EXPOSICION DE MOTIVOS

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del impuesto sobre la renta

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EXPOSICION DE MOTIVOS

del proyecto de ley reorgánica del impuesto sobre la renta.

El proyecto de ley ureorgánica del impuesto sobre la renta,, que se somete a la consideración de la honorable Cámara de Representantes, persigue dos finalidades principales, a saber:

I. Elaborar una codificación ordenada del cúmulo de disposiciones dispersas contenidas en leyes, decretos legislativos y decretos ~""{traordi­

narios, para no mencionar los ordinarios y los dictados en virtud de fa:­cultades especiales, en lo que hace a lo que pueda llamarse parte sustantiva del estatuto tributario relativo al impuesto de renta. La parte adjetiva, comprendidos los procedimientos de liquidación y reclamo, será objeto de codificación posterior, por ser actualmente menos urgente.

II. Introducir algunas reformas, en su mayor parte ya enunciadas - en la plataforma económica y fiscal del Gobierno, sometida a la considera­

ción del Congreso en el mes de septiembre del año en curso, en busca de los siguientes objetivos :

l. Desgravar las rentas pequeñas y medianas, principalmente las de trabajo, en proporción suficiente.

2. Revisar el régimen impositivo de las sociedades tanto nacionales como extranjeras, para hacerlo más justo, técnico y equilibrado, con in­cremento de las inversiones de capital y de ahorros para la producción.

3. Evitar repercusiones impositivas desfavorables para el desarrollo económico y, por el contrario, establecer incentivos tributarios para d país, y que permitan abastecer satisfactoriamente las necesidades básicas del pueblo, sustituir importaciones y diversificar las exportaciones.

4. Predsar y aclarar el concepto de renta e incorporar a ella nuevas bases de gravamen.

5. Acomodar el sistema de impuestos complementarios a su verda­dera finalidaa de recargo a las rentas fundadas o de capital, para dife­renciarlas de las industriosas o de trabajo; y de gravamen a las ganancias exces1vas.

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6. Definir con claridad los contribuyentes y los sistemas de deter­minación de sus bases gravables.

7. Establecer recargos para inversiones especiales, consideradas sun­tuosas en nuestro medio, y para terrenos de acción urbana que deben cumplir una importante función social.

8. Llenar graves vacíos que facilitan la evasión fiscal, con grave perjuicio para la igualdad y generalidad del impuesto.

9. Graduar las tarifas del impuesto principal y de sus gravámenes complementarios, para que se acomoden en mejor forma a la capacidad económica de los contribuyentes.

Se considera que el proyecto consigue las anteriores finalidades, me­diante la adopción de las reformas que se comentan en seguida :

I. CODIFICACION DE LAS NORMAS SUSTANTIVAS

Se ha elaborado una especie de código del impuesto sobre la renta, en su parte sustantiva, separando en títulos y capítulos las distintas ma­terias, según la siguiente distribución :

Tít·ulo l. Disposiciones preliminares.

Título JI. Contribuyentes.

Título III. Bases de liquidación.

Capít1-tlo 19 Renta: Definición, rentas brutas especiales, deducciones, exenciones personal y por personas a cargo, exenciones personales espe­ciales, rentas líquidas gravables especiales y tarifas.

Capítulo 29 PatrilltOttio: Definición, deudas, exenciones patrimonia-les y tarifa.

ClP!Jítulo 39 Exceso de utilidades: Definición y tarifa.

Título IV. Recargos.

Capítu.lo 19 Recargo de ausentisnto.

Capítulo 29 Recargo de soltería.

Titttlo V. Impuestos especiales para vivienda, para Acerías Paz del Río, S. A., y de ganadería.

Capítulo 1? bnpttesto especial para viviendas y recargo para terre-nos de zonas de acci6t' urbana.

Capitulo 29 Impttesto especial para Acerías Paz del Río, S. A.

Capít1tlo 3? Impuesto especial de ganadería.

Tit·ulo V l . Incentivos tributarios y d isposiciones vanas.

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A cada tma de las anteriores divisiones se ha llevado lo pertinente, tanto de lo que se ha considerado que debía persistir, como de las refor­mas que se proponen. E n el comentario especial, que posteriormente se hará al articulado, se indicará si se trata de reproducción de lo anterior o de reforma de lo &Xistente.

