reduc-ción, con el fin de estabilizar estos sistemas previsio-nales destinados al ahorro a largo plazo y cuya re-gulación no debe ser objeto de constantesmodificaciones.

Ahora bien, junto a esta continuidad de los siste-mas de previsión social hay que mencionar la apari-ción de los seguros privados que cubran exclusiva-mente el riesgo de dependencia severa o de grandependencia conforme a lo dispuesto en la Ley depromoción de la autonomía personal y atención alas personas en situación de dependencia, en la lí-nea marcada por la Diputación Foral de incentivar

ACTUALIDAD FISCAL


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fiscalmente los temas relacionados con el bienestarsocial de los habitantes del Territorio Histórico deBizkaia.

El Título VI se dedica a la tarifa del impuestoconstituyendo otra de las novedades más importan-tes de esta reforma por cuanto se reducen sus tra-mos a cinco. Igualmente, el tipo marginal máximodesciende del 48 al 45 por 100, lo que nos acer-ca a los sistemas existentes en los países de nuestroentorno. También resulta destacable la supresión deltramo a tipo cero, supresión que se compensa conla creación de una deducción general de 1.250euros, que se practicará por cada autoliquidación yque no existía en la anterior normativa.

El tipo de gravamen aplicable a la base liquida-ble del ahorro es el 18 por 100.

Constituye novedad relevante la deducción poraportaciones realizadas al patrimonio protegido dela persona con discapacidad, en virtud de la cuallos contribuyentes podrán deducir el 30 por 100 delas mismas, con el límite anual de 3.000 euros.

Se simplifican las deducciones por vivienda ha-bitual, sobre todo la relativa a la adquisición de vi-vienda habitual. El porcentaje de deducción se esta-blece en el 18 por 100 (23 por 100 para el casode familias numerosas y menores de 35 años). Elcrédito fiscal de vivienda se eleva a 36.000 eurosy, además, este crédito se aplicará por cada contri-buyente, en lugar de por cada vivienda, como suce-día anteriormente. Por último, se establece un límiteanual de deducción de 2.160 euros, que en elcaso de las familias numerosas y menores de 35años será de 2.760 euros.

Destaca también la deducción del 30 por 100de las cuotas satisfechas a sindicatos, que viene asustituir al gasto deducible de los rendimientos del

trabajo que, por el mismo concepto, estaba previstoen la normativa anterior.

Por último, resulta relevante la obligación de re-tención, prevista en la disposición adicional cuarta,sobre los rendimientos de actividades económicasque se determinen mediante módulos, medida clara-mente tendente a combatir el fraude fiscal.

NORMA FORAL 6/2007, de 27 de marzo,por la que se modifica la Norma Foral 3/1996,de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades yotras Normas Forales de carácter tributario.

El Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma del País Vasco reconoce a las institucionescompetentes del Territorio Histórico de Bizkaia lacapacidad para mantener, establecer y regular surégimen tributario, y configura el Impuesto sobre So-ciedades como un tributo concertado de normativaautónoma.

Por otra parte y a lo largo de estos años, tantola Comisión Europea como, sobre todo, el Tribunalde Justicia de la Unión Europea, han contribuido adesarrollar una doctrina en torno a la capacidad delas autoridades fiscales de los Estados miembrospara desarrollar sus normas sobre tributación directade las empresas con pleno respeto a las libertadesfundamentales contenidas en el Tratado de la UniónEuropea.

Asimismo, la competencia de las instituciones fo-rales del Territorio Histórico de Bizkaia para regularel Impuesto sobre Sociedades con medidas propiasy diferentes a las vigentes en el territorio de régimencomún desde la perspectiva del respeto a lo dis-puesto en el artículo 87 del Tratado, ha quedadoreforzada al afirmarse la capacidad para estable-cer medidas generales por entidades infraestatalesque gocen de autonomía suficiente, en el sentido de

ACTUALIDAD FISCAL


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lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la UniónEuropea.

Factores de diversa índole tales como las tenden-cias actuales del Derecho tributario en el conjuntode Estados miembros, la propia evolución del Dere-cho comunitario y su influencia en la fiscalidad di-recta de las empresas así como el escenario econó-mico y social actual, aconsejan acometer unareforma parcial de la misma al objeto de introduciruna serie de medidas tendentes fundamentalmenteal fomento del desarrollo y la competitividad de lasempresas sometidas a la normativa de este TerritorioHistórico en el contexto de globalización económi-ca y de libre circulación de capitales en el que sedesarrolla su actividad.

Con esta finalidad, cabe destacar como medidamás notoria de la presente reforma la reducción ge-neral de los tipos de gravamen nominales de lasempresas estableciéndose el tipo general del im-puesto en un 28 por 100 y el tipo específico paralas pequeñas empresas en un 24 por 100, aplica-ble a la totalidad de su base imponible.

Como medida complementaria a la anterior, sereplantean, racionalizan y actualizan los incentivosfiscales vigentes en la normativa del impuesto paraadecuarlos a la realidad de las necesidades quedemanda la actividad empresarial en el contextoeconómico y social actual.

En este sentido, se suprimen algunas de las de-ducciones aplicables tradicionalmente en este im-puesto, eliminando aquellas que, o bien no han lo-grado el objetivo de política fiscal pretendido consu establecimiento, o bien van dirigidas a la incenti-vación de áreas, como la creación de empleo, queen momentos económicos y sociales muy diferentesal de hoy necesitaron de impulso y apoyo por partede los poderes públicos.

Como contrapartida, se refuerza el fomento dela realización de las actividades que se consideranfundamentales para la competitividad empresarialen el momento presente, destacando fundamental-mente las relacionadas con la investigación, el de-sarrollo y la innovación tecnológica, las tendentes aprocurar el desarrollo sostenible, la conservación ymejora del medio ambiente y el aprovechamientomás eficiente de fuentes de energía o las que coad-yuvan a la inserción en el mercado laboral de loscolectivos con especiales dificultades para ello.

Para finalizar con las medidas de política fiscalpropias contenidas en la presente reforma, destacael novedoso tratamiento de las denominadas socie-dades patrimoniales, con el que se ha superado laextrema complejidad en que había derivado la re-gulación realizada por la Norma Foral 5/2003,de 26 de marzo.

La transposición de la Directiva 2005/19/CEdel Consejo, de 17 de febrero, ha venido amodificar determinados aspectos de la Directiva90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimenfiscal común aplicable a las fusiones, escisiones,aportaciones de activos y canjes de accionesrealizados entre sociedades de diferentes Estadosmiembros.

Asimismo, se encuentra la nueva regulación delas operaciones realizadas entre personas y entida-des vinculadas ya que el régimen contenido en elvigente artículo 16 de la Norma Foral no parecerespetar completamente las exigencias derivadas dela libertad de establecimiento prevista en el Tratadode la Unión Europea ni de las Directrices de la Or-ganización para la Cooperación y el DesarrolloEconómico.

Como último bloque de medidas contenidas enla presente Norma Foral se distinguen las tendentes

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a reforzar la prevención del fraude en aquellos terri-torios considerados como paraísos fiscales Paraello, el régimen actual de “lista” de paraísos fisca-les, que proviene de 1991, se ha complementadocon otros dos conceptos: nula tributación y efectivointercambio de información tributaria, permitiendoque la normativa de cada tributo se remita a uno ovarios de los conceptos definidos para combatir así,de manera más eficaz y eficiente, las operacionesque se realizan con los países o territorios elegidospor el contribuyente por su nula tributación o por suslimitaciones a la hora de intercambiar información.

NORMA FORAL 7/2007, de 27 de marzo,de recuperación de ayudas del Sector Público Fo-ral en el supuesto de deslocalizaciones empresa-riales.

La Diputación Foral de Bizkaia concede especialimportancia al diseño y desarrollo de políticas públi-cas de promoción económica adecuadas a la evo-lución del entorno socio-económico de Bizkaia yque contribuyan a la creación de riqueza y la mejo-ra de la calidad de vida de las personas del Territo-rio Histórico.

En este marco, la empresa, y en especial las pe-queñas y medianas empresas y las personas em-prendedoras, han sido objeto de atención priorita-r ia, tanto en los momentos más duros de lareconversión económica, como en los últimos años,en los que los indicadores socio-económicos nosmuestran una situación de crecimiento económicosostenido.

La Diputación Foral de Bizkaia ha concentradosus esfuerzos en el impulso a la innovación y a lacreación y mantenimiento de empleos de calidad,asumiendo el reto para todo el territorio de crearuna sociedad moderna y competitiva así como jus-ta, solidaria y sostenible, y de crear empleo estable

y riqueza que pueda ser redistribuida para satisfa-cer las necesidades sociales del territorio deBizkaia.

Las empresas deben desarrollar, en colaboracióncon las organizaciones que representan a las traba-jadoras y trabajadores y con las autoridades regio-nales y locales, un comportamiento responsableorientado hacia un desarrollo regional equilibrado ya la creación de empleo de calidad y duradero.

La Diputación Foral de Bizkaia, desde el recono-cimiento al papel imprescindible que juegan las em-presas en la generación de riqueza, entiende que elcompromiso que ha asumido de crear una sociedadmoderna y competitiva así como justa, solidaria ysostenible le exige dar un nuevo paso y articular me-canismos que reconozcan a las empresas social-mente responsables y comprometidas con el bienes-tar futuro del Territorio en el que se encuentranubicadas y penalice aquellas actuaciones empresa-riales que conlleven el desmantelamiento de sus acti-vidades en Bizkaia y el traslado de su actividad fue-ra del Terr i tor io, s in razones de viabi l idadeconómica que justifiquen tales decisiones, procesoconocido como “deslocalización empresarial”.

La normativa que regula el amplio abanico demedidas de apoyo a las empresas puesto en mar-cha por la Diputación Foral de Bizkaia debe garan-tizar no solo, la realización de la actividad apoya-da, el cumplimiento de la finalidad que determinala ayuda concedida y su adecuada justificación,sino que también debe garantizar su contribuciónefectiva y sostenible al desarrollo de Bizkaia. Lasayudas públicas deben contribuir a la creación depuestos de trabajo duraderos y no deben facilitar ladeslocalización de actividades económicas.

Esta problemática es común a otras regiones dela Unión Europea, lo que ha llevado a las Institucio-

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nes Europeas a estudiar la puesta en marcha de me-didas jurídicas dirigidas a garantizar que las empre-sas que reciban financiación comunitaria no deslo-cal icen sus act iv idades durante un per íodopreviamente determinado; para ello la Comisión hapresentado una propuesta formulada en el marcode la reforma de los Fondos Estructurales, destinadaa recuperar las ayudas concedidas por la Unión Eu-ropea a aquellas empresas que deslocalicen sus ac-tividades en un plazo de siete años a partir de la fe-cha de concesión de la ayuda.

Asimismo, el Parlamento Europeo ha solicitadoque estas empresas también queden excluidas, decara al futuro, de los Fondos Estructurales o lasayudas estatales durante un período de siete añosa partir de la fecha en que se realizó la deslocaliza-ción.

DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2007, de6 de marzo, por el que se modifica la Norma Fo-ral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto so-bre el Valor Añadido.

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 26 que el Im-puesto sobre el Valor Añadido se regirá por las mis-mas normas sustantivas y formales que las estableci-das en cada momento por el Estado.

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de me-didas para la prevención del fraude fiscal, contienemodificaciones normativas en la regulación del cita-do Impuesto, por lo que el presente Decreto ForalNormativo tiene por objeto efectuar la obligadaadaptación del sistema tributario vizcaíno a las mis-mas.

DECRETO FORAL 214/2006, de 12 de di-ciembre, por el que se aprueban los coeficientes

de actualización aplicables en el Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y en el Impuestosobre Sociedades a las transmisiones que se efec-túen en el ejercicio 2007.

La Norma Foral reguladora del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, establece que, enel supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas,el valor de adquisición de los correspondientes ele-mentos patrimoniales se actualizará mediante laaplicación de los coeficientes que se aprueben re-glamentariamente, atendiendo principalmente a laevolución del índice de precios del consumo produ-cida desde la fecha de su adquisición y de la esti-mada para el ejercicio de su transmisión.

Por este motivo, el presente Decreto Foral tienepor objeto establecer los referidos coeficientes deactualización aplicables a aquellas transmisionesque tengan lugar en el ejercicio 2007, con el fin decalcular el importe de las ganancias o pérdidas pa-trimoniales sujetas al Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

Por otro lado, el apartado 11 del artículo 15 dela Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Im-puesto sobre Sociedades, en su redacción dadapor la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, deMedidas Tributarias en 2005, dispone que a losefectos de integrar en la base imponible las rentaspositivas, obtenidas en la transmisión de elementospatrimoniales del inmovilizado, material o inmate-rial, se deducirá hasta el límite de dichas rentas elimporte de la depreciación monetaria producidadesde la última actualización legal autorizada res-pecto al elemento transmitido o desde el día que seadquirió el mismo, si es posterior, calculada deacuerdo con ciertas reglas. La primera de éstas esta-blece que se multiplicará el precio de adquisición ocoste de producción de los elementos patrimonialestransmitidos y las amortizaciones acumuladas relati-

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vas a los mismos por los coeficientes que se esta-blezcan reglamentariamente.

En consecuencia, es objeto del presente DecretoForal llevar a cabo dicho desarrollo reglamentario,estableciendo los mencionados coeficientes paraser aplicados a las transmisiones realizadas dentrode los períodos impositivos que se inicien durante elaño 2007.

DECRETO FORAL 228/2006, de 26 de di-ciembre, por el que se modifican diversos Regla-mentos Tributarios en materia de pagos a cuenta.

La nueva normativa foral reguladora del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas, así comola normativa estatal correspondiente al Impuesto so-bre la Renta de No Residentes que actúen sin esta-blecimiento permanente, han establecido diversasmodificaciones en los citados tributos, así comoen el Impuesto sobre Sociedades, que tienen inci-dencia en el ámbito de los pagos a cuenta de losmismos.

Asimismo, se considera necesaria la aprobaciónde este Decreto Foral con anterioridad al Regla-mento del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas al objeto de que los obligados a practicarretención e ingreso a cuenta tengan la posibilidadde conocer con antelación suficiente la nueva nor-mativa que en materia de pagos a cuenta resultaráaplicable a partir del 1 de enero de 2007, todoello en aras de la necesaria seguridad jurídica delordenamiento jurídico tributario.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, como manifestación de la voluntadde Administración tributaria de acabar con el fraudefiscal, se desarrolla la nueva obligación de reteneren relación con determinadas actividades económi-cas ejercidas por contribuyentes que determinen el

rendimiento neto de las mismas por el método deestimación objetiva, con una función de control deaquellos empresarios que utilicen el citado métodode estimación, siendo el tipo de retención del 1 por100.

Asimismo, determinados contribuyentes que en elaño 2006 hayan determinado el rendimiento netode sus actividades económicas mediante la aplica-ción de la modalidad de signos, índices y módulosdel método de estimación objetiva, pasarán a partirdel ejercicio 2007 a determinar el citado rendi-miento neto mediante el método de estimacióndirecta.

Por otra parte, se incorporan nuevos porcentajesde retención del 18 por 100 para los rendimientosde capital mobiliario y ganancias patrimoniales, asícomo para otras rentas, en particular, las proceden-tes de arrendamientos y subarrendamientos de in-muebles, y del 24 por 100 para los rendimientosprocedentes de la cesión de derecho a la explota-ción de la imagen.

En lo que atañe al Impuesto sobre Sociedades,se incorporan los nuevos porcentajes de retenciónmodificados por la normativa del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas del 18 por 100, concarácter general y del 24 por 100 en el mismo su-puesto previsto en el párrafo anterior.

En última instancia, en cuanto al Impuesto sobrela Renta de No Residentes, se incorpora el nuevotipo de retención del 3 por 100 en el supuesto detransmisiones de bienes inmuebles situados en Biz-kaia por contribuyentes por el citado Impuesto queactúen sin mediación de establecimiento permanente.

DECRETO FORAL 230/2006, de 26 de di-ciembre, por el que se declaran prioritarias deter-minadas actividades para el ejercicio 2007.

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El artículo 29 de la Norma Foral 1/2004, de24 de febrero, de régimen fiscal de las entidadessin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al me-cenazgo, señala en su apartado 1 que será la Di-putación Foral de Bizkaia la que podrá establecerpara cada ejercicio una relación de actividades de-claradas prioritarias, así como los criterios y condi-ciones que dichas actividades deben cumplir.

Es objeto del presente Decreto Foral establecerlas condiciones y procedimientos para la declara-ción como prioritarias de determinadas actividadespara el ejercicio 2007.

DECRETO FORAL 27/2007, de 6 de marzo,por el que se modifica el Reglamento del Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado me-diante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio.

Las modificaciones introducidas en la Norma Fo-ral del Impuesto por la Norma Foral 1/2006, de20 de junio, de medidas tributarias en 2006, ha-cen necesaria la adaptación a la misma del Regla-mento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,procediéndose así mismo a la actualización de de-terminadas referencias derivadas de la aprobaciónde una nueva normativa tanto tributaria como de ca-rácter sustantivo.

DECRETO FORAL 63/2007, de 3 de abril,por el que se establecen las normas de la campa-ña de declaración del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas y del Patrimonio, correspon-dientes al período impositivo 2006.

El presente Decreto Foral tiene por objeto esta-blecer un marco normativo básico previo al iniciode la campaña de declaración del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y del Impuesto so-bre el Patrimonio correspondiente al ejercicio2006, al amparo de las Disposiciones Finales Se-

gundas de la Norma Foral 10/1998, de 21 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas, y de la Norma Foral 11/1991, de 17de diciembre, del Impuesto sobre el Patrimonio.

DECRETO FORAL 72/2007, de 24 de abril,por el que se modifica el Reglamento de Inspec-ción tributaria y el Reglamento de Recaudacióndel Territorio Histórico de Bizkaia en materia deactas de conformidad con compromiso de pago.

La Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia,realizó una nueva regulación y sistematización delos procedimientos de inspección, dentro del marcoestablecido para los procedimientos de aplicaciónde los tributos en el Título III de la misma.

Una de las novedades fundamentales en materiade procedimientos de inspección fue la introducciónde las denominadas actas de conformidad concompromiso de pago, instrumento que garantiza almáximo la satisfacción de los intereses económicode la Hacienda Foral a la vez que permite al contri-buyente una reducción de la sanción de una cuan-tía más destacada.

La introducción de esta figura como una nove-dad radical en nuestro procedimiento de inspecciónfue complementada con el desarrollo de su tramita-ción procedimental a través del Reglamento de ins-pección tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia,aprobado por medio de Decreto Foral 99/2005,de 21 de junio.

Ahora bien, después del éxito producido por laaplicación de esta figura en los menos de dos añosque lleva en vigor, se ha puesto de manifiesto la ne-cesidad de completar su regulación para coordinar-la con la nueva normativa de los supuestos de pagoen especie de la deuda tributaria contemplados en

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el vigente Reglamento de recaudación del TerritorioHistórico de Bizkaia.

ORDEN FORAL 3.337/2006, de 22 de di-ciembre, por la que se aprueba el modelo de im-preso 430 de autoliquidación del Impuesto sobrePrimas de Seguro.

La Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que semodifica el régimen fiscal de las reorganizacionesempresariales y del sistema portuario y se apruebanmedidas tributarias para la financiación sanitaria ypara el sector del transporte por carretera establece,en su artículo quinto, una bonificación en el Impues-to sobre Primas de Seguros de las operaciones deseguro de transporte urbano y por carretera.

La aprobación de la mencionada bonificaciónhace necesario incluir una nueva clave en el mode-lo 430 de autoliquidación del Impuesto sobre Pri-mas de Seguros.

ORDEN FORAL 3.339/2006, de 22 de di-ciembre, por la que se modifica la Orden Foral3.701/2003, de 21 de noviembre, por la que seaprueba el modelo 187, declaración informativaanual relativa a adquisiciones y enajenaciones deacciones y participaciones representativas del ca-pital o patrimonio de las instituciones de inversióncolectiva.

La disposición adicional segunda del Reglamen-to del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,aprobado por Decreto Foral 146/1999, de 7 deseptiembre, señala que las entidades comercializa-doras residentes en el extranjero deberán presentarante la Diputación Foral de Bizkaia las relacionesprevistas en la disposición adicional única del Re-glamento del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes, aprobado por el Real Decreto1776/2004, de 30 de julio, que regula los su-

puestos en que las sociedades gestoras o, en sucaso, las sociedades de inversión, reguladas en laLey 35/2003, de 4 de noviembre, de institucionesde inversión colectiva, registran en cuentas globalesa nombre de entidades intermediarias residentes enel extranjero la comercialización transfronteriza desus acciones o participaciones, cuando conforme alo establecido en la letra a) de la letra k) del aparta-do 2 del artículo 12 de la Norma Foral del Impues-to, las rentas derivadas de la titularidad de las ac-ciones o participaciones se consideren obtenidas enel Territorio Histórico de Bizkaia.

En desarrollo de la disposición adicional únicadel Reglamento del Impuesto sobre la Renta de noResidentes aprobado por el Real Decreto1776/2004, se establece un procedimiento espe-cial de acreditación de la residencia de ciertos ac-cionistas o partícipes no residentes, a los efectos dela práctica de retenciones, en los supuestos de co-mercialización transfronteriza de acciones o partici-paciones de instituciones de inversión colectiva es-pañolas mediante cuentas globales suscritos conentidades intermediarias residentes en el extranjero,lo que a su vez determina la necesidad de modifi-car las instrucciones de cumplimentación de los dise-ños físicos y lógicos del modelo 187.

ORDEN FORAL 3.340/2006, de 22 de di-ciembre, por la que se modifica la Orden Foral250/2002, de 21 de enero, por la que se aprue-ba el modelo 296, de resumen anual de retencio-nes e ingresos a cuenta efectuados en relacióncon determinadas rentas sujetas al Impuesto sobrela Renta de no Residentes obtenidas por contribu-yentes de dicho Impuesto sin establecimiento per-manente, así como los diseños físicos y lógicospara la sustitución de sus hojas interiores por so-porte directamente legible por ordenador.

En desarrollo de la disposición adicional única

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del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de noResidentes aprobado por el Real Decreto1776/2004, se establece un procedimiento espe-cial de acreditación de la residencia de ciertos ac-cionistas o partícipes no residentes, a los efectos dela práctica de retenciones, en los supuestos de co-mercialización transfronteriza de acciones o partici-paciones de instituciones de inversión colectiva es-pañolas mediante cuentas globales suscritos conentidades intermediarias residentes en el extranjero,lo que a su vez determina la necesidad de modifi-car las instrucciones de cumplimentación, así comolos diseños físicos y lógicos del modelo 296 y losdiseños físicos y lógicos para la sustitución de sushojas interiores por soporte directamente legible porordenador.

ORDEN FORAL 3.342/2006, de 22 de di-ciembre, por la que se modifica la Orden Foral2.344/2005, de 29 de septiembre, por la que seaprueba el modelo 184 de declaración informati-va anual a presentar por las entidades en régi-men de atribución de rentas.

La normativa reguladora del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas establece que las enti-dades en régimen de atribución de rentas vienenobligadas a presentar una declaración informativaanual relativa a las rentas a atribuir a sus socios, he-rederos, comuneros o partícipes, residentes o no enterritorio español, con el contenido que reglamenta-riamente se establezca, habilitando al Diputado Fo-ral de Hacienda y Finanzas para establecer el mo-delo, plazo, lugar y forma de presentación de lacitada declaración informativa.

Con el objeto de facilitar el cumplimiento de lasobligaciones tributarias de carácter formal, la pre-sente Orden Foral tiene como objeto la modifica-ción del plazo de presentación del modelo, queserá del 1 al 31 de marzo de cada año, en rela-

ción con las rentas obtenidas por la entidad y lasrentas atribuibles a cada uno de sus miembros en elaño natural inmediato anterior.

ORDEN FORAL 3.344/2006, de 22 de di-ciembre, por la que se regula el procedimientopara la presentación telemática del modelo 345de declaración anual de Entidades de PrevisiónSocial Voluntaria, Planes, Fondos de Pensiones,sistemas alternativos, Mutualidades de PrevisiónSocial y Planes de Previsión Asegurados.

Es objeto de la presente Orden Foral, la regula-ción del procedimiento y las condiciones para lapresentación telemática del modelo 345 de decla-ración anual de Entidades de Previsión Social Volun-taria, Planes, Fondos de Pensiones, sistemas alterna-tivos, Mutualidades de Previsión Social y Planes dePrevisión Asegurados.

ORDEN FORAL 3.345/2006, de 22 de di-ciembre, por la que se regula el procedimientopara la presentación telemática del modelo 309de autoliquidación no periódica del Impuesto so-bre el Valor Añadido.

Es objeto de la presente Orden Foral, la regula-ción del procedimiento y las condiciones para lapresentación telemática del modelo 309 de autoli-quidación no periódica del Impuesto sobre el ValorAñadido.

ORDEN FORAL 146/2007, de 12 de enero,por la que se aprueban los precios medios deventa aplicables en la gestión del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones e Impuesto Especial sobre DeterminadosMedios de Transporte.

El artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de

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10 de marzo, General Tributaria, establece comouno de los medios para la comprobación de valoresel de precios medios en el mercado, aprobándosepara cada ejercicio una Orden Foral del Diputadode Hacienda y Finanzas en la que se recogen losprecios en el mercado no sólo de los automóvilesde turismo, vehículos todo terreno y motocicletas,sino también de las embarcaciones de recreo.

ORDEN FORAL 297/2007, de 26 de enero,por la que se establece el procedimiento para ladevolución parcial del Impuesto sobre Hidrocar-buros y de las cuotas correspondientes a la apli-cación del tipo autonómico del Impuesto sobre lasVentas Minoristas de Determinados Hidrocarbu-ros, por consumo de gasóleo profesional.

Recientemente, el Estado ha realizado determi-nadas modificaciones normativas en materia de im-puestos especiales, en concreto el artículo cuarto dela Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidaspara la prevención del fraude fiscal que modifica laLey 38/1992, de 28 de diciembre, de ImpuestosEspeciales, introduce en ésta un nuevo artículo 52bis en el que se reconoce el derecho a la devolu-ción parcial del Impuesto sobre Hidrocarburossatisfecho o soportado respecto del gasóleo de usogeneral que haya sido utilizado como carburante enel motor de los vehículos mencionados en dichoartículo.

Así mismo, la disposición final cuarta de la cita-da Ley de Medidas para la prevención del fraudefiscal, modifica el artículo 9 de la Ley 24/2001,de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Adminis-trativas y del Orden Social, donde se regula el Im-puesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hi-drocarburos, introduciendo en dicho artículo unnúmero seis bis en el que se prevé que las Comuni-dades Autónomas que hayan fijado un tipo de gra-vamen autonómico para el gasóleo de uso general

podrán no aplicar dicho tipo en todo o en parte yreconoce el derecho a la devolución total o parcialde las cuotas correspondientes a su previa aplica-ción, respecto del gasóleo de uso general que hayasido utilizado como carburante en el motor de losvehículos a los que se refiere la citada Ley.

En consecuencia, para la práctica de la devolu-ción parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos asícomo la devolución total o parcial, del tipo autonó-mico del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Deter-minados Hidrocarburos, a los diferentes titulares delos vehículos que han soportado dichos impuestospor el consumo del gasóleo, se hace necesario es-tablecer el correspondiente procedimiento dirigido aaquellos contribuyentes cuyo domicilio fiscal seaBizkaia.

ORDEN FORAL 298/2007, de 26 de enero,por la que se modif ica la Orden Foral3.623/2000, de 11 de diciembre, por la que seestablece la regulación y funcionamiento del Ser-vicio BizkaiBai, para la utilización de medios tele-fónicos y telemáticos en las relaciones con el De-partamento de Hacienda y Finanzas, en materiade representación.

Los avances tecnológicos producidos en el cam-po de las nuevas tecnologías y la diversificación delas posibilidades de relación por vía telemática en-tre la Administración Tributaria y los ciudadanos ha-cen necesaria una mejora en el sistema de represen-tación, para dejar en manos del contribuyente ladecisión sobre el grado de representatividad quedesea ceder a su representante.

En este sentido, se establece dentro del ServicioBizkaiBai un sistema ordenado en cuatro niveles derepresentación, en función de los cuales se le asig-nará el tipo de clave correspondiente, siendo la prin-cipal novedad la implantación de un cuarto nivel

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que habilita para recibir por vía telemática y ennombre de la persona representada las notificacio-nes relacionadas con aquellos procedimientos inicia-dos telemáticamente por la persona representante.

No obstante, aquellos profesionales que actual-mente dispongan de representación mantendrán lamisma sin necesidad de realizar gestión alguna.Esta representación queda asimilada al nivel corres-pondiente de entre los tres primeros niveles estable-cidos en la presente Orden Foral, por lo que, en elcaso de que se desee aumentar las habilitaciones,habrán de solicitarse, procediendo de acuerdo a loestablecido en la ci tada Orden Foral3.623/2000, de 11 de diciembre.

ORDEN FORAL 642/2007, de 7 de marzo,por la que se establecen las condiciones genera-les y el procedimiento para la presentación tele-mática por Internet del modelo 200 del Impuestosobre Sociedades, de diversos modelos tributariosrelativos a los Impuestos Especiales de Fabrica-ción y del Impuesto sobre Ventas Minoristas deDeterminados Hidrocarburos.

Debido al avance imparable experimentado enlos últimos años por los medios telemáticos, la pre-sente Orden Foral establece, con carácter obligato-rio, la presentación del modelo 200 de autoliquida-ción del Impuesto sobre Sociedades y del Impuestosobre la Renta de no Residentes con establecimientopermanente y entidades en régimen de atribuciónde rentas constituidas en el extranjero con presenciaen Bizkaia, mediante el sistema Bizkaibai, con inde-pendencia del número de trabajadores por cuentaajena.

Asimismo, se establece la obligación de la pre-sentación telemática de los modelos 560, 561,562, 563, 564 y 566, relativos a los Impuestos Es-peciales de Fabricación, así como del modelo 569

del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determina-dos Hidrocarburos.

Por otra parte, la Orden Foral 1443/2005, de7 de junio, estableció y reguló la posibilidad deque los notarios efectuaran la presentación del mo-delo 600 correspondiente al Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos de forma telemática, junto con el documentonotarial en el que se recogía el negocio jurídico ob-jeto de gravamen.

La experiencia en las citadas presentaciones hapuesto de manifiesto que, en ocasiones y como con-secuencia de incidencias producidas en el momentodel pago y presentación telemática, se producendos o más cargos en la cuenta de la notaria desig-nada para efectuar el pago del impuesto. Para in-tentar solucionar estos problemas se hace precisoestablecer un mecanismo ágil que permita la devolu-ción de esta cantidad indebidamente cargada en lacuenta de la notaria, por suponer la misma un ingre-so indebido efectuado por la notaria al estar ya sa-tisfecha la obligación tributaria al que la misma co-rresponde.

ORDEN FORAL 688/2007, de 12 de marzo,por la que se establece el procedimiento para ladevolución extraordinaria de las cuotas del Im-puesto sobre Hidrocarburos soportadas por losagricultores y ganaderos por las adquisiciones degasóleo.

La disposición adicional primera de la Ley44/2006, de 29 de diciembre, de mejora de laprotección de los consumidores y usuarios, recono-ce el derecho a la devolución extraordinaria de lascuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, satisfe-chas o soportadas por los agricultores y ganaderoscon ocasión de las adquisiciones de gasóleo quehayan tributado por el Impuesto sobre Hidrocarbu-

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ros al tipo impositivo del epígrafe 1.4 de la Tarifa1ª del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 dediciembre, de Impuestos Especiales y que hayansido efectuadas durante el período comprendido en-tre el 1 de octubre de 2005 y el 30 de septiembrede 2006.

Por este motivo, la presente disposición pretendearticular el correspondiente procedimiento para lapráctica de la devolución extraordinaria del Impues-to sobre Hidrocarburos.

ORDEN FORAL 795/2007, de 20 de marzo,por la que se fijan los signos, índices y módulospara la aplicación del régimen de estimación ob-jetiva del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas para el año 2007.

La presente Orden Foral tiene por objeto estable-cer cuál es el ámbito de aplicación subjetivo dela estimación objetiva por signos, índices o módulospara el ejercicio 2007 y determinar su cuantifica-ción.

ORDEN FORAL 929/2007, de 2 de abril, porla que se aprueban los índices y módulos del ré-gimen especial simplificado del Impuesto sobre elValor Añadido para el año 2007.

La presente Orden Foral tiene por objeto regularpara el año 2007 los aspectos más concretos delreferido régimen simplificado, manteniéndose la es-tructura de la vigente para el ejercicio 2006 y lasmismas cuantías monetarias de los módulos que seaplicaron en dicho año.

ORDEN FORAL 941/2007, de 4 de abril, porla que se regula el procedimiento para la presen-tación telemática de los modelos del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas y del Impues-to sobre el Patrimonio, correspondientes al

período impositivo 2006.

El apartado 7 del artículo 95 de la Norma Foral10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, y el artículo 37 dela Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre,del Impuesto sobre el Patrimonio, autorizan al Dipu-tado Foral de Hacienda y Finanzas a regular los su-puestos y condiciones de presentación de las autoli-quidaciones por medios telemáticos.

Por este motivo, la presente Orden Foral regulael procedimiento y las condiciones para la presenta-ción telemática del modelo 100 de autoliquidacióndel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasy del modelo 714 de autoliquidación del Impuestosobre el Patrimonio, correspondientes al período im-positivo 2006, con el propósito de facilitar el cum-plimiento de las obligaciones tributarias.

ORDEN FORAL 942/2007, de 4 de abril, porla que se aprueban los modelos del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas y del Impues-to sobre el Patrimonio correspondientes al perío-do impositivo de 2006.

En uso de las previsiones contenidas en los artí-culos 4 y 7 del Decreto Foral 63/2007, de 3 deabril, sobre declaración de los Impuestos sobre laRenta de las Personas Físicas y sobre el Patrimoniocorrespondientes al período impositivo 2006, en elartículo 4 del Decreto Foral 161/2001, de 23 deoctubre, por el que se acuerda la aplicación y sedesarrolla la regulación del precio público por laventa de impresos tributarios y publicaciones de ca-rácter tributario, y al amparo de lo dispuesto en elapartado 7 del artículo 95 del Norma Foral10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, y en el artículo 37de la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre,del Impuesto sobre el Patrimonio, se aprueba la pre-

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sente Orden Foral.

ORDEN FORAL 1.268/2007, de 8 de mayo,por la que se establece y regula el procedimientopara el uso de la firma electrónica reconocida enlas relaciones de carácter tributario con el Depar-tamento de Hacienda y Finanzas.

La firma electrónica reconocida es, actualmente,el método más eficiente en el aseguramiento de lastransacciones telemáticas. La razón estriba en quecumple con los requisitos necesarios para garantizarla seguridad de las comunicaciones telemáticas porvía Internet: integridad y no alteración de datos, au-tenticidad como consecuencia de la indisoluble vin-culación de la firma al signatario e imposibilidad derepudiar o de negar las partes su participación enla transacción.

Mediante la Orden Foral 1452/2003, de 16de abril, se profundizó en la seguridad de las rela-ciones telemáticas entre la Administración Tributariay los contribuyentes, manteniendo, en cualquiercaso, una especial garantía de protección de losderechos de los ciudadanos, en la línea marcadapor la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firmaelectrónica.

Por otra parte, los sujetos que hacen posible elempleo de la firma electrónica son los denominadosorganismos de certificación. Para ello, expiden certi-ficados electrónicos que relacionan las herramientasde firma electrónica en poder de cada usuario consu identidad personal, dándole así a conocer en elámbito telemático como firmante.

En el procedimiento regulado por la Orden Foral1452/2003, de 16 de abril, se reconoció el certi-ficado electrónico emitido por Izenpe, S.A., socie-dad constituida por las tres Diputaciones Forales y elGobierno Vasco, como expresión de colaboración

en el desarrollo de una actividad común de presta-ción de servicios de certificación en el ámbito públi-co. Sin embargo, la proliferación de las entidadesque actúan como organismos de certificación hacenecesaria la extensión a las mismas del reconoci-miento para la aceptación de certificados electróni-cos válidos para las transacciones telemáticas entrelos contribuyentes y el Departamento de Hacienda yFinanzas.

ORDEN FORAL 1.451/2007, de 23 demayo, por la que se aprueba el modelo 03 de so-licitud de aplicación del tipo del 4 por 100 en elImpuesto sobre el Valor Añadido a vehículos des-tinados a transportar habitualmente a personascon discapacidad en silla de ruedas o con movili-dad reducida.

La aplicación del tipo impositivo superreducidoen el IVA en las operaciones de entrega, adquisi-ción intracomunitaria o importación de vehículospara el transporte de las citadas personas requiereel previo reconocimiento del derecho del adquirentepor parte de la Administración Tributaria, debiendojustificar el destino del vehículo, por lo que la pre-sente Orden Foral tiene por objeto la aprobacióndel modelo de solicitud para la aplicación del tipodel 4 por 100 a las operaciones descritas anterior-mente.

ORDEN FORAL 1.452/2007, de 23 demayo, por la que se aprueban los modelos 110 y111, de autoliquidación de retenciones e ingre-sos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas sobre rendimientos de trabajo,de determinadas actividades económicas y depremios.

El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas dispone que el sujeto obligado aretener y practicar ingresos a cuenta deberá presen-

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tar en los primeros veinticinco días naturales de losmeses de abril, julio, octubre y enero, declaraciónde las cantidades retenidas y de los ingresos acuenta que correspondan por el trimestre naturalinmediato anterior e ingresar su importe en laDiputación Foral de Bizkaia. No obstante, la citadadeclaración e ingreso se efectuará en los veinticincoprimeros días naturales de cada mes, en relacióncon las cantidades retenidas y los ingresos a cuentaque correspondan por el mes inmediato anterior,cuando se trate de retenedores u obligados enlos que concurran las circunstancias a que serefieren los números 1.º y 1.º bis del apartado 3del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobreel Valor Añadido. Como excepción, la declaracióne ingreso correspondiente al mes de julio se efectua-rá durante el mes de agosto y los veinticinco prime-ros días naturales del mes de septiembre inmediatoposterior.

Recientemente se ha modificado el Reglamentodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicaspara desarrollar una nueva obligación de retener enrelación con algunas actividades empresariales ejer-cidas por contribuyentes que determinen el rendi-miento neto de las mismas por el método de estima-ción objetiva, con una función de control deaquellos empresarios que utilicen el citado métodode estimación, siendo el tipo de retención del 1 por100. De esta forma, con relación a las citadas acti-vidades existirá la obligación de retener salvo queel empresario que ejerce la misma comunique al pa-gador de los rendimientos que determina su rendi-miento neto de la actividad mediante el método deestimación directa.

Por todo lo anterior, se estima necesaria la modi-ficación de los modelos 110 y 111 para incluir lasretenciones e ingresos a cuenta correspondientes arendimientos que sean contraprestación de determi-nadas actividades empresariales, cuanto el rendi-

miento neto de las mismas se calcule por el métodode estimación objetiva.

ORDEN FORAL 1.511/2007, de 1 de junio,por la que se aprueban los modelos 200, 201 y220 de autoliquidación del Impuesto sobre Socie-dades y del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes con establecimiento permanente y entida-des en régimen de atr ibución de rentasconstituidas en el extranjero con presencia en elTerritorio Histórico de Bizkaia, para los ejerciciosiniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciem-bre de 2006.

Los artículos 129 y 130 de la Norma Foral3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre So-ciedades, y los artículos 20 y 32 sexies de la Nor-ma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuestosobre la Renta de no Residentes, establecen quelos sujetos pasivos de cada uno de estos impuestosestán obligados a presentar la correspondienteautoliquidación por los mismos, debiendo, a la vez,ingresar la deuda tributaria en el lugar y forma quese determine por el Diputado Foral de Hacienda yFinanzas.

En lo que se refiere a los grupos fiscales, el artí-culo 89 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de ju-nio, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que lasociedad dominante vendrá obligada, al tiempo depresentar la autoliquidación del grupo fiscales, a in-gresar la correspondiente deuda tributaria en el lu-gar, forma y plazos que se determine por el Diputa-do Foral de Hacienda y Finanzas.

A estos efectos, se procede a la aprobación delos modelos de autoliquidación del Impuesto sobreSociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes con establecimiento permanente y entida-des en régimen de atribución de rentas constituidasen el extranjero con presencia en el Territorio Históri-

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co de Bizkaia para los ejercicios iniciados entre el1 de enero y el 31 de diciembre de 2006 y a dic-tar normas relativas a su presentación.

ORDEN FORAL 1.512/2007, de 1 de junio,por la que se regula el procedimiento para la pre-sentación telemática de los modelos 200, 201 y220 de autoliquidación del Impuesto sobre Socie-dades y del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes con establecimiento permanente y entida-des en régimen de atr ibución de rentasconstituidas en el extranjero con presencia en elTerritorio Histórico de Bizkaia, para los ejerciciosiniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciem-bre de 2006.

La presente Orden Foral tiene por objeto regularel procedimiento y las condiciones para la presenta-ción telemática de los modelos 200, 201 y 220de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades ydel Impuesto sobre la Renta de no Residentes conestablecimiento permanente y entidades en régimende atribución de rentas constituidas en el extranjerocon presencia en el Territorio Histórico de Bizkaia,para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero yel 31 de diciembre de 2006, con el propósitode facilitar el cumplimiento de las obligacionestributarias.

ACTUALIDAD GIPUZKOA

Normativa tributaria aprobada en el TerritorioHistórico de Gipuzkoa desde el 20 de noviembrede 2006 hasta el 1 de junio de 2007

Norma Foral 8/2006, de 1 de diciembre, porla que se aprueban determinadas medidas tributa-rias. (BOG 12-12-2006); corrección de errores(BOG 26-12-2006)

Norma Foral 9/2006, de 22 de diciembre,por la que se aprueban los presupuestos generalesdel THG para el año 2007. (BOG 29-12-2006)

Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasdel THG. (BOG 30-12-2006)

Norma Foral 11/2006, de 29 de diciembre,por la que se aprueba la Cuenta General del Presu-puesto del Territorio Histórico de Gipuzkoa para2004. (BOG 4-01-2007)

Norma Foral 2/2007, de 27 de marzo, demodificación de la Norma Foral 8/1996, de 9 dejulio, de Patrimonio del Territorio Histórico de Gipuz-koa. (BOG 10- 04-2007)

Norma Foral 3/2007, de 27 de marzo, desubvenciones del Territorio Histórico de Gipuzkoa.(BOG 12-04-2007)

Norma Foral 4/2007, de 27 de marzo, deRégimen Financiero y Presupuestario del TerritorioHistórico de Gipuzkoa. (BOG 13-04-2007)

Norma Foral 5/2007, de 27 de marzo, regu-ladora del Boletín Oficial de Gipuzkoa. (BOG 20-04-2007)

Norma Foral 6/2007, de 10 de abril, regula-dora de las entidades de ámbito supramunicipal delTerritorio Histórico Gipuzkoa. (BOG 23-04-2007)

Norma Foral 7/2007, de 10 de abril, regula-dora de la iniciativa normativa popular ante las Jun-tas Generales de Gipuzkoa. (BOG 24-04-2007)Norma Foral 7/2006, 20 de octubre, deMontes de Gipuzkoa (BOG 26-10-2006)

Decreto Foral-Norma 1/2007, de 9 de enero,

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por el que se adapta la normativa tributaria del Te-rritorio Histórico de Gipuzkoa a determinadas dis-posiciones recogidas en el Real Decreto-Ley10/2006, y en las Leyes 36/2006 y 42/2006aprobadas en territorio común. (BOG 30-01-2007)

Decreto Foral-Norma 2/2007, de 6 de marzo,por el que se aprueban determinadas medidas fis-cales en relación con el programa PREVER para lamodernización del parque de vehículos automóviles,el incremento de la seguridad víal y la defensa yprotección del medio ambiente y en relación con ladevolución extraordinaria del Impuesto sobre Hidro-carburos para agricultores y ganaderos, introducidaen Territorio Común por la Ley 44/2006. (BOG13-03-2007)

Decreto Foral 49/2006, de 5 de diciembre,que se desarrolla los procedimientos relativos a con-sultas tributarias escritas y propuestas previas de tri-butación y se crea la Comisión Consultiva Tributa-ria. (BOG 19-12-2006); corrección de errores(BOG 26-12-2006)

Decreto Foral 54/2006, de 26 de diciembre,por el que se fija la cuantía del canon de utilizaciónde las autopistas AP-8 y AP-1 en el THG. (BOG 29-12-2006)

Decreto Foral 2/2007, de 9 de enero, por elque se modifican los Reglamentos del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuestosobre Sociedades y del Impuesto sobre la Rentade no Residentes, en materia de deducción pordependencia y tipos de retención e ingreso acuenta, y se establecen los coeficientes de actuali-zación apl icables en el ejercicio 2007, aefectos de los dispuesto en el art ículo 47.2de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.(BOG 12-01-2007)

Decreto Foral 11/2007, de 27 de febrero, porel que se determina el ámbito de aplicación de lamodalidad de signos, índices o módulos del méto-do de estimación objetiva del IRPF a partir de 1enero 2007. (BOG 02-03-2007)

Orden Foral 1.090/2006, de 22 de diciem-bre, que modifica la OF 165/2004, de 25-02,por la que se regula el procedimiento para la pre-sentación por vía telemática de determinadas decla-raciones-liquidaciones. (BOG 28-12-2006)

Orden Foral 1.091/2006, de 22 de diciem-bre, de aprobación nuevos modelos 390, 391,392 y anexo común modelos 390 y 392 de decla-ración-liquidación anual IVA y se modifica la OF157/1998, de 25 de febrero, por la que se aprue-ba el modelo 560 Impuesto sobre la Electricidad.(BOG 28-12-2006)

Orden Foral de 15 de enero de 2007, por laque se aprueba la relación de actividades priorita-rias de mecenazgo en las áreas de competenciadel Departamento para las Relaciones Sociales eInstitucionales del ejercicio 2006. (BOG 18-01-2007)

Orden Foral 16/2007, de 15 de enero, por laque se aprueban los precios medios de venta de ve-hículos y embarcaciones aplicables, en la gestióndel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-tos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Patri-monio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones eImpuesto Especial sobre Determinados Medios deTransporte. (BOG 25-01-2007)

Orden Foral 31/2007, de 19 de enero, por laque se considera a la Entidad Financiera Caja deAhorros de Navarra como entidad colaboradora enla gestión recaudatoria de tributos de la DiputaciónForal de Gipuzkoa

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Orden Foral 33/2007, de 19 de enero, sobrerelación actualizada de entidades colaboradoras.(BOG 01-02-2007)

Orden Foral 34/2007, de 22 de enero, por laque se modifica la OF 165/2004, de 25 de febre-ro, que regula el procedimiento para presentaciónpor vía telemática de determinadas declaraciones-li-quidaciones. (BOG 01-02-2007)

Orden Foral 35/2007, de 22 de enero por laque se establece el procedimiento para la devolu-ción parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos y delas cuotas correspondientes a la aplicación del tipoautonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoris-tas de determinados Hidrocarburos y se actualizareferencias de Códigos de la nomenclatura combi-nada contenidos en el Decreto Foral 20/1998, de3 de enero de Impuestos Especiales. (BOG 01-02-2007); corrección de errores (BOG 22-02-2007)

Orden Foral 146/2007, de 5 de febrero, porla que se aprueba la Carta de Servicios de Asisten-cia Municipal. (BOG 16-02-2007)

Orden Foral 143/2007, de 5 de febrero, porla que se aprueba el suministro de información tribu-taria relativa al cumplimiento de obligaciones tribu-tarias de las personas solicitantes de subvenciones yel procedimiento para su solicitud y entrega. (BOG22-02-2007); corrección de errores (BOG 05-03-2007)

Orden Foral 179/2007, de 20 de febrero, porla que se aprueban el nuevo impreso y los diseñosfísicos y lógicos del soporte magnético para la pre-sentación del modelo 349 de declaración recapitu-lativa operaciones intracomunitarias. (BOG 16-03-2007); corrección de errores (BOG 16-03-2007)

Orden Foral 283/2007, de 6 de marzo, por

la que se establece el procedimiento para la devolu-ción extraordinaria de las cuotas del Impuesto sobreHidrocarburos soportadas por los agricultores y ga-naderos por las adquisiciones de gasóleo. (BOG16-03-2007)

Orden Foral 315/2007 de 16 de marzo, porla que se determinan los signos, índices o módulosaplicables a partir de 1-01-2007, modalidad sig-nos, índices módulos del método de estimación ob-jetiva del IRPF. (BOG 23-03-2007)

Orden Foral 330/2007, de 21 de marzo, porla que se aprueban las modalidades, modelos y for-mas de presentación de las declaraciones del IRPF ydel Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes alperiodo 2006, así como el modelo de autoliquida-ción para la exacción en el IRPF del recurso cameralpermanente a favor de la Cámara de comercio, in-dustria y navegación, regulándose el plazo y los lu-gares de presentación. (BOG 02-04-2007)

Orden Foral 352/2007, de 27 de marzo, porla que se aprueba la Carta de Servicios de la Cam-paña de Renta y Patrimonio 2006. (BOG 09-04-2007)

Orden Foral 351/2007, de 27 de marzo, quemodifica la Orden Foral 35/2007, de 22 de ene-ro, por la que se establece el procedimiento para ladevolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarbu-ros y de las cuotas correspondientes a la aplicacióndel tipo autonómico del Impuesto sobre las VentasMinoristas de determinados Hidrocarburos y se ac-tualiza referencias de Códigos de la nomenclaturacombinada contenidos en el Decreto Foral20/1998, de 3 de enero de Impuestos Especiales.(BOG 11-04-2007); correccion de errores (BOG07-05-2007)

Orden Foral 179/2007, de 20 de febrero, por

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la que se aprueban el nuevo impreso y los diseñosfísicos y lógicos del soporte magnético para la pre-sentación del modelo 349 de declaración recapitu-lativa de operaciones intracomunitarias. (BOG 16-04-2007)

Orden Foral 381/2007, 11 de abril, por laque se modifican los signos, índices o módulos, delmétodo estimación objetiva del IRPF, aplicables a laactividad de transporte de mercancías por carreteraen los períodos impositivos 2006 y 2007. (BOG17-04-2007)

Orden Foral 320/07 de 25 de abril, por elque se establece el baremo de la valoraciónde la situación de dependencia y el procedimientode actuación para su determinación. (BOG 27-04-2007)

Orden Foral 539/2007, de 15 de mayo, porla que se aprueba la Carta de Servicios de la Aten-ción Tributaria Presencial 2007. (BOG 25-05-2007)

Resolución de 23 de noviembre de 2006, dela presidencia de las Juntas Generales de Gipuz-koa, por la que se ordena la publicación del acuer-do de convalidación del Decreto Foral-Norma1/2006, de 24 de octubre, por el que se adaptala normativa tributaria del Territorio Histórico de Gi-puzkoa a determinadas modificaciones tributariasde territorio común incluidas en las Leyes 25 y 26de 2006. (BOG 04-12-2006)

Resolución de 18 de enero de 2007, de la Pre-sidencia de las Juntas Generales de Gipuzkoa, porla que se ordena la publicación del Acuerdo deConvalidación del Decreto Foral-Norma 1/2007,de 9 de enero, por el que se adapta la normativatributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa a de-terminadas disposiciones recogidas en el Real De-

creto-Ley 10/2006, y en las Leyes 36/2006 y42/2006 aprobadas en territorio común. (BOG24-01-2007)

Resolución de 22-03-07, por la que se ordenala publicación del acuerdo de convalidación delDecreto Foral-Norma 2/2007, de 06 de marzo,de medidas fiscales en relación con programa PRE-VER para la modernización del parque de vehículosautomóviles, el incremento de la seguridad vial y ladefensa y protección del medio ambiente y en rela-ción con la devolución extraordinaria del Impuestosobre Hidrocarburos para agricultores y ganaderos,in t roducida en Terr i tor io Común por la Ley44/2006. (BOG 09-04-2007)

Criterios Generales del plan de comprobacióntributaria para el 2007 del Departamento para laFiscalidad y las Finanzas. (BOG 15-05-2007)

Asunto C-431/06: Petición de decisión prejudi-cial presentada por el Tribunal Superior de Justiciade la Comunidad Autónoma del País Vasco (Espa-ña) el 18 de octubre de 2006 — Comunidad Autó-noma de la Rioja/Diputación Foral de Guipúzcoa,Juntas Generales de Guipúzcoa, Confederación Em-presarial Vasca. (DOUE 30-12-2006)

Asunto C-432/06: Petición de decisión prejudi-cial presentada por el Tribunal Superior de Justiciade la Comunidad Autónoma del País Vasco (Espa-ña) el 18 de octubre de 2006 — Comunidad Autó-noma de Castilla y León/Juntas Generales de Gui-púzcoa, Diputación Foral de Guipúzcoa,Confederación Empresarial Vasca. (DOUE 30-12-2006)

Proyecto de Norma Foral, por el que se modifi-ca la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio del Im-puesto sobre Sociedades, aprobado en Consejo deDiputados el 6 de febrero de 2007

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NORMA FORAL 8/2006 de 1 de diciembre,por la que se aprueban determinadas medidastributarias.

En la presente Norma Foral se incluyen diversasmodificaciones de la normativa tributaria guipuzcoa-na. Algunas de ellas vienen motivadas por la incor-poración, en dicha normativa, de decisiones delámbito comunitario en relación con el régimen fiscalde las aportaciones transfronterizas a fondos depensiones en el ámbito de la Unión Europea, yotras como consecuencia de la necesidad de intro-ducir mejoras técnicas o de introducir regímenes tri-butarios más beneficiosos a determinados colectivosdesfavorecidos, como es el caso de las personasmayores dependientes.

En relación con el primero de los motivos ex-puestos, cabe señalar que en el ámbito de las apor-taciones transfronterizas, las instituciones de laUnión Europea, fundamentalmente la Comisión,siempre han cuestionado las reticencias de los Esta-dos miembros, con carácter general, para otorgarincentivos tributarios por las aportaciones que pudie-ran hacer sus residentes a fondos de pensiones lo-calizados en otros Estados miembros en las mismascondiciones que si las aportaciones se hicieran afondos localizados en ese Estado, dentro de los sis-temas colectivos o de empleo.

La Comisión Europea ha señalado que dichasreticencias eran contrarias al acervo comunitario,puesto que vulneraban las libertades básicas delTratado, ya que atentan contra la libre circulaciónde trabajadores, la libertad de establecimiento y lalibre circulación de capitales.

La jurisprudencia comunitaria avala dicho plante-amiento en diversas sentencias, como en el casoDanner, asunto C-136/00, en sentencia de 3 deoctubre de 2002, que establece que «el artículo 59

del Tratado debe interpretarse en el sentido de quese opone a una norma tributaria de un Estado miem-bro que limita o excluye el derecho a deducir, aefectos del impuesto sobre la renta, las aportacionesa seguros de jubilación voluntarios abonadas a enti-dades de seguros de pensiones establecidas enotros Estados miembros al mismo tiempo que conce-de el derecho a deducir tales aportaciones cuandose pagan a organismos establecidos en el primerEstado miembro, si no excluye asimismo el carácterimponible de las pensiones abonadas por dichasentidades».

Para cumplir con el acervo comunitario, resultapreciso efectuar una serie de modificaciones en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, enel Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto so-bre el Patrimonio, posibilitando que las aportacio-nes transfronterizas a fondos de pensiones del se-gundo pilar puedan tener el mismo tratamientoque las que se hagan a instituciones domiciliadasen España.

Otro de los aspectos indicados como motivo dela aprobación de esta Norma Foral es la inclusiónde mejoras en el tratamiento fiscal, en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, de las perso-nas mayores en situación de dependencia o grandependencia.

El progresivo envejecimiento de la población enlas últimas décadas esta provocando que sectoresde población de edad avanzada padezcan caren-cias en sus condiciones de vida, tales como reduc-ción de la movilidad e incapacidades que provo-can la dependencia en el desenvolvimiento normaldel devenir diario.

Siendo conscientes de esa realidad, las Institucionespúblicas están redoblando los esfuerzos para paliarese deterioro en ese sector poblacional. Y entre

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otras medidas se propone incluir una deducción enel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasaplicable por aquellas personas que o bien están in-cursos en tales circunstancias o bien conviven conuna persona que las padece. Lógicamente la de-ducción propuesta sólo es aplicable para aquelloscontribuyentes con rentas limitadas, en concordan-cia con el carácter progresivo del impuesto en elque se contemplan. Por tratarse de una situación asi-milable a los contribuyentes con discapacidad oque convivan con familiares o personas discapacita-das, se ha considerado procedente incluirlo y darleel mismo tratamiento que a esta deducción yaexistente.

Por último, se incluyen en la Norma Foral diver-sas modificaciones con carácter técnico, fruto, en al-gunos casos, de modificaciones normativas de otrosámbitos jurídicos, tales como el mercantil, el finan-ciero, etc. como es el caso de las modificaciones in-troducidas en las Leyes 25/2005, de 24 de no-viembre, reguladora de las ent idades decapital-riesgo y 35/2003, de 4 de noviembre, deInstituciones de Inversión Colectiva, que de formacolateral inciden en la regulación fiscal del Impuestosobre Sociedades de tales entidades o en las ope-raciones sujetas en relación a las mismas en el Im-puesto sobre las Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados. Otras modificaciones, conel mismo carácter técnico, persiguen procurar mejo-rar la aplicación y gestión de los tributos en los quese introducen, como es el caso de las modificacio-nes incluidas en la Norma Foral General Tributaria,en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y en la Nor-ma Foral de Haciendas Locales.

NORMA FORAL 9/2006, de 22 de diciem-bre, por la que se aprueban los presupuestos ge-nerales del THG para el año 2007.

Los Presupuestos Generales del Territorio Históri-

co de Gipuzkoa para 2007 son la expresión en tér-minos económicos del proyecto estratégico integralde esta legislatura Gipuzkoa Hiria.

Los presupuestos se articulan en función de lostres grandes pilares de este proyecto: La innova-ción, la sostenibilidad y el equilibrio territorial.

En consecuencia juegan un papel importante lasactuaciones destinadas al impulso de la innovación,la competitividad, la investigación estratégica y lagestión coordinada de la I+D+i.; la mejora de lacalidad de vida de los ciudadanos guipuzcoanos,garantizando la cohesión social mediante la protec-ción de los derechos sociales para todas las perso-nas, sin exclusión y armonizando el desarrollo conla protección y puesta en valor del patrimonio natu-ral y medioambiental; la configuración de Gipuz-koa como polis cultural y el refuerzo de los progra-mas de promoción del uso del euskera.

NORMA FORAL 10/2006, de 29 de diciem-bre, del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas del THG.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, que sujeta a gravamen la renta obtenida por elcontribuyente, constituye uno de los impuestos cen-trales del sistema tributario del Territorio Histórico deGipuzkoa.

La Norma Foral se estructura en catorce Títulos,siendo los más destacables los que hacen referen-cia al hecho imponible, base imponible, base liqui-dable, cuota íntegra y tributación conjunta.

Por lo que se refiere al Título I, dedicado a la na-turaleza y ámbito de aplicación del Impuesto, desta-ca el régimen de opción por la tributación del Im-puesto sobre la Renta de no Residentes a laspersonas físicas que adquieran su residencia en Gi-

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puzkoa. Esta opción se prevé únicamente para laspersonas que trabajen de forma directa y principal-mente en actividades de investigación y desarrollo uotras actividades que se determinen reglamentaria-mente.

El Título II se refiere al hecho imponible y en elmismo se especifica que la renta obtenida por elcontribuyente se clasificará en general y del ahorro.En materia de exenciones, se establece una regula-ción diferente de algunas de las mismas, destacan-do la relacionada con las prestaciones por incapaci-dad permanente. A estos efectos, la Norma Foraldeja exentas la incapacidad permanente total cualifi-cada de mayores de 55 años, la absoluta y la graninvalidez. También hay que destacar, con respectoa la normativa anterior, la ausencia del listado deayudas públicas que se consideran exentas, ausen-cia de carácter técnico, ya que su especificación seremite a un posterior desarrollo reglamentario.

Dentro de las exenciones se incluyen nuevos su-puestos como las rentas que se pongan de manifies-to en el momento de la constitución de rentas vitali-c ias aseguradas resul tantes de los planesindividuales de ahorro sistemático, los dividendos yparticipaciones en beneficios con el límite de1.500 euros anuales y las prestaciones económicaspúblicas vinculadas al servicio, para cuidados en elentorno familiar y de asistencia personalizada quese deriven de la Ley de promoción de la autonomíapersonal y atención a las personas en situación dedependencia.

El Título III, referido a los contribuyentes, no sufremodificaciones sustanciales respecto a la regulaciónanterior.

El Título IV regula la base imponible y se estructu-ra en diversos Capítulos dedicados a cada una delas diferentes fuentes de renta. Lo primero que hay

que destacar es que la Norma Foral va a dividir labase imponible en general y del ahorro con diferen-te tratamiento tributario para cada una de ellas.

Dentro de las novedades relativas a los rendi-mientos del trabajo se incluyen las prestaciones per-cibidas por los beneficiarios de los planes de previ-sión social empresarial, así como las prestacionespercibidas por los beneficiarios de los seguros dedependencia conforme a la Ley de promoción de laautonomía personal y atención a las personas en si-tuación de dependencia.

En materia de gastos deducibles de estos rendi-mientos del trabajo, destaca el traslado a las deduc-ciones de la cuota íntegra, de las cuotas satisfechasa los sindicatos de trabajadores, así como la elimi-nación de la deducción de los gastos de defensa ju-rídica derivados de litigios suscitados en la relacióndel contribuyente con la persona o entidad de laque se perciben los rendimientos del trabajo.

Por otra parte, la bonificación del trabajo se in-crementa y, al mismo tiempo, se elevan los porcen-tajes de la misma, para el caso de los trabajadoresactivos con discapacidad.

Entre las modificaciones introducidas en los ren-dimientos procedentes de las actividades económi-cas cabe destacar la simplificación de la regulaciónal establecerse una única modalidad de estimacióndirecta simplificada.

La tributación de las rentas del capital es uno delos aspectos que sufre mayor variación en el nuevoImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de-bido a que, en la línea marcada por los países dela OCDE, se ha tratado de adecuar la fiscalidad deestas rentas, teniendo en cuenta la libertad de movi-miento de capitales y la competencia de los diferen-tes mercados por la captación de estos recursos.

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Esta importante modificación en la normativa dacomo resultado una nueva estructura del Impuesto sur-giendo dos conceptos nuevos en la renta sometida agravamen: La renta general y la renta del ahorro.

Esta nueva renta del ahorro está compuesta porlos rendimientos del capital inmobiliario procedentesdel arrendamiento de viviendas, por la mayor partede los rendimientos del capital mobiliario y por lasganancias y pérdidas que se pongan de manifiestocon ocasión de la transmisión de elementos patrimo-niales.

Estos rendimientos que se integran en la basedel ahorro tributan al tipo del 18 por 100. Dadoque la tributación se efectúa a un tipo fijo, se elimi-nan los porcentajes de integración que pretendíanatenuar los efectos de la progresividad del tributo.Con este tratamiento se pretende obtener una mayorneutralidad, puesto que no se atiende ni al origende las rentas ni al plazo de su generación.

Por lo que a los rendimientos de capital inmobi-liario se refiere, además de lo señalado anterior-mente, se introducen varias novedades. En primer lu-gar, hay que mencionar la el iminación delgravamen de la renta imputada por la titularidad deuna vivienda no habitual.

En segundo lugar, con el fin de fomentar elarrendamiento de inmuebles destinados a viviendase incentivar la salida al mercado de las mismas, seaplicará una bonificación del 20 por 100 para elcálculo del rendimiento neto, siempre que la rentaproceda del arrendamiento de viviendas. Al mismotiempo, se eliminan todos los gastos deduciblespara la obtención de este rendimiento, salvo los in-tereses de los capitales ajenos invertidos, en la ad-quisición, rehabilitación o mejora de los bienes, de-rechos o facultades de uso o disfrute de los queprocedan dichos rendimientos

Las modificaciones en materia de ganancias ypérdidas patrimoniales son escasas, excepción he-cha de la inclusión dentro de la renta del ahorro delas ganancias y pérdidas patrimoniales que se pon-gan de manifiesto con ocasión de transmisiones deelementos patrimoniales, sin tener en cuenta su pe-riodo de generación.

Asimismo, en esta materia resulta relevante la tri-butación de las ganancias patrimoniales derivadasde la transmisión de elementos adquiridos con ante-rioridad a 31 de diciembre de 1994. De esta for-ma, la disposición transitoria primera regula el régi-men transitorio relativo al tratamiento fiscal dedichas ganancias y mantiene la aplicación de losllamados «coeficientes de abatimiento consolida-dos» por los contribuyentes en relación con elemen-tos patrimoniales adquiridos con anterioridad a di-cha fecha. A estos efectos, las ganancias seentienden generadas de forma lineal en el tiempo,atendiendo al número de días transcurridos.

En el Título V se define la base liquidable y seestablecen las reducciones que pueden practicarsesobre la base imponible que, al igual que en la an-terior normativa, se limitan al abono de pensionescompensatorias y anualidades por alimentos, a latributación conjunta y a las aportaciones a sistemasde previsión social.

En concreto, con respecto a los sistemas de pre-visión social, hay que destacar el mantenimiento delas cuantías y de los productos que pueden ser obje-to de reducción, con el fin de estabilizar estos siste-mas previsionales destinados al ahorro a largo pla-zo y cuya regulación no debe ser objeto deconstantes modificaciones.

Ahora bien, junto a esta continuidad de los siste-mas de previsión social hay que mencionar la apari-ción de los seguros privados que cubran exclusiva-

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mente el riesgo de dependencia severa o de grandependencia conforme a lo dispuesto en la Ley depromoción de la autonomía personal y atención alas personas en situación de dependencia, en la lí-nea marcada por la Diputación Foral de incentivarfiscalmente los temas relacionados con el bienestarsocial de los habitantes del Territorio Histórico deGipuzkoa.

El Título VI se dedica a la tarifa del Impuestoconstituyendo otra de las novedades más importan-tes de esta reforma por cuanto se reducen sus tra-mos a cinco. Igualmente, el tipo marginal máximodesciende del 48 al 45 por 100, lo que nos acer-ca a los sistemas existentes en los países de nuestroentorno. También resulta destacable la supresión deltramo «a tipo 0”, supresión que se compensa con lacreación de una deducción general de 1.250 eu-ros, que se practicará por cada autoliquidación yque no existía en la anterior normativa.

El tipo de gravamen aplicable a la base liquida-ble del ahorro es el 18 por 100. Este tipo impositi-vo resulta más elevado que el establecido en la nor-mativa anterior, para las ganancias producidas enun plazo superior a un año. Ahora bien, dicho tipose aplicará, a todas las rentas que conforman labase del ahorro, incluidas las generadas en un pla-zo inferior a un año, que antes tributaban según laescala general del Impuesto.

En el Título VII, dedicado a la cuota líquida, ladeducción por descendientes se mantiene en cuantoa su estructura y concepto, si bien los importes seelevan, sobre todo el correspondiente al tercer hijo.La deducción por abono de anualidades por ali-mentos a los hijos también continúa, con el mismoporcentaje de incentivo fiscal, modificándose la téc-nica de cálculo del límite de la deducción y, en lu-gar de fijar una cuantía determinada para cadahijo, se establece una remisión al 30 por 100 de la

deducción por descendientes, de manera que en lamedida que aumente esta última también aumenta-rá, de manera automática, el límite de la deducciónpor anualidades por alimentos a los hijos.

Destaca, asimismo, el sustancial aumento de lasdeducciones por ascendientes que se incrementa de211 a 250 euros. La deducción por edad para ma-yores de 65 años se eleva de 209 a 300 euros ypara mayores de 75 años, de 417 a 550 euros,en la línea de apoyo a estas personas que se perci-be claramente en muchas de las medidas incluidasa lo largo de toda la Norma Foral. También experi-mentan una subida, si bien no tan acusada, los dife-rentes tramos de deducción en función del grado dediscapacidad del contribuyente.

Mención aparte merece la deducción por de-pendencia de personas mayores, con la que se pre-tende apoyar a las personas que sufren dicho pro-blema, que tanto preocupa en la sociedadguipuzcoana. Si bien esta cuestión ya tiene su refle-jo en el ámbito fiscal desde la aprobación del Pro-yecto de Norma Foral por el que se aprueban deter-minadas medidas tributarias para 2006, ahora seactualizan los importes y se amplía el ámbito deaplicación de la deducción, coordinándolo con loscambios que están siendo introducidos por la nor-mativa sustantiva sobre la materia.

Constituye novedad relevante la deducción poraportaciones realizadas al patrimonio protegido dela persona con discapacidad, en virtud de la cuallos contribuyentes podrán deducir el 30 por 100 delas mismas, con el límite anual de 3.000 euros.

Se simplifican las deducciones por vivienda ha-bitual, sobre todo la relativa a la adquisición de vi-vienda habitual. El porcentaje de deducción se esta-blece en el 18 por 100 (23 por 100 para el casode familias numerosas y menores de 35 años). El

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crédito fiscal de vivienda se eleva a 36.000 eurosy, además, este crédito se aplicará por cada contri-buyente, en lugar de por cada vivienda, como suce-día anteriormente. Por último, se establece un límiteanual de deducción de 2.160 euros, que en elcaso de las familias numerosas y menores de 35años será de 2.760 euros.

Destaca también la deducción del 30 por 100de las cuotas satisfechas a sindicatos, que viene asustituir al gasto deducible de los rendimientos deltrabajo que, por el mismo concepto, estaba previstoen la normativa anterior.

En el ámbito de la gestión del Impuesto, convienedestacar el reflejo en la Norma Foral de las propues-tas de autoliquidación, que están suponiendo ungran avance en la simplificación para el contribuyen-te, a la hora de cumplir con sus obligaciones anualesde autoliquidación y que tan favorable acogida es-tán teniendo entre los ciudadanos de Gipuzkoa.

Por último resulta relevante la obligación de re-tención, prevista en la disposición adicional cuarta,sobre los rendimientos de actividades económicasque se determinen mediante módulos, medida clara-mente tendente a combatir el fraude fiscal.

NORMA FORAL 4/2007, de 27 de marzo,de Régimen Financiero y Presupuestario del Terri-torio Histórico de Gipuzkoa.

Desde que se aprobó la Norma Foral17/1990, de 26 de diciembre, de Régimen Finan-ciero y Presupuestario del Territorio Histórico de Gi-puzkoa han transcurrido más de 15 años, en losque las necesidades de nuestra administración foral,en materia financiera y presupuestaria, han experi-mentado un notable cambio que exigía una nuevanorma foral. A lo largo de este periodo, las normasforales anuales de presupuestos han sido muchas

veces el soporte legislativo empleado para acomo-dar la normativa aplicable a las exigencias queplanteaba la realidad organizativa y financiera delas entidades que integran el sector público foral.

De la adecuación a este cambio surge la recien-temente aprobada Norma Foral 6/2005 de 12 dejulio, sobre Organización Institucional, Gobierno yAdministración del Territorio Histórico de Gipuzkoa.La presente Norma Foral de Régimen Financiero yPresupuestario es otra muestra del espíritu de reno-vación que caracteriza a nuestra administración fo-ral y del esfuerzo para adecuar su organización alas necesidades de Gipuzkoa y los guipuzcoanos.

La Norma Foral de Régimen Financiero y Presu-puestario es el documento jurídico de referencia enla regulación de la actividad económico-financieradel sector público foral. La nueva norma foral actua-liza el contenido regulado en la anterior, utilizandouna estructura más clara y racional que facilita la lo-calización de los diferentes preceptos. Así mismo, ellenguaje se adapta a las novedades introducidasen los últimos años en el ámbito de las operacionesfinancieras.

Es en el ámbito de la institución del presupuestodonde se registran los cambios más significativos,por cuanto que muchas de las disposiciones que ve-nían siendo recogidas en las normas forales presu-puestarias anuales se incorporan a esta Norma Fo-ral. De este modo, las normas forales anualesrecogerán las disposiciones aplicables y específicasdel ejercicio, y no repetirán, año tras año, cuestio-nes de orden general. Así, también se logra unamayor simplificación y eficacia normativa.

Contribuir a una mayor homogeneización entrelas disposiciones de las administraciones de la Co-munidad Autónoma del País Vasco es otro de losobjetivos de esta Norma Foral. Al respecto, cabe ci-

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tar la adopción de un modelo de control interno se-mejante al existente en las citadas administraciones.

DECRETO FORAL-NORMA 1/2007, de 9 deenero, por el que se adapta la normativa tributa-ria del THG, a determinadas disposiciones reco-gidas en el Real Decreto-Ley 10/2006 y en lasLeyes 36/2006 y 42/2006, aprobadas en Terri-torio Común.

La aprobación del Real Decreto-Ley 10/2006,de 10 de noviembre, que modifica los tipos imposi-tivos del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, yla Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidasde prevención del fraude fiscal, introducen una seriede modificaciones normativas que responden a al-gunas de las medidas incluidas en el Plan de Pre-vención del Fraude Fiscal aprobado en el ámbito es-tatal, entre las que cabe citar la potenciación de lasfacultades de actuación de los órganos de control yla mejora sustancial de la información de que dispo-ne la Administración tributaria, garantizando de for-ma más eficaz el ingreso efectivo de las deudas tri-butarias. Por otra parte, la Ley 42/2006, de 28 dediciembre, de Presupuestos Generales del Estadopara el año 2007 introduce determinadas modifica-ciones en algunos de los referidos impuestos, quehan de ser recogidas en la normativa tributaria gui-puzcoana de conformidad con lo que más adelantese expone.

El Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 21 que el Im-puesto sobre la Renta de no Residentes es un tributoconcertado que se regula por las mismas normassustantivas y formales que las establecidas en cadamomento por el Estado. Señala, así mismo, que noobstante lo anterior, a los establecimientos perma-nentes domiciliados en el País Vasco de personas oentidades residentes en el extranjero, les será de

aplicación la normativa autónoma de este Impuestode acuerdo con lo establecido en el artículo 14 re-lativo a los puntos de conexión de la normativa apli-cable del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el artículo 26 del Concierto estable-ce que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tri-buto concertado que se regirá por las mismas nor-mas sustantivas y formales establecidas en cadamomento por el Estado. En similares términos se ex-presan los artículos 33 y 34 en el caso de la nor-mativa aplicable en relación con Impuestos Especia-les y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas deDeterminados Hidrocarburos, respectivamente.

Ello exige incorporar a la normativa fiscal del Terri-torio Histórico de Gipuzkoa las modificaciones inclui-das en el Real Decreto-Ley 10/2006, de 10 de no-viembre, por el que se modifican los tipos impositivosdel Impuesto sobre las Labores del Tabaco, así comolas incluidas en la Ley 36/2006, de 29 de noviem-bre, de medidas para la prevención del fraude fiscal,y la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presu-puestos Generales del Estado para el año 2007, enrelación con las referidas figuras impositivas.

DECRETO FORAL-NORMA 2/2007, de 6 demarzo, por el que se aprueban determinadas me-didas fiscales en relación con el programa PRE-VER para la modernización del parque de vehícu-los automóviles, el incremento de la seguridadvíal y la defensa y protección del medio ambientey en relación con la devolución extraordinaria delImpuesto sobre Hidrocarburos para agricultores yganaderos, introducida en Territorio Común porla Ley 44/2006.

La aprobación y publicación, por un lado, delReal Decreto-Ley 13/2006, de 29 de diciembre,por el que se establecen medidas urgentes en rela-ción con el programa PREVER para la moderniza-

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ción del parque de vehículos automóviles, el incre-mento de la seguridad vial y la defensa y protec-ción del medio ambiente, y, por otro, de la Ley44/2006, de 29 de diciembre, de mejora de laprotección de los consumidores y usuarios, que in-cluye la devolución extraordinaria del Impuesto so-bre Hidrocarburos para agricultores y ganaderos,introducen modificaciones en la regulación de losimpuestos especiales, a las que debe adaptarse lanormativa guipuzcoana.

El Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 33, apartadouno, que los Impuestos Especiales tienen el carácterde tributos concertados que se regirán por las mi-mas normas sustantivas y formales establecidas encada momento por el Estado.

Ello exige incorporar a la normativa fiscal del Te-rritorio Histórico de Gipuzkoa las modificaciones in-cluidas en las referidas normas, en relación con losseñalados Impuestos Especiales.

Por otra parte, y en concordancia con las medi-das contempladas en el programa PREVER, se pró-rroga para el año 2007 la deducción prevista ante-r iormente para los vendedores de vehículosindustriales nuevos de menos de seis toneladas,aplicable en el Impuesto sobre Sociedades o en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, enel artículo 2 del Decreto Foral 81/1997, de 25 denoviembre, por el que se adapta la normativa tribu-taria del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley39/1997, de 8 de octubre, por la que se apruebael programa PREVER para la modernización del par-que de vehículos automóviles, el incremento de laseguridad vial y la defensa y protección del medioambiente, en la redacción dada por la DisposiciónAdicional Quinta del Decreto Foral 10/2004, de24 de febrero, por el que se adaptan diversas dis-

posiciones tributarias a determinadas modificacio-nes legales efectuadas en territorio común.

A tales efectos, el artículo 14 de la Norma Foral6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Insti-tucional, Gobierno y Administración del TerritorioHistórico de Gipuzkoa, regula la posibilidad deaprobar por el Consejo de Diputados, por razonesde urgencia y a través de un Decreto Foral-Norma,disposiciones normativas provisionales que deberánser inmediatamente sometidas a debate y votaciónde totalidad de las Juntas Generales.

DECRETO FORAL 49/2006, de 5 de diciem-bre, por el que se desarrollan los procedimientosrelativos a consultas tributarias escritas y propues-tas previas de tributación y se crea la ComisiónConsultiva Tributaria.

La aprobación de la Norma Foral 2/2005, de8 de marzo, General Tributaria del Territorio Históri-co de Gipuzkoa, ha supuesto una renovación y ac-tualización integrales de nuestra normativa tributariageneral, produciendo una revisión en profundidadde la estructura y de las normas de procedimientoque debe aplicar la Administración tributaria en elejercicio de sus funciones.

En el ámbito de la aplicación de los tributos, lanueva Norma Foral General Tributaria ha potencia-do los pro-cedimientos de información y asistencia alos obligados tributarios. Dicha potenciación sehace tangible a través de aquellos procedimientosque tienen como finalidad la vinculación administra-tiva previa o aquellos otros que buscan el fortaleci-miento de mecanismos tradicionales como las con-testaciones a consultas, las comunicaciones o laspublicaciones. Así, se amplia, en el caso de lasconsultas, los efectos vinculantes respecto a tercerosy se introducen otros procedimientos novedosos enorden a reforzar la seguridad jurídica de los contri-

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buyentes, como es el caso de las propuestas previasde tributación. A través de estas últimas se permiteque los obligados tributarios planteen a la Adminis-tración el conocimiento previo de determinadasoperaciones de especial complejidad, a los efectosde que ésta se pronuncie con antelación a la reali-zación del hecho imponible en cuanto a su confor-midad o disconformidad con el tratamiento tributarioresuelto por la persona interesada en lo que a laoperación concreta se refiere, vinculando en casoafirmativo a la Administración tributaria con la solu-ción planteada.

Al objeto de desarrollar los citados procedimien-tos de información y asistencia a los obligados tribu-tarios, se dicta el presente Decreto Foral, al amparode la habilitación normativa atribuida en la disposi-ción final decimoctava de la Norma Foral 2/2005,de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio His-tórico de Gipuzkoa.

Unido con dicho desarrollo, se crea la ComisiónConsultiva Tributaria del Departamento para la Fis-calidad y las Finanzas, como órgano colegiado decarácter asesor que da respuesta a los supuestosmás complejos tanto en el caso de las consultas tri-butarias como en el de las propuestas previas de tri-butación, así como en los supuestos de intervencióndel órgano colegiado al que hace referencia elapartado 2 del artículo 163 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Te-rritorio Histórico de Gipuzkoa.

DECRETO FORAL 2/2007, de 9 de enero, porel que se modifican los Reglamentos del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, del Impues-to sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Rentade no Residentes, en materia de deducción pordependencia y tipos de retención e ingreso acuenta, y se establecen los coeficientes de actuali-zación aplicables en el ejercicio 2007, a efectos

de los dispuesto en el artículo 47.2 de la NormaForal 10/2006, de 29 de diciembre, del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Norma Foral 8/2006, de 1 de diciembre,por la que se aprueban determinadas medidas tribu-tarias en el 2006, incluye diversas modificacionesde la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,entre las que se encuentra la modificación del artícu-lo 74 relativo a la deducción por discapacidad.

La nueva redacción del citado precepto contem-pla la aplicación de los supuestos de deducción pordiscapacidad, concretamente los dos de mayor dis-capacidad, a las personas mayores en situación dedependencia, con la calificación de dependiente ygran dependiente, respectivamente. La aplicaciónde estos supuestos de deducción exige, tal y comose recoge en la nueva redacción del apartado 5del referido artículo 74, un desarrollo reglamentarioen el que se establezcan las condiciones que deter-minen la calificación de una persona mayor de 60años como dependiente o gran dependiente.

En la actualidad el Departamento para la Políti-ca Social determina tales grados de calificación enbase a la escala «SAKONTZEN», aprobada porOrden Foral 809/1997, de 15 de diciembre, envirtud de la cual se determina la valoración de ladependencia de personas mayores.

Este es pues el instrumento que se considera pro-cedente para la determinación del cumplimiento dedichos requisitos en la aplicación de la deducciónpor dependencia de personas mayores.

Así mismo, las modificaciones introducidas en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas so-bre la obligación de dar el mismo tratamiento a lasaportaciones transfronterizas a fondos de pensiones

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del segundo pilar con respecto a las que se hagana instituciones domiciliadas en España, exigen reali-zar determinados ajustes reglamentarios con respec-to a las obligaciones de retención de las prestacio-nes procedentes de las mismas.

Por otra parte, la Norma Foral 10/2006, de29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas del Territorio Histórico de Gi-puzkoa, establece que, en el supuesto de transmisio-nes onerosas o lucrativas, el valor de adquisición delos correspondientes elementos patrimoniales se ac-tualizará mediante la aplicación de los coeficientesque se aprueben reglamentariamente, atendiendoprincipalmente a la evolución del índice de preciosdel consumo producida desde la fecha de su adqui-sición y de la estimada para el ejercicio de su trans-misión.

Atendiendo a ello, se incluye en el presente De-creto Foral los referidos coeficientes de actualiza-ción aplicables a aquellas transmisiones que tenganlugar en el ejercicio 2007, con el fin de calcular elimporte de las ganancias o pérdidas patrimonialessujetas al Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas.

Por último, la Ley 35/2006, de 28 de noviem-bre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas y de modificación parcial de las Leyes de losImpuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de noResidentes y sobre el Patrimonio, aprobada reciente-mente en territorio común, modifica los tipos de re-tención e ingreso a cuenta de determinadas rentasque en atención a lo regulado en el vigente Con-cierto Económico con el País Vasco, en determina-dos casos, y en la conveniencia de tener similares ti-pos de retención en un mercado f inancierohomogeneizado, en otros, exigen incorporar dichasmodificaciones en la normativa del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, en la normativa del

Impuesto sobre Sociedades y en la del Impuesto so-bre la Renta de no Residentes. Así mismo, se estimaprocedente modificar la tabla de retenciones de ren-dimientos del trabajo para el 2007 al objeto deajustarla a la nueva Norma Foral 10/2006 del Im-puesto.

DECRETO FORAL 11/2007, de 27 de febre-ro, por el que se determina el ámbito de aplica-ción de la modalidad de signos, índices o módu-los del método de estimación objetiva del IRPF apartir de 1 enero 2007.

La aprobación de la Norma Foral 10/2006,de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas del Territorio Histórico de Gi-puzkoa, que configura el Impuesto a aplicar ennuestro territorio a partir del 1 de enero de 2007ha supuesto la obligación de retención sobre losrendimientos de actividades económicas que se de-terminen mediante módulos, con el objeto de com-batir el fraude fiscal, en este caso, en el ámbito delas actividades económicas cuyo rendimiento netose calcula mediante la aplicación de signos, índiceso módulos.

Con motivo de profundizar en la lucha contra elfraude fiscal derivado de la aplicación de esta mo-dalidad de la estimación objetiva, se entiende con-veniente que determinadas actividades que en elaño 2006 podían acogerse a esta modalidad designos, índices o módulos del método de estimaciónobjetiva, pasen a partir del ejercicio 2007 a deter-minar su rendimiento neto mediante el método deestimación directa.

A este respecto, cabe recordar que el apartado2 de la disposición derogatoria de la Norma Foral10/2006 citada anteriormente establece que conti-nuarán en vigor las normas reglamentarias que nose opongan a lo previsto en la Norma Foral en tan-

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to no se haga uso de las habilitaciones reglamenta-rias en ella previstas, y que el artículo 35.1 del De-creto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por elque se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas determina las activida-des económicas a las que resulta aplicable la mo-dalidad de signos, índices o módulos del métodode estimación objetiva, a través de una relación de-tallada de los epígrafes del Impuesto sobre Activida-des Económicas a los que puede ser de aplicación.

En virtud de lo expuesto, la exclusión de estasactividades de la modalidad de signos, índices omódulos del método de estimación objetiva hacenecesaria la modificación del apartado 1 del artícu-lo 35 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de di-ciembre, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mo-dificación que se materializa a través del artículoúnico de este Decreto Foral.

Por otra parte, se aprueban diversas disposicio-nes transitorias con el objeto de ampliar para el año2007 los plazos de renuncia y revocación a los re-gímenes especiales simplificado y de la agricultura,ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, y los plazos de ejercicio de la opción y revo-cación de la opción por la modalidad de signos, ín-dices o módulos del método de estimación objetivay por la modalidad simplificada del método de esti-mación directa. Además, se establece, excepcional-mente, para el año 2007 un régimen de opción au-tomática por la modalidad simplificada del métodode estimación directa para todos aquellos contribu-yentes que, habiendo determinado durante el año2006 el rendimiento neto de la actividad con arre-glo a la modalidad de signos, índices o módulos deestimación objetiva, en el año 2007 no puedanaplicar esta modalidad de conformidad con lo dis-puesto en el artículo único de este Decreto Foral. Asímismo, se modifica la fecha a partir de la cual pro-

cede practicar la retención a determinadas activida-des económicas a las que resulte de aplicación elmétodo de estimación objetiva, derogando la fechaprevista con anterioridad a través de la correspon-diente disposición derogatoria.

PROYECTO DE NORMA FORAL, por el que semodifica la Norma Foral 7/1996, de 4 de juliodel Impuesto sobre Sociedades, aprobado enConsejo de Diputados el 6 de febrero de 2007.

Debido a la situación de inseguridad jurídicaque habían generado los autos y sentencias judicia-les, las Diputaciones Forales de los tres TerritoriosHistóricos iniciaron los trabajos para la redacciónde una reforma de la Norma Foral del Impuesto so-bre Sociedades.

Los principales aspectos de la reforma -tipo im-positivo, régimen de las sociedades patrimoniales,deducciones a mantener y a eliminar…- fueron con-sensuados en el seno del Órgano de CoordinaciónTributaria de Euskadi (en adelante OCTE), a lo lar-go de una serie de reuniones que se celebraron du-rante 2006 y enero de 2007.

Las respectivos servicios encargados del desarro-llo normativo de las tres Diputaciones Forales inten-taron consensuar un único borrador que recogieselos acuerdos adoptados por la OCTE, adaptado,claro está, a la normativa propia de cada territoriohistórico. Así, una vez redactados los borradores,éstos fueron remitidos al OCTE donde, tras su análi-sis, se informó favorablemente a los borradores pre-sentados por Gipuzkoa, Araba y Bizkaia, en sesióncelebrada el 1 de febrero de 2007.

Una vez informó el OCTE, se dio traslado de losborradores a los Consejos de Diputados de los tresTerritorios Históricos para iniciar la tramitación parala aprobación de Normas Forales. En particular, en

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lo que se refiere a Gipuzkoa, el Consejo de Diputa-dos, en sesión celebrada el 6 de febrero, aprobó elProyecto de Norma Foral de modificación de laNorma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuestosobre Sociedades, a pesar de la abstención de losmiembros del equipo de Gobierno que representana uno de los partidos políticos que conforma dichoGobierno.

Posteriormente se dio traslado del proyecto a lasJuntas Generales, donde se abrió el plazo para lapresentación de enmiendas. Durante ese períodolos grupos parlamentarios mostraron sus ideas anteel proyecto de Norma Foral y se generó un debatemás allá del seno de las Juntas Generales. El aspec-to más controvertido era el tipo impositivo propues-to, apoyado tan sólo por los grupos PNV y PP.

A pesar de que se intensificaron los esfuerzosdestinados a consensuar una reforma, no se logróun acuerdo entre las diferentes fuerzas políticas, porlo que, con fecha de 26 de marzo de 2007, a pe-sar de que la reforma había sido ya aprobada tan-to en Bizkaia como en Araba y con los votos encontra de tres miembros del equipo de Gobierno,acordó la retirada del proyecto de Norma Foral,con base a lo dispuesto en el artículo 114 del Re-glamento de Juntas Generales.

ACTUALIDAD UNIÓN EUROPEA

FISCALIDAD EN LA UNIÓN EUROPEA 1/2007(Diciembre 2006 – Mayo 2007)

I. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

I.1. Base imponible común consolidada:Desarrollo del Grupo de trabajo

I.2. Trabajos en torno a la base imponiblecomún consolidada: Informe de progreso

de la Comisión – año 2007

I.3. Precios de transferencia: Comunicación dela Comisión

II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

II.1.Mecanismo para eliminar la dobleimposición en casos individuales

II.2.Autorización al Reino Unido paraintroducir el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en algunos servicios

III. IMPUESTOS ESPECIALES: TABACO

IV.AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZAFISCAL

IV.1. Centros de Coordinación de Bélgica

IV.2. Sicilia: Decisiones de la Comisión

IV.3. Dinamarca: Impuesto sobre el TonelajeV. INFORME SOBRE INGRESOS FISCALES

1995-2005

I. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

I.1. BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA:DESARROLLO DEL GRUPO DE TRABAJO

La novena reunión del Grupo de Trabajo sobre labase imponible común consolidada (GT-BICCIS) tuvolugar los días 12 y 13 de Diciembre de 20061).

INTRODUCCIÓN

La base imponible común consolidada comotema de debate resurgió en septiembre de 2004 enel Consejo informal de Economía y Finanzas dondeel Comisario para la Fiscalidad y Unión Aduanerapresentó un documento informal sobre la base impo-nible común consolidada, sus ventajas y sus posi-

1) La décima reunión tuvo lugar el 13 de Marzo de 2007. Aúnno ha sido publicada acta de la misma.

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bles efectos negativos en la economía de la Unión.

La posición de los Estados miembros de la Uniónsobre la armonización del impuesto de sociedadesy sobre la base imponible común consolidada es fir-me y se mantienen dos bloques al respecto: (i) losEstados miembros que se niegan (Reino Unido, Irlan-da, Eslovaquia, Estonia y Malta) a la posibilidad decualquier clase de armonización fiscal, indepen-dientemente del grado y ámbito de armonizacióndel que se trate y (ii) los Estados miembros que de-fienden (sobre todo Francia y Alemania) la armoni-zación de los tipos impositivos del Impuesto de So-ciedades, fijando unos tipos mínimos que eviten ladeslocalización hacia países con tipos más bajos.

Para la Comisión, la propuesta sobre una baseimponible común consolidada forma parte de unaestrategia más amplia de la institución comunitaria,hacia una armonización que no obligue a alterar eltipo impositivo de cada Estado y se limite a crearcriterios únicos para calcular la base imponible.

La tributación de sociedades produce un granimpacto en la economía de los Estados miembros yde la Unión, y es un elemento fundamental para laconsecución del objetivo de la Estrategia de Lisboade convertir la Unión Europea en la economía máscompetitiva y dinámica del mundo para 2010. Losobstáculos fiscales impiden que los operadores eco-nómicos puedan aprovechar las ventajas que ofreceel mercado interior. La situación se ve agravada porel hecho de que el escenario económico se ha glo-balizado, y muestra una cada vez mayor internacio-nalización de las empresas y su acomodación a lasociedad basada en las tecnologías de la informa-ción y comunicación. Estas transformaciones incidende especial manera en el funcionamiento de los sis-temas de tributación de las sociedades en la UE. LaComisión entiende que este nuevo contexto y el he-cho de que, tras las sucesivas ampliaciones, las em-

presas deban enfrentarse a 27 sistemas impositivosdiferentes, hace si cabe, más necesaria y lógica laestrategia de la Comisión para la tributación de lassociedades.

El Grupo de Trabajo se compone de 27 repre-sentantes2) del nivel técnico provenientes de los Esta-dos miembros, así como de representantes de laComisión. Las contribuciones se realizan desde unaperspectiva técnica y no se pretende ni que los Esta-dos miembros se comprometan a adoptar y aplicarla base imponible común consolidada en el futuro,ni que expresen su posición política respecto a estetema.

La Comisión es partidaria de obtener contribu-ciones al debate por parte de expertos del mundoempresarial y académico; en este sentido, la prime-ra reunión ampliada (es decir, con la participaciónde expertos) tuvo lugar en Diciembre de 2005.

En general, el Grupo pretende facilitar apoyo yasesoría técnica a la Comisión. En particular, susobjetivos más específicos son los siguientes:

• Lograr una definición de la una base imponi-ble común consolidada para las empresasque operan en la Unión Europea.

• Debatir sobre los principios fiscales funda-mentales

• Debatir sobre los elementos estructuraleselementales de la base imponible comúnconsolidada.

• Debatir sobre las precisiones técnicasnecesarias, como por ejemplo el mecanismo

2) Desde el 1 de Enero de 2007, también Bulgaría y Rumania.

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necesario para poder “compartir” la base im-ponible entre varios Estados miembros.

La idea inicial se basaba en que el Grupo fun-cionara durante tres años, con una periodicidad decuatro reuniones anuales. No obstante, debido a lagran cantidad de asuntos que se querían analizar ytomando en consideración su perfil altamente técni-co, se han ido creando varios subgrupos. Actual-mente existen cinco: (i) Subgrupo 1: Activos y amor-tizaciones; (ii) Subgrupo 2: Reservas, provisiones ypasivos; (iii) Subgrupo 3: Base imponible; (iv) Sub-grupo 4: Aspectos internacionales; (v) Subgrupo 5:Imposición de los grupos de empresas.

Los subgrupos debaten sobre asuntos más espe-cíficos y técnicos y elaboran actas para informar alGrupo de Trabajo.

RESULTADOS DE LAS REUNIONES DE 12 Y 13DE DICIEMBRE DE 2006

Esta novena reunión del grupo de trabajo sobrela BICCIS tuvo un formato ligeramente diferente alos encuentros habituales. Mientras que el día 13,se reunió en su formato habitual, el día 12 se reu-nieron además de los 25 Estados miembros (juntocon dos observadores provenientes de Bulgaria yRumania), los representantes de varias asociacionesy organizaciones que se interesan y trabajan en elárea de la fiscalidad. Destacaron la ConfederaciónFiscal Europea (CFE), la Cámara de Comercio Ame-ricana (American Chamber of Commerce), la Aso-ciación Europea de Cámaras de Comercio – EURO-CHAMBRES, la Federación Europea de Banca(FBE, European Banking Federation) o la Unión Euro-pea del Artesanado y de la Pequeña y MedianaEmpresa (UEAPME), así como la Secretaría de laOCDE (Organización de la Cooperación y Desarro-llo Económicos). El objetivo de esta reunión en for-mato “ampliado” fue el de ofrecer una oportunidad

a los académicos y a los agentes activos en temasde fiscalidad para que manifestaran su punto de vis-ta y contribuyeran respecto al trabajo del GT-BIC-CIS, sobre todo en el año 2006. Todo ello, formaparte de la estrategia de la Comisión de llevar acabo una consulta lo más amplia posible antes depresentar una propuesta legislativa.

Ya en abril de 2006, la Comisión adoptó unaComunicación sobre el trabajo desarrollado desdela constitución del Grupo de trabajo sobre la BaseImponible Común Consolidada (GT-BICCIS).

Día 12 de Diciembre de 2006

Se debatieron diversos temas:

Renta o ingreso imponible

Hubo opiniones divergentes en relación a laprueba de finalidad comercial o económica. Algu-nos consideran que no es necesaria puesto que seconsidera que todos los gastos de una empresa sonnecesarios y deben ser por tanto deducibles. Frentea esta opinión, algunos se posicionaron a favor deuna prueba de finalidad económica, considerandoque la inexistencia de la prueba en algunos Estadosmiembros podría derivar en la potestad de la autori-dad fiscal de turno para juzgar si determinados cos-tes incurridos por la empresa son necesarios para elnegocio o no. Cabe subrayar que actualmente casitodos los Estados miembros disponen de la pruebade finalidad comercial o un concepto similar, sien-do la aplicación práctica muy diversa en cadacaso.

Con respecto a la deducibilidad de los gastos,se apoya la deducibilidad general de los gastos, in-cluso la relacionada con la renta exenta (dado quela idea que reside detrás de la renta exenta es evi-tar la doble imposición). Asimismo, se solicitó que

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se establezcan instrucciones claras respecto al trata-miento fiscal de las donaciones y gastos relaciona-dos con obras sociales.

Se considera que todos los impuestos, salvo elde sociedades deben ser deducibles, incluido elIVA aunque no sea deducible en algunos sectores(como el de los seguros). No obstante, las posicio-nes no son tan firmes respecto al momento en el quese deba llevar a cabo la deducción; la primera po-sibilidad sería aplicar la deducción sobre la baseconsolidada (esto significa que las deducciones serepartirían en función de los resultados del mecanis-mo de consolidación), mientras que otra alternativapuede ser que las deducciones se apliquen antes deque la base sea repartida, quedando así las deduc-ciones en el nivel nacional, como una cuota indivi-dual correspondiente a un Estado miembro.

Respecto a la deducibilidad de las pérdidas, seapoya la idea de la compensación ilimitada de pér-didas trasladadas a ejercicios futuros (carry for-ward), pero se propone que la compensación depérdidas trasladadas a ejercicios anteriores (carryback) sea limitada. Cuando los beneficios no reali-zados son imponibles, la compensación de pérdi-das hacia atrás sería aplicable también.

En relación a la metodología para determinar labase imponible, existen puntos de vista diversos. Al-gunos se muestran partidarios del método basadoen el examen de la cuenta de resultados3) y otrosprefieren la comparación de los balances de situa-ción de apertura y cierre4). Los argumentos a favordel examen de la cuenta de resultados son teóricosy prácticos, tomando en consideración tambiénla consolidación. Es cierto que la utilización del

método consistente en la comparación de los balan-ces de situación de apertura y cierre exigiría una se-rie de adaptaciones en las disposiciones sobre au-ditoria y las evaluaciones, incrementando lasdificultades y la volatilidad.

La diversidad de opiniones se repite a la horade elegir una base imponible común consolidadamás o menos amplia. Una base imponible más aco-tada que la base imponible doméstica significa quetodos los gastos deducibles podrían mantenerse. Sinembargo, algunos defienden una base imponiblecomún más amplia porque una vez repartida labase, cada Estado miembro puede añadir su de-ducción nacional. Finalmente, se concluyó que losEstados miembros pueden mantener la misma cuan-tía de impuestos a través de la variación de los ti-pos impositivos, a pesar de que la base imponiblecomún consolidada difiera de las distintas bases (delos Estados miembros).

En referencia a la competitividad, el reto de losEstados miembros no debe ser sólo competir entreellos sino también con el resto del mundo.

Aspectos internacionales

La definición de la residencia (fiscal) y el estable-cimiento permanente es un asunto complejo y sur-gen importantes cuestiones en torno al mismo:

– En principio existe una opinión favorable so-bre las referencias contenidas en los docu-mentos de la Comisión sobre el trabajo de laOCDE y el Modelo de Convenio de laOCDE. A pesar de que algunos Estadosmiembros no son parte de la OCDE, se de-mandó una mayor cooperación entre la UE yla OCDE.

– Se recalcó que en los actuales Convenios

3) “Profit and loss method”, abreviado como PL.

4) “Balance sheet”, abreviado como BS.

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fiscales de Doble Imposición, hay desviacio-nes respecto a la definición del estableci-miento permanente. Además, los criterios es-tablecidos en los Convenios para que laspartes compartan el poder fiscal podría verseafectada y ser necesario realizar ajustes paratener en cuenta la consolidación y el “repar-to” de la base imponible común consolida-da. En este sentido, un recomendación de laUE a los Estados miembros para la negocia-ción de los Tratados fiscales sería útil. Algu-nos sugirieron que la introducción de un me-canismo vinculante para la resolución deconflictos sería positiva.

En cuanto a la eliminación de la doble imposi-ción, se analizaron las ventajas y desventajas de losmétodos de imputación o exención. En el métodode imputación, la utilización del sistema de rentamundial5) acompañado de la imputación de cual-quier impuesto pagado fuera, equipararía las condi-ciones de las empresas que inviertan dentro de laUE y aquellas que inviertan fuera de la UE. Estoconllevaría la eliminación de los incentivos fiscalesque favorecen la deslocalización y sería a su vezuna contribución clara a los objetivos de la Estrate-gia de Lisboa.

La desventaja del método de imputación en rela-ción con la base imponible común consolidada con-sistiría en el aumento de la complejidad en términosde costes de conformidad, dado que cualquier Esta-do miembro y cualquier empresa se verían obliga-dos a tomar en consideración cualquier tipo de in-greso proveniente del extranjero y los impuestospagados en consecuencia.

El método de exención serviría para situar en

igualdad de condiciones entre las empresas que in-vierten en terceros países y sus competidores de fue-ra de la UE, en relación a la imposición fiscal en di-chos terceros países.

No obstante, la desventaja de este método deexención en relación con la base imponible comúnconsolidada sería que podría convertirse en un in-centivo para trasladar las ganancias al grupo deempresas que esté fuera de la UE para evitar la im-posición en la UE.

Se ha seguido discutiendo sobre la convenienciade tratar de manera diferente los ingresos proceden-tes del extranjero, tanto activo (ingresos provenientesde un establecimiento permanente situado fuera dela jurisdicción de la base imponible común consoli-dada) como pasivo (intereses, cánones y dividen-dos). Se sugirió la introducción del principio “wa-ter’s edge” en la UE, consistente en la exclusión delos ingresos extranjeros pasivos de la base imponi-ble común consolidada, con dos alternativas posi-bles: (i) cada Estado miembro sería libre de decidirsi dicha clase de ingreso está exento o no; o (ii)aunque este tipo de ingreso quedara fuera de laconsolidación, sería gravado.

Su ámbito de aplicación

En general, existe acuerdo respecto a la idea deque la base imponible común consolidada debe seraplicada a cuantas más entidades posibles. Noobstante, también se discutieron los criterios que de-ben regir para distinguir a las entidades excluidas:

– La naturaleza del ingreso debe primar sobrela forma legal de la entidad al valorarla.Con este método se evitaría que las empre-sas esquiven la aplicación de la base imponi-ble común consolidada eligiendo una formalegal específica.5) World-wide-taxation system, WWT.

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– Debe ser determinante el hecho de que laempresa esté sujeta a impuesto sobre socie-dades.

– Las entidades incluidas deberán formar partede una lista puesto que el único criterio exigi-ble de estar sujeto al impuesto sobre socieda-des puede dar lugar a inseguridad jurídica(por ejemplo en Suecia, las empresas asegu-radoras están sujetas a un impuesto específi-co diferente del impuesto sobre sociedades).

– Se delegará en el Estado miembro la deci-sión respecto a la inclusión o exclusión de laentidad.

Todos los Estados miembros consideran que laexclusión de las entidades transparentes puede re-sultar en la ineficiencia del sistema de la base impo-nible común consolidada, dado que puede resultaren un trato diferente a empresas o entidades que lle-van a cabo el mismo tipo de actividad. Las entida-des transparentes podrían recibir el trato de estable-cimientos permanentes a efectos fiscales.

En relación al tratamiento de las entidades híbri-das, el problema consiste en que los Estados miem-bros aplican su propia legislación y categorías lega-les, en lugar de la propia del Estado miembro deresidencia de la entidad. La definición del conceptode partenariado o asociación serviría para evitarcomplejidades en algunos casos, como por ejem-plo, las asociaciones entre las empresas y los go-biernos, u organizaciones sin ánimo de lucro (éstasúltimas se incluyen en el ámbito de aplicación de labase imponible común consolidada salvo exclusiónexpresa).

El sector bancario parece diferenciarse del restode tipos de empresas. Al ser los activos financierosla renta habitual de las instituciones financieras y las

deudas el gasto común, deberían aplicarse detalla-damente los principios contables y concretamente elNIC 39. Los bancos deberían excluirse del ámbitode aplicación de la base imponible común consoli-dada, pero su particular situación debería ser consi-derada a la hora de diseñar los elementos específi-cos de la base imponible.

El empleo del sistema de la base imponiblecomún consolidada debería ser opcional para lasentidades elegibles, pero una vez que hayan toma-do la determinación de utilizarlo, deberían perma-necer en el mismo varios años. El sistema deberíaaplicarse asimismo a todos los sectores, incluidoel de la banca, y no debería limitarse su aplicaciónsólo a las empresas que realizan actividadestransfronterizas.

Consolidación

Para saber si el grupo de empresas podría con-solidar sus bases imponibles, primeramente se ob-servará el control que llevan a cabo las empresasmatrices sobre las filiales para valorar la existenciadel grupo.

La existencia del grupo debería ser constatada através del criterio legal de la posesión del acciona-riado. No obstante, se podrá permitir que algunasentidades controladas sean incluidas en el grupoconsolidado, a pesar de no cumplir con el umbralnecesario de propiedad para la consolidación. Ladefinición del concepto de grupo debe ser muy cla-ra y concisa, puesto que algunos conceptos como“control de la gestión” son muy subjetivos y podríandar lugar a litigios con las autoridades fiscales.

Un porcentaje o cuota alta de participaciónbajo (50% más 1), protegería a los accionistas mi-noritarios. Según la base de datos Amadeus, de en-tre 238.000 grupos de empresas registradas, sola-

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mente un 6% ostentan un porcentaje de participa-ción menor a 50%, 9% son participadas en un 75%o menos, y finalmente la mayoría de los grupos sonparticipados en 90% o más. Todo ello significaríaque una participación superior a 50% no excluiríademasiadas empresas de la aplicación de la baseimponible común consolidada. Además, debe re-cordarse siempre que el concepto de grupo no esestático y que las entidades pueden adherirse oabandonar el grupo de manera continua.

La opción más exitosa parece ser la consolida-ción íntegra (100% de la base imponible) para evi-tar la aplicación de dos sistemas diferentes a labase imponible. Asimismo se apoyan la auditoria yla litigación uniformes. No obstante al carácter op-cional de la base imponible común consolidada,una vez realizada la elección, la aplicación del sis-tema debería ser imperativa.

En relación al perímetro de la consolidación,cabe subrayar que los Estados miembros han con-cluido que el hecho de que una entidad de fuera dela UE se encuentre integrada en el grupo no debe-ría afectar a la aplicación de la base imponible co-mún consolidada. Cualquier otra norma resultaríaexcesivamente discriminatoria.

Las operaciones intragrupo no se tendrían enconsideración a efectos de la base imponible co-mún consolidada. Algunos consideran que esta noes la mejor opción de cara a las reservas fijas, peroen términos generales, se considera que serían situa-ciones transitorias y medidas para la evitación paralas cuales se podrían adoptar medidas específicasdurante los primeros años de aplicación de la baseimponible común consolidada, hasta que la mismase encuentre completamente operativa.

Respecto a la teoría que defiende que las pérdi-das pre-existentes deberían ser bloqueadas durante

el tiempo que las empresas permanezcan en labase imponible común consolidada, ésta no reunióel necesario consenso. Otras opciones alternativasfueron barajadas, tales como: (i) que las pérdidaspre-existentes sean compensadas con las cuotas in-dividuales de beneficio de las empresas afectadasdesde de la repartición de la base imponible; (ii) laspérdidas anteriores sean atribuidas al grupo y trasla-dadas a ejercicios posteriores, mientras ello seaposible.

Finalmente, se debatió sobre las pérdidas conti-nuas (que ocurran durante la existencia del gruposujeto a base imponible común consolidada). Algu-nos se muestran a favor de que estas pérdidas seantrasladadas a ejercicios posteriores hasta que unade las empresas abandone el grupo, en cuyo caso,la pérdida sería repartida entre la empresa queabandone y el resto del grupo. Una segunda op-ción consiste en asignar las pérdidas en cada Esta-do miembro, considerando que ciertos ingresos,como el extranjero, podría verse excluido de la re-partición.

Activos financieros

Parece claro que la posición apoyada general-mente consiste en deducir solamente las gananciasde capital realizadas. En el sector bancario, sededucirían asimismo las ganancias de capital norealizadas dado que desde el punto de vista prácti-co sería difícil mantener un registro de los costeshistóricos. Deberían tratarse de forma simétricalas ganancias de capital no realizadas y las pérdi-das de capital no realizadas, y por lo tanto, si lasganancias de capital no realizadas están exentasde deducción, también lo deben estar este tipo depérdidas.

Los regímenes de exención para los dividendosy la participación deberían ser incluidos en la base

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imponible común consolidada, para las cuales servi-r ía como punto de par t ida la Direct iva90/435/CEE sobre el régimen fiscal común apli-cable a las empresas matrices y filiales.

Marco administrativo y jurídico

Las normas administrativas y jurídicas deben sersimples y de utilización fácil. El beneficio que se es-pera que la base imponible común consolidada ge-nere se vería contrarrestada si las empresas se vie-ran obligadas a dar cuenta ante 27 autoridadesfiscales diferentes. Por ello, la idea de la ventanillaúnica que actualmente se debate en el ámbito delIVA parece ser un buen sistema que pudiera desa-rrollarse en el área de la base imponible comúnconsolidada.

En relación a las características que debe tenerel sistema administrativo y jurídico se identifican dostendencias claras. Una parte de los expertos mantie-nen un enfoque o punto de vista realista; conscien-tes de que los Estados miembros nunca renunciarána su soberanía en materia fiscal, se proponen variassoluciones: (i) creación de una autoridad de coordi-nación que recibiría los informes de las auditoriasindividuales; (ii) nombramiento de un árbitro quedecidiría sobre casos conflictivos; (iii) estableceruna unidad transnacional de evaluación con autori-dad para emitir y publicar normas vinculantes paraevitar litigios que se prolongan en el tiempo y queaporten seguridad jurídica. Otros expertos mantie-nen una línea más optimista y consideran quelos mecanismos para administrar la zona monetariay el sistema de bancos centrales conllevaron mayorcomplicación.

Mecanismo de reparto

Este es un tema que no había sido debatido enel grupo de trabajo de la base imponible común

consolidada hasta el momento. Se debatió sobretodo sobre el enfoque del mecanismo de reparto:macroeconómico, valor añadido, fórmula ocombinación.

El enfoque macroeconómico aportaría sencillezpero no respetaría el principio de la equidad fiscalsobre la base empresa por empresa. A pesar de serel sistema que menos margen otorga a la distorsión,los Estados miembros no tendrían control sobre losingresos, puesto que las modificaciones de los tiposimpositivos serían inefectivas. El sistema del valorañadido quedó excluido con objeto de evitar queresurja el asunto de los precios de transferencia. Fi-nalmente parece que el método que mejor se perfilaes el de la fórmula basada en ciertos factores.

El método de la fórmula debería incluir al menoslos costes laborales (salarios y cargas sociales), ycapital (activos fijos pero no financieros). El sistemaelegido tendría que afrontar complicaciones talescomo la existencia de diferentes monedas o los cos-tes laborales en el caso de que el trabajador ejerzasu actividad en más de un Estado miembro.

Los expertos se muestran a favor de una fórmulauniforme, haciendo alusión a la experiencia negati-va de los EEUU, donde los Estados compiten entreellos sobre la base de los factores empleados paraatraer las inversiones a su terreno. No obstante, siconvendrían variaciones en la fórmula en funcióndel sector industrial.

Se ha llevado a cabo un estudio para evaluarlas consecuencias del salto del sistema existente aun nuevo sistema basado en la consolidación. El es-tudio concluye que la base imponible común conso-lidada reduciría el tipo impositivo para todos losgrupos de empresas, y que algunos Estados saldrí-an beneficiados con el reparto de la base imponi-ble, mientras que otros se verían perjudicados.

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Día 13 de Diciembre de 2006

De vuelta en su composición habitual, acudieronlos representantes de los 25 Estados miembros, con-tando con la presencia asimismo, de observadoresprovenientes de Rumania y Bulgaria.

Los temas principales debatidos fueron funda-mentalmente los planes de futuro del grupo de tra-bajo sobre la base imponible común consolidada;el mecanismo de reparto; los aspectos internaciona-les; imposición de grupos de empresas.

Planes de futuro

Considerando que Comisión pretende presentaruna propuesta legislativa formal para finales de2008 sobre la materia de la base imponible comúnconsolidada, un experto de uno de los Estadosmiembros interpeló a la institución comunitaria paraque ésta explicara como superará la brecha entre elpunto de vista técnico expresado en el grupo de tra-bajo y las opciones políticas que deberán hacersea la hora de presentar la propuesta legislativa. Eneste sentido, los representantes de la Comisión ade-lantaron que la intención era presentar una Comuni-cación al Consejo y al Parlamento Europeo6), conobjeto de recibir orientaciones políticas de las men-cionadas instituciones.

Otro representante criticó el excesivo optimismode la Comisión respecto al progreso realizado yconsideró que aún quedan muchos temas pendien-tes de ser explorados en profundidad. Recordó queel apoyo del sector empresarial es indudable por-que la base imponible común consolidada le puederesultar beneficiosa para este sector y además esopcional; no obstante, la posición política puede

ser diametralmente opuesta.

Mecanismo de reparto

Se introdujo un documento de trabajo divididoen dos partes. La primera parte, con una descrip-ción y somera evaluación de las tres opciones posi-bles: un mecanismo de reparto basado en criteriosmacroeconómicos, y otros dos mecanismos basadosen criterios micro, es decir el del valor añadido o eltradicional reparto por fórmula. La segunda parte,con un análisis más detallado de la tercera opción(fórmula de reparto).

Además de considerar que es relativamentepronto para descartar ningún sistema, se analizaronlas ventajas y desventajas de cada uno.

Se parte de la base de que cualquiera de los sis-temas elegidos creará dificultades de aplicación,aunque en términos generales pueda constatarseuna opinión más favorable hacia la tercera alternati-va, es decir, la fórmula.

La opción macroeconómica es rechazada por-que tiende a desconectar la deuda tributariade cada empresa del lugar en el que el ingreso/be-neficio ha sido generado. En definitiva, estemecanismo no refleja el rendimiento económicode la empresa contribuyente en la jurisdiccióncorrespondiente.

En cuanto al mecanismo basado en el valorañadido, se considera desde luego más adecuadoque el macroeconómico, dado que mantiene laconexión entre el valor creado y su imposición. Noobstante, y tal y como se ha mencionado en ante-riores ocasiones, el problema principal de estaopción es que requeriría continuar con el seguimien-to de las operaciones intragrupo a precio demercado.6) Consultar punto 1.2. de este Informe.

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En relación a la comparación con los sistemasestadounidense y canadiense, algunos expertos afir-man que no se debería poner mucho énfasis en estacomparación, y que no es argumento suficiente a fa-vor de estos sistemas el hecho de que los países notengan intención de modificar los mismos. El sistemaestadounidense solo se aplica a la base imponibledel impuesto de sociedades y además los tipos im-positivos aplicados en los Estados son muy bajos,en comparación con los europeos.

Tras este debate general, los expertos de los Es-tados miembros procedieron a debatir más deteni-damente la tercera, la de la utilización de una fór-mula para el reparto de la base imponible comomecanismo de consolidación.

Se presentó un documento de trabajo que anali-za en profundidad algunas cuestiones de interéspara el sistema, tales como los factores de reparto(remuneración, propiedad y ventas), la uniformidadde la fórmula en todos los países, la ponderaciónde los factores, etc.

Algunos expertos subrayaron que la fórmula dereparto no es un sistema sencillo y que por tanto suaplicación debería limitarse a los grupos que tengaun número respetable de transacciones internas (in-tragrupo). En los casos en los que el grupo empresa-rial no cubra un mínimo de actividades u operacio-nes internas (intragrupo) o sencillamente no lleve acabo este tipo de operaciones, la base imponiblede cada entidad que forme parte del grupo perma-necería sujeto a imposición en el Estado miembroen el que se sitúe la mencionada entidad, a travésdel sistema tradicional de contabilidad separada.Otro experto sin embargo, no apoyó la idea de lalimitación, consideró incoherente con el objetivo últi-mo de la consolidación, el hecho de utilizar simultá-neamente el método de la fórmula para el reparto yel reparto según los precios de mercado.

El mecanismo de la fórmula de reparto puededar lugar a una manipulación de sus factores parautilizarlos en interés de la planificación fiscal. Porejemplo, en el caso del factor del coste del trabajoo salarial, la base imponible de la entidad en el Es-tado en el que ésta se sitúe puede verse muy reduci-da en función de la subcontratación. En relación alfactor relativo al destino de las ventas, los grupospodrían establecer entidades de manera artificial enlugares en los que la demanda es más amplia conobjeto de asignar el beneficio en aquellos Estadosmiembros en los que el tipo impositivo sea másbajo.

En general, parece haber una opinión favorablehacia la utilización uniforme de la fórmula en todoslos Estados miembros. Si este principio no se respe-tara, podría dar lugar a manipulaciones a través deluso divergente de la ponderación de los factores,provocando efectos negativos.

Algunas personas recomendaron que se adopta-ran fórmulas de reparto específicas para algunossectores, sobre todo el sector bancario y el sectorde seguros.

Finalmente, existe preocupación por analizarcada factor detenidamente. En el caso del factorsobre la remuneración, surge la duda de cómose debe abordar la situación en la que una entidadsituada en un Estado miembro paga el salariode un empleado que trabaja en un entidad delmismo grupo que esté situada en otro Estado miem-bro. Asimismo, un experto subrayó que el usode este factor puede ir en detrimento de losnuevos Estados miembros que tienen estándaressalariales más bajos. En relación al factor delos activos, el asunto es delicado pues deberádecidirse entre la propiedad jurídica o empresarial.El factor en relación con el destino de las ventasfue criticado.

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Considerando que el asunto del mecanismo dereparto es de vital importancia y conlleva muchos te-mas que deben analizarse los expertos de todos losEstados miembros (salvo dos) apoyaron la idea decrear un subgrupo al efecto.

Aspectos Internacionales

La tercera reunión de este Subgrupo 4 (SG 4)tuvo lugar en Madrid los días 9 y 10 de octubre de2006, a la que acudieron representantes de 16 Es-tados miembros.

Los asuntos debatidos fueron el tratamiento fiscalde los ingresos pasivos (dividendos, intereses y cá-nones) procedentes de fuera de la Unión Europea,así como la atribución de ingresos a los estableci-mientos permanentes.

En lo relativo a la cuestión de los ingresos pasi-vos procedentes de fuera de la Unión Europea,pero ganados por empresas residentes en territoriode aplicación de la base imponible común consoli-dada, se propusieron cuatro soluciones alternativas:(i) aplicación del principio de la territorialidad; (ii)aplicación del principio de la renta mundial; (iii)aplicación del principio de renta mundial para larenta interior y extranjera sujeta a la base imponiblecomún consolidada y la aplicación del método deexcepción para evitar a doble imposición; (iv) com-binación del principio de territorialidad y el princi-pio de renta mundial, quedando la renta extranjerafuera del ámbito de aplicación de la base imponi-ble común consolidada.

Se consideran las alternativas (iii) y (iv) las másapropiadas, puesto que permitirían a los Estadosmiembros mantener su régimen actual de elimina-ción de la doble imposición y a su vez, no crearíaproblemas con los Tratados y Convenios existentesen la actualidad.

Se debatió respecto a la deducibilidad de algu-nos gastos relacionados con ingresos extranjerosexentos, pero el grupo acordó que tratándose de di-videndos exentos, los gastos relacionados no debe-rían ser deducibles.

Lo mismo ocurriría con las ganancias de capitalo plusvalías, que quedarían exentas. En relacióncon los intereses ingresados de fuentes externas a laUnión Europea, éstas deberían de estar incluidas enla base imponible común consolidada.

Finalmente se trató el asunto de la atribución deingresos a los establecimientos permanentes.Algunos expertos consideraron irrealista que los Es-tados miembros participantes en la base imponiblecomún consolidada partan de los principios de laOCDE aplicables en esta materia. La Comisión porsu parte, subrayó que nunca ha tenido intención dediseñar unos principios alternativos a los planteadospor la OCDE ni alejarse de los mismos. No obstan-te, si recalcó que probablemente será necesarioprofundizar en los principios elaborados por laOCDE.

Cuestiones relacionadas con la reestructuraciónde empresas

Lo que más parece preocupar a los Estados esla relación entre la Directiva 90/434/CEE relativaal régimen fiscal común aplicable a las fusiones, es-cisiones, aportaciones de activos y canjes de accio-nes (Directiva sobre le régimen fiscal de las fusiones)y las normas que se aplicarán a la base imponiblecomún consolidada.

En concreto, se debe subrayar que laDirectiva sobre el régimen fiscal de las fusionesgarantiza la neutralidad fiscal de la transferenciade activos bajo la condición de que los activospermanezcan ligados al establecimiento permanen-

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te que se sitúe en el Estado de origen. Los expertosopinan que si la base imponible comúnconsolidada es más flexible, podría producirsesituaciones de discriminación entre las entidadescubier tas por la base imponible comúnconsolidada y las que quedan fuera de su ámbito.En este sentido, algunos opinan que el tratamientoque propone la Directiva debería seguir siendoaplicable en los casos de reestructuración entreentidades no pertenecientes al mismo grupo.En cuanto a la reestructuración en el seno de ungrupo de empresas consolidado, la situación setorna mucho más delicada.

La Comisión trató de explicar que la Directiva so-bre el régimen fiscal aplicable a las fusiones fue mo-dificada para adaptarse a un contexto de 25 regí-menes f iscales diferentes. En su opinión, esdeseable y necesario examinar si una base imponi-ble común consolidada podría o debería permitirtratos diferenciados.

I.2. TRABAJOS EN TORNO A LA BASE IMPONI-BLE COMÚN CONSOLIDADA: INFORME DEPROGRESO DE LA COMISIÓN – AÑO2007

Como continuación del Informe de progresopresentado en 20067) sobre los avancesrealizados y por realizar en torno a estable-cimiento de una base imponible común consolidadadel impuesto de sociedades, la Comisión presentóun nuevo Informe de progreso el 2 de mayo

de 20078).

En este informe que adopta forma de Comunica-ción, la Comisión tiene por objeto llamar la aten-ción del resto de las instituciones comunitarias sobreel trabajo desarrollado, así como mantenerlos infor-mados sobre los progresos, principalmente al Con-sejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económicoy Social.

La Comunicación también pretende recapitulary poner de relieve algunos aspectos técnicosespecíficos que requieren particular atención y unaserie de cuestiones especialmente importantes conuna dimensión más estratégica, que los expertos de-berán abordar en un futuro próximo antes de proce-der a una propuesta legislativa a finales del año2008.

Por un lado, el documento hace una revisión delos trabajos realizados, recalcando la labor técnicade los subgrupos ya existentes (activos y su amorti-zación, provisiones y reservas, renta imponible y as-pectos internacionales), y destacando la creaciónde dos nuevos subgrupos sobre la imposición degrupos y el mecanismo de reparto.

Se enfatiza que las reuniones en “formato am-pliado” (Estados miembros y Comisión, junto con re-presentantes del mundo académico y empresarial)garantizan el buen funcionamiento del mecanismode consulta y aseguran que la Comisión y los exper-tos nacionales pueden contar con conocimientos co-lectivos de empresarios y expertos académicos.

7) COM (2006) 157 de 05.04.2006, Comunicación de laComisión al Consejo, al Parlamento Europeo y el ComitéEconómico y Social Europeo sobre “Aplicación del Progra-ma comunitario de Lisboa: Avances realizados y por realizarpara el establecimiento de una base imponible consolidadacomún del impuesto sobre sociedades (BICCIS)”. Disponibleen:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2006/com2006_0157es01.pdf

8) COM (2007) 223 de 02.05.2007, Comunicación de la Co-misión al Consejo, al Parlamento Europeo y el Comité Económicoy Social Europeo sobre “El progreso realizado en 2006 y siguien-tes pasos entorno a la base imponible común consolidada”. Dis-ponible en:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/whats_new/COM(2007)223_en.pdf

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Entre los avances logrados, se destacan ademásde los importantes debates de nivel técnico, la eva-luación de impacto iniciada en 2006. Esta evalua-ción de impacto deberá describir la barreras rela-cionadas con el impuesto de sociedades quedisuaden a las empresas de la UE de explotar todaslas oportunidades de inversión que existen en elmercado interior, así como las posibilidades de elu-sión y evasión fiscal que el sistema actual ofrece alas empresas (destacan los diferentes costes de cum-plimiento a los que hacen frente las pymes en com-paración con las grandes empresas, la reducciónde los costes administrativos, la minimización de lasdistorsiones en la distribución por países de la inver-sión, etc.).

Existen una serie de opciones de actuación alter-nativas, de las que se debe evaluar su impacto eco-nómico, ambiental y social en términos cualitativos ycuando sea posible, cuantitativos. Entre las alternati-vas, deberán barajarse por lo menos, las siguientes:(i) mantenimiento de la situación actual, (ii) estable-cer una base imponible común no consolidada y (iii)el establecimiento de una base imponible comúnconsolidada, con objeto de evaluar su impacto mi-cro y macroeconómico y en términos de ingresos fis-cales. La evaluación de impacto será publicada enel momento de presentar la propuesta legislativa.

Por otro lado, en relación a las siguientes eta-pas, lo trascendental será considerar conjuntamentetodos los aspectos analizados hasta el momento ybuscar una forma de conjugarlos. En esta fase, seráfundamental que no existan incoherencias y que labase de lo elaborado sea viable y adecuada a lafinalidad.

Los Estados miembros deberán ser conscientesde que la nueva base imponible común consolida-da no podrá reproducir las características de todaslas bases imponibles nacionales.

En esta nueva fase la Comisión deberá decan-tarse por una o varias opciones específicas basán-dose en los trabajos del Grupo, en la investigaciónllevada a cabo a nivel interno y en la opinión de lossectores académico y empresarial.

Asimismo, la Comisión se enfrentará a una se-gunda categoría de opciones en las que el elemen-to político a sopesar a la hora de adoptar una deci-sión es mucho mayor, tanto en lo que respectaa política económica general como a los interesesprioritarios de la Comunidad Europea, en relacióncon el crecimiento y el empleo y una mayorcompetitividad.

Entre los temas clave tratados en 2006, la Comi-sión destaca el apoyo del sector financiero para quela aplicación de la base imponible común consolida-da sea aplicada también a ese sector. En el marcoadministrativo la Comisión subraya los apoyos obte-nidos a favor de la idea de la “ventanilla única”.

I.3. PRECIOS DE TRANSFERENCIA: COMUNI-CACIÓN DE LA COMISIÓN

Introducción

El 26 de Febrero de 2007, la Comisión adoptóuna Comunicación relativa a las actividades delForo Conjunto de la Unión Europea sobre Preciosde Transferencia en el ámbito de los procedimientosde prevención y resolución de litigios, y a las Direc-trices para los acuerdos previos sobre esos preciosen la UE9).

9) COM (2007) 71, de 26.02.2007: Comunicación relativa alas actividades del Foro Conjunto de la UE sobre los precios detransferencia en el ámbito de los procedimientos de prevención yresolución de litigios y a las Directrices para los acuerdos previossobre esos precios en la UE.http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2007/com2007_0071es01.pdf

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El Foro Conjunto de Precios de Transferencia dela Unión Europea fue creado oficialmente en 2002y se compone de un especialista en administracióntributaria de cada Estado miembro, y de diez espe-cialistas independientes. Los países candidatos a laadhesión y la Secretaría de la OCDE asisten a lasreuniones en calidad de observadores.

El método de trabajo se basa en el consenso yel objetivo del Foro es alcanzar soluciones pragmá-ticas no legislativas a los impedimentos que planteala legislación de la Unión en materia de precios detransferencia, siempre respetando en marco estable-cido por los principios de la OCDE.

En los dos primeros años desde su formación(entre 2002 y 2004), el Foro Conjunto de Preciosde Transferencia, trató de solventar los problemasrelacionados con la aplicación del Convenio de Ar-bitraje, sobre todo los principales escollos, relacio-nados con la falta de ratificación del Protocolo parasu prolongación y el Convenio de adhesión. Asimis-mo, se debatieron cuestiones más técnicas, talescomo el inicio del periodo de tres o dos años de laprimera fase del procedimiento de arbitraje estable-cido en el Convenio o la mejora de las fases de mu-tuo acuerdo y arbitraje.

Entre enero de 2004 y mayo de 2005, la activi-dad principal de este Foro Conjunto ha sido anali-zar la documentación que las empresas deben pre-sentar en materia de precios de transferencia en losdistintos Estados miembros.

Respondiendo al compromiso adquirido en elmomento de la constitución del Foro Conjunto dePrecios de Transferencia, la Comisión ha presenta-do hasta el momento (y contando esta última), tresComunicaciones con objeto de informar a los Esta-dos miembros y a las instituciones europeas sobre eldesarrollo de los trabajos de este Foro.

En la primera Comunicación de 23 de abril de200410), la Comisión dio cuenta de la adopcióndel Código de Conducta para el Convenio relativoa la supresión de la doble imposición (denominado“Convenio de Arbitraje”), con el objeto de garanti-zar que ésta funcionase de forma más eficaz.

La segunda Comunicación de 7 de Noviembre200511), contiene otro Código de Conducta sobrelos requisitos documentales para los precios detransferencia en la Unión. Regula el volumen y eltipo de documentos que los Estados miembros de-ben requerir y aceptar a los efectos de sus normasnacionales sobre los precios de transferencia.

El principal objetivo de esta tercera Comunica-ción es el de introducir en la UE unas Directricespara Acuerdos previos sobre precios de transferen-cia (APP) que eviten los litigios derivados de los pre-cios de transferencia y los casos de doble imposi-ción relacionados.

La Comunicación se divide en dos apartadosprincipales. En la primera parte, se revisan las activi-dades llevadas a cabo entre marzo de 2005 y sep-tiembre de 2006, periodo en el que se han estudia-do diversos procedimientos para aliviar la cargaque imponen los precios de transferencia a los con-

10) COM (2004) 297, de 23.04.2004: Comunicación relativaa las actividades del Foro conjunto de la UE sobre los precios detransferencia en el ámbito del impuesto de sociedades desde oc-tubre de 2002 a Diciembre de 2003 y a una propuesta de Có-digo de Conducta para la aplicación efectiva del Convenio deArbitraje (90/436/CEE, de 23 de julio de 1990)http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2004/com2004_0297es01.pdf

11) COM (2005) 543, de 7.11.2005: Comunicación sobre eltrabajo desarrollado por el Foro Conjunto de la UE sobre los pre-cios de transferencia en relación a la documentación de preciosde transferencia de la empresas asociadas en la Unión Europea yun Código de Conducta sobre la documentación de los preciosde transferencia entre las empresas asociadas en la UE.http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2005/com2005_0543es01.pdf

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tribuyentes, hasta elegir finalmente los APP comoprocedimiento más adecuado. En un segundo apar-tado se perfila el programa de futuro del Foro Con-junto de la UE sobre los Precios de Transferencia. ElAnexo de la Comunicación detalla las Directricespara los Acuerdos Previos sobre Precios de Transfe-rencia en la Unión Europea.

Procedimientos para aliviar la carga de los pre-cios de transferencia

Con el objetivo general de prevenir y resolverlos litigios que surjan en relación a los precios detransferencia, el Foro estudió varios procedimientosposibles para aliviar a los contribuyentes de la car-ga que suponen para los precios de transferencia.Concretamente, se estudiaron los siguientes:

(i) Realización de exámenes fiscales simultáneos

(ii) Dictamen o mediación de expertos

(iii) Sistema de notificación, consulta o acuerdosprevios

(iv) Celebración de acuerdos previos sobre losprecios de transferencia

Los exámenes fiscales simultáneos consisten en lainspección conjunta de los contribuyentes por variospaíses. Los expertos consideraron que el sistema po-dría abrir más vías de conflictos.

En relación a los dictámenes o la mediación deexpertos, se trataba de estudiar el artículo 25 delModelo de Convenio Fiscal de la OCDE que plan-tea la posibilidad de que los países obtengan undictamen consultivo de un experto para ayudar enel caso de doble imposición que corresponda. Esteprocedimiento fue rechazado dado que el conveniode Arbitraje ya prevé la participación de un experto

o equipo de expertos independientes, pero no damuy buenos resultados.

También se llevó a cabo una reflexión respectoa la posibilidad de establecer un marco en el cualpuedan celebrarse acuerdos o consultas previas aque las administraciones fiscales hagan ajustes enlos precios de transferencia. Estas interacciones en-tre las administraciones pueden ser de diferentes in-tensidades, desde una notificación del ajuste, hastauna consulta previa al ajuste de los precios, o un sis-tema de acuerdos previos. Los expertos considera-ron que las alternativas propuestas en esta modali-dad podrían adoptarse introduciendo mecanismosmás efectivos para los que habría que llevar a caboreformas en las legislaciones nacionales. Por consi-derarlo un asunto que queda fuera del mandato delForo Conjunto, se descartó tal posibilidad.

Finalmente se analizó la alternativa de los Acuer-dos previos sobre precios de transferencia.

Los APP son acuerdos entre las administracionesfiscales de los Estados miembros que pretenden re-gular las transacciones futuras de contribuyentes queestén asociados y que estén establecidos en más deun Estado miembro.

Los APP aportarían garantías anticipadas sobreel método que se aplicará a los precios de transfe-rencia y en este sentido, podrían evitar o simplificarlos largos y costosos exámenes fiscales de las tran-sacciones.

El Foro Conjunto concluyó de su estudio que lasventajas que el sistema de APP aportaría serían ma-yores que las desventajas. Un importante punto a fa-vor del sistema es la certidumbre que aporta sobreel tratamiento fiscal a las transacciones contempla-das en un APP. Este entorno más cierto favoreceríatanto a las administraciones fiscales, que se limitarí-

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an a comprobar la aplicación correcta del APP sinla necesidad de realizar una inspección, y para loscontribuyentes, que sabrían como establecer los pre-cios de transferencia.

El Foro conjunto consideró que la implantaciónde un sistema de APP se vería mejorado si se indi-caran las prácticas más recomendables aplicablesen la UE a los procedimientos de APPs. Las Directri-ces que se anexan a esta Comunicación, serán uninstrumento eficaz de importantes ventajas tantopara las administraciones fiscales como para loscontribuyentes. Explican el procedimiento que de-ben aplicar los Estados miembros para la celebra-ción de estos acuerdos y ofrecen orientación a loscontribuyentes que participen en ellos. Si se cum-plen las pautas establecidas en las Directrices, elprocedimiento podrá desarrollarse con rapidez y efi-cacia, logrando de esa forma el objetivo de preve-nir los litigios y disminuir el número de casos de do-ble imposición.

A continuación, una breve referencia de los prin-cipales aspectos de las Directrices comunitarias so-bre los APP:

• Existe una sección específica sobre las APPunilaterales, las Directrices se centran en APPsbilaterales y multilaterales, por ser considera-das más eficaces contra la doble imposición.

• El procedimiento que debe seguirse constade cuatro fases:

– Se inicia formulando el contribuyente unasolicitud de APP. Se recomienda un acer-camiento informal previo a todas las ad-ministraciones fiscales que puedan estarimplicadas. Se facilitan una serie de pau-tas para que las solicitudes de acuerdosean exitosas.

– Tras estos contactos, se procede a lasolicitud formal. En este sentido, las Direc-trices enumeran una serie de datos bási-cos que los contribuyentes siempre debenincluir.

– Al recibir la solicitud formal, cada admi-nistración fiscal interesada o afectada de-berá examinar si el tratamiento propuestoen la misma para los precios de transfe-rencia es aceptable.

– Finalmente se deberá llevar a cabo elacuerdo formal entre las administracionesfiscales. Este acuerdo garantizará quetodos, tanto las administraciones implica-das como los contribuyentes, conoceránel tratamiento fiscal que les dará a lastransacciones.

• Para orientar a las partes, la Directrices tam-bién ofrecen un calendario tipo de cómo ce-lebrarse el procedimiento.

• Finalmente, este documento de buenas prácti-cas recopila algunas cuestiones que puedencausar problemas durante el procedimiento,ofreciendo una valoración de en qué medidapueden reducir el desarrollo normal y eficien-te del proceso. Estas cuestiones giran en tor-no a la retroactividad del tratamiento fiscalprevisto, las tarifas y los umbrales de comple-jidad, tipo y el importe de las transaccionesque quedarán cubiertas por los APP.

De cara al futuro, el Foro anunciaba en la Co-municación las líneas generales de su programa detrabajo para 2007 y 2008.

Por una parte, las sanciones y los interesesrelacionados con los ajustes de los precios de

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transferencia permanecen como un asunto de deba-te importante en la agenda del Foro. Por otra parte,la prevención y resolución de litigios también se per-fila de vital importancia tanto para las administracio-nes fiscales como para los contribuyentes.

Asimismo, el Foro debe ayudar a la Comisión enlas tareas de seguimiento relativas a la aplicaciónen los Estados miembros de los Códigos de Con-ducta y de las Directrices.

En relación con los Convenios de Arbitraje, elForo destaca que existen una serie de cuestionesque deben aclararse para poder asegurar un mejorfuncionamiento del Convenio (plazo para el estable-cimiento de la Comisión de arbitraje, concordanciaen la forma de entender la definición de sancióngrave, etc.).

La Comisión transmitió esta Comunicación alConsejo el 28 de febrero de 2007. El documentofue analizado en el Grupo de Trabajo de Cuestio-nes Fiscales – Fiscalidad Directa el 16 de Abril de2007, y fue elevado al Consejo de Ministros deEconomía y Finanzas celebrado el 5 de Junio de2007.

El Consejo adoptó unas conclusiones en las quese reconocía la labor llevada a cabo por el ForoConjunto de la UE de Precios de Transferencia.Asimismo aceptó el contenido de las Directrices einstó a los Estados miembros a que se comprometie-ran a integrar las buenas prácticas recomendadasen las Directrices a las prácticas administrativasnacionales.

Esta sesión también sirvió para que el Consejoaprobara la Decisión adoptada por la Comisión el22 de Diciembre de 2006, de prolongar por dosaños el mandato del Foro Conjunto de la UE sobrePrecios de transferencia.

II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

II.1. MECANISMO PARA ELIMINAR LA DOBLEIMPOSICIÓN EN CASOS INDIVIDUALES

El 19 de Febrero de 2007, la Comisión Europealanzó una consulta pública para conocer la opiniónde los individuos y de las empresas sobre la posibleintroducción de un mecanismo para la eliminaciónde la doble imposición en supuestos concretos en elámbito del IVA. La consulta está basada en un docu-mento12) que por una parte analiza las diferentes si-tuaciones que pueden dar lugar a una doble imposi-ción en el ámbito del IVA, y por otra, presenta lasdiversas vías se podrían emplear para eliminar ladoble imposición. A pesar de que en el documentola Comisión se decanta por una de las vías, planteauna serie de cuestiones para que los interesados ma-nifiesten su opinión y de esa manera, la Comisiónvalore la oportunidad de llevar a cabo una propues-ta legislativa y en caso afirmativo, en qué sentido.

Situaciones que derivan en doble imposición

Se definen tres supuestos fundamentales en losque pueden surgir problemas de doble imposición:

• El algunos casos, la doble imposición emergede interpretaciones distintas sobre una mismadisposición de la Directiva sobre el IVA13)

12) Consultation paper: “Introduction of a mechanism for elimina-ting double imposition of VAT in individual cases”. Disponible eninglés o francés en:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/double_taxation_en.pdf

13) Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembrede 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valorañadido. Funde en un solo texto las sucesivas modificaciones sus-tanciales a la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 demayo de 1977, en materia de armonización de las legislacionesde los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volu-men de negocios. Disponible en:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/oj/2006/l_347/l_34720061211es00010118.pdf

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• En otras ocasiones, la doble imposición sur-ge de interpretaciones distintas que realizanlas administraciones fiscales de una situaciónparticular.

• En última instancia, la doble imposicióntambién se puede deber a las diferenciasde apreciación en base a la legislaciónnacional, sobre la categoría o descripciónlegal que corresponde a una situaciónconcreta.

Soluciones existentes para eliminar la dobleimposición

La solución a un problema de doble imposiciónpuede variar en función del origen de la misma. Ellosignifica que cuando la doble imposición es genera-da por un desacuerdo en la interpretación de la Di-rectiva sobre el IVA, tanto la Comisión como el Esta-do miembro afectado pueden consultar al Comitédel IVA para que defina una directriz que podríaderivar incluso en una medida de aplicación del ar-tículo 397 de la Directiva del IVA. No obstante, sila doble imposición proviniera de una diferencia deapreciación sobre la descripción legal, la soluciónse torna más compleja, pues a menudo esa diferen-cia de apreciación tendrá su fundamento en la faltade comunicación entre las administraciones fiscalesde los Estados.

Esta segunda situación permite muy poco mar-gen de maniobra o intervención de otros actoresque no sean las administraciones fiscales de los Es-tados miembros implicados, pues son estos los quemejor conocen los factores que provocan la situa-ción de doble imposición. Tanto el Comité del IVAcomo el Tribunal de Justicia de las Comunidades Eu-ropeas pueden intervenir para resolver los proble-mas que surgen de la interpretación de la Directivade IVA.

Además, al contrario de lo que ocurre en la fis-calidad directa, ni la Directiva del IVA ni los Conve-nios bilaterales prevén métodos para eliminar la do-ble imposición. Por lo general, los Conveniosbilaterales se aplican a la fiscalidad directa, y en al-gunos casos, las administraciones fiscales acuerdanprocedimientos informales para eliminar la dobleimposición.

Asimismo, podría considerarse la idoneidad dela red SOLVIT para resolver los supuestos de dobleimposición derivados del IVA. A pesar de que SOL-VIT han servido para solucionar algunos casos deeste tipo, cabe recordar que esta red tiene su origenen una Recomendación no vinculante de la Comi-sión Europea para la resolución de problemas en elmercado interior, razón por la cual no parece ser elinstrumento más idóneo para resolver los casos dedoble imposición.

Considerando por tanto que todas las víasanteriormente mencionadas no son adecuadas paraeliminar la doble imposición cuando se tratede situaciones provocadas por una diferencia deapreciación sobre la descripción legal, el individuono tendría otra al ternativa que acudir a lostribunales nacionales. Además de que a menudoes necesario acudir a los tribunales de los dosEstados miembros implicados, el proceso resultalargo y costoso, probablemente más que la canti-dad de IVA implicada. Asimismo, no existe certezade que se obtenga una decisión similar en ambostribunales.

A pesar de que teóricamente, por tratarsede un impuesto armonizado, parecería menoslógico que se necesitara un mecanismo para elimi-nar la doble imposición en el ámbito del IVA, lapráctica muestra que la realidad es diferente a estapercepción.

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Nuevos mecanismos para eliminar la dobleimposición

Sobre a base de la Direct iva del IVA, laComunidad asume el objetivo de combatir el fraudey la evasión fiscal. Para ello existe la cooperaciónadministrativa reforzada entre las administracionesfiscales.

Como se mencionaba anteriormente, por ser elIVA un impuesto e normas armonizadas sobre el lu-gar de prestación de los servicios y del suministrode bienes, podría considerarse innecesaria la intro-ducción de un mecanismo para eliminar la dobleimposición.

No obstante, la práctica en la aplicación del im-puesto IVA demuestra que la acción o un mecanis-mo podrían ser de ayuda en dos áreas:

• Para suprimir la obligación de pagar la canti-dad de IVA que ha sido reclamada por se-gunda vez hasta que el conflicto por dobleimposición haya finalizado.

• Para eliminar la doble imposición a través deun procedimiento de mutuo acuerdo entre lasadministraciones de los Estados miembrosimplicados.

Mecanismo para suspender el cobro

Una operación puede quedar sujeta al IVA unasola vez, y es de vital importancia que el sujeto pa-sivo no deba pagar el IVA por segunda vez, cuan-do el IVA correspondiente a esa operación ya hasido debidamente pagado en otro Estado miembro.Es por ello, que hasta que la doble imposición nosea eliminada por una u otra administración fiscal opor orden los tribunales, el pago del impuesto porsegunda vez podrá ser suspendido.

El mecanismo recuerda a los conflictos sobreprecios de transferencia que suceden en la fiscali-dad directa. En ese sentido, el punto 5 del Códigode conducta para la aplicación efectiva del Conve-nio relativo a la supresión de la doble imposición encaso de corrección de los beneficios de empresasasociadas14), recomienda a los Estados miembrosque tomen las medidas necesaria para garantizarque las empresas que tienen en trámite procedimien-tos transfronterizos de resolución de conflictos enaplicación del Convenio de Arbitraje15) tengan de-recho a suspender el ingreso del importe que es ob-jeto de litigio en las mismas condiciones que las em-presas que presentan reclamaciones en el nivelnacional. Hasta el momento, parece que basadosen esa recomendación 16 Estados miembros han in-troducido las medidas para suspender el ingreso oel cobro del impuesto.

La Comisión opina que no existen motivos parano proceder del mismo modo en el ámbito del IVA.Existirían dos posibles vías para introducir dichomecanismo:

• La primera consistiría en una disposición quesimplemente suspenda la recaudación delimpuesto hasta el momento en el que el con-flicto que provoca la doble imposición searesuelto.

• La segunda vía podría consistir en un sistemamás sofisticado, según el cual, el segundo in-greso recaudado sería reembolsado al sujetopasivo si debido a los diferentes tipos de IVAaplicados por los Estados miembros, el IVApagado en el segundo Estado miembro fueramayor que en el primero.

14) DOUE, Serie C, n. 176, de 28.07.2006. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/oj/2006/c_176/c_17620060728es00080012.pdf

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Mecanismo para eliminar la doble imposición

Parece claro que el mecanismo de suspensióntiene un carácter temporal y que carece de sentidoque este mecanismo sea introducido sin ser acom-pañado por otro sistema que afronte el núcleode los conflictos en casos individuales de dobleimposición.

El sistema para eliminar la doble imposición se-ría de aplicación para los supuestos en los que ladoble imposición surja: (i) de las interpretacionesdistintas que realizan las administraciones fiscalesde una situación particular y (ii) de las diferenciasde apreciación en base a la legislación nacional,sobre la categoría o descripción legal que corres-ponde a una situación concreta.

No obstante, no darían lugar a la aplicación delmecanismo las interpretaciones distintas sobre unamisma disposición de la Directiva sobre el IVA. Apesar de que es fundamental que haya una soluciónpara todos los individuos que sufran una doble im-posición, emplear un mecanismo para interpretar laDirectiva del IVA, podría significar inmiscuirse enfunciones ya atribuidas a otras instituciones, talescomo: (i) el Comité del IVA; que es responsable deestudiar las cuestiones relativas a la aplicación dela Directiva IVA; (ii) el Consejo, que es responsablede adoptar a través de voto unánime las medidasde aplicación de la Directiva del IVA; (iii) el Tribunalde Justicia de las Comunidades Europeas, que es elencargado de evaluar que las legislaciones nacio-nales respetan la Directiva del IVA; y que se respon-sabiliza a su vez de interpretar las disposiciones dela misma.

En relación al tipo de mecanismo que sería deaplicación, a pesar de que la Comisión consideraadecuados los Convenios bilaterales basados en elConvenio Modelo de la OCDE, cuyo artículo 25

establece el procedimiento amistoso aplicable paraeliminar la doble imposición, independientementede las soluciones que las respectivas legislacionesnacionales ofrezcan, para el ámbito del IVA la Co-misión se decanta por otras soluciones, subrayandopara justificar su elección, las dos desventajas prin-cipales que un Convenio conllevaría:

• El Convenio no conlleva una obligación de“resultado” de eliminar efectivamente ladoble imposición.

• El procedimiento amistoso para eliminar ladoble imposición no tendría plazo límite.

Por todo ello, la Comisión considera que la intro-ducción de un procedimiento de arbitraje sortearíalas desventajas que la introducción de un conveniobilateral implicarían y aseguraría que la doble impo-sición sería efectivamente eliminada.

Las medidas de arbitraje deberían ser similares alas contenidas en el Convenio de Arbitraje90/436/CEE, con dos fases, un procedimiento amis-toso seguido de un procedimiento de arbitraje paralos casos en los que el procedimiento fallara. Este esel sistema que la Comisión prefiere a pesar de que nolo considera de todo perfecto, pues no garantiza quese elimine la doble imposición, al ser posible que nose haya alcanzado un acuerdo entre las administra-ciones fiscales al final de todo el proceso.

Un estudio sobre fiscalidad de las empresas pu-blicado por la Comisión en 200116) demostró que

16) COM (2001) 582, de 23.10.2001. Comunicación de la Co-misión, al Parlamento y al Comité Económico y Social “Hacia unmercado interior sin obstáculos fiscales: Una estrategia destinada adotar a las empresas de una base imponible consolidada del im-puesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria”http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2001/com2001_0582es01.pdf

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en un asunto delicado como los precios de transfe-rencia, el procedimiento amistoso regulado por elConvenio Modelo de la OCDE y el Convenio deArbitraje 90/436/CEE permitió eliminar entre el85% y 90% de los casos en un periodo aproximadode 20 meses.

La Comisión mantiene una visión realista yconsidera dificultoso introducir el procedimientode arbitraje tal y como se aplica en la fiscalidaddirecta también en el área del IVA, porque ellopodría derivar en una transferencia implícita delos poderes del Consejo y del Tribunal de Justiciade las Comunidades Europeas a los árbitros elegi-dos para resolver supuestos de doble imposición.Por esta razón, la Comisión propone en este docu-mento una adaptación del procedimiento de arbitra-je recogido en el Convenio de Arbi t raje90/436/CEE.

Conclusión

Al final del documento, la Comisión recopila unaserie de asuntos sobre los cuales querría conocer lospuntos de vista de los interesados:

• ¿Cuales son los ejemplos prácticos de dobleimposición en el área del IVA al que los con-tribuyentes deben hacer frente?

• ¿Los problemas relativos a la doble imposi-ción en el área del IVA son suficientes paraque la Comisión diseñe un nuevo instrumentolegal?

• En el caso de que la respuesta a la anteriorpregunta fuera afirmativa, cual sería la mejorsolución:

– Un mecanismo que suspenda de formaprovisional el pago del IVA

– Un mecanismo que elimine la dobleimposición

• ¿Cuál es el mejor mecanismo,

– un procedimiento de mutuo acuerdo

– un procedimiento de mutuo acuerdo se-guido del arbitraje si el primero fallara.

Los interesados pudieron realizar sus aportar susobservaciones y opiniones sobre el documento y lapropuesta de la Comisión hasta el 31 de mayo de2007. Tras analizar las contribuciones, la Comisióndecidirá si procede preparar una propuesta legislati-va al respecto.

La consulta no debe interpretarse como un com-promiso de la Comisión de presentar una iniciativaformal en esta área.

II.2. IVA: AUTORIZACIÓN AL REINO UNIDOPARA INTRODUCIR EL MECANISMO DE IN-VERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN ALGU-NOS SERVICIOS

El Consejo autorizó el 16 de Abril de 2007 alReino Unido a introducir el mecanismo de inversióndel sujeto pasivo para el IVA sobre los teléfonos mó-viles y los chips de los ordenadores.

El Consejo adoptó una Decisión17) autorizandoal Reino Unido a introducir una medida especial de-rogando el ar t ículo 193 de la Direct iva2006/112/CE relativa al sistema común del IVA.

El propósito de citada medida consiste en impu-tar la responsabilidad al contribuyente a quien se le

17) http://register.consilium.europa.eu/pdf/en/07/st07/st07583.en07.pdf

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realizan los suministros, pero sólo bajo determina-das condiciones y exclusivamente para el caso delos teléfonos móviles y los chips de los ordenado-res/microprocesadores.

La medida, que será válida sobre para un perío-do limitado de tiempo, pretende combatir la eva-sión fiscal en relación con ciertos productos.

III. IMPUESTOS ESPECIALES: TABACO

El 30 de marzo de 2007, la Comisión Europealanzó una consulta pública para conocer la opiniónde los interesados sobre las modificaciones posiblesa la legislación fiscal sobre el tabaco.

El artículo 4 de las Directivas 92/79/CEE18) y92/80/CEE19) obliga revisar cada cuatro años lostipos impositivos aplicados y su aportación para unbuen funcionamiento del mercado interior y la con-secución de los objetivos generales del Tratado.

Con anterioridad a la presentación de este do-cumento de reflexión, la Comisión ya llevó a cabouna preconsulta entre las autoridades fiscales de losEstados miembros. Asimismo se consultó a las aso-ciaciones representativas de las diferentes áreascomo el comercio y la sanidad, y los diferentes ac-tores implicados.

La Comisión considera que el documento seráde interés sobre todo para las administraciones

gubernamentales, las empresas relacionadas con lafabricación y distribución de productos de tabaco,organizaciones relacionadas con la salud, organi-zaciones no gubernamentales y otras organizacio-nes de consumidores.

El régimen comunitario de los impuestos especia-les sobre el tabaco

Impuestos sobre los cigarrillos

Regulado por la Directiva 92/79/CEE, se esta-blecen unos impuestos mínimos sobre el consumo decigarrillos, tal como se definen en la Directiva72/464/CEE:

• un impuesto especial específico por unidadde producto;

• un impuesto especial proporcional calculadosobre el precio máximo de venta al pormenor;

• un IVA proporcional al precio de venta al pormenor.

Cada Estado miembro aplicará un impuesto es-pecial global mínimo equivalente al 57% del preciode venta al por menor para los cigarrillos de la ca-tegoría de precio con mayor demanda.

La Directiva 2002/10/CE modifica la Directiva92/79/CEE con objeto de reducir las diferenciasconsiderables que siguen existiendo entre los Esta-dos miembros en lo que se refiere a la fiscalidad delos productos del tabaco. Por ello, se establece queel impuesto global mínimo especial no será inferiora 64 euros por 1.000 cigarrillos para los cigarrillosde la categoría de precios más solicitada (este limi-te fue de 60 euros por 1000 cigarrillos hasta juliode 2006).

18) Directiva 92/79/CEE del Consejo, de 19 de octubre de1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre los ciga-rrilloshttp://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CE-LEX:31992L0079:es:HTML

19) Directiva 92/80/CEE del Consejo, de 19 de octubre de1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre el taba-co elaborado, excluidos los cigarrilloshttp://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CE-LEX:31992L0080:es:HTML

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Existen exenciones, derogaciones y periodostransitorios.

Impuestos sobre el tabaco elaborado, excluidoslos cigarrillos

Los Estados miembros aplicarán un impuesto es-pecial mínimo a cada uno de los grupos de produc-tos siguientes, tal como quedan definidos en la Di-rectiva 92/59/CEE: (i) los cigarros puros y lospuritos; (ii) la picadura fina de tabaco destinada aliar cigarrillos; (iii) los demás tabacos de fumar.

El impuesto especial podrá ser:

• ad valorem calculado sobre el precio máxi-mo de venta al por menor de cada producto;

• específico, por cantidades;

• mixto, formado por un elemento ad valorem yun elemento específico.

Los tipos mínimos en vigor desde el 1 de julio de2004 son:

• los cigarros puros y los puritos: %5 del preciode venta al por menor, incluidos todos los im-puestos o 11 euros por 100 unidades o porkilogramo

• la picadura fina de tabaco destinada a liarcigarrillos: 36% del precio de venta al pormenor, incluidos todos los impuestos o 29euros por kilogramo

• los demás tabacos de fumar: el 20% del pre-cio de venta al por menor, incluidos todos losimpuestos o 20 euros por kilogramo

También existen exenciones, derogaciones y pe-

riodos transitorios.

La circulación del tabaco elaborado en el mer-cado interior

A los productos sujetos a impuestos especiales oaccisas que circulan entre los Estados miembros dela Unión Europea se les aplica un régimen suspensi-vo. Los operadores que deseen circular bienes en elmarco de este régimen de suspensión deben estarregistrados en el Estado miembro en que estén esta-blecidos y deberán acompañar un documento admi-nistrativo al envío. Conforme a los principios delmercado interior, los particulares disponen de unamayor libertad de compra para consumo propio enel Estados miembro que ellos elijan, así como paratransportarlos.

La estructura de los impuestos especiales sobre loscigarrillos

Durante la consulta previa a la publicación deeste documento, la categoría de precio con mayordemanda como referencia para establecer los tiposmínimos recibió numerosas críticas:

• La categoría fluctúa en función de la fiscali-dad, la estructura de precios, los elementosexteriores, etc. Ello conlleva a la volatilidadde los ingresos fiscales de los gobiernos,puesto que una modificación de esta catego-ría provocaría un cambio en el tipo impositi-vo. La categoría por lo tanto escapa al con-t ro l de los gobiernos y di f icul ta laplanificación fiscal.

• La relación entre los tipos impositivos y la ca-tegoría de precio con mayor demanda falseala competencia de los precios entre los pro-ductores de tabaco. Los que ostentan una po-sición dominante pueden aumentar la carga

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fiscal de sus competidores, modificando elprecio de sus marcas para crear una nuevacategoría de precio con mayor demanda.

• El concepto de la categoría de precio conmayor demanda fue introducido hace 30años. En aquel entonces las marcas naciona-les de tabaco solían estar dominadas poruna marca, que era claramente la más popu-lar. Actualmente la categoría de precio conmayor demanda no representa más del 35%del mercado. Ello significa que debido al di-namismo del mercado, los precios se modifi-can de manera constante.

• En algunos Estados miembros, la categoríade precio con mayor demanda se ha situadoen la gama de precios inferiores, mientrasque en otros, figura en la gama de preciossuperiores. Esta situación no garantiza un ni-vel mínimo uniforme para todos los Estados.

• La Directiva sobre impuestos especiales parael tabaco no prevé ninguna regla para calcu-lar la categoría de precio con mayor deman-da. Los Estados miembros lo calculan emple-ando diferentes modos, convirtiendo lasactuales normas más complejas y difusas.

En relación a la aplicación de tipos mínimos a to-dos los cigarrillos, actualmente el límite de 64 eurospor 1.000 cigarrillos no tiene relevancia puesto queen la mayoría de los Estados miembros los tipos im-positivos aplicados en todas las marcas superan ellímite de 64 euros por 1.000 cigarrillos. Respectoal límite de 57% ésta presenta algunas ventajas.

La Comisión considera que la aplicación de loslímites de 57% y 64 euros en todos los cigarrillossimplificaría la situación actual y permitiría mayortransparencia, estableciendo un límite de imposición

para todos los cigarrillos vendidos en la Unión ypromover la aproximación a largo plazo. Ademásde resolver la inestabilidad fiscal generada por elconcepto de la categoría del precio con mayor de-manda, crearía un entorno competencial equitativoy neutro.

Una alternativa podría ser la de definir el tipomínimo del impuesto especial sobre la base de pre-cios medios ponderados. Estos precios medios pon-derados podrían ser calculados en función de datoshistóricos sobre precios o en función de los preciosen vigor el 1 de enero de cada año (tal y comoocurre con el precio con mayor demanda). Los pre-cios medios ponderados serían aplicables para to-das las categorías de cigarrillos. La ventaja de estesistema de la media de precios ponderados consisteen que ofrecería un valor de referencia para lostipos mínimos e instauraría condiciones paritariaspara todos los productores. Quizá su aspecto nega-tivo consista en que es un sistema más complejoy menos estable que el de los tipos impositivosmínimos.

Actualmente, los Estados miembros deben apli-car un impuesto especial global mínimo equivalenteal 57% del precio de venta al por menor para loscigarrillos de la categoría de precio con mayor de-manda o bien un impuesto global mínimo especialque no será inferior a 64 euros por 1.000 cigarri-llos para los cigarrillos de la categoría de preciosmás solicitada. Ninguna de estas dos opciones in-cluye el IVA. Por lo tanto, una posibilidad podríaconsistir en la inclusión del IVA y del impuesto espe-cial en los mínimos.

No obstante, la instauración de una incidenciafiscal ad valorem que incluya el IVA provocaríaefectos peculiares; algunos Estados miembros queya disponen de tipos altos, se verían obligados aelevar los tipos del impuesto especial, mientras que

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los Estados miembros que tengan tipos impositivosespeciales bajos, podrían mantener sus tipos sincambios.

Por otro lado, la instauración de una incidenciafiscal específica para el IVA, obligaría a los Estadosmiembros cuyos precios sin tasas son bajos y queaplican tipos de impuestos especiales relativamentealtos a aumentarlos aún más, mientras que los Esta-dos miembros cuyos precios sin tasas sean más ele-vados pero con tipos de impuestos especiales másbajos, no se verían obligados a modificar sus tiposimpositivos. Por todas estas razones, la Comisión nose muestra muy convencida sobre la oportunidad deesta solución.

El documento de consulta también trata el temadel nivel máximo de elemento específico del impues-to especial, y la contraposición entre el impuesto es-pecial específico y el derecho ad valorem. En la ac-tualidad, la parte específica del impuesto especialno deberá ser inferior a 5% ni superior a 55% delmontante de la carga fiscal resultante del cómputodel impuesto especial proporcional, del impuesto es-pecial específico y del impuesto sobre el volumende negocios gravado sobre los cigarrillos. Reciente-mente, algunos Estados miembros han solicitadouna mayor flexibilidad para determinar libremente laimportancia relativa de los dos elementos del im-puesto especial, dependiendo de las característicasdel mercado.

La elección entre el elemento específico y el de-recho ad valorem depende del objetivo que se per-siga. Los derechos ad valorem incrementan las dife-rencias de precio absolutas y por tanto promuevenmarcas más baratas de tabaco. El impuesto espe-cial específico por su parte reduce las diferenciasde precio relativas y favorece a las mejores marcas.

Los derechos ad valorem posibilitan una mayor

diversidad de precios, mientras que el impuesto es-pecial específico la reducen. Desde el punto de vis-ta sanitario, los derechos ad valorem permiten unadivisión del mercado orientando las marcas a cadatipo de consumidor, como por ejemplo ofreciendocigarrillos baratos para los jóvenes. Esta tendenciano parece la más adecuada desde el punto de vistade una política fiscal fuertemente orientada hacia laprotección de la salud.

No obstante, el impuesto especial específico pa-rece ostentar mayores ventajas. Implicaría una re-ducción de 50% de los precios al nivel de la UE.Dado que este impuesto se basaría en los volúme-nes de consumo y no en los precios, ofreciendo ma-yor estabilidad, siendo los precios más previsibles ygarantizando una mayor estabilidad de los ingresosfiscales. Además, los impuestos especiales específi-cos son más fáciles de administrar que los derechosad valorem.

Por todo ello, la Comisión considera que desdeel punto de vista del mercado interior y de la políti-ca sanitaria, los impuestos especiales específicosofrecen mayores ventajas y flexibilidad para los Es-tados miembros.

Finalmente, la Comisión profundiza en los ciga-rrillos de precio bajo y su incidencia en los ingresosfiscales. En el periodo 2002-2004, en la mayoríade los Estados miembros se ha producido una ex-plosión en el mercado de cigarrillos de bajo precio.Ello ha supuesto para los Estados miembros una dis-minución de los ingresos fiscales y ha mitigado elefecto disuasorio de los aumentos fiscales sobre elconsumo de cigarrillos. Se podría establecer unamayor flexibilidad en las normas aplicables actual-mente en la Unión Europea, con el objetivo de per-mitir a los Estados miembros alcanzar más adecua-damente los objetivos presupuestarios y sanitarios.Un ejemplo de esa flexibilidad podría ser el de au-

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torizar a los Estados miembros a instaurar preciosmínimos con el objeto de proteger la salud. En reali-dad, algunos Estados miembros ya han empezadoa aplicar mencionada práctica, pero tanto la Comi-sión como el Tribunal de Justicia de las Comunida-des Europeas han considerado que esos precios mí-nimos son excesivamente elevados.

Los tipos mínimos de impuestos especiales sobrelos cigarrillos

Un análisis sobre los precios y los tipos impositi-vos de impuestos especiales aplicados demuestranimportantes diferencias a lo largo de la UniónEuropea.

Los dos límites existentes, (i) el que establece quecada Estado miembro aplicará un impuesto especialglobal mínimo equivalente al 57% del precio deventa al por menor para los cigarrillos de la catego-ría de precio con mayor demanda (límite estableci-do en 1992) y (ii) el que establece que el impuestoglobal mínimo especial no será inferior a 64 eurospor 1.000 cigarrillos para los cigarrillos de la cate-goría de precios más solicitada, no han sido sufi-cientes para armonizar los tipos, produciéndosemás bien el efecto contrario de una mayor diferen-cia entre los tipos aplicados, más si cabe desde laampliación de 2004.

La Comisión entiende que estas diferenciasentre los tipos impositivos se producen por variascircunstancias:

• El precio medio sin tasas oscila entre 15 eu-ros a 75 euros por 1.000 cigarrillos a lo lar-go de la Unión. Las diferencias se debenprincipalmente a la distancia entre los márge-nes de beneficio y de venta al por menor.

• El límite existente de 57% del precio de venta

al por menor ha creado las diferencias deprecios en los Estados miembros. La aplica-ción de dichos límites a los precios sin tasashan provocado que las diferencias de pre-cios después de las tasas sean muy importan-tes, hasta multiplicarlo por siete en algunoscasos.

• Estructura de de los impuestos especiales: Elsimple hecho de que no exista una relaciónfija entre los elementos específico y ad valo-rem resulta en diferencias en los precios deventa al por menor.

• Diferencias de IVA entre los productos de ta-baco: Dado que los impuestos sobre consu-mos específicos o especiales se incluyen enla base imponible del IVA; se produce unainteracción. Las diferencias de los tipos deIVA a lo largo de la Unión oscilan entre 15%y 25%.

Parece claro por tanto que las diferencias en losprecios previos a las tasas y en los impuestos espe-ciales aplicados son la razón fundamental de las di-ferencias entre los precios de los cigarrillos una vezincluidos los impuestos.

El documento de la Comisión destaca dos impor-tantes consecuencias que las diferencias de los pre-cios de venta al por menor (incluidas las tasas) pro-vocan en los Estados miembros y en el mercadointerior:

• Compras transfronterizas: Si bien es unapráctica totalmente legítima y una de las ven-tajas que el propio mercado interior ofrece alos individuos siempre que los productos seanadquiridos para uso personal, puede causarimportantes incidencias negativas en los in-gresos fiscales de los Estados miembros que

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aplican los tipos más elevados.

• Contrabando transfronterizo: Las diferenciastambién conllevan el fraude transfronterizoque se produce cuando un individuo que teó-ricamente adquiere el producto en un Estadosmiembro para consumo personal, lo vendeen otro Estado miembro sin pagar el impues-to especial en este último.

Entre las soluciones, la Comisión considera queuna mayor convergencia de los tipos entre los Esta-dos miembros contribuiría a la reducción de la com-pra transfronteriza y parcialmente a la lucha contrael fraude. No obstante, a la hora de armonizar lostipos, deben tomarse en cuenta los periodos transito-rios a los que algunos Estados miembros se acogenhasta el final de 2009.

En relación al límite que establece que el impues-to global mínimo especial no será inferior a 64 eu-ros por 1.000 cigarrillos para los cigarrillos de lacategoría de precios más solicitada, como límite re-sulta claramente insuficiente para alcanzar la aproxi-mación de de los precios al por menor entre los Es-tados miembros que aplican impuestos altos y losque aplican impuestos más bajos. Como ejemplo,Francia ha elevado el límite mínimo de 64 a 160euros por 1.000 cigarrillos. No obstante, este límiteen países fronterizos como España o Italia siguesiendo de 62 euros o 72 euros respectivamente.Este tipo de diferencias animan a los individuos pro-venientes de los Estados miembros que aplican ma-yores tasas a realizar sus compras en los Estadosmiembros fronterizos en los que sea más económicala compra. Por todo ello, parece que claro quepara atajar el problema, los impuestos mínimos apli-cables tendrían que ser considerablemente superio-res, causando un problema para los 10 Estadosmiembros que aún aplican derogaciones al mínimoactual. Una modificación al alza del límite de im-

puesto mínimo aplicable (64 euros por 1.000 cigarrillos) implicaría periodos derogatorios adicio-nales; a partir de 2010, la modificación podría sermás factible.

Respecto al límite que establece que cada Esta-do miembro aplicará un impuesto especial globalmínimo equivalente al 57% del precio de venta alpor menor para los cigarrillos de la categoría deprecio con mayor demanda, ésta no ha sido ni mo-dificada ni actualizada desde que fuera introducidaen 1992. Hoy en día no obstante, y sobre todo losEstados miembros que ejercen una política fiscal res-pecto al tabaco, muy orientada hacia objetivos sa-nitarios, exigen impuesto especial global mínimo su-perior al 60%. Este porcentaje probablemente seeleve según los Estados miembros vayan adaptán-dose al impuesto global mínimo de 64 euros por1.000 cigarrillos. En relación con los objetivos demercado interior, una subida del porcentaje de 57%parece más lógica, pues garantizaría una aproxi-mación, aseguraría un nivel de precio suficientepara los productos de tabaco en función del poderadquisitivo en todos los Estados miembros, y cumpli-ría con los objetivos sanitarios.

Tal y como se ha mencionado anteriormente,existen grandes diferencias en los precios mediossin tasas, oscilando entre 15 euros a 75 euros por1.000 cigarrillos a lo largo de la Unión. En algunasmarcas internacionales el precio demandado en unEstado miembro puede hasta triplicarse por la mis-ma cantidad de la misma marca en otro Estadomiembro. Esto ocurre porque la legislación actualpermite la fijación de precios por parte de los pro-ductores de tabaco. Además, el régimen de tenen-cia y de circulación de los productos sujetos a im-puestos especiales no facilita un comercio paralelo.

Finalmente, cabe destacar que las diferenciassignificativas en los precios de venta al por menor

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con todos los impuestos incluidos contribuyen alfraude intracomunitario. Además, existen otra seriede razones que animan a los terceros países a prac-ticar el contrabando y la falsificación, como porejemplo: las debilidades y lagunas en los sistemasde control y los bajos precios en los países tercerosvecinos a la Unión Europea. Es por ello, que la Co-misión considera que una aproximación de los pre-cios mínimos de la venta al por menor (todos los im-puestos incluidos) debería ir acompañada de unreforzamiento de la lucha contra el comercio ilegal.

Estructura de los impuestos especiales aplicados aotros tabacos elaborados.

La Comisión también dedica un apartado a laestructura de los impuestos especiales aplicados aotros tabacos elaborados. Analiza la situación de lapicadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos,así como las definiciones de otros tabacos, como eltabaco de pipa, y los cigarros puros y los puritos.

Conclusión

Los interesados podían en principio aportar susobservaciones y opiniones sobre el documento y lapropuesta de la Comisión hasta el 1 de junio de2007, plazo que se ha visto prorrogado hasta el 1de julio de 2007. Tras analizar las contribuciones,la Comisión presentará una propuesta legislativa afinales de 2007.

IV. AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZAFISCAL

IV.1 CENTROS DE COORDINACIÓN DE BÉLGICA

El 21 de Marzo de 2007, la Comisión decidióextender el procedimiento de investigación formalabierto contra Bélgica en 2002

En 1982, Bélgica estableció un régimen fiscalventajoso para los centros de coordinación. La posi-bilidad de beneficiarse de dicho régimen estaba su-peditada a la autorización previa e individual delcentro. Para obtener dicha autorización, el centrodebía formar parte de un grupo multinacional y cum-plir determinados requisitos relativos a su capital,sus reservas y su volumen de negocios anual. Sólose autorizaban determinadas actividades y las em-presas del sector financiero estaban excluidas. Loscentros debían emplear en Bélgica, como mínimo,el equivalente de diez personas a jornada completaal término de los dos primeros años de actividad.

En 1984 y en 1987, este régimen fiscal de loscentros de coordinación fue examinado por la Co-misión. Ésta consideró, básicamente, que dicho ré-gimen no contenía ningún elemento de ayuda de es-tado. Sin embargo, en 1997, en el marco de unareflexión sobre la competencia fiscal perniciosa, elConsejo adoptó un Código de conducta sobre lafiscalidad de las empresas. En enero de 2003, elConsejo Ecofin estableció que el régimen fiscal bel-ga podría continuar en vigor hasta el 31 de diciem-bre de 2010.

No obstante, el 17 de febrero de 2003, la Co-misión adoptó una Decisión en la que obliga a Bél-gica a suprimir el régimen fiscal de los centros decoordinación o a modificarlo a fin de hacerlo com-patible con el mercado común. Por lo que respectaa los centros ya autorizados antes del 31 de di-ciembre de 2000, el régimen podría mantenersehasta el final del plazo de la autorización vigente, ycomo máximo hasta el 31 de diciembre de 2010.

Bélgica solicitó al Tribunal de Justicia la anula-ción de la Decisión de la Comisión.

En su Sentencia de 22 de Junio de 2006, el Tri-bunal de Justicia desestimó, en primer lugar, las pre-

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tensiones de anular la Decisión impugnada en cuan-to a la calificación de las medidas controvertidascomo ayudas de estado incompatibles con el mer-cado común.

El Tribunal de Justicia examinó en segundo lugarlas pretensiones de Bélgica de anular parcialmentela Decisión impugnada en la medida en que no pre-veía medidas transitorias adecuadas.

En efecto, el Tribunal de Justicia manifestó poruna parte, que los centros de coordinación que tení-an una solicitud de renovación de autorización pen-diente en la fecha de notificación de la Decisión ocuya autorización expiraba simultáneamente o pocodespués de la notificación de la referida Decisión,tenían razones para depositar una confianza legíti-ma en la concesión de un período transitorio razo-nable para poderse adaptar a las consecuenciasderivadas de la referida Decisión, y por otra parte,que los centros de coordinación afectados no dispo-nían del tiempo necesario para adaptarse al cam-bio de régimen.

Posteriormente, el Tribunal de Justicia consideróque la Decisión de la Comisión conducía a tratarde manera diferente a centros de coordinación, se-gún la fecha en que tuvo lugar la última renovaciónde la autorización. Para aquellos que habían reno-vado la autorización en los años 2001 y 2002, elrégimen debía finalizar antes de 2010. No obstan-te, para los centros cuya finalización de la autoriza-ción se producía simultáneamente o poco despuésde la notificación de la Decisión, no se preveía nin-gún periodo transitorio. Al no adoptar medidas tran-sitorias por lo que respecta a los centros de coordi-nación cuya autorización expiraba, el Tribunalconsideró que la Comisión había vulnerado el prin-cipio general de igualdad.

La anulación de parte del Tribunal de la Deci-

sión de febrero de 2003 de la Comisión ha dejadoel procedimiento de investigación formal iniciadopor la Comisión en febrero de 2002 parcialmenteabierto. Ello implica que la Comisión debe conti-nuar el procedimiento para adoptar las medidastransitorias adecuadas para los centros afectadospor la parte anulada de la Decisión. Por ello, la Co-misión se ha visto obligada a abrir un procedimien-to formal de investigación con objeto de recabar lasobservaciones de todas las partes interesadas antesde adoptar una nueva Decisión.

IV.2.SICILIA: DECISIONES DE LA COMISIÓN

El 8 de Febrero de 2007, la Comisión Europeaadoptó sendas Decisiones20) que declaran dos nor-mas regionales consistentes en incentivos fiscales in-compatibles con las normas sobre ayudas de esta-do del Tratado de la CE.

Los regímenes permiten estar exentos de laaplicación del Impuesto Regional de ActividadesProductivas (IRAP) a empresas de ciertos sectores enSicilia.

El 6 de Septiembre de 2005, la Comisión Euro-pea abrió un procedimiento de investigación formalsobre dos normas regionales aplicadas en Sicilia,Ley nº 21 de 29/12/2003 y Ley nº 17 de31/12/2004. Según estas dos normas, algunasempresas creadas en 2004 y algunas empresasexistentes podrían beneficiarse de le exención de

20) Asunto C 31/2005, Decisión de 07/02/2007 sobre la Ley21/2003:http://ec.europa.eu/comm/competition/state_aid/register/ii/doc/C-31-2005-WLWL-en-07.02.2007.pdf

Asunto C 34/2005, Decisión de 07/02/2007 sobre la Ley17/2004:http://ec.europa.eu/comm/competition/state_aid/register/ii/doc/C-34-2005-WLWL-en-07.02.2007.pdf

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obligación de pagar el IRAP. Se trataba de nuevasempresas del sector turístico y hotelero, del sectorde bienes culturales, de la industria agroalimentaria,de las tecnologías de la información y de la artesa-nía, además de todas las empresas nuevas creadasa partir de 2004, que fueran del sector industrial ytuvieran un volumen de negocio inferior a 10 millo-nes de euros. Asimismo, las normas regionales per-mitían a las empresas existentes (salvo las pertene-cientes al sector de químico y petroquímico) unperiodo de exención de 5 años (comenzado en2004) del excedente de la base imponible sobre lamedia de lo declarado en el trienio 2001-2003.

Estas normas también habían permitido la crea-ción de un Centro Euro mediterráneo de Servicios Fi-nancieros y de Seguros. Las filiales de las empresasfinancieras y de seguros activos en el Centro podí-an beneficiarse de una reducción de 50% de deltipo aplicable del IRAP. Asimismo, estas normas per-mitían para las empresas cooperativas una reduc-ción del tipo aplicable del IRAP de 1% en 2005,0,75% en 2006 y 0,5% en 2007. Esta última exen-ción siendo también aplicable a las empresas deseguridad.

En base a la práctica ejercida durante años, laComisión consideró estas medidas como ayudas alfuncionamiento, por consistir en exenciones fiscalesselectivas del impuesto generalmente aplicado a lasempresas en el marco de sus actividades. En susDecisiones, la Comisión recordó que las ayudas alfuncionamiento pueden ser considerados compati-bles con el mercado único solo en las regiones enlas cuales el nivel de vida es anormalmente bajo oen las cuales existe una grave situación de desem-pleo (en definitiva, regiones del artículo 87, aparta-do 3, letra a). Por todo ello, declaró el sistema apli-cado mediante las normas regionales nº 21 y nº 17de 2003 y 2004 respectivamente, incompatiblescon el mercado común.

IV.3.DINAMARCA: IMPUESTO SOBRE ELTONELAJE

La Comisión Europea abrió el 7 de febrero de2007 un procedimiento de investigación formalcontra Dinamarca sobre un proyecto de modifica-ción en la imposición a las compañías marítimas so-bre la tasa de tonelaje. Las autoridades fiscales da-nesas prevén no exigir a las compañías que sebeneficien de este régimen de imposición la transmi-sión de informaciones financieras sobre las transac-ciones con sus filiales extranjeras. Dinamarca quiereobtener el aval de la Comisión para aportareste cambio al régimen actual. La Comisión consi-dera que la modificación podría hacer que uno delos controles adjuntos a este régimen pierda sueficacia.

V. INFORME SOBRE INGRESOS FISCALES1995-2005

Según los datos publicados por la Oficina de Es-tadística de las Comunidades Europeas (Eurostat) el20 de Marzo de 2007, en 2005, los ingresos fis-cales (es decir, la cantidad total de impuestos y con-tribuciones fiscales) en la UE de los 27 se situó en el40,8% del Producto Interior Bruto, en comparacióncon el 40,4% registrado en 2004. En la zona euro(zona euro de los 13) los ingresos fiscales fuerondel 41,2% del Producto Interior Bruto en 2005, encomparación con el 40,9% registrado en 2004.

El porcentaje de los ingresos fiscales sobre el PIBvarió sensiblemente entre los Estados miembros.Suecia registró la más alta con un 52.1%, seguidode Dinamarca con 51.2%, Bélgica (47.7%), Fran-cia (45.8%), Finlandia (44.0%) y Austria (43.6%).En el lado contrario, los registros más bajos se pro-dujeron en Rumania con un 28.8%, Li tuania

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(29.2%), Eslovaquia (29.5%) e Irlanda (32.2%).

Existen fundamentalmente tres categorías de im-puestos que contribuyen a los ingresos fiscales: (i)los impuestos sobre productos e importaciones,como el IVA, o los impuestos sobre consumos espe-cíficos y las importaciones contribuyeron en un 34%del ingreso fiscal; (ii) el impuesto sobre la renta y elpatrimonio alcanzó un 31% y las cotizaciones socia-les efectivas 32%. No obstante, la estructura de losimpuestos varía en cada Estado miembro, y por lo

tanto también su contribución a los ingresos fiscales.

Mirando a un período más largo, los ingresosfiscales registrados en 2005 como porcentaje dePIB tanto en la zona euro como en la UE de los 25,se situaron ligeramente por debajo de los niveles re-gistrados en 1995.

Pueden observarse en la siguiente tabla los in-gresos fiscales sobre el porcentaje del PIB desde elaño 1995 a 2005:


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INTRODUCCIÓN. LA PRESCRIPCIÓN Y SUINTERRUPCIÓN EN OTRAS RAMAS DEL OR-DENAMIENTO

La prescripción, cuya regulación en los artículos1930 y siguientes del Código civil tiene una doblevertiente, como modo de adquisición y modo de ex-tinción, es una de las instituciones básicas en lasque se plasma el principio de seguridad jurídica. Enel ámbito administrativo, donde se configura exclusi-vamente como modo de extinción de obligacionestiene la virtualidad de impedir la existencia de unasituación de pendencia indefinida en las relacionesjurídicas que vinculan a la Administración con losciudadanos.

Ahora bien, aunque la regulación de la prescrip-ción no es homogénea en las distintas ramas del or-denamiento jurídico, existen unas reglas o funda-

mentos comunes en todas ellas, que conviene teneren cuenta a la hora de abordar y centrar el temaque vamos a intentar desbrozar.

Como cuestión previa, debemos señalar que, taly como apunta FERNÁNDEZ URZAINQUI,1) la juris-prudencia se ha decantado por la autonomía e in-cluso independencia de las prescripciones adquisi-tivas y extintiva, rechazando explícitamente laaplicación del artículo 1946 del Código Civil, rela-tiva a la adquisitiva, a la segunda.

Algunas de dichas reglas comunes que puedenextraerse de la doctrina y de la jurisprudencia delinstituto de la prescripción extintiva, de la interrup-ción y de la suspensión de la prescripción son que

NOTAS SOBRE LA PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓNA DETERMINAR LA DEUDA TRIBUTARIA. VIRTUALIDAD INTERRUPTIVADE ACTOS DISCONFORMES AL ORDENAMIENTO Y DE LOS RECURSOS

INTERPUESTOS FRENTE A LOS MISMOS. LA NUEVA REGULACIÓN FORALSOBRE DICHA CUESTIÓN

LUIS JAVIER IRASTORZA LETAMENDIA (*)

EE studios y Colaboraciones

(*) Licenciado en Derecho (Diputación Foral de Gipuzkoa).

1) FERNÁNDEZ URZAINQUI, Francisco La interrupción de la pres-cripción extintiva. Aranzadi Civil Volumen II 1995 Parte Estudio


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la prescripción opera por la inacción, y que tiene lu-gar por el mero transcurso del tiempo, así como queha de ser tratada con un criterio restrictivo al no es-tar constituida sobre los principios de la justicia in-trínseca, sino que basada en la idea de abandonoy dejadez y, en último término, en el principio deseguridad jurídica. Por ello, debe decaer en cuantoaparezca evidenciado el “animus conservandi” porparte del titular de la acción, aparición con la queha de entenderse queda correlativamente interrumpi-do el “tempus prescripctionis” (SSTS 17-12-1979,12-7-1991, 2-11-2005).

También es común y unánime que la interrupciónimplica la amortización del tiempo pasado que setiene por no transcurrido. A partir de la interrupción,hay que comenzar a computar el nuevo plazo paraque se cumpla el tiempo de la prescripción SSTS 2-3-2003 y 2-11-2005, mientras que la suspensiónde la prescripción – que no la admite ni el CódigoCivil ni el ordenamiento tributario- paraliza ésta, nocorre el tiempo para la misma pero no inutiliza el yatranscurrido y así, cuando desaparece la causa desuspensión se reanuda el cómputo de prescripción.

De ello pudiera derivarse que, siendo lo normalque los derechos cuando existen se reclamen osean reconocidos por los obligados, constituyendola interrupción la negación misma de los presupues-tos de la prescripción, y siendo ésta una instituciónque debe ser interpretada restrictivamente, la inte-rrupción debe ser interpretada en sentido extensivo.No obstante, no ha sido así la posición jurispruden-cial que ha entendido que la interrupción debe sertambién entendida restrictivamente, por la inseguri-dad e incertidumbre que llevaría consigo la exigen-cia y virtualidad del derecho mismo (SSTS 2-5-1918, 10-10-1972 y 26-9-1997)

Respecto a las diferencias existentes entre los di-ferentes ordenamientos en relación con las formas

de interrumpir la prescripción de las acciones vemosque en el artículo 1973 del Código Civil se señalaque es “por su ejercicio ante los Tribunales, porreclamación extrajudicial del acreedor y por cual-quier acto de reconocimiento de la deuda por eldeudor”, mientras que el Código de Comercio ensu artículo 944 señala que es “por la demanda uotro cualquier género de interpelación judicial he-cha al deudor”. No obstante como señala RUBIOTORRANO2) debe indicarse que la jurisprudencia(STS 8-3-2006) ha reiterado en varias sentenciasque no se aprecian razones válidas para seguirmanteniendo que la reclamación extrajudicial nopueda interrumpir la prescripción también en el ám-bito mercantil.

Respecto del reconocimiento de deuda -que noestá establecida como medio de la interrupción enel ámbito tributario- debe señalarse que resulta inte-resante la STS de 26 de junio de 2001, al manifes-tar que nunca podría estimar que el plazo de pres-cripción está corriendo mientras la deuda figure enla contabilidad de la demandada, lo que teniendoen cuenta la publicidad de las cuentas o al menossu permanente conocimiento por la acreedora supo-ne un palmario y constante reconocimiento de ladeuda por el deudor con el efecto establecido porel artículo 1973 del Código Civil.

Otra cuestión que debe tenerse presente es queconstituye requisito fundamental para la virtualidadinterruptiva de cualquier acto el hecho de que eldeudor tenga conocimiento de esa actuación delacreedor, sin que sea pacífica la jurisprudencia entorno a la virtualidad interruptiva cuando fracasa laacción ejercida. La STS de 19-9-1985 establecióque la prescripción de la acción se interrumpió porsu ejercicio ante los Tribunales, aunque la resolución

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2) RUBIO TORRANO, Enrique. Interrupción de la prescripción delas obligaciones mercantiles. Aranzadi Civil 3/2006


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judicial no resolviera el fondo del asunto por haber-se presentado la demanda ante órgano incompeten-te por razón del territorio. En esta misma línea, laSAP Cádiz de 8-10-1992 entiende que no privó devalidez a la interrupción el hecho de que existierainhibitoria del juez, a favor del competente. En cual-quier caso, esto es predicable cuando la incompe-tencia no ha sido impedimento para la notificaciónjudicial de la demanda al interpelado.

Por último debe señalarse que la STS de 20-6-1994 entendió que había elementos suficientespara acreditar la voluntad de reclamar, incompati-ble con la dejación y el abandono que sanciona laprescripción aun existiendo falta de legitimación ofalta de representación, aunque debe admitirse quela jurisprudencia no es tan pacifica cuando el recha-zo se produce por dicha causa.

Del mismo modo debe recordarse que, aunqueel artículo 944.2 del Código de Comercio disponeque “se considerará la prescripción como no inte-rrumpida por la interpelación judicial, si el actor de-sistiera de ella o caducara la instancia o fuese de-sestimada su demanda”, el Tribunal Supremo haentendido este último inciso en el sentido de que taldemanda no sea o no pueda ser admitida por losTribunales SS 13-10-1927 y 15-3-1989) o de quesiéndolo de lugar “ a la absolución del demandadotras el examen y compulsa de la pretensión ejercita-da (S 28-12-1989), lo que ya significa en el fondo,que más que quedar sin efecto la interrupción esque se declara la inexistencia de la acción sustanti-va que se esgrimía en el proceso.

LA PRESCRIPCIÓN Y SU INTERRUPCIÓN ENEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO

En el ordenamiento tributario existe la prescrip-ción como modo de extinción de la obligación tribu-

tar ia. En la ant igua Ley General Tr ibutar ia(230/1963), así como en las derogadas NormasForales concordantes y en la todavía vigente Ley Fo-ral 13/2000, de 14 de diciembre, de Navarra laprescripción se encontraba regulada en el artículo64 (55 en la Ley Foral de Navarra vigente) el cualindicaba que prescribían a los cuatro años los dife-rentes derechos y acciones. A los efectos que eneste momento nos interesa, cabe incidir que en suletra a) se fijaba la prescripción del derecho de laAdministración a determinar la deuda tributaria me-diante la oportuna liquidación, mientras que en elartículo 65 (56 en la Ley Foral de Navarra) se se-ñalaba el dies a quo o día inicial del cómputo delreferido plazo, siendo el artículo 66 (57 en Nava-rra) el artículo que regulaba los supuestos de inte-rrupción de prescripción.

A tal efecto se transcriben los preceptos corres-pondientes de la Ley Foral 13/2005, de 14 de di-ciembre, General Tributaria vigente en Navarra:

“Artículo 55. Plazos.Prescribirán a los cuatro años los siguientes dere-chos y acciones:a) El derecho de la Administración para determi-nar la deuda tributaria mediante la oportuna li-quidación.b) La acción para exigir el pago de las deudastributarias liquidadas.c) La acción para imponer sanciones tributarias.d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Artículo 56. Cómputo.El plazo de prescripción comenzará a contarseen los distintos supuestos a que se refiere el artí-culo anterior como sigue:En el caso a), desde el día en que finalice elplazo reglamentario para presentar la correspon-diente declaración; en el caso b), desde la fe-cha en que finalice el plazo de pago voluntario;

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en el caso c), desde el momento en que se co-metieron las respectivas infracciones; y en elcaso d), desde el día en que se realizó el ingre-so indebido.

Artículo 57. Interrupción.1. Los plazos de prescripción a que se refierenlas letras a, b y c del artículo 55 se interrumpen:Por cualquier acción administrativa, realizada

con conocimiento formal del sujeto pasivo, con-ducente al reconocimiento, regularización, ins-pección, aseguramiento, comprobación, liquida-ción y recaudación del tributo devengado porcada hecho imponible.Asimismo, los plazos de prescripción para la im-posición de sanciones se interrumpirán, ademásde por las actuaciones mencionadas anterior-mente, por la iniciación del correspondiente pro-cedimiento sancionador.Por la interposición de reclamaciones o recursosde cualquier clase.Por cualquier actuación del sujeto pasivo condu-cente al pago o liquidación de la deuda.

2. El plazo de prescripción a que se refiere la le-tra d) del artículo 55 se interrumpirá por cual-quier acto fehaciente del sujeto pasivo que pre-tenda la devolución del ingreso indebido, o porcualquier acto de la Administración en que se re-conozca su existencia.”

Vemos que los supuestos establecidos para lainterrupción de la prescripción tributaria no coinci-den con los fijados en la prescripción civil, pero esque como señala ALONSO ARCE 3) aun compar-tiendo un origen común con la misma es una institu-ción autónoma que puede adoptar y adoptó un

régimen jurídico diverso y particular.

Con este panorama normativo tan escueto enmateria de prescripción, hay que decir que se hanplanteado muchas cuestiones en relación con la mis-ma, pero a los efectos que nos interesan en estasnotas, vamos a centrarnos en dos concretos puntos,que se plantearon por separado, pero que en algu-nas ocasiones concurrían en un mismo supuesto dehecho.

– La primera cuest ión a la que haremosreferencia será la virtualidad interruptiva dela prescripción de actos administrativos de-clarados nulos, así como de los simplementeanulados

– La segunda cuestión fue la de cuestionarse laconfiguración de la interposición de recursoso reclamaciones como causa de interrupción.

Respecto de la primera cuestión tal y como seña-ló el TSJ de Andalucía en su sentencia de 22 deabril de 1999 la solución no viene dada directa-mente por las Normas Tributarias, si bien comoapunta ALONSO ARCE 4) cabe convenir en que espacífico que interrumpe la prescripción en principiocualquier actuación realizada por la Administraciónque reúna las siguientes características:

– Que sea realizada con conocimiento formaldel sujeto pasivo.

– Que sea conducente al reconocimiento, regu-larización, inspección, aseguramiento, com-probación, liquidación y recaudación del Im-puesto devengado por cada hechoimponible.


3) ALONSO ARCE, Iñaki. LA prescripción en los procedimientostributarios y el régimen de concierto económico con la Comuni-dad Autónoma del País Vasco. Cuadernos de JurisprudenciaTributaria nº29 Editorial Aranzadi 2003. Pág 94 4) ALONSO ARCE, Iñaki. Op. Cit. Pág. 85


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La derogada Norma Foral 1/1985, de 31 deenero, General Tributaria de Gipuzkoa, -o su con-cordante Ley 230/1963- así como el Decreto Foral27/1991, de 9 de abril, por el que se aprueba elReglamento de Recaudación – o su concordanteReal Decreto 1684/1990- guardaban silencio alrespecto. Ahora bien, lo cierto es que en el ámbitode territorio común el Reglamento de Recaudaciónde 1968 establecía en su artículo 63.3 que no seconsideraría interrumpido el plazo de prescripciónde la acción recaudatoria si las actuaciones admi-nistrativas se declarasen nulas de oficio o a instan-cia del interesado.

Esa indefinición normativa dio lugar a una granlitigiosidad y, por ende, a una multitud de resolucio-nes administrativas y judiciales en relación con di-cha cuestión, así como a distintas posicionesdoctrinales.

Siguiendo un orden cronológico y tal y comomanifiesta FALCÓN Y TELLA5) cabe manifestar queinicialmente – al menos eso parece desprendersede las STS 22-3-1974 y 18-6-1976- era criterioconsolidado que los actos de investigación, com-probación o liquidación tenían eficacia interruptivaaunque posteriormente fuesen declarados nulos.

No obstante, el legislador introdujo el anterior-mente citado precepto en el Reglamento de Recau-dación de 1968, que aunque posteriormente desa-pareció del Reglamento de 1990, la doctrina(J.J.BAYONA y M.T SOLER ROCH o M.VEGA6))consideraba que era un criterio subsistente y aplica-ble, sosteniendo que su supresión obedecía a la su-

perfluidad del precepto.

Así comienza a imponerse una corriente doctri-nal y jurisprudencial que se inclina por entender quelas actuaciones administrativas que sean declaradasnulas de pleno derecho no tienen esa virtualidad in-terruptiva, en atención a que la gravedad del vicioinvalidante que padecen “ab origine” determinaque sus efectos sean “ex tunc”, esto es, desde en-tonces, y hace que esos se tengan por inexistentesdesde que se dictaron siendo el vicio insubsanablee inconvalidable.

Por el contrario, esta doctrina entiende que enlos actos que hayan sido anulados, pero por estarviciados simplemente de nulidad relativa, esto es,por no ser el vicio invalidante encuadrable en el ar-tículo 153 de la Ley General Tributaria o concor-dante 147 de la Norma foral General Tributaria, ladeclaración tiene efectos “ex nunc” es decir, desdeahora, otorgando a las actuaciones anuladas efec-tos interruptivos en materia de prescripción.

Dentro de esta corriente jurisprudencial se enmar-can la STS 19-1-1996 seguida por varios Tribuna-les Superiores (STSJ Andalucía –Sevilla 31-3-1999,STSJ Cantabria 23-6-1998 TSJ Murcia 10-6-1998).Como corolario de dicha actuación cabe transcribirla STSJ País Vasco de 8-9-2003 que expresa en sufundamento jurídico SEGUNDO:

“SEGUNDO.- En consecuencia, hay que decidirhasta qué punto asiste la razón al demandantecuando entiende ganada la prescripción por eltiempo transcurrido entre la fecha de su autoliqui-dación (1990) y, o bien, la de inicio de actua-ciones inspectoras (3 de febrero de 1997), omás rigurosamente, la de inclusión en el progra-ma de Inspección, evidentemente, con el fin deinvestigar, y en su caso, regularizar el alcancedel rendimiento neto derivado de actividades



5) FALCÓN Y TELLA, Ramón. La prescripción en materia tributaria.Editorial La Ley 1992 pág.136

6) Citados por FALCÓN Y TELLA, Ramón: Liquidaciones anuladasen vía de recurso e interrupción de la prescripción. Quincena Fis-cal Aranzadi número 21/1997.


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profesionales obtenido durante el citado períodoimpositivo. La comunicación por la que el Servi-cio de Gestión el 6 de mayo de 1996 remite ala Subdirección de Inspección la declaración deldemandante por si se estimara conveniente sucomprobación o inspección carece de conteni-do material necesario para disfrutar, aún con in-dependencia de lo sucedido, de genuina fuerzainterruptora, razón por la que a priori se excluyedel presente cómputo.

Pese a lo que cree la Administración, sus argu-mentos, analizados detenidamente, no preten-den convencer al Tribunal de la impropiedad deseguir abogando por el mantenimiento de la in-terrupción de la prescripción durante la sustan-ciación de la reclamación en la vía administrati-va o del ulterior recurso jurisdiccional (doctrina ala que encuentra abonado el Tribunal Supremo,STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo,secc. 2ª,S 29 enero de 1994), sino que se sitú-an en otro plano, que es el de la carencia deeficacia interruptiva de la prescripción de los ac-tos tributarios declarados nulos de pleno dere-cho, por otra parte conforme con el sentir juris-prudencial expresado mayoritariamente; enefecto, tanto los Tribunales del orden contencio-so-administrativo( STSJ Murcia ,secc 2ª,S23/1/02, STSJ,SAC ,secc 2ª Castilla-La Man-cha , S 31/1/02, y 9/1/02, TSJ Galicia,SCA .sec. 2ª, 15 /6/01), como los enclava-dos en la Administración( TEAC, vocalía 9ª,R9/2 /01) admiten que la única excepción a latesis de que los actos administrativos declaradosnulos mantienen su eficacia interruptiva de laprescripción aunque resulten posteriormente anu-lados se encuentra en los que se declaran «nulosde pleno derecho»,a los que se apareja un resta-blecimiento pleno de la situación inmediatamen-te anterior al momento de dictarse, en concor-dancia con la gravedad de la infracción del

Ordenamiento a la que dan respuesta. En otraspalabras, el acto nulo de pleno derecho se esfu-ma del mundo jurídico, y el aplicador del Dere-cho debe proceder y actuar como si no hubieraexistido nunca: el computo efectuado con arre-glo a estos principios es conforme con la preten-sión de la parte actora favorable al reconoci-miento de la prescripción, puesto que , una vezdescontada la interrupción comenzada el 28 deenero de 1992, el vacío existente entre el mesde la autoliquidación y el principio de las actua-ciones inspectoras , o de sus prolegómenos ,colma el plazo quinquenal de prescripción con-sagrado legalmente-art 66. NFGT.”

No obstante, con posterioridad se han idoabriendo paso algunas posiciones doctrinales(FALCÓN Y TELLA7)) y otra línea jurisprudencial,ejemplo de la cual son los pronunciamientos jurispru-denciales: STSJ Canarias-Las Palmas en su 20-1-1993, STSJ Navarra 1-2-2001 así como repetida-mente el TSJ de la Comunidad Valenciana,15-6-1998 2-12-2002, 28-11-2003, (cuyo funda-mento tercero se transcribe parcialmente a continua-ción) 22-4-2004, (objeto de casación en recurso eninterés de ley en la reciente STS 19-4-2006) y 19-11-2004, o la reciente STSJ País Vasco 7 de abrilde 2006 que entienden que incluso las actuacionesadministrativas que hayan sido anuladas por viciode nulidad relativa, también carecen de eficacia in-terruptiva en materia de prescripción.

“A mayor abundamiento es evidente que en elpresente caso se produce la prescripción puespor distintos tribunales (véase la sentencia del Tri-bunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 deabril de 1996 o de 10 de julio de 1997), y por


7) FALCÓN Y TELLA, Ramón: Liquidaciones anuladas en vía derecurso e interrupción de la prescripción. Quincena Fiscal Aranza-di número 21/1997.


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esta misma Sala se ha manifestado así, en lasentencia 207/1998, de 7 de marzo, dondese dice que “ ciertamente la Sala se inclina apensar que, cualquiera que fuera el grado deinvalidez que afectase a un acto administrativo,sea nulo de pleno derecho o simplemente anu-lable, ese acto, ineficaz, no puede producirefecto alguno, y en razón de esa ineficacia carece de virtualidad interruptiva. Afirmar lo con-trario sería ir contra la naturaleza de las cosas,pues un acto contrario a derecho, produciríaefectos, concretamente el de interrumpir laprescripción”.

Quienes patrocinan dicha postura, entienden,básicamente, que la anulabilidad de un acto admi-nistrativo determina que no puedan mantenerse lasconsecuencias perjudiciales para el administradoque se hayan producido con anterioridad a la reso-lución anulatoria. Del mismo modo, señalan que enderecho administrativo cabe predicar, con importan-tes matices, los efectos “ex tunc” de la anulabilidad,en base al principio de sujeción de la actuación ad-ministrativa al imperio de la ley. Ello determina quela diferencia principal entre la sanción de nulidad ode anulabilidad viene dada en que, en este últimosupuesto, si el obligado tributario no combate dichaactuación en forma y plazo hábiles, la mismadeviene válida por haber sido sanada y convalida-da. Ahora bien, habiendo reaccionado e interpues-to los oportunos recursos la anulación tiene efectos“ex tunc” o desde entonces y no “ex nunc” o desdeahora.

No obstante la polémica ha sido zanjada, almenos en territorio común, tras la reciente sentenciadel Tribunal Supremo de 19 de abril de 2006, dic-tada en recurso de casación en interés de ley inter-puesta contra sentencia del TSJ Comunidad Valen-ciana de 22 de abril de 2004, en la que declarala siguiente doctrina legal:

“La anulación de una liquidación tributaria porcausa de anulabilidad no deja sin efecto la inte-rrupción del plazo de prescripción producida an-teriormente por consecuencia de las actuacionesrealizadas ante los Tribunales Económicos Admi-nistrativos, manteniéndose dicha interrupción conplenitud de efectos”.

La segunda cuestión que hemos indicado era lainterposición de recursos o reclamaciones. Esta cau-sa de interrupción, cuya justificación la encontramosen la lógica de quebrantamiento del silencio de larelación jurídica y que sirve, entre otros supuestos,para desvirtuar la falta de notificaciones o las notifi-caciones defectuosas que por si solas hubieran pro-ducido la prescripción –STS 18-3-1999 — ha sidoasumida por la jurisprudencia sin ninguna objeción,si bien la doctrina científica se ha alzado en contrade la existencia de dicha causa.

Tal y como ha señalado MARTÍNEZ GINER 8) ala vista de que el precepto no especifica cual es elsujeto que interpone el recurso ha manifestado que,atendiendo a que el supuesto de prescripción se de-sarrolla siempre en beneficio del deudor, -y siguien-do a BAYONA DE PEROGORDO Y SOLER ROCH-,pudiera entenderse que el precepto esté contem-plando la interposición del acreedor, recordandoque la Intervención General Del Estado se encuentralegitimada para interponer los referidos recursos yreclamaciones. Más recientemente PÉREZ DEAYALA9) BECERRIL también ha apuntado la aplicabi-lidad de dicho precepto en los supuestos de interpo-sición por la Administración de recurso de alzada



8) MARTÍNEZ GINER, Luis. “Suspensión e interrupción de la pres-cripción del derecho a liquidar la deuda tributaria” Revista decontabilidad y tributación núm. 225 Centro de Estudios Financie-ros. Pág.15

9) PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel. La prescripción en la Nue-va Ley General Tributaria. Monografías Carta Tributaria8/2004. Pág. 11


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ante el TEAC contra resolución dictada por un TEARcontraria a sus derechos.

En lo que coincide la doctrina es en criticar queun acto de deudor –posiblemente el único acto deque dispone- dirigido precisamente a negar la exis-tencia de la obligación y a combatir precisamenteel acto administrativo pueda perjudicarle y se asimi-le a un acto de reconocimiento de deuda, lo queatenta contra la propia naturaleza del instituto de laprescripción.10)

No ha obviado la doctrina el hecho que la inter-posición de un recurso viene precedida en la in-mensa mayoría de los casos de un acto administrati-vo previo que es el que se combate. Por ello se hallegado a afirmar que la interposición del recurso noes propiamente una causa de interrupción, sino quedebiera entenderse que lo que el legislador preten-día era prolongar el inicio del cómputo del plazotrasladando el dies a quo o día inicial del nuevoplazo al día que se interponía el recurso o reclama-ción. Ello ha sido contestado en el sentido que sien-do coherente con dicha postura, -sin olvidar quenada en ese sentido dice la ley- debiera, con inde-pendencia de la interposición de recurso o no ini-ciarse el cómputo del plazo el día en que finalizarael plazo para la interposición de recurso.

Lo que tiene quizás más relevancia en esta cau-sa de interrupción es que dicho acto abre un nuevoprocedimiento de revisión administrativa o jurisdic-cional y que en puridad su importancia es anudar lasuspensión del plazo de prescripción mientras durala tramitación o sustanciación del recurso. Es doctri-na pacífica que no se computa el plazo de prescrip-

ción en los supuestos en los que el recurso interpues-to sea ante los órganos jurisdiccionales, a diferen-cia de la consolidada doctrina jurisprudencial relati-va a la admisibilidad de la prescripción comocausa de extinción de la obligación mientras se sus-tancia la reclamación económico-administrativa,-doctrina contra la que he manifestado mi oposi-ción11) con anterioridad- y que da lugar a la sor-prendente doctrina reciente del Alto Tribunal de 16-6-2006 relativa a ingresos indebidos. Pues bien,esta línea de inexistencia de cómputo de plazo deprescripción durante la sustanciación del procedi-miento jurisdiccional difícilmente puede sostenersecuando no se otorga eficacia alguna a efectos deprescripción al acto por el que se inicia dicho pro-ceso jurisdiccional.

En cualquier caso, la trascendencia de la admi-sión de la interposición de dicha causa de interrup-ción de prescripción deviene absoluta cuando elacto que se combate es ulteriormente declarado dis-conforme a derecho bien por adolecer de viciobien de nulidad, bien de anulabilidad. En estos su-puestos, el debate de la gravedad del vicio incurri-do en ese acto ha devenido estéril por entender losórganos jurisdiccionales que concurrían otros actosinterruptivos de la prescripción como era la interpo-sición de recurso o reclamaciones

En esta misma dirección, deben enmarcarse lospronunciamientos jurisprudenciales que han entendi-do que, incluso en los supuestos de nulidad de ple-no derecho, acontecen actuaciones que tienen vir-tualidad interruptiva en la prescripción. Dichasactuaciones no son administrativas sino del obliga-do tributario y ello se debe a que el artículo 66.1


10) SIMÓN ACOSTA Eugenio, CHECA GONZÁLEZ Clemente,GONZÁLEZ GARCÍA Eusebio, LOZANO SERRANO Carmelo.Un recurso de reposición en el que se declara nulo un acto de laAdministración acreedora ¿interrumpe la prescripción? Jurispru-dencia Tributaria Aranzadi 1996. Tomo II Pág. 1512 y ss.

11) IRASTORZA LETAMENDIA, Luis Javier Algunas consideracio-nes sobre la prescripción tributaria en vía de revisión. Problemasy posibles soluciones en aras a evitar un previsible incremento enla conflictividad tributaria. Zergak núm. 27. Órgano de Coordi-nación Tributaria de Euskadi


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de la LGT de1963 disponía:

“1. Los plazos de prescripción a que se refierenlas letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizadacon conocimiento formal del sujeto pasivo, con-ducente al reconocimiento, regulación, inspec-ción, aseguramiento, comprobación, liquidacióny recaudación del tributo devengado por cadahecho imponible. Asimismo, los plazos de pres-cripción para la imposición de sanciones se inte-rrumpirán, además de por las actuaciones men-cionadas anteriormente, por la iniciación delcorrespondiente procedimiento sancionador.

b) Por la interposición de reclamaciones o recur-sos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo con-ducente al pago o liquidación de la deuda.”

Algunas resoluciones judiciales STSJ Andalucía,(Granada) 2-6-2003, SAN 22-2-2001, STSJ delPaís Vasco de 13-11-2001 – (JUR2002\78967)o STSJ País Vasco 26-7-2004 (JT 2005\281)parecen mantener que con independencia de lavalidez de las actuaciones administrativas, lasactuaciones del deudor interrumpen “per se” laprescripción.

En concreto en la última sentencia citada se indica:

“La jurisprudencia del Tribunal Supremo es cons-tante a la hora de atribuir plena eficacia interrup-tiva en base al artículo 66.1.b) LGT, a la inter-posición de tales reclamaciones, pudiendocitarse así, entre otras muchísimas las STS de 26de junio de 1987 ( RJ 1987, 4925) , 6 de octu-bre de 1989 ( RJ 1989, 7031) , 23 de octubrede 1990 ( RJ 1990, 8290) , 18 de marzo ( RJ

1992, 2319) y 21 de octubre de 1992 ( RJ1992, 8025) , 8 de febrero de 1995 ( RJ1995, 1007) , 19 de enero ( RJ 1996, 6269)y 16 de marzo de 1996 ( RJ 1996, 2658) . Enla última de ellas, llega a declararse que, “...pa-rece un contrasentido que según lo expresadoen el apartado b) del artículo 66 de la Ley Ge-neral Tributaria sea, precisamente, la actividadimpugnatoria del particular favorecido con laprescripción ya iniciada la que interrumpe el pla-zo prescriptivo de la misma (...).Pero no es así”.Esa eficacia se producirá, como recuerda la STSde 6 de mayo de 2002 ( RJ 2002, 4230) , «deconformidad con el criterio jurisprudencial, fun-damentalmente representado por la sentencia deesta sala de 6 de noviembre de 1993 ( RJ1993, 8418) , según el cual y en interpretacióndel art. 66.1, aps. b) y c) LGT ( RCL 1963,2490) , «no cualquier acto tendrá la eficacia in-terruptiva que en dicho precepto se indica, sinosólo los tendencialmente ordenados a iniciar oproseguir los respectivos procedimientos adminis-trativos o que, sin responder meramente a la fi-nalidad de interrumpir la prescripción, contribu-yan efectivamente a la liquidación, recaudacióno imposición de sanción en el marco del Impues-to controvertido.

De otra parte, y aunque el recurso no aborda es-trictamente esta perspectiva, es, en general,acertado afirmar que los actos propiamente nu-los no son susceptibles de incidir sobre la pres-cripción, -distinto suele ser el tratamiento cuandose trata de actuaciones procedimentales mera-mente anuladas por defectos formales, pero quehan sido conocidas por el sujeto pasivo (STS de6 de mayo de 1995) [ RJ 1995, 3666] -, perocarece en el presente caso de toda relevancia laelucidación de este extremo, pues, como veni-mos diciendo, concurre causa interruptiva de laprescripción fundada en otro de los elementos le-




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gales que la tipifican, y en particular, «por la in-terposición de reclamaciones o recurso de cual-quier clase».

En esta misma línea, la STS 6-6-2003 (RJ2003\7088) manifiesta en su fundamento jurídicocuarto:

Cuarta.- Pero, además, la entidad recurrente noha mencionado, ni tenido en cuenta que el 2 deabril de 1985, interpuso la reclamación econó-mico administrativa N° 1196/1985, que inte-rrumpió la prescripción de conformidad con lodispuesto en el artículo 66, apartado 1, letra b)de la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490),que dispone: «1. Los plazos de prescripción aque se refieren las letra a) (derecho a liquidar),b) (acción para exigir el pago) y c) (acción paraimponer sanciones) del artículo 64 se interrum-pen: (...). b) Por la interposición de reclamacio-nes o recursos de cualquier clase», hecho esteque no le ha pasado inadvertido al Abogadodel Estado, el cual sí invoca este precepto, e in-cluso resalta la diferencia con el artículo 1973del Código Civil (LEG 1889, 27), que a diferen-cia del Derecho Tributario, dispone que «la pres-cripción de las acciones se interrumpe por suejercicio ante los Tribunales, por reclamación ex-trajudicial del acreedor (...)», es decir, por la ac-tividad del acreedor conducente al pago de lasobligaciones, en cambio, como hemos expues-to, en el Derecho Tributario se interrumpe laprescripción por la interposición del recurso yreclamaciones por el deudor y también por elacreedor, si hubiere lugar a ello.”

Ahora bien, no faltan resoluciones jurisprudencia-les (STSJ Madrid 28-2-2004, STSJ Canarias 20-7-2001) que manifiestan que siendo la nulidad “extunc” deben reputarse inexistentes tanto el acto ad-ministrativo como todas las actuaciones requeridas

para la tramitación del procedimiento que ha decla-rado su nulidad, y ello se va a conformar comouna pieza fundamental en la interpretación de lanueva normativa foral. Por el contrario tampoco fal-tan opiniones doctrinales12) así como resolucionesjudiciales STSJ Murcia 7-2-1996 que restringen elámbito de la anulación al acto anulado y entiendenque mantienen virtualidad interruptiva todos losactos anteriores y posteriores no afectados por laanulación.

La doctrina administrativa (DGT 26/07/2005–Consulta 0238-05), ha sostenido que con la nue-va normativa, continúa vigente esa interpretaciónmanifestando que el plazo de prescripción se inte-rrumpe por la Administración Tributaria por la prime-ra actuación realizada por la Administración enca-minada a la liquidación del impuesto, siempre quede ella tuviera conocimiento formal el obligado tri-butario. Ello sin perjuicio de que también interrum-pieron la prescripción la liquidación dictada, siem-pre que le fuera debidamente notificada, así comola interposición del recurso de reposición y cual-quier acto realizado en el curso del mismo y delque tuviera conocimiento formal el obligado.Concluye afirmando que el hecho de que comoconsecuencia de la estimación del recurso de repo-sición la liquidación efectuada por la Administra-ción resultase anulada no implica que también seanule la interrupción de la prescripción que se pro-dujo con cada una de las actuaciones integrantesdel procedimiento llevado a cabo por la Administra-ción de las que tuvo conocimiento formal el obliga-do tributario.


12) FALCÓN Y TELLA, señala en relación con la nulidad de una li-quidación derivada de unas actuaciones inspectoras que la nuli-dad de la liquidación inicial no conlleva la anulación de las ac-tuaciones anteriores a dicha liquidación, las cuales, por tanto, nohan de repetirse. “Liquidaciones anuladas en vía de recurso e in-terrupción de la prescripción”. Quincena Fiscal Aranzadi número21/1997”


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LA NUEVA REGULACIÓN EN DICHAMATERIA

Tanto la Ley 58/2003 como las diferentes Nor-mas Forales de los distintos Territorios Históricos -Norma Foral 2/2005 de 8 de marzo, General Tri-butaria, de Gipuzkoa, la Norma Foral 6/2005, de28 de febrero de Álava y la Norma Foral 2/2005de 10 de marzo de Bizkaia- han regulado muchomás detalladamente el instituto de la prescripción engeneral y sus causas de interrupción en particular.

Debe remarcarse el hecho de que en relacióncon la interrupción del derecho de la Administra-ción para determinar la deuda tributaria mediante laoportuna liquidación se ha establecido en el aparta-do 1 del artículo 68 –artículo 67 de las Normas Fo-rales citadas- lo siguiente:

“a) Por cualquier acción de la Administración tri-butaria, realizada con conocimiento formal delobligado tributario, conducente al reconocimien-to, regularización, comprobación, inspección,aseguramiento y liquidación de todos o parte delos elementos de la obligación tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recur-sos de cualquier clase, por las actuaciones reali-zadas con conocimiento formal del obligado tri-butario en el curso de dichas reclamaciones orecursos, por el planteamiento de un conflictoante la Junta Arbitral, por la remisión del tantode culpa a la jurisdicción penal o por la presen-tación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, asícomo por la recepción de la comunicación deun órgano jurisdiccional en la que se ordene laparalización del procedimiento administrativo encurso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obliga-do tributario conducente a la liquidación o auto-

liquidación de la deuda tributaria.”

Como cuestión previa debe indicarse que el inci-so relativo a la Junta Arbitral que ha sido subrayadoes una peculiaridad foral que no figura en la Ley58/2003. Respecto de dicha peculiaridad cabecuestionarse si ello se reconduce a una causa desuspensión o es efectiva y estrictamente una causade interrupción. Entiendo que dada la naturaleza dela Junta Arbitral y habida cuenta la doctrina jurispru-dencial de posibilidad de prescripción en vía eco-nómico-administrativa, existían argumentos suficien-tes para entender que no siendo un órganojurisdiccional strictu sensu debía primar la idea deconsiderar que, si transcurre el plazo de cuatro añossin dictaminar la oportuna resolución, el derecho dela Administración Tributaria debía decaer. A elloabonan las circunstancias de que, por una parte, elobligado tributario no forma ni tan siquiera pieza oparte del proceso, por otra, el hecho de que la di-vergencia se produce entre Administraciones Tributa-rias y, por último, por la dicción de lo dispuesto enlos apartados 5 y 6 del referido artículo 67 dedica-dos a la fecha en la que se iniciará de nuevo elcómputo del plazo de prescripción. El apartado 5establece el efecto típico de la interrupción, esto es,el reinicio inmediato del cómputo del plazo, estable-ciendo en su inciso último que existen ciertas excep-ciones que se encuentran en el apartado siguiente,esto es en el número 6, en el que se establecen su-puestos en los que rezuma la idea de suspensión ointerrupción suspensiva, puesto que el reinicio delcómputo inicial del plazo tiene lugar cuando finali-za el procedimiento que motivó la interrupción. Aho-ra bien, aunque en dicho apartado 6 no ha sido in-cluida la intervención de la Junta Arbitral, elapartado 7 se reserva a dicho supuesto y estableceque, por planteamiento de conflicto ante la Junta Ar-bitral, el reinicio tiene lugar, como en el apartado6, con resultado similar a la “interrupción suspensi-va”, puesto que reinicia el cómputo del plazo a di-




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ferencia de la suspensión (que determinaría la rea-nudación del plazo por el tiempo que restase).

Continuando con el examen del precepto trans-crito debe advertirse que tal y como ha señaladoJUAN LOZANO,13) el legislador, -rechazando laposibilidad apuntada en el Informe para la reformade la LGT de julio de 2001 de establecer un siste-ma mixto de causas de interrupción y de suspen-sión, otorgando los efectos producidos por esta últi-ma a la interposición de recursos o reclamaciones-ha descartado la suspensión de la interrupción y hafortalecido la figura de la interrupción, con el efectoconsustancial al mismo, esto es, de reinicio del cóm-puto del plazo de prescripción, adicionando inclusonuevos actos que tengan efecto interruptivo.

En este sentido, debe indicarse que sorprendeque el legislador ha optado por dicción diferentecuando el acreedor sea la Administración o el con-tribuyente. Remarca la idea de interrupción –deter-minada con la existencia de actuaciones concretas-en los supuestos en los que la Administración figuracomo parte acreedora, al emplear la forma “Por lainterposición de reclamaciones o recursos de cual-quier clase, por las actuaciones realizadas con co-nocimiento formal del obligado tributario en el cursode dichas reclamaciones o recursos” mientras quecuando el acreedor es el obligado tributario, subya-ce o remarca la idea de suspensión la fórmula em-pleada por el legislador “Por la interposición, trami-tación o resolución de reclamaciones o recursos”

No obstante, la peculiaridad foral más relevanteen materia de prescripción no es, a mi juicio, la ci-tada anteriormente relativa a la interrupción por elposible planteamiento de un conflicto ante la Junta

Arbitral -y ello aun cuando esta cuestión sea la úni-ca a la que se hace mención en el preámbulo dealgunas Normas Forales- sino otro precepto quecon distinta dicción en los diferentes Territorios Histó-ricos abordan la cuestión relativa a la virtualidad in-terruptiva de la interposición de recursos y reclama-ciones que, estimadas íntegramente, declarandisconforme a derecho el acto impugnado.

La dicción de dichos preceptos si bien es similar,puede esconder profundas diferencias en sus conse-cuencias. Probablemente ambos preceptos preten-den dar respuesta a esa polémica doctrinal y juris-prudencial re lat iva a la in terrupción de laprescripción en contra del obligado tributario poractos efectuados por el mismo, como es la interposi-ción de recursos pero asocian dicha causa de inte-rrupción con la disconformidad a derecho del actoimpugnado.

Así, el artículo 67.9 de la Norma Foral GeneralTributaria de Gipuzkoa- al igual que el artículo67.9 de la Norma Foral 6/2005 de Álava,establece:

“9. No se considerará interrumpido el plazo deprescripción en los supuestos en que la interrup-ción se hubiera producido por la presentaciónde recursos o reclamaciones de cualquier clase,cuando los citados recursos o reclamaciones pre-sentados por el obligado tributario hubieran sidoestimados en su integridad con anulación delacto administrativo frente al que los mismos sehubieran interpuesto.”

Pro su parte, el artículo 69.9 de la Norma Foral2/2005 de Bizkaia dispone:

“9. No se considerará interrumpido el plazo deprescripción del ejercicio de las potestadesa que se refieren los apartados 1 y 2 de este


13) JUAN LOZANO, Ana. Novedades de la LGT en materia deprescripción y caducidad de los procedimientos de aplicación delos tributos y del procedimiento sancionador. Tribuna Fiscal - CISSnúm. 161/2004. Pág. 78.


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artículo en los supuestos en que la interrupciónse hubiera producido por la presentación de re-cursos o reclamaciones de cualquier clase, cuan-do los citados recursos o reclamaciones presen-tados por el obligado tributario hubieran sidoestimados en su integridad con anulación totalde los elementos del acto administrativo frente alque los mismos se hubieran interpuesto.”

Precepto similar se contiene en el capítulo dedi-cado al régimen sancionador, en relación con losrecursos que interpuestos contra sanciones resultenestimados en su integridad (Art.193 NF 2/2005).

Asimismo en Bizkaia, en congruencia con la pe-culiaridad concretada en su nueva regulación relati-va a la existencia de un plazo de seis años de ca-ducidad establecen en el artículo 72.4 un preceptosimilar del siguiente tenor literal:

“No se considerará suspendido el plazo de ca-ducidad a que se refiere el artículo 70 de estaNorma Foral en los supuestos en que la suspen-sión se hubiera producido por la presentaciónde reclamaciones económico-administrativas ode recursos contencioso-administrativos, cuandoéstos hubieran sido estimados en su integridadcon anulación total de los elementos del acto ad-ministrativo frente al que los mismos se hubieraninterpuesto.”

Son muchas las cuestiones que dichos precep-tos, cuya introducción ha sido aplaudida por la es-casa doctrina que ha reparado en su existencia -MERINO JARA14) -, pueden plantearnos, que conmucho excede del objeto de estas notas. Algunas

de ellas se van a examinar en el siguiente aparta-do, pero como cuestión previa procede analizar elámbito de aplicación temporal de la modificaciónintroducida.

Atendiendo a las disposiciones transitorias de lasNormas Forales de los diferentes Territorios Históri-cos vemos que la única disposición que puede ayu-darnos a arrojar luz sobre esta cuestión es el aparta-do 1 de la Disposición Transitoria Segunda queestablece que los procedimientos tributarios inicia-dos antes de la fecha de entrada en vigor de laNorma Foral, se regirán por la normativa anterior adicha fecha hasta su conclusión, salvo lo dispuestoen el apartado siguiente, sin que en dicho apartadoestablezca especificación alguna en materia deprescripción.

No falta quien considera que la nueva regula-ción de la eliminación de eficacia interruptiva derecursos o reclamaciones estimadas en su integridaddebe aplicarse a las estimaciones que se produz-can desde la entrada en vigor de las respectivasNormas Forales. Quienes patrocinan dicha ideaencuentran apoyo en el carácter de la prescripcióncomo institución básica del régimen jurídico deadministraciones públicas, así como en la STS de 6de febrero de 1999, que con ocasión de ladeterminación del dies a quo o día inicial delcómputo de prescripción, objeto de modificaciónpor la Ley 10/1985 señaló: “la prescripción tribu-taria ha de regirse por la legalidad vigente al tiem-po en que deba ser apreciada, no, salvo disposi-ción expresa de la ley, por la en vigor en elmomento de producirse el hecho imponible o eldevengo”

Ahora bien, a mi juicio, son más y de mayorpeso los argumentos para entender la exclusiva apli-cabilidad del precepto objeto de examen a aque-llos recursos o reclamaciones interpuestos con poste-



14) MERINO JARA, Isaac, Novedades en la regulación de laNorma Foral General Tributaria en materia de elementos de ladeuda tributaria, extinción, garantías personales y reales y proce-dimiento de recaudación: los objetivos y principios guía de la re-forma. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nº 9/2005


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rioridad de la entrada en vigor de la Norma Foral.En primer lugar, debe tenerse en cuenta que cuan-do el legislador ha pretendido la aplicación de al-gunas disposiciones en materia de prescripción coneficacia retroactiva, aunque simplemente fuera en sugrado medio o incluso mínimo siempre ha dictadola pertinente disposición al respecto. Así cabe recor-dar la Disposición Adicional Séptima de la Ley29/1987 en relación con el Impuesto sobre Suce-siones -reduciendo el plazo de 10 a 5 años- o lamás reciente Disposición Final Séptima de la Ley deDerechos y Garantías del Contribuyente, -reducien-do el plazo de 5 a 4 años- con la polémica que ge-neró solventada finalmente por la STS de 25-9-2001.

En segundo lugar, debe tenerse en cuenta lo dis-puesto en el artículo 1939 del Código Civil –nor-mativa supletoria como derecho común a la vistadel apartado 4 del artículo 6 de la Norma Foral2/2005,- cuando dispone que “La prescripción co-menzada antes de la publicación de este Códigose regirá por las leyes anteriores al mismo, pero,...”criterio que no debe olvidarse fue seguido por el Tri-bunal Supremo en la STS de 6 de noviembre de1993.

En tercer lugar, esta interpretación se acomodamás a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la NormaForal que establece que “Salvo que se disponga locontrario las normas tributarias no tendrán efecto re-troactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo im-positivo devengados a partir de su entrada en vi-gor y ...”

Ahora bien, esta postura e interpretación debeceder cuando se trate en materia sancionadora,esto es, se plantee la aplicabilidad del preceptocuando posterior a la entrada en vigor de la NormaForal exista estimación en su integridad de recursoso reclamaciones aunque ventilen reclamaciones con-

tra sanciones interpuestas con anterioridad a la en-trada en vigor.

En contra de lo explicitado por el TEAC en suResolución de 25-4-2000 en relación con una cues-tión similar acaecida con ocasión de la promulga-ción del nuevo plazo de prescripción establecido enla Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contri-buyente, que señala que la prescripción no estabaregulada en el capítulo que regula el régimen de in-fracciones y sanciones, sino en el relativo a formasde extinción de la obligación tributaria cabe enten-der que tratándose de materia sancionadora puedeestimarse la retroactividad de la disposición en la lí-nea mostrada por SIMÓN ACOSTA15), quien sinnegar que la prescripción tributaria afecta a otrasmuchas materias de las relaciones entre el contribu-yente y la Administración, pero ello no es óbicepara que exista una vertiente de esa regulaciónque se refiere directamente al derecho sancionador,vertiente que ha tenido reconocimiento expresoal regular dicha cuestión en el último párrafo delapartado 3 del artículo 193 encuadrado en dichoTítulo.

Esta cuestión puede tener mayor relevancia quela que en un principio se puede considerar cuandola liquidación contra la que se interpone recurso oreclamación se entiende presuntamente practicadapor el transcurso de un mes al derivar de un acta deconformidad o cuando deriva de un acta de discon-formidad que englobe, mediando renuncia a la tra-mitación separada del procedimiento de comproba-ción e investigación del sancionador” donde lascuestiones del procedimiento sancionador se anali-zan dentro del procedimiento de aplicación de lostributos.


15) SIMÓN ACOSTA Eugenio. Aplicabilidad retroactiva del pla-zo de prescripción de cuatro años en materia de infracciones ysanciones. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm. 13/2000


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ALCANCE OBJETIVO DEL PRECEPTO

Tanto la redacción otorgada en Bizkaia (artículo69.9) como en Gipuzkoa o en Álava (artículo67.9) coinciden en que en la redacción de los pre-ceptos anteriormente transcritos se han amalgamadodos problemáticas distintas que en algunas ocasio-nes han sido invocadas conjunta y sucesivamente yhan provocado la existencia de resoluciones jurisdi-cionales que han abordado la cuestión de la inte-rrupción de la prescripción abordando la mismadesde las dos perspectivas simultáneamente.

Por ello, entiendo que se ha mezclado la polémi-ca denunciada por la doctrina relativa a la virtuali-dad interruptiva de la interposición de recursos o re-clamaciones con la polémica existente sobre lavirtualidad interruptiva del acto que infringe el orde-namiento jurídico.

Así, respecto a la denunciada incorrección deque un acto del deudor dirigido precisamente a ne-gar y combatir la existencia de deuda, cabe indicarque el artículo 67 es claro y explícito y siguiendo lalínea marcada por cierta jurisprudencia, en contrade lo manifestado por la doctrina, ha establecidoque la interposición de recursos sigue teniendo vir-tualidad interruptiva de la prescripción.

Más aún, tal y como se ha indicado anterior-mente, se ha añadido de manera novedosa quetambién interrumpen la prescripción “las actuacionesrealizadas con conocimiento formal del obligado tri-butario en el curso de dichas reclamaciones o recur-sos” inciso que como recuerda PÉREZ DE AYALA BE-CERRIL16) fue adicionado, al menos en la LeyGeneral Tributaria vigente en territorio común, en eltrámite de enmiendas en el Congreso.

Ahora bien, en el apartado 9 de los artículos 67(Gipuzkoa y Álava) o 69 (Bizkaia) cuyo alcance va-mos a abordar nada se dice respecto de la priva-ción de fuerza interruptiva de la prescripción de es-tas actuaciones, en función de la suerte que corra elrecurso o reclamación.

Por ello, pudiera seguir manteniéndose que sólopuede aplicarse lo dispuesto en el artículo 69.9cuando tras la interposición no se han llevado acabo ninguna de las actuaciones a que nos esta-mos haciendo referencia, aunque ello podría consi-derarse una interpretación fraudulenta de la NormaForal ya que “de facto” vaciaría el contenido delnovedoso precepto introducido.

Como cuestión previa debe repararse en las di-ferencias entre la dicción de ambos preceptos quehan sido subrayadas cuando se han transcrito losmismos, al objeto de una fácil detección.

En primer lugar, la mención al ejercicio de laspotestades a que se refieran los apartados 1 y 2del artículo –se refiere al derecho a determinar ladeuda tributaria mediante la práctica de la liquida-ción, y al derecho a exaccionar la deuda tributaria-es procedente, puesto que, de otra manera, una re-clamación de ingreso indebido que resultase dene-gada por la Administración, por un acto declaradoposteriormente nulo -por una Resolución administrati-va o judicial- pudiera conllevar la prescripción delderecho del contribuyente puesto que las reclama-ciones del obligado tributario no habrían interrumpi-do la prescripción y los actos que devienen declara-dos nulos o anulables como resultado de suimpugnación tampoco habrían sido susceptibles deinterrumpir la misma.

En segundo lugar, debe analizarse la diferenciaexistente entre la “anulación del acto administrativo”y la redacción dada en Bizkaia que, parece más



16) PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel Op. Cit. Pág.10


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exigente, por cuanto precisa que debe darsela “anulación total de los elementos del actoadminist rat ivo”. Más adelante abordaremosmás en profundidad dicha divergencia y susconsecuencias.

Dicho esto, procede determinar el alcance decada uno de los preceptos. Así, no resulta fácil pre-cisar el alcance de la expresión de Bizkaia, máximehabida cuenta que el preámbulo de la Norma Forales, si cabe, más escueto que los de las Normas Fo-rales de Gipuzkoa y Álava.

Algún autor ha manifestado que con ello se pre-tende que la anulación no debe ser únicamente pormotivos formales sino que debe anular el acto pormotivos materiales o sustantivos. Así se evita lograrla prescripción del derecho cuando el obligado tri-butario, impugnando exclusivamente un concreto as-pecto de una liquidación, logre la estimación en suintegridad de su recurso o reclamación pero eviden-temente no se anulen todos los elementos del actoadministrativo sino sólo el aspecto impugnado ouna cuestión meramente formal. Ello determinaríaque aun declarándose la anulación del acto, al nodecretarse la anulación de la totalidad de los ele-mentos del acto opera la virtualidad interruptiva dela interposición del recurso por parte del obligadotributario.

En puridad, con ese inciso se habría señaladoque para eliminar dicha virtualidad sería necesariola anulación del acto en su totalidad, -que mutatismutandis sería similar a la jurisprudencia del Tribu-nal Supremo (S 28-12-1989) que hemos citado enla introducción- y que, en última instancia, significa,que más que quedar sin efecto la interrupción esque se declara la inexistencia de la acción sustanti-va que se esgrimía en el proceso. Este extremo noes fácil determinar en supuestos de impugnación porcuestiones formales como puede ser la falta de com-

petencia del órgano que dicta el acto –como tam-bién lo es en materia civil o mercantil cuando elcuestionamiento se centra en la falta o vicio delegitimación-.

Siendo ello así, sería lógico que fuera suficientela concurrencia de un mero vicio de anulabilidadque determine la improcedencia de la totalidad dela liquidación, esto es, sin requerir vicio de nulidad,porque en el fondo la cuestión que subyace sería lainexistencia de la acción sustantiva que esgrimía laAdministración en el procedimiento.

Con ello se quiere decir que si la impugnaciónes sobre la totalidad del acto y la estimación es ínte-gra sobre el fondo del asunto, poca importanciapuede tener la virtualidad interruptiva de la reclama-ción, toda vez que el pronunciamiento determinarála absoluta improcedencia de dictar liquidación al-guna, ni la dictada ni ninguna otra, cualquiera quesea el prisma bajo el que se examine.

Tampoco resultaría descabellado considerar quecon dicha expresión se pretende hacer referencia omención a la nulidad radical o de pleno derecho adiferencia de la mera anulación relativa o anulabili-dad, aunque una interpretación literal no favorecedicha postura. Siguiendo esta interpretación, la Nor-ma Foral de Bizkaia se aproximaría a la doctrina ju-risprudencial imperante, que diferencia entre actosdeclarados nulos de pleno derecho –carentes de vir-tualidad interruptivade los actos que adolezcan devicios de mera anulabilidad –con fuerza interruptiva-y así se vincularía la virtualidad interruptiva del re-curso o reclamación interpuesto a la fuerza interrup-tiva del acto contra el cual se interpone el recurso.Por ello, se concluiría que exclusivamente no impli-can interrupción de la prescripción los recursos o re-clamaciones que se hubieran interpuesto contra ac-tos administrativos que ulteriormente se declarennulos de pleno derecho.



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Trasladar esa misma línea interpretativa de anu-dar la virtualidad interruptiva del recurso o reclama-ción interpuesta, a la gravedad del vicio del actoadministrativo que se combate por medio de dichorecurso, puede ser más difícil llevar a cabo en Gi-puzkoa y Álava dada la inexistencia de dicha ex-presión diferenciadora “anulación total” en sus res-pectivas Normas Forales.

No obstante, siguiendo esta línea interpretativa yhaciendo una interpretación literal, esto es, conside-rando que el nuevo precepto anuda a la virtualidadinterruptiva del recurso o reclamación a la virtuali-dad interruptiva del acto que se combate, y aten-diendo a la diferencia de dicción con el preceptoequivalente en Bizkaia podría, incluso interpretarse,que las Normas Forales de Gipuzkoa y Álava handado un paso más, al considerar que cualquier anu-lación de la actividad administrativa, determinaque, tanto el recurso como dicha actuación adminis-trativa carecen de virtualidad interruptiva de la pres-cripción. Esa interpretación que en teoría se podríaplantear y pretender no puede aceptarse por dife-rentes motivos:

En primer lugar, porque ello determinaría quecualquier error que cometiese la Administración Tri-butaria en cualquier procedimiento podría conllevaren la práctica la extinción del derecho de la Admi-nistración a determinar la deuda tributaria. Cometerun error aunque fuera exclusivamente en un aspectoconcreto en relación con la regularización globalque fuera denunciado por el obligado tributario me-diante la interposición jurisdiccional, podría conlle-va, mediando anulación del acto en ese concretoaspecto la prescripción del derecho a determinar latotalidad de la deuda. Con ello poco interés tendríael obligado tributario a mostrar conformidad parciala la regularización planteada.

Aplicando dicho argumento, a la controvertida

cuestión de la comprobación de valores, quedaríaprobablemente vacua la doctrina dictada por el Tri-bunal Supremo en su STS 18-1-2001, relativa a laposibilidad de practicar una segunda valoracióncuando la primera ha sido anulada, bien por faltade motivación, bien por titulación inadecuada delperito, bien por falta de examen visual directo delbien objeto de valoración porque si atendemos alos plazos en que se desarrollan las actuaciones ad-ministrativas y jurisdiccionales en todos esos supues-tos se tratarán de actuaciones que han prescrito.

Además, daría lugar a la existencia de divergen-cias en la ejecución de resolución o sentencia cuan-do ordenase llevar a cabo la retroacción de actua-ciones, por cuestionamiento de la posibilidad dellevar a cabo dicho mandato a puro y debido efec-to, contradiciendo la invocada prescripción.

Del mismo modo, ello pugnaría con la doctrinalegal declarada por el Alto Tribunal en su recientesentencia citada de 19 de abril de 2006, enrelación con la virtualidad interruptiva de lasactuaciones administrativas declaradas disconfomesa derecho por exis tencia de vicio de meraanulabilidad.

Asimismo, provocaría probablemente un aumen-to de litigiosidad puesto que cualquier órgano de laAdministración que en el marco de un procedimien-to de revisión detectara la existencia de un error odefecto formal, en un concreto extremo del acto yde su posible estimación, debería considerar queello determinaría indirectamente la extinción del de-recho de crédito por prescripción.

Así la estimación de un recurso interpuesto con-tra la providencia de apremio de una liquidaciónnotificada incorrectamente en periodo voluntario im-plicaría, de facto, asumir que dicha deuda va a de-venir extinguida por el juego de la prescripción.




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Orillada dicha interpretación porque, por unaparte, confrontaría principios básicos del derechotributario y administrativo como la justicia tributaria yla economía procedimental y, por otra, conduciríaal absurdo, deviene obligado determinar cual es elámbito de aplicación de dicho precepto.

En primer lugar, la falta de virtualidad interrupti-va se circunscribe a la mera interposición de recur-sos o reclamaciones, sin hacer mención a la efica-cia interruptiva de los actos anulados. Normalmentedicha interposición viene precedida de modo inme-diato de una actuación administrativa, si bien po-dría tener su excepción en los supuestos de interpo-sición de recurso transcurrido un largo periodo detiempo desde la desestimación presunta por silencioadministrativo.

En segundo lugar, no se ha privado de fuerza in-terruptiva a toda interposición de recursos o recla-maciones como proclamaba la doctrina científicaen el sentido de que la actuación posible del obli-gado tributario -la interposición de recurso- puededevenirle contraria a sus propios intereses, sino úni-ca y exclusivamente cuando el recurso o reclama-ción sea estimado en su integridad.

Llegado a este punto, se impone determinar cuales el modo del cómputo del “tempus prescriptionis”,esto es, el “dies a quo” y el “dies ad quem”. Elprecepto señala que carece de eficacia interruptivala interposición del recurso o reclamación que esestimada pero no determina nada sobre la virtuali-dad interruptiva del acto que se combate, (latendrá conforme a la doctrina legal declarada porel Tribunal Supremo si el acto no es declarado nulode pleno derecho sino anulable) ni sobre lasactuaciones administrativas previas, sobre la interpo-s ición de recursos previos que han sidodesestimados, -o estimados parcialmente- por lasdiferentes instancias hasta que la instancia final ha

estimado la reclamación en su integridad.

Tampoco señala nada respecto de las actuacio-nes posteriores que se llevan a cabo en el marco dedicho recurso. Es claro que el artículo 67 establececomo novedad que dichas actuaciones tienen efica-cia interruptiva, pero debe admitirse que deviniendonecesarias como consecuencia misma de la interpo-sición del recurso o reclamación -que carece de efi-cacia interruptiva- pudiera entenderse que no lo tie-nen porque ello supondría un fraude a la ley y unvaciamiento de contenido de dicho precepto.

En función de cada una de las posturas adopta-das, se señalaría que, a efectos de la determina-ción de los días inicial y final del cómputo, éste sellevaría a cabo contando desde la última actuaciónadministrativa que tiene validez interruptiva (dies aquo) hasta una de las siguientes actuaciones (diesad quem), en función de que se otorgue validez in-terruptiva o no a las actuaciones posteriores lleva-das a cabo en el procedimiento de revisión:

– la siguiente actuación llevada a cabo en elprocedimiento de revisión que se tramita conocasión del recurso o reclamación que de-vendrá estimado,

– la siguiente actuación administrativa dirigidaa la determinación o exacción de la deudatributaria llevada a cabo como consecuenciade la ejecución de la resolución o sentenciaque resuelve el recurso o reclamación inter-puesto. (Sería el supuesto de estimación totaldel recurso pero interpuesto contra un concre-to aspecto de la liquidación girada).

Entiendo que la primera interpretación es lacorrecta porque de otro modo se dilatarían delibera-damente los procesos judiciales por parte del obli-gado tributario al objeto de lograr que por el trans-



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curso de tiempo en sede judicial pudiera tener lugar“per se” la prescripción del derecho a determinar ladeuda tributaria, con independencia, eso si, de silos fundamentos invocados aludieran al fondo delasunto o al procedimiento, y de si la divergencia essobre un concreto extremo de la liquidación o sobrela totalidad.

En definitiva, la estimación total de recurso con-tencioso-administrativo interpuesto contra un aspectoparcial o concreto de la liquidación podría determi-nar en la práctica –teniendo en cuenta los plazosde resolución de los recursos y con sentencia estima-toria en su integridad- la extinción del derecho de laAdministración Tributaria de determinar la deuda tri-butaria o de exaccionar la misma.

La deliberada prolongación de actuación proce-sal del obligado tributario o la carga de trabajo delos tribunales no puede conllevar que se extinga underecho de la Administración, que poco o nadapuede llevar a cabo en el marco del proceso judi-cial, máxime cuando como hemos dicho la resolu-ción final establezca la mera anulación del acto,por lo que debe concluirse afirmando que tanto enBizkaia como en Gipuzkoa las actuaciones posterio-res llevadas a cabo en el procedimiento de revisiónque ulteriormente declara la disconformidad a dere-cho del acto recurrido tienen fuerza interruptiva.

En cualquier caso, queda la duda de si esa nue-va redacción ha influido en el cambio de criteriosostenido por el Tribunal Superior de Justicia delPaís Vasco que en su STSJ 7 de abril de 2006 (JT2006\270) relativo a un expediente procedente dela Administración Tributaria de Bizkaia – téngase encuenta que en dicho territorio se ha circunscrito laineficacia interruptiva a las actuaciones que hansido objeto de la denominada anulación total- nie-ga validez interruptiva a las actuaciones meramenteanulables. Así manifiesta:

“En nuestro caso no es necesario trasladar estedebate vinculado a la eficacia interruptiva de laprescripción de los actos simplemente anulablesen relación con esos pronunciamientos del Tribu-nal Supremo que hemos referido, pudiendo ha-cer cita aquí, a efectos complementarios e ilus-t rat ivos del debate, de la STS de 29 deseptiembre de 2004 (RJ 2005, 849), de la Sec-ción 4ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo,que en respuesta a recurso de casación para launificación de doctrina núm. 273/2003, en elámbito de la recaudación de los recursos de laSeguridad Social, vino a rechazar como no co-rrecta la conclusión de la sentencia recurridaque entendió que la estimación por el TEAR dela reclamación económico-administrativa consti-tuía una mera anulación del acto carente deefectos interruptivos de la prescripción, porqueno se calificaba la anulación como de nulidad;dicha sentencia, con remisión a la de 3 de juliode 2000 ( RJ 2000, 6858), viene a ratificarque el efecto interruptivo de la prescripción deri-vada de la actuación administrativa está supedi-tada a la validez de ésta conforme al principiogeneral de que sólo la que es válida en derechopuede anular los efectos que el ordenamientoprevé para tal actuación, esto es, que los efectosnormales establecidos en la Ley, en este caso enrelación con la interrupción de la prescripción,sólo serían predicables de la actuación que esjurídicamente válida. Tras ello, se llegó a estimarel recurso de casación para la unificación dedoctrina, y examinando el debate estimó el re-curso Contencioso-Administrativo y declaró la nu-lidad de la actuación recurrida al apreciar laprescripción”

La polémica promete continuar siendo interesan-te si bien con unos nuevos artículos en juego y conun cierto desplazamiento del punto de gravedad.En este concreto aspecto es el legislador, sin que




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sea incitado de ningún modo por la jurisprudenciael que está provocando que no se zanjedefinitivamente la cuestión de la interrupción dela prescripción, donde está perdiendo peso elhecho de que el deudor tenga conocimiento formal

de la pretensión del acreedor sino que se estánintroduciendo nuevas variables de requisitos devalidez y eficacia de la actuación del acreedor,cuyo incumplimiento puede determinar la extinciónde su derecho.



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En los últimos años han sido objeto de apro-bación, tanto en el ámbito estatal como en elcorrespondiente a los Territorios Históricos delPaís Vasco, sendas disposiciones normativas re-guladoras del régimen sancionador tributario,dictadas en desarrollo de las normas o leyes ge-nerales tributarias vigentes en cada uno de di-chos territorios.

El presente estudio pretende analizar dichas dis-posiciones normativas con el objeto de poner de re-lieve las principales diferencias existentes entre ellasy, por ende, entre los regímenes sancionadores tri-butarios aplicables en la actualidad en los territoriosvascos y en territorio común.

Con la referida finalidad van a ser objeto deexamen, en concre to, los s iguientes tex tosnormativos:

– Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria.

– Real Decreto 2063/2004, de 15 de oc-tubre, por el que se aprueba el Reglamen-to Genera l de l Régimen sancionadortributario.

– Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico deGipuzkoa.

– Decreto Foral 42/2006, de 26 de septiem-bre, por el que se aprueba el Reglamento delrégimen de infracciones y sanciones tributa-rias del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

– Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo,General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia

– Decreto Foral 100/2005, de 21 de junio,por el que se aprueba el Reglamento Sancio-nador Tributario del Territorio Histórico deBizkaia

– Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero,General Tributaria del Territorio Histórico deÁlava.

Como base comparativa en la realización de di-cho análisis se va a tomar siempre de texto de parti-da el vigente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa,refiriendo al mismo las diferencias existentes en lasnormas vigentes en otros territorios.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS EXISTENTES ENTRE LOSREGÍMENES SANCIONADORES TRIBUTARIOS VIGENTES EN LOS

TERRITORIOS HISTÓRICOS DE GIPUZKOA, ÁLAVA Y BIZKAIA Y ELAPLICABLE EN TERRITORIO COMÚN

IDOIA ZAPIRAIN TORRECILLA (*)

(*) Técnico del Dpto para la Fiscalidad y las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS EXISTENTES ENTRE LOS REGÍMENES SANCIONADORES TRIBUTARIOSVIGENTES EN LOS TERRITORIOS HISTÓRICOS DE GIPUZKOA, ÁLAVA Y BIZKAIA Y EL APLICABLE EN TERRITORIO COMÚN


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I. PRINCIPALES DIFERENCIAS EN LA DEFINI-CIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DELDERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO

Con arreglo a lo previsto en el artículo 183 dela NFGT de Gipuzkoa:

“ La potestad sancionadora en materia tributariase ejercerá de acuerdo con los principios regula-dores de la misma en materia administrativa,con las especialidades establecidas en esta Nor-ma Foral y en las reguladoras de cada tributo.

En particular, serán aplicables los principios delegalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcio-nalidad y no concurrencia. El principio de irretro-actividad se aplicará con carácter general, te-niendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 2del Artículo 9 de esta Norma Foral.”

Dichos principios “sancionadores” se repiten enlas NFGT de Bizkaia y Álava así como en la Ley es-tatal, existiendo, sin embargo, diversas diferenciasen dichas normativas en la definición o conceptua-ción de algunos de los mismos.

Así:

I.1. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD

a) Presunción de buena fe

Con arreglo a lo previsto en el artículo 183 dela NFGT de Gipuzkoa la potestad sancionadora seejercerá con arreglo, entre otros principios, al princi-pio de responsabilidad, presumiéndose según dis-pone su artículo 184, la actuación de los obligadostributarios realizada siempre de buena fe.

Dicha presunción de buena fe en la actuaciónde los obligados tributarios también está presente

en la NFGT de Bizkaia pero, sin embargo, no se re-coge ni en la normativa estatal ni en la vigente en elTerritorio Histórico de Álava.

Ello no obstante, puede considerase que dichadiferencia es más formalista que de contenido. Enefecto, según anteriormente se ha señalado, en to-das las disposiciones normativas referidas se esta-blece que la potestad sancionadora en materia tri-butaria se ejercerá de acuerdo con los principiosreguladores de la misma en materia administrativa.Pues bien, uno de los principios sancionadores re-cogidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi-cas y de Procedimiento Administrativo Común, es elde presunción de inocencia, equivalente al de bue-na fe en el ámbito tributario. Dispone así el artículo137.1 de dicha Ley que: “Los procedimientos san-cionadores respetarán la presunción de no existen-cia de responsabilidad administrativa mientras no sedemuestre lo contrario.”

b) Exención de responsabilidad

La NFGT de Gipuzkoa prevé una serie de su-puestos determinantes de la exoneración de la res-ponsabilidad tributaria necesaria para que el sujetoque comete una determinada infracción pueda sersancionado por ello.

Entre dichos supuestos se encuentra el relativo aque el obligado tributario haya puesto la diligencianecesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tri-butarias. Pues bien, únicamente la NFGT de Biz-kaia, en su artículo 184.2.d). requiere para poderapreciar la existencia de dicha diligencia que el su-jeto infractor haya presentado una declaración ve-raz y completa, practicando, en su caso, la corres-pondiente autoliquidación o declaración.

Por lo demás, tanto la NFGT de Gipuzkoa como



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las de Álava y Bizkaia efectúan una enumeraciónexhaustiva de supuestos en los que cabe apreciarque el obligado tributario ha actuado amparándoseen una interpretación razonable de la norma y, enconsecuencia, con la diligencia necesaria en elcumplimiento de las normas tributarias.

Dispone al respecto la NFGT de Gipuzkoa que:

“Entre otros supuestos, se entenderá que se hapuesto la diligencia necesaria cuando el obliga-do haya actuado amparándose en una interpre-tación razonable de la norma. En particular, seconsiderará que la actuación realizada se funda-menta en una interpretación razonable de la nor-ma cuando el contribuyente haya actuado deconformidad con:

a’) Las resoluciones del Tribunal Económico-Ad-ministrativo Foral, o de los Tribunales de loContencioso-Administrativo, o con la doctrinaemanada de las sentencias del TribunalConstitucional y con las del Tribunal de Justi-cia de la Unión Europea en autos y senten-cias, respecto de supuestos en los quelos hechos y las circunstancias sean sustan-cialmente iguales.

b’) Los criterios manifestados por la Administra-ción tributaria en:

— Instrucciones contenidas en los modelosy manuales de divulgación para lapresentación de declaraciones y autoliqui-daciones;

— en las divulgaciones y comunicaciones alas que se refiere el Artículo 81 de estaNorma Foral;

— o en las contestaciones a consultas tributa-

rias escritas a que se refiere el Artículo 83de esta Norma Foral, formuladas porotros obligados tributarios, respecto de su-puestos en los que los hechos y las cir-cunstancias sean sustancialmente iguales,siempre que dichos criterios no hayansido modificados.”

La LGT es, sin embargo, mucho más parca en laregulación de esta materia no llegando a concretarcuando se considera existente una “interpretaciónrazonable de la norma”.

Establece la Ley 58/2003 en su artículo179.2.d) que :

“Entre otros supuestos, se entenderá que se hapuesto la diligencia necesaria cuando el obliga-do haya actuado amparándose en una interpre-tación razonable de la norma o cuando elobligado tributario haya ajustado su actuación alos criterios manifestados por la Administracióntributaria competente en las publicaciones ycomunicaciones escritas a las que se refieren losartículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco seexigirá esta responsabilidad si el obligadotributario ajusta su actuación a los criteriosmanifestados por la Administración en la contes-tación a una consulta formulada por otro obliga-do, siempre que entre sus circunstancias y lasmencionadas en la contestación a la consultaexista una igualdad sustancial que permita enten-der aplicables dichos criterios y éstos no hayansido modificados.”

c) Regularización voluntaria

Señala la NFGT de Gipuzkoa en su artículo184.3 que:

“Los obligados tributarios que voluntariamente re-



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gularicen su situación tributaria o subsanen lasdeclaraciones, autoliquidaciones o solicitudespresentadas con anterioridad de forma incorrec-ta, sin requerimiento previo de la Administracióntributaria, no incurrirán en responsabilidad porlas infracciones tributarias cometidas con oca-sión de la presentación de aquéllas.”

El concepto de requerimiento administrativo pre-vio al que se alude en dicho precepto, determinantede la imposibilidad de apreciación de la existenciade una regularización voluntaria del obligado tribu-tario, se recoge de forma más amplia en la normati-va vigente en Bizkaia que en la aplicable en otrosTerritorios Históricos.

Así, con arreglo a lo previsto en el artículo 2 delDecreto Foral 42/2006, de Gipuzkoa, se enten-derá por regularización voluntaria la efectuada an-tes de la notificación de un requerimiento para elcumplimiento de la obligación tributaria o de la noti-ficación del inicio de cualquier procedimiento decomprobación o investigación o de un procedimien-to sancionador.

Frente a ello el Decreto Foral 100/2005, deBizkaia, remite a estos efectos a lo previsto en el ar-ticulo 184.4 de la NFGT, conforme al cual se con-siderará requerimiento previo cualquier actuaciónadministrativa conducente al reconocimiento, regula-rización, comprobación, inspección, aseguramientoo liquidación de la deuda tributaria.

I.2. PRINCIPIO DE NO CONCURRENCIA. COM-PATIBILIDAD EN CASO DE COMISIÓN DEVARIAS INFRACCIONES

Tanto la normativa estatal como la vigente en losTerritorios Históricos, dentro de la regulación delprincipio de no concurrencia, prevén la posibilidad

de aplicación de diversas sanciones en caso de co-misión de infracciones diferenciadas.

Dispone así el artículo 185.3 de la NFGT deGipuzkoa que: “La realización de varias acciones uomisiones constitutivas de varias infracciones posibi-litará la imposición de las sanciones que procedanpor todas ellas”.

Partiendo de ello, únicamente la Ley 58/2003,General Tributaria, recoge, a título ejemplificativo,determinados supuestos de compatibilidad. Señalael artículo 180.3 de la LGT que: “Entre otros su-puestos, la sanción derivada de la comisión de lainfracción prevista en el artículo 191 de esta Leyserá compatible con la que proceda, en su caso,por la aplicación de los artículos 194 y 195 deesta Ley. Asimismo, la sanción derivada de la comi-sión de la infracción prevista en el artículo 198 deesta Ley será compatible con las que procedan, ensu caso, por la aplicación de los artículos 199 y203 de esta Ley”.

La ausencia de mención de dichos supuestos enlas normativas vigentes en los Territorios Históricosno parece, sin embargo, que quepa intepretarla enel sentido de no compatibilidad. Antes al contrariohabría que considerar, en principio, siempre aplica-ble la regla de compatibilidad salvo que expresa-mente la normativa reguladora establezca algún su-puesto de incompatibilidad como el que, porejemplo, se contiene en el artículo 20.2 del DecretoForal 42/2006, en cuya virtud: “No se incurrirá enresponsabilidad por la infracción prevista en elartículo 206 de la Norma Foral 2/2005, de 8 demarzo, General Tributaria del Territorio Histórico deGipuzkoa, en relación con el incumplimiento de laobligación de conservar facturas, justificantes odocumentos, cuando deba imponerse al mismosujeto infractor una sanción por alguna de las infrac-ciones previstas en los artículos 195 a 201 en rela-



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ción con las operaciones afectadas por dichoincumplimiento”.

II. DIFERENCIAS EN LA CLASIFICACIÓN-CALI-FICACIÓN DE LAS INFRACCIONESTRIBUTARIAS

II.1. CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Es en este ámbito donde se recoge la que podrí-amos considerar como principal diferencia existenteentre los regímenes sancionadores tributarios estataly vigente en los tres Territorios Históricos.

En la LGT de 1963 (desde la reforma operadaen la misma por la Ley 10/1985, de 26 de abril)existían infracciones simples y graves, en función dela existencia de un perjuicio económico, real o po-tencial para la Hacienda Pública o, simplemente,de la falta de cumplimiento de algún tipo de obliga-ción formal o no pecuniaria por parte del obligadotributario.

La Ley 58/2003, General Tributaria, modificadicha clasificación de infracciones tributarias,adoptando la vigente en el régimen sancionadoradministrativo común, previsto en la Ley 30/1992,diferenciando entre infracciones leves, graves ymuy graves. La calificación de una infracción comoleve, grave o muy grave va a depender, fundamen-talmente, de la conducta del sujeto infractor, sibien se toman también en consideración, al efecto,otros elementos como la base de la sanción,determinante de un mayor o menor perjuicio econó-mico para la Hacienda Pública. Así, una mismainfracción como, por ejemplo, la de dejar deingresar la deuda tributaria que debiera resultarde una autoliquidación, la LGT en su artículo 196la califica como leve, grave o muy grave en funciónde cual sea la base de la sanción aplicable y de

la existencia o no de ocultación o de mediosfraudulentos.

Frente a ello, en la normativa de los TerritoriosHis tór icos, al igual que en la LGT, hadesaparecido la anterior clasificación existente en lanormativa hoy derogada que diferenciaba entre in-fracciones tributarias simples y graves, pero dichaclasificación no se ha sustituido por la vigente en te-rritorio estatal diferenciadora entre infracciones le-ves, graves y muy graves, según los criterios antesindicados.

En efecto, la NFGT de Gipuzkoa, en sus artícu-los 195 a 211, (así como los equivalentes enlos otros dos Territorios Históricos) efectúa una tipifi-cación de las diversas infracciones que puedencometerse por los obligados tributarios, sin efectúarninguna calificación de las mismas como leve,grave o muy grave, considerando los elementosde ocultación o de utilización de medios fraudulen-tos que la LGT tiene en cuenta a efectos de dichacalificación como criterios de graduacion de lasanción aplicable.

II.2. CALIFICACIÓN UNITARIA DE LA INFRAC-CIÓN

Dispone el ar t ículo 3 del Real Decreto2063/2004, de 15 de octubre, que:

“Cada infracción tributaria se calificará de formaunitaria como leve, grave o muy grave, deacuerdo con lo dispuesto en este capítulo yconforme al resultado de analizar globalmentela conducta realizada en relación con la infrac-cion, salvo en el supuesto previsto en el artículo191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-bre, General Tributaria; en tal caso, la infracciónserá siempre leve, cualesquiera que sean las



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circunstancias que concurran en la conducta delsujeto infractor.”

En consecuencia, con arreglo a lo previsto en di-cho Real Decreto, si un obligado tributario cometela infracción prevista, por ejemplo, en el artículo191 de la LGT, dejando de ingresar en las arcaspúblicas una deuda tributaria de 10.000 euros,existiendo ocultación en relación únicamente con un50% de dicha deuda, la infracción cometida se vaa considerar grave en su totalidad y no sólamenteen aquella parte afectada por dicha circunstancia.

No se recoge, sin embargo, dicho criterio decalificación unitaria en la normativa tributaria vigen-te en los Territorios Históricos, de suerte que, cadacriterio de graduación de la sanción aplicable úni-camente se va a tener en cuenta en relación conaquella parte de infracción en la que pueda apre-ciarse su existencia.

Dispone al respecto el artículo 7.1 del DecretoForal 42/2006, de Gipuzkoa que: “La aplicaciónde los criterios de graduación previstos en el artículo191 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo,General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuz-koa, se realizará sobre la parte de la cuota tributa-ria o, en su caso, de la parte de la multa a que serefiere el artículo 189.2 de la citada Norma Foral,en que cada uno de ellos incida.”

III. DIFERENCIAS EN LAS SANCIONES APLICA-BLES

III.1. SANCIONES PECUNIARIAS

a) Clases de sanciones

Como principales diferencias en la determina-ción de las sanciones aplicables a cada una de las

infracciones tipificadas en cada uno de los textosnormativos objeto de análisis, cabe resaltar lassiguientes:

– Infracción tributaria por dejar de ingresar la deu-da tributaria que debiera resultar de una autoli-quidación (artículo 195 NFGT de Gipuzkoa),por incumplir la obligación de presentar de for-ma completa y correcta declaraciones o docu-mentos necesarios para practicar liquidaciones(artículo 196 NFGT de Gipuzkoa) o por obtenerindebidamente devoluciones:

Gipuzkoa, Álava y Estado: multa pecuniaria pro-porcional del 50 al 150% de la cuantía no in-gresada o devuelta indebidamente.

Bizkaia: multa pecuniaria proporcional del 50 al200% de la cuantía no ingresada o devuelta in-debidamente.

– Infracción tributaria por determinar o acreditarimprocedentemente partidas positivas o negati-vas o créditos tributarios aparentes (artículo 199NFGT de Gipuzkoa):

Gipuzkoa y Álava: multa pecuniaria propor-cional del 10% de las cantidades indebida-mente determinadas o acreditadas si se tratade partidas a compensar o a deducir en labase imponible o del 30% si se trata de parti-das a deducir en la cuota o de créditos tribu-tarios aparentes.

Bizkaia y Estado: multa pecuniaria proporcio-nal del 15% de las cantidades indebidamentedeterminadas o acreditadas si se trata departidas a compensar o a deducir en la baseimponible o del 50% si se trata de partidas adeducir en la cuota o de créditos tributariosaparentes.



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– Infracción tributaria por no presentar en plazoautoliquidaciones o declaraciones sin que seproduzca perjuicio económico – Declaracionesinformativas (artículo 202.1.c) NFGT de Gipuz-koa):

Gipuzkoa, Álava y Estado: multa pecuniaria fijade 20 euros por cada dato o conjunto de datosreferidos a una misma persona o entidad, conun mínimo de 300 euros y un máximo de20.000 euros.

Bizkaia: multa pecuniaria fija de 150 euros porcada dato o conjunto de datos referidos a unamisma persona o entidad, con un mínimo de400 euros y un máximo de 20.000 euros.

– Infracción tributaria por incumplir la obligaciónde presentar autoliquidaciones o declaracio-nes en el modelo aprobado al efecto, en so-porte directamente legible por ordenador o deforma telemática (artículo 204.1 NFGT deGipuzkoa)

Gipuzkoa, Álava y Bizkaia: multa pecuniaria fijade 100 euros.

Estado: no se tipifica específicamente esta infrac-ción tributaria.

– Infracción tributaria por incumplir la obligaciónde presentar autoliquidaciones o declaracionesen soporte directamente legible por ordenador ode forma telemática (artículo 204.2 NFGT deGipuzkoa)



– Infracción tributaria por resistencia, obstrucción,excusa o negativa a las actuaciones de la Admi-nistración tributaria (artículo 208 de la NFGT deGipuzkoa):

Gipuzkoa, Álava y Bizkaia: cuando se refieraal incumplimiento o cumplimiento inexacto delas diligencias de embargo efectuadas por losórganos de recaudación por parte de las per-sonas o entidades depositarias de fondos, valo-res u otros bienes de deudores a la Administra-ción: multa pecuniaria proporcional del 25%del importe de los fondos, valores o bienes quedebieron de ser embargados con un mínimo de1.000 euros.


– Infracción tributaria por incumplir la obligaciónde comunicar correctamente datos al pagadorde rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta(artículo 210 NFGT de Gipuzkoa):

Gipuzkoa, Álava y Bizkaia: multa pecuniariaproporcional del 35% - 70% de la diferenciaentre la retención o ingreso a cuenta procedentey la efectivamente practicada (según que el obli-gado tributario tenga o no obligación de presen-tar autoliquidación que incluya las rentas sujetasa retención o ingreso a cuenta) con un incremen-to del 10% en caso de que se hayan proporcio-nado por el sujeto pasivo datos falsos.

Estado: multa pecuniaria proporcional del 35%- 150% de la diferencia entre la retención o in-greso a cuenta prodedente y la efectivamentepracticada (según que el obligado tributario ten-ga o no obligación de presentar autoliquidaciónque incluya las rentas sujetas a retención o ingre-so a cuenta).



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– Infracción tributaria por incumplir otras obligacio-nes establecidas en la normativa reguladora decada tributo (artículo 211.2 NFGT de Gipuz-koa):



b) Criterios de graduación aplicables

Son también diversas las diferencias existentesentre los textos normativos vigentes en cada territorioa la hora de regular los criterios de graduación apli-cables, en su caso, a las sanciones previstas en re-lación a las infracciones tributarias cometidas.

Así, de forma esquemática, podrían resaltarselas siguientes diferencias:

1) Si la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción essuperior al 10%.

2) Con arreglo a la normativa vigente en Gipuzkoa, en Álava y en el Estado, en caso de utilización defacturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, su incidencia debe ser superior al 10% dela base de la sanción para poder aplicar este criterio de graduación de la sanción o de calificaciónde la infracción, en su caso. Dicho porcentaje se eleva al 15% en la normativa de Bizkaia.



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Comisión repetida:

La LGT prevé un menor incremento de la sanciónaplicable que la contemplada en la normativa delos Territorios Históricos.

Ocultación de datos:

En la normativa vigente en los Terri torios Históricos es un criterio de graduación de lasanción aplicable. Sin embargo, en la normativaestatal es una circunstancia determinante de lacalificación de la infracción como leve, grave omuy grave.

En Gipuzkoa y en Álava el incremento de la san-ción va a depender de la incidencia de la deudaderivada de la ocultación en relación con la basede la sanción, procediendo, unicamente, cuando di-cha incidencia sea superior al 10%.

Frente a ello, en Bizkaia el incremento sedeterminará en función de la disminución de ladeuda tributaria que se derive de los datos oculta-dos, no estableciéndose al respecto un mínimo dedisminución.

Apuntar que las normativas forales, a diferenciade la Ley 58/2003, entienden existente la oculta-ción de datos aún en el supuesto de que los datosomitidos pudieran ser conocidos por la Administra-ción tributaria por declaraciones del propio sujetoinfractor. Establece así el DF 2/2006, de Gipuz-koa que:

“Se entenderá que existe ocultación de datos ala Administración tributaria cuando no se presen-ten declaraciones o se presenten declaracionesen las que se incluyan hechos u operaciones ine-xistentes o con importes falsos, o en las que seomitan total o parcialmente operaciones, ingre-sos, rentas, productos, bienes o cualquier otro

Por su parte, la aplicación como criterio de graduación o de calificación del correspondiente a lallevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros requiere:

– Con arreglo a la normativa vigente en Gipuzkoa, que la cuantía, en más o en menos, de los in-gresos, gastos, activos o pasivos omitidos, inexactos o registrados en cuentas con significado dis-tinto del que les corresponda, debe representar al menos el 15 por 100 del total respectivo deingresos o gastos contabilizados o registrados en el periodo impositivo o, en su caso, el 5 por100 del total del activo o pasivo que figure en el balance final del ejercicio en el que se cometala infracción.

– Con arreglo a la normativa de Bizkaia, la apreciación de esta circunstancia requiere que que lacuantía, en más o en menos, de los cargos o abonos omitidos, inexactos o registrados en cuen-tas con significado distinto del que les corresponda, debe representar al menos el 15 por 100del total de cargos o abonos efectuados en el período impositivo.

– Con arreglo a la normativa estatal, que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o re-gistros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción.



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dato que incida en la determinación de la deu-da tributaria, siempre que la incidencia de ladeuda derivada de la ocultación, en relacióncon la base de la sanción, sea superior al 10por 100.

No obsta a lo anterior el que los datos omitidosfiguren o no contabilizados o incluidos en los li-bros o registros, ni que la Administración tributa-ria pudiera conocer dichos datos por declaracio-nes de terceros, por requerimientos deinformación o por declaraciones del sujeto in-fractor relativas a conceptos tributarios distintosde aquél al que se refiere la sanción.”

Utilización de medios fraudulentos o de personainterpuesta:

Al igual que la ocultación de datos, en la norma-tiva vigente en los Territorios Históricos es un criteriode graduación de la sanción aplicable mientras queen la normativa estatal es una circunstancia determi-nante de la calificación de la infracción como leve,grave o muy grave.

Especial colaboración del interesado durante lasactuaciones inspectoras mediante la aportaciónespontánea de datos de difícil obtención para laAdministración Tributaria que comporten un incre-mento de la deuda tributaria:

Únicamente se configura como criterio degraduación de la sanción en Gipuzkoa y en Álava.

Perjuicio económico para la Hacienda Pública

La Ley 58/2003 acoge este criterio de gradua-ción que, sin embargo, no se contempla en las nor-

mativas forales, aplicable únicamente cuando elporcentaje resultante de la relación existente entre labase de la sanción y la cuantía total que hubieradebido ingresarse o el importe de la devolución ini-cialmente obtenida sea superior al 10%.

Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación

Igualmente, la aplicación de este criterio de gra-duación únicamente se prevé en la Ley 58/2003cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20%del importe de las operaciones sujetas al deber defacturación o cuando la Administración no puedallegar a conocer el importe de las operaciones suje-tas al deber de facturación.

Acuerdo o conformidad del interesado

A diferencia de la Ley 58/2003, las normati-vas forales no configuran el acuerdo o conformidaddel interesado como un criterio de graduación de lasanción, sin perjuicio de aplicar la correspondientereducción si la misma tiene lugar, en los términosque más adelante se analizan.

c) Reducción de las sanciones

En el siguiente cuadro pueden apreciarse lasprincipales diferencias existentes entre las diversasnormativas objeto de análisis en lo que afecta a lasdifentes reducciones que cabrá aplicar en su casoal importe de las sanciones tributarias inicialmenteimpuestas por la Administración, reducciones quepueden encuadrarse en dos grandes grupos: porconformidad del interesado y por pronto pago.

Así:



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III.2.SANCIONES NO PECUNIARIAS

Las diferencias antes analizadas en relación conla calificación de las infracciones tributarias trans-ciende en los diferentes textos normativos al ámbitode las sanciones no pecuniarias aplicables.

Así:

– Con arreglo a lo previsto en el artículo 190de la NFGT de Gipuzkoa (y los correspon-dientes de Bizkaia y Álava) podrán imponer-se, con carácter accesorio, sanciones no pe-cuniarias por la comisión de infraccionestributarias cuando la multa pecuniaria impues-ta sea de importe igual o superior a 30.000euros y se hubiera utilizado como criterio degraduación de la sanción el de comisión re-

petida además del de ocultación de datos outilización de medios fraudulentos o de per-sona interpuesta.

– Frente a ello, según se prevé en la LGT, laimposición de sanciones no pecuniarias re-quiere la calificación de una infracción comograve o muy grave y la utilización como crite-rio de graduación del de comisión repetida.

III.3.EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDADDERIVADA DE LAS INFRACCIONESTRIBUTARIAS

a) Prescripción:

– La Norma Foral 2/2005, de Gipuzkoa, en

Gipuzkoa40%: por conformidad.– Conformidad con la propuesta de regularización (inspección: acta

de conformidad) y sanción.– En los procedimientos de gestión tributaria: posibilidad de efectuar

alegaciones.

Infracciones con perjuicio eco: arts. 195-201 NFGT

Álava Cualquier infracción

Bizkaia

Infracciones con perjuicio eco: arts. 196-202NFGT Infracciones sin perjuicio eco: arts. 203-213NFGT

70%: por conformidad concompromiso de pago– Actas de conformidad con

compromiso de pago.

50%: por conformidad– Actas de conformidad.– Conformidad con regularización

y sanción y pago en p. volunta-rio de deuda y sanción.

30%: por pago en voluntaria– Sanciones arts. 203-213.– Ingreso sanción y deuda en p.

voluntario.

Estado

Infracciones con perjuicio eco: arts.191-187LGT Cualquier infracción

50%:– Acta con acuerdo.

30%:– Conformidad con la regulari-

zación: acta de conformidad o conformidad antes de la liquidación.

25%:– Ingreso sanción en periodo

voluntario. – No recurso o reclamación ni

contra la liquidación ni contra la sanción.



118

su artículo 193.3.b) (y en los mismos térmi-nos los correspondientes artículos de la nor-mativa de Bizkaia y de Álava) prevén comocausa de interrupción del plazo de prescrip-ción para imponer sanciones tributarias el he-cho de plantearse un conflicto ante la JuntaArbitral prevista en el Concierto Económico,causa de interrupción que, sin embargo, nose establece en la Ley 58/2003.

– La Norma Foral 2/2005, de Gipuzkoa,igualmente en su artículo 193.3.b) estableceque: “No se considerará interrumpido el pla-zo de prescripción en los supuestos en que lainterrupción se hubiera producido por la pre-sentación de recursos o reclamaciones decualquier clase, cuando los citados recursoso reclamaciones presentados por el obligadotributario hubieran sido estimados en su inte-gridad con anulación del acto administrativofrente al que los mismos se hubieran inter-puesto.” En los mismos términos se pronunciala NFGT de Álava en idéntico precepto y laNFGT de Bizkaia en su artículo 194.4.b),aunque con la matización de que dicha anu-lación debe ser total. Sin embargo la Ley58/2003 no recoge dicha previsión.

b) Caducidad:

Únicamente la NFGT de Bizkaia en su artículo194.5 establece un plazo de caducidad delejercicio de la potestad administrativa para imponersanciones tributarias, simultaneable con el dela prescripción.

Señala, en efecto, dicha NFGT en los apartados5 y 6 de su artículo 194 que:

“5. El plazo de caducidad del ejercicio de la

potestad administrativa para imponer sancionestributarias será de seis años y comenzará a con-tarse desde el momento en que se cometieronlas correspondientes infracciones.

6. El cómputo del plazo de caducidad del ejer-cicio de la potestad administrativa para imponersanciones tributarias se suspenderá en los si-guientes supuestos:

a) Por la interposición de una reclamación eco-nómico-administrativa o de un recurso conten-cioso-administrativo.

b) Por el planteamiento de un conflicto ante laJunta Arbitral prevista en el Concierto Econó-mico.

c) Por la remisión del tanto de culpa a la juris-dicción penal o por la presentación de de-nuncia ante el Ministerio Fiscal, así como porla recepción de la comunicación de un órga-no jurisdiccional en la que se ordene la para-lización del procedimiento administrativo encurso.”

IV. DIFERENCIAS EN EL PROCEDIMIENTO SAN-CIONADOR

IV.1.CADUCIDAD DE INICIO

Las NFGT vigentes en cada uno de los tres Terri-torios Históricos establecen la imposibilidad de ini-ciar el procedimiento sancionador tributario una veztranscurrido el plazo de seis meses desde que se hu-biese notificado o se entendiese notificada la corres-pondiente liquidación o resolución.

Dispone así el artículo 214.2 de la NFGT deGipuzkoa que: “2. Los procedimientos sancionado-



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res que se incoen como consecuencia de un proce-dimiento de gestión o de inspección, no podrán ini-ciarse respecto a la persona o entidad que hubierasido objeto del procedimiento una vez transcurridoel plazo de seis meses desde que se hubiese notifi-cado o se entendiese notificada la correspondienteliquidación o resolución.”

Por su parte, en relación con la imposición desanciones no pecuniarias, el artículo 6.3 del DF42/2006, dispone que: “3. El plazo de seis mesesa que se refiere el apartado 2 del artículo 214 dela Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, GeneralTributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa co-menzará a computarse, en estos supuestos, a partirde la fecha en que se notifique el acto administrati-vo de imposición de la sanción pecuniaria que corresponda.”

Apuntar que la Instrucción 12/2005, de 21de diciembre, de la Dirección General de Hacien-da de Bizkaia, por la que se establecen criteriospara la tramitación de procedimientos para laimposición de sanciones por parte de los órganoscon funciones de inspección tributaria iniciadoscon posterioridad a la entrada en vigor del aNorma Foral 2/2005, de 10 de marzo, GeneralTributaria, en su apartado primero consideraaplicable dicho plazo de caducidad de inicio úni-camente en relación con sanciones asociadas auna liquidación.

Dispone así dicha Instrucción que: “Los procedi-mientos sancionadores que se tramiten por infraccio-nes no asociadas a una liquidación se podrán ini-ciar en cualquier momento, dentro de los plazos de prescripción y caducidad del ejercicio de lapotestad administrativa para imponer sancionestributarias.”

Dicho plazo de seis meses se reduce, sin embar-

go, a tres meses en el artículo 209.2 de la Ley58/2003, General Tributaria, plazo que, además,se considera aplicable en: “…los procedimientossancionadores que se incoen como consecuenciade un procedimiento iniciado mediante declaracióno de un procedimiento de verificación de datos,comprobación o inspección…”

Por lo demás, el Real Decreto 2063/2004, de15 de octubre, regula en su artículo 31 las especia-lidades aplicables en la tramitación de procedimien-tos sancionadores para la imposición de sancionesno pecuniarias, sin establecer, a diferencia de loprevisto en las normativas forales, ninguna regla es-pecial de cómputo del plazo de tres meses de cadu-cidad en estos supuestos.

IV.2.PROCEDIMIENTO SANCIONADOR SE-PARADO

Tanto las NFGT de Gipuzkoa, Álava y Bizkaiacomo la Ley 58/2003 establecen que, con carác-ter general, el procedimiento sancionador en mate-ria tributaria se aplicará de forma separada al deaplicación de los tributos.

Divergen, sin embargo, dichos textos normativosa la hora de establecer una serie de excepciones adicha tramitación separada.

Así:

– Las NFGT de Gipuzkoa y Álava establecenla posibilidad de que las cuestiones relativasa las infracciones tributarias se analicen en elcorrespondiente procedimiento de aplicaciónde los tributos en los supuestos de actas deconformidad y en aquellos casos en los queel obligado tributario renuncie expresamentea la tramitación separada.



120

– La NFGT de Bizkaia, así como el DecretoForal 100/2005, que la desarrolla, dispo-nen que no se tramitará el procedimientosancionador de forma separada en los su-puestos de actas de conformidad con com-promiso de pago, pudiendo, igualmente,llevarse a cabo una tramitación simultáneadel procedimiento sancionador y del deaplicación de los tributos de que se tratecuando el obligado tributario no muestre suoposición expresa.

Por último, la Ley 58/2003, General Tributaria,dispone la tramitación conjunta de ambos procedi-mientos, sancionador y de aplicación de los tribu-tos, en los supuestos de actas con acuerdo y de re-nuncia expresa del obligado tributario. Señalar que,además, el Real Decreto 2063/2004, en sus artí-culos 26 a 28, regula dicha tramitación conjuntaabordando cuestiones tales como el plazo en el quedebe efectuarse la renuncia del obligado tributario,las reglas de tramitación y resolución aplicables,etc.

Sin embargo, dicha regulación no se contieneen la normativa foral reguladora de los regímenessancionadores tributarios.

Dispone así el artículo 29 del Decreto Foral42/2006 que: “ …el procedimiento para la impo-sición de sanciones tributarias de forma conjuntacon el procedimiento de aplicación de los tributosse regirá según las normas que al respecto se esta-blezcan en el Reglamento de gestión tributaria o enel de inspección, según se traten de actuaciones

dentro de los procedimientos de gestión o de ins-pección tributaria, respectivamente”.

V. RECURSOS CONTRA SANCIONES

La Norma Foral 2/2005, General Tributaria, deGipuzkoa, en la letra c) de su artículo 218.2, esta-blece que una de las consecuencias asociadas a lainterposición en tiempo y forma de un recurso o deuna reclamación económico-administrativa contrauna sanción es la pérdida de la reducción por con-formidad del obligado tributario, conforme se prevéen su artículo 192. En los mísmos términos se pro-nuncian las NFGT de Bizkaia y de Álava.

Frente a ello, la Ley 58/2003, General Tributa-ria, en su artículo 212.2 prevé, con carácter gene-ral, y salvo en el supuesto de actas con acuerdo, laposibilidad de recurrir la sanción impuesta sin per-der la reducción por conformidad siempre que nose impugne la regularización efectuada.

Dispone dicho precepto que:

“Se podrá recurrir la sanción sin perder la reduc-ción por conformidad prevista en el párrafo b)del apartado 1 del artículo 188 de esta leysiempre que no se impugne la regularización.

Las sanciones que deriven de actas con acuerdono podrán ser impugnadas en vía administrativa.La impugnación de dicha sanción en vía conten-cioso-administrativa supondrá la exigencia delimporte de la reducción practicada.”


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I. INTRODUCCIÓN

Las Juntas Generales de cada uno de los Territo-rios Históricos han aprobado una nueva Norma Fo-ral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas. En Álava se trata de la Norma Foral 3/2007,de 29 de enero, en Bizkaia de la Norma Foral6/2006, de 29 de diciembre y en Gipuzkoa de laNorma Foral 10/2006, de 29 de diciembre.

De forma concreta, y por lo que se refiere a ladeducción por adquisición de vivienda habitual,Bizkaia y Álava la regulan en su artículo 89, mien-tras que Gipuzkoa lo hace en el artículo 90.

El presente trabajo tiene como objeto comentarla nueva regulación que, de la deducción por ad-quisición de la vivienda habitual, establecen las re-feridas Normas Forales. La articulación de esta de-ducción es prácticamente idéntica en los tresTerritorios Históricos. Por este motivo el comentarioque se efectúa sirve para Álava, Bizkaia y Gipuz-koa, salvo que expresamente se señale alguna dife-rencia concreta.

II. CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL

No sufre modificación la regulación del concep-to de vivienda habitual respecto a la regulaciónexistente en la normativa anterior. Sí cambia de ubi-

cación, pues en la normativa anterior el conceptode vivienda habitual se contenía en la regulaciónde los rendimientos de capital inmobiliario. Al desa-parecer, en la nueva Norma Foral del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas los rendimientosde capital inmobiliario procedentes de la titularidadde bienes inmuebles urbanos o de derechos realesque recaigan sobre los mismos, se ha consideradomás adecuado trasladar el referido concepto a laregulación de la deducción por adquisición de la vi-vienda habitual.

Ahora bien, este traslado no implica que el con-cepto de vivienda habitual se refiera únicamente ala deducción por su adquisición, sino que, comoespecíficamente señala el artículo 89 (90 en elcaso de Gipuzkoa), el concepto extiende sus efec-tos a todo el Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas.

De esta forma el concepto de vivienda habitualse aplica cuando, por ejemplo, las Normas Foralesdeterminan que se encuentran exentas del Impuestolas ganancias patrimoniales puestas de manifiestocon ocasión de la transmisión de su vivienda habi-tual por personas mayores de 65 años o por perso-nas en situación de dependencia severa o gran de-pendencia.

Señalado lo anterior, hay que indicar que elconcepto de vivienda habitual sigue vinculándose a

LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUALEN EL PAIS VASCO

JAVIER ARMENTIA BASTERRA (*)

(*) Licenciado en Derecho.

LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL EN EL PAIS VASCO


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la residencia del contribuyente durante un plazocontinuado de tres años.

Ahora bien, se entiende que la vivienda hatenido el carácter de habitual, a pesar de no habertranscurrido el citado plazo de tres años, cuandose produzca el fallecimiento del contribuyente ose produzcan circunstancias que necesariamenteexijan el cambio de vivienda. De esta forma, yen estos casos, las Normas Forales dan por buenaslas consecuencias jurídicas que los diferentespreceptos han vinculado al concepto de viviendahabitual (por ejemplo, deducciones, no imputacio-nes de renta por el concepto de capital inmobiliarioen la normativa anterior, transmisión de la misma,etc.).

El problema de esta disposición general seencuentra en determinar lo que debe entendersepor “circunstancias que necesariamente exijan elcambio de vivienda”. A tal efecto, y sin ánimo deexclusividad, las Normas Forales citan algunas deestas circunstancias. Por lo tanto, el hecho de en-contrarse en alguno de estos supuestos, determinaráel cumplimiento de la referida condición. Ahorabien, el hecho de no encontrarse en alguna de lascircunstancias expresamente enumeradas por lasNormas Forales, no implica que deba entenderse,en todo caso, que no se cumple el requisito que secomenta.

Citan las Normas Forales, con el carácter de lis-ta abierta (“tales como…”), como circunstancias quenecesariamente exigen el cambio de vivienda, lassiguientes:

– inadecuación de la vivienda al grado de dis-capacidad del contribuyente o de determina-das personas que específicamente se señalan(ascendiente, descendiente, cónyuge o pare-ja de hecho –constituidas conforme a lo dis-

puesto en la ley del Parlamento Vasco2/2003, de 7 de mayo, reguladora de lasparejas de hecho-, que conviva con el contri-buyente, o de alguna persona que genere elderecho a practicar deducción de la cuotaíntegra del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas),

– separación matrimonial,

– extinción de la pareja de hecho -constituidasconforme a lo dispuesto en la ley del Parla-mento Vasco 2/2003, de 7 de mayo, regu-ladora de las parejas de hecho-,

– traslado laboral y

– obtención de primer empleo o de otroempleo.

Finalmente las Normas Forales hacen referenciaa “otras circunstancias análogas”. La analogía eneste caso no hay que buscarla respecto a los su-puestos específicamente enumerados por la disposi-ción general a que se ha hecho referencia, sino encircunstancias que necesariamente exijan el cambiode vivienda. Esto implica analizar cada caso de for-ma concreta, admitiendo aquellos supuestos en queel cambio de vivienda ha sido necesario. En modoalguno puede hacerse una interpretación totalmenterestrictiva que no admita la aplicación de más cir-cunstancias que las específicamente citadas en lasNormas Forales.

Por otra parte, se mantiene el concepto devivienda habitual vinculado a la finca registralúnica. De esta forma se señala que no formanparte de la vivienda habitual los elementos queno constituyan la vivienda propiamente dicha(por ejemplo: jardines, parques, piscinas, gara-jes), excepto en los supuestos en que dichos ele-



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mentos formen con la vivienda una finca registralúnica.

Finalmente, se especifica que si los miembros dela unidad familiar tienen más de un bien urbano,sólo uno de ellos puede tener la consideración devivienda habitual. Y esta consideración no dependede la elección que puedan efectuar librementeaquéllos, sino que tendrá el carácter de habitual lavivienda que constituya el principal centro de intere-ses vitales, relaciones personales, sociales y econó-micas de la unidad familiar.

III. CONCEPTOS DEDUCIBLES.

La deducción que se comenta se titula, precisa-mente, deducción por adquisición de vivienda habi-tual. Comienza su artículo regulador señalando ex-presamente que “los contribuyentes podrán aplicaruna deducción del 18 por 100 de las cantidadesinvertidas en la adquisición de vivienda habitual…”.

Por lo tanto, queda claro que esta deducción sepractica por el hecho de adquirir la vivienda habi-tual. Ahora bien, se asimilan a la adquisición, los si-guientes conceptos:

– Las cantidades destinadas a la rehabilitaciónde la vivienda habitual. ¿Qué debe entender-se por rehabilitación?. Por tal se entiende larealización, por el propietario de la vivienda,de obras cuando haya sido dictada resolu-ción calificando o declarando las mismascomo actuación protegida de acuerdo con loestablecido en el Decreto del Gobierno Vas-co sobre actuaciones protegidas de rehabili-tación del patrimonio urbanizado y edifica-do, o en su caso, ser calificada comoactuación protegible de conformidad con elReal Decreto 1.186/1998, de 12 de junio,

o normativas análogas que la sustituyan.

– Las cantidades que se depositen en cuentas-vivienda. Esto es, las cantidades deposita-das en cuentas que cumplan determinadosrequisitos de formalización y disposición. Seprecisa que las cantidades que hayan gene-rado derecho a deducción se destinen, an-tes del transcurso de 6 años, a la adquisi-c ión o rehabi l i tac ión de la v iv iendahabitual. Este plazo de 6 años se empiezaa contar desde el momento en que se abrala cuenta.

Esta regulación general se basa en la nece-sidad de destinar cantidades de la cuentaen la adquisición o rehabilitación de la vi-vienda habitual y en la necesidad de efec-tuar ese destino en el plazo de 6 años.Pues bien, las Normas Forales complemen-tan lo anterior con la determinación de unsupuesto en que se entiende que no se in-cumple el requisito de disposición y con unsupuesto en que se entiende que no incum-ple el requisito de destino en el citado pla-zo de 6 años.

Así, se señala que se entiende que no se in-cumple el requisito de disposición cuandolas cantidades depositadas y sobre las quese haya practicado deducción, se repongancon anterioridad al devengo del Impuesto.

Igualmente, se señala que no se entiende in-cumplido el requisito del destino del importede la cuenta vivienda en el supuesto de falle-cimiento del contribuyente antes de la finali-zación del citado plazo de 6 años.

– Los supuestos que se determinen en el regla-mento de desarrollo de la Norma Foral.



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IV. FUNCIONAMIENTO DE LA DEDUCCIÓN

Dentro de la regulación de la deducción poradquisición de la vivienda habitual se establecendos regímenes: uno general y otro especial. Hade tenerse en cuenta que las nuevas Normas Fora-les empiezan a surtir efecto desde el 1 de enerode 2007. Dado que con anterioridad existíaotro esquema de deducción, las citadas normativasestablecen un régimen transitorio que se analizarámás adelante. En esta primera parte, se va a anali-zar el régimen aplicable desde el 1 de enero de2007.

a) Régimen general

Dentro del régimen general se establece la posi-bilidad de aplicar, cada año, una deducción del18% de las cantidades invertidas en la adquisiciónde la vivienda habitual. Este mismo porcentaje del18% se aplica a los intereses satisfechos por la utili-zación de capitales ajenos en la adquisición de lamisma.

En consecuencia:

Deducción por inversión en vivienda habitual= 18% (adquisición + gastos de adquisición+ intereses de capitales ajenos utilizados enla adquisición + gastos por la financiaciónajena).

Ahora bien, esta deducción tiene dos límites:uno de carácter anual o relacionado con cada pe-riodo impositivo concreto y otro relacionado con elconjunto de períodos impositivos. Estos límites sonlos siguientes:

1. Límite anual de deducción: la deducción má-

xima anual que podrá aplicar el contribuyen-te es de 2.160 euros. Esto es, la deducciónmáxima anual que podrá practicar el obliga-do tributario por el conjunto de lo invertido,esto es, por las cantidades destinadas tantoa la adquisición como a la financiación, nopodrá superar la cifra de 2.160 euros. Estoes, la base máxima de inversión más finan-ciación será de 12.000 euros (12.000 eu-ros x 18% = 2.160).

2. Límite aplicable al conjunto de períodos im-positivos: junto al límite anual anterior se esta-blece otro límite general aplicable, durantetodos los períodos impositivos, a la suma delos dos conceptos deducibles (inversión y fi-nanciación).

En efecto, expresamente señalan las nuevasNormas Forales que la suma de los importesdeducidos por el contribuyente tanto por in-versión, como por financiación a lo largo delos sucesivos períodos impositivos, no podráexceder de 36.000 euros.

En consecuencia, al contribuyente se le per-mite aplicar una deducción del 18% por losconceptos de inversión y financiación, perola suma de las deducciones por estos con-ceptos no podrá superar en su conjunto, con-siderando todos los períodos impositivos, lacifra de 36.000 euros.

En el supuesto de que el contribuyente optepor aplicar la exención por reinversión en vi-vienda habitual (artículo 51), esta cantidadde 36.000 euros debe ser minorada en el18% de la ganancia patrimonial exenta.

Por lo tanto, la deducción a aplicar, por lo quese refiere al régimen general, es la siguiente:



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18% (inversión + intereses) = deducción poradquisición de vivienda habitual.

Límite anual máximo de deducción = 2.160euros. Las cantidades que excedan de este lí-mite anual máximo de deducción no se trasla-dan a los años siguientes.

Límite máximo de deducción en todos los perí-odos impositivos = 36.000 euros – 18% de laganancia patrimonial exenta por reinversiónen vivienda habitual.

b) Régimen especial

Al igual que sucedía en la normativa anterior,las nuevas Normas Forales establecen un régimenespecial de deducción. Este régimen es aplicable alos contribuyentes que se encuentren en alguno delos siguientes supuestos:

– Familia numerosa. La determinación de la titu-laridad de familia numerosa se hará en aten-ción a la situación existente a la fecha de de-vengo del Impuesto.

– Menores de 35 años. En estos casos, y adiferencia de la normativa anterior, ya no seexige no rebasar determinado nivel deingresos. La determinación de la edad delcontribuyente se hará en atención a la situa-ción existente a la fecha de devengo delImpuesto.

– En los casos en que por decisión judicialexista la obligación de satisfacer inversión ofinanciación de la vivienda familiar. Gipuz-koa no incluye este supuesto, por lo que para

estos casos se aplica el régimen general.

En estos supuestos, la deducción por adquisiciónde la vivienda habitual presenta las siguientes espe-cialidades:

– el porcentaje deducible es, en lugar del18%, del 23% y

– el límite anual máximo de deducción es, enlugar de 2.160 euros, de 2.760 euros, quetambién se corresponde con una base de de-ducción de 12.000 euros.

Ahora bien, en estos supuestos, tanto el porcen-taje del 23%, como el límite máximo anual de de-ducción de 2.760 euros, no se aplica respecto alas cantidades depositadas en cuentas-vivienda.

Esto es, en los supuestos señalados anteriormen-te, la deducción presenta el siguiente esquema:

23% (inversión + intereses) = deducción poradquisición de vivienda habitual.

Límite anual máximo de deducción = 2.760euros. Las cantidades que excedan de este lí-mite anual máximo de deducción no se trasla-dan a los años siguientes.

Límite máximo de deducción en todos los perí-odos impositivos = 36.000 euros – 18% de laganancia patrimonial exenta por reinversiónen vivienda habitual.

c) Extensión del crédito vivienda de 36.000 euros

Tal como se ha indicado anteriormente, las nue-vas Normas Forales del Impuesto sobre la Renta de



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las Personas Físicas empiezan a surtir efectos desdeel 1 de enero de 2007. Dichas Normas Foralesotorgan a todos los contribuyentes el, llamémosle,crédito vivienda de 36.000 euros.

Por lo tanto, desde dicha fecha, todos disponende la posibilidad de aplicar una deducción por in-versión (incluida la financiación) de 36.000 euros,a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, in-dependientemente del momento en que hayan ad-quirido su vivienda habitual.

Por lo tanto, una persona que hubiera adquiridosu vivienda habitual con anterioridad al 1 de enerode 2007 también dispondrá de 36.000 euros dededucción.

Ahora bien, también establecen las Normas Fo-rales que de dicha cantidad de 36.000 euros, sedescuentan:

– Las cantidades ya deducidas desde el 1 deenero de 1999 por adquisición de la vivien-da habitual. Las cantidades que se descuen-tan del crédito de 36.000 euros son las can-tidades deducidas, desde el 1 de enero de1999, por el concepto de inversión, no porel de financiación.

– El resultado de aplicar el 15% al importe dela ganancia patrimonial exenta por reinver-sión, en los términos de la normativa anteriordel Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas. Esta minoración se produce aún en elsupuesto de que se hubiera agotado el crédi-to vivienda existente en la normativa anterior.Ello puede implicar, por aplicación de estaregla, la minoración, e incluso eliminación,del incremento del nuevo crédito vivienda.Esto es, si una persona había agotado sucrédito vivienda, de acuerdo con la normati-

va anterior, y la ganancia patrimonial exentapor reinversión hubiera permitido, hipotética-mente hablando, consumir más cantidad,debe procederse a un recálculo, ya que laminoración del 15% de la ganancia patrimo-nial exenta opera totalmente, pudiendo con-sumir la ampliación del crédito vivienda querealizan las nuevas Normas Forales.

d) Deducción por adquisición de la vivienda ha-bitual adquirida en común por varias perso-nas con anterioridad a 1 de enero de 2007

Las Normas Forales establecen que esta canti-dad de 36.000 euros se individualiza, de tal formaque cada contribuyente dispondrá de dicha cifra dededucción por adquisición de la vivienda habitual.Ello implica la eliminación del límite conjunto porcompra de la vivienda entre varias personas existen-te en la normativa anterior.

Esta individualización implica que cada contribu-yente que haya adquirido en común una viviendahabitual con otra u otras personas, antes del 1 deenero de 2007, dispondrá, de forma individual, deun crédito de 36.000 euros para la compra de di-cha vivienda y sucesivas, si dispone para ello decrédito vivienda. Por lo tanto donde antes existía lí-mite conjunto para los compradores de la viviendahabitual, ahora existe un límite individual de36.000 euros por cada comprador, y ello inclusoen los supuestos de adquisición de la vivienda habi-tual con anterioridad a 1 de enero de 2007.

También en estos casos se debe tener en cuentalo señalado en la letra anterior del presente trabajo,esto es, procede minorar el crédito de 36.000 eu-ros en los importes deducidos por el concepto de in-versión desde el 1 de enero de 1999, así como enel 15% de la ganancia patrimonial exenta por rein-



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versión en vivienda habitual a que se refiere la nor-mativa anterior.

e) Exención por reinversión en vivienda habi-tual: transmisiones anteriores al 1 de enerode 2007

La normativa anterior del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas permitía excluir de gravamenlas ganancias patrimoniales obtenidas por la trans-misión de la vivienda habitual del contribuyente,siempre que el importe total obtenido en la transmi-sión se reinvirtiera en la adquisición de una nuevavivienda habitual. Esta reinversión se debía efectuar,por lo que ahora interesa, en un período no supe-rior a dos años.

Pues bien, las nuevas Normas Forales estable-cen que cuando se adquiera una vivienda habitualcon posterioridad al 1 de enero de 2007 que con-solide la exención por reinversión de la normativaanterior, el límite de 36.000 euros se minorará enel 15% del importe de la ganancia patrimonialexenta.

f) Tributación conjunta

Dentro de las reglas de la tributación conjunta sevuelve a especificar que el límite de 36.000 eurosopera de forma individual, esto es, se aplica porcada contribuyente.

Junto a dicha regla, se especifica que el otro lími-te, esto es, el límite máximo de deducción anual(2.160 euros con carácter general o 2.760 eurosen los supuestos especiales) no se incrementa en fun-ción del número de miembros de la unidad familiar.

Ahora bien, en Álava y Bizkaia, no así en Gi-

puzkoa, dicho límite máximo anual de deducción síse duplica (sólo cabe duplicarlo) en los casos de tri-butación conjunta por las unidades familiares com-puestas por los cónyuges no separados legalmenteo parejas de hecho –constituidas conforme a lo dis-puesto en la ley del Parlamento Vasco 2/2003, de7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho- y,si los hubiera los hijos que forman parte de la cita-da unidad familiar. Sólo en estos casos, es posibleduplicar el límite máximo anual de deducción poradquisición de la vivienda habitual. Por lo tanto, enlos demás casos de tributación conjunta, los referi-dos límites de 2.160 euros o 2.760 euros, no seduplican.

g) Obligación de satisfacer, en virtud de deci-sión judicial, cantidades por la viviendafamiliar

Se mantiene la regulación en virtud de la cuál enlos casos en los que por decisión judicial se estéobligado a satisfacer, por la vivienda familiar, canti-dades por el concepto de inversión y/o financia-ción a cargo exclusivo de un contribuyente, seráéste el que tenga derecho a practicar la correspon-diente deducción, con la correlativa disminución desu crédito vivienda.

Si dicha obligación corresponde a ambos contri-buyentes, la deducción se la prorratearán y practi-carán cada uno de ellos, en la proporción que lescorresponda, con la correlativa disminución de surespectivo crédito vivienda.

h) Requisitos o condicionantes que desaparecenen la nueva Norma Foral

Las nuevas Normas Forales simplifican notable-mente la deducción por adquisición de la vivienda



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habitual. La simplificación más notable es la atri-bución individual del crédito vivienda. Pero ade-más, se eliminan diferentes requisitos o condicio-nan tes , en t re los que se pueden c i ta r lo ssiguientes:

– El esfuerzo inversor.

– El límite máximo de deducción del 60% de labase imponible minorada en las reduccionespor pensiones compensatorias y anualidadespor alimentos y por aportaciones a la previ-sión social.

– La necesidad de incremento del patrimoniodel contribuyente. Esto es, la necesidad deque el importe comprobado del patrimoniodel contribuyente al finalizar el período impo-sitivo exceda del valor que arroje su compro-bación al comienzo del mismo, al menos enla cuantía de las cantidades que, destinadasa la inversión en la vivienda habitual, seanobjeto de deducción.

– El régimen transitorio de compensación poradquisición de la vivienda habitual con ante-rioridad al 1 de enero de 1999.


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ÍNDICE DE CONTENIDOS

I. INTRODUCCIÓN

II. EVOLUCIÓN HISTÓRICA, CONCEPTO YELEMENTOS

III. EXISTENCIA DE LA CAUSA EN LA APORTA-CIÓN DE BIENES EFECTUADA A LA SOCIE-DAD DE GANANCIALES

IV. CRITERIO DE LA DGT EN REFERENCIA A LAAPORTACIÓN PRIVATIVA DE BIENES Y DE-RECHOS EFECTUADA A LA SOCIEDAD DEGANANCIALES

V. ANALISIS JURISPRUDENCIAL

VI. NORMATIVA TRIBUTARIA REFERENTE A LAEXISTENCIA DE APORTACIONES ONERO-SAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CON-YUGAL EN LOS TERRITORIOS HISTÓRICOSDEL PAÍS VASCO Y NAVARRA

VII. CONCLUSIONES

VIII. BIBLIOGRAFÍA

I. INTRODUCCIÓN

La aportación de bienes y derechos efectuada ala sociedad de gananciales por parte de los cónyu-ges históricamente ha planteado un gran número dedudas y lagunas sobre su aplicación y sobre cuál esel tratamiento jurídico que debe prevalecer. A travésde este estudio, vamos a intentar clarificar todasestas cuestiones que a menudo, ya no sólo se hanplanteado los propios cónyuges sino también lasdiversas posiciones doctrinales existentes sobre lamateria.

En un primer análisis nos acercaremos hasta estafigura doctrinal tan controvertida desde un punto devista histórico, pasando por el concepto, así comopor los elementos que la integran siguiendo la clasi-ficación clásica realizada por Castán. Desde estavertiente histórica, nos remontaremos hasta el TR dela Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos Realessobre Transmisiones de Bienes aprobado por Decre-to de 21 de marzo de 1958 hasta llegar a su regu-lación actual, esto es, hasta el RD Legislativo1/1993, de 24 de septiembre, por el que seaprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados.

ANÁLISIS Y EVOLUCIÓN DE LA EXENCIÓN DE LAS APORTACIONESONEROSAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CONYUGAL EN EL IMPUESTO DETRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

JOSÉ LUIS MARTÍNEZ LAMAS (*)

IOSU ARTEAGA ÁLVAREZ (*)

(*) Licenciados en Derecho.

ANÁLISIS Y EVOLUCIÓN DE LA EXENCIÓN DE LAS APORTACIONES ONEROSAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CONYUGALEN EL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS


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Este análisis evolutivo necesariamente deberádiscurrir por los llamados bienes parafernales, bie-nes propios de la mujer administrados por el mari-do, que en virtud de la Ley 11/1981, de 13 demayo, fueron suprimidos y mediante la cual se regu-la la nueva sociedad de gananciales, en régimende igualdad entre el marido y la mujer, respetandoescrupulosamente el artículo 14 de la Carta Mag-na. Otro punto destacado de esta evolución históri-ca se encuentra en la Ley del Impuesto sobre Trans-mis iones Patr imoniales y Actos Jur ídicosDocumentados de 1993, y en particular en su artí-culo 45 I.B).3, donde de forma clara y taxativa sedetermina que quedarán exentas “Las aportacionesde bienes y derechos verificados por los cónyugesa la sociedad conyugal, las adjudicaciones que asu favor y en pago de las mismas se verifiquen a sudisolución y las transmisiones que por tal causa sehagan a los cónyuges en pago de su haber de ga-nanciales”. Este será el punto principal en dondecentraremos el presente trabajo, ya que la controver-sia versa sobre si cabe aplicar este precepto o noen la aportación de un bien privativo efectuada a lasociedad de gananciales.

Posteriormente, analizaremos la causa del nego-cio de aportación, donde entendemos que la exis-tencia de la causa está implícitamente incluida en elnegocio de la aportación de bienes efectuada a lasociedad de gananciales, esta causa no es otraque la de hacer frente a las cargas inherentes alpropio matrimonio. Del mismo modo, distinguiremosentre causa en sentido objetivo y causa en sentidosubjetivo, y analizaremos las posiciones doctrinalessostenidas por diferentes autores. A modo introduc-torio Díez Picazo admite la existencia de la causatanto en la atribución como en el propio contrato,sin duda alguna, nosotros defendemos esta posicióndoctrinal, no obstante, otros autores como LacruzBerdejo manifiestan que el contrato por sí solo notiene su propia causa.

Otro de los puntos destacados se centrará en lasdiferentes posturas que históricamente ha adoptadola Administración, y especialmente la Dirección Ge-neral de Tributos que, inicialmente y de manera rei-terada, manifestaba su negativa a aceptar la apli-cación de la exención contenida en la Ley delImpuesto. No obstante, la STS de 2001 supuso uncambio radical en la actuación de este órgano ad-ministrativo, ya que el Centro Directivo no tuvo másremedio que admitir la aplicación de la exención sibien la interpretación que ha efectuado de la mismano ha sido del todo acertada, mediatizada por ladoctrina pacífica de la causa del negocio sostenidapor la DGRN.

A continuación, daremos un tratamiento porme-norizado a la distinta jurisprudencia existente sobrela materia, deteniéndonos especialmente en la sen-tencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de2001, debido a que esta resolución judicial abrióla puerta de manera definitiva a la aplicación de laexención y lógicamente al artículo 45 I.B).3 de laLey del ITP y AJD. No obstante, este análisis jurispru-dencial no se detendrá en esta sentencia del AltoTribunal, sino que al mismo tiempo procederemos aanalizar diversas resoluciones judiciales sobre lamateria, en este caso de diferentes TSJ que han in-terpretado la sentencia del Alto Tribunal de maneradiferente.

En una fase posterior haremos una referencia ala regulación fiscal autonómica y foral de la figurade la aportación de bienes o derechos efectuada ala sociedad conyugal, con especial remisión a suspropias peculiaridades, donde tendrá una especialimportancia la operatividad de este tipo de nego-cios en la Comunidad Autónoma Vasca y en Nava-rra aunque básicamente podemos adelantar que noexisten grandes diferencias legislativas entre los dis-tintos Territorios Históricos en lo referente a este ne-gocio de la aportación.



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Por último, el presente trabajo finaliza con unaserie de conclusiones o de consideraciones genera-les que hemos extraído después de analizar detalla-damente este tipo de aportaciones realizadas a lasociedad conyugal o de gananciales.

II. EVOLUCIÓN HISTÓRICA, CONCEPTO YELEMENTOS:

Cabe comenzar la evolución histórica de la re-gulación fiscal y civil, en cuanto esta última incideen la fiscal, con el Texto Refundido de la Ley y Ta-rifas de los Impuestos de Derechos Reales sobreTransmisiones de Bienes aprobado por Decretode 21 de marzo de 1958 que establecía:

Se consideran sujetos al impuesto (Art.2):

– Las aportaciones de bienes dotales estima-das hechas por la mujer a la sociedadconyugal.

– Las adjudicaciones en pago de dichas apor-taciones o de cualesquiera otras de los cón-yuges, cuando estas últimas no se paguencon los mismos bienes aportados.

– Las adjudicaciones en pago de los ganancia-les que se verifiquen al disolverse aquélla.

– Las aportaciones realizadas a la expresadasociedad por terceras personas.

Se consideran exentas (Art.3):

– Las aportaciones de bienes realizadas por elmarido a la sociedad conyugal.

– Las que realice la mujer en calidad de doteinestimada o de parafernales.

– Las adjudicaciones que en pago de las mis-mas se realicen al disolverse la sociedad,cuando se adjudiquen los mismos bienesaportados.

En este mismo sentido se manifiesta el Regla-mento del Impuesto de Derechos Reales, aproba-do por el Decreto 176/1959, de 15 de enero,no existiendo mayores novedades legislativas al res-pecto. Con posterioridad, la Ley 41/1964 de 11de junio, de Reforma del Sistema Tributario modi-ficó sustancialmente el sistema tributario de la épo-ca, desapareciendo el anterior Impuesto de Dere-chos Reales y conservándose la mayoría de susconceptos en el nuevo Impuesto de TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que-dando excluidas las aportaciones de bienes dotalesestimadas realizadas por la mujer a la sociedadconyugal, pero manteniéndose en su artículo146.16 la exención de “Las aportaciones de bie-nes y derechos verificadas por los cónyuges a lasociedad conyugal, las adjudicaciones que a su fa-vor y en pago de las mismas se verifiquen a su diso-lución y las transmisiones que, por tal causa, se ha-gan a los cónyuges en pago de su haber degananciales”.

La razón de que la exención contenida en dichoartículo 146.16 se mantuviera, radica en la regula-ción que realizaba el Código Civil en lo referenteal mantenimiento de la unidad de administraciónde los bienes propios del matrimonio, ya fuesen co-munes o privativos de los cónyuges en manos delmarido, por lo que se recurría a la aportación almatrimonio (aportación que no implica necesaria-mente transmisión patrimonial de ningún tipo, salvoen lo relativo a los bienes de la dote estimada a lamujer).

Dicha regulación fiscal existente fue respetadaescrupulosamente por la Ley 32/1980, de 21 de



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junio, reguladora del ITP y AJD, manteniéndose enconsecuencia en su art. 37.I.B).3 la exención relati-va a “Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cadas por los cónyuges a la sociedad conyugal”.No cabe duda que la aplicación de dicho preceptoestaba pensada exclusivamente para las aportacio-nes de bienes propios del marido y los dotales ines-timados y parafernales de la mujer, pero en cambiono podía tener aplicación para las aportaciones ala sociedad de gananciales de alguno de los cón-yuges con el resultado de su conversión en bienesgananciales de la sociedad conyugal. No obstante,el Real Decreto Legislativo 3050/1980 de 30 dediciembre que aprueba el Texto Refundido de ITPy AJD en el artículo 48 I.B).3 estableció una exen-ción para aquellas aportaciones que no implicarannecesariamente un desplazamiento dominical delbien del patrimonio de una persona a otra.

En definitiva, hasta la entrada en vigor de la Ley11/1981 la regulación del régimen matrimonialcomprendía los siguientes aspectos:

1. Libertad de elección del régimen matrimonial,en escritura pública con forma de capitulacio-nes antes de la celebración del matrimonio.

2. No se puede modificar posteriormente el ré-gimen matrimonial.

3. El régimen supletorio es el de gananciales.

4. Los cónyuges en la sociedad de ganancialesseguían manteniendo sus bienes privativos yse consideraban bienes comunes las ganan-cias obtenidas durante el matrimonio.

5. Bienes propios de la mujer:

a) Dotales:

– Estimados: cuyo dominio se entendía

transferido al marido, con obligaciónde restituir su importe a la disolucióndel matrimonio.

– Inestimados: son aquellos bienes dela mujer que son administrados porel marido exceptuándose los parafer-nales.

b) Parafernales: bienes propios de la mujercuya administración correspondía al marido.

6. Los bienes de uno y otro cónyuge eran objetode aportación a la sociedad conyugal.

A partir de la aprobación de la Ley 11/1981,de 13 de mayo, de modificación del Código Civilen materia de Filiación, Patria Potestad y Régi-men Económico del Matrimonio comienza a regu-larse la nueva sociedad de gananciales, en régi-men de igualdad entre el marido y la mujer. De estamanera, se cumplía el principio constitucional exis-tente de equiparación entre ambos cónyuges. Estareforma del CC supuso la supresión de la categoríade los bienes propios de la mujer, que se recogíabajo la denominación de bienes parafernales, so-metiéndolos a un trato especial y que había sido yaobjeto de una modificación en el año 1975. Caberecordar que en la regulación originaria este tipo debienes, si bien pertenecían en propiedad a la mu-jer, estaban sometidos a control por parte del mari-do. De hecho, según la tesis mayoritaria en estamateria, esta figura es una aplicación de la comuni-dad de tipo germánico o propiedad en mano co-mún (sur gesammte Hand), según la cual los con-dueños forman una colectividad a la que pertenecela cosa o derecho.

Con la promulgación de la Ley de 13 de mayode 1981, ya no existía la posibilidad de realizarlas aportaciones para la que estaba pensada origi-nariamente la exención prevista en el artículo



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48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980,es decir para aquellas aportaciones que no implica-ran un desplazamiento dominical del bien del patri-monio de una persona a otra. Por lo que podríapensarse que si ese tipo de aportaciones ya no exis-ten, la exención no se podrá aplicar a otro tipo deaportaciones, ya que no están permitidas por la le-gislación vigente.

En definitiva, si uno de los cónyuges conviene yel otro acepta, en virtud de la libertad de pacto es-tablecida en el artículo 1.323 “El marido y la mujerpueden transmitirse por cualquier título bienes y de-rechos y celebrar entre sí toda clase de contratos”,en realidad lo que están haciendo es transmitir lapropiedad de estos bienes o al menos una parte delos mismos. Si bien es cierto que lo pueden realizar,en su modalidad gratuita y onerosa, para ningunode estos supuestos existe exención alguna, ni en elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni en el Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados.

Para finalizar con este periplo histórico debe se-ñalarse que con la entrada en vigor del actual RDLegislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por elque se aprueba el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-tos Jurídicos Documentados el legislador al refundirla normativa reguladora del Impuesto de Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados in-corpora dicho precepto, aún cuando la Ley11/1981 del Código Civil nada menos que 12años antes había transformado la regulación del ré-gimen económico-matrimonial desapareciendo losbienes dotales y parafernales. No obstante, la Ad-ministración ha estimado que las aportaciones debienes o derechos efectuadas a la sociedad de ga-nanciales no quedan incluidas en el ámbito de laexención prevista en el artículo 45 I.B).3 del TextoRefundido y 88 I.B).3 de su Reglamento aprobado

por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, porlo que este tipo de operaciones necesariamente tri-butarán por el Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones (en concepto de negocio jurídico inter vivosy gratuito, equiparable a la donación) o por el Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados (en concepto de transmisiónpatrimonial onerosa).

Cabe recordar que los artículos 45 I.B).3 delTexto Refundido y 88 I.B).3 de su Reglamento deter-minan que quedarán exentas “Las aportaciones debienes y derechos verificados por los cónyuges a lasociedad conyugal, las adjudicaciones que a su fa-vor y en pago de las mismas se verifiquen a su diso-lución y las transmisiones que por tal causa se ha-gan a los cónyuges en pago de su haber degananciales”.

Ahora bien, la base imponible de la operaciónrealizada sería exclusivamente por la mitad del va-lor de mercado del bien aportado, debido a que alno tener la sociedad de gananciales personalidadjurídica propia ni consideración de sujeto pasivodel ITP y AJD, ni tampoco del ISD, la aportación ala sociedad de gananciales de un bien privativoúnicamente supone la transmisión de la mitad de suvalor, que es lo que realmente percibe el otro cón-yuge al dejar de ser dicho bien de titularidad exclu-siva del cónyuge aportante y quedar incluido de for-ma total en el régimen de gananciales.

Finalizada esta breve evolución histórica debeprecisarse el concepto actual de aportación de bie-nes realizada a la sociedad de gananciales y paraello resulta necesario efectuar una tangencial refe-rencia a la regulación de su régimen económicomatrimonial.

La aportación efectuada por los cónyuges a lasociedad ganancial está expresamente admitida en



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la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia-les y Actos Jurídicos Documentados, sin embargoparadójicamente ni ésta ni el ordenamiento civil de-finen en modo alguno lo que es en sí la aportación.Esta figura negocial de la aportación no se encuen-tra regulada en el Código Civil, si bien dicho textonormativo establece un abanico de preceptos algu-nos de los cuales posibilitan o hacen factible la mis-ma, mientras que otros preceptos regulan institucio-nes próximas a ésta –como puede ser la atribuciónde ganancialidad del artículo 1355- o incluso tan-gencialmente y con otro objeto hace referencia a laposibilidad de la existencia de aportación de bie-nes -artículo 1364-.

Lo que necesariamente debe preexistir a cual-quier posible aportación de bienes a la sociedadde gananciales es la propia sociedad de ganancia-les. De esta forma, comenzaremos manifestandoque el artículo 1344 del CC determina que “Me-diante la sociedad de gananciales se hacen comu-nes para el marido y la mujer las ganancias o bene-ficios obtenidos indistintamente por cualquiera deellos, que les serán atribuidos por mitad al disolver-se aquélla”.

Desde el año 1981 han ido surgiendo paulati-namente nuevas consideraciones doctrinales. Así, al-gunos autores como el profesor Martínez Sanchízdefienden que no existe comunidad, ni actual ni di-ferida, sino que nos encontramos exclusivamenteante un mero régimen económico matrimonial alque se ajustan determinados bienes. Por el contra-rio, otros autores defienden que se está ante una co-munidad diferida.

Por esta tesis de la comunidad germánica se de-cantó la DGRN ya en su antigua resolución de 17de noviembre de 1917 así como en las sucesivas,donde se admite la existencia de cuotas o de parti-cipaciones con carácter indisponible. Igualmente

esta postura es la defendida por el Tribunal Supre-mo en su sentencia de 26 de septiembre de 1988.Es decir, existe un patrimonio autónomo, separadoy común, del que serían titulares indistintamente am-bos cónyuges sin tener ninguno de ellos el derechoactual a una cuota. Esta teoría fue desarrollada prin-cipalmente en Alemania por los tratadistas Beseler yGierke. Esta concepción es igualmente mayoritariaen España, siendo sus principales precursores La-cruz Berdejo, Roca y Castán.

A mayor abundamiento y en lo referente al mo-mento en que comienza a regir esta sociedad, el ar-tículo 1345 del CC señala que “La sociedad degananciales empezará en el momento de la cele-bración del matrimonio o, posteriormente, al tiempode pactarse en capitulaciones”.

Es decir, esta sociedad de gananciales comen-zará a regir:

1. En el momento de contraer matrimonio, si nose pactó lo contrario en capitulacionesmatrimoniales.

2. Cuando así lo dispongan las capitulacionesmatrimoniales, en su caso.

3. Si se pactó un régimen diferente, al volvera capitular para pactar la sociedad degananciales.

4. El que resulta de aplicación de los artículos1373 y 1374 del CC.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que elartículo 1326 previene que: “Las capitulaciones ma-trimoniales podrán otorgarse antes o después de ce-lebrado el matrimonio.”

A continuación, se va a realizar una breve expo-



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sición sobre qué tipo de bienes merecen la califica-ción de privativos. En lo referente a estos el artículo1346 del CC determina que:

“Son privativos de cada uno de los cónyuges:

1. Los bienes y derechos que le pertenecían alcomenzar la sociedad.1)

2. Los que adquiera después por título gratuito.2)

3. Los adquiridos a costa o en sustitución debienes privativos.3)

4. Los adquiridos por derecho de retracto perte-neciente a uno solo de los cónyuges.4)

5. Los bienes y derechos patrimoniales inheren-tes a la persona y los no transmisibles intervivos.5)

6. El resarcimiento por daños inferidos a lapersona de uno de los cónyuges o a sus

bienes privativos.6)

7. Las ropas y los objetos de uso personal queno sean de extraordinario valor.

8. Los instrumentos necesarios para el ejerciciode la profesión u oficio, salvo cuando éstossean parte integrante o pertenencias deun establecimiento o explotación de caráctercomún.7)

Los bienes mencionados en los apartados 4 y 8no perderán su carácter de privativos por el hechode que su adquisición se haya realizado con fon-dos comunes; pero en este caso, la sociedad seráacreedora del cónyuge propietario por el valor satis-fecho”.

Es evidente que la admisión del negocio de laaportación de bienes privativos a la sociedad degananciales obedece a la aceptación de la posibili-dad de contratación entre cónyuges establecida enel artículo 1323 del Código Civil que dispone: “Elmarido y la mujer pueden transmitirse por cualquiertítulo bienes y derechos y celebrar entre sí toda cla-se de contratos”, que en relación con el contrato decompraventa tiene su específico reflejo en el artículo1458 del mismo texto normativo cuando establece:“El marido y la mujer podrán venderse bienes recí-procamente”.

Del mismo modo no se puede obviar la trascen-dencia que presenta el artículo 1364 del Código

1) Constituyen el patrimonio inicial anterior a la producción decualquier tipo de ganancias. No obstante, Giménez Duart defien-de que la protección legislativa de la vivienda familiar viene amatizar de forma clara este principio.

2) El artículo 1353 del CC contiene una excepción a este princi-pio cuando señala que “Los bienes donados o dejados en testa-mento a los cónyuges conjuntamente y sin especial designaciónde partes, constante la sociedad, se entenderán gananciales,siempre que la liberalidad fuese aceptada por ambos y el donan-te o testador no hubiere dispuesto lo contrario”.

3) En este supuesto viene recogido el principio clásico de subro-gación real.

4) El párrafo final del artículo 1396 del CC determina que estasadquisiciones no pierden su carácter privativo por el hecho deque se hayan utilizado fondos comunes, aunque en este caso, lasociedad será acreedora del cónyuge propietario por el valor sa-tisfecho.

5) Se trata de dos supuestos diferentes que no hay que confundircon los derechos de la personalidad, ya que éstos no forman par-te del patrimonio, sino las consecuencias económicas de su in-fracción.

6) Esta norma es una consecuencia de la idea de que la indemni-zación no es una ganancia. Giménez Duart realiza una clara dis-tinción según sea la finalidad de la indemnización, si lo que sepretende es el resarcimiento a una persona por el daño sufridoserá privativo, por el contrario, si lo que se procura es suplir el sa-lario que como consecuencia del accidente se deja de percibirserá considerado como bien ganancial.

7) Tal y como sucede en el supuesto anterior, la necesidad debe-rá interpretarse de manera flexible y nunca de forma estricta.



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Civil en donde señala que “El cónyuge que hubiereaportado bienes privativos para los gastos o pagosque sean de cargo de la sociedad tendrá derechoa ser reintegrado del valor a costa del patrimoniocomún.” Este precepto ubicado en la sección dedi-cada a las cargas y obligaciones de la sociedadde gananciales ha dado lugar a una escasa juris-prudencia dictada al respecto, en lo relativo a laaplicación de caudal propio de un cónyuge para laamortización de los préstamos obtenidos a cargode la sociedad (STS 19-06-2006) o al derecho dereembolso cuando no quede acreditado que lasuma aportada fue destinada para la adquisiciónde bienes determinados, sino que fueron dedica-dos para el sostenimiento de las cargas y obliga-ciones de la sociedad (STS 14-01-2003) o cuandose invirtió la cantidad aportada en algo muy con-creto que por ello no sea confundido con el patri-monio ganancial (SAP León 12-01-2007), nodebiendo presumirse en ningún caso la donacióncuando la aportación se lleva a cabo medianteel ingreso en una cuenta común (SAP La Coruña19-10-2005).

Dicho esto -y haciendo un inciso previo en rela-ción a lo señalado por POVEDA BERNAL, opinión ala que se adhiere RODRIGUEZ-PALMERO, el nego-cio de aportación debe quedar exclusivamente cir-cunscrito al ámbito societario en el que el desplaza-miento patrimonial tiene lugar a favor de unaentidad dotada de personalidad jurídica indepen-diente- cabe señalar que entendemos la aportacióncomo aquel negocio por el cual un cónyuge separade su patrimonio privativo un bien o derecho quepasa a integrar el patrimonio ganancial, constituyén-dose a favor del cónyuge aportante un derecho decrédito que se le restituirá a la disolución de la so-ciedad conyugal. La importancia de admitir estetipo de negocios es que, de facto, supone la posibi-lidad de que los bienes aportados sean considera-dos como gananciales.

La razón o ratio del negocio es que sea de apli-cación el régimen de ganancialidad a la aporta-ción previamente realizada, por lo que así se ga-rantiza un poder de control y de disposición porparte del cónyuge no aportante.

En cuanto a las finalidades que puede perseguireste negocio, éstas pueden ser diversas; lógicamen-te pueden servir para levantar las cargas del propiomatrimonio, para llevar a cabo una explotación porparte de ambos cónyuges incluidos los hijos e inclu-so para la construcción de la vivienda conyugal(arts. 1354 y 1357.2 del CC).

En lo referente a los elementos que integran estafigura de la aportación, tal y como hemos señaladoen la introducción, seguimos la clásica clasificaciónde Castán que distingue entre elementos persona-les, reales y formales.

* Elementos personales: Los elementos persona-les que configuran la aportación de bienes o dere-chos efectuada a la sociedad de gananciales sonlos propios cónyuges (elemento subjetivo), ya queindubitadamente éstos tienen que participar en elnegocio, por lo que en modo alguno pueden inter-venir en él personas ajenas a la sociedad conyugal.En cuanto a la aportación realizada en una uniónde hecho, existen posturas contrapuestas, noobstante la sentencia de la Audiencia Provincial deCórdoba de fecha 21 de abril de 1986 admite talposibilidad.

Respecto a la capacidad que se requiere parala realización del negocio de la aportación es dis-cutible si el menor emancipado puede aportar a lasociedad bienes comprendidos en el artículo 323del CC, este precepto manifiesta que “La emancipa-ción habilita al menor para regir su persona y bie-nes como si fuera mayor, pero hasta que llegue a lamayor edad no podrá el emancipado tomar dinero



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a préstamo, gravar o enajenar bienes inmuebles yestablecimientos mercantiles o industriales u objetosde extraordinario valor sin consentimiento de sus pa-dres y, a falta de ambos, sin el de su curador. Elmenor emancipado podrá por sí solo compareceren juicio. Lo dispuesto en este artículo es aplicabletambién al menor que hubiere obtenido judicialmen-te el beneficio de la mayor edad”.

El hecho de que la aportación sea una transmi-sión o enajenación a la sociedad de ganancialesexigiría esta capacidad requerida, no obstante, nose requerirá en el caso de que en el momento de laaportación se hubiera pactado la reversión del mis-mo. Lo que resulta indudable es que para la validezdel negocio es necesaria la aceptación del cónyu-ge no aportante, ya que de lo contrario no se po-dría realizar dicha aportación.

* Elementos reales: Los elementos que puedenser objeto de aportación a la sociedad de ganan-ciales son todos los bienes o derechos quepertenezcan a los cónyuges en el momento de larealización de la aportación. Están excluidos lospersonalísimos o intransmisibles.

* Elementos formales: En cuanto a la forma delnegocio son de aplicación las reglas generales esta-blecidas en el artículo 1280 del CC. En el supuestode que no se expresara el derecho de reembolso afavor del cónyuge aportante deberá presumirse suvigencia, ello se deriva de la interpretación del artí-culo 1289 del CC. Si se duda si existe o no estederecho de reembolso se deberá presumir su exis-tencia. En cuanto a la vertiente registral, la forma deplasmar la aportación realizada es la nota margi-nal. De hecho, el artículo 90.2 del R.H. establecede manera clara que “Si los bienes estuvieren inscri-tos a favor de uno de los cónyuges y procediera le-galmente, de acuerdo con la naturaleza del régi-men económico matrimonial, la incorporación o

integración de los mismos a la comunidad, podráhacerse constar esta circunstancia por notamarginal”.

En el caso de que los bienes aportados no estu-vieran inscritos a nombre del cónyuge aportante, elprincipio de prioridad que se plasma en el artículo17 de la L.H. y el de tracto sucesivo del artículo 20de la misma, impiden la inscripción a favor de losdos cónyuges, por tanto deberá constar en primerlugar la adquisición del cónyuge aportante (inscrip-ción) y posteriormente la aportación realizada (notamarginal).

El problema o controversia subyacente radica,cuando existe una aportación a la sociedad de ga-nanciales de bienes privativos, en si estos entran aformar parte del hecho imponible del ITP (caso deaportaciones onerosas) o dentro del hecho imponi-ble del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones(para el caso de aportaciones gratuitas) y si, en sucaso, estas aportaciones estarían sujetas pero exen-tas de dichos tributos.

III. EXISTENCIA DE LA CAUSA EN LA APORTA-CIÓN DE BIENES EFECTUADA A LASOCIEDAD DE GANANCIALES

Uno de los puntos más relevantes para entenderla problemática surgida con ocasión del negocio ju-rídico de aportación de bienes o derechos efectua-da a la sociedad de gananciales se encuentra en laconsideración de dicho negocio como un negociojurídico con sustantividad propia y causa autónomaque da origen a dicha operación, o si por el contra-rio nos encontramos ante un negocio sin causa autó-noma y que debe reconducirse a un negocio concausa onerosa o gratuita. La respuesta a dicha cues-tión tiene gran importancia puesto que la existenciade causa autónoma determinará automáticamente



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la existencia de un negocio jurídico propio al quepuede y debe aplicarse la exención prevista en el ar-tículo 45.I.B. del Real Decreto Legislativo 1/1993.

La Dirección General de Tributos, que inicialmen-te negaba la existencia de la aplicación de la exen-ción, puesto que entendía que el negocio de apor-tación estaba anudado a la existencia de bienesdotales y parafernales, modificó su criterio a la luzde la STS de 2-10-2001. A la vista de dicha sen-tencia, y deudora de la doctrina emanada de la Di-rección General de los Registros y del Notariadoque comenzó con la Resolución de 10-03-1989, ytuvo continuación con las de 14-04-1989, 25-11-1990, 7-10-1992 y 11-6-1993, la DGT ha enten-dido que el negocio jurídico de aportación no es unnegocio jurídico con sustantividad propia con causaautónoma y manifiesta que explicitada la causaonerosa o gratuita podrá determinarse su sujeción alImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados (en cuyo caso resultará deaplicación la exención prevista para la aportaciónde bienes a la sociedad ganancial) o al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

No obstante, de la lectura de dicha sentenciaentendemos que el Alto Tribunal se inclina por en-tender que la causa del negocio jurídico está implí-citamente incluida en la propia aportación realiza-da. Esta causa no es otra que la de sustentar lascargas matrimoniales (ad sustinenda oneri matrimo-nii), es decir el aportante no tendrá que justificar lacausa por la que realiza tal aportación.

A modo introductorio y con carácter general, sedebe manifestar que ningún desplazamiento patri-monial puede tener lugar por la mera voluntad delos interesados, debiendo estar justificado por unprevio negocio causal. Esta concepción es de apli-cación en virtud de la Teoría del Título y del Modode los artículos 609 y 1095 del CC, sin embargo,

esta regla general tiene su excepción en la aporta-ción de bienes efectuada a la sociedad de ganan-ciales, donde la mera voluntad de los cónyuges escausa suficiente para justificar la realización del pro-pio negocio.

Siguiendo a RODRIGUEZ-PALMERO y GARCIADE ARRIBA vemos que algunos autores como CAPI-TANT realizan una doble clasificación referente a lacausa; distinguiendo entre causa objetiva y subjeti-va. La causa en sentido objetivo es la función eco-nómico-social que ostenta el negocio, mientras queen su sentido subjetivo estaría constituida por el mo-tivo determinante de la obligación.

Como cuestión previa entendemos que debeanalizarse la existencia o no de identidad entre elnegocio jurídico de aportación de bienes privativosa la sociedad de gananciales y la atribución de ga-nancialidad a determinados bienes prevista en el ar-tículo 1355 del Código Civil.

Estos dos negocios en numerosas ocasiones sonidentificados por la doctrina -RODRIGUEZ PALME-RO y GARCIA DE ARRIBA- pero siguiendo a LOBA-TO GARCIA–MIJAN entendemos que son dos nego-cios jurídicos distintos. También de la lectura dealgunas resoluciones jurisdiccionales (STSJ Castilla-La Mancha 16-11-1998) se infiere la existencia detal diferenciación. Es cierto que ambos negociospresentan aspectos comunes y que responden a unacausa de robustecer la solvencia de la sociedad degananciales, son manifestaciones del favor legislati-vo a la sociedad de gananciales de su “causa ma-trimonii” y de la especificidad de los negocios fami-liares como especificidad propia de los genéricosnegocios patrimoniales. Ambos son una especifica-ción o aplicación particular del artículo 1323 delCódigo Civil (que permite la libertad contractual en-tre cónyuges), sin embargo el artículo 1355 presen-ta unos perfiles propios que condicionan y limitan



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tal institución.

Si bien la jurisprudencia ha flexibilizado los mis-mos adoptando una interpretación flexible del pre-cepto, lo cierto es que el Código Civil reconoce laatribución, que legalmente se prevee para el mo-mento de adquisición de un bien constante la socie-dad de gananciales y otorgarle tal carácter ab ini-tio, mientras que es la legislación fiscal la que dacarta de naturaleza y reconocimiento propio al ne-gocio jurídico de la aportación.

Tal y como señala el profesor LOBATO entende-mos la aportación como aquel negocio por el cualun cónyuge separa de su patrimonio privativo unbien que pasa a integrar el patrimonio ganancialconstituyéndose a favor del cónyuge aportante uncrédito que se le restituirá a la disolución de la so-ciedad conyugal.

Es pues consustancial su carácter oneroso siendosu ratio que se aplique el régimen de gananciales ala aportación efectuada con lo cual se garantiza unpoder de control y de disposición compartida entreambos cónyuges, esto es, extendiendo tal poder alcónyuge que no era titular del mismo. Así puede te-ner por finalidad servir para levantar las cargas delmatrimonio.

No obstante, la doctrina civilista ni tan siquierase pone de acuerdo sobre la existencia de causaautónoma sobre el negocio de aportación por loque no vamos a profundizar en las supuestas dife-rencias de tal negocio con el de atribución máximecuando la Resolución de la DGRN de fecha 30 dediciembre de 1999, reconoció la posibilidad deaportar bienes a la sociedad de gananciales pormedio del negocio de la atribución.

Hecho este inciso, hemos de retomar al hechorelativo de que entre los distintos desplazamientos

posibles está el de la aportación de bienes o dere-chos efectuada a la sociedad de gananciales. Y si-guiendo con la doctrina emanada por la DGRN he-mos de partir que a diferencia de la jurisprudenciaque admite la causa abstracta o la presunción deexistencia de causa, dicha máxima no rige en dere-cho registral, debido a que ya la Resolución de 11de febrero de 1931 manifestaba que para la trans-misión de bienes era exigible por parte del sistemahipotecario una causa jurídica, acreditada en docu-mentos públicos, que hagan fe por sí solos o conotros complementarios, o mediante formalidadescuyo cumplimiento se acredite sobre la base de an-teriores asientos a favor del transmitente.

En el caso de que la aportación tuviere carácteroneroso existirá una contraprestación actual o futurade la sociedad de gananciales, ya que debido a laaportación realizada, puede nacer un derecho decrédito de un cónyuge contra dicha sociedad. Eneste sentido, es necesario recordar la Resolucióndictada en fecha 21 de julio de 2001 por laDGRN, donde se determinaba que eran válidos yeficaces cualesquiera desplazamientos patrimonia-les efectuados entre cónyuges -por consiguiente, en-tre sus patrimonios privativos y consorciales- siempreque aquellos se realicen por cualquiera de los me-dios legítimos previstos al efecto, entre los cuales seencuentra el negocio de aportación de derechosconcretos realizado a una comunidad de bienes nopersonalizada jurídicamente, o de comunicación debienes como categoría autónoma con sus propiascaracterísticas, regido por las estipulaciones de loscontratantes respetando en todo momento los límiteslegales establecidos.

Del mismo modo, se constata la evolución sub-yacente de la Administración en este aspecto, yaque la Resolución de 17 de abril de 2002 de laDGRN determinó que la causa de la aportación tie-ne su origen en la eliminación de dificultades a la



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hora de liquidar la sociedad de gananciales por losgastos habidos al contraer matrimonio.

Por el contrario, si la aportación tuviere el carác-ter de gratuita, la justificación de la aportación sepuede encontrar en el ánimo de la liberalidad deun cónyuge, no existiendo en este tipo de aportacio-nes ningún derecho de crédito entre los patrimoniosinteresados.

En cuanto a la doctrina defendida por la DGRNse puede concluir que este órgano exige en todocaso que conste la causa del negocio de la aporta-ción, donde reconoce que las relaciones patrimo-niales y personales están estrechamente relaciona-das ent re s í , por lo que permi te que lastransferencias entre los patrimonios privativos y elganancial se lleven a cabo a través de esta aporta-ción de bienes y derechos efectuada a la sociedadde gananciales.

No obstante, esta postura mantenida y defendi-da por el órgano administrativo es del todo critica-ble, ya que se está limitando en gran medida la re-alización de aportaciones de bienes a la sociedadconyugal. Después de afirmar que en el negocio deaportación la causa está implícitamente incardinadaen el propio negocio, el siguiente punto es aclarar yclarificar cuál es la causa que justifica la realizaciónde este tipo de operaciones.

En este sentido, debemos comenzar manifestan-do que el artículo 39.1 de la Constitución determinaque “Los poderes públicos aseguran la protecciónsocial, económica y jurídica de la familia.”, por loque en base a este precepto es necesario dar un tra-tamiento fiscal beneficioso y pormenorizado a losbienes que son aportados a la sociedad de ganan-ciales. Este precepto no debe ser omitido para po-der entender de forma global la necesaria existenciade este tipo de operaciones en el seno familiar.

A este respecto, el artículo 3 del Código Civiltiene una gran importancia en la causa de la apor-tación, ya que dicho precepto debe ser interpretadode acuerdo con la realidad social y jurídica existen-te en el tiempo en el que ha de ser aplicado y aten-diendo a su finalidad, que es la de favorecer deter-minadas transmisiones por razón de la protección ala familia que da el texto constitucional.

Así la causa, tal y como hemos señalado conanterioridad, ha de ser la de sostener las cargasmatrimoniales, por lo que mediando transmisiónonerosa y por tanto sujeta al Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales, al existir la transmisión de unbien de un patrimonio (privativo) a otro (ganancial),el legislador ha establecido una exención paradichas aportaciones realizadas con la finalidadde sostener las distintas cargas matrimonialesexistentes.

Lo más relevante en relación a su tributación esque entendemos que el Tribunal Supremo en su sen-tencia de 2-10-2001 se ha posicionado a favor dela sustantividad propia del negocio jurídico de apor-tación y de la aplicación de la exención para “to-dos los actos en virtud de los cuales cada cónyugeadscribe un bien propio al régimen de administra-ción, aprovechamiento y cargas inherente al régi-men económico conyugal” siendo por ello la causael sostenimiento de las cargas matrimoniales (adsustinenda oneri matrimonii).

IV. CRITERIO DE LA DGT EN REFERENCIA A LAAPORTACIÓN PRIVATIVA DE BIENES YDERECHOS EFECTUADA A LA SOCIEDADDE GANANCIALES

La Dirección General de Tributos venía sostenien-do desde la consulta de fecha 16-03-1995 comodoctrina reiterada, la idea de que a las aportacio-



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nes de bienes privativos realizadas por uno de loscónyuges a la sociedad de gananciales no cabíaaplicarles la exención contenida en la Ley del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales (aprobadamediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24de septiembre) Art. 45.I.B) apartado tercero:

“Estarán exentas las aportaciones de bienes yderechos verificados por los cónyuges a la socie-dad conyugal, las adquisiciones que a su favor y enpago de las mismas se verifiquen a su disolución ylas transmisiones que por tal causa se hagan loscónyuges en su haber de gananciales”.

La doctrina venía señalando que en el supuestoen el que un cónyuge aportara bienes propios a lasociedad de gananciales mediante precio o cual-quier otra contraprestación debiera tributar por elImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados (ITP y AJD), mientras queaquellas donaciones de bienes privativos aportadosa la sociedad de gananciales debieran de hacerlopor el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones(ISD).

Dos son principalmente las cuestiones que seconsulta a la DGT:

1. Caso de que exista exención. ¿Se refiere acualquier tipo de aportación de bienes y de-rechos?

2. ¿Qué sucede en los supuestos de disoluciónde la sociedad de gananciales?

1. Caso de que exista exención. ¿Se refiere acualquier tipo de aportación de bienes y de-rechos?

Las aportaciones privativas a título gratuito no re-

presentan controversia alguna, puesto que no se es-tablece ningún tipo de beneficio tributario para di-chas aportaciones en la ley que regula el Impuestosobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, enel citado art. 45.I.B).3 se establecía una exenciónque para la doctrina de la Dirección General de Tri-butos no tenía cabida:

“Los criterios de interpretación literal, sistemáticoe histórico, conducen a la conclusión de entenderque no corresponde aplicar la exención a la aporta-ción de bienes privativos a la sociedad de ganan-ciales; porque dicha exención, realmente, se habíainstituido para la institución de los bienes paraferna-les y que, una vez desaparecidos estos de nuestranormativa civil, la exención deviene inaplicable porconsiderarse vacía de contenido”. (Respuesta a laconsulta realizada a la DGT con fecha 21 de mar-zo de 1995).

“Las aportaciones que un cónyuge realice de susbienes propios a la sociedad de gananciales con elresultado de que los bienes aportados se conviertanen bienes gananciales la DGT considera que eneste supuesto se está transmitiendo la propiedad deuna parte de los mismos debiendo tributar por el Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales si el otrocónyuge paga un precio o existe cualquier otra con-traprestación, o por el Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones, como donación, si el negocio es gra-tuito para el otro cónyuge.” (Respuesta a la consultarealizada con fecha 16 de marzo de 1995).

2. ¿Qué sucede en los supuestos de disolución dela sociedad de gananciales?

“Respecto de adjudicaciones de la integridad deun bien en caso de disolución existe una dispersajurisprudencia de no considerarlas sujetas cuandose realicen en pago de contribuciones a las cargas



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del matrimonio o por tratarse de bienes indivisibles(en otros casos se consideraría que estaríamos antesupuestos de excesos de adjudicación a uno de loscónyuges de la vivienda habitual del matrimonio,art. 32.3 del Reglamento del Impuesto)”. Así, la sen-tencia del TSJ de Cataluña de 1 de julio de 1996consideró exenta la adjudicación a un cónyuge deun piso que era privativo del otro cónyuge comocompensación por su contribución a las cargas delmatrimonio por su trabajo en el domicilio familiar.Asimismo, la resolución del TEAR de Valencia de30-09-1991 consideró no sujeta la adjudicaciónde determinados bienes efectuada a un cónyugepara compensar las deudas del otro a la sociedadde gananciales. (Consulta realizada en fecha 15de octubre de 2001).

Este criterio administrativo expuesto se mantuvoinalterado en la consulta evacuada el 10 de febrerode 2000, a pesar de que en la misma se hacía re-ferencia a que el contribuyente había invocado queen criterio contrario se había manifestado el TSJ deCastilla-La Mancha en su sentencia de fecha 16 denoviembre de 1998, así como la sentencia del TSJde Andalucía de fecha 6 de febrero de 1998, enatención a que dichas resoluciones judiciales no es-tablecían jurisprudencia alguna en este asunto.

No obstante a dicho criterio, se sumó el TribunalSupremo, quien, en sentencia de 2 de octubre de2001, y en un recurso dictado en interés de ley haestablecido con total claridad la aplicabilidad de laexención para este tipo de aportaciones, motivo porel cual la DGT ha visto preciso revisar su criterio uti-lizado, hasta la fecha negativo, recogiendo tal mo-dificación en la contestación 91-03 de fecha 24 deenero de 2003, adoptando como criterio el consi-derar que a todas las aportaciones onerosas de bie-nes privativos realizadas a la sociedad conyugal lesson de aplicación la exención prevista en el mencio-nado artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido.

De esta forma, las respuestas a las cuestionesplanteadas a la DGT, tras la modificación del crite-rio referente a las aportaciones de bienes y dere-chos efectuadas a la sociedad de gananciales, con-forman una nueva doctr ina adminis t rat ivaextremadamente laxa que cabe condensar en las si-guientes afirmaciones, (según respuesta a la consul-ta 95-03 realizada en fecha 28-01-2003):

1. Las aportaciones de bienes o derechos a lasociedad de gananciales pueden ser de dosclases: gratuitas y onerosas:

El tratamiento tributario de ambas transaccio-nes es distinto, según su naturaleza sea gra-tuita u onerosa. Así, la donación de bienesefectuada a la sociedad de gananciales esuna operación sujeta al Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones, sin que la normativa dedicho tributo recoja bonificación alguna paraeste tipo de donaciones.

Por otro lado, las aportaciones onerosas queestaban sujetas al Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-tados quedan exentas del impuesto tras el cri-terio adoptado por la Dirección General apartir de la contestación a la consulta de fe-cha 23 de enero de 2003.

2. La aportación onerosa de bienes o derechosprivativos a la sociedad conyugal está exen-ta del ITP y AJD cualquiera que sea la finali-dad con la que se realice la aportación yaunque con posterioridad se liquide dicha so-ciedad y se adjudique el elemento aportadoal otro cónyuge en pago de sus derechos ala sociedad. En el caso de que el negociosea oneroso se originará un derecho de cré-dito a favor del aportante que se hará efecti-vo a la disolución de la sociedad. En el su-



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puesto de que ambos cónyuges hayan apor-tado previamente, nacerá un derecho de cré-dito a favor del cónyuge cuya aportación ex-ceda a la del otro por la diferencia existenteentre ambas aportaciones.

En el caso de que la aportación realizada tu-viere carácter oneroso podría suponer la po-sibilidad de fraude a los acreedores. El legis-lador ha considerado esta posibilidad en elart. 1442 del CC. Es necesario recordar quela disolución de la sociedad igualmente sepuede producir mediante embargo que estácontemplado en el art. 1373 del CC, eneste supuesto entrarían en escena de formaautomática las normas sobre prelación decréditos.

Dicho criterio ha tenido que ser matizado enla consulta vinculante V0604-05 evacuadaen fecha 11 de abril de 2005, en la que elconsultante, casado en régimen de sociedadde gananciales, y encontrándose en trámitesde separación matrimonial, eleva cuestión enrelación a la aplicabilidad de la exenciónpara el caso de que tanto él como su esposa–que tienen determinados bienes adquiridosen estado civil de solteros, por lo que tienencarácter privativo- efectúen la aportación detales bienes privativos a la sociedad de ga-nanciales para su posterior adjudicación alos cónyuges en la disolución y liquidaciónde dicha sociedad.

Llegado a este punto, la Dirección Generalde Tributos, contrariamente a lo indicado ensu consulta de fecha 28 de enero de 2003,apela siquiera tangencialmente a la causadel negocio de la aportación y estableceque en ese caso parece que el fin de talaportación es intercambiar la propiedad so-

bre bienes privativos de los cónyuges, evitan-do el impuesto de la transmisión. A tal efecto,invoca el Fundamento de Derecho Cuarto dela sentencia de 2 de octubre de 2001, ante-riormente citada, donde el Tribunal Supremoha establecido que “Toda aportación efec-tuada por los cónyuges al matrimonio gozade exención, aunque se efectúe una vez cele-brado el mismo, siempre que se trate de “ver-daderos actos de aportación al régimen eco-nómico matrimonial”, es decir, como ya seindicó anteriormente, con la calidad de afec-ción a todos los efectos económicos matrimo-niales” y que “cualquier transmisión o dona-ción efectuada entre cónyuges es tarásometida a tributación ordinaria, sin gozarde exención, pues tales operaciones son aje-nas, como tales, a todo acto de aportaciónal régimen económico matrimonial”.

Según el texto trascrito, el Tribunal Supremoproclama tanto la exención de las aportacio-nes realizadas por los cónyuges a la socie-dad de gananciales, como la tributación sinexención de cualquier transmisión o dona-ción efectuada entre cónyuges. Ahora bien,vincula la exención del artículo 45.I.B).3 delTexto Refundido del impuesto a que existauna “affectio societatis”, una intención de for-mar una sociedad –en este caso, una socie-dad de gananciales- y de hacer comunes losbienes y sus frutos.

En relación con otros criterios o doctrina adminis-trativa existente también debe citarse el establecidopor la Comunidad Autónoma de Murcia a través desu Dirección General de Tributos que en la Circular1/2005, de 22 de diciembre, sobre Unificaciónde Criterios a aplicar por los Órganos Gestores quea la vista de las numerosas dudas surgidas en la in-terpretación de determinados temas, originado por



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el cambio de argumentos jurídicos por los distin-tos Tribunales de Justicia, ha estimado conve-niente establecer una serie de criterios unívocosque sirvan para una mejor coordinación y parauna efectiva seguridad jurídica sobre la aporta-ción de bienes efectuada a la sociedad de gananciales.

De este modo, la Circular, sin duda alguna ha-ciéndose eco de la doctrina fijada en la matizadaconsulta de 11 de abril de 2005 de la DirecciónGeneral de Tributos del Ministerio de Hacienda queacabamos de citar, hace referencia a la califica-ción de los documentos, señalando que en relaciónal contenido del documento presentado al liquidardebe atenderse a su verdadera naturaleza, ya queha de tratarse de aportaciones realizadas a la so-ciedad de gananciales con la intención de su incor-poración a la misma y su afección económica per-manente en dicho régimen económico matrimonialdeterminado en la norma, el ganancial, pero nopara otros tipos admitidos en el Código Civil. Por loque no estarán exentas las aportaciones realizadaspor los cónyuges al patrimonio privativo de los mis-mos, precisamente por no consistir en desplaza-mientos patrimoniales realizados a la sociedad degananciales, bien se trate de una transmisión o deuna donación.

Es decir, si se lleva a cabo una transmisión one-rosa o una donación de un bien (de naturaleza pri-vativa o ganancial) al patrimonio privativo de cual-quiera de ellos, se estaría, en el primer caso, anteuna operación sujeta y no exenta del ITP y AJD o,en el segundo caso, estaría sujeta al ISD (transmisio-nes de carácter lucrativo), según la naturaleza de laoperación realizada. Por tanto, para determinar laposibilidad de exención ha de distinguirse entreaportaciones realizadas a la sociedad de ganan-ciales y aportaciones realizadas al patrimonio priva-tivo de los cónyuges.

V. ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL

En la evolución histórica de la controversia en re-lación a la aplicación o no de la exención previstaen el Art. 45.I.B. del Real Decreto Legislativo1/1993, es crucial el criterio fijado por la Sala Ter-cera del Tribunal Supremo en su sentencia de fecha2 de octubre de 2001, ya que ha determinado quepara este tipo de aportaciones a la sociedad degananciales es de aplicación dicha exención, sien-do esta postura contraria a los dictámenes estableci-dos por la Administración, basándose en la posibili-dad que tienen los cónyuges de aportar bienes alrégimen económico matrimonial, tal y como indicanlos artículos 1.323, 1326 y 1458 del CC.

Con anterioridad al pronunciamiento del Alto Tri-bunal ya algunos TSJ sí que venían utilizando estainterpretación destacando principalmente; STSJ, Ex-tremadura, Sala Contencioso-Administrativo, 29-07-1999; STSJ, Castilla-La Mancha, Sala Contencioso-Administrativo, 22-03-2000; STSJ, Galicia, SalaContencioso-Administrativo, 31-03-2000; STSJ, LaRioja, Sala Contencioso-Administrativo, 3-11-2000;STSJ, Andalucía (Sevilla), Sala Contencioso-Adminis-trativo, 6-02-1998.

Este criterio jurisprudencial ha sido seguido pordiferentes Tribunales Superiores de Justicia, tal ycomo se puede observar en distintas resoluciones ju-diciales STSJ, Castilla y León (Burgos), Sala Conten-cioso Adminis t rat ivo, 19-11-2001 (Rec.576/2000); STSJ, Canarias (Las Palmas de GranCanaria), Sala Contencioso Administrativo, 3-07-2002 (Rec. 2896/1998); STSJ, Galicia (A Coru-ña), Sala Contencioso Administrativo, 9-05-2003(Rec. 9244/1998); STSJ, Castilla- La Mancha (Al-bacete), Sala Contencioso Administrativo, 21-11-2003 (Rec. 53/2000); STSJ, Extremadura (Cáce-res), Sala Contencioso Administrativo, 27-03-2006(Rec. 410/2004) aun cuando alguna de ellas no



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ha interpretado correctamente el criterio fijado porel Alto Tribunal. A continuación, se dará un trata-miento pormenorizado a estas sentencias.

Tal y como se ha señalado, la sentencia del Tri-bunal Supremo de fecha 2 de octubre de 2001 hasupuesto un verdadero punto de inflexión en lo rela-tivo a la efectiva aplicabilidad del artículo 45 I.B).3del Texto Refundido del ITP y AJD y al 88 I.B).3 desu Reglamento.

STS, Sala 3ª, 2-10-2001 (Rec. 8857/1999)

La presente sentencia resuelve un recurso de ca-sación en interés de ley interpuesto por la Xunta deGalicia contra la sentencia dictada, con fecha 29de octubre de 1999, por la Sección 3ª de la Salade lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supe-rior de Justicia de Galicia contra el acuerdo de 13de agosto de 1997 del Tribunal Económico Admi-nistrativo Regional (TEAR) de Galicia en lo referentea la liquidación del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gira-da con motivo de una aportación realizada por unode los cónyuges mediante escritura pública a la so-ciedad de gananciales.

Esta sentencia desestima el recurso interpuesto alentender que cabe aplicar el supuesto de la exen-ción en las aportaciones de bienes y derechos reali-zados por los cónyuges a la sociedad conyugal.Persiste dicha exención incluso después de lasreformas habidas en el Código Civil y en el sistemaeconómico matrimonial con motivo de la Ley11/1981.

Para llegar a esta conclusión el Tribunal basaesta decisión en diferentes razonamientos.

El primero de los cuales determina que las apor-

taciones de bienes y derechos verificados por loscónyuges a la sociedad conyugal gozan de exen-ción en el ITP, a tenor de lo previsto tanto en el artí-culo 48 I.B).3 del RD Legislativo 3050/1980como en el 45 I.B).3 del actual RD Legislativo1/1993, de 24 de septiembre, por el que seaprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD.

Esta ha sido la tesis mantenida para todo tipode aportaciones de bienes o derechos, desde la en-trada en vigor del Decreto 1018/1967, de 6 deabril.

Esta sentencia efectúa una profunda evoluciónhistórica sobre la diferente normativa tributaria quedetermina si cabe aplicar o no la exención objetode debate. La Ley 11/1981 es escrupulosamenteanalizada y debatida, ya que tal y como ha deter-minado dicha sentencia “Con dicha Ley, desapare-cieron las categorías de bienes dotales y paraferna-les y, al definir los bienes propios de los cónyugesse prescindió de toda referencia a su aportación almatrimonio, de suerte que, si bien el uso del términoaportaciones en el citado artículo 48 del Real De-creto Legislativo 3050/1980 era coherente con elsistema civil hasta entonces vigente, tras el cambiolegislativo introducido por la Ley 11/1981, carecíade sentido la comentada exención, no siendo, ya,aplicable a las aportaciones de bienes privativospara convertirlos en gananciales, pues tal operaciónsólo fue factible a partir de la mencionada reformadel CC”.

El Tribunal sentenciador manifiesta de forma in-dubitada que con la entrada en vigor de la Ley11/1981 se ha abierto la puerta a la aplicaciónde la exención, ya que a tenor de los criterios her-menéuticos del artículo 3.1 del CC, se llega a laconclusión de que las transmisiones onerosas debienes efectuadas por los cónyuges a la sociedadmatrimonial constituyen verdaderas transmisiones su-



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jetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales,sin embargo, dichas aportaciones quedarán exen-tas a tenor de lo previsto en el artículo 45 I.B).3 delRD Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre. Eneste sentido conviene recordar que esta ley aplicala exención únicamente en sentido objetivo.

En lo referente a las consideraciones jurídico-fác-ticas, cabe manifestar que las alegaciones que es-grime el Abogado del Estado para fundamentar elrecurso en base al error en el que incurre la senten-cia del TSJ de Galicia, que puede entenderse grave-mente erróneo para el interés general, inciden enque “El criterio sentado en la sentencia recurrida eserróneo, porque al entender que, cuando la normahabla de una exención aplicable a la aportaciónde bienes y derechos a la sociedad conyugal, estácomprendiendo todo el proceso de transmisión ocomunicación de bienes privativos de los cónyugesal patrimonio ganancial, cualquiera que sea el títuloo causa de la transmisión, se está atribuyendo alprecepto un alcance nada acorde con su espíritu yfinalidad”.

Esta tesis plasmada en la sentencia recurrida espor tanto gravemente lesiva para el interés general,así como para el ámbito de actuación conyugal, yaque a partir de la Ley 11/1981, ya no cabían lasaportaciones para las que estaba pensada origina-riamente la exención prevista en el artículo 48 I.B).3del RD Legislativo 3050/1980.

Ahora bien, el Tribunal Supremo no comparte di-cha opinión y parece precisar en primer lugar, quela aportación de bienes tiene virtualidad y entidadpropia al definir que en ella cabe englobar a deter-minados actos, ya que expresamente señala:

“Y ello se refiere a todos los actos en virtud delos cuales cada cónyuge adscribe un bien propio alrégimen de administración, aprovechamiento y car-

gas inherentes al régimen económico conyugal”.

Prosigue la sentencia señalando que “En la ac-tualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimo-niales antes y después del matrimonio (artículo1326 del CC), por lo que toda aportación efectua-da por los cónyuges al matrimonio, goza de exen-ción, aunque se efectué una vez celebrado el mis-mo, siempre que se trate de verdaderos actos deaportación al régimen económico matrimonial, esdecir, como ya se indicó anteriormente, con la cali-dad de afección a todos los efectos económicosmatrimoniales.

En la actualidad es viable que los cónyuges pue-dan transmitirse por cualquier título bienes y dere-chos y celebrar, entre sí, toda clase de contratos (atenor de lo prescrito al efecto en los artículos 1323y 1458 del CC).

Antes ello no era posible, por mor de la prohibi-ción recíproca tanto de donaciones entre cónyuges(ex ar t ículo 1334 del CC anter ior a la Ley11/1981) como, salvo excepciones, de compra-ventas (ex artículo 1458 del CC anterior a la Ley11/1981).

Y desaparecidas en la actualidad dichas prohi-biciones y limitaciones es obvio que cualquier trans-misión o donación efectuada entre cónyuges estarásometida a tributación ordinaria, sin gozar de exen-ción, pues tales operaciones son ajenas, como ta-les, a todo acto de aportación al régimen económi-co matrimonial”.

En definitiva, la aplicación de la exención de laaportación realizada por los cónyuges es una víaperfectamente ajustada a derecho que utilizan éstospara lograr que determinados bienes privativos seconviertan en gananciales, sin tener que recurrir asu venta o donación. Todo ello, sin perjuicio de que



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es perfectamente asumible que los cónyuges pue-dan transmitirse por cualquier título bienes y dere-chos, así como celebrar entre sí toda clase de con-tratos. En este sentido, el artículo 1323 del CCdetermina que “El marido y la mujer pueden transmi-tirse por cualquier título bienes y derechos y celebrarentre sí toda clase de contratos” así como el artículo1458 del mismo código donde manifiesta que“El marido y la mujer podrán venderse bienesrecíprocamente”.

A partir de esta sentencia, la Administración Tri-butaria ha modificado el criterio fiscal que venía uti-lizando, admitiendo la aplicación de la exención alas aportaciones de bienes o derechos realizadas ala sociedad conyugal de carácter oneroso. (RDGT,24 de enero de 2003 y 9 de enero de 2004)

Por todo lo anterior, cabe señalar que este tipode operaciones pueden ser gratuitas, en cuyo casotributarán por el ISD, u onerosa, en la que se recibeuna contraprestación o nace un derecho de créditocontra la citada sociedad. De hecho, el Tribunal Su-premo ha entendido por aportación cualquier actopor el cual un cónyuge adscribe un bien propio alrégimen de administración, aprovechamiento y car-gas inherentes al régimen económico matrimonial.

Anteriormente, este tipo de transmisiones no sepodían realizar, ya que existía la prohibición recí-proca tanto de donaciones entre cónyuges (ex artí-culo 1334 del CC anterior a la Ley 11/1981)como la realización de compraventas (ex artículo1458 del CC anterior a la Ley 11/1981), salvodeterminadas compraventas previamente tasadas.

Después de la trascendental STS 2-10-2001,contraviniendo la interpretación de la Administra-ción, los distintos Tribunales Superiores de Justiciahan ido adoptando progresivamente este mismo cri-terio, alguno de los cuales con cita expresa de di-

cha doctrina aunque paradójicamente las distintasinterpretaciones que de la referida sentencia han he-cho los diferentes Tribunales no siempre han sidounívocas.

STSJ, Castilla y León (Burgos), Sala Conten-cioso Administrativo, 19-11-2001 (Rec.576/2000)

Sucintamente cabe señalar que la controversiaexistente versaba sobre una comprobación de valo-res realizada por el Servicio de Hacienda de la Jun-ta de Castilla y León, por la que giraba al recurren-te la liquidación por el Impuesto de TransmisionesPatrimoniales.

El recurrente alegaba que las aportaciones reali-zadas a la sociedad de gananciales de bienes pri-vativos de uno de los cónyuges era una operaciónsujeta al ITP, pero exenta por la aplicación del art.45 I.B).3 del TRLITP y AJD de 1993.

Por el contrario, la Administración defendía queen la operación realizada se estaba en realidadante una donación y no ante una mera transmisiónonerosa, por lo que consecuentemente no cabíaaplicar el referido precepto.

El análisis de la cuestión ha de centrarse princi-palmente en dos aspectos; el primero de los cualeses determinar ante qué tipo de operación se está(donación o transmisión) y el segundo en cómo hade interpretarse el precepto que contiene dichaexención.

En este sentido, el Tribunal entiende que nocabe hablar de un enriquecimiento patrimonial dela esposa con la aportación realizada por el mari-do a la sociedad conyugal, tampoco cabe apreciarun empobrecimiento de éste, el que resulta esencial-mente en la donación, por cuanto el marido no



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deja de ostentar la titularidad dominical. Por lo tan-to, no puede apreciarse realizado el hecho imponi-ble objeto del tributo, esto es, el artículo 1 y 3.1.B)de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD,por lo que dicha operación resulta contraria a la li-quidación realizada. Por todo ello, es de aplicaciónel artículo 45 I.B).3 del RD Legislativo 1/1993, de24 de septiembre, ya que la operación tuvo lugaren el año 1994.

STSJ, Canarias (Las Palmas de Gran Cana-ria), Sala Contencioso Administrativo, 3-07-2002 (Rec. 2896/1998)

Se otorga por el demandante (marido) y la mu-jer escritura de aportación de una finca urbana(de la que era titular la mujer) a la sociedad degananciales. Posteriormente, se efectuó la autoli-quidación e ingreso del ITP, que correspondía adicha operación.

El demandante presentó escrito solicitando la de-volución de lo previamente ingresado, por entenderaplicable la exención establecida en el artículo 45I.B).3 del Texto Refundido del ITP y AJD, RD Legislati-vo 3050/1980, de 30 de diciembre. Tal solicitudfue desestimada por acuerdo de la Oficina Liquida-dora correspondiente.

Por el contrario, la Administración demandadaesgrimía entre sus argumentos que dicha acciónrealmente consistía en una operación patrimonial atítulo oneroso, en el que el cónyuge aportante reci-bía una contraprestación, por lo que no se estabaante una simple aportación de un bien privativo a lasociedad de gananciales con causa de sostener lascargas matrimoniales, a la que sí sería de aplica-ción la referida exención.

Paradójicamente el Tribunal Superior de Justicia

estima el recurso interpuesto señalando que “Care-cen de todo sentido y fundamento los razonamien-tos de las Administraciones codemandadas dirigi-dos a privar al demandante del derecho a laexención pretendida sólo porque la aportación quese pretende gravar habría sido efectuada en el ejer-cicio de la libertad contractual entre cónyuges esta-blecida en el artículo 1323 del Código Civil, comosi el ejercicio de la libertad debiera por principioser sometido a tributación”.

Por lo que se llega a la conclusión de que estetipo de operaciones no pueden ser sometidas a gra-vamen, por lo que cabe aplicar la citada exención,ya que se está ante una simple transformación de unbien privativo en un bien ganancial, debido a quelos miembros de la unidad familiar no adquieren nin-guna riqueza adicional a la que previamente teníana la realización de esta operación. Por razones pu-ramente fiscales los poderes públicos tienen la obli-gación de respetar, en todo momento, estas decisio-nes económico-matrimoniales porque exclusivamenteincumben a los miembros de la propia unidad fami-liar. Así parece que en esta sentencia el TSJ entiendeque la exención –contrariamente a lo manifestadopor el Alto Tribunal- da amparo a todas las figurascontractuales que onerosamente se realicen entre loscónyuges sin distinguir una pura transmisión operadaentre los mismos de una especifica aportación debienes privativos a la sociedad conyugal.

STSJ, Galicia (A Coruña), Sala ContenciosoAdministrativo, 9-05-2003 (Rec. 9244/1998)

La Xunta de Galicia impugna a través del pre-sente recurso contencioso administrativo el acuerdodel TEAR de Galicia, que estimó la reclamacióneconómico administrativa formulada contra la liqui-dación girada por la Oficina Liquidadora del Regis-tro de la Propiedad, practicada por el concepto de



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ITP y AJD, en referencia a una escritura pública, enla que el otorgarte aportaba a la sociedad de ga-nanciales una determinada finca.

La Sala argumenta y desestima la tesis que sos-tiene la Administración autonómica demandante se-ñalando que “Dada la generalidad de aquel pre-cepto fiscal que instituía dicha exención, ya que secomprende que a su ámbito podían acogerse tantolas aportaciones de bienes que de conformidad conel Derecho Civil Común podían los cónyuges reali-zar a la sociedad conyugal antes de su constitu-ción, como las aportaciones postmatrimoniales reali-zadas conforme a aquellos regímenes forales o dederecho civil propio o especial”.

Esta sentencia del TSJ de Galicia trae a colaciónla STS de 2 de octubre de 2001, que vino a confir-mar esta tesis. Cabe recordar que la sentencia delAlto Tribunal desestimó un recurso de casación eninterés de ley interpuesto por la Xunta de Galiciapromovido por el Consello de la citada Xunta contraotro acuerdo del TEAR, en el que se planteaba lamisma cuestión.

Por lo que en la actualidad es perfectamenteasumible y posible que los cónyuges puedan trans-mitirse por cualquier título bienes y derechos y cele-brar, entre sí, toda clase de contratos, a tenor de loprevisto en los artículos 1323 y 1458 del CódigoCivil. La sentencia objeto a análisis reproduce laconclusión final a la que llega la sentencia anterior-mente citada del Tribunal Supremo.

STSJ, Castilla- La Mancha (Albacete), SalaContencioso Administrativo, 21-11-2003(Rec. 53/2000)

El presente recurso contencioso administrativo esinterpuesto contra la resolución del Tribunal Econó-

mico Adminis t rat ivo Regional de Cast i l la -LaMancha, por la que desestimó la reclamación eco-nómico administrativa interpuesta contra la compro-bación de valor y liquidación complementaria delITP y AJD, en relación con una escritura por la quese aportó a la sociedad de gananciales conyugalvarias fincas, de las que el aportante era titularprivativo.

Esta cuestión de la aplicación o no de la exen-ción a las aportaciones realizadas a la sociedad degananciales ha sido muy discutida y ha dado lugara múltiples resoluciones contradictorias por parte delos propios Tribunales Económico Administrativos asícomo por las diversas Salas de lo Contencioso Ad-ministrativo. Esta Sala ha considerado en determina-das ocasiones la exención para este tipo de opera-ciones, cabe recordar entre otras la sentenciadictada en fecha 16 de noviembre de 1998.

La Sala del TSJ de Albacete acoge el criterio uti-lizado por la sentencia del Alto Tribunal, según lacual es de aplicación la exención prevista en el artí-culo 45 I.B).3 del RD Legislativo 1/1993, de 24de septiembre, para este tipo de operaciones deaportación de bienes a la sociedad de ganancia-les, cuya fundamentación reproduce y asume comopropia.

STSJ, Extremadura (Cáceres), Sala Conten-cioso Administrativo, 27-03-2006 (Rec.410/2004)

Este análisis jurisprudencial en relación a laaportación de bienes efectuada a la sociedad degananciales concluye con la reciente sentencia delTSJ de Extremadura de 27 de marzo de 2006.

Se somete a la consideración de la Sala, la le-galidad de la resolución dictada por el Tribunal



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Económico Administrativo Regional de Extremadurasobre el ITP y AJD, que declara exenta la aportacióna la sociedad de gananciales recogida en escriturapública.

La Adminis t ración actora sost iene que elcontrato objeto a análisis se trata en realidad deuna transmisión onerosa, ya que la exención pre-vista en el artículo 45 I.B).3 del RD Legislativo1/1993 únicamente es de aplicación a las adju-dicaciones que se produzcan a la disolución dela sociedad de gananciales, o aportaciones sincontraprestación.

Curiosamente la Sala que había mantenido uncriterio favorable a la exención cuando el negociode aportación tuviera como objeto la causa matri-monii (STSJ Extremadura 30-7-2002, 29-1-2003)modifica el criterio con ocasión de la STS de 2-10-2001, en el sentido de entender que “todos los ac-tos en virtud de los cuales cada cónyuge adscribeun bien propio al régimen de administración, apro-vechamiento y cargas inherente al régimen econó-mico conyugal” son merecedores de dicha exenciónaun cuando el cónyuge aportante vea incrementadosu patrimonio privativo en compensación de dichaaportación. Así indica:

“Esta Sala había venido manteniendo el crite-r io con ten ido en t re o t ras en sen tenc ia1034/1999, de 29 de junio (JT 1999\982), re-caída en el recurso núm. 1317/1996 declaran-do que “después de la reforma del Código Civil,operada el 13 de mayo de 1981, los cónyugespueden transmitirse por cualquier título, bienes yderechos y celebrar entre sí toda clase de contra-tos, de ahí que las aportaciones de bienes privati-vos a la sociedad conyugal sean perfectamenteadmisibles, y así, el contrato de aportación de unbien privativo a la sociedad ganancial, ha deconsiderarse como un negocio jurídico equivalen-

te a una transmisión patrimonial, en el que existeuna “traditio” o entrega, aunque sea simbólica, yuna causa, que ha de ser necesariamente la cau-sa de sostener cargas matrimoniales, y como talsujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia-les y sin embargo se declara exento por aplica-ción del 48.1 B).3. No ocurre lo mismo cuandotal aportación va acompañada de una entregapor parte de la sociedad conyugal al cónyugeque aporta el bien privativo, de un valor similar.En este caso, hay transmisión, al igual que en elcaso contrario, pero hay también una verdaderacontraprestación onerosa que enriquece el patri-monio transmitente o aportante, el cual se resarcedel valor de la entrega de su bien privativo. En talcaso no le resulta de aplicación la exención con-templada por cuanto no nos hallamos ante unapura y simple aportación o transmisión con la cau-sa de sostener cargas gananciales, sino que noshallamos ante una auténtica compraventa, nego-cio que excede de la mera afectación de bienes.Tratándose por tanto de una transmisión onerosa,estará sujeta al Impuesto». Sin embargo ya en re-cursos anteriores procedió a cambiar el criterio ala vista de la Sentencia dictada por el TribunalSupremo en interés de Ley dictada el 2 de octu-bre de 2001”

La Sala desestima el recurso interpuesto y ratificala resolución del TEAR de Extremadura impugnada,declarando exenta por el ITP y AJD la aportacióndel bien a la sociedad conyugal, ya que despuésde realizar un extenso análisis de la doctrina exis-tente sobre la materia, determina que si el bien dereferencia se encuentra en la sociedad conyugaléste responderá de las obligaciones recogidas enlos artículos 1362, 1363 y 1365 del Código Civil,respaldando este carácter ganancial los artículos1358 y 1364 del mismo texto legal, de acuerdocon lo establecido en el artículo 2 del RD Legislativo1/1993.



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Dicho carácter ganancial igualmente es respal-dado cuando se realiza una interpretación literal ylógica del artículo 3.1 del Código Civil, ya quecabe aplicar la exención de las adjudicaciones quea favor de un cónyuge y en pago de sus aportacio-nes se verifiquen a la disolución, por este mismo mo-tivo debe considerarse también exenta la aporta-ción, aunque sea con causa onerosa.

VI. NORMATIVA TRIBUTARIA REFERENTE A LAEXENCIÓN DE APORTACIONES ONERO-SAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CON-YUGAL EN LOS TERRITORIOS HISTÓRICOSDEL PAÍS VASCO Y NAVARRA

A continuación, realizaremos un análisis sobrela normativa existente sobre la aportación debienes realizada a la sociedad de ganancialesen los Territorios Históricos de Gipuzkoa, Bizkaiay Álava, así como en la Comunidad Foral deNavarra.

Lo cierto es que los distintos territorios han elabo-rado su propia normativa tributaria correspondienteal Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-tos Jurídicos Documentados en virtud de la facultadnormativa que poseen.

En este sentido, cabe señalar que en cuanto alcontenido referente a la exención de las aportacio-nes realizadas por los cónyuges a la sociedad con-yugal no existen diferencias significativas entre sí, nitampoco se distancian de lo establecido en el RDLegislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por elque se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados.

Tan solo dos cuestiones deben tenerse encuenta en relación con la normativa foral en este

aspecto concreto.

En primer lugar, es necesario indicar que en lostres territorios históricos la normativa fue aprobada(no refundida con los problemas que dichainoportuna o inadecuada refundición de textos pue-de conllevar) con posterioridad a la Ley 11/1981de modificación del Código Civil, por lo que nocabe invocar que cuando se aprobaron las mismaslos preceptos relativos a la exención de aportacio-nes de bienes se referían a bienes dotales oparafernales.

En segundo lugar, cabe señalar que en los terri-torios forales se encuentran las adquisiciones de bie-nes realizadas por título de donación o lucrativoequiparables llevadas a cabo por los cónyuges.Esta especificidad foral está extendiéndose progresi-vamente a otras Comunidades Autónomas que es-tán atenuando la tributación para este tipo de ope-raciones, l legando a una tributación que seaproxima a la exención existente en la Comunidadde Madrid.

Respecto al Territorio Histórico de Gipuzkoasu Norma Foral 18/1987 de 30 de diciembre, porla que se aprueba el ITP y AJD, en su Título IV, Ca-pítulo I, y concretamente en el artículo 41.B). 3 den-tro del capítulo dedicado a los distintos beneficiosfiscales estableció en su redacción original:

“B) Gozarán de exención

3. Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cados por los cónyuges a la sociedad conyugal,las adjudicaciones que a su favor y en pago delas mismas se verifiquen a su disolución y lastransmisiones que por tal causa se hagan a loscónyuges.”.

Este precepto ha sido modificado en virtud del



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artículo 7 de la Norma Foral 20/20038), de 15de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Parejasde Hecho en el sentido de introducir la equipara-ción tributaria en la aportación de bienes realizadaa la sociedad de gananciales que se efectúe entrelas parejas de hecho y el matrimonio en sentidotradicional (este matiz es igualmente introducido porlas distintas Normas Forales de Bizkaia y Álava).Sin duda alguna, entendemos que esta equipara-ción es del todo acertada y necesaria, debidoa que la normativa tributaria guipuzcoana no haquerido situarse al margen de la realidad socialexistente, por lo que también les será de aplicaciónla exención prevista a las parejas de hecho cuandorealicen aportaciones de bienes a la sociedadconyugal.

Respecto al Territorio Histórico de Bizkaia suNorma Foral 3/1989, de 21 de marzo, en lo rela-tivo a las aportaciones de bienes efectuadas a lasociedad de gananciales, tampoco presenta mayo-res novedades legislativas al respecto. La exenciónpara este tipo de aportaciones está prevista en elartículo 43 I.B).3 de su Título IV, Capítulo I, dedica-do a los beneficios fiscales donde de forma clara yexpresa manifiesta:

“B) Estarán exentas

3. Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, lasadjudicaciones que en su favor y en pago de lasmismas se verifiquen a su disolución y las transmisio-nes que por tal causa se hagan a los cónyuges.

Esta exención se extiende a los excesos de adju-dicación declarados que resulten de las adjudica-

ciones de bienes que sean efecto patrimonial de ladisolución del matrimonio o del cambio de su régi-men económico, cuando sean consecuencia nece-saria de la adjudicación a uno de los cónyuges debienes pertenecientes a la sociedad conyugal.

Igual tratamiento se aplicará, en los supuestos aque se refieren los párrafos anteriores, respecto delas aportaciones, adjudicaciones, y transmisionesque efectúen los miembros de la pareja de hechoconstituida conforme a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejasde hecho.”.

Tal y como se puede observar, la aplicación dela exención para este tipo de aportaciones, en vir-tud de la Ley 2/2003, de 7 de mayo, tambiénse hace extensible, al igual que en los distintosTerritorios Históricos del País Vasco, a las parejasde hecho.

Respecto a la doctrina administrativa emanadaen el Territorio Histórico de Bizkaia cabe señalarque inicialmente dicho territorio parecía postular afavor de entender el negocio de aportación de bie-nes como un negocio con sustantividad propia y asíen su Resolución de 29-11-2001 cuando manifiestaque la aportación del inmueble privativo, que el in-teresado quería aportar a la sociedad de ganancia-les está exento del Impuesto sobre Transmisiones Pa-trimoniales y Actos Jurídicos Documentados, deconformidad con lo previsto en el artículo 43.I B),dela Norma Foral 3/1989, sin cuestionar en modoalguno su carácter oneroso o gratuito.

Sin embargo, con posterioridad parece que hamodificado su criterio y así en su consulta de 15-04-2005 ha variado su fundamentación y discurso yha seguido el criterio mantenido por la DGT y laDGRN en el sentido de señalar que “Las aportacio-nes pueden ser de dos tipos: gratuitas, aquéllas que

8) Esta Norma Foral entrará en vigor el día 1 de enero de 2004,si bien, cuando su aplicación resulte más favorable para el obli-gado tributario, surtirá efectos desde el 24 de mayo de 2003.



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no conllevan contraprestación alguna, u onerosas,que dan lugar al abono de cualquier tipo de contra-prestación (bien simultáneamente, bien mediante elreconocimiento de un derecho de crédito a favordel aportante que debe liquidarse en el momentode la disolución de la sociedad)” indicando que lasprimeras se encuentran sujetas al ISD y las segundassujetas pero exentas del ITP.

Respecto al Territorio Histórico de Álava en suNorma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados y concretamente en su artícu-lo 69 dedicado a los beneficios fiscales, recoge laexención prevista para la aportación de bienes a lasociedad conyugal, donde expresamente manifiestaen su apartado primero:

“B) Estarán exentas:

3 Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cados por los cónyuges a la sociedad conyugal, lasadjudicaciones que a su favor y en pago de las mis-mas se verifiquen a su disolución y las transmisionesque por tal causa se hagan los cónyuges en pagode su haber de gananciales.

Igual disposición se aplicará en los mismos su-puestos a que se refiere el párrafo anterior, respectode las aportaciones, adjudicaciones y transmisionesque efectúen los miembros de la pareja de hechoconstituida conforme a lo dispuesto en la Ley delParlamento Vasco 2/2003, de 7 de mayo.”.

TR de las disposiciones del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados (Decreto Foral Legislativo de Navarra129/1999, de 26 de abril)

Este análisis sobre el tratamiento que realizan losdistintos Territorios Históricos a las aportaciones de

bienes efectuadas a la sociedad de gananciales fi-naliza con el tratamiento que se dispensa en la Co-munidad Foral de Navarra, a este respecto, es ne-cesario señalar que tampoco existen mayoresdiferencias en lo referente a la aplicación de laexención prevista para este tipo de operaciones.

En concreto, esta exención está prevista en su Tí-tulo IV, Capítulo I, dedicado a los beneficios fisca-les existentes para el Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, don-de en su artículo 35. B) manifiesta:

“B) Estarán exentas:

3 Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, lasadjudicaciones que a su favor y en pago de las mis-mas se verifiquen a su disolución y las transmisionesque por tal causa se hagan a los cónyuges en pagode su haber de gananciales o conquistas.”.

Lo verdaderamente significativo de este preceptoy que no debe ser omitido es que en este DecretoForal Legislativo ha sido excluida la referencia quese hace a las parejas de hecho en la aplicación deesta exención. No obstante, estimamos que estaomisión es claramente discriminatoria para con lasparejas de hecho, por lo que sería del todo conve-niente que en una futura reforma o revisión del im-puesto se tuviera en consideración esta crecienterealidad social para que se les fuera de aplicaciónla exención prevista en su artículo 35.B).

VII. CONCLUSIONES

Hasta la aprobación de la Ley 11/1981 quemodificó el Código Civil, en concreto el régimeneconómico matrimonial, la institución de la aporta-ción tenía un sentido propio debido a la existencia



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de bienes dotales y parafernales. Esa institución fuemerecedora de beneficio fiscal de la exención enlos sucesivos textos normativos reguladores del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados.

Tras la promulgación de dicha Ley cabía plante-arse la existencia de un nuevo concepto de negociode aportación de bienes privativos a la sociedadganancial así como la subsistencia del sentido dela exención para dicha institución en el sistemaimpositivo.

El legislador en el año 1993 al elaborar el textorefundido y los legisladores forales mantuvieron di-cha exención prevista para la aportación de bienesprivativos a la sociedad de gananciales. Sin embar-go, la Dirección General de Tributos ha mantenidodurante muchos años la inaplicabilidad del precep-to y ello por considerar que la exención estaba pre-vista para el negocio de aportación tal y como esta-ba perfilado con anterioridad a la reforma delCódigo Civil.

A nuestro parecer toda aportación efectuada porlos cónyuges al matrimonio goza de exención, aun-que se efectúe una vez celebrado el mismo, siempreque se trate de verdaderos actos de aportación alrégimen económico matrimonial, es decir, con lacalidad de afección a todos los efectos económicomatrimoniales; ello se desprende de la facultad queotorga la Ley a los cónyuges de transmitirse bienes yderechos contemplada en el Código Civil (artículos1323 y 1458).

Cuando nos referimos a que la exención operaaunque las aportaciones hayan sido efectuadas unavez celebrado el matrimonio, estamos aludiendo ala facultad que otorga el artículo 1326 del CC deotorgarse capitulaciones matrimoniales antes o des-pués de celebrado el mismo.

Otra de las cuestiones que no podíamos haberobviado en este apartado dedicado a las conclusio-nes se refiere a la importancia que tiene la causa enlas aportaciones de bienes realizadas a la socie-dad conyugal. La Teoría del Título y del Modo con-tenida en nuestro ordenamiento jurídico; reflejadaen los artículos 609 y 1095 del CC, establece queno es suficiente que exista voluntad de transmitir porparte de los interesados sino que además debe exis-tir un previo negocio causal para que pueda tenerlugar un desplazamiento patrimonial, no obstante,defendemos que en este tipo de negocios la causaestá implícitamente contenida en la propia opera-ción, que para el caso del matrimonio o para lasuniones de hecho debe ser la de sostener las car-gas matrimoniales (ad sustinenda oneri matrimonii);con lo que cabe concluir que mediante la existenciade ésta podremos entender que se debe aplicar in-dubitadamente la exención contenida en el artículo45. I.B) del TR del ITP y AJD.

La STS de 2 de octubre de 2001, dictada en in-terés de ley, ha manifestado que es factible la exis-tencia del negocio jurídico de aportación determi-nando la aplicabilidad y vigencia del precepto queestablece la exención en el ITP. Ahora bien, la Di-rección General de Tributos, deudora de la doctrinaemanada por la Dirección General de los Registrosy del Notariado, considera a la aportación comoun negocio imperfecto, en el sentido de entenderque cuando se efectúa el mismo debe precisarse sucausa onerosa o lucrativa, considerando que el mis-mo no es susceptible de considerarse como un ne-gocio autónomo propio cuya causa es específica,por lo que en función del carácter deberá tributarpor el ITP o ISD, siendo en el primer caso de aplica-ción en todo caso la exención establecida en dichoimpuesto.

Esa proclamada inexistencia de causa autónomay mimética aplicación de la exención, siempre que



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la transmisión fuese onerosa, ha sido matizadapor la DGT en su consulta de 11 de abril de 2005relativa a la aportación de bienes realizada porun matrimonio que se encontraba en trámites deseparación.

Así puede concluirse manifestando que el criteriomantenido por la DGT de la no aplicabilidad dela exención contenida en el mencionado artículo45 I.B).3 del RD Legislativo 1/1993 ha sido modifi-cado tras la resolución del Tribunal Supremo comoasí se ha puesto de manifiesto en la Circular1/2005, de 22 de diciembre de Unificación decriterios dictada por la Dirección General de Tribu-tos de la Comunidad Autónoma de Murcia, en don-de se establece:

1º La donación de bienes a la sociedad de ga-nanciales es una operación sujeta al Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones, sin queen la normativa se recoja bonificación algu-na para este tipo de donaciones.

2º Las transmisiones onerosas de bienes que-darán sujetas al Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados.

3º La exención contenida en el artículo 45.I.B)del TR del ITP y AJD establece que las aporta-ciones efectuadas a la sociedad conyugalquedan exentas del impuesto.

4º Si se lleva a cabo una transmisión onerosade un bien (de naturaleza privativa o ganan-cial) al patrimonio privativo de cualquiera delos cónyuges será una operación sujeta y noexenta al ITP y AJD.

Por su parte, tampoco ha sido unívoca la in-terpretación de la STS citada por los diferen-

tes Tribunales Superiores de Justicia distin-guiendo algunos la figura de la aportaciónde la mera transmisión onerosa de bienes en-tre los cónyuges.

Por nuestra parte, entendemos que la Sala 3ªde lo Contencioso-Administrativo del TribunalSupremo en su Sentencia de 2 de octubre de2001 se pronunció indirectamente a favorde la consideración de la aportación comoun negocio jurídico autónomo con causa pro-pia, estableciendo que la exención debeoperar cuando nos encontremos ante un ver-dadero negocio de aportación.

5º La argumentación reiterada mantenida porla DGT sobre la inaplicabilidad de la exen-ción contenida en el artículo 45.I.B) del TRdel ITP y AJD en base a criterios interpretati-vos (literal, histórico y sistemático) ha sidodesestimada por las sentencias de los dife-rentes TSJ así como por la sentencia del AltoTribunal.

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CUESTIÓN PREJUDICIAL AL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADESEUROPEAS SOBRE IMPUESTO SOCIEDADES PAÍS VASCO

• PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN PREJUDICIAL Y AUTO DE ACLARACIÓN

• OBSERVACIONES JUNTAS GENERALES DEL TERRITORIO HISTÓRICO DEBIZKAIA, DIPUTACIÓN FORAL DE ÁLAVA, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA YCÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO

• OBSERVACIONES DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA

• OBSERVACIONES REINO DE ESPAÑA

• OBSERVACIONES COMISIÓN EUROPEA

DOCUMENTOS

JUAN CARLOS GARCÍA AMÉZAGA(*)

RR eferencias

DOCUMENTOS


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I. ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 2 de Setiembre de2.005 el Procurador de los Tribunales Don Jaime Go-yenechea Prado en representación de la ComunidadAutónoma de La Rioja interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Norma Foral 7/2.005, de23 de Junio de Juntas Generales de Bizkaia, cuyo ar-ticulo 2 modifica la Norma Foral del Impuesto sobreSociedades 3/1.996 de 26 de Junio. Dicho proce-so lleva referencia 1.335/2.005, y en el se constitu-yeron como partes demandadas la Diputación Foral yJuntas Generales de Bizkaia, la Cámara de Comer-cio, Industria y Navegación de Bilbao, así como la“Confederación Empresarial Vasca-CONFEBASK”.

SEGUNDO.- Seguidos los trámites pertinentes, enfecha de 25 de Noviembre de 2.006 se formalizó elescrito principal de demanda en que se instaba deeste Tribunal la declaración de nulidad de la nuevaredacción dada a los artículos 1; artículo 15; artículo29.la); artículo 37, y artículo 39, y de las disposicio-nes adicional segunda y final primera de la nuevanorma -Folios 122 a 157-. Como fundamento princi-pal, y haciendo variadas citas normativas y de la ju-risprudencia comunitaria e interna, el recurso exponíaque tales medidas fiscales constituían Ayudas de Esta-do a los efectos del artículo 87 del Tratado CE, y nisiquiera habían sido comunicadas a la Comisión Eu-ropea. Al oponerse a dicha demanda, las partes de-mandadas hicieron oposición a esa calificación delas medidas como Ayudas de Estado, y, en su caso,amplia referencia a las eventuales dudas que la cues-tión podría suscitar en términos de Derecho Comunita-rio europeo con la necesaria remisión prejudicial delasunto al Tribunal de Justicia de la Unión Europea enbase al articulo 234 del Tratado. -Folios 231 a 265,

273 a 317, 318 a 355 y 356 a 380-.

TERCERO.- Concluidas las normales actuacionesdel proceso, la Providencia de 10 de Abril de 2.006,dejó las actuaciones pendientes de señalamiento dedía para la Votación y Fallo por el turno establecido.

CUARTO.- Por medio de Providencia de 14 de Ju-nio de 2.006, adoptó la Sala la siguiente resolución;“Visto el estado de conclusión del presente proceso, alque por razón de la materia el artículo 66 de la LeyReguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrati-vo antepone para su Votación y Fallo, y sin prejuzgarahora este Tribunal la procedencia de su planteamien-to, óigase a las partes por plazo común de diez díasacerca de la pertinencia de remitir prejudicialmente alTribunal de Justicia de la Unión Europea la cuestión in-terpretativa de si las medidas tributarias contenidas enlos ordinales Uno, Dos, Cuatro y Seis del Artículo 2 dela Norma Foral de Juntas Generales de Bizkaia,7/2.005, de 23 de Junio, por los que se modificanlos artículos 11, 15.11, 29.1.a), 37 y 39 de la Nor-ma Foral 3/1.996, de 26 de Junio, del Impuesto so-bre Sociedades, son contrarias al Tratado por causade ser susceptibles de calificarse como Ayuda del arti-culo 87.1, y haberse promulgado sin cumplimiento deldeber de comunicación previa a la Comisión dispues-to por el articulo 88.3 y la jurisprudencia comunitaria.”

QUINTO.- En respuesta a dicha Providencia hantenido entrada escritos de 30 de Junio, 4 de Julio de2.006, de las representaciones procesales respecti-vas de CONFEBASK, Diputación Foral, Juntas Gene-rales y Comunidad Autónoma de Castilla y León, pro-nunciándose favorablemente las tres primerasrespecto de dicha remisión y en contra de ella la refe-rida parte recurrente. -Folios 481 a 532 -.

PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN PREJUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCOSALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

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II. FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- SOBRE LA NECESIDAD DE PLAN-TEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

Establece el artículo 234 TUE que; «El Tribunalde Justicia será competente para pronunciarse, concarácter prejudicial: a) sobre la interpretación delpresente Tratado; b) sobre la validez e interpreta-ción de los actos adoptados por las instituciones dela Comunidad y por el BCE; c) sobre la interpreta-ción de los estatutos de los organismos creados porun acto del Consejo, cuando dichos estatutos así loprevean.

Cuando se plantee una cuestión de esta natura-leza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Es-tados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribu-nal de Justicia que se pronuncie sobre la misma, siestima necesaria una decisión al respecto para po-der emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo enun asunto pendiente ante un órgano jurisdiccionalnacional, cuyas decisiones no sean susceptibles deulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho ór-gano estará obligado a someter la cuestión al Tribu-nal de Justicia».

Como señala la Sentencia del TJCEE (GranSala), de 6 de Diciembre de 2.005, en el Asunto461/03, “En lo relativo a las cuestiones de inter-pretación, la sentencia de 6 de octubre de 1982,CILFIT y otros (283/81, Rec. p. 3415), apartado21, declaró que un órgano jurisdiccional cuyas de-cisiones no son susceptibles de ulterior recurso judi-cial de Derecho interno, cuando se suscita ante éluna cuestión de Derecho comunitario, ha de darcumplimiento a su obligación de someter dichacuestión al Tribunal de Justicia, a menos que haya

comprobado que la cuestión suscitada no es perti-nente, o que la disposición comunitaria de que setrata fue ya objeto de interpretación por el Tribunalde Justicia, o que la correcta aplicación del Dere-cho comunitario se impone con tal evidencia que nodeja lugar a duda razonable alguna (véase igual-mente la sentencia de 15 de septiembre de 2005,Intermodal Transports, C-495/03, Rec. p. I-0000,apartado 33).”

Y como señala asimismo la Sentencia de 15 deSetiembre de 2.005, (Sala Primera), en asunto495/03, “En cuanto a la cuestión prejudicial y, enrelación, en primer lugar, con los órganos jurisdic-cionales nacionales cuyas resoluciones pueden serobjeto de un recurso judicial de Derecho interno,del artículo 234 CE, párrafo segundo, se despren-de que, como han recordado el Gobierno neerlan-dés y la Comisión de las Comunidades Europeas,tales órganos jurisdiccionales tienen la facultad y nola obligación de plantear una cuestión prejudicialinterpretativa al Tribunal de Justicia si consideranque para dictar su sentencia es necesaria una reso-lución sobre este extremo.

A este respecto, debe recordarse, en particular,que el objetivo de la obligación de someter unacuestión prejudicial al Tribunal de Justicia que esta-blece el artículo 234 CE, párrafo tercero, para losárganos jurisdiccionales nacionales cuyas resolucio-nes no puedan ser objeto de recurso es impedir quese consolide, en un Estado miembro cualquiera, unajurisprudencia nacional que no se ajuste a las nor-mas del Derecho comunitario (véanse, en particular,la sentencia de 22 de febrero de 2001, GomesValente, C-393/98, apartado 17, y la jurispruden-cia citada en dicho apartado).

Pues bien, este objetivo se alcanza cuando que-dan sujetos a esta obligación de remisión, sin perjui-cio de los límites admitidos por el Tribunal de Justi-

cia (sentencia de 6 de octubre de 1982, CILFIT yotros, 283/81, los tribunales supremos, así comocualesquiera órganos jurisdiccionales nacionales cu-yas decisiones no sean susceptibles de ulterior recur-so judicial (véanse la sentencia de 4 de junio de2002, Lyckeskog, C-99/00, apartados 14 y 15, yjurisprudencia citada en dichos apartados). En cam-bio, en virtud del Tratado CE los órganos jurisdiccio-nales nacionales cuyas resoluciones son susceptiblesde recurso jurisdiccional de Derecho interno puedenapreciar libremente la eventual necesidad de plante-ar una cuestión prejudicial interpretativa al Tribunalde Justicia.”

La situación en la que se encuentra esta Sala esla última de las citadas, pues frente a sus sentenciascabe, en supuestos como el presente, un recurso dederecho interno ante el Tribunal Supremo, -articulo123.1 de la Constitución-, de conformidad con elarticulo 86.3 de la Ley reguladora de la JurisdicciónContencioso-Administrativa, 29/1.998, de 13 deJulio. Se está por ello en la situación del segundopárrafo del artículo 234 TCEE, en que el Tribunal,desde la perspectiva del Derecho europeo, gozade la libre facultad de apreciar esa necesidad depromover la cuestión sin quedar sujeto al imperativode hacerlo por parte del Tratado.

La clave de esa necesidad de promover la cues-tión la pone este Tribunal en que si bien se esgrimenpor la parte recurrente Decisiones de la ComisiónEuropea relativas a la materia de Ayudas de Estadoque guardan alguna relación con las normas tributa-rias enjuiciadas, y sentencias del TJCEE que las res-paldan, y que han dado lugar incluso a un prece-dente de la jurisprudencia interna en ese sentido dela necesaria comunicación a la Comisión comoAyudas de Estado, -STS de 9 de Diciembre de2.004-, se dan recientes elementos extraídos de lapropia actividad del Tribunal de Justicia competentepara la interpretación del Tratado, -muy en especial

la Sentencia de 6 de Setiembre de 2.006 en elAsunto C-88/03-, que abren una perspectiva muydiversa para el enfoque de la cuestión. De estemodo, esta Sala no ve garantizada una válida y ac-tual interpretación del Tratado sobre el punto discuti-do en este proceso y en otros varios relacionadoscon él si se atiene a los precedentes internos, pu-diendo llegarse a soluciones y pronunciamientoscontradictorios según que dicha remisión prejudicialse produzca o no. Por ello, y a pesar de no concu-rrir en este nivel jurisdiccional de Tribunal autonómi-co esa obligación estricta de planteamiento de lacuestión de interpretación del Tratado, consideraque no puede formarse un juicio certero sobre la so-lución del litigio sin recabar la cooperación del AltoTribunal comunitario, y muy especialmente cuandoéste, pese a desestimar el recurso de Anulación dela Republ ica Por tuguesa contra la Decis ión2003/442 de la Comisión, acaba de definir porvez primera unos criterios generales para la solucióndel problema, y la subsunción en ellos de otras si-tuaciones distintas a la examinada en dicho proce-so no resulta evidente.

La decisión de la controversia cuenta ademáscon una enorme trascendencia presente y futura res-pecto del ejercicio de facultades y potestades nor-mativas que, como enseguida vamos a detallar, vie-nen reconocidas por el ordenamiento interno enfavor de las instituciones de los Territorios HistóricosForales del País Vasco-Euskadi enclavados en la Co-munidad Autónoma del mismo nombre, hasta elpunto de que del sentido de la sentencia que recai-ga dependerá la subsistencia efectiva de poderesnormativos reconocidos por la ley interna del Estadomiembro. Le parece necesario a esta Sala que laviabilidad de esas potestades frente al Tratado dela Unión Europea sea definida con la mayor clari-dad y prontitud para evitar graves disfunciones e in-certidumbres a los operadores económicos que sesitúan en el ámbito de aplicación de las normas tri-

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butarias afectadas, y asimismo a las instituciones pú-blicas y organizaciones privadas externas a la Co-munidad Autónoma vasca que cuestionan tales pre-rrogativas y facultades desde el prisma del derechocomunitario europeo. Existe, en suma, una exigen-cia de seguridad jurídica general sobre la materiaque no favorece ninguna solución alternativa a laque ahora se adopta por esta Sala.

SEGUNDO. - EL MARCO INSTITUCIONAL YNORMATIVO TRIBUTARIO EN LA COMUNI-DAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO.

1º) Con base y amparo en el artículo 2, Capitu-lo III del Titulo VIII, (artículos 143 a 158), yDisposiciones Adicional Primera y TransitoriaSegunda de la Constitución Española de1.978, el País Vasco constituye una Comuni-dad Autónoma dentro del Reino de Españaque se rige por un Estatuto de Autonomíaaprobado por la Ley Orgánica de las CortesGenerales Españolas 3/1.979, de 18 deDiciembre. (En adelante EAPV).

Para ponderar el alcance competencial deesa autonomía política y administrativa ha-bría que remitirse a los artículos 148 y 149de la Constitución y al Titulo 1 del Estatutode Autonomía, -artículos 10 a 23-.

El artículo 40 de dicho Estatuto estableceque para el adecuado ejercicio y financia-ción de sus competencias el País Vasco, “dis-pondrá de su propia HaciendaAutónoma”, y el artículo 41 dispone que lasrelaciones de orden tributario entre el Estadoy el País Vasco vendrán reguladas medianteel sistema foral tradicional de Concierto Eco-nómico. Dentro de los principios y bases delrégimen de Concierto el apartado 2 de di-

cho artículo 41 menciona que las Institucio-nes competentes de los Territorios Históricos,(provincias vascas de régimen foral), “podránmantener, establecer y regular, dentro de suterritorio, el régimen tributario, atendiendo ala estructura general impositiva del Estado, alas normas que para la coordinación, armo-nización fiscal y colaboración con el Estadose contengan en el propio Concierto, y a lasque dicte el Parlamento Vasco para idénticasfinalidades dentro de la Comunidad Autóno-ma.”. Se incluyen seguidamente como basesy principios de dicho régimen los de que lagestión tributaria en su conjunto de todos losimpuestos, salvo los aduaneros, se efectuarápor las Diputaciones Forales; que las Institu-ciones forales deben adoptar los acuerdospertinentes para aplicar en su respectivo te-rritorio las normas fiscales de carácter excep-cional y coyuntural que el Estado decidaaplicar en territorio común; así como que,“la aportación del País Vasco al Estado con-sistirá en un cupo global, integrado por loscorrespondientes a cada uno de sus Territo-rios, como contribución a todas las cargasdel Estado que no asuma la Comunidad Au-tónoma”. El régimen debe aplicarse deacuerdo con el principio de solidaridadconstitucional.

Como apunte aclaratorio de lo anterior aña-dimos que dentro de la estructura política ins-titucional de la Comunidad Autónoma se dandos niveles diferentes, el de las InstitucionesComunes a todo el ámbito del País Vasco,(Gobierno autónomo, Parlamento), y el de losÓrganos o Instituciones Forales con compe-tencias limitadas a los tres Territorios Históri-cos o demarcaciones administrativas internasque lo forman, y que integran a su vez a losMunicipios.

2º) Promulgado el primer Concierto postconstitu-cional por Ley de Cortes 12/1.981, de 13de mayo, el posterior y actualmente vigenteresultó aprobado, con duración indefinida,por Ley 12/2.002, de 23 de Mayo, y den-tro de su Capitulo 1, sobre Tributos, se reite-ran los principios estatutarios en los artículos1° y 2°, dedicándose después el articulo 3°a sentar los deberes que recaen sobre los Te-rritorios Históricos en su creación normativaen orden a la armonización fiscal, (adecua-ción en cuanto a terminología y conceptos,mantenimiento de “una presión efectiva glo-bal equivalente a la existente en el resto delEstado”, garantía de libertades de circula-ción y establecimiento de personas, y circula-ción de bienes, capitales y servicios, sin efec-tos discriminatorios, menoscabo de lacompetencia empresarial o distorsión en laasignación de recursos).

Dentro de las reglas de colaboración entrelas Administraciones del Estado y las Foralesde la Comunidad Autónoma es de destacarque ambas quedan recíprocamente obliga-das por el articulo 4° a comunicarse con an-telación a su entrada en vigor los proyectosde disposiciones normativas en materia tribu-taria, cuya adecuación al Concierto puedellegar a ser examinada por una Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa, decomposición paritaria, que propicia en suseno el alcance de acuerdos sobre las posi-bles discrepancias. -Artículos 63 y 64-.

Ciñéndonos a la regulación de los tributos yen particular al Impuesto sobre Sociedades,los artículos 14 a 20 se dedican a determi-nar los puntos de conexión, (domicilio fiscal,volumen de operaciones realizadas en cadaterritorio, estatal o común y foral), que deter-

minan a qué régimen va a quedar sometidoen cada caso el sujeto pasivo, que será bienel impuesto de normativa autónoma o bien elimpuesto estatal; y otras reglas sobre repartode competencias en materia de retenciones,ingresos, inspección, etc...

3º) El Capitulo II del Concierto de 2.002 se de-dica a las relaciones financieras entre el Esta-do y el País Vasco, que se rigen por los prin-cipios de autonomía fiscal y financiera delPaís Vasco para el desarrollo y ejecución desus competencias, respeto de la solidaridadconstitucional, y coordinación y colaboracióncon el Estado en materia de estabilidad pre-supuestaria. -Artículo 48-.

Dada esa autosuficiencia financiera de laComunidad Autónoma, (CAPV), es el PaísVasco el que ha de contribuir a sostener lascargas del Estado no asumidas por la Comu-nidad Autónoma, lo que se lleva a cabo me-diante el Cupo Global, cuya metodología defijación se establece quinquenalmente me-diante acuerdo de la Comisión Mixta refren-dado por Ley de Cortes Generales, y actuali-zaciones anuales. Se tiene por cargas noasumidas aquellas que corresponden a com-petencias cuyo ejercicio efectivo no ha asu-mido la Comunidad Autónoma, a cuyo efec-to, -y dicho de manera sintética-, del total degastos del Presupuesto del Estado se deducela dotación presupuestaria integra de lascompetencias con que cuenta el País Vascodesde la fecha de efectividad de la transfe-rencia y tras diversos y legalmente pormenori-zados ajustes referidos s diversos tributos,(IVA, II.EE), -Artículos 53 a 55-, y compensa-ciones, -artículos 56-, se llega mediante índi-ces a determinar el cupo de cada TerritorioHistórico en función de su renta en relación

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con la del Estado.-Artículo 57-.

De otra parte, y para cerrar el círculo de laautofinanciación, los ingresos que obtienenlas Haciendas de los Territorios Históricos Fo-rales de la gestión y recaudación tributariaderivada del Concierto, una vez descontadoese Cupo a satisfacer al Estado, se distribu-yen entre aquellas y la Hacienda General au-tónoma del País Vasco, que recibe de talesHaciendas forales las aportaciones reguladaspor los artículos 20 y siguientes la Ley delPaís Vasco 27/1.983, de 25 de Noviem-bre, ley esta que consagra la autonomía fi-nanciera y presupuestaria, tanto de la Comu-nidad autónoma, como de cada uno de losTerritorios Históricos que la integran. -Artículo14-.

Es consecuencia inherente a todo lo anteriorque el ejercicio y gestión de las competen-cias no asumidas por la Comunidad Autóno-ma se financie directamente con cargo a losPresupuestos Generales del Estado, sin perjui-cio del sistema de Cupo mediante el que lacontribución del País Vasco por las mismasse articula. Existe una previsión legal de fi-nanciación conjunta entre el Estado y laCAPV de inversiones a realizar dentro o fueradel País Vasco, cuando cuenten con valor es-tratégico, interés general u otras circunstan-cias especiales que lo hagan recomendable.-Disposición Adicional Cuarta del Conciertode 2.002-.

4º) Procede hacer también alusión al procedi-miento de gestación de las normativa tributa-ria emanada del País Vasco como conse-cuencia del régimen de Concier toEconómico con el Estado a que venimos refi-riéndonos. Y así:

– La competencia para su aprobación recaeen las Instituciones competentes de los Territo-rios Históricos, -Juntas Generales y Diputacio-nes Forales-, de Vizcaya, (Bizkaia) Alava, yGuipúzcoa (Gipuzkoa).

– El instrumento normativo principal y de supe-rior rango es la Norma Foral de las JuntasGenerales de cada territorio. Dichas dispo-siciones carecen de rango formal de ley ysurgen de órganos asamblearios de repre-sentación y participación popular, regula-dos por las disposiciones de OrganizaciónInstitucional respectivas, y cuyos miembros,(denominados Apoderados o Procuradores)son elegidos por sufragio universal, libre, di-recto y secreto, por sistema de representa-ción proporcional. -Artículo 37.5 EAPV y ar-tículo 10 de la LPV 1/1.987, de 27 demarzo-.

– En la antesala de la tramitación de las nor-mas forales tributarias, además de la comu-nicación anticipada de proyectos a la Ad-ministración del Estado a que se refiere elarticulo 40 del Concierto ya antes mencio-nada, se registra la intervención del Órganode Coordinación Tributaria de la propiaC.A.P.V. prevista por el articulo 11 de laLey del País Vasco 3/1.989, de 30 deMayo, quien emitirá informe sobre los pro-yectos de disposiciones forales de caráctergeneral relativos a materias que hayan sidoobjeto de armonización por ley del Parla-mento Vasco o por la citada Ley autonómi-ca, y a cuyos efectos las Diputaciones Fora-les remi t i rán a l c i tado Órgano deCoordinación Tributaria el anteproyecto dedisposición general de que se trate previa-mente a su propuesta al órgano a quien co-rresponda su aprobación.

TERCERO.- LAS NORMAS TRIBUTARIAS SUS-TANTIVAS IMPUGNADAS EN EL PROCESO.

La disposición impugnada en el proceso contie-ne en su artículo 2°, diversos apartados mediantelos que se introduce la nueva redacción de los antescitados preceptos del Impuesto sobre Sociedades;

Vamos a centrar específicamente ahora estacuestión en tres de dichas disposiciones, por seraquellas que en términos resolutivos mayor dudaofrecen y las que, en todo caso, ejemplarizan lasdemás.

A) El apartado Cuatro da redacción a la letra a)del artículo 29 de la normativa del impuesto, so-bre el tipo impositivo, estableciendo; “Con ca-rácter general el 32,5 por 100”. El tipo gene-ral del Impuesto sobre Sociedades según lanormativa común del Estado, -articulo 28.1 delTexto refundido de la Ley del Impuesto sobre So-ciedades aprobado por Real Decreto-Legislativo4/2.004, de 5 de Marzo-, es del 35 por 100.

B) El apartado Seis da nueva redacción al artículo37 de la normativa vizcaína sobre el Impuestode Sociedades, y se refiere a “Deducción porinversiones en activos fijos materiales nuevos”,con la siguiente regulación, que para mayor ga-rantía, y pese a su notable extensión, nos vemosobligados a transcribir en su integridad:

“1. Las inversiones que se realicen en activos fi-jos materiales nuevos afectos al desarrollo dela explotación económica de la entidad, sinque se consideren como tales los terrenos,darán derecho a practicar una deducción dela cuota líquida del 10 por 100 del importede dichas inversiones.

Se entenderá que un activo fijo no es nuevo

si previamente ha sido utilizado por otra per-sona o entidad, en el sentido de haber sidoincorporado a su inmovilizado o debiese ha-berlo sido de conformidad con el Plan Gene-ral de Contabilidad, pese a que no hubieseentrado en funcionamiento

2. Serán acogibles a la deducción prevista enel apartado anterior las inversiones realiza-das en régimen de arrendamiento financiero,a excepción de los edificios.

3. Lo dispuesto en el apartado 1 anterior será,asimismo, de aplicación:

a) A las inversiones realizadas en el ejerci-cio en aplicaciones informáticas.

b) A las cantidades invertidas en la adquisi-ción de pabellones industriales rehabilita-dos para su transmisión, en la adquisiciónde pabellones industriales para su rehabi-litación o en la rehabilitación de pabello-nes industriales ya integrados en el activode la empresa.

A estos efectos, se considerarán pabellonesindustriales aquellos que se encuentren ubica-dos en una zona calificada municipalmentecomo industrial, independientemente de cuálsea la actividad que se desarrolle en el cita-do pabellón y obras de rehabilitación, lasdestinadas a la reconstrucción de los pabello-nes mediante la consolidación y el tratamien-to de las estructuras, fachadas o cubiertas, ysiempre que el coste global de las operacio-nes de rehabilitación exceda del 25 por100 del precio de la adquisición, si se ad-quieren para rehabilitar, o del valor neto porel que estuviera contabilizado el bien si se re-habilita un pabellón que ya formara parte del

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activo de la empresa.

4. Las inversiones mencionadas en los aparta-dos anteriores deberán reunir las característi-cas y cumplir los requisitos siguientes:

a) Que se contabilicen dentro del inmoviliza-do las cantidades invertidas.

b) Que los activos en que consistan tales in-versiones, a excepción de los equipos in-formáticos, tengan establecido, al menos,un período mínimo de amortización decinco años, calculado en los términos quese establezca reglamentariamente.

c) Que los elementos en que consistan las in-versiones se encuentren en alguna de lassiguientes situaciones:

i) Que no tributen por el Impuesto Espe-cial sobre Determinados Medios de Trans-porte, bien porque no estén sujetos o por-que, estándolo, estén exentos

ii) o que se trate de inversiones en vehícu-los automóviles de turismo adquiridos porentidades que, aun tributando por el cita-do Impuesto, se dediquen con habituali-dad al arrendamiento, sin posibilidad deopción de compra -«renting»-, de esos ve-hículos automóviles por tiempo superior atres meses a una misma persona o enti-dad, durante un período de doce mesesconsecutivos, excepto que los mismossean objeto de cesión a personas o enti-dades vinculadas en los términos previs-tos en el apartado 5 del artículo 79 dela Norma Foral 7/1994, de 9 de no-viembre, del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, y siempre que esos vehículos auto-

móviles se afecten exclusivamente aldesarrollo de las actividades de alquilerreferidas

d) Que el importe del conjunto de activosobjeto de la inversión supere en cadaejercicio la cifra de 60.100 euros yque cumpla uno de los dos requisitossiguientes:

- Superar el 10 por 100 del importe de lasuma de los valores contables preexisten-tes del activo fijo material y del activo in-material correspondiente a programas in-formáticos y a bienes adquiridos enrégimen de arrendamiento financiero, de-duciendo las amortizaciones.

- O, superar el 15 por 100 del importetotal del valor contable del activo fijo dela misma naturaleza, sin deducir las amor-tizaciones.

A los efectos de determinar el valor contable,se atenderá al balance referido al último díadel período impositivo inmediato anterior aldel ejercicio en que se realice la inversión,sin computar el correspondiente al activo fijoobjeto de la inversión que se encuentre encurso a la mencionada fecha. Se entenderápor activo fijo de la misma naturaleza, el quese incluya o vaya a incluir en la misma cuen-ta, de tres dígitos, del Plan General de Con-tabilidad o, en su caso, de los planes secto-riales oficialmente aprobados.

A los efectos del cómputo de la cifra de60.100 euros y del cumplimiento de los re-quisitos a que se refiere esta letra, se tendránen cuenta exclusivamente los importes de lasinversiones efectuadas en activos que reúnan

las características y cumplan los requisitos alos que se refieren los apartados 1, 2, 3 ylas letras anteriores del presente apartado deeste artículo, no computándose las cantida-des excluidas en virtud de lo dispuesto en lasreglas 1.ª, 2.ª y 3.ª del apartado 7 del pre-sente artículo.

5. Así mismo, podrán aplicar la deducción pre-vista en el apartado 1 de este artículo aque-llas empresas que, habiendo cumplido losdos requisitos previstos en la letra d) delapartado 4 anterior, no superen el importede 60.100 euros en el conjunto de los acti-vos objeto de la inversión, siempre que for-malicen al menos un contrato laboral indefini-do durante el ejercicio que suponga unincremento de la plantilla media y lo manten-ga durante los tres años siguientes.

6. Con carácter general las inversiones enelementos de activo fijo material previstas eneste artículo, así como las previstas en elresto de esta Norma Foral, se entenderánrealizadas en el momento de su puesta enfuncionamiento.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar,en proyectos de inversión de larga duraciónen los que transcurran más de doce mesesentre la fecha del encargo de los bienes y lafecha de su puesta a disposición, por enten-der realizada la inversión a medida que seefectúen los pagos y por la cuantía de éstos,con aplicación del régimen de deducciónvigente a la fecha en que se formalizó elcontrato con el proveedor de los bienes deinversión.

Una vez ejercitada la opción, el criterio regi-rá para toda la inversión.

El sujeto pasivo que desee ejercitar dichaopción deberá, en el plazo de un mes con-tado desde la fecha del contrato, comunicar-lo por escrito a la Diputación Foral, señalan-do el montante de la inversión contratada, elcalendario previsto de entrega y pago delos bienes.

Asimismo, deberá adjuntarse a la referida co-municación copia del contrato.

7. Para el disfrute de la deducción contempladaen este artículo deberán observarse las si-guientes reglas:

1.ª En las adquisiciones de activos, formaráparte de la base para la deducción la to-talidad de la contraprestación convenida,con exclusión de los intereses, tributos in-directos y sus recargos, que no se compu-tarán en aquella, con independencia desu consideración a efectos de la valora-ción de los activos. Asimismo, se deduci-rá, en su caso, en el 67,5 por 100 delimporte de las subvenciones recibidas porla adquisición de los mismos bienes.

En el supuesto de que las inversiones con-sistan en bienes inmuebles se excluirá dela base de la deducción, en todo caso, elvalor del suelo.

Cuando las inversiones consistan en la re-habilitación de pabellones industriales, labase vendrá determinada por las cantida-des destinadas a la rehabilitación de losmismos, así como por el importe del pre-cio de adquisición de éstos, en el casode adquisición para su rehabilitación, conexclusión de los conceptos señalados enlos párrafos anteriores.

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2.ª La base de la deducción no podrá resul-tar superior al precio que hubiera sidoacordado en condiciones normales demercado entre sujetos independientes.

3.ª La aplicación de la deducción será in-compatible con cualesquiera otros benefi-cios tributarios relacionados con las mis-mas inversiones, excepto en lo que serefiere a la libertad de amortización y ala amortización acelerada.

4.ª La transmisión, arrendamiento o cesión aterceros para su uso de los bienes en quese materialice la inversión durante el pla-zo a que se refiere el apartado 4 del artí-culo 46 de esta Norma Foral, determina-rá la obligación de ingresar las cuotas nosatisfechas en su momento por las deduc-ciones aplicadas y los correspondientesintereses de demora, importe que deberásumarse a la cuota resultante de la decla-ración del impuesto correspondiente alejercicio en que se produzca la desafec-tación.

Sí como consecuencia de la indicada de-safectación, se redujese la cuantía de lasinversiones a límites inferiores a los esta-blecidos para tener acceso al disfrute delas deducciones se perderán éstas en suintegridad, originándose la obligación deingreso antes señalada. Del mismo modose procederá cuando no se mantuviera elempleo creado durante el plazo fijado enel apartado 5 anterior.

Se exceptúan de lo previsto en los párra-fos anteriores los supuestos en los que,por una sola vez y en el plazo máximode un mes, se afecte nuevamente el bien

o se reponga éste por otro de similar im-porte y características.”

Respecto de la transcrita disposición noexiste equivalente general en el ordena-miento tributario del Estado, donde el Ca-pítulo IV, Título VI del Texto Refundido dela LIS, -artículos 35 a 44-, recoge variostipos de deducciones especificas por acti-vidades de I+D, fomento de las tecnologí-as de la información y comunicación, ex-portaciones, bienes de interés cultural.etc..., pero no una deducción general del10 por 100 por la inversión en activosnuevos.

C) El apartado 7 contiene el siguiente texto:

«Artículo 39.- Reserva para Inversiones Producti-vas y/o para actividades de conservación y me-jora del medio ambiente o ahorro energético.

1. Los sujetos pasivos sometidos al tipo generaldel Impuesto y las cooperativas fiscalmenteprotegidas podrán deducir de la cuota líqui-da el 10 por 100 de las cantidades que,procedentes del resultado contable del ejerci-cio, destinen a una Reserva especial denomi-nada Reserva para Inversiones Productivasy/o Reserva para Actividades de Conserva-ción y Mejora del Medio Ambiente o AhorroEnergético, que deberá cumplir las siguientescondiciones:

1.ª El importe destinado a la Reserva deberáser materializado, en el plazo de dosaños desde el cierre del ejercicio con cu-yos beneficios se dota la Reserva, en lainversión en activos fijos materiales nue-vos, excluidos los terrenos y los elementosque tributen por el Impuesto Especial so-

bre Determinados Medios de Transporte.Los activos deberán afectarse al desarro-llo de la explotación económica de la en-tidad manteniéndose en funcionamientoen la misma durante cinco años, como mí-nimo, o durante su vida útil si ésta fuereinferior, sin ser objeto de transmisión,arrendamiento o cesión a terceros para suuso.

A estos efectos, las inversiones se enten-derán realizadas en el momento de supuesta en funcionamiento.

No obstante lo dispuesto en el párrafoprimero anterior, cuando el plazo transcu-rrido entre el encargo en firme de los bie-nes y su recepción efectiva por la entidadsea superior a dos años, los pagos reali-zados a cuenta de los bienes podrán con-siderarse como materialización de la cita-da Reserva, en los períodos impositivosen los que se realicen.

Transcurrido el plazo de dos años a quese refiere el párrafo primero anterior sinque se haya producido la materializaciónde la reserva, la parte de deducciónpracticada correspondiente a la reservano materializada deberá sumarse, con losintereses de demora, a la cuota resultantede la declaración liquidación correspon-diente al ejercicio en que venza el citadoplazo.

2ª. Las dotaciones a la Reserva para Inversio-nes Productivas habrán de figurar en elpasivo del balance con absoluta separa-ción y título apropiado, debiendo efec-tuarse las citadas dotaciones con cargoa la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

del ejercicio en el momento de sudistribución.

3ª. Los recursos propios de la entidad debe-rán incrementarse en la cuantía de la do-tación de la Reserva respecto de los recur-sos propios del ejercicio anterior, cuantíaque deberá mantenerse durante los cincoaños siguientes a su total materialización,salvo que se produzca una disminuciónderivada de la existencia de pérdidascontables.

2. La Reserva para Inversiones Productivas y/oReserva para Actividades de Conservación yMejora del Medio Ambiente o Ahorro Ener-gético será indisponible en tanto que los bie-nes en que se materialice deban permanecerafectos al desarrollo de la explotación econó-mica de la entidad, de conformidad con lodispuesto en la condición 1.ª del apartado 1anterior.

3. En el caso de liquidación de la sociedad, laparte de deducción practicada correspon-diente a la Reserva no aplicada o no mate-rializada y sus correspondientes intereses dedemora deberán sumarse a la cuota resultan-te de la declaración-liquidación correspon-diente al ejercicio de liquidación.

Igualmente se procederá en los casos de fu-sión, escisión, aportación de activos, canjede valores y cesión global del activo y delpasivo, salvo si la Reserva y su correspon-diente materialización e inversión se conser-vasen en la entidad continuadora de los ne-gocios en los mismos términos en que veníanfigurando en la predecesora.

4. La materialización de la Reserva a fines

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distintos de los que esta Norma Foral autori-za, o el incumplimiento del plazo o de lascondiciones de materialización especificadosen el apartado 1 anterior, determinarála obligación de ingresar las cuotas nosatisfechas en su momento por la deducciónpracticada y los correspondientes interesesde demora, importe que deberá sumarsea la cuota resultante de la declaración-liqui-dación correspondiente al ejercicio en elque se produzca cualquiera de las citadascircunstancias.

5. Las inversiones en las que se materialice di-cha Reserva no podrán gozar de ningún otrobeneficio tributario relacionado con las mis-mas inversiones, excepto en lo que se refierea la libertad de amortización y a la amortiza-ción acelerada.»

CUARTO.- PLANTEAMIENTO DE LA CUES-TIÓN INTERPRETATIVA.

A) Normativa y doctrina de la jurisprudenciaeuropea.

Dice el Artículo 87.1 TCE (antiguo artículo 92),que, “salvo que el presente Tratado disponga otracosa, serán incompatibles con el mercado común,en la medida en que afecten a los intercambios co-merciales entre Estados miembros, las ayudas otor-gadas por los Estados o mediante fondos estatales,bajo cualquier forma, que falseen o amenacen fal-sear la competencia, favoreciendo a determinadasempresas o producciones.”

Dado que las medidas tributarias de que se trataen este caso nunca podrían ser encajables en lasexcepciones de variado signo de los apartados 2 y3 de dicho artículo, nos atenemos directamente a

que el Artículo 88.3 indica que, “La Comisión seráinformada de los proyectos dirigidos a conceder omodificar ayudas con la suficiente antelación parapoder presentar sus observaciones. Si considerareque un proyecto no es compatible con el mercadocomún con arreglo al artículo 87, la Comisión ini-ciará sin demora el procedimiento previsto en elapartado anterior. El Estado miembro interesado nopodrá ejecutar las medidas proyectadas antes deque en dicho procedimiento haya recaído decisióndefinitiva.”

También el artículo 2 del Reglamento (CE) núm.659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de1999, establece que «el Estado miembro interesadodeberá notificar a la Comisión con la suficiente an-telación cualquier proyecto de concesión de nuevaayuda». El artículo 3 del Reglamento dispone que laayuda nueva «no podrá llevarse a efecto antes deque la Comisión adopte o deba considerarse queha adoptado una decisión autorizando dicha ayu-da». El artículo 4, apartado 4, del citado Reglamen-to establece que la Comisión adoptará una decisiónde incoar el procedimiento contemplado en el artí-culo 88 , apartado 2 (en lo sucesivo, «procedimien-to de investigación formal»), si comprobare, tras unexamen previo, que la medida notificada plantea«dudas sobre su compatibilidad con el mercadocomún».

Estas facultades de la Comisión han sido reafir-madas por la jurisprudencia del Tribunal de Justiciaque ha confirmado la obligación de notificaciónprevia de todo proyecto de medida estatal suscepti-ble de ser calificada como tal, y la prohibición deejecución de tales medidas hasta que la Comisiónno se pronuncie respecto de su compatibilidad conel mercado común, con la facultad de los jueces na-cionales de dejar en suspenso toda medida estatalsusceptible de ser concebida como tal por no habersido comunicada, aunque pudiese ser luego decla-

rada compatible.

El concepto incluye las siguientes características:

– Intervención del Estado en un sentido muyamplio, incluso sin utilizar fondos públicos.

– Concesión de ventaja de cualquier naturale-za que aligere la carga fiscal, (reducción debase imponible, amortización acelerada, cré-dito fiscal, exención, etc...), pues todas repre-sentan consumo de fondos estatales en formade gastos fiscales.

– El carácter selectivo de la ayuda al otorgaruna ventaja a determinadas empresas o pro-ducciones, por contraposición a medidas es-tatales de alcance general. Este criterio deselectividad comprende supuestos tales comola aplicación discrecional, la limitación a unaparte del territorio (ayudas regionales) o a de-terminados sectores económicos.

– Afectación a los intercambios comunitarios yde la competencia.

La jurisprudencia comunitaria requiere que seexamine en el marco de un régimen jurídico con-creto si una medida nacional puede favorecer adeterminadas empresas o producciones, lo que re-sulta válido cuando la medida no es adoptada porel legislador nacional sino por una autoridad infra-estatal, ya que en tal caso pueden también cumplir-se los requisitos del articulo 87.1 TCE, -Así Senten-cia de 14 de Octubre de 1.987 en Asunto248/84-.

Partiendo de esta caracterización tan esquemáti-camente expuesta, el componente verdaderamenteclave es, por tanto, el de la selectividad, y la ele-mental pregunta que surge es si medidas tributarias

establecidas con carácter general, y sin otorgar ven-taja a determinadas empresas o producciones, porel solo hecho de afectar y tener eficacia limitada-mente al ámbito competencial territorial de un poderinfraestatal dotado de autonomía para regular lostributos, han de conceptuarse como “selectivas” yquedar sometidas a la disciplina de los artículos 87y 88 TCEE.

Recientemente, en el recurso de anulación C-88/03 contra la Decisión 2.003/442 de la Comi-sión Europea, el Abogado General rechazaba esaproposición y se preguntaba por qué principios hande aplicarse para determinar si las modificacionesen los tipos impositivos nacionales adoptados única-mente para una determinada región geográfica deun Estado miembro se hallan comprendidos dentrodel ámbito de aplicación de las normas comunita-rias sobre las ayudas de Estado y recordaba en elpunto 43 de sus Conclusiones, “que hasta la fecha,el Tribunal de Justicia nunca ha respondido a estacuestión en su jurisprudencia”.

En efecto, si los criterios de la Comisión refleja-dos en la Comunicación de la Comisión sobre Fis-calidad Directa de 1.998, (C-384), que se refierenen general a las notas y características del conceptode ayuda de Estado, han sido respaldados por elTJCEE, y si en lo que afecta a este último problemaaludido de los territorios de Países miembros quegozan de autonomía fiscal, el punto de vista de laComisión fue aparentemente respaldado en lasConclusiones del Abogado General Saggio a losAsuntos C-400/97 a C-402/97, respecto de nor-mativa del País Vasco de incentivos a la inversiónempresarial, cuyas medidas calificó de especifici-dad regional otorgando naturaleza meramente for-mal al hecho de tales medidas fuesen adoptadaspor entes territoriales competentes dotados de auto-nomía por el derecho interno para promulgarlas, elTJCEE no llegó entonces a pronunciarse por haber

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sido desistido el proceso interno en que se le consul-tó prejudicialmente por este mismo Tribunal deacuerdo con el articulo 234 del Tratado.

Tampoco se ha pronunciado decisivamente so-bre ese punto el Tribunal de Primera Instancia -TPI-CE-, en dos Sentencias de 23 de Octubre de2.002 que afectaron a créditos fiscales del 45 por100 y a la reducción temporal de la base imponi-ble o llamadas vacaciones fiscales de las Hacien-das del País Vasco. La primera, en asuntos acumula-dos T-269, T-271 y T-272, señala que;

“... las partes demandantes alegan que las Deci-siones impugnadas versan sobre medidas generalesque no están comprendidas dentro del ámbito deaplicación del artículo 87 CE, apartado 1. En efec-to, el crédito fiscal introducido por las medidas fis-cales controvertidas favorece de la misma forma atodos los contribuyentes que realicen inversiones de2.500 millones de pesetas.

Las partes demandantes sostienen en primer lu-gar que la Comisión dedujo la especificidad de lasmedidas fiscales controvertidas de su carácter regio-nal. Señalan que los Territorios Históricos de Álava,Vizcaya y Guipúzcoa cuentan desde el siglo XIXcon una autonomía fiscal reconocida y protegidapor la Constitución del Estado Español. En opiniónde las referidas partes, las Decisiones impugnadascuestionan implícitamente dicha autonomía.

(...) Ahora bien, en las Decisiones impugnadas,la Comisión se basó en dos elementos para calificarcon carácter provisional el crédito fiscal como medi-da selectiva en el sentido del artículo 87 CE, apar-tado 1, a saber, el importe mínimo de inversión de2.500 millones de pesetas necesario para poderacogerse al beneficio fiscal... y el poder discrecio-nal de que dispone la administración tributaria delos Territorios Históricos de que se trata en la conce-

sión del beneficio fiscal.

Contrariamente a lo que sostienen las partes de-mandantes, la Comisión no se basó, por tanto, enlas Decisiones impugnadas, en la consideración deque las medidas fiscales controvertidas únicamentese aplican en una parte del territorio español, a sa-ber, los Territorios Históricos del País Vasco, paradeducir, con carácter provisional, la selectividad delcrédito fiscal. Las partes demandantes no pueden,pues, afirmar que las Decisiones impugnadas ponenen tela de juicio la competencia normativa de lostres Territorios Históricos del País Vasco para adop-tar medidas fiscales.”

En la segunda, dictada en asuntos acumuladosT-346 a 348/99, destacaba el Tribunal de Prime-ra Instancia que, “El hecho de que la Constituciónespañola haya reconocido a las autoridades vas-cas competencias fiscales no permite considerarque todo beneficio fiscal concedido por dichas au-toridades esté justificado por la naturaleza o laeconomía del sistema fiscal. En efecto, las medidasadoptadas por entidades infraestatales (descentrali-zadas, federadas, regionales o de otra índole) delos Estados miembros, cualesquiera que sean su na-turaleza jurídica y denominación, están comprendi-das, del mismo modo que las medidas adoptadaspor el poder federal o central, en el ámbito de apli-cación del artículo 87, apartado 1, si se cumplenlos requisitos establecidos en dicha disposición(sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de octubrede 1987, Alemania/Comisión, 248/1984, apar-tado 17; sentencia de 6 de marzo de 2002, Dipu-tación Foral de Álava y otros/Comisión, asuntosacumulados T-127/1999, T-129/1999 y T-148/1999, citada en el apartado 37 supra, apar-tado 142).”

Frente a esa previa falta de definición jurispru-dencial la Sentencia del Tribunal de Justicia, (Gran

Sala) de 6 de Septiembre de 2.006, en el asuntoC-88/03, sienta la premisa general de que, “nopuede excluirse que una entidad infraestatal cuentecon un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo sufi-cientemente autónoma del Gobierno central de unEstado miembro como para que sea ella misma, yno el Gobierno central, quien, mediante las medi-das que adopte, desempeñe un papel fundamentalen la definición del medio político y económico enel que operan las empresas. En tal caso, es el terri-torio en el que la entidad infraestatal que ha adop-tado la medida ejerce su competencia, y no el terri-torio nacional en su con junto, el que debeconsiderarse pertinente para determinar si una me-dida adoptada por dicha entidad favorece a cier-tas empresas, en comparación con otras que se en-cuentren en una si tuación fáct ica y jur ídicacomparable, habida cuenta del objetivo persegui-do por la medida o el régimen jurídico de que setrate”. -punto 58-.

Y rechazando que dicho análisis sea contrarioa jurisprudencia reiterada, como la Comisión soste-nía, reitera el Tribunal al que nos dirigimos que nopuede deducirse, “que una medida es selectiva, enel sentido del articulo 87 CE, apartado 1, por elsimple motivo de que solo se aplica en una zonageográfica limitada de un Estado miembro”. -Punto60-.

Se remite más tarde el Tribunal de Justicia a loscriterios establecidos en dicho asunto por el Aboga-do General en el punto 54 de sus Conclusiones se-ñalando que, “para que pueda considerarse queuna decisión que se haya adoptado en estas cir-cunstancias lo ha sido en ejercicio de atribucioneslo suficientemente autónomas es necesario, en pri-mer lugar, que sea obra de una autoridad regionalo local que, desde el punto de vista constitucional,cuente con un estatuto político y administrativo distin-to del Gobierno central.

Además, debe haber sido adoptada sin que elGobierno central haya podido intervenir directamen-te en su contenido.

Por último, las consecuencias financieras de unareducción del tipo impositivo nacional aplicable alas empresas localizadas en la región no deben ver-se compensadas por ayudas o subvenciones proce-dentes de otras regiones o del Gobierno Central”. -Punto 67-. Se añade seguidamente que, “esnecesario no solo que la entidad infraestatal dis-ponga de la competencia para adoptar, para elterritorio de su competencia, medidas de reduc-ción del tipo impositivo con independencia decualquier consideración relativa al comportamien-to del Estado central, sino también que asuma lasconsecuencias políticas y financieras de tal medi-da”. -Punto 68-.

B) Aplicación al caso.

Cuando el Tribunal interno acomete seguidamen-te la tarea de subsumir en dichos requisitos o crite-rios generales, -que el Abogado General aludiendoa “autonomía total”, identificaba como autonomíainstitucional, autonomía en materia de procedimien-to, y autonomía económica-, la concreta situacióndel País Vasco y de sus Territorios Forales, pocasdudas se le ofrecen en lo relativo a la primera de di-chas exigencias o notas caracterizadoras de la au-tonomía, pues como hemos expuesto más arriba elestatuto político de la Comunidad Autónoma y sudesarrollo interno en base al tradicional régimen fo-ral, garantizan plenamente la existencia de un régi-men político-administrativo plenamente diferenciadodel de los poderes públicos centrales, con una baseconstitucional incontrovertible.

En lo relativo a la autonomía de procedimiento,se le plantean a esta Sala ciertas dudas de interpre-

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tación acerca del alcance de dicho criterio. El pro-cedimiento formal de elaboración de la normativatributaria del País Vasco, -dejando al margen losprocedimientos de armonización en el seno de lapropia CAPV-, no está sometido a la intervención di-recta del Gobierno central, que con lo que cuenta,según hemos visto, es con unos mecanismos, no co-ercitivos, sino de conciliación, recíprocos y parita-rios, en orden a, una vez conocidos los proyectos,examinar la adecuación al Concierto entre las par-tes, en pos de que las normativas a promulgar porambas se acomoden a lo pactado y elevado a ni-vel de ley entre las Administraciones concertantes.Desde un punto de vista distinto, es decir, desde laperspectiva de los objetivos a atender por la norma-tiva tributaria autónoma y a su eventual obligaciónde “tener en cuenta el interés nacional al fijar el tipoimpositivo”, lo que el Concierto refleja son límitesnegativos recogidos en su artículo 3º y referidos ala presión fiscal efectiva global, a las libertades decirculación y establecimiento, o a no producir efec-tos discriminatorios. La Comunidad Autónoma vas-ca, a través de los órganos competentes de los Te-rritorios Históricos del País Vasco, puede librementeproducir normativas diferenciadas de las del Estadoen materia tributaria, fijando tipos impositivos distin-tos en función de apreciaciones económicas y deoportunidad política que en principio están solo re-feridas a su propio ámbito, si bien el Estatuto de Au-tonomía, -artículo 41.2-, y el propio Concierto quede él dimana, -artículos 2 y 3-, establecen unos lími-tes genéricos en orden a la armonización fiscal conel Estado, que pueden dar lugar a un control juris-diccional a posteriori de las concretas disposicionesfiscales puestas en vigor a efectos de verificar la ob-servancia de esas pautas o directrices legales. Se leplantea por ello la duda a esta Sala de cual es latrascendencia de esos límites estatutarios y legalesen orden a valorar si el País Vasco cuenta con el ni-vel de autonomía requerido por dicha Sentencia de6 de setiembre de 2.006.

En lo que respecta, por último, a la autonomíaeconómica, hemos venido ofreciendo los elementosnormativos configuradores de una situación de auto-nomía financiera y presupuestaria, en que el PaísVasco opera como fiscalmente responsable de suspolíticas en materia tributaria, asumiendo las reper-cusiones que de una menor recaudación puedanderivarse en la limitación del gasto público en servi-cios para la comunidad e infraestructuras de sucompetencia, sin que existan previsiones normativasespecificas en el sistema acerca de que el déficit fis-cal hipotético que pudiera seguirse de una menorrecaudación fuese soportado o subvencionado porlos poderes públicos centrales o por otras regiones.La única duda, en línea con la anterior, deriva deque, aún siendo el nivel competencial del País Vas-co muy importante en términos comparativos conotras manifestaciones de autonomía regional en elcontexto europeo, queda igualmente limitada por laconcurrencia de competencias exclusivas del Estadoen materias de incidencia económica sobre el PaísVasco tales como “sistema monetario”, “bases y co-ordinación de la planificación general de la activi-dad económica”, “régimen económico de la Seguri-dad Social”, “obras publicas de interés general”,entre otras a que se refiere el articulo 149 de laConstitución, y por ello, la existencia de un marcoeconómico distinto dentro del País Vasco ha de rela-tivizarse y ponerse en función de unas exigenciasde esencial unidad de mercado o unidad de ordeneconómico, que son límite consustancial al sistemaautonómico español, según la jurisprudencia de supropio Tribunal Constitucional. -SSTC 96/1.984,de 19 de Octubre, y 96/2.002, de 25 de Abril,entre otras-.

C) Conclusión.

Se discute en el proceso acerca de la imperati-vidad de la comunicación a la Comisión europea,a titulo de Ayudas de Estado, de unas disposicio-

nes tributarias que, en su general apreciación, (o,en todo caso, sin que se sostenga lo contrario porlas partes demandantes), toman como destinatariosa la totalidad de los contribuyentes del Impuesto deSociedades del País Vasco, y que, en si mismas,no favorecen a determinados sujetos pasivos, socie-dades mercantiles o empresas, ni a determinadossectores de producción, de tal modo que formanparte de la “imposición normal” dentro de su marcode aplicación. La cuestión de interpretación que haquedado desarrollada en los anteriores fundamen-tos reside en determinar si el Tribunal interno debeconsiderar contraria a las disposiciones del Tratadola promulgación de tales normas tributarias sin pre-via sumisión al trámite del articulo 88.3 TCEE porel hecho de que se apliquen tan solo en una partedeterminada del territorio del Estado miembro, enel conjunto del cual rigen medidas diferentes, to-mando en consideración el nivel de autonomía conque cuenta la entidad infraestatal que promulgaesas normas.

Y por todo lo expuesto, esta Sala,

ACUERDA

PRIMERO.- SUSPENDER EL PLAZO PARA DIC-TAR SENTENCIA EN EL PRESENTE ASUNTOHASTA TANTO SE RESUELVA LA CUESTIÓNQUE SE SUSCITA O DE OTRO MODO QUE-DE LA MISMA SIN EFECTO.

SEGUNDO.- PLANTEAR CUESTIÓN PREJUDI-CIAL AL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS CO-MUNIDADES EUROPEAS CON SEDE EN LU-XEMBURGO EN LOS TÉRMINOS QUESIGUEN: SI ES CONTRARIO A LOS ARTÍCU-LOS 87.1 Y 88 DEL TRATADO DE LA UNIÓNEUROPEA RELATIVOS A LAS AYUDAS DE ES-TADO LA PROMULGACIÓN DE LAS MEDI-DAS TRIBUTARIAS ADOPTADAS POR LASJUNTAS GENERALES DEL TERRITORIO HISTÓ-RICO DE BIZKAIA MEDIANTE NORMA FO-RAL 7/2.005, DE 23 DE JUNIO, DANDONUEVA REDACCIÓN A LOS ARTÍCULOS29.1.A, 37 y 39 DE LA NORMATIVA DEL IM-PUESTO SOBRE SOCIEDADES, SIN PROCE-DERSE A LA COMUNICACIÓN CON LA DE-BIDA ANTELACIÓN DE LAS MISMAS A LACOMISIÓN EUROPEA.

TERCERO.- ELEVAR A DICHO TRIBUNAL TESTI-MONIO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN JUN-TAMENTE CON EL DE LOS ANTECEDENTESDEL ASUNTO REFERIDOS A LOS ESCRITOSDE DEMANDA, CONTESTACIÓN, Y ALEGA-CIONES DE LAS PARTES REFERIDOS A LA RE-MISIÓN PREJUDICIAL.

Este auto es firme y ante el mismo no cabe recur-so alguno.

Así por esta nuestra resolución, lo pronunciamos,mandamos, y firmamos.

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I. ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 20 de septiembre deeste año se ha dictado Auto cuyo segundo dis-positivo es del siguiente tenor literal: SEGUN-DO.- PLANTEAR CUESTIÓN PREJUDICIAL ALTRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDA-DES EUROPEAS CON SEDE EN LUXEMBURGOEN LOS TÉRMINOS QUE SIGUEN: SI ESCONTRARIO A LOS ARTÍCULOS 87.1 Y 88DEL TRATADO DE LA UNIÓN EUROPEA RELATI-VOS A LAS AYUDAS DE ESTADO LA PROMUL-GACIÓN DE LAS MEDIDAS TRIBUTARIASADOPTADAS POR LAS JUNTAS GENERALESDEL TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA ME-DIANTE NORMA FORAL 7/2.005, DE 23 DEJUNIO, DANDO NUEVA REDACCIÓN A LOSARTÍCULOS 29.1.A 37 y 39 DE LA NORMATI-VA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, SINPROCEDERSE A LA COMUNICACIÓN CONLA DEBIDA ANTELACIÓN DE LAS MISMAS ALA COMISIÓN EUROPEA.

Dicha resolución se ha hecho pública el día 26de septiembre de este año.

II. FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Apreciando de oficio la Sala queen dicho apartado no se expresa de maneraclara el objeto de la cuestión prejudicial que sesuscita, dentro del plazo que señala el articulo

267.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial,en redacción dada por Ley 19/2.003, de 23de Diciembre, procede a efectuar las siguientesaclaraciones;

Dicho dispositivo quedará redactado del si-guiente modo:

SEGUNDO.- PLANTEAR CUESTIÓN PREJUDI-CIAL AL TRIBUNAL DE JUSTICIA “DE LAS CO-MUNIDADES EUROPEAS CON SEDE EN LU-XEMBURGO EN LOS TÉRMINOS QUESIGUEN: SI EL ARTÍCULO 87.1 DEL TRATA-DO DEBE INTERPRETARSE EN EL SENTIDODE QUE LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS ADOP-TADAS POR LAS JUNTAS GENERALES DELTERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA, DAN-DO NUEVA REDACCIÓN A LOS ARTÍCULOS29.1.A), 37 Y 39 DE LA NORMATIVA DELIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, POR ESTA-BLECER UN TIPO IMPOSITIVO INFERIOR ALGENERAL DE LA LEY DEL ESTADO ESPAÑOLY UNAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA QUENO EXISTEN EN EL ORDENAMIENTO JURÍDI-CO TRIBUTARIO ESTATAL, APLICABLES EN ELÁMBITO TERRITORIAL DE DICHA ENTIDADINFRAESTATAL DOTADA DE AUTONOMÍA,HAN DE CONSIDERARSE SELECTIVAS CONENCAJE EN LA NOCIÓN DE AYUDA DE ES-TADO DE DICHO PRECEPTO Y HAN DE CO-MUNICARSE POR ELLO A LA COMISIÓN ENLOS TÉRMINOS DEL ARTICULO 88.3 DELTRATADO.

AUTO DE ACLARACIÓN DE LA CUESTIÓN PREJUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCOSALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Asimismo, y por mero reflejo en la motivaciónde la resolución, se añade un último párrafo alFundamento Jurídico Cuarto C), en los siguientestérminos:

“Por ello, la cuestión que procede someter al Tri-bunal de la comunidad europea es la de si elarticulo 87.1 del Tratado debe ser interpretadoen el sentido de que las medidas tributarias ex-puestas, por establecer tipos impositivos o de-ducciones tributarias que no se contemplan enla legislación general del Estado miembro, apli-cables en el ámbito de competencia de la Co-munidad Autónoma vasca y de sus TerritoriosHistóricos, ofrecen carácter selectivo a efectosde ser conceptuadas corno ayudas de Estadodel citado precepto, con la consecuencia de lanecesaria comunicación previa del articulo88.3. “

SEGUNDO.- Habida cuenta de que la resolu-ción sobre las que las anteriores aclaracionesrecaen trasciende al presente proceso y ha de

ser trasladada a dicho Tribunal, procede acor-dar la refundición de las mismas en un nuevotexto único.

y por lo que antecede, la Sala,

ACUERDA

ACLARAR DE OFICIO EL AUTO DE 20 DE SE-TIEMBRE DE ESTE AÑO, EN LOS TÉRMINOSQUE ACABAN DE DETALLARSE, CON NOTI-FICACIÓN A LAS PARTES Y REFUNDICIÓNDE LAS RECTIFICACIONES EN EL TEXTO DEDICHA RESOLUCIÓN.

Este autos es firme y ante el mismo no cabe re-curso alguno.

Así por esta nuestra resolución, lo pronuncia-mos, mandamos, y firmamos.

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AL TRIBUNAL DE JUSTICIA

DE LAS

COMUNIDADES EUROPEAS

OBSERVACIONES ESCRITAS

en los Asuntos Prejudiciales Acumulados C-428/06 a C-434/06

[Órgano jurisdiccional remitente: Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma del País Vasco – España]

presentadas, en tiempo y forma, al amparo de lo dispuesto en el artículo 23, párrafo segundo, del Protocolosobre el Estatuto del Tribunal de las Comunidades Europeas, por

JUNTAS GENERALES DEL TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA,

DIPUTACIÓN FORAL DE ÁLAVA,

DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA,

CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO

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ANTECEDENTES DE HECHO

1. Precedente jurídico interno a los litigios principa-les: la sentencia del Tribunal Supremo de 9 dediciembre de 2004

2. Los procesos principales: su desarrollo

2.1 Los recursos contenciosos-administrativos

2.2 Adopción de medidas cautelares

2.3 El debate contradictorio previo acerca dela conveniencia del planteamiento de lacuestión prejudicial del artículo 234 CE

3. Los autos de remisión: las “dudas” de Derechocomunitario y la cuestión prejudicial

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. Consideraciones previas sobre el concepto deayuda de Estado versus medida general en elDerecho comunitario

2. El criterio de selectividad en el sentido del artícu-lo 87 CE respecto de medidas fiscales adopta-das por entes infraestatales de los Estados miem-bros: marco de referencia

3. La sentencia del TJCE (Gran Sala) de 6 de sep-tiembre de 2006, Portugal/Comisión, antes cita-da: el ejercicio de competencias lo suficiente-mente autónomas por el ente infraestatal

3.1. Apreciación del TJCE

3.2. Alcance y significado de la sentencia delTJCE de 6 de septiembre de 2006, Por-tugal/Comisión: la apreciación, en algu-nos casos, del criterio de selectividad enmedidas adoptadas por entes infraestata-les de los Estados miembros de la UniónEuropea por razones geográficas

4. El ejercicio de competencias lo suficientementeautónomas por los Territorios Históricos del PaísVasco al adoptar las medidas fiscales controver-tidas: se trata de medidas generales excluidasdel ámbito de aplicación de los artículos 87 CEy 88 CE

4.1 Por lo que se refiere al criterio de “autono-mía institucional”

4.2 Por lo que se refiere al criterio de “autono-mía de procedimiento”

4.3 Por lo que se refiere al criterio de “autono-mía financiera”

5. Con carácter subsidiario, sobre la excepción fun-dada en la naturaleza y el sistema del régimentributario general: necesidad de su examen an-tes de extraer las consecuencias derivadas delartículo 88 CE, apartado 3, última frase

6. El Derecho comunitario en materia de ayudas deEstado no es necesariamente aplicable a toda me-dida pública susceptible de ser calificada de ayu-da en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1

CONCLUSIONES

I N D I C E

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Mediante el presente escrito se formulan respe-tuosamente ante este Tribunal de Justicia de las Co-munidades Europeas (en adelante, “TJCE”) al que te-nemos el honor de dir igi rnos las s iguientesobservaciones sobre la cuestión que le ha sido remi-tida por la Sala de lo Contencioso-Administrativodel Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (enadelante, “TSJPV” o “Tribunal a quo”) mediante sen-dos autos (en adelante, “autos de remisión”) de fe-chas 20 y 29 de septiembre de 2006.

Estas observaciones se presentan con la finali-dad de colaborar en la exposición lo más precisaposible del contexto fáctico y el régimen jurídico enel que se inscribe la cuestión que se plantea alTJCE, así como de fundamentar, con arreglo a Dere-cho, la respuesta que, en opinión de esta represen-tación, debe darse a la misma.

ANTECEDENTES DE HECHO

1. PRECEDENTE JURÍDICO INTERNO A LOS LITI-GIOS PRINCIPALES: LA SENTENCIA DEL TRIBU-NAL SUPREMO DE 9 DE DICIEMBRE DE 2004.

1. Esta representación considera oportunodestacar, desde un inicio, cómo el TSJPV,en su justificación sobre la necesidad deacudir al TJCE1), se refiere explícitamente aun concreto precedente, en la jurispruden-cia interna, sobre la interpretación del De-recho comunitario en materia de ayudas deEstado.

2. Se trata de la sentencia de Sala de lo Con-

tencioso-Administrativo del Tribunal Supremoespañol (en adelante, “TS”), de fecha 9 dediciembre de 20042).

3. Debemos recordar que la sentencia del TSde 9.12.2004 trae su origen de un recursode casación interpuesto contra una sentenciadel propio TSJPV, de fecha 30 de septiembrede 1999, que rechazaba la pretensión deldemandante3) de que determinadas medidasfiscales adoptadas, en 1996, por las JuntasGenerales de los Territorios Históricos delPaís Vasco estaban comprendidas dentro delámbito de aplicación del artículo 87 CE,apartado 1.

4. Permítasenos aquí abrir un breve paréntesispara dejar apuntado que alguna de las dis-posiciones fiscales de 1996 resultan ser ma-terialmente idénticas o similares a las medi-das fiscales, posteriormente adoptadas en2005, a que se refieren los autos de remi-sión. Cerramos paréntesis.

5. Pues bien, en la sentencia de instancia, elTSJPV no constató ninguna infracción del De-recho comunitario (en particular, de lo dis-puesto en la última frase del artículo 88 CE,apartado 3) en los respectivos procesos deaprobación de las medidas fiscales de 1996impugnadas.

6. El TS, sin embargo, casó la sentencia del

1) Vid. Fundamento Jurídico Primero, apartado a), de los autos deremisión y, en particular, su párrafo noveno.

2) Sentencia dictada en el recurso de casación número7893/99. Publicada, i.e., en Aranzadi RJ 2005/130. Esta sen-tencia del TS se acompaña además como anejo nº 1 a la de-manda principal origen de los presentes asuntos C-429/06, C-430/06 y C-431/06 (demandante: Comunidad Autónoma deLa Rioja).

3) La Federación de Empresarios de La Rioja.

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TSJPV al considerar que en el proceso deaprobación de determinadas disposicionesfiscales de 1996 se había infringido la obli-gación de notificación a la Comisión euro-pea a que se refiere el artículo 88 CE, decla-rando la nulidad de pleno derecho de lasmismas4):

“(…), al haberse omitido la necesaria notifi-cación a la Comisión Europea establecidaen el artículo 93 (actual artículo 88) del Tra-tado para las medidas que indiciariamentepueden constituir “Ayudas de Estado”.” (Énfa-sis y subrayado añadidos).

7. El TS configura exclusivamente los elementosy razones de juicio (la ratio decidendi) enconsideraciones aparentemente de Derechocomunitario.

8. A este respecto, ha de traerse a colación,como hecho objetivo, que el TS adoptó lasentencia de 9.12.2004 sin recurrir previa-mente al mecanismo de cooperación judiciala que se refiere el artículo 234 CE 5) 6).

9. Ha de añadirse a lo ya expuesto que, poste-

riormente, el TS, en un auto de 4.4.20057),declara de nuevo que el artículo 88 CE resul-taría aplicable por los órganos jurisdicciona-les internos ante intervenciones públicas que“indiciariamente pueden constituir” ayudasde Estado8):

“(...) este Tribunal no alberga duda sobrela solución que correspondía dar teniendoen cuenta la propia doctrina de dichoTJCE. La necesidad de notificación o in-formar a la Comisión de los proyectos di-rigidos a conceder o modificar posiblesayudas es una consecuencia directa delrégimen establecido en los artículos 87y 88 TCE que este Tribunal puede apre-ciar sin necesidad de acudir prejudicial-mente al TJCE.”

“(…) [le] incumbía, como órgano jurisdic-cional nacional, y por ende, del Derechoeuropeo, proteger los derechos de laspartes frente a un incumplimiento de lasautoridades nacionales del régimen deayudas estatales que exige, en relacióncon posibles medidas de esta naturaleza,la previa comunicación de su estableci-miento o modificación a la Comisión, sinpronunciarse, claro está, sobre la compa-tibilidad o incompatibilidad de esas

4) Vid. Fundamento Jurídico Decimoctavo de la sentencia del TSde 9.12.2004.

5) Obviamos aquí, desde una perspectiva de la aplicación unifor-me del Derecho comunitario y del cumplimiento de lo dispuestoen los artículos 10 CE y 292 CE en conexión con el artículo 234CE, todo comentario sobre la validez como precedente de inter-pretaciones del Derecho comunitario realizadas por los órganosjurisdiccionales de los Estados miembros sin contar con el auxiliodel TJCE, ni con un “precedente” del TJCE en el sentido de la sen-tencia de 6 de octubre de 1982 (CILFIT y otros, 283/81, Rec.,p. 3415).

6) Esta circunstancia, junto con otras razones, explica y motivaque, en la actualidad, la sentencia del TS de 9.12.2004 se en-cuentre recurrida en amparo ante el Tribunal Constitucional (enadelante, “TC”).

7) Vid. anexo nº 1 del escrito de alegaciones sobre la cuestiónprejudicial en los procesos principales a que se refieren los pre-sentes asuntos C-429/06, C-430/06 y C-431/06 (anexo quese encuentra incorporado a los presentes asuntos prejudicialescon arreglo a lo resuelto por los autos de remisión -vid. AcuerdoTercero-). Debemos señalar que esta resolución del TS de4.4.2005 encuentra su origen en el recurso de nulidad interpues-to contra la citada sentencia de 9.12.2004. Desestimado el re-curso de nulidad, actualmente, como se ha expuesto (vid. notaanterior), se halla interpuesto recurso de amparo ante el TC con-tra las citadas resoluciones del TS de 9.12.2004 y 4.4.2005.

8) Vid. Razonamiento Jurídico Sexto del auto del TS de4.4.2005.

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posibles ayuda.” (Énfasis y subrayadoañadidos).

10. La interpretación del TS sobre la aplicacióndel artículo 88 CE a medidas públicas que,mediante juicios indiciarios, pueden ser–aunque puede que no lo sean- ayudas deEstado no era más que la continuación deljuicio, que también se presenta como indi-ciario, sobre el concepto de ayuda de Esta-do a que se refiere el artículo 87 CE, apar-tado 1 9):

“cabe considerar, inicialmente, incluiblesen el concepto de ayudas de Estado lasmedidas fiscales contenidas en los si-guientes preceptos de las NNFF (...).” (Én-fasis y subrayado añadidos).

11. Respecto al concepto de ayuda (o “de indi-ciaria ayuda”), ha de subrayarse que el TSapreció la “selectividad” (elemento constituti-vo de la noción de ayuda de Estado del artí-culo 87 CE, apartado 1) por el simple moti-vo de que las medidas fiscales adoptadaspor los Territorios Históricos del País Vascoen el año 1996 sólo se aplicaban a unazona geográfica limitada del Reino deEspaña10):

“c) (…) han de tratarse de medidas de ca-rácter selectivo que sean concedidascomo tratamiento singular respecto a unanorma general, incluyendo según la doc-trina del TJCE, no sólo las medidas a em-presas determinadas o sectores de pro-

ducción específicos sino también las desti-nadas a empresas establecidas en un re-gión determinada.

(…).

Esto es, la existencia de medidas fiscalescuyo ámbito de aplicación está limitado auna zona determinada del territorio delEstado junto con el régimen general apli-cable al resto del territorio (territorio co-mún), como consecuencia de las normasde atribución de competencias en materiafiscal.” (Subrayado añadido).

12. Apreciación del requisito de “selectividad”que, en su auto de 4.4.2005, antes citado,el TS justifica, de nuevo aparentemente enDerecho comunitario, afirmando 11):

“[existe] una reiterada doctrina del TJCEsobre el mismo [el concepto de ayuda],así como su aplicación al reconocimientode las ventajas fiscales producidas porentidades territoriales, incluso con respec-to a Estados de configuración federal, y alos criterios o parámetros de la especifici-dad y de la distorsión de la competenciao de la afectación del comercio intraco-munitario.” (Subrayado añadido).

13. Para finalizar la exposición sobre el prece-dente interno a que se refieren los autos deremisión, merece también destacarse el explí-cito mensaje que el TS envía a su inferior je-rárquicamente, el TSJPV, sobre la interpreta-ción del Derecho comunitario llevada a caboen la sentencia de 9.12.2004: “la doctrina

9) Vid. Fundamento Jurídico Decimoséptimo de la sentencia del TSde 9.12.2004.

10) Vid. Fundamento Jurídico Decimocuarto de la sentencia del TSde 9.12.2004.

11) Vid. Razonamiento Jurídico Quinto del auto del TS de4.4.2005

de esta sentencia, que sirve de base alfallo, pudiera resultar de aplicación a lasposteriores modificaciones de los preceptoscuestionados” 12).

2. LOS PROCESOS PRINCIPALES: SU DESA-RROLLO.

2.1 Los recursos contenciosos-administrativos.

14. Entre los meses de mayo y septiembre de2005, se interponen varios recursos conten-ciosos-administrativos (en adelante, “procesosprincipales”), a instancia de los gobiernos dedos Comunidades Autónomas del Reino deEspaña (limítrofes con la Comunidad Autóno-ma del País Vasco) y de un sindicato de tra-bajadores de una de ellas, contra determina-das disposiciones de las Normas Foralesrelativas al Impuesto de Sociedades de losTerritorios Históricos del País Vasco adopta-das entre los meses de mayo y junio del año2005 13).

15. La Administración del Estado no es, por tan-to, demandante en ninguno de los procesosprincipales.

16. Las partes demandantes pretenden la nulidadde las medidas fiscales impugnadas alegan-

do motivos tanto de Derecho comunitariocomo de Derecho interno.

17. Por lo que se refiere, en particular, al motivode nulidad fundado en Derecho comunitario,tal como resulta de la lectura de los respecti-vos escritos de demanda en los diferentesprocesos principales 14), los demandantes selimitan a alegar la sentencia del TS de9.12.2004, antes citada 15). A este respec-to, en aras a facilitar la labor del Tribunal,pasamos a transcribir parcialmente el Funda-mento Jurídico Quinto de los escritos de de-manda en los procesos principales correspon-dientes a los asuntos prejudicialesC-429/06, C-430/06 y C-431/06:

“(…) esta parte entiende que en el proce-dimiento de elaboración de la Norma Fo-ral cabe advertir la omisión de trámitesesenciales, cuya inobservancia debe con-ducir inexorablemente a la nulidad de ple-no derecho de los artículos recurridos.

Efectivamente, en la medida en que el ar-tículo […] de la Norma Foral […]/2005da nueva redacción a determinados pre-ceptos de la Norma Foral […]/1996 yreproduce aquellos otros que, según el Tri-

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12) Vid. Fundamento Jurídico Decimoquinto, párrafo octavo, infine, de la sentencia del TS de 9.12.2004.

13) Se trata de los recursos-contencioso-administrativos (por ordencronológico) números 857/05, 910/05, 1254/05,1265/05, 1266/05, 1335/03 y 1444/05, Para un mayordetalle sobre este particular, nos remitimos a lo expuesto en el An-tecedente de Hecho Primero de los respectivos autos de remisióndel TSJPV. En estos recursos se cuestionan, como se ha expuesto,disposiciones materialmente idénticas o similares a alguna de lasmedidas fiscales de 1996 a que se refiere la sentencia del TS de9.12.2004.

14) Estos escritos, a la luz de los autos de remisión (Acuerdo Ter-cero), también se han remitido al TJCE.

15) Así, por ejemplo, véanse: en el asunto C-428/06 (demandan-te: Unión General de Trabajadores de la Rioja), el Hecho Primeroy el Fundamento Jurídico Noveno de la demanda (en el que setrascribe casi en su totalidad la citada sentencia del TS de9.12.2004); en los asuntos C-429/06, C-430/06 y C-431/06 (demandante: Comunidad Autónoma de La Rioja), elHecho Segundo y Fundamentos Jurídicos Segundo y Quinto delos escritos de demanda y el anexo nº 1 (sentencia del TS de9.12.2004); y en los asuntos C-432/06, C-433/06 y C-434/06 (demandante: Comunidad Autónoma de Castilla y León)el Hecho Séptimo y los Fundamentos Jurídicos Sexto y Séptimo delos escritos de demanda.

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bunal Supremo, incorporan beneficios fis-cales susceptibles de ser calificados ini-cialmente de ayudas de Estado, (véase lasentencia de 9 de diciembre de 2004),dicha Norma […] está tan necesitada decomunicación a la Comisión europeacomo lo estaban los preceptos de la Nor-ma Foral […]/1996 que el Tribunal Su-premo declaró nulos de pleno derecho. Atenor de lo declarado por el TribunalSupremo en su sentencia de 9 de di-ciembre de 2004, dicha comunicaciónhubo de ser previa a la entrada en vigorde la Norma Foral, conforme a lo esta-blecido en el artículo 88.3 del TratadoConstitutivo de la Comunidad Europea(en adelante TCE).

En este proceso es incuestionable que losbeneficios fiscales contemplados en lospreceptos de la Norma Foral […]/1996anulados por el Tribunal Supremo constitu-yen inicialmente ayudas de Estado en elsentido del artículo 87.1 del TCE (…).Tampoco, (…), debe existir dudas de queel texto de los nuevos artículos […], incor-poran medidas que son también suscepti-bles de ser calificadas indiciariamente deayudas de Estado conforme al artículo87.1 del TCE. Consecuentemente, el Tri-bunal nacional, en este caso esa Sala,puede y debe garantizar que se ha cum-plido la obligación de notificación previaa la Comisión Europea establecida en elartículo 88.3 del TCE (...).

(…).

La calificación de las medidas incorpora-das por el artículo […] de la Norma Foral[…]/2005 (…) como indiciariamente

constitutivas de ayudas de Estado,parte ante todo de la imposibilidad dedesconocer en este proceso las declara-ciones efectuadas por el Tribunal Supre-mo en la sentencia de 9 de diciembrede 2004 (…).”(Énfasis y subrayadoañadidos).

18. Resulta, por tanto, de los escritos de deman-da que las partes demandantes en los proce-sos principales no han presentado alegacio-nes que estuvieran aparentemente fundadasen Derecho comunitario con el fin de cuestio-nar, desde la perspectiva de este Derecho, elnivel de autonomía (institucional, administrati-va y financiera) de los Territorios Históricosdel País Vasco dentro de la configuración po-lítico-constitucional del Reino de Españacomo Estado de las Autonomías, con un siste-ma de descentralización asimétrica en mate-ria tributaria 16).

19. En sus respectivos escritos de contestación ala demanda, las partes demandadas se opo-nen a las pretensiones de los demandantesalegando, respecto de los motivos de las de-mandas fundados aparentemente en Derechocomunitario, que, en el proceso de adopciónde las medidas fiscales impugnadas, se res-petó el procedimiento legalmente estableci-do. En consecuencia, la comunicación a laComisión (y su previa autorización) a que serefiere el artículo 88 CE, apartado 3, no re-sulta exigible, dado que no se trata de ayu-

16) Dejemos aquí ya apuntado que dentro del Reino de Españacoexisten diversos regímenes fiscales. Por una parte, el propio delas Comunidades Autónomas de régimen foral (esto es, el de laComunidad Foral de Navarra y el de los Territorios Históricos Fo-rales que integran la Comunidad Autónoma del País Vasco) y,por otra, el del resto de las Comunidades Autónomas (o régimencomún).

das de Estado en el sentido del artículo 87CE, apartado 1.

20. En suma, se centra la discusión en los proce-sos principales en la imperatividad (tesis de-fendida por las partes demandantes) o no (te-sis que sostienen las partes demandadas) dela comunicación a la Comisión, a título deayudas de Estado, de unas disposiciones tri-butarias que, como recoge el Tribunal a quoen los propios autos de remisión, “tomancomo destinatarios la totalidad de los contri-buyentes del Impuesto de Sociedades delPaís Vasco, y que en sí mismas no favorecena determinados sujetos pasivos, sociedadesmercantiles o empresas, ni a determinadossectores de producción, de tal modo que for-man parte de la “imposición normal” den-tro de su marco de aplicación” 17). (Énfasisy subrayado añadidos).

21. Las partes demandadas solicitan del TSJPVque, antes de aplicar indebidamente Dere-cho comunitario –supuesto éste que, en opi-nión de esta representación, es el que concu-rre en la sentencia del TS de 9.12.2004,antes citada, y constituye, además, el argu-mento de las alegaciones de los demandan-tes principales-, o en el caso de tener algunaduda sobre su interpretación, recurra al me-canismo de cooperación judicial previsto enel artículo 234 CE.

2.2.Adopción de medidas cautelares.

22. En opinión del Tribunal a quo la sentenciadel TS de 9.12.2004 (sobre medidas públi-

cas “susceptibles de poder constituir ayudasde Estado”) resulta ser “un precedente de lajurisprudencia interna en ese sentido de lanecesaria comunicación a la Comisión comoAyudas de Estado” 18).

23. El TSJPV ha entendido que dicho precedentejurisprudencial interno tiene que aplicarse enel marco de la jurisdicción cautelar.

24. En este sentido, como resulta también de lospropios autos de remisión, el TSJPV no dudaincluso en afirmar que resultaría de la jurispru-dencia comunitaria, por un lado, “la obliga-ción de notificación previa de todo proyectode medida estatal susceptibles de ser califica-da de [ayuda]” y, por otro, “la facultad delos jueces nacionales de dejar en suspensotoda medida estatal susceptible de ser conce-bida como [ayuda] por no haber sidocomunicada [a la Comisión]”19). (Subrayadoañadido).

25. Bajo la cobertura de semejante argumenta-ción, el TSJPV, en el marco de los procesosprincipales 20), ha declarado la suspensióncautelar de determinadas medidas fiscalesadoptadas en el año 2005 –las aquí contro-vertidas, que son medidas de pura técnicafiscal como el tipo impositivo y unas deduc-ciones de la cuota-, al acoger el argumentode los peticionarios en el sentido de que lasentencia del TS de 9.12.2004 (su ratio de-cidendi) les otorga un fumus boni iuris digno

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17) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado c), párrafo prime-ro, de los autos de remisión.

18) Así además se señala explícitamente en el Fundamento Jurídi-co Primero, párrafo noveno, de los autos de remisión.

19) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado a), párrafo cuarto,de los autos de remisión.

20) Salvo en el proceso principal origen del asunto C-428/06,pues la parte demandante no solicitó medidas cautelares.

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de protección en Derecho 21):

“Como [en la sentencia de 9.12.2004]el TS ha declarado que los artículos anu-lados constituyen beneficios fiscales sus-ceptibles de ser inicialmente consideradosAyudas de Estado a efectos del artículo87 TCEE (sic)¸ se deduce en este casotambién la vulneración del procedimientoestablecido para adoptar las mismas.”.

“se advierte la misma infracción que de-termina el pronunciamiento de la senten-cia.” (Subrayado añadido).

26. De esta forma, el TSJPV reconoce explícita-mente, “al advertir la misma infracción”,que hace suya “la doctrina que la senten-cia del TS de 9.12.2004 expresa” sobrela aplicación del artículo 88 CE, apartado3 a medidas que inicialmente pueden sersusceptibles de constituir una ayuda de Es-tado 22).

2.3.El debate contradictorio previo acerca de laconveniencia del planteamiento de la cues-tión prejudicial del artículo 234 CE.

27. Con carácter previo, esta representación de-sea dejar constancia de que no existe ningu-na disposición procesal en el Derecho interno

que obligue a un órgano jurisdiccional quepretende recurrir al mecanismo de coopera-ción judicial del artículo 234 CE a dar trasla-do de su intención a las partes litigantes.

28. Dicho lo cual, hemos de reconocer que, sibien es cierto que se abrió un debate previoentre las partes sobre la conveniencia delplanteamiento de una cuestión prejudicial enlos procedimientos principales (solicitud deremisión al TJCE que habían solicitado expre-samente las partes demandadas), no es me-nos cierto que no ha existido realmente undebate contradictorio sobre las “dudas” quepodían llevar al TSJPV a plantear la cuestiónal TJCE.

29. Así, según resulta de las Providencias de14.6.200623), 30.6.200624) y 11.9.200625),respectivamente, el Tribunal a quo planteó laposibilidad de remitir prejudicialmente alTJCE la siguiente cuestión interpretativa:

“Si las medidas tributarias contenidas enlos artículos (…) de la Norma Foral deJuntas Generales (…) del Impuesto sobreSociedades, son contrarias al Tratado porcausa de ser susceptibles de calificarsecomo Ayuda del artículo 87.1, y habersepromulgado sin el cumplimiento del deberde comunicación a la Comisión dispuestopor el artículo 88.3 y la jurisprudencia co-munitaria.”

21) Citamos, ad exemplum, los autos del TSJPV de 21.10.2005 yde 14.11.2005 dictados en los procesos principales 1265/05(correspondiente al presente asunto C-434/06) y 1335/05 (co-rrespondiente al presente asunto C-429/06). Resoluciones actual-mente recurridas en casación ante el TS.

22) Citamos, ad exemplum, el auto del TSJPV de 30.12.2005dictado en el proceso principal 1265/05 (correspondiente alpresente asunto C-434/06). Resolución actualmente recurrida encasación ante el TS.

23) Vid. Antecedente de Hecho Cuarto de los autos de remisiónen los asuntos C-428/06, C-429/06, C-431/06 y C-432/06y C-433/06.

24) Vid. Antecedente de Hecho Cuarto del auto de remisión en elasunto C-434/06.

25) Vid. Antecedente de Hecho Cuarto del auto de remisión en elasunto C-430/06.

30. Se desprende claramente de lo trascrito quela cuestión que se sometió a consideraciónde las partes de los procesos principalespoco tiene que ver con la finalmente plantea-da en los presentes asuntos en consideracióna determinadas dudas que tendría el TSJPVsobre “el nivel de autonomía” y su eventualrelevancia a los efectos de los artículos 87CE, apartado 1, y 88 CE, apartado 3, últi-ma frase (vid. epígrafe 3 de estos Anteceden-tes, infra).

31. Por lo demás, ha de señalarse que las partesdemandantes se opusieron a la remisión alTJCE de la cuestión planteada (inicialmente).Realmente, a la luz de los argumentos deoposición esgrimidos, se trata de un rechazofrontal a cualquier reenvío prejudicial al TJCEen los asuntos principales:

“... resulta absolutamente pertinente eneste recurso la invocación de la sentenciadel Tribunal Supremo de 9 de diciembrede 2004, como premisa determinanteque debe vincular, la resolución del mis-mo …” 26)

“... en la sentencia de 9 de diciembre de2004, el Tribunal Supremo no consideróoportuno plantear cuestión prejudicial in-terpretativa en torno a las medidas tributa-rias que ahora parecen suscitar dudas,siendo preciso advertir, de nuevo, sobrela necesidad de tomar como punto departida de este recurso los términos, consi-deraciones y fundamentos decisorios de

la sentencia de 9 de diciembre de2004.” 27)

“... en este caso, la cuestión ya ha sidoresuelta por el Tribunal Supremo.” 28)

32. Por el contrario, dado que, en nuestra opi-nión, el hecho, en sí, de que el TSJPV estuvie-ra planteando la posibilidad de someter alTJCE una cuestión interpretativa en los proce-sos principales implicaba, de entrada, que elTribunal a quo reconocía que las apreciacio-nes jurídicas de Derecho comunitario realiza-das por su superior jerárquico (el TS) en lasentencia de 9.12.2004 podían no ser acer-tadas, esta representación mostró una posi-ción favorable a la consulta.

33. Ahora bien, en nuestros escritos de alega-ciones 29), como decimos, favorables a laremisión al TJCE de una consulta en los tér-minos trascritos de las Providencias delTSJPV, no figura (ni pudo figurar) el más mí-nimo comentario, aclaración, matización nidesarrollo argumental con relación a lasdudas que expresa ahora el TSJPV en sucuestión sobre la trascendencia del nivel deautonomía de los Territorios Históricos delPaís Vasco desde la perspectiva del Dere-cho comunitario en el ámbito de las ayudasde Estado.

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26) Vid. escrito de alegaciones de la parte demandante (Comuni-dad Autónoma de Castilla y León -alegación segunda, párrafoduodécimo -pág. 3-) en los procesos principales correspondientesa los asuntos prejudiciales C-432/06, C-433/06 y C-434/06.

27) Vid. escrito de alegaciones de la parte demandante (Comuni-dad Autónoma de La Rioja -alegación primera, párrafo primero -pág. 1-) en los procesos principales correspondientes a los asun-tos prejudiciales C-429/06, C-430/06 y C-431/06.

28) Vid. escrito de alegaciones de la parte demandante (UniónGeneral de Trabajadores de La Rioja -alegación segunda, párra-fo primero -pág. 2-) en el proceso principal correspondiente alasunto prejudicial C-428/06.

29) Vid. Antecedente de Hecho Quinto y Acuerdo Tercero de losautos de remisión.

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3. LOS AUTOS DE REMISIÓN: LAS “DUDAS”DE DERECHO COMUNITARIO Y LA CUES-TIÓN PREJUDICIAL.

34. El Tribunal a quo justifica la necesidad depromover la cuestión prejudicial 30), a la luzde “recientes elementos extraídos de la pro-pia actividad del Tribunal de Justicia compe-tente para la interpretación del Tratado –muyen especial la Sentencia de 6 de septiembrede 2006 en el Asunto C-88/03- que abrenuna perspectiva muy diversa para el enfoquede la cuestión. De este modo, esta Sala nove garantizada una válida y actual interpreta-ción del Tratado sobre el punto discutido eneste proceso y en otros varios internos rela-cionados con él si se atiene a los preceden-tes internos pudiendo llegarse a soluciones ypronunciamientos contradictorios según quedicha remisión se produzca o no” 31). (Subra-yado añadido).

35. Según el Tribunal a quo sería necesario que(la viabilidad de) la potestad normativa reco-nocida por el ordenamiento jurídico a los Te-rritorios Históricos Forales del País Vasco“frente al Tratado de la Unión Europea seadefinida con la mayor claridad” 32).

36. El TSJPV se plantea dudas sobre si los límitesconsustanciales a la autonomía tributaria y fi-nanciera de los Territorios Históricos de laComunidad del País Vasco, conllevan, desdela perspectiva del Derecho comunitario, lacalificación de las medidas fiscales controver-tidas como selectivas en el sentido de la no-ción de ayuda de Estado 33).

37. A este respeto, el TSJPV entiende convenienteacudir al TJCE por la necesidad de despejar,en concreto, dos dudas.

38. La primera duda, referida a la “autonomía deprocedimiento”, se plantea como sigue 34):

“cuál es la trascendencia de [los límitesgenéricos en orden a la armonización fis-

30) Vid. Fundamento Jurídico Primero, párrafo noveno, de los au-tos de remisión.

31) La expresión “actual interpretación” debe ponerse en conexióncon la siguiente de “precedentes internos”. Y, como se ha expues-to, los “precedentes” no son otros que la sentencia del TS de9.12.2004 (vid. epígrafe 1 de los Antecedentes de Hecho, su-pra)-, que interpreta y aplica Derecho comunitario en el ámbitode las ayudas de Estado (artículos 87 CE, apartado 1, y 88 CE,apartado 3, última frase) en un sentido (apreciación del requisitode “selectividad” por el simple hecho de que una medida públicase aplique en una zona geográfica limitada de un Estado miem-bro) que le lleva a declarar la nulidad, entre otras, de disposicio-nes fiscales de carácter general adoptadas por los Territorios His-tóricos del País Vasco, sin acudir al mecanismo de cooperaciónjudicial a que se refiere el artículo 234 CE, pese a manifiesta-mente no existir jurisprudencia del TJCE que diera cobertura a unasemejante interpretación del Derecho comunitario (en este sentido,véase lo señalado por el Abogado General Sr. Geelhoed en susconclusiones, presentadas el 20 de octubre de 2005, en el asun-to C-88/03, Portugal/Comisión, puntos 42 y 43, primera frase:“hasta la fecha, el Tribunal de Justicia nunca ha respondido [a lacuestión de cuando la modificación de unas disposiciones gene-rales, adoptadas por la Administración central de un Estadomiembro, para una determinada región geográfica del mismose halla comprendida dentro del ámbito de aplicación de lasnormas comuni tar ias sobre ayudas de Estado] en sujurisprudencia”).

32) Vid. Fundamento Jurídico Primero, párrafo décimo, de los au-tos de remisión. El TSJPV afirma incluso que “(d)el sentido de lasentencia que recaiga dependerá la subsistencia efectiva de lospoderes normativos reconocidos por la ley interna del Estadomiembro”. Ha de añadirse que, de llegarse a resolver la cuestiónplanteada en los procesos principales en sentido favorable a lapretensión de los demandantes, sus consecuencias serían de enor-me magnitud política, por afectar a la propia estructura constitu-cional asimétrica en el ámbito tributario y fiscal del Reino de Es-paña, afectándose, de entrada, no sólo a los derechos históricosde los Territorios Históricos del País Vasco, sino también a los dela Comunidad Foral de Navarra (vid. nota 16 supra).

33) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado c), de los autos deremisión. En particular, al TSJPV se le plantean reflexiones a la luzde los límites (o la interpretación de los mismos) respecto a la “au-tonomía de procedimiento” y a la “autonomía financiera” delPaís Vasco.

34) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado b), párrafo segun-do, in fine de los autos de remisión.

cal con el Estado que figuran en los artí-culos 2 y 3 del Concierto Económico] enorden a valorar si el País Vasco cuentacon el nivel de autonomía requerido por[la] sentencia de 6 de septiembre de2006.” (Subrayado añadido).

39. La segunda duda del TSJPV, en línea con laanterior -es decir, cuál sería su trascendenciaen orden a valorar si el País Vasco cuentacon el nivel de autonomía requerido por lasentencia del TJCE (Gran Sala) de 6 de sep-tiembre de 2006, Portugal/Comisión (asuntoC-88/03, pendiente de publicación en laRecopilación)-, se expresa con relación a la“autonomía económica” en los siguientes tér-minos 35):

“La única duda (…) deriva de que, aúnsiendo el nivel competencial del País Vas-co muy importante en términos comparati-vos con otras manifestaciones de autono-mía regional en el contexto europeo,queda igualmente limitada por la compe-tencia exclusiva en materia de incidenciaeconómica sobre el País Vasco talescomo “sistema monetario, bases y coordi-nación de la planificación general de laactividad económica”, “régimen económi-co de la Seguridad Social”, “obras públi-cas de interés general”, entre otras a quese refiere el artículo 149 de la Constitu-ción, y por ello la existencia de un marcoeconómico distinto dentro del País Vascoha de relativizarse y ponerse en funciónde una exigencias de esencial unidadde mercado o unidad de orden económi-co, que son límite consustancial al sistema

autonómico español (…).” (Subrayadoañadido).

40. En síntesis, el Tribunal a quo se interroga so-bre si, “tomando en consideración el nivelde autonomía” con que cuentan los Territo-rios Históricos del País Vasco al promulgarlas disposiciones fiscales impugnadas en losprocesos principales, debe apreciar el ele-mento de selectividad constitutivo de la no-ción de ayuda a que se refiere el artículo 87CE, apartado 1, y, en consecuencia, debeconsiderar “contrarias a las disposicionesdel Tratado” (artículo 88 CE, apartado 3)las disposiciones fiscales objeto de impugna-ción en los procesos principales “por el he-cho de que se apliquen tan solo en una par-te determinada del territorio del Estadomiembro” 36).

41. En estas circunstancias, mediante sendos au-tos de fechas 20 y 29 de septiembre de2006 37), el TSJPV decide suspender los pro-cedimientos principales y plantear al TJCE,de conformidad con el artículo 234 CE, la si-guiente cuestión prejudicial interpretativa:

“Si el artículo 87.1 del Tratado debe in-terpretarse en el sentido de que las medi-das tributarias adoptadas por las JuntasGenerales del Territorio Histórico de 38),dando nueva redacción a los artículos

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35) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado b), párrafo tercerode los autos de remisión.

36) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado c), párrafo primerode los autos de remisión.

37) El auto del TSJPV de 29.9.2006 se refiere al asunto C-430/06. Al resto de asuntos prejudiciales corresponden los au-tos del TSJPV de 20.9.2006.

38) Álava para los asuntos C-430/06 y 433/06; Bizkaia paralos asuntos C-428/06, C-429/06 y C-434/06, y Gipuzkoapara los asuntos C-431/06 y C-432/06.

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29.1.A, 37 y 39 39)) de la normativa delImpuesto de Sociedades, por establecerun tipo impositivo inferior al general de laLey del Estado español y unas deduccio-nes de la cuota que no existen en el orde-namiento jurídico tributario estatal, aplica-bles en el ámbito territorial de dichaEntidad Infraestatal dotada de autono-mía, han de considerarse selectivas conencaje en la noción de ayuda de Estadode dicho precepto y han de comunicarsepor ello a la Comisión en los términos delartículo 88.3 del Tratado.” (Énfasis y su-brayado añadidos).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. CONSIDERACIONES PREVIAS SOBRE ELCONCEPTO DE AYUDA DE ESTADO VER-SUS MEDIDA GENERAL EN EL DERECHOCOMUNITARIO.

42. A modo de principio, procede comenzar re-cordando que resulta de una reiterada juris-prudencia comunitaria que una medidaadoptada por un ente infraestatal de un Esta-do miembro (al igual que si hubiera sidoadoptada por la Administración Central deese Estado) puede constituir una “ayuda deEstado” (con arreglo al Derecho comunitario)si se cumplen los requisitos establecidos porel artículo 87 CE, apartado 1 (citamos, eneste sentido, la sentencia del TJCE de 14 deoctubre de 1987, Alemania/Comisión,248/84, Rec. p. 4013, apartado 17).

43. Así pues, se desprende del Tratado y de lajurisprudencia del Tribunal (que emplea térmi-nos y expresiones tales como “pueden” y“si se cumplen”, respectivamente), que unaentidad infraestatal (al igual que las Adminis-traciones Centrales), en el marco de la estruc-tura constitucional de un Estado miembro dela Unión Europea, puede adoptar medidasque no constituyen ayuda de Estado en elsentido del artículo 87 CE, apartado 1; esdecir, puede adoptar, lo que se denominaen ocasiones 40), medidas generales (y, pordefinición, susceptibles de escapar del ámbi-to de aplicación del artículo 87 CE, aparta-do 1).

44. Este razonamiento es plenamente aplicable acualquier medida pública de que se trate conindependencia de su naturaleza.

45. Así, no se someterá al régimen establecidoen los artículos 87 CE y 88 CE, ad exem-plum, una ampliación de capital social enuna empresa pública si ese aumento respon-de al principio del inversor privado en unaeconomía de mercado (citamos, por todas,las sentencias del TJCE de 10 de julio de1986, Bélgica/Comisión, 234/84, Rec. p.2263, apartado 14, de 21 de marzo de1991, Italia/Comisión, C-303/88, Rec. p.I-1433, apartados 21 y 22, e Italia/Comi-sión, C-305/89, Rec. p. I-1603, apartados19 a 21, y de 3 de julio de 2003, Chrono-post y otros/Ufex y otros, C-83/01 P, C-93/01 P y C-94/01 P, Rec. p. I-6993).Ello, además, es coherente con lo dispuestoen el artículo 295 CE que impide prejuzgarel régimen de la propiedad en los Estados

39) La referencia al artículo 39 sólo consta en los autos del TSJPVde 20.9.2006 en los asuntos C-428/06 y C-429/06, asuntos(junto también al C-434/06) relativos al Territorio Histórico deBizkaia.

40) Habitualmente cuando se está en presencia de medidasfiscales.

miembros, pues de lo contrario se estaría dis-criminando a las empresas públicas (por ra-zón de la condición pública de su socio oaccionista) respecto de las privadas. Esta ju-risprudencia consolidada comunitaria no va-ría porque el titular de la empresa fuera, enlugar de la Administración Central, una enti-dad infraestatal.

46. De igual modo, respecto al comportamientode cualquier Administración pública (Centralo descentralizada), en su condición de acre-edor de una empresa, resultará que, en elmarco de un procedimiento de insolvenciade su deudor con arreglo a la legislación in-terna, no se estará en presencia de una ayu-da de Estado en el sentido del artículo 87CE, apartado 1, si la actuación de ese acre-edor público admitiendo una quita o una re-ducción de su crédito responde al principiodel acreedor privado en una economía demercado (esto es, recuperar el máximo posi-ble de su crédito) (citamos, en este sentido, lasentencia del TJCE de 12 de octubre de2000, España/Comisión, C-480/98, Rec.p. I-8717, apartado 18).

47. No pudiendo merecer peor trato que esasampliaciones de capital público o esascondonaciones de deuda pública, ha desubrayarse que medidas de naturaleza fis-cal adoptadas por entidades infraestatalesde un Estado miembro con atribucionespara ello (al igual que si hubieran sidoadoptadas por la Administración Central),pueden ser, en principio 41), calificadas de

medidas generales y, por tanto, no estar su-jetas al régimen de los artículos 87 CE y88 CE.

48. Se infiere de lo expuesto con claridad que,en la hipótesis de que una medida públicacumpliera los requisitos de ventaja y distor-sión de la competencia en los intercambiosintracomunitarios, ni el Tratado, ni la jurispru-dencia que lo interpreta permiten calificaresa medida como ayuda, en el sentido delartículo 87 CE, apartado 1, por el simplemotivo -añadido a los citados requisitos- deque hubiera sido adoptada por entes infraes-tatales de los Estados miembros (así ademásel TJCE lo ha corroborado recientemente ensu sentencia de 6 de septiembre de 2006,Portugal/Comisión, antes citada, apartados57 y 60).

49. De este modo, de tratarse de medidas gene-rales, las distorsiones de competencia que,en su caso, producirían sólo podrían ser re-ducidas o eliminadas, con arreglo al Dere-cho comunitario, a través de la aproximaciónde las legislaciones de los Estados miembros(artículos 94 CE, 96 CE y 97 CE), y nunca através de las normas sobre ayudas de Estado(nos remitimos, a este respecto, al comentariodel Abogado General Sr. Geelhoed en susconclusiones presentadas el 20 de octubrede 2005 en el asunto C-88/03, antes cita-do, puntos 46 y 58).

50. La interpretación del Derecho comunitario,y, en concreto, del concepto de ayuda deEstado, que realizó el TS en su sentenciade 9.12.2004, confirmada en su autode 4.4.2005 (vid. en particular los puntos11 y 12 supra), resulta, pues, del todo in-fundada.

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41) Sobre este particular, nos remitimos a nuestros comentarios(vid. epígrafe 3.2 infra) acerca de lo declarado por el TJCE en susentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, an-tes citada.

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2. EL CRITERIO DE SELECTIVIDAD EN EL SENTI-DO DEL ARTÍCULO 87 CE RESPECTO DEMEDIDAS FISCALES ADOPTADAS POR EN-TES INFRAESTATALES DE LOS ESTADOSMIEMBROS: MARCO DE REFERENCIA.

51. Entre los requisitos constitutivos del conceptode ayuda de Estado en el sentido del artículo87 CE, apartado 1, se encuentra el de “se-lectividad”.

52. A este respecto, según resulta de una reitera-da jurisprudencia comunitaria, procede apre-ciar la existencia de “selectividad” de unamedida pública cuando, analizada en cadacaso concreto, favorezca a determinadas em-presas o producciones en relación con otrasque se encuentren en una situación fáctica yjurídica comparable (citamos, en este senti-do, las sentencias del TJCE de 8 de noviem-bre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wieters-dorfer & Peggauer Zementwerke,C-143/99, Rec. p. I-8365, apartado 41;de 29 de abril de 2004, GIL Insurance yotros, C-308/01, Rec. p. I-4777, apartado68, y de 3 de marzo de 2005, Heiser, C-172/03, Rec. p. I-1627, apartado 40).

53. Se desprende de la jurisprudencia citadaque, en la apreciación de la selectividad deuna medida pública, reviste, pues, una im-portancia capital “el marco de referencia”;esto es, el marco fáctico y jurídico en el cualse tiene que realizar la comparación a losefectos de apreciar si la medida analizadafavorece a determinadas empresas o produc-ciones.

54. Por lo que se refiere a medidas de naturalezatributaria o fiscal, el marco de referenciaserá, en principio, el sistema fiscal concreto

en el que se inserta la medida que será obje-to de examen. En efecto, “la propia existen-cia de una ventaja sólo puede apreciarse enrelación con una imposición considerada“normal”” (sentencia del TJCE de 6 de sep-tiembre de 2006, Portugal/Comisión, antescitada, apartado 56). (Subrayado añadido).

55. A mayor abundamiento, hay que destacarque ese marco de referencia (el concretosistema tributario de que se trate) resulta siem-pre ser el parámetro a tomar en considera-ción para examinar la existencia de eventua-les diferencias en su seno.

56. De este modo, una medida fiscal que introdu-ce una diferencia objetiva entre contribuyen-tes en un concreto régimen tributario (asípues, se trata de una medida selectiva) po-drá encontrar su justificación por la naturale-za o estructura del régimen tributario de quese trate, lo que conllevará, en tal caso, su ex-clusión del ámbito de aplicación del régimencomunitario de las ayudas de Estado. A talfin, por tanto, será objeto de análisis ese (yno otro) régimen tributario.

57. Sobre este particular, esta representaciónconsidera ilustrativo traer a colación el hechode que determinadas medidas fiscales adop-tadas por alguno de los entes infraestatalesaquí representados han sido objeto de exa-men y pronunciamiento por los tribunales co-munitarios.

58. Se trata de asuntos en los que, tras determi-nar la selectividad de las medidas enjuicia-das, se examina precisamente el régimen fis-cal normal; esto es, el régimen tributario atomar en consideración para evaluar si unaconcreta medida encontraría justificación por

la naturaleza y el sistema tributario en el quese inserta, pues, en tal caso, esa medida noquedaría sometida al régimen comunitario delas ayudas de Estado.

59. De entrada, estos asuntos testimonian el reco-nocimiento por tribunales comunitarios de laposibilidad (la facultad) de que gozan entesinfraestatales de los Estados miembros paraadoptar medidas generales excluidas del ám-bito de aplicación de los artículos 87 CE y88 CE (vid. epígrafe 3.2 infra sobre la apor-tación –no sin relevancia en el seno de laUnión Europea- que, en nuestra opinión,constituye a este respecto la sentencia delTJCE de 6 de septiembre de 2006, Portu-gal/Comisión, antes citada).

60. Siguiendo un orden cronológico de resolucio-nes judiciales comunitarias, hay que comen-zar por referirse a la sentencia del Tribunalde Primera Instancia de las Comunidades Eu-ropeas (en adelante, “TPI”) de 6 de marzode 2003, Diputación Foral de Álava yotros/Comisión (T-92/00 y T-103/00, Rec.p. II-1385).

61. En estos asuntos T-92/00 y T-103/00 (enlos que se trataba de ventajas fiscales que fa-vorecerían únicamente a empresas que dispu-sieran de considerables recursos económi-cos), el TPI, en su razonamiento crítico frenteal objetivo que se decía perseguido por lasautoridades infraestatales concedentes de lasmedidas de ayudas controvertidas en esosasuntos, reconoce a tales autoridades infraes-tatales la posibilidad de adoptar medidasgenerales. Así, declara 42):

“62. … Aún suponiendo que se persigatal objetivo –lo que no está probado-,también podría haberse alcanzado conmedidas fiscales de carácter general. Porello, no puede considerarse que las medi-das fiscales específicas controvertidas es-tén justificadas por la naturaleza o la eco-nomía del sistema fiscal.” (Subrayadoañadido).

62. El reconocimiento de la atribución normativapara adoptar medidas generales por los Te-rritorios Históricos del País Vasco se aprecia,aún más claramente si cabe, en la sentenciadel TPI de 6 de marzo de 2002, DiputaciónForal de Álava y otros/Comisión (T-127/99,T-129/99 y T-148/99, Rec. p. II-1275,apartado 146). El TPI declara:

“146. … Por tanto, las partes demandan-tes no pueden afirmar que la Decisión im-pugnada cuestiona la competencia nor-mativa del Territorio de Álava paraadoptar medidas fiscales de caráctergeneral.” (Énfasis y subrayado añadidos).

63. A la hora de tomar en consideración el mar-co de referencia pertinente para apreciar siexiste o no una justificación a las medidasfiscales controvertidas, el TPI se referirá entodo momento al sistema fiscal del TerritorioHistórico del País Vasco. Así, el TPI en la sen-tencia de 6 de marzo de 2002, DiputaciónForal de Álava y otros/Comisión (T-92/00y T-103/00 antes citada, apartado 64),declara:

“64. Esta alegación en modo alguno pue-de demostrar, sin embargo, que unas me-didas fiscales que otorgan ventajas espe-cíficas a determinadas empresas estén

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42) Sentencia de 6 de marzo de 2003, antes citada, apartado62.

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justificadas por la lógica interna del sis-tema fiscal del Territorio Histórico deÁlava.” (Énfasis y subrayado añadidos).

64. En el mismo sentido, cabe citar la sentenciadel TPI de 6 de marzo de 2002, DiputaciónForal de Álava y otros/Comisión (T-127/99,T-129/99 y T-148/99, Rec. p. II-1275,apartado 158):

“158. Incluso admitiendo que, en su con-junto, la presión fiscal del País Vasco seasuperior a la del resto de España, no esmenos cier to que la Norma Foral22/1994, reserva la ventaja fiscal deque se trata a determinadas empresas su-jetas al régimen fiscal vasco.” (Énfasis ysubrayado añadidos).

65. De igual modo, cabe mencionar la sentenciadel TPI de 23 de octubre de 2003, Diputa-ción Foral de Guipúzcoa y otros/Comisión(T-269/99, T-271/99 y T-272/99, Rec. p.II- 4217, apartado 61). En esta sentencia, elTPI declara:

“61. Para determinar si puede aplicarseen el caso de autos esta justificación,debe examinarse si la limitación del círcu-lo de beneficiarios potenciales del créditofiscal está justificada por la lógica inter-na del sistema fiscal vasco”. (Énfasis ysubrayado añadidos).

66. O también la sentencia del TPI de 23 de oc-tubre de 2003, Diputación Foral de Álava yotros/Comisión (T-346/99, T-347/99 y T-348/99, Rec. p. II- 4259, apartado 60), enla que se declara:

“60. ..., ningún argumento invocado por

las partes demandantes demuestra que lalimitación del círculo de beneficiarios po-tenciales del beneficio fiscal de que setrata esté justificada por la lógica internadel sistema fiscal vasco.” (Énfasis y su-brayado añadidos).

67. En suma, el marco de referencia pertinente atomar en consideración en todos los asuntoscitados es el sistema fiscal del Territorio Histó-rico Foral del País Vasco (de lo contrario nose hubiera pronunciado en ese sentido elTPI), y no el sistema vigente en el territorio delresto del Estado español 43).

68. Se infiere claramente, por tanto, de estas sen-tencias del TPI de 6 de marzo de 2003 y 23de octubre de 2003, antes citadas, que elmarco de referencia en el cual se tenía querealizar la comparación para apreciar si, enprimer lugar, las medidas controvertidas enesos concretos casos favorecían a determina-das empresas o producciones, o, en segun-do lugar, si incluso en el supuesto de favore-cer, encontrar ían jus t i f icación por lanaturaleza o la estructura del sistema fiscalde que se trata, no siempre tiene por quécoincidir con el conjunto del territorio de undeterminado Estado miembro (como, poste-riormente, así expresamente lo señala el TJCEen su sentencia de 6 de septiembre de2006, en el asunto C-88/03, antes citada,apartados 56 y 57).

69. Así definido el marco de referencia pertinentepara apreciar la selectividad de una medidade naturaleza tributaria adoptada por unente infraestatal de un Estado miembro,

43) Vid. nota 16 supra, sobre los regímenes fiscales que coexistenen el Estado español.

¿cuándo una medida de naturaleza tributariaadoptada por un ente infraestatal de un Esta-do miembro constituye una medida general,esto es, no cumple todos los requisitos esta-blecidos por el artículo 87 CE, apartado 1?

70. La respuesta a esta pregunta, con totalclaridad, la ofrece el TJCE en el asuntoC-88/03, antes citado, que pasamos aanalizar.

3. LA SENTENCIA DEL TJCE (GRAN SALA) DE 6DE SEPTIEMBRE DE 2006, PORTUGAL/ CO-MISIÓN, ANTES CITADA: EL EJERCICIO DECOMPETENCIAS LO SUFICIENTEMENTE AU-TÓNOMAS POR EL ENTE INFRAESTATAL.

3.1.Apreciación del TJCE.

71. El TJCE, consciente plenamente de la trasce-dencia del asunto C-88/03 44), destacaque, para apreciar si es selectiva una medi-da por la que una entidad infraestatal fijapara una parte del territorio de un Estadomiembro un tipo impositivo reducido, ha deexaminarse si esa medida ha sido adoptadapor dicha entidad en el ejercicio de faculta-des lo suficientemente autónomas del podercentral 45).

72. De igual modo, debe comprobarse si se apli-ca efectivamente a todas las empresas esta-blecidas o todas las producciones efectuadasen el territorio sobre el que dicha entidad ten-ga competencia. 46).

73. Por tanto, el marco de referencia para apre-ciar la selectividad de una medida fiscal pue-de limitarse a la zona geográfica de que setrate en el caso de que la entidad infraestataldesempeñe un papel fundamental en la defi-nición del medio político y económico en elque operan las empresas localizadas en elterritorio de su competencia 47).

74. En este contexto, el TJCE, haciendo suya laopinión del Abogado General Sr. Geelhoeden sus conclusiones presentadas el 20 de oc-tubre de 2005, declara que 48) para quepueda considerarse que una decisión se haadoptado en el ejercicio de atribuciones losuficientemente autónomas es necesarioque:

– sea obra de una autoridad que desde elpunto de vista constitucional cuente conun estatuto político y administrativo dis-tinto del del Gobierno central (criterioprimero);

– además, debe haber sido adoptada sinque el Gobierno central haya podido in-tervenir directamente en su contenido(criterio segundo);

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44) Ya el Abogado General Sr. Geelhoed reconocía en sus con-clusiones presentadas el 20.10.2005 en este asunto que la deci-sión de la Comisión sobre el régimen fiscal de Azores planteabacuestiones “más allá del presente caso” (vid. punto 42, primer pá-rrafo). En efecto, se estaba dilucidando cuestiones que podíanafectar a la propia estructura constitucional (asimétrica, por ejem-plo, en materia tributaria) de determinados Estados miembros (deahí la intervención, en particular, del Reino Unido de Gran Breta-ña e Irlanda del Norte y del Reino de España, en apoyo de laRepública de Portugal, rechazando rotundamente el criterio de se-lectividad, por razón geográfica, utilizado por la Comisión).

45) Vid. apartados 62 y 65 de la sentencia de 6.9.2006 en elasunto C-88/03, antes citada

46) Vid. apartado 62 de la sentencia de 6.9.2006 en el asuntoC-88/03, antes citada

47) Vid. apartado 66 de la sentencia de 6.9.2006 en el asuntoC-88/03, antes citada.


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– por último, las consecuencias financierasde la aplicación del tipo impositivo re-ducido a las empresas localizadas en laregión no deben verse compensadaspor ayudas o subvenciones procedentesde otras regiones o del Gobierno Cen-tral (criterio tercero).

75. En síntesis, según el TJCE, “para que puedaconsiderarse que existe la suficiente auto-nomía política y financiera en relación conel Gobierno central en lo que atañe a laaplicación de las normas comunitarias so-bre ayudas de Estado, es necesario no sóloque la entidad infraestatal disponga de lacompetencia para adoptar, para el territo-rio de su competencia, medidas de reduc-ción del tipo impositivo con independenciade cualquier consideración relativa al com-portamiento del Estado central, sino tam-bién que asuma las consecuencias políticasy financieras de tal medida” 49).

76. Al examinar en concreto el asunto C-88/03,el TJCE llega a la conclusión de que los dosaspectos de la política fiscal del GobiernoRegional de las Azores –por una parte, la de-cisión de aligerar la presión fiscal regionalejerciendo la facultad de reducir los tipos deimpuesto sobre la renta y, por otra, el cumpli-miento de la misión de corrección de las de-sigualdades derivadas de la insularidad- sonindisociables y dependen, desde el punto devista financiero, de las transferencias gestio-nadas por el Gobierno central 50).

77. Por tal motivo, el TJCE declara que las medi-das controvertidas en este asunto debenapreciarse en relación con la totalidad delterritorio portugués, marco en el que nose presentan como medidas generales, sinoselectivas 51).

78. Para finalizar este examen del asunto C-88/03, debemos apuntar que el TJCE, trasrechazar, como se ha expuesto, que se trata-ra de medidas generales, procedió a exami-nar si el régimen en cuestión podía quedarjustificado por la naturaleza o estructura ge-neral del sistema fiscal portugués, circunstan-cia que señala corresponde demostrar al Es-tado miembro afectado 52).

3.2.Alcance y significado de la sentencia delTJCE de 6 de septiembre de 2006, Portu-gal/Comisión: la apreciación, en algunos ca-sos, del criterio de selectividad en medidasadoptadas por entes infraestatales de los Es-tados miembros de la Unión Europea por ra-zones geográficas.

79. En primer lugar, entendemos necesario subra-yar que la sentencia del TJCE en el asunto C-88/03, antes citado, no supone ninguna va-riación, en su acepción de giro, en sujurisprudencia.

80. No se está en presencia de una correcciónde una jurisprudencia anterior: el propioTJCE en su sentencia declara que el Tratadoy la jurisprudencia reiterada “en la materia”


50) Vid. apartados 75 y 76 de la sentencia de 6.9.2006 en elasunto C-88/03, antes citada.


52) Vid. apartados 53 y 80 a 83 de la sentencia de 6.9.2006en el asunto C-88/03, antes citada.

no permiten deducir que medidas adopta-das por entes infraestatales de un Estadomiembro son selectivas, en el sentido del ar-tículo 87 CE, apartado 1, por el simple mo-tivo de que –obviamente, por definición-sólo se aplican en una zona geográfica limi-tada de un Estado miembro de la Unión Eu-ropea 53).

81. En segundo lugar, con pleno respeto del prin-cipio de autonomía institucional de los Esta-dos miembros a organizarse política y estruc-turalmente como así lo deseen sus respectivosciudadanos en cada momento de su historia,la sentencia del TJCE de 6 de septiembre de2006, viene a introducir un matiz -obviamen-te no sin importancia, al menos para la Repú-blica Portuguesa-, en el análisis de las medi-das f iscales adoptadas por entesinfraestatales de los Estados miembros de laUnión Europea respecto al conjunto de suscontribuyentes.

82. Así, según se desprende de la sentenciadel TJCE de 6 de septiembre de 2006, Por-tugal/Comisión, antes citada, las medidastributarias generales (a nivel interno) adop-tadas por entes infraestatales de los Esta-dos miembros sólo tendrán la considera-ción de medidas fiscales generales (a nivelcomunitario, y, por tanto, no sujetas a losartículos 87 CE y 88 CE) cuando seanadoptadas por entidades infraestatales delos Estados miembros dotadas de “suficien-te” autonomía.

83. De este modo, el significado y alcance de laexpresión “medida general” a nivel comunita-

rio no coincidirá necesariamente con el quese le pueda dar a nivel interno en cada Esta-do miembro.

84. Hemos de reiterar, por tanto, que, desde unaperspectiva de doctrina jurisprudencial comu-nitaria, carece de todo fundamento el análi-sis “comunitario” que realizó el TS en su sen-tencia de 9.12.2004 (y auto de 4.4.2005),con su ciertamente sorprendente “apelación”a “una doctrina reiterada del TJCE”, paraapreciar el cumplimiento del requisito de se-lectividad, en el sentido del artículo 87 CE,apartado 1, por meras razones geográficasal enjuiciar determinadas medidas fiscalesadoptadas por los Territorios Históricos delPaís Vasco. Análisis del Tratado que, comoreconoce el órgano jurisdiccional de remi-sión, no le permite “formarse un juicio certerosin recabar la cooperación del Alto Tribunalcomunitario” 54).

4. EL EJERCICIO DE COMPETENCIAS LOSUFICIENTEMENTE AUTÓNOMAS PORLOS TERRITORIOS HISTÓRICOS DEL PAÍSVASCO AL ADOPTAR LAS MEDIDAS FISCA-LES CONTROVERTIDAS: SE TRATA DEMEDIDAS GENERALES EXCLUIDAS DELÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS ARTÍCU-LOS 87 CE Y 88 CE.

85. Con carácter previo, ha de señalarse, amodo de principio, que el reparto territorialdel poder político (de competencias) dentrode cada Estado miembro resulta intangiblepara las instituciones comunitarias (véase, eneste sentido, la sentencia del TJCE, de 12 de

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53) Vid. apartados 58 a 60 de la sentencia de 6.9.2006 en elasunto C-88/03, antes citada.

54) Vid. Fundamento Jurídico Primero, párrafo noveno, de los au-tos de remisión.

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junio de 1990, Alemania/Comision, Rec. p.I-2321, apartado 13).

86. Pues bien, respecto al Reino de Españacomo Estado miembro de la Unión Europea ysu configuración como Estado de las Autono-mías 55), hemos de recordar que constituyedoctrina del Tribunal Constitucional (citamos,en este sentido, la sentencia 37/1987, de26 de marzo, FJ Décimo) que:

“(…) la autonomía significa precisamentela capacidad de cada nacionalidad o re-gión para decidir cuándo y cómo ejercersus propias competencias en el marco dela Constitución y del Estatuto. Y si, comoes lógico, de dicho ejercicio derivan desi-gualdades en la posición jurídica de losciudadanos residentes en cada una delas distintas Comunidades, no por ello re-sultan necesariamente infringidos los artí-culos 1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1ª dela Constitución, ya que estos preceptosno exigen un tratamiento jurídico uniformede los derechos y deberes de los ciuda-danos en todo tipo de materias y en todoel territorio del Estado, lo que sería frontal-mente incompatible con la autonomía,sino, a lo sumo, y por lo que al ejerciciode los derechos y al cumplimiento de losdeberes constitucionales se refiere, unaigualdad de las posiciones jurídicas fun-damentales...”

87. Por lo demás, en lo que atañe particularmen-te a las relaciones de orden financiero y tribu-tario entre el Estado y la Comunidad Autóno-ma del País Vasco y los Territorios Históricosque la conforman, éstas vienen reguladas his-tóricamente por el sistema de Concierto Eco-nómico 56) 57).

88. El sistema de Concierto Económico constituyeparte del contenido mínimo de la foralidad,de los derechos históricos de los TerritoriosHistóricos del País Vasco, que la DisposiciónAdicional Primera de la Constitución Españo-la ampara y respeta, en cuanto que su desa-parición supondría la de un factor esencialpara que pudiera reconocerse la pervivenciade la foralidad (véanse, en este sentido, lasentencia del Tr ibunal Const i tucional76/1988, de 26 de abril, FJ Noveno, y, en-tre otras, las sentencias del TS de 28 de octu-bre de 1995, FJ Sexto; de 7 de abril de

55) Vid., en concreto, el artículo 137 de la Constitución españolade 6 de diciembre de 1978: “El Estado se organiza territorial-mente en municipios, en provincias y en las Comunidades Autó-nomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan de auto-nomía para la gestión de sus respectivos intereses.”. El País Vascose constituye en Comunidad Autónoma dentro del Reino de Espa-ña, la cual se rige por el Estatuto de Autonomía aprobado porLey Orgánica de las Cortes Generales españolas 3/1979, de18 de diciembre.

56) A modo de breve apunte histórico cabe señalar que, en elámbito económico, el sistema foral permitía configurar los Territo-rios Históricos Vascos como unidades económicas ampliamenteindependientes del resto del Estado. Así, por ejemplo, hasta elaño 1841 (salvedad hecha del período entre 1717 y 1723) lasfronteras aduaneras de España se situaban en el interior de losTerritorios Históricos Vascos lo que conllevó que las mercancíasprovenientes del exterior llegaban francas de impuestos a los mis-mos. De hecho, la autonomía fiscal de la que gozaban permitíaa los Territorios Históricos Vascos utilizar los impuestos que consi-deraran oportunos para financiar sus necesidades de gasto. Hade añadirse que los fueros y derechos de los Territorios HistóricosVascos, respetados a lo largo de siglos, evolucionaron hasta lle-gar a la figura del Concierto Económico que nace en 1878 (fe-cha del Primer Concierto) con la vocación de regular las aporta-ciones que (por Ley de 1876) los Territorios Vascos quedabanobligados a contribuir a los presupuestos del Estado (esta aporta-ción al Estado es el precedente del actual “Cupo” a que se refie-re el artículo 49 del vigente Concierto Económico. Vid. nota 59infra).

57) El primer Concierto postconstitucional, con una duración deveinte años, fue promulgado mediante Ley 12/1981 de las Cor-tes Generales, de 13 de mayo. El vigente Concierto Económico,ya con duración indefinida, resultó aprobado por Ley 12/2002,de 23 de mayo (Boletín Oficial del Estado –BOE-, núm. 124, de24 de mayo de 2002. Corrección de errores, BOE, núm. 143,de 15 de junio de 2002).

1997, FJ Sexto, y de 3 de mayo de 2001,FJ Undécimo).

89. El artículo 1.1 del Concierto Económico con-tiene la declaración de la competencia delos Territorios Históricos Vascos para mante-ner, establecer y regular, dentro de su territo-rio, su régimen tributario. Junto a estas com-petencias normativas, se atribuyen a órganosde los Territorios Históricos Vascos (las Dipu-taciones Forales) la exacción, gestión, liqui-dación, inspección, revisión y recaudaciónde los tributos que integran el sistema tributa-rio de los Territorios Históricos. Únicamentequedan fuera del régimen tributario propiode los Territorios Históricos Forales de la Co-munidad Autónoma País Vasco, las compe-tencias normativas, gestoras y recaudatoriasen los derechos a la importación y en el he-cho imponible a las importaciones del Im-puesto sobre el Valor Añadido y de los Im-puestos Especiales, competencias quequedan reservadas en exclusiva al Estado (ar-tículo 5 del Concierto Económico).

90. ¿Cuál es el significado de la potestad norma-tiva tributaria de los Territorios Históricos Vas-cos? Para su respuesta nos remitimos a la ju-risprudencia reiterada del TS (citamos portodas, la sentencia de 19 julio 1991, Recur-so núm. 1148/1989, Aranzadi RJ1991/6227), que declara:

“TERCERO.- (…) el artículo 41-2 del Esta-tuto de Autonomía, aprobado con rangode Ley Orgánica, el 18 de diciembre de1979, dice que «las Instituciones compe-tentes de los Territorios Históricos podránmantener, establecer y regular, dentro desu territorio, el régimen tributario, aten-diendo a la estructura general impositiva

del Estado, a las normas que para la co-ordinación, armonización fiscal y colabo-ración con el Estado se contengan en elpropio concierto y a las que dicte el Par-lamento Vasco para idénticas finalidadesdentro de la Comunidad Autónoma». Conbase en el precepto trascrito, no puedesostenerse que en un Territorio Históricosea obligado mantener ni los mismos ti-pos impositivos, ni las mismas bonifica-ciones que se conceden para el restodel Estado. Ello implicaría, como dice laSentencia apelada, convertir al legisladorfiscal en mero amanuense -mejor en unmero copista, decimos nosotros- con loque la autonomía proclamada, desapare-ce, y se incumple al permiso concedidoen el artículo 41-2 citado que no sólo ha-bla de mantener el régimen tributario,sino de «establecerlo» y de «regularlo» loque es distinto del mero «mantenimiento»e implica, desde luego innovación (esta-blecer) o modificación (regular).” (Énfasisy subrayado añadidos).

91. Con relación a las competencias normativastributarias de las Instituciones de los TerritoriosHistóricos de la Comunidad Autónoma delPaís Vasco, cabe subrayar además que,como tiene reconocido el propio Tribunal aquo, el fundamento de tal potestad no se en-cuentra en relaciones de delegación legislati-va por el Estado, sino en el principio o auto-nomía de ordenamientos (derivado de sucarácter de “pacto” del Concierto Económi-co), por lo que las Norma Forales de los Te-rritorios Históricos de la Comunidad Autóno-ma del País Vasco no están sometidasjerárquicamente a las leyes tributarias del Es-tado (véanse, en este sentido, por todas, lassentencias del TSJPV de 10 de marzo de

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1993, FJ Segundo; de 25 de enero de1996, FJ Tercero; de 20 de marzo de1996, FJ Tercero, y de 10 de abril de2003, FJ Cuarto).

92. Las relaciones financieras Estado-País Vascovienen reguladas básicamente a través delCupo, figura fundamental en el modelo deConcierto Económico, que adecúa entre sílos modelos de descentralización de los in-gresos públicos y de los gastos públicos en elámbito territorial del País Vasco, a la vez quegarantiza la plena interrelación entre éste yla Administración del Estado, en la medidaen que es el instrumento a través del cual losciudadanos del País Vasco contribuyen a lafinanciación de las cargas generales del Es-tado no asumidas por la Comunidad Autóno-ma 58), y lo hacen además en función de sucapacidad de contribución 59). El Cupo esuna variable exógena del modelo de Con-cierto que se calcula en función de los Presu-puestos Generales del Estado 60).

93. Ha de añadirse a lo expuesto que el sistematributario foral de los Territorios Históricos delPaís Vasco es un modelo de financiación quese apoya en dos pilares básicos. Por unlado, la autonomía fiscal y la responsabili-dad y, por otro, el principio de riesgo unilate-ral (sobre estas nociones, nos remitimos a loexpuesto en el epígrafe 4.3 infra sobre el“criterio de autonomía financiera”).

94. Sentado lo anterior, procede en este momen-to pasar a exponer la subsunción de las me-didas fiscales controvertidas en los criteriosde autonomía a que se refiere el TJCE en susentencia de 6 de septiembre de 2006, Por-tugal/Comisión, antes citada, para apreciarsi medidas fiscales adoptadas por entes infra-estatales de los Estados miembros, y aplica-bles al conjunto de los contribuyentes bajo sujurisdicción tributaria, carecen, ya de entra-da, del elemento de selectividad, en el senti-do del artículo 87 CE, apartado 1.

4.1.Por lo que se refiere al criterio de “autono-mía institucional”.

95. Esta representación desea indicar que, comoresulta de los escritos de demanda en losprocesos principales, las partes demandantesno cuestionan en absoluto la “autonomía insti-tucional” de los entes infraestatales que hanadoptado las medidas fiscales controvertidas.

96. La Comunidad Autónoma del País Vasco ysus Territorios Históricos cuentan con un esta-tuto político y administrativo distinto del Go-bierno central. Tal cuestión es, por tanto, ab-solutamente pacífica.

97. A mayor abundamiento, el propio Tribunal

58) Con arreglo al Concierto Económico (artículo 52.Tres b.) tam-bién se consideran cargas del Estado no asumidas por la Comu-nidad Autónoma y, por tanto, objeto de contribución por esta Co-munidad, las cantidades asignadas en los PresupuestosGenerales del Estado al Fondo de Compensación Interterritorial(véase la Ley 22/2001, de 27 de diciembre, del Fondo deCompensación Interterritorial -BOE núm. 313, de 31 de diciem-bre de 2001- que deroga la Ley 29/1990, de 26 de diciem-bre). Así pues, el País Vasco contribuye al citado fondo del Esta-do, el cual tiene, actualmente, como objetivo la financiación degastos de inversión en los territorios comparativamente menos de-sarrollados, que promuevan directa o indirectamente la creaciónde renta y riqueza en el territorio beneficiario (vid. artículo 2.2 dela Ley 22/2001, antes citada). El principio de solidaridad se re-laciona con el Fondo de Compensación Interterritorial (vid., portodas, la sentencia del TS de 28 de octubre de 1995, antes cita-da, FJ Noveno).

59) Se trata por tanto de un sistema que no sólo respeta el princi-pio constitucional de solidaridad, sino que es plenamente solida-rio en su propia estructura (vid. nota anterior). Añadir que el Tribu-nal a quo ninguna “duda” plantea a este respecto.

60) Vid. artículo 52.Dos del Concierto Económico.

a quo, respecto al criterio de “autonomía ins-titucional” a que se refiere el TJCE en su sen-tencia de 6 de septiembre de 2006, antescitada, en los procesos principales, no plan-tea ninguna duda sobre su efectivo cumpli-miento 61):

“(…) el estatuto político de la ComunidadAutónoma y su desarrollo interno en baseal tradicional régimen foral, garantizanplenamente la existencia de un régimenpolítico-administrativo plenamente diferen-ciado del de los poderes públicos centra-les, con una base constitucional incontro-vertible.”

4.2 Por lo que se refiere al criterio de “autono-mía de procedimiento”.

98. De entrada, esta representación desea ponerde relieve igualmente que, como puede cons-tatarse, las partes demandantes no han cues-tionado en absoluto, en los procesos princi-pales, la “autonomía de procedimiento” delos entes infraestatales que han adoptado lasmedidas fiscales controvertidas.

99. El propio Tribunal a quo reconoce explícita-mente que la decisión de adoptar las medi-das fiscales controvertidas no ha estado suje-ta a la intervención directa del Gobiernocentral –y añadimos nosotros, ni ninguna otramedida fiscal adoptada (incluido las disposi-ciones fiscales que fueron calificadas de ayu-das de Estado en los asuntos T-127/99, T-129/99 y T -148/99 ; T -269/99,

T-271/99 y T-272/99 ; T-346/99, T-347/99 y T-348/99, y T-92/00 y T-103/00, antes citados)-.

100. Como se ha expuesto (vid. punto 38 supra),al Tribunal a quo se le plantearía cierta dudade interpretación acerca del “alcance” deeste criterio de autonomía de procedimiento.Sobre este particular, el Tribunal a quo men-ciona una “eventual” “obligación de tener encuenta el interés nacional al fijar el tipo impo-sitivo” 62) al constatar que, entre los princi-pios generales del sistema tributario foral vas-co (artículo 2 del Concierto Económico), seestablece, en concreto, el de “atención a laestructura general impositiva del Estado”, loque se traduciría (con arreglo al artículo 3del Concierto Económico) en una obligaciónde “mantener una presión fiscal efectiva glo-bal equivalente a la existente en el resto delEstado”.

101. Pues bien, ¿qué significa la expresión “aten-der a la estructura general impositiva del Es-tado”? ¿Y la de “mantener una presión fiscalefectiva global equivalente a la existente enel resto del Estado?

102. La respuesta a estos interrogantes (y a otrosque pudieran plantearse a su alrededor), ennuestra opinión, y salvo superior criterio deeste Tribunal, pertenece exclusivamente alámbito competencial del Estado miembroafectado (el Reino de España) y, en conse-cuencia, resultaría del todo irrelevante desdeuna perspectiva del Derecho comunitario.

103. Sin perjuicio de lo anterior, procede señalar

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61) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado b), párrafo prime-ro, de los autos de remisión.

62) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado b), párrafo segun-do, de los autos de remisión.

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que, según reiterada jurisprudencia interna,la expresión “estructura general impositivadel Estado” no debe ser interpretada comosinónimo de idéntica estructura material sus-tantiva de cada tributo en particular, puesello sería un plantamiento que llevaría inexo-rablemente a la negación de una verdaderaautonomía reguladora (véanse, entre otras,las sentencia del TSJPV de 12 de febrero de1998, FJ Sexto; de 20 de mayo de 1999,FJ Segundo, y de 7 de octubre de 1999, FJTercero).

104. De este modo, el establecimiento de unaexención tributaria o de una deducción nohace entrar en conflicto la regulación del tri-buto con la estructura general impositiva delterritorio común (véanse, entre otras, las sen-tencia del TSJPV de 10 de marzo de 1993,FJ Segundo; de 25 de enero de 1996, FJTercero; de 20 de marzo de 1996, FJ Terce-ro; de 12 de febrero de 1998, FJ Sexto; de25 de mayo de 1998, FJ Quinto; de 26 deseptiembre de 2002, FJ Cuarto; de 10 deabril de 2003, FJ Cuarto, y la de 15 de di-ciembre de 2003, FJ Cuarto).

105. En cuanto al auténtico significado de la ex-presión “mantener la presión fiscal efectivaglobal equivalente a la existente en el restodel Estado”, hemos de remitirnos, como seha expuesto más arriba (vid. punto 90supra), a la sentencia del TS de 19 de juliode 1991, antes citada, cuya doctrina al res-pecto es muy clara:

“… no puede sostenerse que en unTerritorio Histórico sea obligado mante-ner ni los mismos tipos impositivos, nilas mismas bonificaciones que se conce-den para el resto del Estado...”

“(…) la norma del Concierto se refiere a«presión fiscal efectiva» y «global», lo queestá indicando que la presión fiscal a te-ner en cuenta es la producida por todoun sistema tributario, no por uno solo opor varios tributos y en el presente casosolamente se examinan los beneficios decinco de ellos, por lo que aunque se die-ran datos numerarios -y no se dan- sola-mente se referirían a una presión fiscalparcial y no global. Descartada, pues,esta interpretación limitada de la norma12 del Concierto, la única interpretaciónposible es comparar el conjunto de tri-butos, referido a uno o varios ejercicioseconómicos, de cuya comparación re-sultará la consecuencia de si existe o nouna mayor o una menor presión fiscal.Esta es la interpretación que esta Sala en-tiende debe de darse a la Norma delConcierto, con arreglo a la cual hayaque juzgar la Norma Foral ahora impug-nada.” (Énfasis y subrayado añadidos).

106. En el mismo sentido cabe citar: las sentenciasdel TS de 13 de octubre de 1998 (FJ Quin-to); de 22 de octubre de 1998 (FJ Segundo),de 30 de octubre de 1999 (FJ Tercero); de14 de diciembre de 1999 (FJ Segundo); de22 de enero de 2000 (FJ Cuarto); de 3mayo 2001 (FJ Cuarto), y de 5 octubre2002 (Recurso de Casación núm.7708/1997, Aranzadi RJ 2002/8690). Enesta última sentencia el TS declara en concre-to lo siguiente:

“TERCERO.- En la justicia de la normativafiscal alienta, en efecto, la homogeneidady unidad del sistema tributario, simplemen-te como un reflejo de la unidad del orde-namiento impositivo.

Esta unidad, claramente predicable delsistema en los territorios de derechocomún, tiene que ser atemperada, al tra-tar de los regidos por normas forales, conel indiscutible derecho a la diversidadque la Constitución reconoció en ladisposición adicional primera, y quela jurisprudencia ha refrendado cons-tantemente.

La sentencia recurrida llega a su decisiónlegitimadora de la Ordenanza con baseen las siguientes premisas:

(…).

3.– El Tribunal Supremo ha amparadola diversidad foral, como puede verseen la STS de 19 de julio de 1991 (RJ1991\6227), conforme a cuya doctrinano puede sostenerse que en un territoriohistórico sea obligado mantener ni losmismos tipos impositivos, ni las mismasbonificaciones, pues otra cosa implica-ría convertir al legislador fiscal en meroamanuense, con lo que desapareceríaprácticamente la autonomía foral y se in-cumpl i r ía el ar t . 2.Uno de la Ley12/1981, de 13 de mayo (RCL1981\1232; ApNDL 10525 y LPV1981\377), por la que se aprobó elConcierto Económico entre el Estado y laComunidad Autónoma del País Vasco,precepto que no sólo habla de «mante-ner» el régimen tributario, sino de «esta-blecer» y «regular» el mismo.

CUARTO.- Esta doctrina sigue siendo lade esta Sala, (...).”

(Énfasis y subrayado añadidos).

107. Se desprende de esta línea jurisprudencialconsolidada que, desde una perspectivadel Derecho interno, se rechaza todo méto-do impugnatorio de carácter horizontal queestablece como punto de partida la meracomparación de las diferencias impositivasentre el régimen común y los regímenes fo-rales resultantes del ejercicio de la autono-mía fiscal 63).

108. El Tribunal a quo en su auto de remisión 64)

reconoce al respecto que:

“La Comunidad Autónoma Vasca, a tra-vés de los órganos competentes de los Te-rritorios Históricos del País Vasco, puedelibremente producir normativas diferen-ciadas de las del Estado en materia tri-butaria, fijando tipos impositivos distin-tos en función de apreciacioneseconómicas y de oportunidad políticaque en principio están sólo referenciadasa su propio ámbito.” (Énfasis y subrayadoañadidos).

109. El hecho, reconocido y protegido, de quelos Territorios Históricos del País Vasco pue-den libremente producir la normativa tributa-ria, según las apreciaciones económicas y laoportunidad política de cada momento,muestra, aún más claramente si cabe, quelas entidades infraestatales autoras de las me-

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63) Vedada tal comparativa al amparo del ordenamiento jurídicointerno, en los procesos principales se realiza una impugnaciónmediante una comparativa horizontal de determinadas disposicio-nes fiscales con las existentes en régimen común, pero esta vez,como novedad, pretendiendo encontrar acomodo en una interpre-tación y aplicación del Derecho comunitario sui generis por un tri-bunal interno (la “doctrina comunitaria” del TS en su sentencia de9.12.2004).

64) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado b), párrafo segun-do, de los autos de remisión.

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didas fiscales controvertidas gozan de la au-tonomía de procedimiento a que se refiere elTJCE en su sentencia de 6 de septiembre de2006, puesto que en el proceso de su crea-ción normativa (libre) no interviene directa-mente el Gobierno Central.

110. En cuanto al alcance del deber de comunica-ción de las normativas impuesto, recíproca-mente a ambas administraciones (Central yVasca), establecido en el artículo 4.Uno delConcierto Económico 65), conviene ponerloen conexión con la primera de las funcionesque el artículo 64 del Concierto Económicoasigna a la Comisión de Coordinación yEvaluación Normativa, como así además loapunta el Tribunal a quo 66).

111. Pues bien, ha de subrayarse que un eventualpronunciamiento negativo de la citadaComisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa (en la hipótesis de que se hubierareunido 67)) carece de relevancia puesto queno impide que la Administración Central olos Territorios Históricos del País Vasco prosi-gan la tramitación del proyecto normativo ysea objeto de aprobación (el artículo 64 delConcierto Económico, además, sólo hablade que la Comisión de Coordinación y Eva-

luación Normativa intentará “con anteriori-dad a la publicación” propiciar que ambasAdministraciones lleguen a un acuerdo encaso de divergencias sobre los proyectos nor-mativos). En nuestra opinión, ello muestra,una vez más, la falta de intervención directadel Gobierno Central en el contenido de lasmedidas fiscales controvertidas.

112. Por otra parte, la existencia de un eventualcontrol por los órganos jurisdiccionales(lógicamente siempre a posteriori) de las me-didas fiscales adoptadas por los TerritoriosHistóricos del País Vasco a la luz de los pa-rámetros legalmente establecidos –controlconsustancial a todo Estado de Derecho-, nopermite de ningún modo apreciar que el Go-bierno Central interviene, o hubiera podidointervenir, directamente en el contenido de ta-les medidas.

113. Además, ¿y si no se recurren las disposicio-nes tributarias de los entes infraestatales?

114. El examen del cumplimiento del criterio deautonomía de procedimiento en los entes in-fraestatales de los Estados miembros, en elsentido de la sentencia del TJCE en el asun-to C-88/03, no puede estar en función deun mayor, menor o inexistente grado de liti-giosidad en el Estado miembro de que setrate.

115. Más aún, desde otro punto de vista y dichosea a título meramente dialéctico, no parecerazonable pensar que la existencia, en sí, delos procesos principales constituiría una prue-ba (o indicio) de que el Gobierno Central tie-ne capacidad para participar, además direc-tamente, en el proceso de elaboración de lasmedidas fiscales controvertidas, máxime

65) Artículo 4.Uno del Concierto Económico: “Las institucionescompetentes de los Territorios Históricos comunicarán a la Admi-nistración del Estado, con la debida antelación a su entrada envigor los proyectos de disposiciones normativas en materia tributa-ria. De igual modo, la Administración del Estado practicará idén-tica comunicación a dichas instituciones.”

66) Vid. Fundamento Jurídico Segundo, apartado 2, párrafo se-gundo, de los autos de remisión.

67) A título ilustrativo, merece destacarse, como hecho objetivo,que las medidas fiscales controvertidas fueron comunicadas a laAdministración Central y que, tras esa comunicación, la Adminis-tración Central no consideró oportuno convocar una reunión deesa Comisión.

cuando la propia Administración central ni si-quiera es parte demandante (vid. punto 15supra).

116. En nuestra opinión, por lo demás, no cabeinterpretar que para poder cumplir el requisi-to de la “autonomía de procedimiento” aque se refiere la sentencia del TJCE en elasunto C-88/03, antes citado, tenga nece-sariamente que darse una ausencia de todocontrol de legalidad por parte de los juecesy tribunales sobre las medidas adoptadaspor los entes infraestatales de los Estadosmiembros.

117. Reiteramos nuevamente la legalidad constitu-cional, en particular, de una diversidad de ti-pos de gravamen dentro del Reino de Espa-ña (citamos, en este sentido, la sentencia delTribunal Constitucional 19/1987, de 17 defebrero, FJ Cuarto).

118. En conclusión, las medidas fiscales controver-tidas han sido adoptadas por entes infraesta-tales con autonomía de procedimiento en elsentido de la sentencia del TJCE de 6 de sep-tiembre de 2006, Portugal/Comisión, antescitada.

4.3 Por lo que se refiere al criterio de “autono-mía financiera”.

119. Con carácter previo, esta representacióndebe constatar que las partes demandantesno cuestionan en absoluto la autonomía fi-nanciera de los entes infraestatales que hanadoptado las medidas fiscales controvertidas.

120. Por su parte, el Tribunal a quo reconoce ex-plícitamente, a propósito de la autonomía fi-

nanciera, lo siguiente 68):

“… el País Vasco opera como fiscalmen-te responsable de sus políticas en mate-ria tributaria, asumiendo las repercusio-nes que de una menor recaudaciónpuedan derivarse en la limitación del gas-to público en servicios para la comunidade infraestructuras de su competencia, sinque existan previsiones normativas es-pecíficas en el sistema acerca de que eldéficit fiscal hipotético que pudiera se-guirse de una menor recaudación fuerasoportado o subvencionado por los po-deres públicos centrales o por otras re-giones.“ (Énfasis y subrayado añadidos).

121. En efecto, como se ha apuntado anteriormen-te (vid. punto 93 supra), el sistema tributarioforal de los Territorios Históricos del País Vas-co es un modelo de financiación que se apo-ya en dos pilares básicos: por un lado, la au-tonomía fiscal y la responsabilidad y, porotro, el principio de riesgo unilateral.

122. Se entiende por autonomía fiscal, desde unosparámetros exclusivamente internos y, en par-ticular, con relación al régimen tributario deimposición directa -al que pertenecen las me-didas fiscales controvertidas en los procesosprincipales-, el hecho de que los TerritoriosHistóricos del País Vasco gestionan, recau-dan y, sujeto a eventuales restricciones armo-nizadoras 69), diseñan todos los impuestos

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68) Vid. Fundamento Jurídico Cuarto, apartado b), párrafo terce-ro, de los autos de remisión.

69) Incluidas las que pudieran provenir de la Unión Europea. Pién-sese que, hasta la fecha, los niveles de imposición directa no hansido objeto de armonización (lo que no significa que no puedanserlo en un futuro en el seno de la Unión Europea).

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básicos de su sistema fiscal foral.

123. Indisociable a esta autonomía fiscal se en-cuentra la responsabilidad. La responsabili-dad significa que los gobiernos se hagan res-ponsables ante sus ciudadanos de recaudarlos impuestos para financiar los gastos querealizan. En el sistema foral 70), la responsa-bilidad fuerza a los Territorios Históricos delPaís Vasco a un manejo de los impuestosacorde con los objetivos de eficiencia y equi-dad dominantes en el País Vasco.

124. En cuanto al principio de riesgo unilateral (ode asunción de riesgos), éste significa que laaportación del País Vasco al Estado (elCupo) como contribución a todas las cargasdel Estado que no asuma la Comunidad Au-tónoma del País Vasco (artículo 49 del Con-cierto Económico), y que se calcula en fun-ción de los Presupuestos Generales delEstado 71), no depende de la recaudaciónde los contribuyentes de los Territorios Históri-cos del País Vasco.

125. De esta manera, el propio diseño normativo,sus consecuencias y/o la mejor o peor ges-tión que el País Vasco efectúe de su recauda-ción tributaria únicamente redundará en be-nef icio o en detr imento de la propiaadministración de la Comunidad Autónoma.El Cupo, por tanto, es una obligación econó-mica del País Vasco que se produce indepen-dientemente del resto de derechos y obliga-ciones económicas que se deriven de laactuación de los poderes públicos de la Co-munidad Autónoma.

126. El Cupo se determina cada cinco años (artículo50 del Concierto Económico) 72). No obstan-te, su importe líquido se actualiza anualmente.

127. La actualización anual del Cupo líquido (porejemplo, la que corresponde al año 2005)no depende del contenido y repercusión fi-nanciera de las medidas fiscales controverti-das (nada de esto, por lo demás, se hallaacreditado en los procesos principales).

128. Así, siguiendo con el ejemplo, en el año2005 (fecha de la aprobación de las medi-das fiscales controvertidas), el hecho de queen los Territorios Históricos del País Vasco eltipo del Impuesto sobre Sociedades fuera in-ferior en 2,5 puntos porcentuales al existenteen el territorio común 73) -o hubiera una de-ducción no establecida en el régimen tributa-rio común 74)-, no implica (ni podría implicar)una transferencia de fondos por parte del Es-

70) Actualmente, el sistema fiscal del Territorio común (vid. nota16 supra) carece prácticamente de corresponsabilidad porquelas Comunidades Autónomas de régimen tributario común recau-dan una parte mínima de sus ingresos que, en lo esencial, estánconstituidos por transferencias del Gobierno central, el cual corre-girá además los desequilibrios que el régimen común en su casopresente en estas Comunidades Autónomas. Ello no impide, aeste respecto, afirmar que, como bien recoge el Abogado Gene-ral Sr. Geelhoed en sus conclusiones de 20.10.2005 en el asun-to C-88/03, antes citado, (pendientes de publicar en la Recopi-lación), “la situación pudiera variar dada la tendencia actual atransferir competencias en ciertas regiones de los Estados miem-bros, incluida la competencia en materia tributaria” (véase punto2 de sus conclusiones, antes citadas). Por tanto, cualquier suge-rencia de que la descentralización llevada a cabo (o los proce-sos de descentralización que pudieran ponerse en marcha) en losEstados miembros pudiera haber sido realizada sólo como un me-canismo para eludir las consecuencias de la normativa comunita-ria de las ayudas de Estado resulta inconsistente.

71) El Primer Concierto postconstitucional (vid. nota 57 supra) de-terminó en el 6,24% del total de los Presupuestos Generales delEstado el índice de la contribución de la Comunidad Autónomadel País Vasco al Estado en concepto de Cupo.

72) Mediante Ley votada en las Cortes Generales. La primera LeyQuinquenal del Cupo se promulgó para el período 1982-1987.

73) Vid. Fundamento Jurídico Tercero, apartado a), párrafo segun-do, de los autos de remisión

74) Régimen común que puede haber optado por otro tipo de de-ducción.

tado por la “pérdida” de recaudación en laComunidad Autónoma del País Vasco, ni im-plica (ni podría implicar) una menor cantidada abonar al Estado por la Comunidad Autó-noma en concepto de Cupo líquido.

129. Por otro lado, el hecho de que en un Estadomiembro de la Unión Europea pudieran per-manecer reservadas (temporal o definitiva-mente) en favor del Estado determinadascompetencias “de índole económica” 75) –loque le lleva al Tribunal a quo a plantearseuna duda (vid. punto 39 supra)-, resulta, ennuestra opinión, irrelevante como indicador,desde una perspectiva del Derecho comunita-rio en materia de ayudas de Estado, de la su-ficiencia, o no, de la autonomía financierade un Ente infraestatal de un Estado miembrocuando éste adopta medidas fiscales aplica-bles al conjunto de contribuyentes en su juris-dicción, tal como ha sido definido por elTJCE en su sentencia de 6 de septiembre de2006, Portugal/Comisión, antes citada.

130. De igual modo, una exigencia constitucionalen un Estado miembro de una “unidad demercado o unidad de orden económico”(ajena, por otra parte, al concepto de merca-do interior a que se refiere el artículo 3 CE)no puede más que interpretarse en clave deordenamiento interno, y, en consecuencia,carece de toda pertinencia como parámetrode análisis válido en Derecho comunitario.

131. Sin perjuicio de lo expuesto, debemos recor-

dar, además, que “la unidad de mercado”como límite consustancial al sistema autonó-mico del Reino de España, no significa enmodo alguno uniformidad de los regímenesjurídicos de las Comunidades Autónomas, talcomo así ha sido declarado por reiterada ju-risprudencia constitucional (véanse, en estesentido, la sentencia del Tribunal Constitucio-nal 88/1986, de 1 de julio, FJ Sexto, Aran-zadi RTC 1986/88):

“(…). Tal unidad [de mercado], sin em-bargo, y como ha señalado también elTribunal, no significa uniformidad, ya quela misma configuración del Estado espa-ñol y la existencia de Entidades con auto-nomía política, como son las Comunida-des Autónomas, supone necesariamenteuna diversidad de regímenes jurídicos.”(Subrayado añadido).

132. Por tanto, la cuestión relevante, desde unaperspectiva comunitaria a los efectos de laeventual aplicación de la normativa en mate-ria de ayuda de Estado, sería, parafrasean-do lo señalado por el Abogado General Sr.Geelhoed en sus conclusiones presentadas el20 de octubre de 2005, en el asunto C-88/03, antes citado, si, “dentro de los lími-tes fijados (por el Gobierno central 76))”, lasentidades infraestatales de los Estados miem-bros 77) ejercitan su competencia con “un po-

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75) Por lo que se refiere al Reino de España, el Tribunal a quocita explícitamente, entre otras competencias exclusivas, “sistemamonetario”. Entendemos que se trata de un lapsus. A este respec-to, cabe recordar que desde hace años la política monetariano corresponde ya al Reino de España, sino al Banco CentralEuropeo.

76) Vid. punto 59 de las conclusiones. Se podría leer igualmente:“por la estructura político/constitucional de un Estado miembro”.

77) Sin que ello pretenda ser una enumeración exhaustiva, cabecitar como otras entidades infraestatales que en la actualidad go-zan también de competencias o atribuciones en materia tributa-ria: la Comunidad Foral de Navarra (Reino de España); Escocia,Gales e Irlanda del Norte (Reino Unido de Gran Bretaña e Irlan-da del Norte), además de Gibraltar, y las Islas Äland (Finlandia).Nos remitimos igualmente a lo señalado en la nota 70 supra so-bre el contexto de descentralización (legítima) que se estaría pro-duciendo en los Estados miembros de la Unión Europea.

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der de decisión autónomo” (“suficientementeautónomo”), al adoptar sus medidas tributa-rias generales.

133. Y a este respecto, hemos de reiterar que losefectos financieros (y obviamente políticos)de las medidas fiscales controvertidas, porlas razones expuestas anteriormente (vid., enespecial, los puntos 123 a 128 supra), sesienten exclusivamente dentro de la Comuni-dad Autónoma del País Vasco. Indudable-mente, las consecuencias financieras de lasmedidas fiscales controvertidas tiene una in-fluencia directa sobre el gasto público de laComunidad Autónoma del País Vasco, sinque el presupuesto del Estado sufra por elloninguna repercusión económica.

134. En conclusión, las medidas fiscales controver-tidas han sido adoptadas por entes infraesta-tales con autonomía financiera en el sentidode la sentencia del TJCE de 6 de septiembrede 2006, Portugal/Comisión, antes citada.

5. CON CARÁCTER SUBSIDIARIO, SOBRE LAEXCEPCIÓN FUNDADA EN LA NATURALE-ZA Y EL SISTEMA DEL RÉGIMEN TRIBUTA-RIO GENERAL: NECESIDAD DE SU EXAMENANTES DE EXTRAER LAS CONSECUENCIASDERIVADAS DEL ARTÍCULO 88 CE, APARTA-DO 3, ÚLTIMA FRASE.

135. El presente argumento se expone ante el hi-potético supuesto de que el TJCE consideraraque las medidas fiscales controvertidas consti-tuyen medidas selectivas y no medidasde carácter general porque quienes las apro-baron, los Territorios Históricos de la Comuni-dad Autónoma del País Vasco, no gozaríande la suficiente autonomía, en el sentido

de su sentencia en el asunto C-88/03, antescitada.

136. Vaya por delante que la conveniencia de suexposición al TJCE, como decimos a títulosubsidiario a lo alegado en el epígrafe ante-rior, obedece esencialmente a las particula-res circunstancias que concurren en los proce-sos principales (y otros relacionados conellos).

137. De entrada, hemos de recordar que, en losprocesos principales, los demandantes no im-pugnan (ni siquiera con carácter alternativo)que las medidas fiscales controvertidas estarí-an, en cualquier caso, justificadas por el sis-tema tributario general.

138. Como se ha reiterado, los demandantes prin-cipales tampoco impugnaron la suficienciade la autonomía de los Territorios Históricosde la Comunidad Autónoma del País Vasco.

139. Sin embargo, tal falta de impugnación no hasido obstáculo para que el órgano jurisdic-cional remitente plantee al TJCE ciertas dudasexplícitamente sobre el “alcance” de la auto-nomía, a la vista de que el precedente de lajurisdicción interna (la tan referenciada sen-tencia del TS de 9.12.2004) no le garanti-zaba una válida interpretación del Tratadosobre el punto discutido en los procesos prin-cipales y otros relacionados con ellos 78).

140. Hemos de añadir que, como se ha señaladoanteriormente (vid. epígrafe 2.2 de los Ante-

78) Vid. Fundamento Jurídico Primero, párrafo noveno, de los au-tos de remisión: “… esta Sala no ve garantizada una válida y ac-tual interpretación del Tratado sobre el punto discutido en esteproceso y en otros relacionados con él si se atiene a los prece-dentes internos …”.

cedentes de Hecho, supra), el Tribunal a quoadoptó unas medidas cautelares al apreciarun fumus boni iuris en los demandantes princi-pales.

141. Y tomando en consideración el contenido detales resoluciones cautelares (vid. punto 26supra), así como el de los propios autos deremisión, a esta representación se le presentafactible que el Tribunal a quo pudiera igno-rar, en su condición de juez comunitario ordi-nario, que, con arreglo al Tratado y a la ju-risprudencia reiterada del TJCE, una medida,incluso selectiva, no constituye una ayuda deEstado en el sentido del artículo 87 CE,apartado 1 si se justifica por la naturaleza oestructura del sistema tributario -en el caso deno reconocimiento de autonomía suficientede los Territorios Históricos del País Vasco,del Reino de España-.

142. En efecto, con arreglo al Derecho comunita-rio, un órgano jurisdiccional interno llamadoa determinar el concepto de ayuda de Esta-do en el sentido del artículo 87 CE, aparta-do 1, con el fin, en su caso, de extraer lasconsecuencias jurídicas derivadas del efectodirecto de la última fase del apartado 3 delartículo 88 CE, debe necesariamente descar-tar la aplicación a las medidas controvertidasde la excepción fundada en la naturaleza yla estructura del sistema fiscal en el que se in-tegran -recurriendo, si ello fuera necesario, almecanismo de cooperación judicial previstoen el artículo 234 CE 79)-.

143. Y, a este respecto, en lo que atañe a la es-

tructura tributaria configurada constitucional-mente en el Reino de España de forma asi-métrica, debe subrayarse, como hecho incon-trovertido, que coexisten diversos regímenesfiscales, entre ellos, el foral de los TerritoriosHistóricos del País Vasco 80).

144. Por lo que se refiere al sistema de imposicióndirecta de las empresas (impuesto de socie-dades), los Territorios Históricos del País Vas-co diseñan todos los impuestos básicos de susistema fiscal foral.

145. Resultaría, por ello, que se presentaría comoun objetivo inherente a la propia estructura osistema tributario asimétrico del Reino de Es-paña el que se fijaran, en el ámbito de apli-cación del régimen tributario foral vasco,cuando menos, para su funcionamiento y efi-cacia, medidas de pura técnica fiscal, comoson, como reconoce la propia Comisión eu-ropea, el tipo impositivo, deducciones gene-rales, etc. 81).

146. Medidas fiscales que, a mayor abundamien-to, no tienen por qué ser necesariamenteidénticas a las adoptadas por el régimen tri-butario de territorio común, como reiterada-mente lo ha declarado la jurisprudencia inter-na (vid. puntos 105 y 106 supra), y así loreconoce el Tribunal a quo en los propios au-tos de remisión (vid. punto 108 supra).

147. Por ello, incluso en la hipótesis de que pudie-ra entenderse una insuficiente autonomía en

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79) Vid. Comunicación de la Comisión (95/C 312/07) sobre lacooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y laComisión en materia de ayudas de Estado (DOCE, serie C 312de 23.11.1995, p. 8), punto 20.

80) Vid. nota 16 supra.

81) Vid. el punto 13 de la Comunicación de la Comisión (98/C384/03) relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas es-tatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa(DOCE, serie C 383, de 10.12.1998, p. 3).

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los entes infraestatales que han adoptadolas medidas fiscales controvertidas, no seestaría necesariamente en presencia de ayu-das de Estado. En esa hipótesis, tendría aúnque analizarse (por el órgano jurisdiccionalremitente) si, en todo caso, las medidas fis-cales controvertidas derivarían directamentede los principios fundadores y rectores delsistema asimétrico fiscal del Reino de Espa-ña. Sobre este particular, y por todo lo ex-puesto, las medidas controvertidas, en cual-quier caso, no const i tuyen ayudas deEstado en el sentido del artículo 87 CE,apartado 1. Así pues, no resulta exigible ensu proceso de adopción la comunicación ala Comisión a que se refiere el artículo 88CE, apartado 3.

6. EL DERECHO COMUNITARIO EN MATERIADE AYUDAS DE ESTADO NO ES NECESA-RIAMENTE APLICABLE A TODA MEDIDA PÚ-BLICA SUSCEPTIBLE DE SER CALIFICADA DEAYUDA EN EL SENTIDO DEL ARTÍCULO 87CE, APARTADO 1.

148. Finalmente esta representación desea no pa-sar por alto en estos asuntos prejudicialesciertas afirmaciones que realiza obiter dictael Tribunal a quo en sus autos de remisión, alobjeto de que, si así lo entendiera convenien-te este Tribunal, saliera al paso de las mis-mas.

149. Entendemos que ello, de ser viable en el mar-co de un proceso prejudicial con arreglo alartículo 234 CE, puede contribuir a evitarposibles futuras interpretaciones y aplicacio-nes erróneas del Derecho comunitario, cuan-do menos, por parte del órgano jurisdiccio-nal remitente.

150. Veamos: como se ha puesto de relieve ante-riormente (vid. punto 24 supra), el TSJPV, alexponer la “normativa y doctrina de la juris-prudencia europea”, afirma que la jurispru-dencia comunitaria confirma, por un lado,“la obligación de notificación previa de todoproyecto de medida estatal susceptible deser calificada de [ayuda]” y, por otro, “la fa-cultad de los jueces nacionales de dejar ensuspenso toda medida estatal susceptible deser concebida como [ayuda] por no habersido comunicada [a la Comisión]” 82).

151. Este análisis de la jurisprudencia del TJCE porel TSJPV resulta, en nuestra opinión, clara-mente incorrecto.

152. En primer lugar, con relación a una (presunta)“obligación de notificación previa de todoproyecto de medida estatal susceptible deser calificado de ayuda”, debemos comen-zar por recordar que el propio tenor literal delas disposiciones comunitarias en materia deayudas de Estado (artículos 87 CE y 88 CE)no permite extraer tal afirmación del Tribunala quo.

153. En efecto, se desprende de ambas disposi-ciones comunitarias de derecho primario queéstas se refieren sólo y exclusivamente a“ayudas” y no a “medidas susceptibles de ser(esto es, que pueden ser) calificadas (o con-cebidas) como ayudas”.

154. Desde el examen de la jurisprudencia comu-nitaria se llega a la misma conclusión. Así,según jurisprudencia reiterada del TJCE, unórgano jurisdiccional interno llamado a extra-er las consecuencias que se derivan del efec-

82) Vid. en particular, puntos 7 y 9 de la Comunicación.

to directo de lo dispuesto en la última frasedel artículo 88 CE, apartado 3, debe deter-minar clara y concluyentemente que se estáen presencia de ayudas de Estado en elsentido del artículo 87 CE, apartado 1 (vé-ase, entre otras, la sentencia del TJCE, de11 de julio de 1996, SFEI y otros/La Postey otros, C-39/94 (Rec. p. I-3547, aparta-do 53):

“Para determinar si [unas medidas inter-nas controvertidas] habrían debido notifi-carse a la Comisión, un órgano jurisdic-cional nacional puede verse obligado ainterpretar y aplicar el concepto de ayu-da. En caso de duda, puede solicitaraclaraciones a la Comisión. Además,puede o debe, con arreglo a los párrafossegundo y tercero del artículo 177 delTratado [actualmente 234], plantearuna cuestión prejudicial al Tribunal deJusticia.”

155. En el mismo sentido, citamos la reciente sen-tencia de 13 de junio de 2006, Traghetti delMediterraneo/Italia (C-173/03, pendientede publicación en la Recopilación, apartado41), que se remite a lo expresado por elAbogado General Sr. Leger en sus conclusio-nes presentadas el 11 de octubre de 2005en el citado asunto:

“Como señaló el Abogado General enlos puntos 87 a 89 de sus conclusiones,así sucede, en especial en materia deayudas de Estado.”

___

“87. (...) numerosos conceptos de Dere-cho comunitario se prestan al control de

la calificación jurídica de los hechos. Estoes así, en especial, en materia de ayudasde Estado.

89. (...) corresponde al juez nacional pro-ceder a diversas operaciones de califica-ción jurídica de los hechos. En primer lu-gar, debe examinar s i la medidacontrovertida constituye una ayuda de Es-tado en el sentido del artículo 92, aparta-do 1, del Tratado, es decir si concedeventaja, mediante recursos públicos, a suo sus beneficiarios [con cita de sentenciadel TJCE]. A continuación, debe determi-nar si la citada Ayuda de Estado se inclu-ye en la categoría de aquéllas que estánprohibidas por el artículo 92, apartado1, del Tratado, es decir, si, por una par-te, puede falsear la competencia y, porotra, es susceptible de afectar los inter-cambios entre Estados miembros. Una vezque el juez nacional llega a la conclusiónde que la medida controvertida se incluyeen la prohibición de principio prevista endicho artículo, le queda por determinar siestá sujeta al control enunciado en el artí-culo 93, apartado 3, del Tratado, lo quele conduce, en su caso, a examinar si setrata de una ayuda nueva (que está some-tida a dicho procedimiento) y no una ayu-da existente (que está excluida del referi-do procedimiento).

90. Sólo al término de esta serie deoperaciones de calificación puede eljuez nacional pronunciarse sobre la le-galidad de la medida controvertida ysacar todas las consecuencias que seimponen de la infracción del artículo93, apartado 3, del tratado [con cita desentencias].”

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(Énfasis y subrayado añadidos).

156. Por tanto, la eventual circunstancia de que unEstado miembro comunique a la Comisiónuna intervención pública que no constituyeuna ayuda de Estado en el sentido del artícu-lo 87 CE, apartado 1, (lo que siempre darálugar, tras la entrada en vigor del Reglamen-to (CE) nº 659/1999, del Consejo, de 22de marzo 83), a la adopción de una decisiónde la Comisión –vid. artículos 4.2 y 7.2 delcitado Reglamento nº 659/1999-), no pue-de, ni debe, ser interpretada en el sentido deque el Estado miembro de que se trate estu-viera cumpliendo, en tal caso, con la obliga-ción prevista en el artículo 88 CE, apartado3. Sólo puede interpretarse esa conducta deun Estado miembro ante la Comisión desdeel interés de buscar una mayor seguridad jurí-dica. Nada más.

157. En segundo lugar, por lo que se refiere a la“facultad” que apreciaría el TSJPV en los ór-ganos jurisdiccionales internos, a la luz deuna (presunta) jurisprudencia comunitaria,para adoptar medidas cautelares de suspen-sión ante medidas públicas que pueden con-cebirse como ayudas de Estado, ha de seña-larse que, como resul ta además de loexpuesto anteriormente respecto del Tratadoy de la jurisprudencia del TJCE, se halla pros-crito, con arreglo al Derecho comunitario enel ámbito de las ayudas de Estado todo jui-cio indiciario o provisional por parte de losórganos jurisdiccionales internos con objetode apreciar una infracción (del artículo 88CE, apartado 3, última frase), incluso, primafacie (esto es, para apreciar un fumus boni iu-ris) (salvo el caso particular de medidas mate-rialmente idénticas a otras ya calificadascomo ayuda por sentencia del TJCE, siempre

y cuando, en el momento de su examen cau-telar, no constituyeran ayudas existentes).

158. Hemos de añadir que el criterio de la Comi-sión sobre el concepto de ayuda de Estadono vincula a los órganos jurisdiccionales inter-nos. De este modo, la calificación de unamedida como ayuda por la Comisión, no im-pide que un órgano jurisdiccional internopueda (o esté obligado a) plantear una cues-tión prejudicial al TJCE conforme al artículo234 CE.

159. Así pues, la afirmación del TJSPV –impulsadoposiblemente por la sentencia de su superiorjerárquico de 9.12.2004- no es acertada yhace caso omiso de la Comunicación 95/C312/07 de la Comisión sobre la coopera-ción entre los órganos jurisdiccionales nacio-nales y la Comisión en materia de ayudas deEstado, antes citada 84).

CONCLUSIONES

Por lo expuesto, las Juntas Generales de Bizkaia,la Diputación Foral de Álava, la Diputación Foral deBizkaia y la Cámara de Comercio, Industria y Na-vegación de Bilbao, proponen respetuosamente alTribunal de Justicia que responda a la cuestión pre-judicial planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia delPaís Vasco en los siguientes términos:

– “Unas medidas generales de naturaleza fis-cal como las que son objeto de controversiaen los litigios principales adoptadas por en-tes infraestatales [los Territorios Históricos delPaís Vasco (Reino de España)], dotados desuficiente autonomía en el sentido de la sen-

tencia de 6 de septiembre de 2006, Portu-gal/Comisión, C-88/03 (pendiente de pu-blicación en la Recopilación), no constituyenayudas de Estado en el sentido del artículo87 CE, apartado 1. En consecuencia, no re-sulta exigible al procedimiento de adopciónde tales medidas fiscales la comunicación ala Comisión a que se refiere el artículo 88CE, apartado 3.”

– Con carácter alternativo; “unas medidas ge-nerales de naturaleza fiscal como las que son

objeto de controversia en los litigios principa-les adoptadas por entes infraestatales [los Te-rritorios Históricos del País Vasco (Reino deEspaña)], no constituyen ayudas de Estadoen el sentido del artículo 87 CE, apartado 1,al encontrarse justificadas por la naturaleza yestructura del sistema fiscal del Reino de Es-paña. En consecuencia, no resulta aplicableal procedimiento de adopción de tales medi-das fiscales la exigencia de comunicación ala Comisión a que se refiere el artículo 88CE, apartado 3.”

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OBSERVACIONES ESCRITAS en las peticionesde pronunciamiento con carácter prejudicial dirigi-das por el Tribunal Superior de Justicia del País Vas-co en los litigios pendientes ante dicho órgano yque se han puesto de manifiesto en el encabeza-miento de este escrito.

Están legitimados de conformidad con el artículo20 sobre el Protocolo sobre el Estatuto de Justicia delas Comunidades Europeas.

La parte que este letrado representa ha decididopresentar observaciones escritas en relación coneste procedimiento ante el Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas.

Esta parte desea centralizar su domicilio paranotificaciones a efectos de presente procedimien-to...

El plazo en que presenta sus alegaciones expirael 8 del corriente mes de febrero, al haberle sidonotificada a esta parte el Auto del Tribunal de Justi-cia el 29 de noviembre de 2006.

ALEGACIONES

1. La Diputación Foral de Gipuzkoa aprobó el De-creto Foral 32/2005, de 24 de mayo, que

fue ratificado por la Norma Foral 4/2005, de5 de julio. En dichas disposiciones se dabanueva redacción a los arts. 29,1,A) y 37 de lanormativa del Impuesto sobre Sociedades delTerritorio Histórico de Gipuzkoa.

2. Ante la impugnación jurisdiccional interpuesta,el Tribunal Superior de Justicia del País Vascoacuerda someter al Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas la siguiente cuestiónprejudicial:

3. "Si el artículo 87,1 del tratado debe interpretar-se en el sentido de que las medidas tributariasadoptadas por la. Diputación y las Juntas Ge-nerales del Territorio Histórico de Gipuzkoa,dando nueva redacción a los artículos 29.1.A)y 37 de la normativa del Impuesto sobre Socie-dades, por establecer un tipo impositivo inferioral general de la ley del Estado español y unadeducción de la cuota que no existe en el or-denamiento jurídico tributario estatal, aplica-bles en el ámbito territorial de dicha entidad in-fraestatal dotada de autonomía, han deconsiderarse selectivas con encaje en la nociónde ayuda de Estado de dicho precepto y hande comunicarse por ello a la Comisión en lostérminos del artículo 88,3 del Tratado".

4. En definitiva, la cuestión sometida al criterio del


DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS


de parte presentadas por la DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA en los asuntos prejudicialesacumulados C-428/06 a C-434/06, acumulados por el Presidente del Tribunal

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Tribunal es resolver si las medidas tributarias re-cogidas en el citado Decreto Foral constituyenAyudas de Estado en los términos previstos enel art. 87 TUE.

5. A nuestro juicio, y así lo venimos exponiendoen el Tribunal de instancia, del criterio comuni-tario se desprende que tales medidas tributariasno constituyen Ayudas de Estado.

6. ¿Por qué defendemos que las medidas fiscalesimpugnadas no constituyen Ayudas de Estadoen los términos previstos en el art. 87 TUE?

7. Para la correcta interpretación del conceptode Ayuda de Estado cuando se trata de medi-das fiscales necesariamente hemos de hacerreferencia a la Comunicación de la Comisión98/C 384/03 relativa a la aplicación de lasnormas sobre ayudas de Estado a las medi-das relacionadas con la fiscalidad directa delas empresas (DO C 384, de 10.12.98, p.3)(en adelante Comunicación 98/C), que, entreotros extremos, señala:

8. “... En el caso de las medidas fiscales, la califi-cación de ayuda en virtud del apartado 1 delarticulo 92 del Tratado (CE) requiere ciertasaclaraciones que se incluirán en la presenteComunicación. Estas aclaraciones son impor-tantes si se tienen en cuenta las obligacionesprocesales que resultan de la calificación deayuda y de las consecuencias del incumpli-miento de estas obligaciones por los Estadosmiembros" (vid punto 2 de la Comunicación98/C).

9. Según resulta de la citada Comunicación98/C, para aplicar a las medidas fiscales elartículo 87 TUE (lo que eventualmente podráconllevar la aplicación del artículo 88 TUE):

10. "La medida debe ser específica o selectivaen el sentido de favorecer a determinadasempresas o producciones". Este carácter deventaja selectiva puede ser resultado de unaexcepción a las disposiciones fiscales de natu-raleza legislativa, reglamentaria o administrati-va, como también de una práctica discrecionalpor parte de la administración fiscal. Noobstante, el carácter selectivo de una medidapuede estar justificado "por la naturaleza o laeconomía del sistema". Si así fuese, la medidaescaparía a la calificación de ayuda al Estadoen el sentido del apartado 1 del artículo 92del Tratado" (punto 12 de la Comunicación98/C).

11. De lo transcrito se desprende claramente que,a nivel comunitario, para que una medidafiscal pueda ser calificada de Ayuda de Esta-do debe constituir una "excepción a las dispo-siciones fiscales de naturaleza legislativa, re-glamentaria o administrativa" o una "prácticadiscrecional".

12. Para comprobar, en un caso como el presente,si se está o no en presencia de una "excep-ción", siguiendo las explicaciones de la propiaComunicación 98/C (punto 16) habrá dedeterminarse, en primer lugar, el régimen co-mún -que no el régimen en el territorio común-aplicable. A este respecto, debe recordarseque ninguna disposición del Tratado estipulauna obligación en el sentido de que en cadaEstado miembro deba existir un solo y único sis-tema tributario aplicable para todo el territorio.

13. Las disposiciones fiscales de carácter generalde los órganos forales de los Territorios Históri-cos no constituyen Ayudas de Estado al estarjustificadas, en todo momento, por la singulari-dad y naturaleza del sistema tributario en el Es-

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tado español, reconocida en el propio sistemaconstitucional (Disposición adicional primera dela Constitución Española) y estatutario de repar-to competencial en materia tributaria, que com-prende los regímenes tributarios concertados,además de entre el Estado y la Comunidad Fo-ral de Navarra, entre el Estado y el País Vasco(artículo 41 del Estatuto de Autonómica delPaís Vasco y Ley 12/1981 de Concierto Eco-nómico, modificada), coexistiendo, por tanto,cinco sistemas excluyentes -territorio común, te-rritorios históricos y Navarra- y reconociéndosecada uno la competencia para establecer y re-gular su propio régimen tributario propio y es-pecífico (en este sentido, nos remitimos a lo re-cogido en los fundamentos jurídicos de lapropia sentencia mencionando directa o indi-rectamente los derechos históricos, la Disposi-ción adicional primera de la Constitución,la Ley de Territorios Históricos, el ConciertoEconómico, etc.).

14. Por otra parte, no puede pasarse por alto quelos Territorios Históricos, reconocida su capaci-dad normativa, ningún impedimento tendríanpara adoptar, por ejemplo, un tipo impositivosuperior al del territorio común. En tal caso, deseguirse hasta sus últimas consecuencias el ar-gumento de selectividad utilizado por la Saladel Tribunal Supremo en la sentencia citada decontrario, se llegaría a la situación, en opiniónde esta parte, absurda, de poder llegar a califi-car, en nombre del Derecho comunitario, deayuda en el sentido del artículo 87 TUE el tipoimpositivo en territorio común. En efecto, en unsupuesto como el invocado, dado que tipo im-positivo (inferior) en territorio común no se apli-ca en todo el territorio del Estado español, esta-ría "destinado a empresas establecidas en(varias) regiones determinadas", las cuales sebeneficiarían de la ventaja de tener un tipo de

gravamen inferior al existente en el resto delEstado.

15. Y ello, en el seno de la Unión Europea, condu-ciría a colocar automáticamente, y de forma ín-tegra, el sistema impositivo del Reino de Espa-ña bajo el artículo 87 TUE, a merced de, entreotros, cualquier denunciante de cualquier Esta-do miembro, y no al amparo (en el sentido deprotección) del artículo 93 TUE y su regla deunanimidad (al que, por cierto, sí seguiríanacogidas las legislaciones sobre el volumen denegocios del resto de Estados miembros).

16. Ha de subrayarse que no constituyen ayuda es-tatales (punto 13 de la Comunicación 98/C):

17. a).- Las medidas de pura técnica fiscal (fijaciónde los tipos impositivos, de las normas de de-preciación y amortización y de las normas enmateria de aplazamiento de pérdidas; disposi-ciones destinadas a evitar la doble imposicióno la evasión fiscal legal),

18. b ).- Las medidas destinadas a lograr un objeti-vo de política económica general mediante lareducción de la carga fiscal vinculada a deter-minados costes de producción (por ejemplo, in-vestigación y desarrollo, medio ambiente, for-mación y empleo).

19. La Comisión ha recordado reiteradamente, porotra parte, que la circunstancia de que determi-nadas empresas o sectores se beneficien másque otros de algunas de esas medidas fiscalesno significa necesariamente que tales medidasconstituyan ayudas de Estado en el sentido delartículo 87 TUE. Así, las medidas destinadas areducir la fiscalidad del trabajo en cualquierempresa tienen un efecto relativamente más im-portante en las industrias muy intensivas en

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mano de obra que en aquéllas muy intensivasen capital, sin constituir necesariamente porello ayudas estatales. Además, los incentivosfiscales destinados a las inversiones medioam-bientales, en investigación y desarrollo- o for-mación sólo benefician a las empresas que lle-van a cabo tales inversiones, sin que por ellosean necesariamente constitutivos de ayudasestatales (vid. punto 14 de la Comunicación98/C).

20. Tal y como reconoce la Comisión, la lógicaque subyace en determinadas disposiciones es-pecíficas en materia de fiscalidad de la peque-ña y mediana empresa es comparable a laque justifica la progresividad de un baremo im-positivo y que no es constitutiva de ayuda (vid.punto 27 de la Comunicación 98/C). Todo loexpuesto certifica sólidamente que, en el ámbi-to de las medidas de carácter fiscal, no es apli-cable como criterio de selectividad para apre-ciar la existencia de una Ayuda de Estado enel sentido del artículo 87 TUE el que se trate demedidas destinadas a "(todas las) empresas es-tablecidas en una región determinada", comoerróneamente adopta como premisa de análisisla Sala del TS (FJ 14º de la sentencia). Y ello,con independencia, del hecho de que, en elcaso de los regímenes tributarios existentes enel Estado español, debido a los puntos de co-nexión -similares a los existentes en los modelosde la OCDE para evitar la doble imposición-que sirven para determinar qué sujetos pasivosestán sometidos a una potestad tributaria y cuá-les a otra, nunca podría hablarse con rigor jurí-dico-técnico de "empresas establecidas -en unaregión determinada", cuando resulta que tam-bién pueden hallarse sujetas al sistemas tributa-rio de los territorios históricos determinadas so-ciedades, sea cual sea el lugar en el quetengan su establecimiento, o cuando resulta

que sociedades con establecimiento en territo-rio foral se hallan sujetas al sistema tributariode territorio común.

21. Así pues, tal como se desprende claramente detodas y cada una de las Decisiones dictadaspor la Comisión hasta la fecha, al igual que dejurisprudencia del TJCE en la materia (entreotros, as. C-501/00 y as. C-73/03), en elcaso de medidas fiscales, la "selectividad" deuna medida fiscal en el ámbito comunitariode las ayudas de Estado, por definición, seaprecia no de una comparación entre distin-tos sistemas tributarios (contrariamente a loque figura en la sentencia), sino de la com-paración entre sujetos pasivos (empresas) so-metidos a un mismo sistema tributario.

22. Por otra parte, las resoluciones administrativashabidas en el orden comunitario, así como lasresoluciones judiciales comunitarias o internasexistentes sobre disposiciones fiscales material-mente idénticas o similares a algunas de lasdeclaradas nulas por la sentencia del TribunalSupremo no conducen a la conclusión deseadapor la demandante, sino bien al contrario, elcriterio de selectividad imperante en Europapara permitir la calificación de Ayudas de Esta-do en el sentido del reiterado art. 87 TUE noguarda relación con el descrito por la recurren-te, ni con el criterio sustentado por la Sentenciadel Tribunal Supremo de 9 de diciembre de2004. Veamos el criterio comunitario:

23. a) Decisión de la Comisión Europea (enadelante Decisión) de 11 de julio de 2001en relación con el art. 26 de las Normas Fo-rales de 1996 dictadas por los TerritoriosHistóricos.

24. Esta decisión declara que la reducción de la

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base imponible del impuesto sobre Sociedadesrecogida en el art. 26 constituye Ayudas de Es-tado porque "...la mencionada reducción es es-pecífica o selectiva en el sentido de que favore-ce a determinadas empresas. En efecto, lascondiciones para la concesión de las ayudasexcluyen especialmente del beneficio de lasmismas a las empresas creadas antes de la fe-cha de entrada en vigor de las citadas normasforales, cuyas inversiones sean inferiores al um-bral de 80 millones de pesetas (480.810 eu-ros), que creen menos de 10 puestos de traba-jo y que no sean sociedades con un capitaldesembolsado que supere los 20 millones depesetas: (120.202 euros)..."

25. b) Decisión 1999/7178/CEE, de 24 de fe-brero, relativa a la ayuda estatal concedidapor España a favor de Daewoo ElectronicsManufactur ing España, S.A. y Decisión2000/795/CEE, de 22 de diciembre, relati-va a la ayuda estatal concedida por España afavor de Ramondín, S.A. y Ramondín Cápsu-las, S.A.

26. En estas decisiones la Comisión consideróque se cumplía el requisito de selectividadpropio de las Ayudas de Estado en el sentidodel art. 87 TUE porque dicho carácter selecti-vo "...resulta especialmente del hecho quesólo las empresas de nueva creación puedenacceder a la ventaja fiscal... EI carácter espe-cífico viene reforzado por el hecho de quesólo aquellas empresas que inviertan 80 millo-nes de pesetas españolas y creen 10 empleospueden beneficiarse de la reducción en labase imponible...".

27. c) Decisión de 20 de diciembre de 2001 re-ferente a unas normas forales relativas a medi-das fiscales urgentes.

28. En esta Decisión se declara la concurrencia de"Ayudas de Estado y apunta lo siguiente: "...Encuanto al carácter específico que deben reves-tir las ayudas estatales, la Comisión opina queesta exención del impuesto de sociedades esespecífica o bien selectiva en el sentido de quefavorece a determinadas empresas... ".

29. d) Decisión de 31 de Octubre de 2000 refe-rente al. Art. 43 de las Normas Forales de1996 declara que constituyen Ayudas de Esta-do porque la medida "...beneficia en la prácti-ca sólo a un grupo particular de empresas. Enel presente caso, en primer lugar, las medidasde que se trata apoyan a las empresas que lle-van a cabo determinadas actividades de ex-portación y excluyen a las empresas que no ex-portan... ".

30. e) Decisión de 22 de agosto de 2002 referen-te a los arts. 53 y 54 de las Normas Foralesde 1996. En ella se declara la existencia deAyudas de Estado al prever que existe selectivi-dad porque sólo se pueden acoger al régimende centros de coordinación las empresas quereúnan determinados requisitos fijados por laspropias normas forales.

31. f) Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo,relativa a un sistema de ayudas fiscales ala inversión en el País Vasco recogidas en nor-mas forales dictadas en los Territorios Históri-cos. (en el caso de Gipuzkoa la Norma Foral6/1988).

32. En este caso la selectividad según la Comisiónse da porque las ayudas “...se aplican única-mente a determinadas empresas, quedando ex-cluidas de ellas las siguientes actividades:... ".

33. g) Decisión 2003/293/CEE, de 11 de di-

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ciembre relativa a las medidas ejecutadas porEspaña a favor del sector agrario tras el alzade los carburantes.

34. La Decisión concluyó afirmando que la selectivi-dad existía no porque el beneficio estuvieradestinado sólo a las empresas agrícolas esta-blecidas en determinadas regiones y no a todoel territorio del Reino de España, sino porqueno mera susceptible de aplicación por todaslas empresas (de todos los sectores) sujetas alimpuesto sobre sociedades.

35. Esta Decisión fue confirmada por el TJCE.

36. h) Decisión 200S/77/CEE, de 30 de mayo,relativa al régimen de ayudas a favor de socie-dades de Gibraltar beneficiarias de tiposreducidos.

37. La Comisión a la hora de analizar el requisitode selectividad afirma que "las sociedades be-neficiarias (del. tipo reducido del Impuesto so-bre Sociedades) disfrutan de un tratamiento fis-cal especial y más beneficioso en Gibraltar encomparación con otras empresas registradasen Gibraltar.".

38. Por último, debemos hacer cita de dos senten-cias recientes dictadas por el Tribunal de Justi-cia que entendemos resuelven el tema en elsentido de que las disposiciones de las que tra-en causa esta cuestión prejudicial no contravie-nen lo dispuesto por el art. 87 TUE:

39. 1.- Sentencia del TJCE, Gran Sala, de 6 deseptiembre de 2006 (asunto Portugal-Comi-sión, C-88/03)

40. Con carácter previo permítasenos aquí recor-dar que, como se desprende de su lectura, no

existe disposición en el Tratado que exija queen un Estado miembro sólo pueda existir un úni-co y mismo régimen tributario para todo su terri-torio geográfico, ni que estipule que todo régi-men tributario que no alcanzara tal territorionecesariamente quedaría sujeto a la obligaciónprevista en el artículo 88.3 TCE. Semejanteexigencia tampoco figura ni en el derechocomunitario derivado, ni en la jurisprudenciacomunitaria.

41. Así resulta claramente de la reciente sentenciadel TJCE, Gran Sala, de 6 de septiembre de2006, Portugal/Comisión, as. C 88/03

42. Esta sentencia interpretativa sobre el artículo87.1 TCE pronunciada por la Gran Sala delTJCE goza de autoridad de cosa interpretada yconfirma claramente, ya de entrada (prima fa-cie), que no pueden calificarse de ayudas deEstado en el sentido del artículo 87.1 TCEmedidas fiscales, como las aquí impugnadas,por el hecho objetivo de que emanen de unaautoridad infraestatal (aunque se cumpliera elresto de requisitos del concepto de ayuda deEstado: ventaja, falseamiento de la competen-cia y afectación de los intercambios intracomu-nitarios).

43. En este asunto C-88/03, el TJCE recuerda (ala luz del Tratado y su jurisprudencia, vid.apartado 59 de la sentencia) que la "selectivi-dad" de una medida fiscal en el ámbito co-munitario de las ayudas de Estado, por defi-nición, se aprecia no de una comparaciónentre distintos sistemas tributarios (lo que serí-an distintos marcos de referencia), sino de lacomparación entre sujetos pasivos (empre-sas) sometidos a un mismo sistema tributario(el cual será, por definición, el marco de refe-rencia pertinente).

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44. Por su claridad y relevancia para la defensa denuestros derechos en esta pieza cautelar, per-mítasenos transcribir parcialmente lo declaradopor la Gran Sala del TJCE en el citado asuntoC-88/03 (apartados 54 a 68):

"(... )

54 En lo que atañe a la apreciación del crite-rio de selectividad, constitutivo del concepto deayuda de Estado, resulta de una reiterada juris-prudencia que el artículo 87 CE, apartado 1,requiere que se examine si, en el marco de unrégimen jurídico concreto, una medida nacio-nal puede favorecer a «determinadas empresaso producciones» en relación con otras que seencuentren en una situación fáctica y jurídicacomparable, habida cuenta del objetivo perse-guido por el referido régimen (véanse, en estesentido, las sentencias de 8 de noviembre de2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer &Peggauer Zementwerke, C-143/99, Rec. p.I-8365, apartado 41; de 29 de abril de2004, GIL lnsurance y otros, C-308/01, Rec.p. I-4777, apartado 68, y de 3 de marzo de2005, Heiser, C-172/03, Rec. p. 1-1627,apartado 40).

55 Este análisis es también válido cuando lamedida no la haya adoptado el legislador na-cional sino una autoridad infraestatal, puestoque una medida adoptada por una entidad te-rritorial y no por el poder central puede consti-tuir una ayuda si se cumplen los requisitos esta-blecidos en el artículo 87 CE, apartado 1(véase la sentencia de 14 de octubre de1987, Alemania/Comisión, 248/84, Rec. p.4013, apartado 17).

56 Resulta de lo anterior que para apreciar laselectividad de la medida de que se trata es

necesario examinar si, en el marco de un régi-men jurídico concreto, dicha medida puedefavorecer a determinadas empresas en com-paración con otras que se encuentren en unasituación fáctica y jurídica comparable. La de-terminación del marco de referencia reviste es-pecial importancia en el caso de las medidasfiscales, puesto que la propia existencia deuna ventaja sólo puede apreciarse en relaciónton una' imposición considerada «normal». Eltipo impositivo normal es el vigente en lazona geográfica que constituye el marco dereferencia.

57 A este respecto, el marco de referencia nodebe necesariamente coincidir con el territo-rio del Estado miembro considerado, de talmodo que una medida que conceda una venta-ja en sólo una parte del territorio nacional nopasa por este simple hecho a ser selectiva enel sentido del artículo 87 CE, apartado 1.

58 No puede excluirse que una entidad infraestatal cuente con un estatuto jurídico y fácticoque la haga lo suficientemente autónoma delGobierno central de un Estado miembro comopara que sea ella misma, y no el Gobiernocentral, quien, mediante las medidas queadopte, desempeñe un papel fundamental enla definición del medio político y económico enel que operan las empresas. En tal caso, es elterritorio en el que la entidad infraestatal queha adoptado la medida ejerce su competen-cia, y no el territorio nacional en su conjunto, elque debe considerarse pertinente para determi-nar si una medida adoptada por dicha entidadfavorece a ciertas empresas, en comparacióncon otras que se encuentren en una situaciónfáctica y jurídica comparable, habida cuentadel objetivo perseguido por la medida o el ré-gimen jurídico de que se trate.

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59 El argumento de la Comisión de que esteanálisis es contrario al texto del Tratado v a laiurisprudencia reiterada en la materia no puedeser acogido.

60 Es cierto que el Tribunal de Justicia ha de-clarado que el hecho de que un programa deayudas haya sido adoptado por una entidadterritorial no obsta a la aplicación del artículo87 CE, apartado 1, siempre que se cumplanlos requisitos establecidos en dicho artículo(véase, en este sentido, la sentencia Alema-nia/Comisión. antes citada. apartado 17).Además, como señaló la Comisión en el punto26 de la Decisión impugnada, el propio textodel Tratado, que en su artículo 87 CE, aparta-do 3, letras a) y c), clasifica como ayudas esta-tales susceptibles de ser declaradas compati-bles las medidas destinadas a favorecer eldesarrollo económico de una región, indicaque los beneficios cuyo alcance se limita a unaparte del territorio del Estado sometido a la dis-ciplina de las ayudas pueden constituir benefi-cios selectivos. Sin embargo, no puede dedu-cirse de lo anterior que una medida esselectiva, en el sentido del artículo 87 CE,apartado 1, por el simple motivo de quesólo se aplica en una zona geográfica limita-da de un Estado miembro.

61 Tampoco puede deducirse de la senten-cia de 19 de septiembre de 2000, Alema-nia/Comisión (C-156/98, Rec. p. I-6857),que una medida que reserva ventajas a lasempresas situadas en ciertas regiones es,sólo por esta razón selectiva. En el apartado23 de dicha sentencia, el Tribunal de Justiciaconsideró que el hecho de que la desgrava-ción fiscal de que se trataba favoreciera a de-terminadas empresas situadas en los nuevosLänder y en Berlín Oeste la privaba de su ca-

rácter de medida general de política fiscal oeconómica. Sin embargo, la desgravación ha-bía sido adoptada por el legislador nacional ysólo se aplicaba, como excepción a un régi-men nacional por lo demás uniforme, a unaparte de !as empresas establecidas en ciertasregiones de Alemania, concretamente, a lasque contaran con un máximo de doscientos cin-cuenta trabajadores y tuvieran su domicilio so-cial y su centro de dirección en los nuevos Län-der o en Berlín Oeste.

62 Para apreciar si es selectiva una medidaadoptada por una entidad in fra esta tal que,como la aquí controvertida, fije sólo parauna parte del territorio de un Estado miembroun tipo impositivo reducido en comparacióncon el vigente en el resto del Estado, ha deexaminarse, tal como se expone en el apar-tado 58 de la presente sentencia, si la medi-da ha sido adoptada por dicha entidad en elejercicio de facultades lo suficientemente au-tónomas del poder central Y', en su caso, sise aplica efectivamente a todas las empresasestablecidas o todas las producciones efec-tuadas en territorio sobre el que aquélla ten-ga competencia.

63 El Abogado General ha identificado, enlos puntos 50 y siguientes de sus conclusiones,tres situaciones en las que puede plantearse lacuestión de la clasificación como ayuda deEstado de una medida que fije, para unazona geográfica limitada, tipos impositivos re-ducidos en comparación con los vigentes a ni-vel nacional.

64 En la primera situación, el Gobierno centraldecide unilateralmente aplicar en una determi-nada zona geográfica un tipo impositivo infe-rior al aplicable a nivel nacional. La segunda

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situación corresponde q un modelo de repartode las competencias fiscales conforme al cualtodas las autoridades locales de un determina-do nivel (regiones, municipios u otros) tienenatribuida la facultad de fijar libremente, dentrode los límites de sus atribuciones, un tipo impo-sitivo para el territorio de su competencia. LaComisión ha reconocido, al igual que los Go-biernos portugués y del Reino Unido, que unamedida adoptada por una autoridad local enesta segunda situación no es selectiva, ya queno es posible determinar un nivel impositivonormal, que pueda funcionar como parámetrode referencia.

65 En la tercera situación, una autoridad regio-nal o local fija, en el ejercicio de facultades losuficientemente autónomas del poder central,un tipo impositivo inferior al nacional, que sóloes aplicable a las empresas localizadas en elterritorio de su competencia.

66 En esta última situación, el marco jurídicopertinente para apreciar la selectividad deuna medida fiscal podría limitarse a la zonageográfica de que se trate en el caso de quela entidad infraestatal, por su estatuto o susatribuciones, desempeñe un papel fundamen-tal en la definición del medio político v eco-nómico en el que operan las empresas locali-zadas en el territorio de su competencia.

67 Como ha señalado el Abogado Generalen el punto 54 de sus conclusiones, para quepueda considerarse que una decisión que sehaya adoptado en estas circunstancias lo hasido en ejercicio de atribuciones lo suficiente-mente autónomas es necesario, en primer lu-gar, que sea obra de una autoridad regionalo local que, desde el punto de vista constitu-cional, cuente con un estatuto político v admi-

nistrativo distinto del Gobierno central. Ade-más, debe haber sido adoptada sin que elGobierno central haya podido intervenir di-rectamente en su contenido. Por último, lasconsecuencias financieras de una reduccióndel tipo impositivo nacional aplicable a lasempresas localizadas en la región no debenverse compensadas por ayudas o subvencio-nes procedentes de otras regiones o del Go-bierno central.

68 De lo anterior resulta que, conforme a lo ex-puesto por el Gobierno del Reino Unido, paraque pueda considerarse que existe la suficienteautonomía política y fiscal en relación con elGobierno central en lo que atañe a la aplica-ción de las normas comunitarias sobre ayudasde Estado, es necesario no sólo que la entidadinfraestatal disponga de la competencia paraadoptar, para el territorio de su competencia,medidas de reducción del tipo impositivo conindependencia de cualquier consideración rela-tiva al comportamiento del Estado central, sinotambién que asuma las consecuencias políticasy financieras de tal medida.

(…)".

45. Hemos de subrayar que esta sentencia delTJCE interpreta el artículo 87.1 TCE, requisitoprevio además para una eventual aplicacióndel artículo 88.3 TCE y resulta plena y directa-mente aplicable en la presente asunto.

46. En este sentido, en el ámbito foral se cumplenlos requisitos a que se refiere la sentencia delTJCE que comentamos:

47. A)"autonomía institucional", en la medida enque el poder normativo de los Territorios Históri-cos deriva, además, del reconocimiento consti-

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tucional de los derechos históricos de los territo-rios forales (Disposición Adicional Primera de laCE), a través de su actualización por medio delo dispuesto en el artículo 41 y siguientes delEstatuto de Autonomía para el País Vasco,aprobado por medio de Ley Orgánica3/1979, de 18 de diciembre, y de las nor-mas de atribución de competencias reguladasen el Concierto Económico con la ComunidadAutónoma del País Vasco, aprobado por me-dio de Ley 12/2002, de 23 de mayo.

48. B) "autonomía procedimental" se cumple en lapresente pieza separada, en la medida en queno existe ninguna intervención de las institucio-nes centrales del Estado español en el procesonormativo de los Territorios Históricos, que pro-mulgan sus propias normas en base a un siste-ma institucional basado en unas Juntas Genera-les, que se eligen a través de eleccionesperiódicas por sufragio universal y directo, y enunas Diputaciones Forales, que con autonomíainstitucional constituyen los órganos de gobier-no y administración de los territorios forales.

49. C) "autonomía económica", en la medida enque las decisiones de los Territorios Históricossobre su política fiscal no se ven compensadasde ninguna manera por transferencias cruzadascon el gobierno central. El régimen de Concier-to Económico se corresponde con un modelode descentralización económico- financiera deriesgo unilateral para los Territorios Históricos,cuya capacidad de gasto quedará directamen-te determinada por su recaudación tributaria,sin recibir compensaciones o transferencias delEstado central, sino que, al contrario, tambiéndebe contribuir a las cargas estatales no asumi-das a través de un Cupo, que es una variableexógena del modelo, calculado en función delos Presupuestos Generales del Estado y al que

debe hacerse frente sea cual sea el nivel de re-caudación de los Territorios Históricos.

50. En efecto, las decisiones de política fiscal delos Territorios Históricos condicionan los servi-cios públicos que pueden prestarse dentro delos mismos, y por ello, parafraseando al Abo-gado General Sr. Geelhoed en el citado asun-to C-88/03, cuya opinión jurídica se ha vistorotundamente avalada por el TJCE, los contribu-yentes sometidos a la normativa foral y los quese encuentran sometidos a la normativa de terri-torio común operan en marcos jurídico y eco-nómicamente distintos que no pueden compa-rarse [tal y como ya adelantó el TJCE en susentencia de 8 de noviembre de 2001, AdriaWien (as 143/99), según la cual: «A efectosde la aplicación del artículo 92 del Tratado[...] procede examinar únicamente si en el mar-co de un régimen jurídico concreto, una medi-da estatal puede favorecer a determinadas em-presas o producciones en el sentido del artículo92, apartado 1, del Tratado en relación conotras empresas que se encuentren en una situa-ción fáctica y jurídica comparable habidacuenta del objetivo perseguido por a medidaen cuestión.”].

51. Reiteramos que quien asume las consecuenciaspolíticas y financieras de las medidas fiscalesrecurridas en la presente litis en el Territorio His-tórico afectado, en este caso, Gipuzkoa, es,en el sentido de lo expresado por el TJCE en elapartado 68 de su sentencia en el asunto C-88/03, el propio Territorio Histórico afectado,y no el Estado.

52. En el asunto de Azores (C-88/03), era un he-cho objetivo e incontrovertido para las partes li-tigantes que el Estado portugués se hallabaobligado a cubrir, en su caso, las disminucio-

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nes recaudatorias en Azores. Además de ello,la reducción impositiva objeto de la decisiónde la Comisión controvertida en ese asuntoconstituía precisamente el instrumento elegidopor el Estado portugués para la realización dela "solidaridad" recogida en su Constitución.

53. Ahora bien, esto nada tiene que ver con laConstitución española y la autonomía fiscal dela Comunidad Foral de Navarra y de los Terri-torios Históricos del País Vasco.

54. La "solidaridad" a que se refiere la Constituciónportuguesa (como se desprende la lectura de lasentencia del TJCE en el citado asunto C-88/03 y de las conclusiones del AbogadoGeneral) no puede extrapolarse, ni de lejos, ala solidaridad a que se refiere la Constituciónespañola en relación con el sistema tributariode los Territorios Históricos (cuestión ésta quecomo la de la presión fiscal efectiva globalequivalente-, sería exclusivamente de orden in-terno y no comunitario), por cuanto este últimoconstituye un sistema de riesgo unilateral (cual-quier merma recaudatoria en los tributos gestio-nados por los Entes forales recae exclusivamen-te sobre la Comunidad Autónoma Vasca).

55. Además, rige el principio básico de que elcupo consiste en una aportación de la Comuni-dad Autónoma Vasca a las cargas comunesdel Estado (artículo 41.2.d. del Estatuto de Au-tonomía) -sistema éste que nada tiene que ver,insistimos', con el portugués-.

56. Por lo demás, la lectura de la sentencia en elasunto C-88/03 (vid. apartado 60), como nopodía ser de otro modo, permite constatarcómo el TJCE corrige a la Comisión en su (inte-

resada y errónea) interpretación de la sentenciadel TJCE de 14 de octubre de 1987, Alema-nia/Comisión, (as. 248/84).

57. Por otra parte, como dato objetivo, tampocopuede pasar desapercibida la intervención delReino de España (Abogacía del Estado) en elasunto C-88/03, por cuanto que, entendemos,constituye una prueba relevante más de que lasdisposiciones tributarias sometidas a la conside-ración del Tribunal no constituyen ayudas deEstado.

58. En definitiva, a nuestro juicio, la cuestión preju-dicial sometida a la resolución del Tribunal deJusticia debe resolverse en el sentido de que lasmedidas fiscales recogidas en el Decreto Foral32/2005, de 24 de mayo, ratificadas por laNorma Foral 4/2005, de 5 de julio, no consti-tuyen Ayudas de Estado en el sentido del art.87 TUE.

Por todo lo expuesto,

SUPLICO AL TRIBUNAL que, teniendo por pre-sentado este escrito, se sirva admitirlo y en su virtudtenga por formuladas las presentes alegaciones ytras los demás trámites .legales dicte resolución porla cual resuelva la cuestión prejudicial planteadapor el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco enel sentido de que las medidas tributarias recogidasen el Decreto Foral 32/20, de 24 de mayo, ratifi-cadas por la Norma Foral 4/2005, de 5 de julio,no constituyen Ayudas de Estado en el sentido delarto 87 TUE.

Por ser de Justicia que pido en Luxemburgo, a 8de febrero de 2007.

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OBSERVACIONES

1. El Tribunal Superior de Justicia del País Vascoha planteado la siguiente cuestión prejudicialal Tribunal de Justicia de las ComunidadesEuropeas

“¿EI artículo 87.1 del Tratado debe inter-pretarse en el sentido de que las medidastributarías adoptadas por... (las Diputacio-nes Forales y las Juntas Generales de los Te-rritorios Históricos del País Vasco) dandonueva redacción a los artículos 29.1.A), 37Y 39 de la normativa del impuesto sobre so-ciedades, por establecer un tipo impositivoinferior al general de la ley del Estado espa-ñol y unas deducciones de la cuota que noexisten en el ordenamiento jurídico tributarioestatal, aplicables en el ámbito territorial dedicha entidad infraestatal dotada de auto-nomía, han de considerarse selectivas conencaje en la noción de ayuda de Estado dedicho precepto y han de comunicarse porello a la Comisión en los términos del artícu-lo 88.3 del Tratado?"

2. La cuestión se plantea fundamentalmente a laluz de la sentencia del Tribunal de Justicia de 6de septiembre de 2006 recaída en el asuntoC-88/03 (Portugal/Comisión, caso Azores) en

la cual se analiza la situación de una autoridadregional o local que fije I en el ejercicio de fa-cultades lo suficientemente autónomas del po-der central, un tipo impositivo inferior al nacio-nal sólo aplicable a las empresas localizadasen el territorio de su competencia (punto 65 dela sentencia).

3. En relación con esta situación, el Tribunal deJusticia afirma que es posible que “el marco ju-rídico pertinente "para apreciar la selectividadde una medida fiscal podría limitarse a la zonageográfica de que se trate en el caso de quela entidad infraestatal, por su estatuto o sus atri-buciones, desempeñe un papel fundamental enla definición del medio político y económico enel que operan las empresas localizadas en elterritorio de su competencia” (punto 66 de lasentencia).

4. A efectos de determinar si una autoridad regio-nal adopta una medida en el ejercicio de facul-tades lo suficientemente autónomas del podercentral es necesario, de acuerdo con el Tribu-nal de Justicia, el cumplimiento de tres requisi-tos que se recogen en el punto 67 de la sen-tencia del asunto C-88/03:

1. En primer lugar, que sea obra de una auto-ridad regional o local que, desde el punto




del REINO DE ESPAÑA en los asuntos prejudiciales acumulados C-428/06 a C-434/06,al amparo del artículo 23 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia,dentro del plazo que dicho precepto establece, procede a formular las siguientes:

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de vista constitucional, cuente con unestatuto político y administrativo distinto delGobierno central.

2. Además, debe haber sido adoptada sinque el Gobierno central haya podidointervenir directamente en su contenido.

3. Por último, las consecuencias financieras deuna reducción del tipo impositivo nacionalaplicable él las empresas localizadas en laregión no deben verse compensadas porayudas o subvenciones procedentes deotras regiones o del Gobierno central.

5. En relación con la aplicación al País Vasco delos anteriores requisitos el Reino de España in-forma lo siguiente:

I. ESTATUTO POLÍTICO DEL PAÍS VASCO.

6. El País Vasco se constituye como una Comuni-dad Autónoma dentro de España con base enel artículo 2, en el Capitulo Tercero del TítuloVIII y en la Disposición Adicional Primera de laConstitución Española. Su norma institucionalbásica constituida por su Estatuto de Autono-mía, aprobado mediante Ley Orgánica3/1979, de 18 de diciembre1), regula suspropias instituciones de autogobierno.

7. El País Vasco, al igual que el resto de Comuni-dades Autónomas españolas, goza de autono-mía para la gestión de sus respectivos interesesy de autonomía financiera para el desarrollo yejecución de sus competencias de acuerdo conlo previsto en los artículos 137 y 156 de la

Constitución.

8. Así, el artículo 137 de la Constitución afirmaque: “EI Estado se organiza territorialmente enmunicipios, en provincias y en las Comunida-des Autónomas que se constituyan. Todas estasentidades gozan de autonomía para la gestiónde sus respectivos intereses".

9. Por su parte, el artículo 156, apartado 1, de laConstitución afirma que las Comunidades Autó-nomas disponen de autonomía financiera, enlos siguientes términos: “Las Comunidades Autó-nomas gozarán de autonomía financiera parael desarrollo y ejecución de sus competenciascon arreglo a los principios de coordinacióncon la Hacienda estatal y de solidaridad entretodos los españoles”.

10. Estas características determinan que el País Vas-co, al igual que el resto de Comunidades Autó-nomas, cuente con un estatuto político y admi-nistrativo diferenciado del de los poderespúblicos centrales, por lo que podría entender-se que se cumple en este caso la primera con-dición exigida por el Tribunal de Justicia.

II. PROCEDIMIENTO DE APROBACIÓN DE LANORMATIVA TRIBUTARÍA DEL PAÍS VASCO

11. El régimen tributario del País Vasco, por lo quese refiere a las competencias normativas que seatribuyen a sus Territorios Históricos, se caracte-riza por lo dispuesto en los artículos 41.2.a)del Estatuto de Autonomía y 1.Uno del Concier-to aprobado por Ley 12/2002, de 23 demayo2), según los cuáles “las Instituciones com-

1) BOE de 22 de diciembre de 1979. 2) BOE de 24 de mayo de 2002.

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petentes de los Territorios Históricos podránmantener, establecer y regular, dentro de su te-rritorio, su régimen tributario.”

12. En ejercicio de esta competencia, las institucio-nes competentes de los Territorios Históricosaprueban su propia normativa tributaria y, portanto, sus propias normas reguladoras del Im-puesto sobre Sociedades aplicable a los suje-tos pasivos con domicilio en el País Vasco.

13. La aprobación de dichas normas tiene lugar sinque el Gobierno intervenga en el procedimien-to de aprobación. No obstante, el artículo 41del Estatuto de Autonomía establece y el Con-cierto desarrolla en sus artículos 2 a 5 una se-rie de principios que deben respetar las normastributarías que establezcan los Territorios Históri-cos, que son los siguientes (artículo 2):

“(…)

Primero. Respeto de la solidaridad en lostérminos prevenidos en la Constitución y enel Estatuto de Autonomía.

Segundo. Atención a la estructura generalimpositiva del Estado.

Tercero. Coordinación, armonización fis-cal y colaboración con el Estado, deacuerdo con las normas del presente Con-cierto Económico.

Cuarto. Coordinación, armonización fiscaly colaboración mutua entre las institucionesde los Territorio Históricos según las normasque, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco.

Quinto. Sometimiento a los Tratados oConvenios internacionales firmados y ratifi-

cados por el Estado español a los que éstese adhiera.

En particular deberá atenerse a lo dispuestoen los Convenios internacionales suscritospor España para evitar la doble imposicióny en las normas de armonización fiscal dela Unión Europea, debiendo asumir las de-voluciones que proceda practicar comoconsecuencia de la aplicación de talesConvenios y normas.

Dos. Las normas de este Concierto se inter-pretarán de acuerdo con lo establecido enla Ley General Tributaria para la interpreta-ción de las normas tributarias. "

14. A su vez, los principios de armonización fiscaly de colaboración se desarrollan en los artícu-los 3 y 4, respectivamente.

Respecto del primero, esto es, el principio dearmonización fiscal, el Concierto dispone lo si-guiente en su artículo 3:

“Los Territorios Históricos en la elaboración dela normativa tributaria:

a. Se adecuarán a la Ley General Tributariaen cuanto a terminología y conceptos, sinperjuicio de las peculiaridades establecidasen el presente Concierto Económico.

b. Mantendrán una presión fiscal efectiva glo-bal equivalente a la existente en el resto delEstado.

c. Respetarán y garantizarán la libertad de cir-culación y establecimiento de las personasy la libre circulación de bienes, capitales yservicios en todo el territorio español, sin

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que se produzcan efectos discriminatorios,ni menoscabo de las posibilidades de com-petencia empresarial ni distorsión en laasignación de recursos.

d. Utilizarán la misma clasificación de activi-dades ganaderas, mineras, industriales, co-merciales, de servicios, profesionales y artís-ticas que en territorio común, sin perjuiciodel mayor desglose que de las mismas pue-da llevarse a cabo. “

15. Respecto del segundo, esto es, el principio decolaboración, el mismo se concreta en las si-guientes medidas que recoge el artículo 4 delConcierto:

"Uno. Las instituciones competentes de losTerritorios Históricos comunicarán a la Ad-ministración del Estado, con la debida an-telación a su entrada en vigor, los proyec-tos de disposiciones normativas en materiatributaria.

De igual modo,la Administración del Estadopracticará idéntica comunicación a dichasinstituciones.

Dos. El Estado arbitrará los mecanismos quepermitan la colaboración de las Institucionesdel País Vasco en los Acuerdos internacio-nales que incidan en la aplicación del pre-sente Concierto Económico.

Tres. El Estado y los Territorios Históricos, enel ejercicio de las funciones que les compe-ten en orden a la gestión, inspección y re-caudación de sus tributos, se facilitarán mu-tuamente, en tiempo y forma adecuados,cuantos datos y antecedentes estimen preci-sos para su mejor exacción.

En particular, ambas Administraciones:

a. Se facilitarán, a través de sus centros deproceso de datos, toda la información queprecisen. A tal efecto, se establecerá la in-tercomunicación técnica necesaria. Anual-mente se elaborará un plan conjunto y coor-dinado de informática fiscal.

b. Los servicios de inspección prepararán pla-nes conjuntos de inspección sobre objeti-vos, sectores y procedimientos selectivos co-ordinados, así como sobre contribuyentesque hayan cambiado de domicilio, entida-des en régimen de transparencia fiscal y so-ciedades sujetas a tributación en proporciónal volumen de operaciones en el Impuestosobre Sociedades.”

16. De este desarrollo del principio de armoniza-ción cabe destacar la norma que exige mante-ner en el País Vasco una presión fiscal efectivaglobal equivalente a la existente en el resto delEstado.

17. La adecuación a los anteriores principios de lasnormas tributarías aprobadas por el País Vascoes susceptible de control por los órganos juris-diccionales.

III. RELACIONES FINANCIERAS ENTRE ELESTADO Y EL PAÍS VASCO"

18. En cuanto al tercer criterio de autonomía, lallamada "autonomía económica”, su cumpli-miento requiere que las consecuencias finan-cieras de las medidas adoptadas no se veancompensadas por ayudas o subvenciones pro-cedentes de otras regiones o del Gobiernocentral.

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19. En este sentido, los Territorios Históricos perci-ben la recaudación de la mayoría de figurasdel sistema tributario y con ella deben financiartanto la prestación de los servicios de su com-petencia como su contribución al sostenimientode las cargas del Estado no asumidas por laComunidad Autónoma en proporción a la rentarelativa de ésta sobre el total nacional.

20. La determinación del cupo se realiza teniendoen cuenta las competencias no asumidas por elPaís Vasco y el nivel de renta de los TerritoriosHistóricos, pero no la recaudación que obtie-nen de los tributos cuya exacción les correspon-de ni tampoco el ejercicio que hagan (al alzao a la baja) de sus competencias normativas.Por tanto, si como consecuencia de una reduc-ción de tipos impositivos o de la aprobaciónde beneficios fiscales la recaudación obtenidadisminuye, la repercusión de ello es asumida ín-tegramente por el País Vasco.

21. En concreto, la determinación del cupo se rea-liza deduciendo del total de gastos del Presu-puesto la asignación presupuestaria que, a ni-vel estatal, corresponde a las competenciasasumidas por la Comunidad Autónoma, y de-

terminando la parte que resulta imputable alos Territorios Históricos en función de su rentarelativa.

22. Aunque existen diversos flujos financieros entreel Estado y el País Vasco, de sentido inverso,en términos netos existe una contribución netadel País Vasco a la Hacienda del Estado parala financiación de las competencias que siguerealizando el Estado en las materias no asumi-das por el País Vasco. Puede afirmarse, portanto, que no hay un soporte económico del Es-tado (ni de ninguna Comunidad Autónoma) alPaís Vasco, ya que es éste el que paga uncupo por las cargas del Estado que no asume.

23. En cualquier caso, es importante insistir en queni los flujos financieros Estado-País Vasco ni lacuantificación de los servicios que presta el Es-tado se ven alterados como consecuencia delas modificaciones tributarias que pueden apro-bar las instituciones competentes de los Territo-rios Históricos, por lo que, tanto desde el puntode vista político como económico, puede afir-marse que las consecuencias de sus decisionesen materia tributaria son asumidas por dichosTerritorios.

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que tienen por objeto las cuestiones prejudicialespresentadas, al amparo del articulo 234 CE por laSala de 10 Contencioso-Administrativo del TribunalSuperior de Justicia de la Comunidad Autónoma delPaís Vasco, en los recursos interpuestos por la UniónGeneral de Trabajadores de la Rioja y otros contrala Norma Foral 712005, de 23 de junio de las Jun-tas Generales de Vizcaya, cuyo artículo 2 modificala Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades3/1996, de 26 de junio; contra el Decreto ForalNormativo de Urgencia Fiscal 2/2005. de 24 demayo, del Consejo de Diputados de Álava) con va-lidado por Acuerdo de 13 de junio de 2005 de lasJuntas Generales de Álava, cuyo articulo Único mo-difica la Norma Foral del Impuesto sobre Socieda-des 2411996, de 5 de julio; Y. finalmente, contrael Decreto Foral 32L2005! de 24 de mayo, de laDiputación Foral de Guipúzcoa., convalidado porNorma foral 4/2005, de 5 de julio, de las JuntasGenerales de Guipúzcoa, cuyo articulo Único modi-fica la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades)7/1996, de 4 de julio.

1. La Comisión Europea tiene el honor de presentaral Tribunal de Justicia las siguientes observaciones:

I. MARCO JURÍDICO

2. Con base en el artículo 2, Capitulo III del tituloVIII (artículos 143 a 158) y Disposiciones Adi-

cional Primera y Transitoria Segunda de la Cons-titución Española, el País Vasco constituye unaComunidad Autónoma dentro del Reino de Espa-ña que se rige por un Estatuto de Autonomía1)

(en adelante “EAPV”). De acuerdo con el segun-do párrafo del articulo 2 del EAPV, el territoriode la Comunidad Autónoma del País Vasco (enadelante “CAPV”) queda integrado por los Terri-torios Históricos que coinciden con las provin-cias de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya. El artículo41 del EAPV dispone que las relaciones de or-den tributario entre el Estado y la CAPV vendránreguladas mediante el sistema foral tradicionalde Concierto Económico.

3. El EAPV establece que la competencia para laadopción de las normas tributarias recae en lasInstituciones competentes de cada uno de los Te-rritorios Históricos (Juntas Generales y Diputacio-nes Forales). Así, dentro de 105 principios y ba-ses del régimen de Concierto, el apartado 2 delarticulo 41 menciona que las Instituciones com-petentes de los Territorios Históricos podrán man-tener, establecer y regular, dentro de su territo-rio, el régimen tributario, atendiendo a laestructura general impositiva del Estado, a las




formuladas al amparo de lo dispuesto en el articulo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunalde Justicia de las Comunidades Europeas, por la COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,

en los asuntos prejudiciales acumulados C-428/06 a C-434/006

1) Aprobado por la Ley Orgánica de las Cortes Generales Espa-ñolas 311979, de l 8 de diciembre (BOE 306, de 22 de di-ciembre de 1979) (Anexo 1).

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normas que para la coordinación, armonizaciónfiscal y colaboración con el Estado se contenganen el propio Concierto, y a las que dicte el Par-lamento Vasco para idénticas finalidades dentrode la Comunidad Autónoma. Hay que señalarque las Juntas Generales (con funciones que seaproximan a las de parlamentos territoriales) es-tán facultadas para aprobar normas y reglamen-tos forales. Las Diputaciones desarrollan la fun-ción ejecutiva en los Territorios Históricos.

4. Se incluyen seguidamente (artículo 41 del EAPV)como bases y principios de dicho régimen deConcierto los siguientes: la gestión tributaria ensu conjunto de todos los impuestos, salvo losaduaneros, se efectuará, dentro de cada Territo-rio Histórico, por las respectivas Diputaciones Fo-rales (sin perjuicio de la colaboración con el Es-tado y su alta inspección) las Institucionescompetentes de los Territorios Históricos debenadoptar los acuerdos pertinentes para aplicar ensu respectivo territorio las normas fiscales de ca-rácter excepcional y coyuntural que el Estado de-cida aplicar en territorio común; "la aportacióndel País Vasco al Estado consistirá en un cupoglobal, integrado por los correspondientes acada uno de sus Territorios, como contribución atodas las cargas del Estado que no asuma laComunidad Autónoma". El régimen debe apli-carse de acuerdo con el principio constitucionalde solidaridad.

5. Promulgado el primer Concierto postconstitucio-nal por Ley de Cortes 12/1981: de 13 demayo, el posterior y actualmente vigente resultóaprobado, con duración indefinida por Ley12/20022) (en adelante “el Concierto”). Dentro

de su Capítulo 1, sobre Tributos, el artículo 3sienta los deberes que recaen sobre los Territo-rios Históricos en su creación normativa en or-den a la armonización fiscal, a saber adecua-ción en cuanto a terminología y conceptos,mantenimiento de "una presión efectiva globalequivalente a la existente en el resto del Estado"garantía de libertades de circulación y estableci-miento de personas, y circulación de bienes ca-pitales y servicios, sin efectos discriminatorios,menoscabo de la competencia empresarial odistorsión en la asignación de recursos.

6. Por lo que respecta a las reglas de colaboraciónentre la Administración del Estado y las Institucio-nes Forales es de destacar que ambas quedanrecíprocamente obligadas por el artículo 4 delConcierto a comunicarse, con antelación a suentrada en vigor, los proyectos de disposicionesnormativas en materia tributaria, cuya adecua-ción al Concierto puede negar a ser examinadapor una Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa, de composición paritaria que propi-cia en su seno el alcance de acuerdos sobre laseventuales discrepancias (artículos 63 y 64).

7. El Capítulo 11 del Concierto se dedica a las re-laciones financieras entre el Estado y la CAPV,que se rigen por los principios de autonomía fis-cal y financiera de las Instituciones del País Vas-co para el desarrollo y ejecución de sus compe-tencias) respeto de la solidaridad constitucional,y coordinación y colaboración con e! Estado enmateria de estabilidad presupuestaria (artículo48).

8. La aportación del País Vasco al Estado consisteen un Cupo global, integrado por los correspon-dientes a cada uno de sus Territorios Históricos,como contribución a todas las cargas del Estadoque la CAPV no haya asumido (artículo 49).

2) Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Con-cierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco(BOE 124, de 24 de mayo de 2002) (Anexo 2).

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Cada cinco años, mediante ley votada por lasCortes Generales, previo acuerdo de la Comi-sión Mixta del Concierto, se fija la metodolo-gía de fijación del cupo que se actualizaráanualmente (artículo 50). Se tiene por cargasno asumidas aquellas que corresponden acompetencias cuyo ejercicio efectivo no ha asu-mido la CAPV, a cuyo efecto se deduce del to-tal de gastos del Presupuesto del Estado la do-tación presupuestar ia in tegra de lascompetencias con que cuenta el País Vascodesde la fecha de efectividad de la transferen-cia. Tras diversos y legalmente pormenorizadosajustes referidos a diversos tributos (IVA, Im-puestos Especiales) (artículos 53 a 55) y com-pensaciones (artículo 56) se llega mediante ín-dices a determinar el cupo de cada TerritorioHistórico en función de su renta en relación conla del Estado (artículo 57).

9. Los ingresos que obtienen las Haciendas de losTerritorios Históricos de la gestión y recauda-ción tributaría derivada del Concierto una. vezdescontado el Cupo a satisfacer al Estado, sedistribuyen entre aquellas y la Hacienda Gene-ral del País Vasco que recibe de tales Hacien-das forales .las aportaciones reguladas por losartículos 20 'i siguientes de la Ley del País Vas-co 21/1983, de 25 de noviembre3).

II. LAS NORMAS IMPUGNADAS EN LOSASUNTOS PRINCIPALES

10. Las disposiciones tributarias impugnadas en losasuntos principales introducen una nueva re-dacción de ciertos preceptos del Impuesto so-

bre Sociedades de cada uno de los TerritoriosHistóricos. Conviene indicar que las tres nor-mas Corales reguladoras del Impuesto sobreSociedades de cada uno de los Territorios His-tóricos son similares.

11. El auto de reenvío centra la cuestión en tres delas disposiciones impugnadas, por ser las quemayor duda ofrecen y las que, en todo casoejemplarizan las demás. Hay que señalar quelas dos primeras disposiciones impugnadas sonprácticamente idénticas en los tres TerritoriosHistóricos.

A) El apartado cuatro de la disposición im-pugnada de Vizcaya, el apartado cuatrode la disposición impugnada. de Álava, yel apartado tres de la disposición impug-nada de Guipúzcoa dan nueva redaccióna la letra a) del apartado 1 del artículo29 de la del Impuesto sobre Sociedadesde cada uno de Los tres Territorios Históri-cos estableciendo que el tipo impositivoserá con carácter general el 32,5 por100%.

El tipo general del Impuesto sobre Socie-dades según la normativa común del Esta-do (artículo 28.1 del Texto refundido dela. Ley del Impuesto sobre Sociedadesaprobado por Real Decreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo) es del 35 por100.

B) El apartado seis de la disposición impug-nada de Vizcaya, el apartado cinco de ladisposición impugnada de Álava y elapartado cuatro de la disposición impug-nada de Guipúzcoa dan nueva redacciónal artículo 37 del Impuesto sobre Socieda-des de cada uno de los tres Territorios His-

3) Ley 27, 1983, de 25 de noviembre, de relaciones entre lasinstituciones comunes de la Comunidad Autónoma y los Órganosforales de sus Territorios Históricos (BOPV 182, de 10 de diciem-bre de 1983). (Anexo 3).

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tóricos estableciendo, en substancia unadeducción de la cuota líquida del 1 por100 del impone de las inversiones en acti-vos filos materiales nuevos.

Respecto de esta disposición no existe equi-valente general en el ordenamiento tributa-rio del Estado.

C) El apartado siete de la disposición im-pugnada de Vizcaya da nueva redac-ción al articulo 39 del impuesto sobreSociedades del Territorio Histórico deVizcaya estableciendo, en substancia,una deducción de la cuota liquida del10 por 100 de las cantidades que sedestinen a una Reserva especial denomi-nada Reserva para Inversiones Producti-vas y/o Reserva para Actividades deConservación y Mejora del Medio Am-biente o Ahorro Energético.

Esta deducción tampoco existe en el ordena-miento tributario del Estado.

III. LA CUESTIÓN PREJUDICIAL

12. El órgano de remisión plantea si el artículo87.1 CE debe interpretarse en el sentido deque las medidas tributarias adoptadas porlas Instituciones competentes de los TerritoriosHistóricos, que dan nueva redacción a losartículos 29, 37 y 39 de la normativa delImpuesto sobre Sociedades, por establecerun tipo impositivo inferior al general de la leydel Estado español y unas deducciones de lacuota que no existen en el ordenamiento jurí-dico tributario estatal aplicables en el ámbitoterritorial de cada una de dichas entidadesinfraestatales dotadas de autonomía, han de

considerarse selectivas según la noción deayuda de Estado de dicho precepto y hande notificarse por ello a la Comisión en lostérminos del articulo 88.3 CE

IV. FUNDAMENTOS DE DERECHO

IV.A.La sentencia Azores4).

13. En el asunto Azores el Tribunal de Justicia re-suelve un recurso contra la Decisión de laComisión5) (en adelante la "Decisión Azores")que declaró incompatible con el mercado co-mún la parte del régimen que adaptaba el sis-tema fiscal nacional a 1as particularidadesde la Región Autónoma de las Azores en lorelativo a las reducciones de los tipos del im-puesto sobre la renta por lo que respecta aempresas que ejerzan actividades financieras,así como a empresas que ejerzan actividadesdel tipo "servicios intragrupos”. En concreto,se discutía en tal asunto si las medidas de re-ducción de los tipos impositivo s por partede las autoridades de las Azores tenían ca-rácter selectivo. El Tribunal de Justicia consi-dera (apartado 56) que para apreciar la se-lect ividad de una medida es necesarioexaminar si, en el marco de un régimen jurí-dico concreto, dicha medida puede favore-cer a determinadas empresas en compara-ción con otras que se encuentren en unasituación fáctica y jurídica comparable. Ladeterminación del marco de referencia revis-te especial importancia en el caso de las me-didas fiscales. puesto que la propia existen-

4) Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de septiembre de2006. Portugal/Comisión. C-SS/03

5) Decisión 2003/442, DO L 150 de 2003, p. 52 (Anexo 41).

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cia de una ventaja sólo puede apreciarse enrelación con una imposición considerada"normal”. El tipo impositivo normal es el vi-gente en la zona geográfica que constituyeel marco de referencia.

14. El Tribunal hace referencia a la clasificaciónpropuesta por el Abogado General Geelhoedde las tres situaciones en las que puede plante-arse la cuestión de la calificación como ayudade Estado de una medida que file, para unazona geográfica limitada, tipos impositivos re-ducidos en comparación con los vigentes a ni-vel nacional (apartado 63). El asunto Azores(como el de autos), concernía la tercera solu-ción, es decir aquella en la que una autoridadregional o local fija en el ejercicio de faculta-das lo suficientemente autónomas del podercentral, un tipo impositivo inferior al nacional,aplicable a las empresas localizadas en el terri-torio de su competencia (apartado 65).

15. Pues bien, el Tribunal considera (apartados 58y 66) que en esta tercera situación:

"el marco jurídico pertinente para apreciarla selectividad de una medida fiscal podríalimitarse a la zona geográfica de que setrate en el caso de que la entidad infraesta-tal, por su estatuto o sus atribuciones, de-sempeñe un papel fundamental en la defini-ción del medio político y económico en elque operan las empresas localizadas en elterritorio de su competencia".

16. Por tanto, el Tribunal acepta, tal y como se ha-bía establecido en la decisión impugnada6),que el criterio para determinar el marco de re-

ferencia a la hora de determinar la selectividadregional es el medio político y económico en elque operan las empresas, pero rechaza queéste sólo pueda ser el Estado.

17. A continuación (apartado 67) el Tribunal enu-mera, con referencia al punto 54 de las con-clusiones del Abogado General Geelhoed,tres requisitos para determinar cuándo puedeconsiderarse que una decisión que se hayaadoptado en tales circunstancias lo ha sidoen ejercicio de atribuciones lo suficientementeautónomas:

"es necesario, en primer lugar, que seaobra de una autoridad regional o localque, desde el punto de vista constitucional,cuente con un estatuto político y administrati-vo distinto del Gobierno central. Además,debe haber sido adoptada sin que el Go-bierno central haya podido intervenir direc-tamente en Su contenido. Por último, lasconsecuencias financieras de una reduccióndel tipo impositivo nacional aplicable a lasempresas localizadas en la región no de-ben verse compensadas por ayudas o sub-venciones procedentes de otras regiones odel Gobierno central”.

18. El Tribunal precisa los tres requisitos en el apar-tado siguiente:

“De lo anterior resulta que para que puedaconsiderarse que existe la suficiente autono-mía política y fiscal en relación con el Go-bierno central en lo que atañe a la aplica-ción de las normas comunitarias sobreayudas de Estado es necesario no sólo quela entidad infraestatal disponga de la com-petencia para adoptar, para el territorio desu competencia, medidas de reducción del6) Apartado 26.

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tipo impositivo con independencia de cual-quier consideración relativa al comporta-miento del Estado central, sino también queasuma las consecuencias políticas y finan-cieras de tal medida”.

IV.B.APLICACIÓN DE LA SENTENCIA AZORES ALOS TERRITORIOS HISTÓRICOS

1. Introducción

19. Tal y como resulta de la sentencia Azores, paraapreciar la selectividad de una medida es ne-cesario examinar si puede favorecer a determi-nadas empresas en comparación con otras quese encuentren en una situación fáctica y jurídi-ca comparable. Para ello es preciso determinarel marco de referencia que fila la imposiciónconsiderada ”normal”) ya sea todo el territoriodel Estado miembro considerado o sólo unaparte de éste.

20. En el caso de autos, las normas impugnadasen el asunto principal han sido adoptadas porlos Órganos Forales de cada uno de los Territo-rios Históricos (Diputaciones ForaLes y JuntasGenerales) que son los que tienen competenciapara adoptar la normativa tributaría. Se trata,por tanto, de determinar, a la luz de las indica-ciones dadas por el Tribunal de Justicia en lasentencia Azores, cuál es el marco de referen-cia para apreciar la selectividad de dichas nor-mas, si el territorio del Estado o el de cada unode los tres Territorios Históricos.

2. El criterio del apartado S8 (y 66) de lasentencia Azores

2.a. Interpretación

21. La Comisión considera que el criterio de que laregión “desempeñe un papel fundamental en la

definición del medio político y económico en elque operan las empresas” constituye un criterioseparado y anterior respecto a los requisitosenumerados en el apartado 67 de la senten-cia. Las razones son las siguientes:

– Al utilizar la expresión autoridad que "de-sempeñe un papel fundamental en la defini-ción del medio político y económico en elque operan las empresas" el Tribunal adop-ta deliberadamente la expresión utilizadapor la Comisión en la Decisión Azores. Enotras palabras; el Tribunal no rechazó Laafirmación de la Decisión Azores según lacual el criterio para determinar el mareo dereferencia territorial es si la autoridad regio-nal determina el medio económico y políti-co. en que se desenvuelven las empresasestablecidas en la región o si, por el contra-rio esa capacidad corresponde al Estado;simplemente discrepó con la idea de queeste marco de referencia no pudiera serotro que el del Estado.

– Los tres requisitos del apartado 67 de lasentencia están designados para aplicarsea “una decisión que se haya adoptado enestas circunstancias. Para la Comisión, "es-tas circunstancias” se refiere al caso en elque la autoridad regional que adopta untipo impositivo menor que el general del Es-tado desempeña un papel fundamental enla definición del medio político y económi-co en que operan las empresas, como resul-ta claramente del apartado precedente, elapartado 66. Sólo cuando se cumpla el cri-terio previo del apartado 58, recordado enel apartado 66) será necesario considerarademás los tres requisitos del apartado 67.Como estos son acumulativos, si uno deellos no se cumple, carece de relevancia si

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la región ocupa un papel fundamental en ladefinición del medio político y económico(y viceversa).

– Los tres requisitos del apartado 67) si seexamináis aisladamente se basan en lospoderes de las autoridades regionalespara adoptar una medida particular y enlas consecuencias que se derivan de laadopción de esa medida. Sin embargo,este examen circunscrito a los poderespara adoptar una medida no puede deter-minar si la región ocupa o no un papelfundamental en la definición del medio po-lítico y económico, ya que, en substancia,no se refiere a la capacidad normativa yejecutiva para determinar el marco de ac-ción de las empresas" ni a la cuestión desi tales empresas se encuentran en una si-tuación fáctica y jurídica comparable. Enefecto, valga como ejemplo el caso deuna región que tuviera autonomía paraadoptar una determinada medida fiscal(i.e. una de reducida importancia) perodonde el Gobierno central conservara elgrueso de las competencias normativas yde ejecución. Parece claro que las circuns-tancias de que la autoridad infraestatalcuente con un estatuto político y adminis-trativo distinto haya adoptado la medidasin que el Gobierno central haya podidointervenir directamente en su contenido) oque las consecuencias financieras de lamedida no se vean compensadas por ayu-das o subvenciones procedentes de otrasregiones o del Gobierno central) por simismas no ponen en absoluto de manifies-to que desempeñe un papel fundamentalen la definición del medio político y eco-nómico en el que operan las empresas es-tablecidas en su territorio, ni dicen nada

sobre el carácter comparable o no de lasituación fáctica y jurídica de aquellos queno se encuentran en tal territorio.

2.b. Aplicación a los Territorios Históricos

22. El Tribunal no define en su sentencia qué hayque entender por entidad que "desempeñe unpapel fundamental en la definición del mediopolítico y económico en el que operan las em-presas". La Comisión considera que esta no-ción debe ser interpretada en el sentido deque la entidad infraestatal goza de un gradode autonomía sobre el medio político y econó-mico comparable a la influencia ejercida porel Gobierno central de un Estado miembrocuya Constitución no prevé autonomía regio-nal. La razón estriba a la luz de las disposicio-nes del Tratado sobre ayudas de Estado, enque para determinar si ciertas empresas se be-nefician de una determinada ventaja es nece-sario comparar su situación a la de otras em-presas que operan en el mismo medio políticoy económico.

23. La Comisión es de la opinión que los órganosForales de cada uno de los Territorios Históri-cos (Juntas Generales y Diputaciones Forales),que son quienes ejercen autonomía fiscal, nodesempeñan un papel fundamental en la defini-ción del medio político y económico en el queoperan las empresas localizadas en los Territo-rios Históricos.

24. En efecto, si se establece un inventario de me-didas que determinan el medio político y eco-nómico en el que operan las empresas, habráque tomar en consideración principalmente:

– factores de producción: trabajo (derecho la-boral, disponibilidad y capacitación de la

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mano de obra, nivel mínimo interprofesio-nal), política de inmigración, etc.;

– cargas públicas (fiscalidad directa e indirecta);

– grandes infraestructuras y medios de transporte.

25. Pues bien, los Órganos Forales de cada unode los Territorios Históricos apenas tienen com-petencias en estas cuestiones fundamentalespara las empresas.

26. En efecto según el artículo 37.3 del EAPV losÓrganos Forales de los Territorios Históricostendrán competencias exclusivas, dentro desus respectivos territorios, en las siguientesmaterias:

a) Organización, régimen y funcionamiento desus propias instituciones.

b) Elaboración y aprobación de sus presu-puestos.

c) Demarcaciones territoriales de ámbito su-pramunicipal que no excedan los limitesprovinciales

d) Régimen de los bienes provinciales y muni-cipales tanto de dominio público como pa-trimoniales o de propios y comunales.

e) Régimen electoral municipal.

f) Todas aquellas que se especifiquen en elpresente Estatuto o que le sean transferidas.

27. El artículo 37.4 del EAPV añade que a los Ór-ganos Forales les corresponderá asimismo eldesarrollo normativo y la ejecución dentro desu territorio, en las materias que el Parlamento

Vasco señale. La Ley del País Vasco27/19837) determina en su capitulo II las ma-terias en las que los Territorios Históricos tie-nen competencia exclusiva (artículo 7.a), com-petencia de desarrollo y ejecución (artículo1.b) y competencia de ejecución (artículo7.e). De entre las materias citadas en dichocapítulo II, sólo la competencia exclusiva8) en“obras públicas cuya realización no afecte aotros Territorios Históricos o no se declare deinterés general por el Gobierno Vasco" (artícu-lo 7.a) 10) y la competencia de ejecución9)

en materia de urbanismo10) podrían formarparte de las competencias que sirven para de-finir el medio político y económico en el queoperan las empresas.

28. Por su parte, e1 artículo 41.2 del EAPV esta-blece que las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán mantener, estable-cer y regular, dentro de su territorio el régimentributario, atendiendo a la estructura general im-

7) Ley 27/1983, de 25 de noviembre, citada en la nota 3 supra(Anexo 3).

8) De acuerdo con el artículo 8.1 de la misma Ley, en las mate-rias que sean de la competencia exclusiva de los TerritoriosHistóricos les corresponden a éstos las siguientes potestades: a)Normativa, aplicándose las normas emanadas de sus Órganosforales con preferencia a cualesquiera otras; b) Reglamentaria;e) Administrativa incluida la inspección; d) Revisora en víaadministrativa.

9) Según el articulo 8.3 de le misma Ley en las materias en quecorresponde a los Territorios Históricos la ejecución, tendrán lassiguientes potestades que ejercitarán de conformidad con lasdisposiciones de carácter general que en desarrollo de su legis-lación dicten las Instituciones Comunes de la Comunidad Autó-noma: a) Reglamentaria, para la organización de sus propiosservicios; b) Administrativa, incluida. la inspección; c) Revisoraen la administrativa. Queda excluida, por tanto la competencianormativa

10) Facultades de iniciativa., redacción, ejecución, gestión, fiscali-zación e información, así como las de aprobación de los instru-mentos de la Ordenación Territorial y Urbanística en desarrollo delas determinaciones del planeamiento de rango superior dentrode su ámbito.

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positiva del Estado, a las normas que para lacoordinación, armonización fiscal y colabora-ción con el Estado se contengan en el propioConcierto, y a las que dicte el Parlamento Vas-co para idénticas finalidades dentro de laComunidad Autónoma.

29. Conviene señalar en este sentido que en los Te-rritorios Históricos casi todos los impuestos sonrecaudados par las Diputaciones Forales que,mediante transferencias directas e indirectas,redistribuyen lo recaudado a otros niveles degobierno. Sin embargo en lo que respecta algasto, las Diputaciones Forales tienen muy po-cas competencias. Es muy ilustrativo observar loque la propia Diputación Foral de Guipúzcoaindica en su página web11).

"La Diputación Foral de Gipuzkoa recaudala parte más importante de los impuestospagados por los residentes en el Territorio.Consecuentemente debe transferir la mayorparte de lo que ingresa. a otros niveles deGobierno, fundamentalmente al GobiernoVasco y los Ayuntamientos para que estospuedan financiar sus competencias de gas-to. Por ello, no es extraño que (...) casi el80% del gasto de la Diputación consista entransferencias a otros gobiernos. Esto sim-plemente pone de manifiesto que la Diputa-ción es en lo esencial un recaudador de im-puestos para otras Administraciones12).

Al margen de esto, y si nos centramos en elgasto propio de la Diputación, sus tareasbásicas son la construcción de infraestructu-

ras (carreteras y Obras Hidráulicas) y la Pro-tección social (mediante diversos programasde asistencia a grupos como los ancianos,los minusválidos, los individuos en situaciónde pobreza, etc.). Estos dos programas re-presentan casi el 50% del gasto de la Dipu-tación (neto de transferencias a otros go-biernos). Si a esto añadimos el coste de laDeuda y los gastos de Administración y go-bierno, se supera más del 80% del gastopropio de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Este gasto propio suponía en 1995 un 4%del PIB de Gipuzkoa, siendo equivalente apoco más del 9% del gasto total del Sectorpúblico en Gipuzkoa13).

30. Se deriva estas consideraciones que los Órga-nos Forales de los Territorios Históricos no tie-nen competencias suficientes para determinarel conjunto de los factores que constituyen elmedio político y económico en el que operanlas empresas14).

31. No hay que perder de vista que el medio eco-nómico en el que operan las empresas locali-zadas en los Territorios Históricos está determi-nado en gran par te por el Derechocomunitario. Pues bien, hay que recordar que

11) http://www.gipukzoa.net/estructura-econoijca/Cap25/3_cap25.html (Anexo 5)

12) Todos los subrayados en las citas son nuestros.

13) Como indica en la misma pagina web la Diputación Foral deGuipuzcoa, "su gasto es menor que el de los Ayuntamientos” I Zu-biri (“El sector público del País Vasco en la actualidad”, Ekono-miaz nº 54, 2003, pagina 78) observa en este sentido que'quien recauda es quien menos gasta ya que las diputaciones sonel nivel de gobierno más pequeño (en términos de gasto) y repre-sentan poco más del 8% del gasto público total" (Anexo 61).

14) Conviene indicar que en materia de impuestos indirectos lacapacidad normativa de los Territorios Históricos es muy escasa.Así los Territorios Históricos no tienen ninguna capacidad normati-va en los impuestos indirectos mis importantes (IVA, Especialesmás importantes etc.). En los impuestos de matriculación y gasoli-nas (en fase minorista) los Territorios Históricos pueden variar lostipos dentro de los limites establecidos por el Estado

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la posición tomada por el Reino de Españacon respecto a las propuestas de legislacióncomunitaria está determinada por el Gobiernocentral y no por los Órganos Forales de los Te-rritorios Históricos.

32. En realidad, que sea el Estado quien desempe-ña un papel fundamental en la definición delmedio económico en el que operan las empre-sas parece una consecuencia ineludible de laobligación constitucional que pesa sobre el Es-tado de garantizar la unicidad del orden eco-nómico nacional Como resalta el TribunalConstitucional español, una de las manifesta-ciones de la unidad básica del Estado españolque la Constitución proclama se concreta en launidad del orden económico en todo el ámbitodel Estado (STC 96/1984, de 19 de octubrefundamento jurídico 3). La efectiva unicidad delorden económico nacional requiere la unidadde mercado en la medida en que están presen-tes dos supuestos irreductibles: la libre circula-ción de bienes y personas por todo el territorionacional que ninguna autoridad puede obsta-culizar directa o indirectamente y la igualdadde las condiciones básicas de ejercicio de laactividad económica sin los cuáles no es posi-ble alcanzar en el mercado nacional el gradode integración que su carácter unitario impone(STC 96/2002, de 25 de abril) fundamentojurídico 11). (Anexo 7).

33. Dado que los órganos Forales de cada uno delos Territorios Históricos no desempeñan un pa-pel fundamental en la definición del medio polí-tico y económico en el que operan las empre-sas, el análisis de los tres requisitos delapartado 67 de la sentencia Azores devieneinnecesario. En efecto, tanto si, como sostienela Comisión, el criterio del apartado 58 de lasentencia es un criterio anterior y separado de

los requisitos del apartado 67 como si, quodnon, es un test de la intensidad de los requisitosdel apartado 67, de tal forma que estos tresdeberían ser tan intensos que el resultado seríala situación descrita en los apartados 58 y 66de la sentencia, parece obvio, a la luz de susescasas competencias) que los Órganos Fora-les no desempeñan un papel fundamental en ladefinición del medio político y económico en elque operan las empresas localizadas en cadauno de los Territorios Históricos. Por tanto, estosterritorios no pueden ser el marco de referenciadentro del cual analizar si existe selectividad,sino que habrá que comparar la situación fiscalde las empresas establecidas en ellos con lade las establecidas en el resto del Estado.

34. La Comisión analizará en cualquier caso laaplicación de los requisitos del apartado67 de la sentencia Azores a los TerritoriosHistóricos.

3. Los tres requisitos del apartado 67 de la sen-tencia Azores

3.a. Primer requisito: autonomía institucional

35. Como observa el Tribunal nacional en su autode remisión, no parecen presentarse muchasdudas en lo que respecta al primer requisito delapartado 67 de la sentencia Azores. En efec-to, de acuerdo con el artículo 141 de la Cons-titución española "la provincia es una entidadlocal con personalidad jurídica propia (...)”. Elgobierno y la administración autónoma de lasprovincias estarán encomendados a Diputacio-nes u otras Corporaciones de carácter repre-sentativo (...). En consecuencia, los ÓrganosForales cuentan con un estatuto político y admi-nistrativo distinto del Gobierno central.

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3.b Segundo requisito: autonomía en materia deprocedimiento

36. En su auto de remisión prejudicial el Tribunalnacional expone sus dudas sobre la interpreta-ción y aplicación de esté segundo requisito, In-dica que el procedimiento formal de elabora-ción de la normativa tributaria no está sometidoa la intervención directa del Gobierno central,que con lo que cuenta es con unos mecanis-mos, no coercitivos sino de conciliación, recí-procos y paritarios, en orden a, una vez cono-cidos los proyectos examinar su adecuación alConcierto. Desde un punto de vista material ob-serva que si bien los órganos competentes delos Territorios Históricos pueden libremente pro-ducir normativas diferenciadas de las del Esta-do en materia tributaria, fijando tipos impositi-vos distintos en función de apreciacioneseconómicas y de oportunidad política en princi-pio están sólo referidas a su propio ámbito, elEAPV (articulo 41.2) y el propio Concierto (artí-culos 2 y 3), establecen unos límites genéricosen orden a la armonización fiscal con el Esta-do, que pueden dar lugar a un control jurisdic-cional a posteriori de las concretas disposicio-nes fiscales puestas en vigor a efectos deverificar la observancia de esas pautas o direc-trices legales.

3.b.1. Interpretación del segundo requisito

37. Conviene recordar que según el apartado 67de la sentencia Azores, la decisión debe habersido adoptada "sin que el Gobierno centralhaya podido intervenir directamente en su con-tenido”.

38. De esta formulación resulta que es suficientecon que se prevean mecanismos de interven-ción, independientemente de la utilización

práctica que se haga de los mismos, para quela intervención del Gobierno central excluya laautonomía de la entidad infraestatal. Es decir,la intervención puede ser potencial y no es ne-cesario que sea actual. Conviene pues exami-nar los medios de acción a disposición del Go-bierno central independientemente de suutilización o no en el caso concreto.

39. Interesa saber en particular cuál es la intensi-dad que debe tener la intervención a la quehace referencia el Tribunal. Parece claro que síla intervención del Gobierno central “directa-mente en su contenido” se interpretara como laposibilidad de poder adoptar él mismo la me-dida o de dar órdenes a la autoridad infraesta-tal (es decir, determinando directamente su con-tenido, sin adoptar formalmente el mismo),probablemente este segundo requisito constitui-ría en realidad una negación del primero (auto-nomía política y administrativa de la autoridadregional). Se impone por tanto una interpreta-ción diferente en la que otro tipo de interven-ción posible que tenga una intensidad algo me-nor sea suficiente para negar la autonomíaprocedimental tal como la concibe el Tribunal.

40. En este sentido, hay que observar que ade-más de la autonomía puramente procedimen-tal, el apartado 68 de la sentencia contieneuna calificación adicional de la autonomíaque se refiere al contenido o a la extensiónde ésta. Según el Tribunal: "De lo anterior re-sulta que (…) para que pueda considerarseque existe la suficiente autonomía política yfiscal en relación con el Gobierno central enlo que atañe a la aplicación de las normascomunitarias sobre ayudas de Estado es nece-sario no sólo que la entidad infraestatal dis-ponga de la competencia para adoptar parael territorio de su competencia medidas de re-

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ducción del tipo impositivo con independen-cia de cualquier consideración relativa alcomportamiento del Estado central, sino tam-bién que asuma las consecuencias políticas yfinancieras de tal medida.

41. Esta formulación parece tener su origen en lospuntos 54 y 70 de las conclusiones del aboga-do General Geelhoed. Según el punto 54, “au-tonomía en materia de procedimiento: la deci-sión ha de ser adoptada por la autoridad localsiguiendo un procedimiento en el cual elgobierno central no tiene poder alguno paraintervenir directamente en el procedimiento defijación del tipo impositivo) y sin ninguna obli-gación por parte de la autoridad local de teneren cuenta el interés nacional al filar el tipo im-positivo15)”. Si bien en las conclusiones delAbogado General estos dos aspectos apare-cen como elementos acumulativos, la formula-ción escogida por el Tribunal en su sentenciaparece indicar que el tercer requisito estableci-do en el apartado 67 debe interpretarse a laluz de la frase final del apartado 68, teniendoen cuenta en particular que el apartado 67 re-envía al apartado 54 de las citadas conclusio-nes. No se trataría, pues, de dos requisitosacumulativos, sino que el tercer requisito tienedos componentes indisociables. En efecto,cuando existen mecanismos de intervención esparque existen límites materiales que la entidadinfraestatal debe respetar. El mecanismo de in-tervención tiene como objeto efectuar un posi-ble control a priori.

42. Se deriva de estas consideraciones que si laautoridad infraestatal está sujeta a obligacionesprocedimentales de concertarse con el Gobier-no central y/o a obligaciones materiales de to-mar en consideración las repercusiones de susdecisiones en el conjunto del territorio (porejemplo respeto de los principios de igualdad,solidaridad, equilibrio territorial, no distorsiónde la competencia presión fiscal equivalente,etc.) el segundo requisito del apartado 67 dela sentencia Azores no se cumplirá.

3.b.2 Aplicación del segundo requisito en losTerritorios Históricos

43. La Comisión considera que debido a las obli-gaciones procedimentales y materiales a. lasque están sujetos los órganos Forales, no secumple el segundo requisito de la sentenciaAzores en el caso de los Territorios Históricos.

3.b.2.1. Obligaciones procedimentales

44. Tal y romo lo describe el TSLPV en el funda-mento jurídico segundo apartado 4°) de su auto dereenvío., la competencia para la aprobación de lanormativa tributaria recae en las Instituciones compe-tentes de los Territorios Históricos (Juntas Generalesy Diputaciones Forales)16). Sin embargo, tanto elGobierno central como el Gobierno de la CAPV in-tervienen en el procedimiento de adopción de unanorma tributaria foral.

15) Quizás sea aún más claro el Abogado General Geelhoed enel punto 70 de sus conclusiones, en el que observa: “A mi juicio,el hecho de que las reducciones de impuestos controvertidas seadoptaran al amparo del citado principio de solidaridad nacio-nal excluye por si mismo el concepto de verdadera autonomía deprocedimiento, entendida en el sentido que he descrito. La mismaidea del citado principio más bien a los gobiernos regional ycentral a cooperar para garantizar la redistribución en el conjuntodel territorio portugués"

16) Cada Territorio Histórico cuenta con sus propias normas pro-cedimentales aunque presentan aspectos comunes. En los tresTerritorios Históricos la aprobación de las normas forales enco-mendada a las respectivas Juntas Generales, asambleas con ca-pacidad normativa de carácter representativo y elegidas por su-fragio directo. Otras normas fiscales son aprobadas por elórgano de gobierno elegido por dichas asambleas y responsa-ble antes las mismas, la Diputación foral, mediante fórmulas dedelegación legislativa (decretos forales normativos) o mediantenormas jerárquicamente subordinadas (decretos forales, órdenesforales).

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45. En primer lugar, por lo que respecta a la inter-vención del Gobierno central, es preciso recor-dar que según el articulo 2 "Principios genera-les" del Concierto, "el sistema tributario queestablezcan los Territorios Históricos seguirá lossiguientes principios:

(…)

Tercero. Coordinación armonización fiscaly colaboración con el Estado, de acuerdocon las normas del presente ConciertoEconómico.

Cuarto. Coordinación, armonización fiscaly colaboración mutua entre las Institucionesde los Territorios Históricos según las nor-mas que, a tal efecto, dicte el ParlamentoVasco, (…)

46. Así, por un lado, en virtud del artículo 4 delConcierto las instituciones competentes de losTerritorios Históricos comunican al Gobiernocentral, con la debida antelación a su entra-da en vigor, los proyectos de disposicionesnormativas.

47. Cuando como consecuencia de esta comunica-ción se efectúen observaciones en relación conlas propuestas de disposiciones normativas,cualquiera de las Instituciones y Administracio-nes representadas podrá solicitar la convocato-ria de la Comisión de coordinación y evalua-ción normativa, que analizará la adecuaciónde la normativa propuesta al Concierto e inten-tará con anterioridad a la publicación de lascorrespondientes normas, propiciar que las Ad-ministraciones representadas alcancen unacuerdo sobre las posibles discrepancias exis-tentes en relación al contenido de la normativatributaria (artículo 64.a) del Concierto. Según

el artículo 63 del Concierto esta Comisión estácompuesta por cuatro representantes del Go-bierno central y por cuatro representantes de laCAPV designados por el Gobierno Vasco, tresde los cuáles lo serán a propuesta de cadauna de las respectivas Diputaciones Forales.

48. Por otro lado, y como recuerda el auto de re-misión en su fundamento jurídico 4º, apartadoB), existe la posibilidad de control jurisdiccio-nal a posteriori de las disposiciones fiscalespuestas en vigor. Este control versará sobre losimportantes límites materiales a los que está so-metida la autonomía tributaria de los TerritoriosHistóricos y que se analizarán en el siguienteapartado. En su sentencia de 9 de diciembrede 2004 (Anexo 8), el Tribunal Supremo re-cordó (fundamento jurídico tercero) que el pro-ducto normativo de las Juntas Generales (lasNormas forales), que tiene carácter reglamen-tario, "ha de estar sometido a los controles deconstitucionalidad y de legalidad de la Juris-dicción Contencioso-Administrativo haciendoefectivas las exigencias de tutela judicial (art.24.1 CE) y de sometimiento a Derecho de lospoderes públicos".

49. A este respecto, hay que señalar que, de con-formidad con el artículo 129.2 de la Ley regu-ladora de la Jurisdicción Contencioso-Adminis-trativa17), existe la posibilidad de solicitar lasuspensión de la vigencia de la Norma foralimpugnada. Así, por ejemplo, el Decreto Foral32/2005, de 24 de mayo18), de la Diputación

17) Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la JurisdicciónContencioso-Administrativa.

18) Decreto Foral 32/2005 de 24 de mayo, por el que se modi-fican determinados preceptos de la Norma Foral 7/1996, de 4de julio, del Impuesto sobre Sociedades (BOG 99 de 27 demayo de 2005).

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Foral de Guipúzcoa y el Decreto Foral Norma-tivo 1/2005, de 30 de diciembre19), de la Di-putación Foral de Vizcaya, fueron suspendidoscautelarmente por el Tribunal Superior de Justi-cia del País Vasco por autos de 27 de sep-tiembre de 2005 y de 14 de junio de 2006,respectivamente.

50. En segundo lugar, las facultades de la CAPVtambién suponen una limitación de la autono-mía de procedimiento en materia tributaria delos Órganos Forales.

51. Así, de conformidad con el articulo 11 de laLey del País Vasco 3/198920), las Diputacio-nes ForaLes remiten al Órgano de Coordina-ción Tributaria de la CAPV el anteproyecto dedisposición general previamente a su propuestaal órgano a quien corresponda su aprobación.Este Órgano de Coordinación emite informessobre los proyectos de disposiciones forales decarácter general relativos a materias que hayansido objeto de armonización por ley del Parla-mento Vasco o por la citada Ley autonómica

52. Resulta así que la autonomía procedimental delos Órganos Forales de los Territorios Históricosestá sometida a dos filtros previos provenientesde las exigencias de coordinación armoniza-ción fiscal y colaboración tanto con el Estadocomo con La CAPV que, aunque no sean coer-citivos, encuadran y limitan su libertad, comose deriva de la posibilidad de impugnación ju-risdiccional a posteriori.

53. Habida cuenta de estas posibilidades de in-tervención del Gobierno centra! y de las Insti-tuciones comunes de la CAPV , es precisoconcluir que los órganos F orales de los Terri-torios Históricos no gozan de una verdaderaautonomía de procedimiento en el sentido delos apartados 67 y 68 de la sentenciaAzores.

3.b.2.2. Obligaciones materiales

54. En su auto de reenvío el TLPV señala, en sustan-cia, que el Concierto refleja límites negativosrecogidos en su artículo 3° y referidos a la pre-sión fiscal efectiva global, a las libertades decirculación y establecimiento, o a no producirefectos discriminatorios.

55. La Comisión observa que la autonomía tributa-ria de los Territorios Históricos está fuertementelimitada por los límites filados en el Concierto.Así, el articulo 41.2.a) del Concierto estable-ce que las instituciones competentes de los Te-rritorios Históricos podrá mantener, establece yregular, dentro de su Territorio, el régimen tri-butario, atendiendo él la estructura general.impositiva del Estado, a las normas que parala coordinación. armonización fiscal v colabo-ración con el Estado se contengan en el pro-pio Concierto y las que dice el ParlamentoVasco para idénticas finalidades dentro de laComunidad".

56. En primer lugar, por lo que respecta a las obli-gaciones de armonización fiscal con el Estado,hay que recordar, de entrada que el sistema tri-butario de los Territorios Históricos debe respe-tar la solidaridad en los términos prevenidos enla Constitución y en el Estatuto de Autonomía yla estructura general impositiva del Estado.Además, debe someterse a los Tratados o Con-

19) Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de diciembre, porel que se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, delImpuesto sobre Sociedades (BOB 249 de 31 de Diciembre de2005)

20) Ley 3/1989, de 30 de mayo, de armonización, coordina-ción y colaboración fiscal (BOPV nº 109, de 9 de junio de 1989(Anexo 9).

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venios Internacionales firmados y ratificadospor el Estado español o a los que éste se ad-hiera (artículo 2).Uno del Concierto). Por otrolado, las normas del Concierto han de inter-pretarse de acuerdo con lo establecido en laLey General Tributaria para la interpretaciónde las normas tributadas (artículo 1.Dos delConcierto).

57. De manera análoga, se prevé en el articulo48 del Concierto que las relaciones financie-ras entre el Estado y la CAPV se regirán por,entre otros, el principio del respeto de lasolidaridad en los términos prevenidos en laConstitución y en el Estatuto de Autonomíay el de la coordinación y colaboración conel Estado en materia de estabilidad presu-puestaria.

58. Es preciso subrayar, a continuación, que en laelaboración de la normativa tributaria, los Terri-torios Históricos se adecuarán a la Ley GeneralTributaria en cuanto a terminología y concep-tos, mantendrán una presión fiscal efectiva glo-bal equivalente a la existente en el resto del Es-tado y respetarán y garantizarán la libertad decirculación y establecimiento de las personas yla libre circulación de bienes, capitales y servi-cios en todo el territorio español, sin que seproduzcan efectos discriminatorios ni menosca-bo de las posibilidades de competencia empre-sarial ni distorsión en la asignación de recursos(artículo 3 del Concierto).

59. El Tribunal Supremo ha tenido la oportunidadde pronunciarse sobre estos límites a la autono-mía tributaria de los Territorios Históricos. En susentencia de 9 de diciembre de 2004 (anexo8) declaró (fundamento jurídico tercero) que lasexigencias filadas en el Concierto (prohibiciónde menoscabar la competencia empresarial o

distorsionar la asignación de recursos y el libremovimiento de capitales y mano de obra, asícomo la necesidad de una presión fiscal efecti-va global que no sea inferior a la del territoriocomún) "constituyen límites a la autonomía tribu-tarla del País Vasco".

60. En esa misma decisión el Tribunal Supremo re-cuerda (fundamento jurídico octavo) que susentencia de 23 de diciembre de 1996 “des-taca la importancia de la Ley del Conciertoen orden a los límites que introduce al podertributario de las Haciendas Forales y subrayala armonización fiscal como un claro objetivode la Ley”.

61. Más claro es aún si cabe el Tribunal Supremorespecto de la obligación del artículo 3 delConcierto de que los Territorios Históricos man-tengan una presión fiscal efectiva global equi-valente a la existente en el resto del Estado. Enel fundamento de Derecho undécimo, el Tribu-nal Supremo declara:

“La unidad del sistema tributario tiene uncarácter instrumental respecto del principiode igualdad de los españoles, y según ladoctrina del Tribunal Constitucional, tam-poco es incompatible con las competen-cias tributarias de las Comunidades Autó-nomas y con la autonomía presupuestariay f inanciera de las mismas (STC19/1987). Y es precisamente la desigual-dad tributaría derivada de los distintos sis-temas en su conjunto -y no de un impuestoconcreto- lo que las Leyes de Concierto yConvenio Económico tratan de controlar,previendo normas de armonización, entrelas que destaca la exigencia de una pre-sión efectiva global equivalente a la exis-tente en el resto del Estado”.

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62. Una ilustración clara de estos límites es el pá-rrafo 5 del preámbulo de la Norma Foral7/l996, de 4 de julio, del Impuesto sobre So-ciedades de Guipúzcoa (anexo 101), segúnel cual:

“Para la consecuencia de estos objetivos sehan tenido presentes dos aspectos funda-mentales, de una parte, el respeto a losprincipios generales y de armonización fis-cal establecidos en los artículos 3 y 4, res-pectivamente, del Concierto Económicoaprobado por la Ley 12/1.9811 de 13de mayo y por ello esta Norma Foral pre-senta un esquema muy similar a la Ley delImpuesto sobre Sociedades vigente para te-rritorio de régimen común (…)21).

63. Estos limites explican por otro lado, la disposi-ción adicional segunda del Concierto, según lacual "en el caso de que se produjese una refor-ma en el ordenamiento jurídico tributario del Es-tado que afectase a la concertación de los tri-butos, se produjese una alteración en ladistribución de las competencias normativasque afecte al ámbito de la imposición indirectao se crearan nuevas figuras tributarias o pagosa cuenta, se procederá por ambas Administra-ciones) de común acuerdo, a la pertinenteadaptación del presente Concierto Económicoa las modificaciones que hubiese experimenta-do el referido ordenamiento22).

64. La autonomía de los Territorios Históricos 'tam-bién está limitada por las exigencias derivadasde otros principios constitucionales. Así, en su

sentencia de 25 de abril de 2002 (STC96/2002) (Anexo 1), el pleno del TribunalConstitucional declaró, de manera indirecta23),la inconstitucionalidad de determinados benefi-cios fiscales al juzgar que no tenían justifica-ción desde el punto de vista de los principiosdel articulo 31.1 de la Constitución española(generalidad, capacidad e igualdad) ni tampo-co desde la perspectiva de las libertadesde empresa, residencia y circulación (artículos38, 138.2, 139.1 y 139.2 de la Constituciónespañola).

65. Respecto de los principios de generalidad,capacidad e igualdad, el Tribunal Constitu-cional indica en el fundamento jurídico 9 dela sentencia:

“En suma, la relación de beneficios expues-tos patentiza que la ayuda estatal concedi-da a los no residentes que operan en elPaís Vasco y Navarra coloca a un colectivode contribuyentes -el de determinados no re-sidentes en España- ante una situación deabsoluto privilegio fiscal por negar incluso,en ocasiones a neutralizar totalmente el de-ber constitucional -de todos- de contribuir alos gastos del Estado de acuerdo con su ca-pacidad, no sólo sin una justificación plausi-ble que la legitime desde el punto de vistade los principios constitucionales del art.31.1 de la Constitución española (generali-

21) El preámbulo de la Norma Foral del Impuesto sobre Socieda-des de Vizcaya contiene la misma mención.

22) Esta disposición muestra, por otro lado, que la norma estatales la norma de referencia.

23) El objeto del recurso de inconstitucionalidad era la disposiciónadicional octava incluida en la Ley Estatal 42/ 1994, de 30 dediciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden so-cial. Esta. disposición extendía a los contribuyentes no residentesen España los beneficios fiscales de la normativa de los TerritoriosHistóricos. Por esta razón, el Tribunal Constitucional indica (funda-mento jurídico 2) que "al ser el crédito fiscal aprobado por la dis-posición impugnada el equivalente de los beneficios fiscales pre-vistos en las normas forales para los residentes en tos territoriosforales, será necesario acudir a éstas para conocer su alcance…".

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dad, capacidad e igualdad) sino de unaforma tan desproporcionada que la convier-te en lesiva y contraria a ese deber de to-dos de contribuir mediante un "sistema tribu-tario justo”.

66. El Tribunal Constitucional señala además quelos beneficios fiscales en cuestión no superantampoco el juicio de constitucionalidad desdela perspectiva de las libertades de empresas re-sidencia y circulación. Así, en el fundamento ju-rídico 12:

“Conforme a lo dicho,- la medida incorpo-rada a la disposición adicional impugnada,en cuanto norma que limita sus efectos auna parte concreta del territorio nacional sinuna justificación suficiente que la legitime,produce la fragmentación del mercado conquiebra de la necesaria unidad del ordeneconómico, pues, como hemos visto, susconsecuencias objetivas provocan el surgi-miento de unos obstáculos para un colectivode sujetos, que no guardan la debida pro-porción con el fin perseguido, al colocarlesen el mercado en una clara situación dedesventaja por tener que competir ofrecien-do sus productos o servicios a un coste su-perior al de aquellos otros que son objetode la ayuda estatal cuestionada. De estamanera, su actividad no queda sometida alas reglas de mercado, falseándose la com-petencia y, en su efecto, quebrando la liber-tad de empresa del art. 38 de la Constitu-ción española, y, además resulta lesionadatanto la libertad de circulación del artículo139.2 (de la Constitución española) (portratarse de unas medidas que imponen tra-bas injustificadas al desarrollo de las empre-sas en condiciones básicas de igualdad)como la garantía constitucional del art.

139.1 (de la Constitución española) encuanto manifestación concreta del principiode igualdad del art. 14 (de la Constituciónespañola), que, aunque no exige que lasconsecuencias jurídicas de la fijación de laresidencia deban ser, a todos los efectos;las mismas en todo el territorio nacional(pudiendo ser las cargas fiscales distintassobre la base misma de la diferencia terri-torial), si garantiza el derecho a la igual-dad jurídica, es decir, a no soportar unperjuicio -o una falta de beneficio- desiguale injustificado en razón de los criterios jurí-dicos por los que se guía la actuación delos poderes públicos” (STC 8/1986, de21 de enero) FJ 4)”.

67. De manera análoga, en su sentencia 718/99,de 30 de septiembre de 1999 (anexo 11), elTribunal Superior de Justicia del País Vasco de-claró la nulidad del articulo 26 de cada. unade las Normas ForaLes reguladoras del Impues-to sobre Sociedades de cada uno de los Terri-torios Históricos por la violación de diversosprincipios constitucionales y, en particular, deldeber básico de contribuir del artículo 31.1 dela Constitución española. Así, en el fundamentojurídico séptimo, observa:

“ … puesto que alguna de las medidasconcretas reductoras de la carga impositi-va que la nueva normativa foral del (Im-puesto sobre Sociedades) establece, con-siste en una acusada exoneración degravamen que afecta al deber básico decontribuir del articulo 31.1 (de la Constitu-ción española) en conexión con el de ca-pacidad, económica, y puede predicarsede ella el carácter de medida despropor-cionada e idónea. Para obtener fines legí-timos de promoción económica, por ser

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susceptible de afectar indirectamente a lalibre circulación de personas y bienes y ala originación de unas condiciones de ven-taja inasumibles”.

68. En segundo lugar, aunque de menor importan-cia también existen límites materiales a la auto-nomía en materia de procedimiento de los ór-ganos Forales provenientes de las exigenciasde armonización, coordinación v colaboraciónfiscal impuestas por la CAPV.

69. Hay que recordar, de entrada, que según elartículo 41.2.a) del EAPV, las Institucionescompetentes de los Territorios Históricos “po-drán mantener, establecer y regular. dentrode su territorio, el régimen tributario, atendien-do a la estructura general impositiva del Esta-do, a las normas que para la coordinación,armonización fiscal y colaboración con el Es-tado se contengan en el propio Concierto, ya las que dicte el Parlamento Vasco paraidénticas finalidades dentro de la ComunidadAutónoma”.

70. A continuación, es preciso mencionar que elapartado 3 del artículo 14 de la Ley del PaísVasco 27/198324), dispone que sin perjuiciodel ulterior desarrollo por el Parlamento Vascode las normas de armonización fiscal, coordi-nación y colaboración entre los Territorios His-tóricos, “las disposiciones que dicten sus Ór-ganos Forales competentes, en el ejercicio dela potestad normativa reconocida en el Con-cierto Económico, regularán de modo unifor-me los elementos sustanciales de los distintosimpuestos.

71. Por su parte, el articulo 225) de la Ley 3/1989del País Vasco estipula que las normas tributa-rias de los Territorios Históricos observarán lasnormas que en materia de armonización fiscalestablezcan las leyes del Parlamento Vasco. Elnivel de armonización alcanzado podrá permi-tir la existencia de disposiciones normativas di-ferentes en los Territorios Históricos, siempreque éstas garanticen una presión fiscal globalequivalente en toda la Comunidad Autónoma.

72. De conformidad con el articulo 5 de la Ley3/1998) se armonizarán, cuando proceda,ciertos elementos del Impuesto de Sociedades,entre ellos los siguientes aspectos sustantivos:

1.- Ámbito de aplicación.

2.- El hecho imponible.

3.- El sujeto pasivo.

4.- La base imponible.

5.- La base liquidable.

6.- El tipo de gravamen.

7.- Las deducciones de la cuota.

8.- El devengo.

9.- Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos a cuenta.

10.- Los regímenes especiales.

24) Ley 27/i 983, de 25 de noviembre, citada en la nota 3 su-pra (Anexo 3).

25) Redactado conforme lo dispuesto en la Ley del ParlamentoVasco nº 4/1998, de 6 de marzo (BOPV nº 60. de 30 de mar-zo de 1998).

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73. El mecanismo de control de estas importantes li-mitaciones es la obligación impuesta por el artí-culo 11 de la Ley del País Vasco 3/1989, deque las Diputaciones Forales remitan al Órganode Coordinación Tributarla de la CAPV el ante-proyecto de disposición general previamente asu propuesta al Órgano a quien correspondasu aprobación. Este Órgano de Coordinaciónemite informes sobre los proyectos de disposi-ciones forales de carácter general relativos amaterias que hayan sido objeto de armoniza-ción por ley del Parlamento Vasco o por la cita-da Ley autonómica.

74. De nuevo, son muy ilustrativas las afirmacionesde la Diputación Foral de Guipúzcoa en su pá-gina web26):

"Los impuestos están concertados con las Di-putaciones de los Territorios Históricos. Enprincipio esto implica que cada una deellas puede establecer sus impuestos comoconsidere oportuno y que los sistemas fisca-les pueden diferir considerablemente entreTerritorios. Sin embargo, la diferenciaciónde impuestos en un ámbito tan reducido es-pecialmente como la CAPV en el que, ade-más, existe una gran integración económicay una movilidad considerable de factores ypersonas, puede dar lugar a ineficienciasconsiderables. Simplemente si los sistemasfiscales son muy diferentes, los factores pro-ductivos e incluso las personas pueden cam-biar de ubicación en busca de una fiscali-dad más benigna. Esto podría desatar unacompetencia fiscal a la baja entre Territoriospara atraer factores de los demás Territoriosy evitar la migración de los propios. El resul-

tado, seria, un nivel ineficientemente bajode impuestos.

La diferenciación, además del coste de efi-ciencia, introduciría inequidades ya que im-plicaría que contribuyentes iguales dentrode la CAPV paguen impuestos distintos por-que residen en Territorios diferentes.

A fin de evitar, o por lo menos limitar, esasdistorsiones en 1989 se creó el Órgano deCoordinación Tributaria de Euskadi (OCT).Este Órgano está constituido por tres repre-sentantes del Gobierno Vasco y uno decada Diputación Foral. Su misión es impul-sar la coordinación fiscal entre Territorios.Los acuerdos dentro del OCT si bien no sonvinculantes para las Diputaciones, en lapráctica han servido para que, al menoshasta el momento, las diferencias entre lossistemas fiscales de los Territorios Históricossean muy pequeñas y, ciertamente, insufi-cientes para crear distorsiones o inequida-des significativas”.

75. Habida cuenta de todo lo que antecede, espreciso concluir que la autonomía tributaria delos Territorios Históricos está fuertemente cir-cunscrita por los límites filados en la Constitu-ción, EAPV y Concierto.

3.b.3. Conclusión sobre el segundo requisito

76. Ni procedimental ni materialmente los ÓrganosForales tienen la posibilidad de reducir el tipodel impuesto de sociedades o de introducirciertas deducciones “con independencia decualquier consideración relativa al comporta-miento del Estado”. En consecuencia no secumple el segundo requisito del apartado 67de la sentencia Azores.

26) http://www.gipuzkoa.net/estructura-economica/Cap25/5_cap25.htm (anexo 12)

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3.c. Tercer requisito: autonomía económica

77. En su auto de remisión el Tribunal nacional consi-dera que la CAPV opera como fiscalmente res-ponsable de sus políticas en materia tributaría,asumiendo las repercusiones que de una menorrecaudación puedan derivarse en la limitacióndel gasto público en servicios para la comuni-dad e infraestructuras de su competencia, sinque existan previsiones normativas específicas enel sistema acerca de que el déficit fiscal hipotéti-co que pudiera seguirse de una menor recauda-ción fuese soportado o subvencionado por lospoderes públicos centrales o por otras regiones.La única duda que se le presenta al Tribunal deremisión deriva de que, aun siendo el nivel com-petencial de la CAPV muy importante en térmi-nos comparativos con otras manifestaciones deautonomía regional en el contexto europeo, suautonomía queda igualmente limitada por laconcurrencia de competencias exclusivas del Es-tado en materias de incidencia económica sobreel País Vasco tales como “sistema monetario”,“bases y coordinación de la planificación gene-ral de la actividad económica”, “régimen econó-mico de la Seguridad Social”, “obras públicasde interés general”, entre otras que se refiere elarticulo 149 de la Constitución, y por eso consi-dera que la existencia de un marco económicodistinto dentro del País Vasco ha de relativizarsey ponerse en función de unas exigencias deesencial unidad de mercado o unidad de ordeneconómico, que son límite consustancial al siste-ma autonómico español, según la jurisprudenciade su propio Tribunal Constitucional (SSTC96/l984, de 19 de octubre, y 96/2002, de25 de abril, entre otras).

3.c.1. Interpretación del tercer requisito

78. El tercer requisito aparece enunciado en losapartados 67 y 68 de la sentencia Azores:

67. (…) Por último, las consecuencias financie-ras de una reducción del tipo impositivo nacio-nal aplicable a las empresas localizadas en laregión no deben verse compensadas .por ayu-das o subvenciones procedentes de otras regio-nes o del Gobierno central.

68. De lo anterior resulta que (…) para quepueda considerarse que existe la suficiente au-tonomía política y fiscal en relación con el Go-bierno central en lo que atañe a la aplicaciónde las normas comunitarias sobre ayudas deEstado, es necesario no sólo que la entidad in-fraestatal disponga de la competencia paraadoptar, para el territorio de su competencia,medidas de reducción del tipo impositivo conindependencia de cualquier consideración rela-tiva al comportamiento del Estado central, sinotambién que asuma las consecuencias políticasy financieras de tal medida”.

79. En primer lugar, la Comisión observa que esterequisito parece partir de la premisa de queuna reducción del tipo del impuesto sobre so-ciedades tiene por consecuencia una caída delos ingresos fiscales. Sin embargo, aunqueesto sea así en una buena parte de los casos,no tiene por qué sedo en todos, si se exami-nan únicamente los ingresos de la autoridadque adopta la medida. De hecho, es probableque a plazo no lo sea, ya que la caída de in-gresos por empresa se verá sobrecompensadapor el efecto llamada (establecimiento de em-presas) originado por la reducción del tipo delimpuesto.

80. En este sentido; en sus alegaciones en los asun-tos de las vacaciones fiscales, las propias autori-dades vascas ya observaron que el resultado aplazo de las vacaciones fiscales no sería unamerma sino un aumento de los ingresos

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públicos27). Es interesante señalar además queel Tribunal de Primera Instancia, consideró endos sentencias que tal aumento aún de acreditar-se, es irrelevante para examinar si una medidacumple con el requisito de selectividad28). Con-viene observar asimismo que todos los intentosde control fiscal multilateral a nivel internacional(OCDE) “código de conducta” et.) se basan pre-cisamente en que los Estados con altos pierdeningresos fiscales frente a los Estados con tiposmás bajos para algunas clases de empresas opara algunas porciones de su territorio29).

81. En cualquier caso, el posible efecto futuro dedisminución de los ingresos fiscales no puede

ser determinante a la hora de examinar la natu-raleza de ayuda de la medida fiscal. De lo con-trario habría que esperar al efecto de la medida(si aumenta o reduce los ingresos fiscales) paradeterminar si la norma debería haber sido notifi-cada anteriormente a su adopción. No sólo se-ría éste un ejercicio impracticable (una determi-nada medida puede ocasionar una bajada delos ingresos fiscales en el corto plazo y en cam-bio, un aumento más adelante, con lo que lamedida constituiría ayuda o no dependiendodel momento en que se analizase cuál ha sidoel efecto en los ingresos), sino que, además, se-ría contrario a uno de los principios básicos dela disciplina del control de las ayudas de Esta-do, el de la prohibición de conceder cualquierayuda antes de que sea aprobada por la Comi-sión tras su preceptiva notificación.

82. No obsta a esta interpretación el hecho de que,para constituir ayuda de Estado, la ventajadeba financiarse mediante fondos estatales loque (supuestamente) no ocurriría si los ingresosfiscales de la región que adopta la medida au-mentaran como resultado de la medida fiscal.La evaluación del posible contenido de ayudade una medida debe efectuarse en un determi-nado momento y en relación con cada empresaconcreta a fin de determinar si va a recibir másayudas del Estado o contribuir menos a la finan-ciación de bienes y servicios públicos. De locontrario, estaría justificada cualquier forma deayuda por cuanto anima a una empresa a esta-blecerse en un determinado Estado miembro, lepermite aumentar sus futuros ingresos imponibleso evita que abandone el país30).

27) En su escrito de demanda en el asunto T-227/01, los deman-dantes (Territorio Histórico de Álava, Diputación Foral de Álava,CAPV y Gobierno del País Vasco) sostienen (punto 52) que “eneste sentido, la medida que nos ocupa (crédito fiscal) responde ala lógica del sistema, que un operador privado (en el caso deque un operador privado pudiera recaudar impuestos) estaría dis-puesto a otorgar la deducción fiscal que nos ocupa. En efecto,respecto a grandes inversiones, que en el futuro van a incremen-tar la recaudación, resulta lógico que se acepte una reducciónparcial y transitorio de impuestos, sin que dicha gran inversiónquizá no se produciría”. Quizás son aún más claros los deman-dantes en su escrito de réplica, en el que observan (punto76):“Así, por ejemplo, un Estado miembro puede legítimamente bajarlos tipos de gravamen, pensando en aumentar la recaudación allograr potenciar la actividad económica. Y puede igualmente es-tablecer deducciones por inversiones, o reducciones en la baseimponible en los primeros años de vida de la empresa, pensandoen fomentar la actividad económica y recaudar más a largo pla-zo”. Ver asimismo el punto 54 del escrito de demanda en alasunto T-231/01.

28) Sentencias de 6 de marro de 2002, Diputación Foral de Ála-va y otros contra Comisión, T-92/00 y T-103/00, Rec. p. 1-1385, apartado 62; y de 23 de octubre de 2002, DiputaciónForal de Guipuzcoa y otros contra Comisión, T-269/99, T-271/99 y T-272/99, apartado 64.

29) Ver asimismo las observaciones de los Países Bajos en el pro-cedimiento que condujo a la Decisión de la Comisión del 7 dediciembre de 2003, relativa al régimen de ayudas ejecutado porlos Países Bajos en favor de las actividades de financiación inter-nacional (DO L 180, de 18 de julio de 2003, página 52, apar-tado 51), “(…) la introducción del régimen ha puesto freno a latendencia a deslocalizar las actividades de financiación a otrospaíses. En este sentido, cabe considerar que la introducción delrégimen ha tenido un efecto positivo para los ingresos fiscales delos Países Bajos" (anexo 13).

30) Verla Decisión de la Comisión, de 17 de diciembre de 2003,relativa al régimen de ayudas ejecutado por los Países Bajos enfavor de las actividades de financiación internacional, ya citada,apartado 84 (Anexo 13). Ver también las sentencias citadas enla nota 28.

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83. Conviene subrayar asimismo que aunque lamedida pueda suponer un aumento en los in-gresos de la entidad infraestatal, probablemen-te este incremento se produzca en detrimentode los ingresos del resto del territorio de refe-rencia. Por eso el Tribunal de Primera Instanciaconsidera como poco plausible que haya unaumento de ingresos en el caso de beneficiosfiscales, una vez que se determina adecuada-mente cuál es el territorio de referencia con res-pecto al cual se debe examinar el carácter se-lectivo de la medida31). Así por ejemplo,cuando un Territorio Histórico adopta una de-terminada norma que establece un tipo unpoco más bajo que el aplicable en el resto delterritorio nacional es con vistas precisamente aatraer inversiones que se localizarían si no enotras partes de España. Por eso precisamenteComunidades Autónomas como La Rioja oCastilla y León, limítrofes con los Territorios His-tóricos, ven con recelo este tipo de medidas.La medida fiscal en estos asuntos intentan preci-samente dar una serie de beneficios adiciona-les tomando como punto de referencia, a lahora de determinar su alcance y, por lo tanto,a la hora de determinar los parámetros de com-paración que influencian la decisión empresa-rial, los tipos y las ventajas que da la ley apli-cable al resto del Estado. Como resultado, esde prever que los ingresos del resto del Estadodisminuyan, en el caso de que la medida fiscalconsiga atraer inversiones adicionales. Desdeeste punto de vista las medidas fiscales tienencomo efecto efectuar una transferencia de fon-dos de la hacienda del Estado a la haciendade los Territorios Históricos. Es más, es proba-

ble que el posible aumento de ingresos del Te-rritorio Histórico en cuestión sea menor que ladisminución de ingresos del Estado, lo que sig-nifica que hay una merma de los recursos públi-cos considerados en su conjunto.

84. En segundo lugar, en ningún sistema se encon-trarán transferencias earmarked del Gobiernocentral a la entidad infraestatal para compen-sar las reducciones de los tipos. En cualquiercaso, debido a que el dinero es fungible, cual-quier flujo monetario que libere de cierto gastopúblico a la entidad infraestatal (tanto si es unaumento de las transferencias del Gobiernocentral como una reducción de las transferen-cias de la entidad infraestatal al Gobierno cen-tral o a otras regiones) permite que ese dinerose aplique para otros fines, o que se tenganque recaudar menos impuestos. En consecuen-cia, para determinar si una entidad infraestatalasume todas tas consecuencias financieras deuna reducción de los tipos impositivo es nece-sario realizar un análisis global de todos losposibles canales de transferencia provenientesdel Gobierno central (y de otras regiones) por-que pueden liberar a la entidad infraestatal delas consecuencias de sus decisiones en materiafiscal de la misma manera que una subvención.

85. Hay que reseñar, además, que no es suficientecon hacer un análisis estático, sino que el exa-men tiene que ser dinámico ya que los flujosmonetarios territoriales pueden variar en eltiempo en función, entre otras variables, de losefectos de una reducción de tipos, efectos queson difíciles de prever en el momento en quese adopta la medida en cuestión. No se tratapor tanto de analizar únicamente transferen-cias reales sino de examinar si existen meca-nismos que puedan generar transferencias enuno u otro sentido.

31) Sentencias de 6 de marzo de 2002, Diputación Foral de Ála-va y otros contra Comisión, apartado 62; y de 23 de octubre de2002, Diputación Foral de Guipúzcoa y otros contra Comisión,apartado 64, citadas supra nota 28.

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86. Así, en el asunto Azores, el Tribunal considerósuficiente para excluir el tercer requisito la exis-tencia de mecanismos de transferencia sin ana-lizar los flujos reales (apartados 72 a 75 de la.sentencia). En concreto, parece deducirse delapartado 75 que la mera existencia de un me-canismo de solidaridad conlleva que no secumpla el tercer requisito. Y es que, en efecto,la existencia de mecanismos de solidaridad in-terterritorial implica que las consecuencias eco-nómicas de las decisiones fiscales de las autori-dades se extiende a todo el territorio delEstado tanto porque aumenten los flujos haciala región como porque disminuyan los flujosdesde la región.

87. Hay que tener en cuenta en este sentido quelos mecanismos de solidaridad interterritorialson susceptibles de canalizar flujos en ambasdirecciones según sean los niveles respectivosde renta. Así, un territorio puede ser receptorneto en un momento determinado (por ejemplo,en el del establecimiento de un tipo impositivomenor) pero, más adelante, gracias al creci-miento económico producido por el dinamismoeconómico (establecimiento de empresas) pro-vocado por la reducción del tipo, podría con-vertirse en un territorio contribuidor en términosde solidaridad interrregional32).

88. Hay que apuntar, además, que mecanismos desolidaridad no son sólo aquellos que se llamanasí, sino también otros como, por ejemplo, elmecanismo de la caja única de la SeguridadSocial, la garantía por parte del Estado de un ni-vel mínimo en la prestación de los servicios públi-

cos, etc. En efecto, todos estos mecanismos sonsusceptibles de canalizar recursos entre los dife-rentes territorios y, por tanto de impedir que unadisminución de los tipos tenga consecuencias so-bre el medio en que operan las empresas.

89. Por último, hay que señalar las consecuenciasanómalas que se producirían de considerarque sólo existe ayuda cuando, de ser el efectouna disminución de ingresos de la autoridadque adopta la medida, se demuestra efectiva-mente un transvase de fondos comparable ensu magnitud al de los ingresos no realizados auna entidad infraestatal determinada a travésde un mecanismo de solidaridad cuyo objetivoes precisamente el compensar tales pérdidas.De aceptarse ta1 interpretación de este requisi-to, existe el riego de que una entidad infraesta-tal con idénticos poderes y limitaciones a lahora de adoptar su normativa fiscal que los Te-rritorios Históricos, pero con un menor desarro-llo económico, vena que sus medidas fiscalesconstituyen ayudas de Estado, mientras que lasde una entidad económicamente más desarro-llada no lo serían, ya que debido a su mayordesarrollo económico no seria necesario trans-ferir fondos para garantizar el respeto del prin-cipio de solidaridad entre regiones. La selectivi-dad no estaría, pues, determinada por losefectos de la medida sobre las condiciones decompetencia, ni por la existencia de una “situa-ción fáctica y jurídica comparable" (por usarlos términos del apartado 56 de la sentenciaAzores) sino por un elemento absolutamente ex-tranjero a la misma, como es el desarrollo eco-nómico de la entidad infraestatal El resultadosería tanto más paradójico cuanto que mientrasque las ayudas para el desarrollo económicode una región menos desarrollada pueden serconsideradas compatibles, aquellas medidasadoptadas por la región más desarrollada es-

32) En realidad, dado que los mecanismos de solidaridad estánbasados en los niveles relativos de renta, no es necesario siquieraque la bajada de tipos del ejemplo produzca un mayor dinamis-mo económico. Bastaría en efecto con que se produjera una dis-minución de la renta de otros territorios.

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caparían completamente a todo control y, porello, contribuirían (con independencia de losmecanismos de solidaridad);a crear una mayordesigualdad que el control de la Comisión so-bre las ayudas regionales no podría limitar. Enfin, si, como se ha explicado anteriormente elefecto de la medida regional es que las otraspartes deL territorio del Estado perciban menosingresos debido al efecto llamada que tiene lamedida regional, resultaría lógico exigir, paraque se cumpliera este requisito, que el resto delterritorio tuviera, además, que transferir directa-mente una suma de dinero a la región que haatraído una determinado inversión (a costa pre-cisamente de los ingresos de las otras partesdel territorio del Estado).

90. En tercer lugar, hay que recordar que, según lajurisprudencia del Tribunal, el articulo 87.1 CEno establece una distinción según las causas alos objetivos de las intervenciones estatales, sinoque las define en función de sus efectos33). Enotras palabras, la naturaleza de ayuda de unamedida depende de si produce o no ventajasselectivas para las empresas establecidas en elterritorio en cuestión. Sin embargo, el hecho deque la reducción del tipo del impuesto produz-ca una reducción de ingresos públicos no tienepor qué implicar, necesariamente, una degra-dación del medio económico en el que operanlas empresas. En efecto, puede ser que el en-torno comercial y económico en que operanlas empresas sea determinado por el Estado,de tal manera que una eventual merma de in-gresos públicos por parte de la entidad infraes-tatal no suponga consecuencias para las em-

presas. En este sentido, hay que recordar quela circunstancia de que un territorio tenga am-plias competencias en materia tributarla (in-gresos) no determina que desempeñe un pa-pel fundamental en la definición del mediopolítico y económico en el que operan lasempresas, pues puede carecer de competen-cias normativas o en materia de gasto públi-co. Como ya se ha señalado ese es el casode los Territorios Históricos, que tienen am-plias competencias en materia tributaria (aun-que sujetas a exigencias de armonización)pero en cambio, apenas tienen competenciasni en materia normativa ni en materia de gas-to público34).

91. Se deriva de todas estas consideraciones, porun lado, que la base de la que parece partir eltercer requisito del apartado 67 de la senten-cia Azores (reducción del tipo que implica unareducción de ingresos públicos que a su vezimplica una desventaja para las empresas queoperan en el territorio) no tiene por qué cumplir-se ni en su primer paso, ni tampoco en el se-gundo. En realidad, para que una determinadamedida de reducción de los tipos impositivosno constituya ayuda de Estado, las empresasque operan en el territorio de la entidad autó-noma que rebaja los tipos deben sufrir las con-secuencias de esa decisión fiscal, es decir,ésta debe tener una consecuencia necesaria enel medio político y económico en el que ope-ran las empresas.

92. La verdadera medida del cumplimiento del ter-cer requisito debe ser, por tanto, el efecto de lareducción del tipo impositivo sobre el medio

33) Sentencias de 29 de febrero de 1996, Bélgica/Comisión, C-56/93. Ret. p, 1-723, apartado 79; de 26 de septiembre de1996, Francia/Comisión, C-241194. Rec. p. 1-4551, aparta-do 20, y de 17 de junio de 1999. Bélgica/Comisión. C-75/97, Rec. p. 1-3671, apartado 25.

34) Se ha indicado que, por ejemplo, gasto de la Diputación Fo-ral de Guipúzcoa solo asciende a aproximadamente el 9% del to-tal del gasto público en los Territorios Históricos.

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económico en el que operan las empresascomo, precisamente apunta el Abogado Ge-neral Geelhoed en el punto 54 de sus conclu-sión, al que se refiere el apartado 67 de lasentencia:

“- autonomía económica: el tipo impositivomás reducido aplicable en la región nodebe ser objeto de subvenciones cruzadasni ser financiado por el gobierno central,de forma que sea la propia región quiensoporte las consecuencias económicas detales reducciones. En una situación de estaíndole, las decisiones acerca de las moda-lidades del impuesto y su volumen son elnúcleo de las prerrogativas políticas del go-bierno regional. Estas decisiones tendránuna influencia directa sobre el gasto, porejemplo, en servicios públicos e infraestruc-tura. (…) Cuando las reducciones de im-puestos no son financiadas de forma cruza-da por el gobierno central, esta decisiónpolítica afecta a la infraestructura y al en-torno comercial en que operan las empre-sas localizadas en la región, De esta for-ma, las empresas establecidas dentro yfuera de la región operan en marcos jurídi-co y económicamente distintos que no pue-den compararse”.

93. Por otro lado, para determinar si una entidadinfraestatal asume todas las consecuencias fi-nancieras de una reducción de los tipos imposi-tivo es necesario realizar un análisis global detodos los posibles canales de transferencia pro-venientes del Gobierno central (y de otras re-giones) porque pueden liberar a la entidad in-f raestatal de las consecuencias de susdecisiones en materia fiscal de la misma mane-ra que una subvención.

3.c.2. Aplicación del tercer requisito a losTerritorios Históricos

94. Se ha observado que para que se cumpla eltercer requisito, la autoridad infraestatal debeasumir todas las consecuencias financierasde su decisión de reducir el tipo impositivo,de tal manera que las empresas que operanen el territorio sufran las consecuencias de ladecisión fiscal (en los servicios públicos, enlas infraestructuras, etc.). Se ha indicado asi-mismo que la existencia de mecanismos desolidaridad interterritorial implica que el re-quisito no se vea cumplido En efecto, debidoa que el dinero es fungible, la existencia deestos mecanismos supone que la autoridad in-fraestatal no asuma todas las consecuenciasfinancieras de la medida de reducción deltipo impositivo. En consecuencia, es necesa-rio realizar un análisis global de todos losposibles canales de transferencia provenien-tes del Gobierno central (y de otras regiones)porque pueden liberar a la entidad infraesta-tal de las consecuencias de sus decisiones enmateria fiscal de la misma manera que unasubvención.

95. Pues bien, según el articulo 138.1 de laConstitución española “El Estado garantizala realización efectiva del principio de soli-daridad consagrado en el artículo 2 de laConstitución, velando por el establecimientode un equilibrio económico, adecuado y jus-to entre las diversas partes del territorio espa-ñol (…)". De conformidad con el articulo156.1 “las Comunidades Autónomas goza-rán de autonomía financiera para el desarro-llo y ejecución de .sus competencias conarreglo a los principios de coordinación conla Hacienda estatal y de solidaridad entre

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todos los españoles”35).

96. De manera correspondiente, el articulo 41.2.f)del EAPV estipula que “el régimen de Conciertose aplicará de acuerdo con el principio de soli-daridad a que se refieren los artículos 138 y156 de la Constitución. A su vez, el artículo 2del Concierto dispone que el sistema tributarioque establezcan los Territorios Históricos segui-rá el principio de! "respeto de la solidaridad enlos términos prevenidos en la Constitución y enel Estatuto de Autonomía".

97. Los instrumentos que la Constitución españolaestablece para llevar a la práctica el principiode solidaridad son:

a) La planificación económica que, segúnel articulo 131.1 de la Constitución, de-berá atender a las necesidades colecti-vas, equilibrar y armonizar el desarrolloregional y sectorial y estimular el creci-miento de la renta y de la riqueza y sumás justa distribución.

b) El Fondo de Compensación interterrito-rial, cuyos recursos deberán distribuirse se-gún el artículo 158.2 de la Constitución,para corregir desequilibrios territoriales; por

las Cortes Generales entre las Comunida-des Autónomas y las provincias, en su caso.Las transferencias de este Fondo de Com-pensación constituyen un recurso de las Co-munidades Autónomas (artículo 157.1. e)de la Constitución).

c) La garantía de un nivel mínimo en laprestación de los servicios públicos funda-mentales en todo el territorio español (art.158.1 de la Constitución), como unode los fines primordiales de las asigna-ciones de los Presupuestos Generales delEstado.

98. Por su parte, el sistema de financiación autonó-mica, diseñado en la Constitución se basa endos principios fundamentales:

a) El principio de coordinación con la Ha-cienda del Estado (artículo 1 56 de laConstitución). En este sentido, el principiode solidaridad actúa como" límite de la au-tonomía financiera, al señalar el articulo156.1 que el sistema de financiación delas Comunidades autónomas debe estar ins-pirado en el principio de solidaridad.

b) El principio de solidaridad interregional(articulo 158 de la Constitución); que debegarantizar un nivel mínimo de servidos entodo el territorio español.

99. En definitiva; el principio de solidaridad es unprincipio constitucional básico (artículo 2) quese proyecta en la obligación impuesta por elart. 138.1 de la realización efectiva de esteprincipio, del cual es garante el Estado. Ade-más, el Estado debe perseguir un justo y ade-cuado equilibrio económico, que se concretaen dos instrumentos: el sistema de financia-

35) La Jurisprudencia del Tribunal Constitucional español consideraque la solidaridad es un principio jurídico vinculante e informadorde todo el ordenamiento jurídico y, además, una exigencia cons-titucional para las entidades territoriales con una doble manifesta-ción: en un sentido negativo, la solidaridad se constituye en un lí-mite para la autonomía de las Comunidades Autónomas, pueséstas habrán de realizar un ejercicio competencial que no menos-cabe las obligaciones que se deriven para ellas de la solidaridadinterterritorial; y en un sentido positivo, las entidades territorialesdeberán orientar el ejercicio de sus competencias a la consecu-ción de un pleno equilibrio territorial entre las distintas áreas geo-gráficas del territorio español (Ver M. Domínguez Zorrero y A.Sánchez Pino, “La solidaridad interterritorial y la financiación au-tonómica”, Revista de estudios regionales nº 66, 2003, página153) (anexo 14).

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ción autonómica (articulo 156.1 de la Consti-tución, que establece la solidaridad entre to-dos los españoles como principio rector dela autonomía financiera de las ComunidadesAutónomas) y el Fondo de Compensación In-terterritorial36).

3.c.2.1. El Fondo de Compensación Interterritorial

100.El Fondo está regulado en el artículo 158.2de la Constitución. Las finalidades que se leasignan son dos: hacer efectivo el principiode solidaridad y corregir los desequilibrioseconómicos territoriales. El Tribunal Constitu-cional, relaciona esta doble finalidad con elequilibrio que debe darse entre el principiode solidaridad por una parte y los de autono-mía financiera de las Comunidades Autóno-mas y coordinación con la Hacienda del Esta-do por otra37).

101.Se deriva de la Constitución (artículos 157 y158) que todas las Comunidades Autónomas ylas provincias; en su caso, son beneficiariaspotenciales del Fondo. De manera correspon-diente, el articulo 42 del EAPV establece quelos ingresos de la Hacienda General del PaísVasco estarán constituidos, entre otros, por lastransferencias del Fondo de Compensación In-terterritorial.

102.El modelo de Fondo ha ido cambiando con eltiempo38). A partir de 199039), la coberturadel Fondo dejó de ser territorialmente general,para limitarse únicamente a las ComunidadesAutónomas más desfavorecidas40). El criterioque se escoge para determinar qué Comunida-des serán las beneficiarias coincide con el dela Unión Europea, es decir, la renta relativa delos diversos territorios41).

103.En definitiva, el Fondo de Compensación Inter-territorial es un instrumento de financiación delas Comunidades Autónomas, dotado de ca-racterísticas distributivas junto con las asigna-ciones presupuestarias para garantizar el nivelmínimo en los servicios públicos prestados porel Estado.

104.Para la Comisión la existencia de este Fondode Compensación Interterritorial conlleva quelos Territorios Históricos no asuman las conse-cuencias financieras de su decisión de reducirlos tipos impositivos o de proceder a ciertas de-ducciones que no existen en la normativa tribu-taria estatal.

36) Ver "El fondo de compensación interterritorial” C. Vidal Prado,2002 (anexo 15).

37) "La Constitución española, al expresar el destino del FCl -y, engeneral los objetivos de la autonomía financiera de las Comuni-dades Autónomas- hace específica referencia, junto con la correc-ción de desequilibrios territoriales, a que debe “hacer efectivo elprincipio de solidaridad” (articulo 158.2) en correspondenciacon el establecimiento del "principio de solidaridad entre todoslos españoles (artículo 156.1 de la CE)” como inspirador de laautonomía financiera" (STC 183/88, de 13 de octubre, funda-mento jurídico 5)

38) Es interesante observar cómo, en 1989, la CAPV, la Comuni-dad Autónoma con la tercera renta por habitante de toda Espa-ña, recibía una cantidad por habitante con cargo al Fondo deCompensación Interterritorial superior a la de Comunidades conrenta por habitante muy inferior, como Andalucía, Castilla y León,Murcia o Asturias (C. Vida Prado, op. cit., página. 171) (anexo15).

39) Ley 29/1990, de 26 de diciembre (BOE 310 de 21 de di-ciembre de 1990).

40) Informe sobre los fondos de Compensación Interterritorial. Mi-nisterio de Administraciones Públicas, 2006.http://www.mao.es/documentacion/politica_autonomica/info_ecofin/fondos_compensacion/informe_fei_06/document_es/FCI_2006_INFORME.pdf (anexo 16).

41) Actualmente el FCI está regido por la Ley 22/2001, de 27de diciembre, reguladora de los Fondos de Compensad6n Inter-territorial (BOE 313, de 31 de diciembre de 2001).

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105.Sin embargo, como ya se ha anunciado, elFondo de Compensación Interterritorial no esel único instrumento de solidaridad en el mo-delo constitucional español. En realidad, esexigencia constitucional que la totalidad delsistema de financiación de las ComunidadesAutónomas esté inspirada en el principio desolidaridad. De este modo, también el meca-nismo del cupo constituye un mecanismo desolidaridad.

3.2. c.2. El mecanismo del cupo

106.El EAPV (articulo 41) y el Concierto (artículo49) disponen que la aportación de la CAPV alEstado consiste en un cupo global, integradopor los correspondientes a cada uno de susTerritorios Históricos como contribución a to-das las cargas del Estado que no asuma laCAPV.

107.Para determinar el importe total de las cargasdel Estado no asumidas por el País Vasco, sededuce del total de gastos del Presupuesto delEstado la asignación presupuestaria integraque, a nivel estatal, corresponde a las compe-tencias asumidas por la CAPV (artículo 52 delConcierto)42).

108.La imputación a los Territorios Históricos de laparte correspondiente por cargas no asumidasse efectúa por aplicación de los índices de im-putación (articulo 57 del Concierto), determina-dos básicamente en función de la renta relativade los Territorios Históricos. Estos índices se se-ñalan en la Ley quinquenal de señalamiento del

Cupo43) y se aplican durante su vigencia.

109.Tras realizar ciertos ajustes para perfeccionar lasimputaciones de ingresos por impuestos directose indirectos (artículos 53 a 55 del Concierto),del cupe correspondiente a cada Territorio Histó-rico se restan por compensación (articulo 56 delConcierto) los siguientes conceptos:

a) La parte imputable de tos tributos noconcertados

b) La parte imputable de los ingresos presu-puestarios de naturaleza no tributaria.

c) La parte imputable del déficit que presen-ten los Presupuestos Generales del Estado.Si existiera superávit se operaría en sentidoinverso44).

110.En resumen, el cupo se determina por la aplica-ción del índice de imputación al importe totalde las cargas no asumidas por la CAPV y me-diante la práctica de los correspondientes ajus-tes y compensaciones. De acuerdo con el arti-culo 7 de la Ley de señalamiento del cupo, elíndice de imputación, determinado básicamen-te en función de la reta de los Territorios Históri-cos en relación con el Estado, es el 6,24 por100 para el quinquenio en curso45).

42) Es interesante observar, al hilo del apartado anterior que estadisposición precisa que las cantidades asignadas en los Presu-puestos Generales del Estado al Fondo de Compensación Interte-rritorial tienen el carácter de cargas no asumidas.

43) Ley 13/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba la meto-dología de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinque-nio 2002-2006 (BOE 124) de 24 de mayo de 20(2) (Anexo 17).

44) Conviene especificar que una Comisión Mixta Paritaria Minis-terio de Hacienda-Diputación Foral de Álava determina la com-pensación que procede a favor de la Diputación Foral en tantoésta continúe desarrollando competencias y prestando serviciosno incluidos por la CAPV y que en provincias de régimen comúncorresponden al Estado (disposición transitoria cuarta del Concier-to) (anexo 2).

45) Sin embargo, se deriva de la liquidación anual del cupo que, apesar de que se trata de una competencia transferida, los gastos re-lativos a la policía autonómica son pagados en parte por el Estado.

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111.En conclusión, al estar calculado en virtud dela renta relativa de los Territorios Históricos res-pecto a la del Estado, el cupo constituye unmecanismo de solidaridad. En efecto., los flujosentre los Territorios Históricos y el Estado varíansegún la evolución de la renta relativa entre losterritorios respectivos46).

3.2.c.3. 0tras transferencias entre los TerritoriosHistóricos y el Estado

112.Aparte del cupo, el sistema de Concierto dalugar a otras transferencias de menor impor-tancia entre la CAPV y el Estado. Entre ellashay que resaltar los ajustes y compensacionesfiscales.

113.Debido al diseño de los puntos de cone-xión47), hay impuestos indirectos pagados porresidentes en los Territorios Históricos que sonrecaudados por el Estado; lo que da lugar alos ajustes por impuestos indirectos (lVA e Im-puestos Especiales). En el caso del ajuste porIVA, la propia Dipu tac ión Fora l deGuipúzcoa48) sugiere que este ajuste se ha di-señado de forma beneficiosa para los Territo-rios Históricos49). Por otro lado, cuando seconcertaron los impuestos especiales en

1997, se introdujo una disposición50) segúnla cual esta concertación no debía modificarlo que los Territorios Históricos venían recibien-do por los impuestos especiales51). Se estable-ció por tanto una compensación a favor delos Territorios Históricos (o del Estado si fueranegativa) por la diferencia entre el 6,24%de lo recaudado en el conjunto de Españay lo recaudado en la CAPV. Al estar calcula-do en virtud de la renta relativa esta compen-sación constituye también un mecanismo desolidaridad.

114.Aparte de los citados, existen otros mecanismosde solidaridad que canalizan flujos financierosentre los Territorios Históricos y el resto del Esta-do y que se mencionan a continuación.

3.2.c.4. La Seguridad Social

115.De acuerdo con el articulo 41 de la. Constitu-ción española, los poderes públicos manten-drán un régimen público de Seguridad Socialpara todos los ciudadanos, que garantice laasistencia y prestaciones sociales suficientesante situaciones de necesidad, especialmenteen caso de desempleo.

116.En virtud del artículo 149.1.17 de la Constitu-ción, el Estado tiene competencia exclusiva so-bre la legislación básica y el régimen económi-co de la Seguridad Social, sin perjuicio de laejecución de sus servicios por las Comunidades

46) Hay que señalar que, de todos modos, el cupo es un indica-dor muy parcial de las relaciones financieras entre los TerritoriosHistóricos y el Estado. Así, desde 1988 el saldo financiero de lastransferencias ha sido favorable a los Territorios Históricos que enlos últimos años han recibido transferencias netas equivalentes aL0,6 de su PIB (ver, en este sentido, Zubiri, op. cit. páginas 88-90) (Anexo 6).

47) Son los criterios para determinar quién paga a cada Adminis-tración y cuánto.

48) http://www.gipuzkoa.net/estructura-economica/Cap26/2_cap26.html (anexo 18)

49) Lo mismo afirma Zubiri, op. cit. páginas 95-96 I (anexo 6).

50) Disposición adicional primera de la Ley 37/1997, de 4 deagosto, mantenida vigente para el quinquenio 2002. 2006 porla disposición adicional primera de la Ley 13/2002, de 23 demayo (Anexo 17)1.+

51) El 6,24% de lo que se recaudaba en el conjunto de Españapor impuestos especiales, ya que esto os en lo que se minorabael Cupo en concepto de la no concertación de los impuestosespeciales.

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Autónomas. Según el artículo 2.1 de la Ley Ge-neral de la Seguridad Social52), el sistema dela Seguridad Social se fundamenta en los prin-cipios de universalidad, unidad, solidaridad eigualdad.

117.En aplicación de los principios de caja única ysolidaridad financiera se centraliza en la Teso-rería General de la Seguridad Social la gestiónde los recursos económicos y la administraciónfinanciera del sistema53). De este modo, la Se-guridad Social constituye un mecanismo de so-lidaridad interterritorial de gran importancia.

118.Así, en su informe “Distribución geográfica dela ejecución del presupuesto de ingresos y gas-tos” en el período 1999-2005, el Ministeriode Trabajo y Asuntos Sociales concluye que launidad de caja de la Seguridad Social es elmejor garante de la solidaridad entre las Co-munidades Autónomas54).

119.A titulo de ilustración55), conviene apuntar quese deriva de este informe que en 2005 el siste-ma español de pensiones acumuló en la CAPVun déficit de 311 millones de euros56). Es

decir, la Seguridad Social recaudó en la CAPV4.963 millones mientras que las prestacionescubiertas representaron un gasto de 5.274 mi-llones de euros. Esta situación contrasta con ladel conjunto de España, donde el año 2005arrojó un superávit de 4.592 millones (en otraspalabras, una tasa de cobertura - relación entrecotizaciones y gastos- del 106,16% frente al97,10% de la CAPV). En definitiva, las presta-ciones de la Seguridad Social en la CAPV es-tán siendo financiadas por otras ComunidadesAutónomas.

120.Hay que apuntar seguidamente que existen im-portantes diferencias entre los Territorios Históri-cos. Álava presentó un fuerte superávit (115,3millones de euros) con una tasa de coberturadel 121,160%. En cambio, Vizcaya y Guipúz-coa presentaron una tasa de cobertura del86,79% y 93,91% y sendos déficits de 380,2y 106,6 millones57).

121.Por otro lado, en caso de déficit, éste se fi-nancia por medio de una transferencia prove-niente de los presupuestos del Estado. Estatransferencia forma parte de las competenciasno asumidas y, por tanto, la CAPV tendrá quecontribuir a su financiación correspondiéndoleen virtud de la renta relativa de los TerritoriosHistóricos, un 6,24%. En definitiva al estarbasada la contribución en la renta relativa delos Territorios Históricos, el sistema estableci-do para paliar el déficit de la Seguridad So-cial constituye también, un mecanismo desolidaridad.

52) En la redacción incorporada par la Ley 52/2003, de 10 dediciembre, de disposiciones específicas en materia de SeguridadSocial.

53) Real Decreto 2318/1978) de 15 de septiembre y Real De-creto 1314/1984, de 20 de junio.

54) http://www.expansion.com/edicion/expansion/econo-mia_y_politica/es/desarrollo/697617.html (anexo 19)

55) ht tp://www.elcorreodigi tal.com/Vizcaya/pren-sa/20061024/portada_viz/déficit-sistema-pensiones-dispa-ra_20061024.html (anexo 20).

56) Según el Gobierno vasco, el desequilibrio se limita a 50 millo-nes de euros, porque los datos de la Seguridad Social no tienenen cuenta ingresos y gastos no territorializados. Cfr:h t t p : / / w w w . e l c o r r e o d i g i t a l . c o m / v i z c a y a / p r e n -sa/20061026/economia_viz/gobierno-vasco-admite-euska-di_20061026.html (anexo 21).

57) Ya un estudio de 2002, advertía de que un sistema de pen-siones propio no seria viable en la CAPV, ya que sus ingresos -lascuotas que pagan trabajadores y empresarios- serían insuficientespara cubrir el gasto en prestaciones. Cfr:h t t p : / / w w w . e l c o r r e o d i g i t a l . c o m / v i z c a y a / p r e n -sa/20061024/economia_viz/inviabil idad-sistema-pro-pio_20061024-html (anexo 22).

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122.Se deriva de las consideraciones anterioresque existen numerosos flujos financieros en-tre los Territorios Históricos y el resto del te-rritorio español de tal suerte que aquéllosno asumen todas las consecuencias finan-cieras de sus decisiones en materia tributa-ria. En este sentido, y para concluir, convie-ne señalar que los Terri torios Históricostienen unos recursos per cápita que son en-tre un 55 y un 75 por 100 superiores alos de las Comunidades Autónomas derégimen común58). En otras palabras, parapagar las mismas competencias t ienenent re un 55 y un 75 por 100 más derecursos per cápita59). Esto es debido almétodo de cálculo del cupo y, en concreto,de l cos te de la s compe tenc ias noasumidas, que no inc luye un conjun tode gastos estatales significativos60). LasComun idades Au tónomas de rég imencomún, por su parte, t ienen todas ellasrecursos per cápi ta bastante s imi lares.Esto sugiere que si los Territorios Históricospueden conferir ventajas fiscales (reducciónde tipos, deducciones) es precisamente

porque, en comparación con el régimen co-mún es altamente beneficioso61).

3.2.e.5. Relaciones financieras en el interior de laCAPV

123.El sector público vasco está formado por el Go-bierno Vasco, las Diputaciones Forales y losAyuntamientos62). Todos ellos tienen asignadauna serie de competencias de gasto. Sin em-bargo, como se ha señalado, la parte esencialde los ingresos la recauda las Diputaciones Fo-rales. Esto se traduce en que !as DiputacionesForales deben transferir una parte importantede la que recaudan63) para, por un lado, fi-nanciar el pago del cupo al Estado y, por otro,proveer de recursos al Gobierno Vasco y a losayuntamientos64). Esto ha dado lugar a un mo-delo complicado de relaciones internas dentrode la CAPV.

124.Tradicionalmente el modelo ha constado detres fases. Primero, la determinación de quéparte de los recursos se asigna al GobiernoVasco (denominada modelo de distribución ver-tical de recursos). Segundo, se establece qué

58) Ver Zubiri, op. cit, página 97. (Anexo 6).

59) Ver asimismo, Zubirí, 1. “La equidad en el sistema actual de fi-nanciación de las comunidades autónomas. Sistema comun ver-sus sistema foral”. Papeles de Economía Española, 2004, nº 99,páginas 129 a 207, citado por J. Barea Tejeiro "Balanzas fistclesy financiación autonómica” Real Academia de Ciencias Moralesy políticas, 2006, página 102 (Anexo 23).

60) Ver A. de la Fuente "Los mecanismos de cohesión territorial enEspaña: un análisis y algunas propuestas" Laboratorio de Alternati-vas, Documento de trabajo 63/2005 (anexo 24); “la problemáti-ca del vigente sistema de Financiación de las Comunidades Autó-nomas de Régimen común, Grupo de Trabajo del Consejo dePolítica Fiscal y Financiera, diciembre 2006, páginas 20 y 21,http://www.elconfidencial.com/fotos/DocumentsencerCPFF.pdf(anexo 25): C. Monasterio Escudero “Interpretación y sentido delas balanzas fiscales”, Papeles de economía española, nº 99,2004, página 11 (anexo 26); y R. Barberán Ortí, “Las balanzasfiscales regionales”, diciembre 2005, http://wwwjef.es/Investi-gación/Recursos/Seminarios/EconomiaPublica/2006_26Ene-ro:2.pdf (anexo 27).

61) Ver A. Utrilla de la hoz, “Los resultados de las balanzas fisca-les y su interpretación en términos de financiación autonómica”,Papeles de. economía española nº 99, 2004, página 154(Anexo 28); y I. Zubiri "La equidad en el sistema actual de finan-ciación de las Comunidades Autónomas: sistema común versussistema foral”, Papeles de economía española, nº 99, 2004 pá-gina 204 (anexo 29).

62) Ver I. Zubiri, "El sector público del País Vasco en la actuali-dad”, página 99 y ss. (anexo 6)

63) Como se ha señalado, la Diputación Foral de Guipúzcoa se-ñala en su página web que casi el 80% de su gasto consiste entransferencias a otras administraciones.

64) El EAPV prevé que los ingresos de la Hacienda General delPaís Vasco estarán constituidos entre otros, por las aportacionesque efectúen las Diputaciones Forales como expresión de la con-tribución de los Territorios Históricos a los gastos presupuestariosdel País Vasco (artículo 42).

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parte de los recursos asignados al GobiernoVasco debe pagar cada Diputación (denomi-nada modelo horizontal de distribución de re-cursos). El tercer paso consiste en establecer laparticipación de los municipios en los recursosde cada Territorio.

125.A partir de 1997 estas tres fases se hancompletado con la creación de un Fondo re-distributivo entre las Diputaciones Forales.Este Fondo, denominado Fondo de Solidari-dad, está financiado por las DiputacionesForales y por el Gobierno Vasco. La cuartafase consiste por tanto en la determinaciónde cuánto tiene que aportar cada Institución(Gobierno Vasco y Diputaciones Forales) aeste Fondo y cuánto recibe cada DiputaciónForal del mismo.

126.Por lo que se refiere a la segunda fase (mode-lo horizontal de distribución de recursos)) elar t icu lo 22.5 de la Ley del País Vasco2111983 estipula que la aportación de cadaDiputación Foral se determinará básicamenteen proporción directa a la renta de cada Te-rritorio Histórico. Asimismo, se ponderará ne-cesariamente en forma inversamente propor-cional a la relación entre el esfuerzo fiscal decada Territorio Histórico y el esfuerzo fiscalmedio en el conjunto de la CAPV. En virtuddel articulo 13 de la Ley del País Vasco6/2002, para saber cuánto debe pagarcada Territorio Histórico se utilizan unos coefi-cientes (denominados coeficientes horizonta-les) que se obtienen conforme a los dos crite-rios siguientes:

a) El 70 por ciento del coeficiente de con-tribución se obtiene en función directa dela renta re la t iva de cada Ter r i tor ioHistórico.

b) El 30 por ciento restante se obtiene enfunción directa de la inversa del esfuerzo fis-cal relativo65) de cada Territorio Histórico,ponderado por la capacidad recaudato-ria66) del mismo.

127.Por 10 que aquí interesa, hay que resaltarque la aportación de cada Territorio Históricodepende básicamente de su renta relativa.Por. esta razón, el modelo horizontal de distri-bución de recursos en el interior de la CAPVtambién constituye un mecanismo de solidari-dad. En consecuencia, en el marco de las re-laciones en el interior de la CAPV los Territo-rios Históricos tampoco asumen todas lasconsecuencias financieras de sus decisionestributarias.

3.c.3. Conclusión sobre el tercer requisito

128.Habida cuenta de lo que antecede, es precisoconcluir que los numerosos y diversos mecanis-mos susceptibles de crear flujos financieros en-tre, de un lado, los Territorios Históricos y, delotro, tanto el Gobierno central como las Institu-ciones comunes de la CAPV tienen como con-secuencia que los Territorios Históricos no asu-man todas las consecuencias financieras de lasmedidas de reducción del tipo impositivo o de

65) El esfuerzo fiscal se define, de acuerdo con la Ley 27/1983,como la relación existente entre el impone de la recaudaciónanual por todos los conceptos tributarios, incluidos los de exac-ción municipal directa y la renta (Articulo 14 de la Ley 6/2002)

66) Según el artículo 14 de la Ley 612002, el cálculo de la ca-pacidad recaudatoria se efectuará partiendo de la estructura re-caudatoria de la CAPV en su conjunto, atribuyendo a cada con-cepto tributario su parte porcentual en la recaudación. A cadaconcepto recaudatorio se le asocia, para cada Territorio Históricoy en términos porcentuales respecto al total de la CAPV, el indica-dor económico adecuado que da origen a !a tributación. A partirde estos dos elementos, y mediante ponderación del segundo porel primero. se calcula, igualmente en términos porcentuales res-pecto del total, la recaudación teórica o capacidad recaudatoriamedía de cada indicador para cada Territorio Histórico.

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introducción de ciertas deducciones. En conse-cuencia, el tercer requisito no se cumple.

4. Conclusión sobre la aplicación de la senten-cia Azores a los Territorios Históricos

129.Se deriva de lo anterior que la fijación porparte de los Territorios Históricos de un tipodel Impuesto sobre sociedades inferior al delresto del territorio español así como el estable-cimiento de deducciones de la cuota que noexisten en la normativa del impuesto del territo-rio español no cumplen ni el segundo ni el ter-cer requisito del apartado 67 de la sentenciaAzores. En efecto, por un lado, ni procedimen-tal ni materialmente los Órganos ForaLes tienenla posibilidad de reducir el tipo del impuesto ode introducir ciertas deducciones con indepen-dencia de cualquier consideración relativa alcomportamiento del Estado, ya que su autono-mía está sujeta a importantes limitaciones pro-venientes de las exigencias de armonizacióntanto del Estado como de la CAPV. Por otrolado, los Territorios Históricos no asumen todaslas consecuencias de estas decisiones debidoa la existencia de numerosos mecanismos desolidaridad.

130.Además, y en cualquier caso, los Órganos Fo-

rales en razón de sus escasas competencias,no desempeñan un papel fundamental en ladefinición del medio político y económico en elque operan las empresas localizadas en los Te-rritorios Históricos.

V. CONCLUSIÓN

131.Por las razones hasta aquí expuestas, la Comi-sión tiene el honor de proponer al Tribunal deJusticia que responda a las cuestiones plantea-das en los términos siguientes:

“El artículo 87.1 CE debe interpretarse enel sentido de que deben ser consideradasayudas de Estado medidas tributarias comolas adoptadas por las Instituciones compe-tentes de los Territorios Históricos, que dannueva redacción a los artículos 29, 37 y39 de la normativa del Impuesto sobre So-ciedades, por establecer un tipo impositivoinferior al general de la ley del Estado espa-ñol y unas deducciones de la cuota que noexisten en el ordenamiento jurídico tributarioestatal; aplicables en el ámbito territorial decada una de dichas entidades infraestatalesdotadas de autonomía, y han de notificarsepor ello a la Comisión en los términos delartículo 88.3 CE.


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al tipo general del 16 por ciento, salvo lo dispuestoen el artículo siguiente.

El apartado Uno.1.6º del artículo 91 de la Nor-ma, establece que se aplicará el tipo impositivo del7 por ciento a las entregas, adquisiciones intraco-munitarias e importaciones de "los aparatos y com-plementos, incluidos las gafas graduadas y las lenti-llas que, por sus características objetivas, seansusceptibles de destinarse esencial o principalmentea suplir las deficiencias físicas del hombre o de losanimales, incluidas las limitativas de su movilidad ycomunicación.

Los productos sanitarios, material, equipos o ins-trumental que, objetivamente considerados, sola-mente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar,tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias delhombre o de los animales".

La aplicación del citado tipo impositivo reduci-do a los productos referidos en el párrafo anteriorsólo resulta aplicable a aquéllos que, por su confi-guración objetiva, sólo puedan destinarse a losusos sanitarios que en el precepto transcrito se men-cionan, no pudiendo extenderse su aplicación a losproductos de uso mixto, sanitario y para otras finali-dades, con independencia de la condición del des-tinatario (hospitales, centros geriátricos, clínicas,etc...).

De conformidad con lo anterior tributará por elImpuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 porciento, por tratarse de un producto esencialmente di-señado para el uso de personas con minusvalía, elsillón modelo D.

CONSULTA 2007.1.5.1. IVA. Tributa altipo impositivo del 7% un producto quetiene como finalidad principal el trata-miento de pacientes con deficienciasfísicas de movilidad.

HECHOS PLANTEADOS

Entidad dedicada a la comercialización de pro-ductos de uso clínico-hospitalario como es el casodel sillón articulado modelo D, el cual tiene como fi-nalidad principal el tratamiento de pacientes condeficiencias físicas de movilidad, permitiendo levan-tar al paciente y mantenerlo erguido sin tener querealizar esfuerzo.

Accesoriamente a la finalidad expuesta, por suscaracterísticas particulares puede ser utilizado deforma secundaria como lugar de descanso del posi-ble acompañante del paciente.

CUESTIÓN PLANTEADA

Si resulta de aplicación el tipo impositivo por elImpuesto sobre el Valor Añadido del 7% a las entre-gas del sillón modelo D.

CONTESTACIÓN

El artículo 90, apartado del Decreto Foral Nor-mativo 12/1993, de 19 de enero, que aprueba laNorma del Impuesto sobre el Valor Añadido (enadelante Norma) dispone que el Impuesto se exigirá

CONSULTAS OCTE


CONSULTAS OCTE


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CONSULTA 2007.4.3.1. IRNR – ConvenioDoble Imposición Francia. Prestación deservicios docentes y de investigación enterritorio foral por parte de una personafísica residente en Francia, en virtud deun contrato de trabajo por cuenta ajenacon persona jurídica de derecho públicodomiciliada en territorio foral: los rendi-mientos obtenidos están sujetos al Im-puesto sobre la Renta de no Residentes ya su sistema de retenciones.

HECHOS PLANTEADOS

La entidad consultante, - U – abona a una perso-na física residente en Francia, unas cantidades porla prestación de servicios de docencia y de investi-gación en el campus de la LA ENTIDAD U en Ála-va, en virtud de un contrato de trabajo por cuentaajena.

Los servicios docentes y de investigación se pres-tan en el Territorio Histórico de Álava.

La persona física, tiene su domicilio en Francia.

CUESTIÓN PLANTEADA

Solicita aclaración sobre la sujeción a retencióno no de las cantidades que se abonan a la personaresidente en Francia por la prestación de serviciosdocentes y de investigación en el Territorio Históricode Álava, en virtud de un contrato de trabajo porcuenta ajena.

CONTESTACIÓN

De conformidad con el artículo 15 del Conveniode Doble Imposición entre el Reino de España y laRepública de Francia de 1995 (BOE 12-6-1997):

Artículo 15. Trabajos dependientes

“1.Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y re-muneraciones similares obtenidos por un resi-dente de un Estado contratante por razón deun empleo sólo pueden someterse a imposi-ción en este Estado, a no ser que el empleose ejerza en el otro Estado contratante. Si elempleo se ejerce aquí, las remuneracionespercibidas por este concepto pueden some-terse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1,las remuneraciones obtenidas por un residen-te de un Estado contratante por razón de unempleo ejercido en el otro Estado contratantesólo pueden someterse a imposición en el pri-mer Estado, si:a) El perceptor no permanece en total en elotro Estado, en uno o varios períodos, másde ciento ochenta y tres días durante cual-quier período de doce meses consecutivos; yb) Las remuneraciones se pagan por o ennombre de una persona empleadora que noes residente del otro Estado; yc) Las remuneraciones no se soportan por unestablecimiento permanente o una base fijaque la persona empleadora tiene en el otroEstado.

3. No obstante las disposiciones de los aparta-dos 1 y 2, las remuneraciones obtenidas porrazón de un empleo ejercido a bordo de unbuque o aeronave explotado en tráfico inter-nacional pueden someterse a imposición enel Estado contratante en que esté situada lasede de dirección efectiva de la empresa.”

En este sentido, los artículos 11.1 y 12 Dos c)de la Norma Foral 7/1999 establecen:

CONSULTAS OCTE


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Artículo 11

“1.- Constituye el hecho imponible la obtenciónde rentas, dinerarias o en especie, en el Territo-rio Histórico de Álava por los contribuyentes poreste Impuesto, conforme a lo establecido en elartículo siguiente.”

Artículo 12

“Dos.- Se consideran rentas obtenidas o produ-cidas en territorio alavés las siguientes rentasobtenidas sin mediación de establecimientopermanente:

c) Los rendimientos que deriven, directa o in-directamente, del trabajo dependiente cuan-do el trabajo se preste en territorio alavés.”

Por otra parte el artículo 19 del citado Convenioestablece:

Artículo 19. Remuneraciones públicas

1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensio-nes, pagadas por un Estado contratante,una de sus entidades territoriales o por unade sus personas jurídicas de derecho públi-co a una persona física, por razón de servi-cios prestados a este Estado o a esta enti-dad o a esta persona jurídica de derechopúblico, sólo pueden someterse a imposiciónen este Estado.

b) Sin embargo, estas remuneraciones sólopueden someterse a imposición en el otroEstado contratante si los servicios se prestanen este Estado y la persona física es un resi-dente y nacional de este Estado, sin poseeral mismo tiempo la nacionalidad del primerEstado.

2. a) Las pensiones pagadas por un Estado con-tratante o por alguna de sus entidades territo-riales o una de sus personas jurídicas de de-recho público, bien directamente o concargo a fondos constituidos, a una personafísica por razón de servicios prestados a esteEstado o a esta entidad o a esta persona jurí-dica de derecho público, sólo pueden some-terse a imposición en este Estado.

b) Sin embargo, estas pensiones sólo puedensometerse a imposición en el otro 13 Estadocontratante si la persona física fuera residentey nacional de este Estado sin que, al mismotiempo, posea la nacionalidad del primer Es-tado.

3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y18 se aplican a las remuneraciones y pensio-nes pagadas por razón de servicios presta-dos dentro del marco de una actividad indus-trial o comercial realizada por un Estadocontratante o una de sus entidades territoria-les o una de sus personas jurídicas de dere-cho público.

En consecuencia, partiendo de la base de quela persona física contratada por cuenta ajena atiempo completo, tiene la residencia fiscal en Fran-cia, los rendimientos que obtenga de la Entidad U(persona jurídica de derecho público) por los servi-cios docentes y de investigación en el Campus deÁlava, están sujetos al Impuesto sobre la Renta delos No Residentes y a su sistema de retenciones, deconformidad con lo dispuesto en los artículos 11 y12 de la Norma Foral 7/1999.

La presente contestación se emite con caráctervinculante a los efectos del artículo 84 de la NormaForal General Tributaria.

CONSULTAS OCTE


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CONSULTA 2007.4.3.2. IS. i) Determina-ción del domicilio fiscal de una entidadcon domicilio social en territorio foral (enel que se concentra el mayor valor del in-movilizado, así como el archivo general–contabilidad, impuestos, nóminas, co-rrespondencia y otros- y el despacho deladministrador único desde el que éstedesempeña su cometido), pero que tienedescentralizados en sus sucursales losprocesos de dirección, producción y ges-tión administrativa y tiene externaliza-dos en la sociedad cabecera del grupo(territorio común) los servicios centralesen materia de coordinación, asistencia yasesoramiento estratégico, comercial,contable y financiero.

ii) Dado su volumen de operaciones su-perior a 6 millones de euros, la normati-va aplicable del IS será la estatal si en elejercicio anterior hubiera realizado en te-rritorio común más del 75% de su volu-men de operaciones y se aplicará norma-tiva foral si se incumple esa condición.

HECHOS PLANTEADOS

La entidad consultante se constituyó en 1992fijando su domicilio social desde entonces en terri-torio foral.

La entidad se encuentra participada íntegramen-te por una sociedad cabecera de un grupo empre-sarial cuyo domicilio social está sito en TerritorioComún, que dispone de los medios materiales ypersonales para desarrollar una correcta organiza-ción y coordinación de las actividades de sus socie-dades participadas.

La entidad consultante, tras sus inicios en el Te-rritorio Histórico de Álava, extendió sus activida-des a otras zonas, dentro y fuera del País Vasco,disponiendo en la actualidad de una amplia redde oficinas por distintas zonas de la geografíaespañola.

El volumen de operaciones de la consultante ex-cede anualmente los 6 millones de euros.

En el ejercicio 2006 el volumen de operacionesen el País Vasco, al igual que en ejercicios prece-dentes, no superará el 25% del total volumen deoperaciones de la entidad y, en consecuencia, lecorresponderá tributar en el Impuesto sobre Socie-dades según la normativa de Territorio Común. Noobstante, la empresa prevé que para el ejercicio2007 el volumen de operaciones en el País Vascosea superior al 25%.

CUESTIÓN PLANTEADA

1. Lugar de radicación del domicilio fiscal.

2. Normativa aplicable durante 2007, por lo queal Impuesto sobre Sociedades se refiere, si final-mente se supera la cifra del 25% del volumende operaciones en el País Vasco durante esteejercicio.

CONTESTACIÓN

PRIMERA CUESTIÓN.- DETERMINACIÓN DELDOMICILIO FISCAL.

El apartado 9 del artículo 2 de la Norma Foral24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Socie-

CONSULTAS OCTE


267

dades, con relación a la determinación del domici-lio fiscal establece lo siguiente:

“9. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos seráel de su domicilio social, siempre que en él estéefectivamente centralizada su gestión administra-tiva y la dirección de sus negocios. En otrocaso, se atenderá al lugar en que se realice di-cha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del do-micilio fiscal, de acuerdo con los criterios ante-riores, se entenderá que las entidades tienen sudomicilio fiscal en Álava cuando, teniendo en elPaís Vasco el mayor valor de su inmovilizado,tengan en el Territorio Histórico de Álava un va-lor de su inmovilizado superior al que tengan encada uno de los otros dos Territorios Históricos.”

En similares términos se fijan los criterios de de-terminación del domicilio fiscal en la letra b) delapartado cuatro del artículo 43 de la Ley 12/2002por la que se aprueba el Concierto Económico.

La entidad consultante manifiesta como razonesque avalan la dificultad en la determinación de sudomicilio fiscal, y en particular del lugar donde serealiza la gestión administrativa y la dirección delos negocios, las siguientes:

1. La intensa descentralización de todos sus pro-cesos de dirección, producción y gestión ad-ministrativa, de modo que la delegación decompetencias en los directores de las sucur-sales es tal, que la práctica totalidad de lasdecisiones de dirección y gestión y de losprocesos administrativos que ello comportase producen y ejecutan en cada una de lasoficinas.

2. La progresiva externalización de los servicios

centrales de la empresa, tales como Informáti-ca, Dirección de Calidad, Recursos Humanosy Formación, merced a la diversificación delgrupo empresarial al que pertenece y al apo-yo brindado por la sociedad cabecera queatiende a todas las empresas del grupo enmaterias de coordinación, asistencia y aseso-ramiento estratégico, comercial, contable, fi-nanciero y jurídico.

Las circunstancias referidas han de ser evaluadasen el marco de las estrategias desarrolladas por laentidad consultante para su crecimiento empresarial.El funcionamiento descentralizado de sus sucursalesno impide que pueda determinarse la existencia deuna dirección soberana representada por el Admi-nistrador Unico de la compañía. Y la utilización delos servicios de otras entidades del grupo así comoel seguimiento de directrices establecidas por la ca-becera del grupo ponen sí de manifiesto su vincula-ción al mismo, con los efectos que de ello derivenen el orden mercantil, pero no obsta para que se re-conozca en sede de la propia entidad consultantesu poder de decisión. Por otra parte, el mayor valorde inmovilizado de la entidad lo constituye un in-mueble sito en Vitoria, dedicado a oficina, en elque se encuentra su domicilio social, el archivo ge-neral (contabilidad, impuestos, nóminas, correspon-dencia y otros) y el despacho del AdministradorÚnico desde el que éste desempeña su cometido.

En su consecuencia, el domicilio fiscal de la enti-dad radica en Álava.

SEGUNDA CUESTIÓN.- NORMATIVA APLICABLEDURANTE 2007.

El apartado Uno del artículo 14 de la Ley12/2002 por la que se aprueba el Concierto Eco-nómico establece:

CONSULTAS OCTE


268

“ Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tribu-to concertado de normativa autónoma para lossujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal enel País Vasco. No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumende operaciones en el ejercicio anterior hubieraexcedido de 6 millones de euros, y en dichoejercicio hubieran realizado en territorio comúnel 75 por 100 o más de su volumen de opera-ciones, quedarán sometidos a la normativa dedicho territorio. (…)”.

Resultando que en el ejercicio 2006 la enti-dad tuvo un volumen de operaciones superiora 6 millones de euros y en ese ejercicio realizóen Territorio Común más del 75% del volumende sus operaciones, queda sujeta en el ejercicio2007 a normativa estatal. Si en el ejercicio2007 finalmente realizara en el País Vascoun volumen de operaciones superior al 25%,será en 2008 cuando quede sujeta a normativaforal.


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La Unión Europea ha cerrado 2006 en un exce-lente momento de forma. El crecimiento del PIB se hasituado en el 2,9%, el mejor valor desde el año2000. La inversión se ha mostrado como el principalmotor del crecimiento, aunque el dato más relevanteha sido la recuperación del consumo, tanto privadocomo público, que ha comenzado a tener un papelmás destacado en la expansión económica.

El fuerte incremento de la zona europea vienesustentado por la recuperación de Alemania, queha logrado el mayor crecimiento económico de losúltimos seis años, con las exportaciones como prin-cipal responsable de este impulso económico, asícomo las inversiones de las empresas, que han au-mentado de forma notable.

Este vigor mostrado por la economía alemana leha permitido cumplir por primera vez en cinco añoscon el Pacto de Estabilidad por el que se rigen lossocios del euro, al arrojar un déficit del 2%. Asípues, este país ha vuelto a perfilarse como una delas locomotoras europeas, ayudado por Francia,Reino Unido, España e Italia, que también han con-seguido robustos ritmos de avance.

Por su parte, España ha registrado en 2006 el cre-cimiento económico más elevado entre las grandeseconomías de la Unión Europea. En efecto, la econo-mía española ha acelerado décima a décima su ritmode crecimiento, hasta cerrar el ejercicio con un creci-miento medio del 3,9%, y además de modo más equi-librado, debido al mejor comportamiento relativo de laactividad exportadora con respecto a la importadora.

RECAUDACIÓN POR TRIBUTOS CONCER-TADOS DE LA CAPV 2006

I. ENTORNO ECONÓMICO

En la segunda mitad de 2006 la economía mun-dial ha moderado ligeramente su todavía muy im-portante ritmo de crecimiento, como consecuenciadel menor empuje, tanto de los países desarrolla-dos, como de las áreas emergentes. Todo ello a pe-sar del abaratamiento del precio del petróleo en losmercados internacionales, lo que lógicamente ha su-puesto un alivio en las tensiones inflacionistas de lasprincipales áreas económicas.

Así, la desaceleración ha sido especialmente no-table en los Estados Unidos, como consecuencia dela caída en la inversión inmobiliaria. Sin embargoel resto de los componentes de su demanda internahan continuado mostrando una gran fortaleza, porlo que no se prevé que esta economía vaya a entraren una fase de recesión.

En lo referente a los países en vías de desarrollo,también China ha moderado su extraordinario ritmode crecimiento, si bien por cuarto año consecutivoha expandido su economía a un ritmo de dos dígi-tos. Esto lo está consiguiendo con la implantaciónde un modelo de desarrollo apoyado principalmen-te en el impulso de sus exportaciones y en la inver-sión en bienes de equipo, que favorecen el desarro-llo de un potente sector industrial, sin perder de vistael control de la inflación, que en 2006 se ha conte-nido en un bajo nivel.

ESTADÍSTICAS


* Jefe del Servicio de Gestión de Ingresos y Análisis Recaudatorio. Dpto. de Hacienda y Administración Pública. Eusko Jaurlaritza - Gobierno Vasco

ESTADÍSTICAS


270

Dentro de la demanda interna, sus dos compo-nentes principales, el consumo y la inversión, se de-saceleran ligeramente, mientras que se mantieneuna alta capacidad de generar nuevos empleos,que en el ejercicio de 2006 han aumentado en unatasa del 3,1%.

En este contexto, la economía vasca ha cerrado elaño con un incremento medio anual del 4,2%, el ma-yor de los últimos seis años, superior al de las economí-as de su entorno, pero sin alcanzar el ritmo expansivode la economía mundial, que se sitúa en torno al 5%.

El principal sustento del aumento del PIB vuelve aser el ritmo mantenido de la demanda interna, queun año más cuenta con la fortaleza de la inversión yel mantenimiento del consumo final.

Asimismo, destaca la reducción de la aportaciónnegativa del saldo exterior al crecimiento del PIB,basado en el dinamismo que han recobrado las ex-portaciones, gracias a los apreciables síntomas derecuperación que ofrecen las principales potenciaseuropeas, que son los grandes clientes de las em-presas vascas.

En lo que se refiere a los sectores económicos,apenas hay variaciones respecto al año 2005, y elsector de la construcción continúa siendo el compo-nente más dinámico, sin mostrar, por el momento,efectos asociados a la subida de los tipos de interés.

Otra de las variables que ha registrado un buencomportamiento ha sido el empleo, con una genera-ción de 22.000 puestos de trabajo netos en 2006,lo que supone un incremento anual del 2,3%, por-centaje similar a los conseguidos en los cinco últi-mos años, y que sigue basándose en la importanteactividad que registran los sectores de la construc-ción y de los servicios, mientras que en las ramas in-dustriales se han perdido puestos de trabajo.

Así pues, a la espera de los datos definitivos, seestima que el PIB vasco ha crecido el 4,2%, un pun-to y tres décimas más que el incremento medio pre-visto para la Unión Europea. Este incremento, el ma-yor registrado en los últimos seis ejercicios, junto conun deflactor próximo al 3,3%, arroja un crecimientonominal del 7,6% para el año 2006, tasa ligera-mente superior a la estimación que se tuvo en cuentaa la hora de elaborar el presupuesto de ese año.

ESTADÍSTICAS


271

II. NOVEDADES NORMATIVAS EN 2006

Muy pocos han sido los cambios normativosaprobados en 2006, si bien se han realizado algu-nas actualizaciones, lo que viene siendo una prácti-ca habitual en el ámbito tributario vasco.

Así, en cuanto al IRPF se refiere, se ha procedidoa incrementar en un 2% las cuantías tanto de la reduc-ción por tributación conjunta, como de las deduccio-nes familiares y personales. Además, se ha actualiza-do la escala del impuesto en ese mismo porcentajedel 2% y se declaran exentos los premios relaciona-dos con la defensa de los derechos humanos.

En consonancia con la deflactación de la tarifadel impuesto, se modifican las tablas de retencionese ingresos a cuenta aplicables a los rendimientosdel trabajo desde el día 1 de enero de 2006.

Asimismo, se establecen los coeficientes de actuali-zación aplicables a las transmisiones realizadas en elejercicio de 2006, con el fin de calcular el importede las ganancias o pérdidas patrimoniales sujetas alIRPF. Además, se han fijado los signos, índices y mó-dulos para el régimen de estimación objetiva singular.

Del mismo modo, en el Impuesto sobre el Patri-monio, se incrementa la cuantía del mínimo exentoy se actualizan en un 2% los tipos de la escala.

También se actualizan los coeficientes que reco-gen la depreciación monetaria de aplicación a los ac-tivos inmobiliarios en el Impuesto sobre Sociedades.

Se incrementan en un 2% las cuantías de las re-ducciones y las tarifas del Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones.

De nuevo un impuesto especial de fabricaciónes, en cierto modo, protagonista de uno de los

pocos cambios normativos, con significación re-caudatoria, que se aprueba para 2006. En efec-to, en el mes de enero se aprueba vía Real Decre-to Ley una nueva subida de los tipos impositivosdel I.E. s/ Labores del tabaco, como medida dereacción contra la reducción de los precios deventa.

Posteriormente, en febrero, dado que las recien-tes medidas fiscales no han sido trasladadas por lascompañías a los precios de venta al público en laforma esperada, se aprueba un nuevo incrementode los tipos, y se introduce un impuesto mínimo de55 € por 1.000 cigarrillos.

III. RECAUDACIÓN A 31 DE DICIEMBRE DE2006

(Con excepción de los cuadros de recaudaciónanual, que están en euros, los datos del presente in-forme se expresan en miles de euros, m€)

Al cierre del ejercicio de 2006 la recaudaciónconsolidada de las Diputaciones Forales se incre-menta en un 11,4% respecto al ejercicio anterior,tasa que está muy por encima del incremento esti-mado para el PIB nominal vasco en el mismo año yque mejora en un punto y medio porcentual en lagestión propia, esto es, sin tener en cuenta los ingre-sos provenientes de los Ajustes por IVA y por Im-puestos Especiales de Fabricación.

ESTADÍSTICAS


272

Por segundo año consecutivo, entre los tributosmás significativos destaca el comportamiento delImpuesto s/Sociedades, que aumenta su recauda-ción en un notable 17,5%, un punto por encimade la tasa registrada en el IVA-Gestión propia,mientras que en el IRPF la recaudación se incre-menta interanualmente en un más que aceptable10,3%.

Así pues, esos son los impuestos que más apor-tan a las arcas forales, y entre los tres generan

más del 80% de la recaudación total contabiliza-da por las Diputaciones Forales al 31 de diciem-bre de 2006.

La tasa interanual de la recaudación evolucio-na de modo bastante similar en Álava y Gipuz-koa, mientras que destacan los resultados de Biz-kaia, tanto en IVA e IRPF, como en tributos demenor entidad recaudatoria: Renta no Residentes,Patrimonio, Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados.

IV. IRPF

Las Diputaciones Forales han contabilizado du-rante el ejercicio de 2006 por este impuesto3.754.206 m€, lo que supone:

• Un notable incremento interanual del 10,3%,incidido por la firme evolución de las reten-ciones de trabajo y la evolución positiva delos demás apartados del impuesto.

• Se supera casi seis puntos su techo presu-puestario (105,9%).

• El 65,6% y el 29,9% de los I. Directos y dela recaudación total, respectivamente.

A partir del ecuador del ejercicio el aumento re-caudatorio del IRPF se ha mantenido por encima del

10%, anotándose al cierre una tasa del 10,3%, unpunto inferior a la del año anterior, pero que dupli-ca el aumento medio registrado en los últimos diezaños.

ESTADÍSTICAS


273

Por retenciones sobre Rendimientos del Trabajoy Actividades profesionales se han recaudado3.755.029 m€, una vez contabilizadas las autoli-quidaciones de cuatro trimestres de pequeñas em-presas y de doce meses de grandes empresas.

Este componente del IRPF, que recoge las reten-ciones practicadas sobre todas las contraprestacionesderivadas del trabajo personal, continúa siendo elapartado de mayor cuantía dentro del panel de tribu-tos, ya que él solo representa el 32,9% de la recau-dación por tributos concertados en gestión propia.

Las tres Diputaciones Forales han visto como evo-luciona favorablemente la recaudación de las reten-ciones sobre los Rendimientos de Trabajo, cuya tasainteranual consolidada cierra el año con un 8,7%,tasa que no se alcanzaba desde hace diez años.

El resultado consolidado es una mayor recauda-ción por estas retenciones de 299.886 m€, con uncomportamiento similar en Bizkaia y Gipuzkoa,mientras que el aumento interanual es tres décimassuperior en Alava, Territorio Histórico que se recupe-ra así en parte del menor dinamismo que mostrabapor este apartado en el ejercicio precedente.

Esto no es sino un reflejo de la óptima situaciónque atraviesa el mercado laboral vasco, que en2006 ha continuado creando empleo, consolidan-do su nivel de paro por debajo del 5%, la fronteraa partir de la que los expertos consideran que pue-de hablarse de pleno empleo.

Por otra parte, la entrada en vigor a mediadosde año de medidas legislativas para la mejora delcrecimiento y del empleo, ha jugado a favor de lamejora de este apartado tributario, al impulsar yapoyar la contratación indefinida, sujeta a un ma-yor tipo de gravamen, lo que ha permitido rebajarde modo significativo la tasa de temporalidad hasta

el punto que la cifra de personas con contrato even-tual en la CAPV ha llegado al nivel más bajo de lapresente década.

Si a esto se añade el incremento medio de lossalarios en el ámbito laboral vasco, el resultado esde un más que aceptable incremento recaudatorio apesar de la aplicación de la nueva tabla de reten-ciones, aprobada por las Diputaciones Forales a fi-nales de 2005 que, con vigencia desde el 1 deenero de 2006, suponía una adecuación de la ta-bla anterior a la deflactación del 2% aprobadopara la tarifa del impuesto.

Así pues, se cierra el año con una buena tasade crecimiento, incidida por la satisfactoria evolu-ción de factores tales como:

• El crecimiento real del PIB y la tasa de infla-ción han arrojado un PIB nominal con un cre-cimiento estimado del 7,6%.

• En 2006, gracias el dinamismo de la econo-mía vasca, se han creado 22.000 nuevospuestos de trabajo, hasta alcanzar una cifrarécord de ocupación.

• La masa salarial bruta sujeta a retención hacontinuado mostrando un claro perfil ascenden-te, con una expansión situada en el entornodel 6% en términos nominales, como conse-cuencia del aumento del número de emplea-dos y del incremento de los sueldos y salarios.

En definitiva, después de ejecutar el 103,0% dela cifra presupuestada para el ejercicio, se han re-caudado 299.886 m€ más que en el año anterior,esto es, un incremento interanual del 8,7%, lo quesupone una mejora de medio punto respecto al in-cremento del año anterior y la tasa más elevada delos últimos diez ejercicios.

ESTADÍSTICAS


274

La recaudación obtenida por las retenciones so-bre los Rendimientos del Capital Mobiliario, querecoge las autoliquidaciones de cuatro trimestres depequeñas empresas, además de las mensuales (di-ciemb-05/noviemb-06) de grandes empresas, se in-crementa interanualmente en un 13,7%, segundo in-cremento consecutivo después de la trayectoriadescendente seguida por este apartado en los últi-mos años.

Al cierre de 2006 la recaudación de este apar-tado ha evolucionado positivamente en Bizkaia yGipuzkoa, mientras que en Álava, que en 2005apenas incrementaba su recaudación en un 1,9%,en 2006 se anota números rojos, tal y como le havenido sucediendo a lo largo de todo el ejercicio.

Después de varios años en los que no ha cesa-do de bajar la recaudación de este apartado, la si-tuación parece estar cambiando en los últimos me-ses, al observar las instituciones financieras laspreferencias de sus clientes por una vuelta al ahorro

seguro. En efecto, no es casual el lanzamiento denuevos depósitos de ahorro, sino que obedece afactores tales como:

• Lógicamente, la avalancha de los depósitosestá íntimamente relacionada con las sucesi-vas subidas de los tipos de interés en la euro-zona, lo que está permitiendo a los Bancos yCajas incrementar la rentabilidad de sus pro-ductos de ahorro.

• La llegada de la banca por Internet, la másagresiva en este tipo de ofertas, está empu-jando el resurgir de este tipo de ahorro.

• Finalmente, la inestabilidad de los mercadosbursátiles, así como la pérdida de confianzaen otro tipo de inversiones que prometen unaalta rentabilidad, hace que tanto las entida-des como los ciudadanos apuesten por pro-ductos más conservadores.

ESTADÍSTICAS


275

Por otra parte, ya en 2006 se ha detectadouna reactivación en la política de retribución alos accionistas de las grandes empresas, algu-nas de las cuales han satisfecho a lo largo delejercicio dividendos que superan en más de un20% a los pagados en el año anterior.

Desde su implantación en 1998, las reten-ciones sobre los Rendimientos del Capital In-mobiliario, que se aplican a los rendimientosprocedentes del arrendamiento o subarrenda-miento de inmuebles urbanos, están incremen-tando ininterrumpidamente su recaudación. Laretención a practicar es el resultado de aplicarel porcentaje del 15% sobre todos los concep-tos que se satisfagan al arrendador, excluido elIVA.

Al cierre de 2006, después de una evolu-ción positiva en los tres Territorios Históricos, sibien con algunas diferencias entre ellos, se hanrecaudado 65.465 m€, que se contabilizan amitades entre el IRPF y el I. Sociedades, y querepresentan un incremento del 8,3% respecto alaño anterior, en un apartado cuyo tipo de reten-ción no ha variado desde mediados de 2000.

Un año después, en 1999, entraban en vi-gor las retenciones sobre las Ganancias Patri-moniales, con el fin de gravar las gananciasgeneradas en la transmisión de acciones o par-ticipaciones de las Instituciones de Inversión Co-lectiva, y así buscar una mayor neutralidad fis-cal entre los diferentes tipos de ahorro.

En los cuatro años anteriores ha decrecidoininterrumpidamente la recaudación de este

apartado, incidido por la pérdida de atractivode la renta variable y la moderación de los re-sultados que arrojan los fondos de inversión,además de por la entrada en vigor en 2003 decambios normativos que reinciden en el retroce-so recaudatorio.

Pues bien, ya en el ejercicio anterior se re-gistraba un cambio en la senda descendente deeste apartado, que de nuevo llega al 31 de di-ciembre de 2006 con un excelente incrementorecaudatorio en los tres Territorios Históricos, loque arroja un resultado consolidado de 42.334€, importe que ya ha sido superado en ejerci-cios anteriores y que supone una tasa interanualdel 35,7%.

En el apartado de Pagos fraccionados poractividades empresariales y profesionales serecoge la recaudación procedente de los ingre-sos a cuenta del IRPF que deben efectuar loscontribuyentes que ejercen actividades económi-cas, por cualquiera de los regímenes de cálculode la normativa foral del IRPF, ya sea en estima-ción directa o en estimación objetiva.

Después de contabilizar los ingresos prove-nientes de las autoliquidaciones del tercer tri-mestre correspondientes a Empresarios y Profe-s iona le s , la recaudac ión de 2006 seincrementa en los tres Territorios Históricos, arro-jando una tasa consolidada del 5,9%, lo quesupone un importante repunte respecto al 2,5%del ejercicio precedente, incidido por el fuerteaumento del 9,3% al que se llega en el Territo-rio Histórico de Bizkaia.

ESTADÍSTICAS


276

A partir del ecuador del ejercicio la Cuota di-ferencial neta ha estado evolucionando negativa-mente a nivel de la CAPV, tendencia que cambiacon los datos de noviembre, en el que este aparta-do recibe el impulso del cobro del segundo plazode la Campaña de Renta, relativo a las declara-ciones positivas de aquellos contribuyentes que seacogieron a esta modalidad de ingreso del 40%aplazado de la Renta-05, que finalizó el 10 denoviembre.

En efecto, para las tres Diputaciones Forales losingresos han aumentado más que las devoluciones,si bien en Gipuzkoa esta diferencia ha sido infe-rior, por lo que es el único Territorio Histórico en elque este apartado no evoluciona positivamente al31 de diciembre de 2006.

En consecuencia, al cierre del ejercicio la re-caudación consolidada para el conjunto de laCAPV por la Cuota diferencial neta refleja un mo-

derado 3,7% menos negativo que el importe que fi-guraba al 31 de diciembre del año anterior.

El 10 de abril Álava empezaba a realizar lasdevoluciones a domicilio y por Internet, adelantán-dose así al inicio oficial de la campaña tradicional,que no arrancaba hasta el 2 de mayo, lo mismoque en Bizkaia, mientras que en Gipuzkoa lo ha he-cho una semana antes, lo que también se ha tradu-cido en número rojos para este Territorio Histórico.

No se esperaban diferencias significativas en elresultado final respecto a la campaña anterior, yaque son muy pocos los cambios normativos aplica-bles para la Renta-05. Así se han aprobado nuevasexenciones referentes a:

– Ayudas recibidas por los arrendatarios enejecución del “Programa de Vivienda Vacía”promovido por el Gobierno Vasco.

ESTADÍSTICAS


277

– Indemnizaciones S.S. por incapacidad per-manente parcial y lesiones no invalidantes.

Por otra parte, se han mejorado las condicionesfiscales relacionadas con el alquiler de la vivienda,con el aumento de:

– Nivel de ingresos permitido al arrendatarioantes de aplicarse la deducción de entre un20% y un 25%.

– En cuanto al arrendador, su deducción pasadel 10% al 20%, aumentando también el lí-mite máximo de esa deducción.

A lo largo de dos meses se han presentado lasdeclaraciones de renta por cualquiera de las moda-lidades existentes: papel, disquete, mecanizada,propuesta de autoliquidación, telemática realizadapor asesores o por internet, hasta hacer un totalaproximado de 1.052.500 declaraciones, en tornoa un 2% más que en la campaña anterior.

El resultado final de la campaña de la Renta-05ha sido un importe negativo claramente inferior al sal-do neto de la campaña anterior, ya que si bien lasDiputaciones Forales han devuelto más que en 2005,también los ingresos de los contribuyentes se han in-crementado, y además en torno a un 11%, muy porencima del ritmo seguido por las devoluciones.

V. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Las Diputaciones Forales han formalizado por elI. Sociedades al cierre del ejercicio una recauda-ción de 1.692.381 m€, lo que supone 252.004m€ más que en el año anterior, esto es, un incre-mento interanual del 17,5%, por segundo año con-secutivo una de las tasas más elevadas dentro delpanel de tributos concertados.

Lógicamente, la evolución de este impuesto estácondicionada por el favorable comportamiento del

más importante de sus componentes, la Cuota dife-rencial neta, que evoluciona muy positivamente enlos tres Territorios Históricos.

Pero, además, al igual que sucede en el IRPF, larecaudación total del I. Sociedades se ve tambiénimpulsada por la evolución favorable del resto desus apartados, con lo que este impuesto mantieneuna alta tasa interanual de crecimiento.

De muy bueno puede considerarse el avance re-caudatorio que presenta la Cuota diferencial neta,que en los últimos años está viendo incrementarsede modo ininterrumpido su recaudación, en la quese recogen, por un lado, las autoliquidacionesanuales, único pago de las empresas sujetas a lanormativa foral del impuesto, esto es:

• Entidades que tributan exclusivamente a lasDiputaciones Forales, por alguna de estas cir-cunstancias:– Estar domiciliadas en el País Vasco y fac-

turar menos de 6 millones €.– Realizar únicamente operaciones en terri-

torio foral, cualquiera que sea su domici-lio y cifra de facturación.

• Entidades que tributan conjuntamente a am-bas Administraciones, cuando estén domici-liadas en territorio foral, excepto que realicenen territorio común el 75 por 100 o más desus operaciones totales.

ESTADÍSTICAS


278

Por otra parte, las sociedades bajo normativacomún, de menor incidencia en la recaudación delas Diputaciones Forales a las que cotizan según elvolumen de operaciones, sí tienen que realizar pa-gos a cuenta en abril, octubre y diciembre.

Pues bien, los ingresos contabilizados en la Cuo-ta diferencial neta a lo largo de 2006 han supera-do ampliamente a los del ejercicio precedente:

• Las autoliquidaciones anuales en julio y agos-to, para las sociedades bajo normativa foral,cuyo plazo de presentación vence el 25 dejulio y cuya recaudación suele suponer másdel 70% de los ingresos totales de la Cuotadiferencial neta, se han incrementado intera-nualmente en torno a un 15%.

• Ligeramente superior es el aumento interanualdetectado en los pagos a cuenta de los me-ses de abril, octubre y diciembre, aún cuan-do se trata de ingresos de menor cuantía.

Este es el detalle de la recaudación íntegra con-tabilizada por las Diputaciones Forales a lo largode 2006, agrupada en los bloques antes citados:

Así pues, se ha devuelto menos que en 2005,mientras que los ingresos han continuado su ritmoexpansivo, arrojando un aumento interanual recau-datorio en la Cuota diferencial neta del 17,9%, loque es una muestra de los buenos resultados empre-sariales del ejercicio de 2005 que, a la vista de lospagos a cuenta, pudieran haberse repetido al cierrede 2006.

La evolución de este apartado, cuya recauda-ción supone el 88% de la recaudación total del im-puesto, presenta algunas particularidades paracada uno de los Territorios Históricos, si bien en to-dos ellos evoluciona positivamente.

Gracias a la fuerte expansión de los ingresos, alo que hay que añadir la contención de las devolu-ciones, que aún después de contabilizar el destaca-do importe devuelto en el mes de diciembre se man-tienen por debajo del nivel del año anterior, Álavacon el 20,8% consigue el mejor resultado para esteapartado tributario.

Sólo dos puntos por debajo evoluciona la recau-dación neta en Gipuzkoa, que si bien es el únicoTerritorio Histórico que ha devuelto por este concep-to más que en el año anterior, ésto lo compensa so-bradamente con la excelente expansión de los in-gresos, que aumentan interanualmente en un20,3%.

Finalmente, es en Bizkaia donde este apartadoevoluciona de modo más discreto, si bien con unatasa que sigue siendo altamente satisfactoria, el16,6%, y es que aunque el ritmo de aumento de susingresos está muy por debajo del registrado en losotros dos Territorios Históricos, sus devoluciones sonmuy inferiores a la practicadas en 2005.

En definitiva, el total del I. Sociedades se anotaun incremento interanual del 17,5%, que aunque su-

ESTADÍSTICAS


279

pone una desaceleración respecto al excelente re-sultado del ejercicio anterior, se mantiene muy porencima de las tasas alcanzadas en el período2000/2004, dando así continuidad a la fuerte es-calada de este impuesto, que desde 1995 ha vistoquintuplicada su recaudación.

En efecto, esta buena marcha recaudatoria del I.Sociedades arranca en 1996, año en el que preci-samente entró en vigor la actual normativa foral delimpuesto, que provocó una profunda transformacióndel mismo, a fin de adaptarlo a la nueva realidadeconómica que suponía la libertad de movimientode capitales en la Unión Europea y a los ordena-mientos tributarios comunitarios.

La favorable situación económica de los últimosaños se refleja en el sector empresarial, cuyos repre-sentantes más emblemáticos están alcanzando unosexcelentes resultados, superando las cotas registra-das anteriormente.

En efecto, al cierre de 2005 se lograba una ci-fra récord de ganancias en las grandes empresas,que a las plusvalías provenientes de las ventas atípi-cas de inmovilizados y la menor necesidad deamortizaciones y provisiones, añadían el fuerte au-mento de la cifra de negocios, favorecida por lospalpables síntomas de recuperación que ofrecen lasprincipales potencias europeas.

También las empresas vascas están participandodel momento de despegue económico que viven susprincipales clientes europeos, a donde se dirigenmás de las tres cuartas partes del total de sus ventasal exterior, sin olvidarse del continuo proceso de in-versión al que se ven obligadas para no perdercompetitividad en el cambiante escenario en el quedesarrollan su actividad, en el que están apostandopor la internacionalización como una auténticaoportunidad de incrementar su cifra de negocios.

VI. IVA

No se preveían para este ejercicio, ni se hanproducido en el transcurso del mismo, cambios nor-mativos en el IVA que puedan repercutir significati-vamente en su recaudación.

Sí se tenía en cuenta que la recaudación porgestión propia de las Diputaciones en 2006 porprimera vez se vería incidida durante un ejerciciocompleto por el cambio introducido en el procedi-miento de liquidación del IVA por operaciones asi-miladas a la importación, que desde abril de 2005pasaron a formar parte de la recaudación por IVAOperaciones interiores.

Esto significa que desde mediados del pasadoejercicio las Diputaciones Forales están viendo incre-mentarse su recaudación por gestión propia, si bieneste aumento se está compensando por el descensoen el Ajuste proveniente del IVA Importaciones.

Asimismo, se preveía que la recaudación de IVAse seguiría beneficiando marginalmente de los incre-mentos en los tipos impositivos de todos los impues-tos que gravan el consumo de bebidas alcohólicasy las labores del tabaco, incrementos que tambiénentraron en vigor en 2005, en el inicio del mismocon la actualización del 2% y en el mes de setiem-bre con la subida incluida en el paquete de medi-das urgentes para financiar la sanidad.

Así las cosas, de nuevo en 2006 el IVA continúasiendo el tributo de mayor aportación económica a lasarcas forales. El total recaudado por IVA en este ejerci-cio asciende a 4.673.824 m€, lo que significa:

• Un incremento interanual del 11,7% para elconjunto del impuesto.

• Un grado de ejecución del Presupuesto del112,7%.

ESTADÍSTICAS


280

• El 69,5% y el 37,2% de los Impuestos Indi-rectos y de la recaudación total por TributosConcertados, respectivamente.

La evolución interanual de la recaudación totalpor IVA contabilizada en el ejercicio que acaba decerrarse, supera en cuatro puntos el incremento esti-mado para el PIB nominal vasco, si bien es inferiora la del ejercicio inmediatamente anterior, reflejo deuna mayor moderación de los ingresos y un fuerterepunte de las devoluciones, en el IVA gestionadopor las Diputaciones Forales.

En cuanto al IVA- Gestión propia, la recauda-ción de las Diputaciones Forales, incidida por la bo-nanza de la actividad económica y el traslado du-rante un ejercicio completo de los ingresosprovenientes de las Operaciones Asimiladas a la Im-portación, alcanza los 3.464.922 m€, lo que su-pone un notable 16,5% más que en el año anterior,esto es, duplicar el crecimiento en términos nomina-les seguido por la economía vasca a lo largo delejercicio de 2006.

Al mes de diciembre, las Diputaciones Foraleshan contabilizado la recaudación por IVA producto

de las autoliquidaciones siguientes:

• Diciembre-05/noviembre-06 de grandesempresas.

• Cuarto trimestre de 2005, primer, segundo y ter-cer trimestres de 2006 de pequeñas empresas.

Sin tener en cuenta el ajuste interterritorial a la re-caudación por IVA, correspondiente a los trimestresvencidos del ejercicio, se dan algunas diferenciasen el aumento recaudatorio de cada Diputación Foral, si bien en las tres se ha evolucionado clara-mente por encima de cómo lo ha hecho el PIB nominal vasco.

ESTADÍSTICAS


281

En virtud del acuerdo adoptado por el ConsejoVasco de Finanzas Públicas, trimestralmente se hapracticado el citado ajuste, que se realizaba porprimera vez en el mes de octubre del pasado año.Los importes resultantes se han contabilizado comorecaudación íntegra o como devolución, según queel ajuste fuese positivo o negativo respectivamente:

Ejercicio 2005 Ejercicio 2006

Álava 41.761.071 51.244.000

Bizkaia (123.920.013) (153.138.058)

Gipuzkoa 82.158.942 101.894.058

Así, en el caso de Alava, el ritmo de incrementode los ingresos es el más bajo pero, gracias a lacontención de las devoluciones, que, sólo superanen un 1,0% a las de 2005, se llega a un buen re-sultado en la recaudación neta, que antes del ajusteinterno se situaría en una tasa interanual del 11,6%.

En cuanto a Bizkaia se refiere, la puesta en mar-cha de varias inversiones productivas se ha traduci-do en un repunte de las devoluciones, que se incre-mentan en el 9,5%, pero esta tasa se ve duplicadapor el vigoroso ritmo de los ingresos, lo que impulsala expansión de la recaudación neta al 20,1%,unas décimas menos después del ajuste interno.

Finalmente, en Gipuzkoa el incremento intera-nual de la recaudación neta antes del ajuste internoes del 12,5%, a pesar de que ha visto crecer susdevoluciones muy por encima de cómo lo han he-cho en los otros dos Territorios Históricos.

Así las cosas, el resultado consolidado para laCAPV a 31 de diciembre registra unos ingresos queestán aumentando en una tasa del 14,9%, variospuntos por encima del ritmo expansivo de las devo-

luciones, lo que lleva a la recaudación neta a unnotable incremento interanual del 16,5%, uno de losmejores resultados contabilizados dentro del panelde tributos concertados.

Ahora bien, estos datos recaudatorios no son ho-mogéneos, ya que como se ha indicado anterior-mente, en 2006 ha transcurrido el primer año com-pleto con el nuevo procedimiento de liquidación delas operaciones asimiladas a la importación.

El resultado alcanzado es un aumento interanualde la recaudación neta del 16,5%, en un ejercicioen el que el gasto final sujeto a IVA, obtenido pordiferencia entre ventas y compras, se ha visto impul-sado por el notable ritmo de la actividad económi-ca, la fortaleza del consumo de los hogares, asícomo la pujanza del sector de la construcción, ésteúltimo favorecido por la moderación de los preciosy el fuerte crecimiento de los créditos.

Así pues, por cuarto año consecutivo el IVA estáactuando como uno de los componentes más diná-micos de los ingresos tributarios, uniéndose así a laexpansión general que está experimentado la impo-sición indirecta, impulsada por la fortaleza de la de-manda interna y el aumento de la renta disponiblepor los continuos cambios a la baja de las tablasde retenciones.

Esto está provocando una saludable expansiónde la recaudación íntegra en los últimos ejercicios,mientras que las devoluciones continúan creciendo,aunque a un ritmo inferior, como reflejo del esfuerzode las empresas vascas, que han debido contrarres-tar el incremento de los precios internos y, en lasventas fuera de su zona monetaria, la apreciacióndel euro. No obstante, el notable repunte de lasprincipales economías europeas a lo largo de2006, se ha visto reflejado en la recuperación delas exportaciones vascas, lo que en definitiva ha

ESTADÍSTICAS


282

motivado un significativo aumento de las devolucio-nes por este impuesto.

Así pues, la recaudación neta por el IVA gestio-nado por las Diputaciones Forales mantiene el vigorya recuperado en 2003, que parecía haber perdi-do en los ejercicios inmediatamente anteriores.

De acuerdo con el procedimiento aprobado porla Comisión Mixta de Cupo, durante los meses deabril, julio, octubre y diciembre, se ha practicadocon la Administración del Estado el Ajuste IVA, conel resultado siguiente:

Esta recaudación por el Ajuste IVA ingresado ycontabilizado por las Diputaciones Forales suponeun decremento del 0,3% respecto a la del ejercicioprecedente y es consecuencia directa de la evolu-ción de la recaudación estatal contabilizada por losconceptos componentes del Ajuste IVA al mes denoviembre de 2006, que extrapolada a diciembre,sirve de base apara el cálculo del ajuste correspon-diente al cuarto trimestre.

Ahora bien, la liquidación resultante para 2005es muy inferior a la del año anterior, como conse-cuencia del trasvase de recaudación desde el IVAImportaciones al IVA Operaciones interiores, a raízdel nuevo modelo de declaración de las operacio-nes asimiladas a la importación.

En cuanto a la recaudación realizada por el

IVA-Importaciones en el Estado, en términos homo-géneos ha crecido por encima del 13%, que pasaa ser de un decremento de casi el 14% como con-secuencia de las operaciones asimiladas, lo quequeda patente en el resultado del ajuste, aún cuan-do éste se ve favorecido por la mayor recaudaciónformalizada por la Hacienda estatal.

También la recaudación estatal por IVA-Opera-ciones interiores evoluciona positivamente, en tornoa un 12% homogéneo, gracias al mayor dinamis-mo de grandes empresas y de exportadores. Esta tasa interanual, lógicamente, se ve incididapositivamente con la incorporación de la recauda-ción proveniente de las Operaciones Asimiladas ala Importación, así como por la mayor recaudaciónformalizada, casi dos puntos más que en noviem-bre de 2005.

VII. IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

Las Diputaciones Forales han ingresado en2006 por Alcohol, Hidrocarburos, Cerveza y Ta-baco un total de 1.349.304 m€, esto es, 64.112m€ por encima de la recaudación contabilizada enel año anterior, lo que representa un aumento del5,0% para el conjunto de estos impuestos, que si-guen trayectorias muy diferentes.

El mayor incremento recaudatorio es el registra-do en el I.E. s/ Labores del Tabaco, el 6,6%, quea pesar de las campañas publicitarias orientadas adisminuir su consumo, se ha visto favorecido por lasdos subidas sucesivas de sus tipos impositivos, en-trados en vigor a comienzos del año que acaba decerrarse:

– En el mes de enero se aprobó una subida desus tipos impositivos, como medida de reaccióncontra la reducción de los precios de venta.

– Al mes siguiente, en febrero, se aprobó un

ESTADÍSTICAS


283

nuevo incremento de los tipos y se introduceun impuesto mínimo.

También el impuesto especial de mayor capaci-dad recaudatoria, el I. E. s/ Hidrocarburos, ve au-mentar, aunque con una tasa más reducida, su re-caudación. No obstante, el incremento recaudatorioalcanzado por las Diputaciones Forales en la ges-tión propia de este impuesto, puede considerarsemás que aceptable, habida cuenta del progresivodesplazamiento hacia el consumo de los gasóleosbonificados y de la lógica incidencia del alto nivelde los precios del crudo.

Así las cosas, al 31 de diciembre la recauda-ción por este tributo, que supone en torno al 75%del total de los II.EE. de Fabricación, se anota unaumento interanual del 4,9%, muy por encima de latasa con la que se cerraba 2005 y del crecimientomedio vivido en los últimos cinco años.

Finalmente, los impuestos especiales que gravanla cerveza y el alcohol, tal y como ha venido suce-diendo a lo largo del ejercicio, han recaudado me-nos que en 2005, posiblemente afectados por lacampañas tanto de Sanidad como de Tráfico, quepueden estar acelerando el traslado del consumohacia bebidas con menor graduación y tipos impo-sitivos más bajos.

Todos estos impuestos son ajustados trimestral-mente entre las Diputaciones Forales, que contabili-zan los ajustes resultantes dentro de la recaudaciónpor gestión propia de cada impuesto, como recau-dación íntegra o como devolución.

En consecuencia, se cierra el ejercicio con la re-caudación distribuida según coeficientes horizonta-les de 2006, ajuste que también se realiza con larecaudación proveniente del I.E. s/Electricidad ydel I. s/Ventas Determinados Hidrocarburos.

Los Ajustes con la Administración del Estado sehan practicado trimestralmente, resultando un impor-te negativo de 56.048 m€, repartido entre las Di-putaciones Forales según los coeficientes horizonta-les vigentes en 2006:

ESTADÍSTICAS


284

El resultado supone un moderado empeoramien-to respecto a los 52.3316 m€ contabilizados en2005, derivado fundamentalmente del incrementoen un 10,7% del importe pagado por las Diputacio-nes Forales en el ajuste de mayor entidad, el relati-vo al I.E. s/Hidrocarburos.

En efecto, como consecuencia de la contabiliza-ción del cien por cien de la recaudación estatal, elincremento interanual al mes de noviembre pasadel 1,8%, que registra la recaudación realizada, acasi el 12% en la formalizada, que es la que sirvede base para el cálculo del ajuste.

En definitiva, el fuerte incremento del ajustea la recaudación por el I. E. s/ Tabaco, el23,8%, no ha sido suficiente para compensar ensu totalidad el elevado importe resultante en loshidrocarburos.

En cuanto a la recaudación estatal se refiere, losImpuestos Especiales de Fabricación registran almes de noviembre una tasa media de aumento del2,1%, con incrementos recaudatorios en todos ellos,si bien esta tasa sobrepasa el 10% en términos derecaudación formalizada.

Los resultados obtenidos por la Agencia Tributa-ria para cada uno de estos impuestos, varían desdeel 1,4% que presenta el I.E. s/Tabaco, hasta el15,8% con el que aumenta su recaudación el I.E.s/ Cerveza, que en la CAPV evoluciona negativa-mente a lo largo de todo el ejercicio.

Así pues, a pesar del mayor importe negativocontabilizado en concepto de ajustes, la recauda-ción total por los II. EE. Fabricación contabilizadapor las Diputaciones Forales, al cierre de 2006arroja un aumento interanual del 4,9%, dos décimaspor encima de la tasa del ejercicio anterior.

VIII. OTROS TRIBUTOS

Al cierre de 2006, esto es lo más destacablerespecto a estos tributos:

• La tasa interanual más elevada es la refleja-da en el I. s/Renta No Residentes, tributo di-recto que grava la renta obtenida en territoriovasco por las personas físicas y entidades noresidentes en el Estado.

Por tercer año consecutivo, este impuestovuelve a aumentar notablemente su recauda-ción en los tres Territorios Históricos y espe-cialmente en Bizkaia, resultando para el con-junto de la CAPV un aumento del 53,3% enun impuesto que ha soportado constantes alti-bajos desde su entrada en vigor en el año1998.

• También destaca el incremento de la re-caudación por el I . s/Patrimonio , e l18,8%, después de que en los tres Territo-rios Históricos se supere holgadamente sutecho presupuestario respectivo, alcanzan-do la recaudación consolidada los 127millones de euros, cifra récord para esteimpuesto.

Lógicamente, esto es en gran parte un reflejodel notable resultado obtenido por la bolsaespañola, que cerraba el ejercicio de 2005con una revalorización del 18%.

• Un avance simi lar se observa en el I .s/Transmisiones Patrimoniales y el I. s/Ac-tos Jurídicos Documentados, que en su con-junto aumentan su recaudación en un 19,3%muy por encima del resultado del ejercicioanterior.

ESTADÍSTICAS


285

En las dos figuras tributarias destaca elaumento recaudatorio de Bizkaia, queen el último tramo del ejercicio ha conta-bilizado el ingreso extraordinario prove-n ien te de una impor tan te operaciónsocietaria.

En cuanto al I. s/Transmisiones Patrimonia-les, su recaudación se ve incidida por lamarcha de venta de viviendas de segundamano, y el precio de las mismas, asícomo por el auge creciente que están ad-quiriendo las ventas de vehículos usados,que en 2006 han superado a las ventasde nuevos.

• Importante también es la tasa interanual re-gistrada en el I. s/Electricidad, el 12,0%,cuya recaudación, al igual que se hace conI. s/Ventas Minoristas de DeterminadosHidrocarburos, con un menor incrementodel 5,2%, se reparte trimestralmente entrelas Diputaciones Forales según los coeficien-tes horizontales vigentes en el ejercicio de2006.

• De más que aceptable puede calificarse lamarcha recaudatoria del I. E. s/Determina-dos Medios de Transporte, que arroja parala CAPV un aumento del 8,4%, con el me-jor resultado para Álava.

Además, este aumento se da sobre un ejerci-cio récord, como fue 2005 tanto en recau-dación como en ventas de automóviles, sec-tor que suele considerarse como un buenindicador de la evolución del consumo debienes duraderos.

Por otra parte, no debe olvidarse que en elúltimo ejercicio que acaba de cerrarse, lacompra de automóviles se ha visto relentiza-da por la subida de los tipos de interés, loque ha repercutido en un mayor costo delas deudas hipotecarias contraídas para lacompra de vivienda y, en consecuencia, enuna mayor moderación para otro tipo degastos.

• Por debajo del gran dinamismo mostrado,tanto por la imposición directa como indi-recta, ha evolucionado la recaudación porI. s/Primas de Seguros, que cierra el ejerci-cio con un aumento de sólo el 1,4%, tasaque se duplica en el Territorio Histórico deÁlava.

• Ajena al alza generalizada de la imposicióndirecta en 2006, ha transcurrido la recauda-ción por el I. s/Sucesiones y Donaciones,de tal modo que sólo en el Territorio Históri-co de Bizkaia ha cerrado el ejercicio supe-rando el nivel alcanzado del año anterior,mientras que para el conjunto del CAPV larecaudación se decrementa en un 3,5%,aún cuando se supere ampliamente su parti-da presupuestaria.

• Tal y como venía sucediendo a lo largo delaño, se ha cerrado 2006 con un descensointeranual recaudatorio en la Tasa de Juego,descenso que es general para las tres Diputa-ciones Forales y para las tres figuras tributa-rias aquí incluidas, que en su conjunto sequedan muy lejos de su techo presupuestarioy vuelven al nivel recaudatorio de hace cincoaños.

ESTADÍSTICAS


286

ALAVA BIZKAIA GIPUZKOA CAPV 2006 CAPV 2005 % Incto.IMPUESTOS DIRECTOSImpto. s/ Renta Personas Físicas:

Retenciones Rdtos. Trabajo y Act. Prof. 609.524.416 1.928.351.606 1.217.152.516 3.755.028.538 3.455.142.943 8,7Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 20.863.658 75.820.207 55.159.396 151.843.261 133.525.651 13,7Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 7.125.072 8.307.501 17.299.967 32.732.540 30.211.309 8,3Retenciones Ganancias Patrimoniales 2.975.290 10.536.455 7.655.209 21.166.954 15.594.941 35,7Pagos frac. Profes. y Empresariales 30.165.624 74.679.662 69.738.266 174.583.552 164.905.316 5,9

Cuota diferencial neta (69.714.561) (182.512.719) (128.921.552) (381.148.832) (395.664.597) 3,7Total IRPF 600.939.499 1.915.182.712 1.238.083.802 3.754.206.013 3.403.715.563 10,3

Impto. s/ Sociedades:Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 20.863.658 75.820.207 55.159.389 151.843.254 133.525.646 13,7Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 7.125.071 8.307.501 17.299.957 32.732.529 30.211.300 8,3Retenciones Ganancias Patrimoniales 2.975.290 10.536.455 7.655.207 21.166.952 15.594.939 35,7

Cuota diferencial neta 244.866.679 834.628.809 407.143.144 1.486.638.632 1.261.045.435 17,9Total I. Sociedades 275.830.698 929.292.972 487.257.697 1.692.381.367 1.440.377.320 17,5

Impto. s/ Renta No Residentes 4.421.863 61.181.058 4.944.135 70.547.056 46.028.193 53,3Impto. s/ Sucesiones y Donaciones 7.317.237 46.654.563 22.375.565 76.347.365 79.118.163 -3,5Impto. s/ Patrimonio 14.507.239 71.874.893 40.687.343 127.069.475 106.990.946 18,8Impuestos extinguidos 0 0 0 0 0

Total Impuestos Directos 903.016.536 3.024.186.198 1.793.348.542 5.720.551.276 5.076.230.185 12,7IMPUESTOS INDIRECTOSIVA Gestión propia 581.642.767 1.807.184.996 1.076.093.822 3.464.921.585 2.973.595.856 16,5

Gestión propia D.F 530.398.767 1.960.323.054 974.199.764 3.464.921.585 2.973.595.856Ajuste DD.FF. 51.244.000 (153.138.058) 101.894.058 0 0

Impto. s/ Transmisiones Patrimoniales 33.863.911 208.881.264 125.200.665 367.945.840 307.461.851 19,7Impto. s/ Actos Jurídicos Documentados 22.596.165 67.521.305 46.486.597 136.604.067 115.371.542 18,4I.E. s/Determinados Medios de Transporte 11.483.831 37.615.412 21.251.342 70.350.585 64.912.943 8,4I. Especiales Fabricación. Gestión propia:

Alcohol, Derivadas e Intermedios 3.004.579 9.339.402 6.055.155 18.399.136 20.640.658 (10,9)Hidrocarburos 167.755.016 521.447.925 338.078.235 1.027.281.176 979.197.282 4,9Labores Tabaco 48.679.893 151.316.067 98.105.039 298.100.999 279.670.730 6,6Cerveza 901.840 2.803.270 1.817.487 5.522.597 5.683.199 (2,8)Electricidad 10.109.988 31.425.779 20.374.752 61.910.519 55.294.660 12,0

I. s/ Ventas Minoristas Detmdos. Hidrocarburos 8.179.880 25.426.254 16.484.988 50.091.122 47.632.420 5,2I.E. s/CarbónImpto. s/ Primas de Seguros 10.421.157 37.851.072 23.667.504 71.939.733 70.937.857 1,4Impuestos extinguidos 1.352.004 829.087 2.181.091 3.117.537

Total Impuestos Indirectos 898.639.027 2.902.164.750 1.774.444.673 5.575.248.450 4.923.516.535 13,2TASAS Y OTROS INGRESOSBingo 3.829.524 19.211.074 9.035.499 32.076.097 34.498.116 (7,0)Máquinas y aparatos automáticos 4.231.199 18.759.938 9.573.353 32.564.490 33.054.513 (1,5)Casinos y otros 41.511 3.386.545 849.274 4.277.330 4.897.755 (12,7)

Total Tasa de Juego 8.102.234 41.357.557 19.458.126 68.917.917 72.450.384 (4,9)Recargos 1.541.020 5.373.689 3.828.885 10.743.594 9.841.248 9,2Intereses de Demora 1.008.704 9.549.531 1.294.031 11.852.266 13.146.641 (9,8)Sanciones 14.079 6.244.356 5.873.775 12.132.210 9.855.547 23,1

Total Tasas y otros ingresos 10.666.037 62.525.133 30.454.817 103.645.987 105.293.820 (1,6)

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS GESTION PROPIA 1.812.321.600 5.988.876.081 3.598.248.032 11.399.445.713 10.105.040.540 12,8

Ajuste IVA: Aduanas 97.409.372 302.786.266 196.310.008 596.505.646 728.185.654 (18,1)Operaciones Interiores 100.004.413 310.852.665 201.539.819 612.396.897 484.560.815 26,4

Total Ajuste IVA 197.413.785 613.638.931 397.849.827 1.208.902.543 1.212.746.469 (0,3)Ajustes Imptos. Especiales:

Alcohol, e Intermedios Importaciones 55.048 171.110 110.939 337.097 566.881 (40,5)Op Interiores 8.254.401 25.657.895 16.635.172 50.547.468 49.986.770 1,1

Hidrocarburos Importaciones 3.026 9.407 6.098 18.531 3.895 375,8Op Interiores (34.225.245) (106.385.391) (68.974.452) (209.585.088) (189.328.013) 10,7

Labores Tabaco ................... 14.240.655 44.265.500 28.699.322 87.205.477 70.444.042 23,8Cerveza Importaciones 39.903 124.035 80.417 244.355 184.369 32,5

Op Interiores 2.479.506 7.707.270 4.996.971 15.183.747 15.810.800 (4,0)Total Ajustes Imptos. Especiales (9.152.706) (28.450.174) (18.445.533) (56.048.413) (52.331.256) 7,1

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS 2.000.582.679 6.574.064.838 3.977.652.326 12.552.299.843 11.265.455.753 11,4

Recaudación CAPVPeríodo: enero / diciembre 2006 (Importes en euros)

ESTADÍSTICAS


287

RECAUDACIÓN POR TRIBUTOSCONCERTADOS DE LA CAPV

DATOS ACUMULADOS A ABRIL 2007

Durante los cuatro primeros meses del ejerciciode 2007, la recaudación líquida contabilizada porlas Diputaciones Forales, por tributos concertadosde los Capí tu los I , I I y I I I , asciende a3.519.882.322 €, lo que representa una tasa devariación del 4,9% respecto a la recaudación for-malizada a abril de 2006.

La mayor recaudación contabilizada respectoal ejercicio pasado asciende a 163.634.134 € yprocede de las figuras tributarias siguientes:

Durante el mes de abril se han recaudado786.748.468 €, esto es, un 6,8% menos que en elmismo mes del ejercicio precedente, y es que la re-caudación neta por IVA, tanto la contabilizada porgestión propia como por ajuste, es inferior a la re-caudada en abril-06.

En cuanto a la recaudación acumulada, conti-núa el goteo a la baja de su tasa interanual, y esque ha cedido el ritmo de los ingresos, mientras quesigue la tendencia expansiva de las devoluciones,que ya superan en más de un 50% a las acumula-das en el mismo período de 2006.

Por IRPF se ha contabilizado un 10,3% más queen el mismo período del año 2006, con lo que seaminora en casi dos puntos porcentuales el registrodel mes anterior, básicamente como consecuenciadel menor ritmo recaudatorio contabilizado en lapartida más importante del impuesto, la que recogelas retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo.

En efecto, las tres Diputaciones Forales estánviendo como evoluciona favorablemente la recauda-ción por las retenciones sobre los Rendimientos deTrabajo, con el mejor resultado para Álava, arrojan-do para el conjunto de la CAPV una tasa interanualdel 9,0%, unas décimas por encima de la tasa conla que se cerraba el ejercicio precedente.

Una vez contabilizadas las retenciones relativasal primer trimestre de pequeñas empresas, resulta latasa interanual más baja en lo que se lleva de ejer-cicio, y es que con carácter general todas las rentasdel trabajo se han visto afectadas con una rebajamedia de un punto, como consecuencia de la nue-va tabla de retenciones, aprobada por las Diputa-ciones Forales con vigencia desde el 1 de enero de2007, en línea con la tarifa aprobada en la nuevanormativa foral del impuesto.

Con la excepción de la Cuota diferencial neta ycon algunas diferencias interterritoriales, las tres Di-

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putaciones Forales están aumentando interanualmen-te su recaudación en el resto de los apartados delimpuesto, destacando las retenciones sobre las Ga-nancias patrimoniales, cuya recaudación consolida-da se incrementa en un 144,0%, mientras que en elcaso de los Rendimientos del Capital Mobiliario elaumento es del 36,6%.

Al mes de abril la Cuota diferencial neta es elúnico apartado del IRPF que ve decrementarse surecaudación, básicamente como consecuencia delos resultados registrados en el Territorio Históricode Álava, que a partir del día 10 ya ha empeza-do a realizar las devoluciones a domicilio y porInternet.

Con esto se adelantaba el inicio oficial de lacampaña tradicional, que no arrancaba hasta el 2de mayo, lo mismo que en Bizkaia, mientras que enGipuzkoa lo ha hecho el día 20 de abril, lo quetambién se ha traducido en número rojos para esteTerritorio Histórico.

Hasta finales de junio se extenderá el plazopara la presentación de las declaraciones, que seespera superen un número a las presentadas en lacampaña anterior, consecuencia lógica del creci-miento vegetativo de la población y del incrementode la tasa de empleo.

No se esperan diferencias significativas en el re-sultado final respecto a la campaña anterior, ya queson muy pocos los cambios normativos aplicablespara la Renta-06, que obedecen fundamentalmentea actualizaciones ya habituales en el ámbito tributa-rio vasco:

Así, en cuanto al IRPF se refiere, se ha procedi-do a incrementar en un 2% las cuantías tanto de lareducción por tributación conjunta, como de las de-ducciones familiares y personales. Además, se ha

actualizado la escala del impuesto en ese mismoporcentaje del 2% y se declaran exentos los premiosrelacionados con la defensa y promoción de los de-rechos humanos.

Asimismo, se establecen los coeficientes de ac-tualización aplicables a las transmisiones realizadasen el ejercicio de 2006, con el fin de calcular el im-porte de las ganancias o pérdidas patrimoniales su-jetas al IRPF. Además, se han fijado los signos, ín-dices y módulos para el régimen de estimaciónobjetiva singular.

Por el Impuesto sobre Sociedades, se llevan re-caudados 135.333.498 €, lo que supone un35,5% más que en el año anterior, como conse-cuencia del aumento recaudatorio registrado en to-dos los apartados del impuesto, en especial, en lasretenciones sobre las Ganancias Patrimoniales y so-bre el Capital Mobiliario.

En cuanto a la Cuota diferencial neta, la recau-dación íntegra se incrementa en un 43%, aumentoque se duplica en el caso de las devoluciones, re-sultando para el conjunto de la CAPV una mayor re-caudación líquida del 21,3%, con el único resulta-do negativo para Gipuzkoa, que está viendotriplicarse su devoluciones.

En cualquier caso, los ingresos contabilizadosen el primer cuatrimestre del ejercicio proceden deautoliquidaciones presentadas fuera de plazo o decontraído previo, pues hasta el mes de mayo las Di-putaciones Forales no contabilizarán los ingresosprovenientes del primer pago a cuenta de las socie-dades bajo normativa común.

Por IVA Gestión propia se han recaudado8.822.506 € menos que en el mismo periodo de2006, esto es, un decremento interanual del 0,8%,tasa que es homogénea con la del año anterior,

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pues la recaudación de 2006 ya estaba incididapor la incorporación de los ingresos provenientes delas Operaciones Asimiladas a la Importación, asícomo por el ajuste a la recaudación por IVA entrelas Diputaciones Forales.

En consecuencia, una vez practicado este ajus-te, las variaciones en la evolución de la recauda-ción por gestión propia de las Diputaciones Foralesson de poca entidad, salvo en el caso de Álava,que ve mejorada su tasa interanual en tres puntosporcentuales.

Así pues, en virtud del acuerdo adoptado porel Consejo Vasco de Finanzas Públicas, a finalesde abril se ha practicado el citado ajuste, cuyosimportes resultantes se han contabilizado comorecaudación íntegra o como devolución, segúnque el ajuste fuese positivo o negativo respecti-vamente:

Álava 12.296.279

Bizkaia (35.494.104)

Gipuzkoa 23.197.825

La mejor evolución interanual se registra en Ála-va, con un aumento del 11,0%, gracias sobre todoa la mayor contención de las devoluciones, que noobstante se están incrementando en torno al 20%, alas que hay que añadir que sus ingresos evolucio-

nan ligeramente por encima de cómo lo están ha-ciendo en los otros dos Territorio Históricos.

En cuanto a Gipuzkoa se refiere, su recaudaciónsólo se incrementa unas décimas respecto a abril-06, y es que el aumento interanual de las devolucio-nes triplica la tasa del 10,6% con lo que se expan-den los ingresos.

Finalmente, Bizkaia es el único Territorio Históri-co en el que se decrementa interanualmente la re-caudación por este impuesto, incluso antes del ajus-te interno, de signo negativo en este caso. Enefecto, el ritmo de los ingresos no difiere del resto,pero las devoluciones se han duplicado como con-secuencia del aumento general de peticiones, asícomo de fuertes devoluciones sin contrapartida en elejercicio anterior.

El resultado consolidado para el conjunto dela CAPV es de unas devoluciones muy superioresa las del ejercicio precedente en estos primerosmeses del año, por lo que se llega a un decre-mento del 0,8% en la recaudación neta, la tasamás baja registrada por este impuesto en el añoen curso.

A finales del mes de abril se ha realizado con laAdministración del Estado el Ajuste IVA correspon-diente a la liquidación de 2006 y al primer trimes-tre de 2007 con el resultado siguiente:

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290

Esta recaudación por el Ajuste IVA ingresado ycontabilizado por las Diputaciones Forales al mesde abril, supone un decremento del 3,3% respectoa la del ejercicio precedente y presenta algunasparticularidades.

Así, por primera vez desde la entrada en vigordel impuesto, la liquidación del Ajuste para un ejer-cicio, el de 2006, ha resultado a favor de la Admi-nistración del Estado.

En efecto, normalmente al mes de noviembrehay recaudación pendiente de formalización, por loque la extrapolación de estos datos se ve superadapor la recaudación de diciembre, en la que se haaplicado el cien por cien de los ingresos, resultandoasí una liquidación del ajuste positiva para las Dipu-taciones Forales.

Ahora bien, al mes de noviembre-06 la Agenciatributaria tenía ya contabilizado el 99,8% de la re-caudación por IVA, lo que supone en torno a sietepuntos más que el nivel de formalización habitual aesa fecha.

El resultado es un importe muy elevado en elAjuste del cuarto trimestre y, en consecuencia, unimporte atípicamente negativo en la liquidación delejercicio.

En cuanto al ajuste del primer trimestre, la recau-dación realizada por el IVA-Importaciones, está cre-ciendo en un 11,4%, pero el ritmo de contabiliza-ción seguido por la Agencia Tributaria es muysuperior al del ejercicio anterior, por lo que el ajus-te resultante supera en un 24% al practicado enabril-06.

También el IVA-Operaciones interiores incremen-ta su recaudación en el primer trimestre en un11,4%, si bien el ajuste por este concepto sólo se

incrementa en un 3,2%, ya que se ha calculado so-bre la recaudación de la CAPV, elevada a nivel es-tatal, por ser inferior a la obtenida por la AgenciaTributaria, también elevada a nivel estatal, lo quesólo ha sucedido en contadas ocasiones.

Al mes de abril las Diputaciones Forales hancontabilizado por Alcohol, Hidrocarburos, Cerve-za y Tabaco un total de 418.054.177 €, esto es,28.585.171 € por encima de la recaudación con-tabilizada en el mismo período del año anterior,con muy pocas diferencias interterritoriales, ya queen el mes de abril ya se ha practicado el primerajuste recaudatorio interno por estos impuestos.

En lo que se lleva de ejercicio la tasa intera-nual más elevada la alcanza el I. E. s/ Tabaco,con un 30,5%, mientras que el impuesto de mayorcapacidad recaudatoria, el que grava los hidro-carburos, ve incrementarse su recaudación en unmoderado 3,7%.

Muy negativa es la evolución seguida por el I.E. s/ Alcohol y el I. E. s/ Cerveza, mientras que elI. E. s/ Electricidad, por el contrario mantiene unbuen tono expansivo del 7,0%.

Asimismo, en abril las Diputaciones Foraleshan transferido a la Hacienda Estatal y contabili-zado como devo luc ión un impor te de-23.400.141 € en concepto de Ajustes II.EE.Fabricación, provenientes de:

Liquidación 2006 (23.657.180)

Primer trimestre 2007 257.039

Total 23.400.141

Al igual que se ha indicado en el Ajuste IVA,también en estos impuestos la Agencia Tributaria ha-

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291

bía formalizado a noviembre-06 casi el 100% dela recaudación realizada, con lo que ha resultadouna liquidación del ejercicio de 2006 mucho másnegativa que la que ha venido dándose en ejerci-cios anteriores.

Como viene siendo habitual, se aprovecha esteflujo financiero para practicar el ajuste interno entrelas Diputaciones Forales de su recaudación propiapor II.EE. Fabricación, incluido el I.E. s/Electricidady el que grava las Ventas Minoristas de Determina-dos Hidrocarburos, según los coeficiente horizonta-les vigentes en 2007.

El resultado para el conjunto de estos impuestosha sido el siguiente:

Álava 15.473.076

Bizkaia (86.722.301)

Gipuzkoa 71.249.225

Los importes resultantes de estos ajustes, su-periores a los de abril-06, se han contabilizadoen el mes de abril dentro de la recaudación porgestión propia de cada Impuesto Especial,como recaudación íntegra o como devolución,según que el ajuste fuese positivo o negativorespectivamente.

En cuanto a la ejecución presupuestaria se re-fiere, al mes de abril se ha ejecutado el 27,5%

del Presupuesto-07 de tributos concertados porgestión propia, un punto y medio menos que elgrado de ejecución que se registraba en el ejerci-cio precedente.

Dentro del panel de tributos concertados destacael nivel de ejecución del I. s/Renta no Residentes,que lleva recaudado el 59,4%, de su partida presu-puestaria, mientras que el IRPF con un 32,8%, tasasimilar a la registrada en el año anterior, marca eltecho de cobertura presupuestaria entre los grandesimpuestos.

También el IVA presenta una ejecución superiora la media del conjunto de tributos, el 30,0%, tasacuatro puntos y medio inferior a la del ejercicio an-terior, que alcanza su mejor registro en el TerritorioHistórico de Bizkaia.

En sentido contrario se descuelga el I. Socieda-des, que apenas contabiliza un 7,6% de su partidapresupuestaria, lo que por el momento no es espe-cialmente significativo, ya que el grueso de la re-caudación por la Cuota diferencial neta de este im-puesto no suele ingresarse hasta pasado el ecuadordel ejercicio.

Lógicamente, la recaudación por el Impuesto so-bre el Patrimonio permanece inédita mientras noavance la campaña de la Renta-06, ya que la ma-yoría de los contribuyentes esperarán hasta el últimomomento para presentar sus autoliquidaciones delPatrimonio-06.

ESTADÍSTICAS


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Acumulado Acumulado Diferencia % Incto. Presupuesto Ejecución2007 2006 2007 (%)

IMPUESTOS DIRECTOSImpto. s/ Renta Personas Físicas:

Retenciones Rdtos. Trabajo y Act. Prof. 1.230.027.599 1.128.428.116 101.599.483 9,0 3.899.167.000 31,5Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 77.706.651 56.900.279 20.806.372 36,6 177.564.000 43,8Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 9.544.136 8.498.138 1.045.998 12,3 40.272.000 23,7Retenciones Ganancias Patrimoniales 12.417.057 5.089.240 7.327.817 144,0 24.457.000 50,8Pagos frac. Profes. y Empresariales 46.291.687 42.785.726 3.505.961 8,2 179.410.000 25,8

Cuota diferencial neta (83.375.230) (69.711.465) (13.663.765) (19,6) (375.896.000)Total IRPF 1.292.611.900 1.171.990.034 120.621.866 10,3 3.944.974.000 32,8

Impto. s/ Sociedades:Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 77.706.649 56.900.277 20.806.372 36,6 177.564.000 43,8Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 9.544.488 8.498.135 1.046.353 12,3 40.272.000 23,7Retenciones Ganancias Patrimoniales 12.417.056 5.089.239 7.327.817 144,0 24.457.000 50,8

Cuota diferencial neta 35.665.305 29.413.494 6.251.811 21,3 1.528.683.000 2,3Total I. Sociedades 135.333.498 99.901.145 35.432.353 35,5 1.770.976.000 7,6

Impto. s/ Renta No Residentes 37.908.155 17.380.331 20.527.824 118,1 63.864.000 59,4Impto. s/ Sucesiones y Donaciones 18.939.091 26.351.612 (7.412.521) (28,1) 72.988.000 25,9Impto. s/ Patrimonio 1.817.091 780.189 1.036.902 132,9 135.347.000 1,3Impuestos extinguidos

Total Impuestos Directos 1.486.609.735 1.316.403.311 170.206.424 12,9 5.988.149.000 24,8IMPUESTOS INDIRECTOSIVA Gestión propia 1.057.068.773 1.065.891.279 (8.822.506) (0,8) 3.527.587.000 30,0

Gestión propia D.F. 1.057.068.773 1.065.891.279 (8.822.506) (0,8) 3.527.587.000 30,0Ajuste DD.FF. 0 0 0 0

Impto. s/ Transmisiones Patrimoniales 111.864.216 108.957.915 2.906.301 2,7 366.338.000 30,5Impto. s/ Actos Jurídicos Documentados 43.120.583 46.182.730 (3.062.147) (6,6) 145.308.000 29,7I.E. s/Determinados Medios de Transporte 24.502.480 21.965.365 2.537.115 11,6 75.540.000 32,4I. Especiales Fabricación. Gestión propia:

Alcohol, Derivadas e Intermedios 5.968.035 7.058.829 (1.090.794) (15,5) 17.600.000 33,9Hidrocarburos 333.862.227 321.965.614 11.896.613 3,7 1.051.000.000 31,8Labores Tabaco 77.150.091 59.134.565 18.015.526 30,5 272.400.000 28,3Cerveza 1.073.824 1.309.998 (236.174) (18,0) 5.500.000 19,5Electricidad 20.061.933 18.741.854 1.320.079 7,0 61.900.000 32,4

I. s/ Ventas Minoristas Detmdos. Hidrocarburos 13.257.315 12.687.715 569.600 4,5 53.500.000 24,8I.E. s/CarbónImpto. s/ Primas de Seguros 19.456.458 18.615.448 841.010 4,5 78.529.000 24,8Impuestos extinguidos 232.536 317.475 (84.939) (26,8) 3.002.000 7,7

Total Impuestos Indirectos 1.707.618.471 1.682.828.787 24.789.684 1,5 5.658.204.000 30,2TASAS Y OTROS INGRESOSBingo 9.395.948 9.370.651 25.297 0,3 35.327.000 26,6Máquinas y aparatos automáticos 9.034.419 8.501.689 532.730 6,3 34.368.000 26,3Casinos y otros 1.327.232 1.728.213 (400.981) (23,2) 4.058.000 32,7

Total Tasa de Juego 19.757.599 19.600.553 157.046 0,8 73.753.000 26,8Recargos 3.861.518 3.138.966 722.552 23,0 11.648.000 33,2Intereses de Demora 3.719.075 3.512.523 206.552 5,9 10.176.000 36,5Sanciones 5.868.119 3.989.315 1.878.804 47,1 13.500.000 43,5

Total Tasas y otros ingresos 33.206.311 30.241.357 2.964.954 9,8 109.077.000 30,4

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS GESTION PROPIA 3.227.434.517 3.029.473.455 197.961.062 6,5 11.755.430.000 27,5

Ajuste IVA: Aduanas 162.429.701 135.269.500 27.160.201 20,1 613.080.000 26,5Operaciones Interiores 153.418.245 191.203.794 (37.785.549) (19,8) 582.270.000 26,3

Total Ajuste IVA 315.847.946 326.473.294 (10.625.348) (3,3) 1.195.350.000 26,4Ajustes Imptos. Especiales:

Alcohol, e Intermedios Importaciones 98.602 54.729 43.873 80,2 320.000 30,8Op. Interiores 18.415.695 21.443.210 (3.027.515) (14,1) 51.190.000 36,0

Hidrocarburos Importaciones (992) 5.310 (6.302) (118,7) 7.000 (14,2)Op. Interiores (62.767.034) (62.555.620) (211.414) (0,3) (193.800.000) 32,4

Labores Tabaco 15.288.705 36.576.249 (21.287.544) (58,2) 82.400.000 18,6Cerveza Importaciones 46.460 59.202 (12.742) (21,5) 250.000 18,6

Op. Interiores 5.518.423 4.718.359 800.064 17,0 15.800.000 34,9Total Ajustes Imptos. Especiales (23.400.141) 301.439 (23.701.580) (43.833.000) 53,4

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS 3.519.882.322 3.356.248.188 163.634.134 4,9 12.906.947.000 27,3

Recaudación CAPVPeríodo: enero/abril 2007 (Importes en euros)


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ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO

ORDEN 3867/2006, de 13 de diciem-bre, por la que se aprueban los preciosmedios de venta aplicables en la gestióndel Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados,Impuesto sobre Sucesiones y Donacionese Impuesto Especial sobre DeterminadosMedios de Transporte. (B.O.E. nº 304,de jueves, 21 de diciembre de 2006)

REAL DECRETO 1576/2006, de 22 dediciembre, por el que se modifican, enmateria de pagos a cuenta, el Reglamen-to del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas, aprobado por Real Decreto1775/2004, de 30 de julio; el Real De-creto 2146/2004, de 5 de noviembre,por el que se desarrollan las medidaspara atender los compromisos derivadosde la celebración de la XXXII edición dela Copa del América en la ciudad de Va-lencia; el Reglamento del Impuesto sobreSociedades, aprobado por el Real Decre-to 1777/2004, de 30 de julio, y el Re-glamento del Impuesto sobre la Renta de

no Residentes, aprobado por el Real De-creto 1776/2004, de 30 de julio.(B.O.E. nº 306, de sábado, 23 de di-ciembre de 2006)

ORDEN 3929/2006, de 21 de diciem-bre, por la que se establece el procedi-miento para la devolución parcial del Im-puesto sobre Hidrocarburos y de lacuotas correspondientes a la aplicacióndel tipo autonómico del Impuesto sobrelas Ventas Minoristas de Determinados Hi-drocarburos por consumo de gasóleo pro-fesional, se aprueba determinado Códigode Actividad y del Establecimiento, y seactualiza la referencia a un código de lanomenclatura combinada contenida en laLey 38/1992, de 28 de diciembre, deImpuestos Especiales. (B.O.E. nº 309, demiércoles, 27 de diciembre de 2006)

ORDEN 3947/2006, de 21 de diciem-bre, por la que se aprueban los modelos,plazos, requisitos y condiciones para lapresentación e ingreso de la declaración-liquidación y de la declaración resumenanual de operaciones del Impuesto Espe-

ormativa tributaria (15 diciembre 2006 - 29 junio 2007)IN

IEDMTITPISD

IIEE

IIEE

IRNRISIRPF

NORMATIVA TRIBUTARIA (15 DICIEMBRE 2006 - 29 JUNIO 2007)


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cial sobre el Carbón y se modifica la Or-den de 15 de junio de 1995, en relacióncon las entidades de depósito que pres-tan el servicio de colaboración en la ges-tión recaudatoria. (B.O.E. nº 310, de jue-ves, 28 de diciembre de 2006)

ORDEN 3948/2006, de 21 de diciem-bre, por la que se aprueban los dígitosidentificativos de las Oficinas Gestoras ylas claves para configurar el Código deActividad y Establecimiento (C.A.E) queidentifica la actividad desarrollada en re-lación con los impuestos especiales de fa-bricación. (B.O.E. nº 310, de jueves, 28de diciembre de 2006)

LEY 42/2006, de 28 de diciembre, dePresupuestos Generales del Estado parael año 2007. Corrección de errores BOE nº 52(01/03/2007). (B.O.E. nº 311, de vier-nes, 29 de diciembre de 2006)

ORDEN 3958/2006, de 28 de diciem-bre, por la que se establecen el alcance yefectos temporales de la supresión de lano sujeción y de las exenciones estableci-das en los artículos III y IV del Acuerdo en-tre el Estado Español y la Santa Sede, de3 de enero de 1979, respecto al Impues-to sobre el Valor Añadido y al ImpuestoGeneral Indirecto Canario. (B.O.E. nº311, de viernes, 29 de diciembre de2006)

ORDEN 30/2007, de 16 de enero, porla que se aprueban los modelos 110 y111 de declaración-documento de ingre-so de retenciones e ingresos a cuenta delImpuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas sobre rendimientos del trabajo yde actividades económicas, premios y de-terminadas ganancias patrimoniales e im-putaciones de renta. (B.O.E. nº 17, deviernes, 19 de enero de 2007)

CONVENIO de 5 de marzo, entre el Rei-no de España y los Emiratos Árabes Uni-dos para evitar la doble imposición y pre-venir la evasión fiscal en materia deimpuestos sobre la renta y sobre el Patri-monio, hecho en Abu Dhabi el 5 de mar-zo de 2006. Correccion de errores BOEnº 75 (28/03/07). (B.O.E. nº 20, demartes, 23 de enero de 2007)

ORDEN FORAL 276/2007, de 12 de fe-brero, por la que se establece el procedi-miento para la devolución extraordinariade las cuotas del Impuesto sobre Hidro-carburos soportadas por los agricultores yganaderos por las adquisiciones de gasó-leo. (B.O.E. nº 40, de jueves, 15 de fe-brero de 2007)

ORDEN 303/2007, de 9 de febrero,por la que se aprueban el modelo 104,de solicitud de devolución o de borradorde declaración, y el modelo 105, de co-municación de datos adicionales, por elImpuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, ejercicio 2006, que podrán utili-zar los contribuyentes no obligados a de-clarar por dicho impuesto que soliciten lacorrespondiente devolución, así como loscontribuyentes obligados a declarar quesoliciten la remisión del borrador de de-claración, y se determinan el lugar, plazoy forma de presentación de los mismos,así como las condiciones para su presen-tación por medios telemáticos o telefóni-

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cos.. (B.O.E. nº 41, de viernes, 16 de fe-brero de 2007)

REAL DECRETO 239/2007, de 16 defebrero, por el que se modifica el Regla-mento de ordenación y supervisión de losseguros privados, aprobado por el RealDecreto 2486/1998, de 20 de noviem-bre, y el Reglamento de mutualidades deprevisión social, aprobado por el RealDecreto 1430/2002, de 27 de diciem-bre. (B.O.E. nº 43, de lunes, 19 de fe-brero de 2007)

ORDEN 672/2007, de 19 de marzo,por la que se establece el procedimientopara la devolución extraordinaria de lascuotas del Impuesto sobre Hidrocarburossoportadas por los agricultores y ganade-ros por las adquisiciones de gasóleo.(B.O.E. nº 70, de jueves, 22 de marzode 2007)

ORDEN FORAL 784/2007, de 26 demarzo, por la que se aprueban los mode-los de declaración del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y del Im-puesto sobre el Patrimonio, ejercicio2006, se establecen el procedimiento deremisión del borrador de declaración delImpuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y las condiciones para su confir-mación o suscripción, se determinan el lu-gar, forma y plazos de presentación delos mismos, así como las condiciones ge-nerales y el procedimiento para su presen-tación por medios telemáticos o telefóni-cos. (B.O.E. nº 77, de viernes, 30 demarzo de 2007)

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de

marzo, por el que se aprueba el Regla-mento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y se modifica el Regla-mento de Planes y Fondos de Pensiones,aprobado por Real Decreto 304/2004,de 20 de febrero. (B.O.E. nº 78, de sá-bado, 31 de marzo de 2007)

ORDEN 804/2007, de 30 de marzo,por la que se desarrollan para el año2007, el método de estimación objetivadel Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y el régimen especial simplifi-cado del Impuesto sobre el Valor Añadi-do. (B.O.E. nº 78, de sábado, 31 demarzo de 2007)

ORDEN FORAL 962/2007, de 10 deabril, por la que se desarrollan determina-das disposiciones sobre facturación tele-mática y conservación electrónica de fac-turas, contenidas en el Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre, porel que se aprueba el reglamento por elque se regulan las obligaciones de fac-turación. (B.O.E. nº 90, de sábado, 14de abril de 2007)

ORDEN FORAL 963/2007, de 13 deabril, por la que se amplía el plazo alque se refiere el artículo 1 de la OrdenEHA/276/2007, de 12 de febrero, porla que se establece el procedimiento parala devolución extraordinaria de las cuotasdel Impuesto sobre Hidrocarburos soporta-das por los agricultores y ganaderos porlas adquisiciones de gasóleo. (B.O.E. nº90, de sábado, 14 de abril de 2007)

ORDEN 1136/2007, de 26 de abril,por la que se reducen para el período

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impositivo 2006, los índices de rendi-miento neto aplicables en el método deestimación objetiva del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas para las ac-tividades agrícolas y ganaderas afecta-das por diversas circunstancias excepcio-nales. (B.O.E. nº 103, de lunes, 30 deabril de 2007)

ORDEN 1171/2007, de 24 de abril,por la que se establecen la forma y pla-zos de la autoliquidación y pago de latasa prevista en la disposición adicionalcuarta de la Ley 26/2006, de 17 de ju-lio, de mediación de seguros y reasegu-ros privados. Corrección de errores BOEnº 119 (18/05/07). (B.O.E. nº 105, demiércoles, 02 de mayo de 2007)

ORDEN 1274/2007, de 26 de abril,por la que se aprueban los modelos 036de Declaración censal de alta, modifica-ción y baja en el Censo de empresarios,profesionales y retenedores y 037Declaración censal simplificada de alta,modificación y baja en el Censo de em-presarios, profesionales y retenedores.(B.O.E. nº 112, de jueves, 10 de mayode 2007)

ORDEN 1433/2007, de 17 de mayo,por la que se aprueban los modelos dedeclaración del Impuesto sobre Socieda-des y del Impuesto sobre la Renta de noResidentes correspondiente a estableci-mientos permanentes y a entidades en ré-gimen de atribución de rentas constituidasen el extranjero con presencia en territorioespañol, para los periodos impositivos ini-ciados entre el 1 de enero y el 31 de di-ciembre de 2006, se dictan instrucciones

relativas al procedimiento de declaracióne ingreso y se establecen las condicionesgenerales y el procedimiento para su pre-sentación telemática. (B.O.E. nº 125, deviernes, 25 de mayo de 2007)

ORDEN 1493/2007, de 28 de mayo,por la que se modifica el anexo de la Or-den EHA/1136/2007, de 26 de abril,por la que se reducen para el período im-positivo 2006 los índices de rendimientoneto aplicables en el método de estima-ción objetiva del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas para las activida-des agrícolas y ganaderas afectadas pordiversas circunstancias excepcionales.(B.O.E. nº 129, de miércoles, 30 demayo de 2007)

ORDEN 1805/2007, de 28 de mayo,por la que se aprueba el modelo del Im-puesto sobre Sociedades e Impuesto so-bre la Renta por la que se establecen obli-gaciones en cuanto a la remisióntelemática de la documentación estadísti-co-contable de las entidades asegurado-ras, las entidades gestoras de fondos depensiones, y los corredores de seguros yreaseguros, y por la que se modifica laOrden EHA/3636/2005, de 11 de no-viembre, por la que se crea el registro te-lemático del Ministerio de Economía yHacienda. (B.O.E. nº 147, de miércoles,20 de junio de 2007)

ORDEN 1806/2007, de 14 de junio,por la que se establece el ingreso en pe-riodo voluntario de los tributos derivadosdel régimen económico y fiscal de Cana-rias devengados con ocasión de importa-ción de bienes, se modifica la Orden de

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15 de junio de 1995, por la que se de-sarrolla el Reglamento General de Recau-dación en la redacción dada al mismopor el Real Decreto 448/1995, de 24de marzo, en relación con las entidadesde depósito que prestan el servicio de co-laboración en la gestión recaudatoria yse modifica la Orden de 27 de diciembrede 1991, por la que se dictan instruccio-nes acerca del régimen económico finan-ciero de la Agencia Estatal de Administra-ción Tributaria. (B.O.E. nº 147, demiércoles, 20 de junio de 2007)

COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL C.A.P.V.

DECRETO 69/2007, de 2 de mayo, demodificación del Reglamento de Recauda-ción de la Hacienda General del PaísVasco. (B.O.P.V. nº 90, de viernes, 11de mayo de 2007)

ORDEN de 2 de abril, de cese y desig-nación de Secretario titular y de designa-ción de Vocal titular del Tribunal Económi-co- Administrativo de Euskadi. (B.O.P.V.nº 92, de martes, 15 de mayo de 2007)

COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA

ORDEN FORAL 464/2006, de 30 denoviembre, por la que se modifica la Or-den Foral 188/2006, de 14 de junio,por la que se regula la obligación de pre-sentar determinados modelos de declara-ción por vía telemática. (B.O.N. nº 151,de lunes, 18 de diciembre de 2006)

LEY FORAL 16/2006, de 14 de diciem-

bre, del Juego. (B.O.N. nº 152, de miér-coles, 20 de diciembre de 2006)

LEY FORAL 17/2006, de 27 de diciem-bre, de Presupuestos Generales de Nava-rra para el ejercicio del año 2007.(B.O.N. nº 157, de domingo, 31 de di-ciembre de 2006)

LEY FORAL 18/2006, de 27 de diciem-bre, de modificación de diversos impues-tos y otras medidas tributarias. Correccionde errores BON nº 46 (13/04/07).(B.O.N. nº 157, de domingo, 31 de di-ciembre de 2006)

ORDEN FORAL 513/2006, de 28 dediciembre, del Consejero de Economía yHacienda, por la que se establece el pro-cedimiento para la devolución parcial delImpuesto sobre Hidrocarburos y de lascuotas correspondientes a la aplicacióndel tipo autonómico del Impuesto sobrelas Ventas Minoristas de Determinados Hi-drocarburos por el consumo de gasóleoprofesional. (B.O.N. nº 1, de lunes, 01de enero de 2007)

DECRETO FORAL LEGISLATIVO 1/2007,de 22 de enero, de armonización tributa-ria, por el que se modifica la Ley Foral19/1992, de 30 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido. (B.O.N.nº 13, de lunes, 29 de enero de 2007)

DECRETO FORAL LEGISLATIVO 2/2007,de 22 de enero, de armonización tributa-ria, por el que se modifica la Ley Foral20/1992, de 30 de diciembre, de Im-puestos Especiales. (B.O.N. nº 13, de lu-nes, 29 de enero de 2007)

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ORDEN FORAL 499/2006, de 19 dediciembre, por la que se aprueban losprecios medios de venta de vehículos usa-dos y de embarcaciones, aplicables en lagestión de los Impuestos sobre Sucesionesy Donaciones, sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentadosy Especial sobre Determinados Medios deTransporte. (B.O.N. nº 13, de lunes, 29de enero de 2007)

LEY FORAL 2/2007, de 14 de febrero,por la que se regula para el año 2007 elprograma PREVER en lo que respecta alImpuesto sobre Sociedades y al Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.(B.O.N. nº 24, de viernes, 23 de febrerode 2007)

ORDEN FORAL 73/2007, de 5 de mar-zo, por la que se desarrolla para el año2007 el régimen de estimación objetivadel Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y el régimen simplificado delImpuesto sobre el Valor Añadido.(B.O.N. nº 30, de viernes, 09 de marzode 2007)

ORDEN FORAL 99/2007, de 3 de abril,por la que se dictan las normas para lapresentación de las declaraciones del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas y del Impuesto sobre el Patrimoniocorrespondientes al año 2006. (B.O.N.nº 50, de lunes, 23 de abril de 2007)

ORDEN FORAL 100/2007, de 3 deabril, por la que se aprueban los modelosde declaración correspondientes a los Im-puestos sobre la Renta de las Personas Fí-sicas y sobre el Patrimonio del ejercicio

2006. (B.O.N. nº 50, de lunes, 23 deabril de 2007)

LEY FORAL 13/2007, de 4 de abril, dela Hacienda Publica de Navarra. Correc-cion de errores BON nº 58 (9/05/07).(B.O.N. nº 50, de lunes, 23 de abril de2007)

ORDEN FORAL 123/2007, de 13 deabril, por la que se regula la presentacióntelemática de declaraciones del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas ydel Impuesto sobre el Patrimonio corres-pondientes al período impositivo 2006.(B.O.N. nº 52, de viernes, 27 de abrilde 2007)

ORDEN FORAL 204/2007, de 25 demayo, por la que se aprueba, para losgrupos fiscales que tributen por el régi-men de consolidación fiscal, el modelo220 de autoliquidación del Impuesto so-bre Sociedades para los ejercicios inicia-dos entre el 1 de enero y el 31 de di-ciembre de 2006, y se dictan las normaspara la presentación de las declaracio-nes. (B.O.N. nº 69, de lunes, 04 de ju-nio de 2007)

ORDEN FORAL 177/2007, de 21 demayo, por la que se modifica la OrdenForal 242/2001, de 28 de septiembre,por la que se establecen diversas normaspara la transición al euro, en relación conlos ingresos fiscales en efectivo realizadosmediante cartas de pago normalizadas, através de las Entidades Financieras Cola-boradoras de la Hacienda Tributaria deNavarra. (B.O.N. nº 71, de viernes, 08de junio de 2007)

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ORDEN FORAL 178/2007, de 21 demayo, por la que se aprueba el modelodel Impuesto sobre Sociedades e Impues-to sobre la Renta de no Residentes corres-pondiente a establecimientos permanentesS-90, de autoliquidación para los ejerci-cios iniciados entre el 1 de enero y el 31de diciembre de 2006, y el modelo S-91, de declaración-liquidación de pagosfraccionados, y se dictan las normas parala presentación de las declaraciones.(B.O.N. nº 71, de viernes, 08 de juniode 2007)

TERRITORIO HISTÓRICO DE ALAVA

ORDEN FORAL 621/2006, de 24 denoviembre, por la que se modifica la Or-den Foral 41/2000 de 24 de enero queaprobó el modelo 187, así como la Or-den Foral 59/2006 de 8 de febrero enrelación con el plazo de presentación delmodelo 184. Corrección de errorresBOTH nº 48 (23/04/07). (B.O.T.H.A.nº 143, de lunes, 18 de diciembre de2006)

DECRETO FORAL 74/2006, de 29 denoviembre, que aprueba el Reglamentodel Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes. (B.O.T.H.A. nº 145, de viernes, 22de diciembre de 2006)

DECRETO NORMATIVO DE URGENCIAFISCAL 7/2006, de 5 de diciembre, quemodifica las Normas Forales 42/1989 y46/1989, ambas de 19 de julio, regula-doras de los Impuestos sobre bienes in-muebles y sobre el Incremento del Valorde los terrenos de naturaleza urbana, res-

pectivamente. (B.O.T.H.A. nº 146, demiércoles, 27 de diciembre de 2006)

DECRETO NORMATIVO DE URGENCIAFISCAL 8/2006, de 13 de diciembre,que adapta la normativa tributaria del Te-rritorio Histórico de Álava a las modifica-ciones en el Impuesto Especial sobre lasLabores del Tabaco establecidas por elReal Decreto Ley 0/2006, de 10 de no-viembre. (B.O.T.H.A. nº 146, de miérco-les, 27 de diciembre de 2006)

ORDEN FORAL 622/2006, de 24 denoviembre, por la que se aprueba elnuevo modelo 390 de declaración-li-quidación anual del Impuesto sobre elValor Añadido. (B.O.T.H.A. nº 146,de miércoles, 27 de diciembre de2006)

DECRETO FORAL 82/2006, de 28 dediciembre, por el que se aprueba la Mo-dificación del Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas ydel Reglamento del Impuesto sobre Socie-dades. (B.O.T.H.A. nº 147, de viernes,29 de diciembre de 2006)

DECRETO FORAL 83/2006, de 28 dediciembre, por el que se prorroga el pre-supuesto del 2006 durante 2007 entanto en cuanto no se aprueben los nue-vos presupues tos para 2007.(B.O.T.H.A. nº 2, de viernes, 05 deenero de 2007)

ORDEN FORAL 686/2006, de 28 dediciembre, por la que se modifican lasÓrdenes Forales 1280, de 8 de noviem-bre de 1999 y 881, de 11 de diciembre

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de 2000, del Diputado de Hacienda, Fi-nanzas y Presupuestos, por las que seaprueban los modelos 216 y 296 respec-tivamente. (B.O.T.H.A. nº 12, de lunes,29 de enero de 2007)

NORMA FORAL 3/2007, de 29 de ene-ro, del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas. (B.O.T.H.A. nº 18, de lu-nes, 12 de febrero de 2007)

DECRETO FORAL 3/2007, de 30 deenero, que determina, a los efectos delartículo 29 de la Norma Foral 16/2004,de 12 de julio, de Régimen fiscal de lasentidades sin fines lucrativos e incentivosfiscales al mecenazgo, las actividadespriori tarias para el ejercicio 2007.(B.O.T.H.A. nº 19, de miércoles, 14 defebrero de 2007)

ORDEN FORAL 54/2007, de 31 deenero, por la que se aprueban los mode-los 110 y 111 de retenciones e ingresosa cuenta del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas sobre los rendimien-tos del trabajo, de determinadas activi-dades económicas y premio.(B.O.T.H.A. nº 19, de miércoles, 14 defebrero de 2007)

DECRETO FORAL 1/2007, de 16 deenero, que aprueba los precios mediosde venta de vehículos automóviles y em-barcaciones, a efectos de los Impuestossobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados, sobre Sucesionesy Donaciones y del Impuesto Especial so-bre Determinados Medios de Transporte.(B.O.T.H.A. nº 28, de miércoles, 07 demarzo de 2007)

DECRETO NORMATIVO DE URGENCIAFISCAL 1/2007, de 20 de febrero, queadapta la normativa tributaria del Territo-rio Histórico de Álava a los cambios esta-blecidos por la Ley 36/2006, de 29 denoviembre, de medidas para la preven-ción del f raude f iscal, y por la Ley42/2006, de 28 de diciembre, de Pre-supuestos Generales del Estado para elaño 2007. (B.O.T.H.A. nº 30, de lunes,12 de marzo de 2007)

DECRETO NORMATIVO DE URGEN-CIA FISCAL 2/2007, de 27 de febre-ro, que adapta a la normativa tributariadel Territorio Histórico de Álava loscambios establecidos por el Real Decre-to-Ley 13/2006, de 29 de diciembre,por el que se establecen medidas ur-gentes en relación con el programaPREVER, y por la Ley 44/2006, de 29de diciembre, de mejora de la protec-ción de los consumidores y usuarios.(B.O.T.H.A. nº 32, de viernes, 16 demarzo de 2007)

ORDEN FORAL 144/2007, de 6 demarzo, por la que se aprueban las nor-mas y modelos para la presentación delas declaraciones del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y del Im-puesto sobre el Patrimonio, correspon-dientes al ejercicio 2006. (B.O.T.H.A. nº34, de miércoles, 21 de marzo de2007)

NORMA FORAL 6/2007, de 12 demarzo, de Medidas Tributarias para elaño 2007. (BOTHA nº 36, de 26 demarzo de 2007)

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301

DECRETO FORAL 20/2007, de 13 demarzo, que aprueba el procedimientopara la devolución extraordinaria de lascuotas del Impuesto sobre Hidrocarburossoportadas por los agricultores y ganade-ros por las adquisiciones de gasóleo.(B.O.T.H.A. nº 37, de miércoles, 28 demarzo de 2007)

DECRETO FORAL 35/2007, de 17 deabril, modificación de determinados pre-ceptos del Reglamento del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, y actuali-zación, para el ejercicio 2007 de los sig-nos, índices o módulos del método deestimación objetiva del Impuesto sobrela Renta de las Personas Fís icas.(B.O.T.H.A. nº 46, de miércoles, 18 deabril de 2007)

DECRETO FORAL 44/2007, de 8 demayo, que regula para el ejercicio2007 el régimen simplificado del Im-pues to sobre e l Va lor Añadido.(B.O.T.H.A. nº 63, de viernes, 25 demayo de 2007)

ORDEN FORAL 224/2007, de 17de mayo, por la que se aprueban losmodelos 200-A y 220 del Impuestosobre Sociedades y del Impuesto sobrela Renta de no Residentes correspondientea establecimientos permanentes yentidades en régimen de atribuciónde rentas constituidas en el extranjerocon presencia en el Territorio Histórico deÁlava aplicable a los ejercicios ini-ciados entre el 1 de enero y el 31 dediciembre de 2006. (B.O.T.H.A.nº 64, de lunes, 28 de mayo de2007)

DECRETO FORAL 47/2007, de 29 demayo, que actualiza los signos, índices omódulos aplicables a la determinacióndel rendimiento neto de la actividad de"Transporte de mercancías por carretera".(B.O.T.H.A. nº 69, de viernes, 08 de ju-nio de 2007)

TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA

DECRETO FORAL 214/2006, de 12 dediciembre, por el que se aprueban los co-eficientes de actualización aplicables enel Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y en el Impuesto sobre Socie-dades a las transmisiones que se efectúenen el ejercicio 2007. (B.O.B. nº 243, deviernes, 22 de diciembre de 2006)

NORMA FORAL 4/2006, de 27 de di-ciembre, de Presupuestos Generales delTerritorio Histórico de Bizkaia para el año2007. (B.O.B. nº 248, de sábado, 30de diciembre de 2006)

NORMA FORAL 5/2006, de 29 de di-ciembre, General Presupuestaria. (B.O.B.nº 248, de sábado, 30 de diciembre de2006)

NORMA FORAL 6/2006, de 29 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas. (B.O.B. nº 248, desábado, 30 de diciembre de 2006)

DECRETO FORAL 228/2006, de 26 dediciembre, por el que se modifican diver-sos Reglamentos Tributarios en materia depagos a cuenta. (B.O.B. nº 248, de sá-bado, 30 de diciembre de 2006)

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302

ORDEN FORAL 3339/2006, de 22 dediciembre, por la que se modifica la Or-den Foral 3701/2003, de 21 de no-viembre, por la que se aprueba el mode-lo 187, declaración informativa anualrelativa a adquisiciones y enajenacionesde acciones y participaciones representa-tivas del capital o patrimonio de las insti-tuciones de inversión colectiva. (B.O.B.nº 5, de lunes, 08 de enero de 2007)

ORDEN FORAL 3344/2006, de 22 dediciembre, por la que se regula el proce-dimiento para la presentación telemáticadel modelo 345 de declaración anual deEntidades de Previsión Social Voluntaria,Planes, Fondos de Pensiones, sistemas al-ternativos, Mutualidades de Previsión So-cial y Planes de Previsión Asegurados.(B.O.B. nº 5, de lunes, 08 de enero de2007)

ORDEN FORAL 3340/2006, de 22 dediciembre, por la que se modifica la Or-den Foral 250/2002, de 21 de enero,por la que se aprueba el modelo 296,de resumen anual de retenciones e ingre-sos a cuenta efectuados en relación condeterminadas rentas sujetas al Impuestosobre la Renta de no Residentes obtenidaspor contribuyentes de dicho Impuesto sinestablecimiento permanente, así como losdiseños físicos y lógicos para la sustitu-ción de sus hojas interiores por soportedirectamente legible por ordenador.(B.O.B. nº 5, de lunes, 08 de enero de2007)

ORDEN FORAL 3345/2006, de 22 dediciembre, por la que se regula el proce-dimiento para la presentación telemática

del modelo 309 de autoliquidación noperiódica del Impuesto sobre el ValorAñadido. (B.O.B. nº 5, de lunes, 08 deenero de 2007)

ORDEN FORAL 3337/2006, de 22 dediciembre, por la que se aprueba el mo-delo de impreso 430 de autoliquidacióndel Impuesto sobre Primas de Seguros.(B.O.B. nº 5, de lunes, 08 de enero de2007)

DECRETO FORAL 230/2006, de 26 dediciembre, por el que se declaran priorita-rias determinadas actividades para elejercicio 2007. (B.O.B. nº 6, de martes,09 de enero de 2007)

ORDEN FORAL 146/2007, de 12 deenero, por la que se aprueban los preciosmedios de venta aplicables en la gestióndel Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados,Impuesto sobre Sucesiones y Donacionese Impuesto Especial sobre DeterminadosMedios de Transporte. Corrección de errores BOB nº 25, 5 defebrero de 2007. (B.O.B. nº 16, de mar-tes, 23 de enero de 2007)

ORDEN FORAL 298/2007, de 26 deenero, por la que se modifica la OrdenForal 3623/2000, de 11 de diciem-bre, por la que se establece la regula-ción y funcionamiento del Servicio Biz-kaiBai, para la utilización de mediostelefónicos y telemáticos en las relacio-nes con el Departamento de Hacienda yFinanzas, en materia de representación.(B.O.B. nº 23, de jueves, 01 de febrerode 2007)

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PROC



303

ORDEN FORAL 297/2007, de 26 deenero, por la que se establece el proce-dimiento para la devolución parcial delImpuesto sobre Hidrocarburos y de lascuotas correspondientes a la aplicacióndel tipo autonómico del Impuesto sobrelas Ventas Minoristas de DeterminadosHidrocarburos, por consumo de gasóleoprofesional. Corrección de errores BOB nº 37(21/02/2007). (B.O.B. nº 23, de jue-ves, 01 de febrero de 2007)

ORDEN FORAL 642/2007, de 7 demarzo, por la que se establecen lascondiciones generales y el procedi-miento para la presentación telemáticapor Internet del modelo 200 del Im-puesto sobre Sociedades, de diversosmodelos tributarios relativos a los Im-puestos Especiales de Fabricación y delImpuesto sobre Ventas Minoristas deDeterminados Hidrocarburos. Correc-c ión de e r ro res BOB nº 78(23/04/07). (B.O.B. nº 51, de mar-tes, 13 de marzo de 2007)

DECRETO FORAL NORMATIVO1/2007, de 6 de marzo, por el que semodifica la Norma Foral 7/1994, de 9de noviembre, del Impuesto sobre el ValorAñadido. (B.O.B. nº 54, de viernes, 16de marzo de 2007)

DECRETO FORAL 27/2007, de 6 demarzo, por el que se modifica el Regla-mento del Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones, aprobado mediante DecretoForal 107/2001, de 5 de junio. (B.O.B.nº 54, de viernes, 16 de marzo de2007)

ORDEN FORAL 688/2007, de 12 demarzo, por la que se establece el proce-dimiento para la devolución extraordina-ria de las cuotas del Impuesto sobreHidrocarburos soportadas por los agricul-tores y ganaderos por las adquisicionesde gasóleo. (B.O.B. nº 57, de miércoles,21 de marzo de 2007)

ORDEN FORAL 796/2007, de 20 demarzo, por la que se atribuye al Serviciode Tributos Directos la competencia parala práctica de determinadas liquidacionespor el concepto de Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados.(B.O.B. nº 62, de miércoles, 28 de mar-zo de 2007)

ORDEN FORAL 795/2007, de 20 demarzo, por la que se fijan los signos, índi-ces y módulos para la aplicación del régi-men de estimación objetiva del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicaspara el año 2007. Corrección de erroresBOB nº 86 (3-05-07). (B.O.B. nº 62, demiércoles, 28 de marzo de 2007)

NORMA FORAL 6/2007, de 27 demarzo, por la que se modifica la Nor-ma Foral 3/1996, de 26 de junio, delImpuesto sobre Sociedades y otras nor-mas fora les de carácter t r ibu tar io.(B.O.B. nº 71, de jueves, 12 de abrilde 2007)

ORDEN FORAL 929/2007, de 2 deabril, por la que se aprueban los índicesy módulos del régimen especial simplifica-do del Impuesto sobre el Valor Añadidopara el año 2007. (B.O.B. nº 71, de jue-ves, 12 de abril de 2007)

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IVA

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IVA

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304

ORDEN FORAL 941/2007, de 4 deabril, por la que se regula el procedimien-to para la presentación telemática de losmodelos del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas y del Impuesto sobreel Patrimonio, correspondientes al períodoimpositivo 2006. (B.O.B. nº 74, de mar-tes, 17 de abril de 2007)

ORDEN FORAL 942/2007, de 4 deabril, por la que se aprueban los modelosdel Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y del Impuesto sobre el Patri-monio correspondientes al período impo-si t ivo de 2006. (B.O.B. nº 74, demartes, 17 de abril de 2007)

DECRETO FORAL 72/2007, de 24 deabril, por el que se modifica el Reglamen-to de inspección tributaria y el Reglamen-to de recaudación del Territorio Históricode Bizkaia en materia de actas de confor-midad con compromiso de pago.(B.O.B. nº 87, de viernes, 04 de mayode 2007)

ORDEN FORAL 1268/2007, de 8 demayo, por la que se establece y regula elprocedimiento para el uso de la firmaelectrónica reconocida en las relacionesde carácter tributario con el Departamen-to de Hacienda y Finanzas. (B.O.B. nº94, de martes, 15 de mayo de 2007)

ORDEN FORAL 1451/2007, de 23 demayo, por la que se aprueba el modelo03 de solicitud de aplicación del tipo del4 por 100 en el Impuesto sobre el ValorAñadido a vehículos destinados a trans-portar habitualmente a personas con dis-capacidad en silla de ruedas o con movi-

lidad reducida. (B.O.B. nº 108, de vier-nes, 01 de junio de 2007)

ORDEN FORAL 1452/2007, de 23 demayo, por la que se aprueban los mode-los 110 y 111, de autoliquidación de re-tenciones e ingresos a cuenta del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicassobre rendimientos del trabajo, de deter-minadas actividades económicas y depremios. Corrección de errores BOB nº116. (B.O.B. nº 109, de lunes, 04 de ju-nio de 2007)

ORDEN FORAL 1512/2007, de 1 de ju-nio, por la que se regula el procedimientopara la presentación telemática de losmodelos 200, 201 y 220 de autoliquida-ción del Impuesto sobre Sociedades y delImpuesto sobre la Renta de no Residentescon establecimiento permanente y entida-des en régimen de atribución de rentasconstituidas en el extranjero con presenciaen el Territorio Histórico de Bizkaia, paralos ejercicios iniciados entre el 1 de ene-ro y el 31 de diciembre de 2006.(B.O.B. nº 113, de viernes, 08 de juniode 2007)

ORDEN FORAL 1511/2007, de 1 de ju-nio, por la que se aprueban los modelos200, 201 y 220 de autoliquidación delImpuesto sobre Sociedades y del Impues-to sobre la Renta de no Residentes con es-tablecimiento permanente y entidades enrégimen de atribución de rentas constitui-das en el extranjero con presencia en elTerritorio Histórico de Bizkaia, para losejercicios iniciados entre el 1 de enero yel 31 de diciembre de 2006. Correccionde errores BOB 126 (27/06/07).

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(B.O.B. nº 115, de martes, 12 de juniode 2007)

ORDEN FORAL 1511/2007, de 1 de ju-nio, Corrección de errores de la OrdenForal 1511/2007, de 1 de junio, por laque se aprueban los modelos 200, 201y 220 de autoliquidación del Impuestosobre Sociedades y del Impuesto sobre laRenta de no Residentes con establecimien-to permanente y entidades en régimen deatribución de rentas constituidas en el ex-tranjero con presencia en el Territorio His-tórico de Bizkaia, para los ejercicios ini-ciados entre el 1 de enero y el 31 dediciembre de 2006, publicada en el «Bo-letín Oficial de Bizkaia» número 115, de12 de junio de 2007, páginas 16631 a16733. (B.O.B. nº 126, de miércoles,27 de junio de 2007)

TERRITORIO HISTÓRICO DE GIPUZKOA

DECRETO FORAL 49/2006, de 5 de di-ciembre, por el que se desarrollan los pro-cedimientos relativos a consultas tributa-rias escritas y propuestas previas detributación y se crea la Comisión Consulti-va Tributaria. (B.O.G. nº 239, de martes,19 de diciembre de 2006)

ORDEN FORAL 1090/2006, de 22 dediciembre, por la que se modifica la Or-den Foral 165/2004, de 25 de febrero,por la que se regula el procedimientopara la presentación por vía telemáticade determinadas declaraciones- liquida-ciones. (B.O.G. nº 245, de jueves, 28 de di-ciembre de 2006)

ORDEN FORAL 1091/2006, de 22 dediciembre, por la que se aprueban losnuevos modelos 390, 391, 392 y el ane-xo común a los modelos 390 y 392 dedeclaración-liquidación anual del Impues-to sobre el Valor Añadido y se modificala Orden Foral 157/1998, de 25 de fe-brero, por la que se aprueba el nuevomodelo 560 del Impuesto Especial sobrela Electricidad. (B.O.G. nº 245, de jue-ves, 28 de diciembre de 2006)

NORMA FORAL 9/2006, de 22 de di-ciembre, por la que se aprueban los Pre-supuestos Generales del Territorio Históri-co de Gipuzkoa para el año 2007.(B.O.G. nº 246, de viernes, 29 de di-ciembre de 2006)

NORMA FORAL 10/2006, de 20 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas del Territorio Históricode Gipuzkoa. (B.O.G. nº 247, de sába-do, 30 de diciembre de 2006)

DECRETO FORAL 1/2007, de 9 de ene-ro, por el que se adapta la normativa tri-butaria del Territorio Histórico de Gipuz-koa a determinadas disposicionesrecogidas en el Real Decreto-Ley10/2006, y en las Leyes 36/2006 y42/2006 aprobadas en territorio común.(B.O.G. nº 10, de lunes, 15 de enero de2007)

ORDEN FORAL 16/2007, de 15 deenero, por la que se aprueban los preciosmedios de venta de vehículos y embarca-ciones aplicables, en la gestión del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados, Impuesto

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sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones e Impuesto Especialsobre Determinados Medios de Transpor-te. (B.O.G. nº 18, de jueves, 25 de ene-ro de 2007)

ORDEN FORAL 34/2007, de 22 deenero, por la que se modifica la OrdenForal 165/2004, de 25 de febrero porla que se regula el procedimiento para lapresentación por vía telemática de deter-minadas declaraciones-liquidaciones.(B.O.G. nº 23, de jueves, 01 de febrerode 2007)

ORDEN FORAL 35/2007, de 22 deenero, por la que se establece el proce-dimiento para la devolución parcial delImpuesto sobre Hidrocarburos y de lascuotas correspondientes a la aplicacióndel tipo autonómico del Impuesto sobrelas Ventas Minoristas de DeterminadosHidrocarburos y se actualizan referen-cias de códigos de la nomenclaturacombinada contenidas en el DecretoForal 20/1998, de 3 de marzo, deImpuestos Especiales. Corrección deerrores BOG (22/02/2007). (B.O.G.nº 23, de jueves, 01 de febrero de2007)

ORDEN FORAL 143/2007, de 5 de fe-brero, por la que se aprueba el suministrode información tributaria relativa al cum-plimiento de obligaciones tributarias delas personas solicitantes de subvencionesy el procedimiento para su solicitud y en-trega. Corrección de errores BOG nº 45(5/03/07).. (B.O.G. nº 38, de jueves,22 de febrero de 2007)

ORDEN FORAL 179/2007, de 20 de fe-brero, por la que se aprueban el nuevoimpreso y los diseños físicos y lógicos delsoporte magnético para la presentacióndel modelo 349 de declaración recapitu-lativa de operaciones intracomunitarias.Correccion de errores BOG nº 73(16/04/07). (B.O.G. nº 42, de miérco-les, 28 de febrero de 2007)

DECRETO FORAL 2/2007, de 6 de mar-zo, por el que se aprueban determinadasmedidas fiscales en relación con el progra-ma PREVER para la modernización del par-que de vehículos automóviles, el incremen-to de la seguridad vial y la defensa yprotección del medio ambiente y en rela-ción con la devolución extraordinaria delImpuesto sobre Hidrocarburos para agricul-tores y ganaderos, introducida en territoriocomún por la Ley 44/2006. (B.O.G. nº51, de martes, 13 de marzo de 2007)

ORDEN FORAL 283/2007, de 6 demarzo, por la que se establece el proce-dimiento para la devolución extraordina-ria de las cuotas del Impuesto sobre Hi-drocarburos sopor tadas por losagricultores y ganaderos, por las adquisi-ciones de gasóleo. (B.O.G. nº 54, deviernes, 16 de marzo de 2007)

ORDEN FORAL 315/2007, de 16 demarzo, por la que se determinan los sig-nos, índices o módulos, aplicables a par-tir de 1 de enero de 2007, de la modali-dad de signos, índices o módulos delmétodo de estimación objetiva del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas. (B.O.G. nº 59, de viernes, 23 demarzo de 2007)

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ORDEN FORAL 330/2007, de 21 demarzo, por la que se aprueban las moda-lidades, modelos y formas de presenta-ción de las declaraciones del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas y delImpuesto sobre el Patrimonio, correspon-dientes al período impositivo 2006, asícomo el modelo de autoliquidación parala exacción en el Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas del recurso came-ral permanente en favor de la Cámara deComercio, Industria y Navegación, regu-lándose el plazo y los lugares de presen-tación. (B.O.G. nº 65, de lunes, 02 deabril de 2007)

ORDEN FORAL 351/2007, de 27 demarzo, por la que se modifica la OrdenForal 35/2007, de 22 de enero, por laque se establece el procedimiento para ladevolución parcial del Impuesto sobre Hi-drocarburos y de las cuotas correspon-dientes a la aplicación del tipo autonómi-co del Impuesto sobre las VentasMinoristas de Determinados Hidrocarbu-ros y se actualizan referencias de códigosde la nomenclatura combinada conteni-das en el Decreto Foral 20/1998, de 3de marzo, de Impuestos Especiales. Co-r reccion de errores BOG nº 88(07/05/07). (B.O.G. nº 70, de miérco-les, 11 de abril de 2007)

ORDEN FORAL 381/2007, de 11 deabril, por la que se modifican los sig-nos, índices o módulos, del método deestimación objetiva del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas aplica-bles a la actividad de transporte demercancías por carretera en los perío-dos impositivos 2006 y 2007. (B.O.G.nº 74, de mar tes, 17 de abr i l de2007)

ORDEN FORAL 650/2007, de 8 de ju-nio, por la que se aprueban las modali-dades de declaración del Impuesto sobreSociedades y del Impuesto sobre la Rentade no Residentes correspondiente a esta-blecimientos permanentes, se apruebanlos modelos 200, 201, 20G y 22G, elmodelo 20C del recurso cameral perma-nente correspondiente a los citados im-puestos, así como la forma de ingreso,plazo y los lugares de presentación.(B.O.G. nº 116, de miércoles, 13 de ju-nio de 2007)

DECRETO FORAL 48/2007, de 19de junio, por el que se declaran lasactividades prioritarias de mecenazgopara el año 2007 en el ámbito de losfines de interés general. (B.O.G. nº125, de mar t e s , 26 de j un io de2007)

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EUSKADIKO ZERGA-KOORDINAZIORAKO ORGANOAÓRGANO DE COORDINACIÓN TRIBUTARIA DE EUSKADIGaztelako Atea kalea, 15/ Portal de Castilla, 15 zkia.01007 VITORIA-GASTEIZTelefonoa: 945 - 01 67 70Fax zkia.: 945 - 01 67 71

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GACETA TRIBUTARIA DEL PAIS VASCO · Miguel Ortega Abad (Zuzendaria/Director) José Rubí...

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