La importancia de la codificación efectuada puede apreciarse fácil­mente si se recuerda que el impuesto sobre la renta se rige actualmente por una abundante legislación que arranca de la Ley 81 de 1931; recibjó innovaciones sustanciales con las reformas de 1935 y 1953, y ha sido ob­jeto de muchas otras enmiendas consignadas en leyes y decretos dictados en diferentes épocas, con criterio y orientaciones bastante disímiles, con lo cual se ha llegado a un sistema complejo e inarmónico, susceptible de serias objeciones de carácter doctrinario y técnico, y bastante difícil de estudiar, entender y aplicar tanto para los contribuyentes como para los propios funcionarios públicos enca.rgados de su administración.

Para dar una idea numérica de lo que es la organización de nuestro impuesto sobre la renta, baste decir que a partir de 1931 se han dictado 24 leyes, 86 decretos extraordinarios y legislativos, 82 decretos regla­mentarios y 23 resoluciones relativos bien a aspectos sustantivos o a asuntos formales, de procedimiento o administrativos de dicho impuesto, y que la mayoría de tales estatutos se encuentran vigentes, en todo o en parte. Además, existen las no menos numerosas disposiciones relativas a las e."enciones de impuestos, que en buena parte tienen igualmente apli­cación dentro del campo del impuesto sobre la renta.

En presencia de tan preocupante situación, no parecía adecuado se­guir por el camino de las simples reformas parciales a los estatutos orgá­nicos del impuesto sobre la renta, sin0 que era de imperiosa necesidad iniciar la delicada, dificil y dispendiosa tarea de elaborar estatutos unifi­cados que compendien, armonicen, reformen y aclaren todo ese arrume legislativo que es hoy nuestro impuesto sobre la renta, y que, al mismo tiempo, incorporen a la legislación el acervo doctrinario y las e.xperiencias alcanzadas en la organización de esta importante institución fiscal que se ha colocado a la cabeza de los ingresos públicos del Estado.

El Gobierno estima que el proyecto que somete a la consideración del Congreso Nacional, y que permite derogar 165 artículos dispersos en 12 leyes, 7 decretos extraordinarios y 20 legislativos que regulan hoy la parte sustantiva del impuesto sobre la renta y sus adicionales, constituye el primer paso fundamental en la tarea de reorganizar y perfeccionar nuestro deficiente régimen tributario. Las normas que quedan vigentes y que constituyen la parte adjetiva y procedimental, también podrán de­rogarse totalmente tan pronto como se elabore el estatuto complementa­rio sobre dichas materias en uso de la facultad que se solicita en el ar­tículo 109 del proyecto.

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II. REFORMAS A LA LEGISLACION VIGENTE

l. DESGRAVAMEN DE LAS RENTAS PEQUEl'tAS Y MEDIANAS,

PRINCIPALMENTE LAS DE TRABAJO

Las principales críticas que se han venido repitiendo en los últimos años, por lo que hace al régimen impositivo de las personas naturales en el campo del impuesto sobre la renta, son las siguientes :

a) Las rentas de trabajo se encuentran demasiado gravadas y reci­ben el mismo tratamiento que las ganancias del capital;

b) Las exenciones personales y por personas a cargo resultan ac­tualmente insuficientes, como consecuencia de la desvalorización monetaria y el consiguiente aumento del costo de la vida;

·e) Los contribuyentes de bajos niveles de renta se encuentran some­tidos a una exagerada presión tributaria, y

d) Por efecto de la desvalorización monetaria y la progresividad de las tarifas, el impuesto se ha venido aumentando permanentemente para todos los contribuyentes.

Las reformas sugeridas en relación con los puntos que se acaban de enumerar, son especialmente tres : elaboración de una tarifa especial para rentas de trabajo; aumento de las exenciones, y abonos o deduccio­nes de un determinado porcentaje de la renta para todos los contribu­yentes.

La situación tributaria de las personas naturales, especialmente de las de bajos niveles de ingresos, ha sido motivo de especial preocupación y estudio, y al respecto se proponen medidas de importancia compatibles con la justicia y generalidad de los impuestos, pero respetando la actual estructura básica de nuestro impuesto sobre la renta.

Para analizar ordenadamente las críticas apuntadas, se analiza, en primer término, el problema de la diferenciación de las rentas por su origen, tanto desde el punto de vista doctrinario como a la luz de las disposiciones actualmente vigentes en Colombia.

Rentas de trabajo y rentas de capital. Es principio de tributación, ge­neralmente aceptado, el de que las rentas de trabajo deben pagar un me­nor impuesto que las rentas mixtas y de capital. Para dar aplicación práctica a este postulado, en algunos países se utilizan sistemas cedulares, y en otros se han establecido los gravámenes complementarios sobre d patrimonio, como parte del impuesto sobre la renta. Este último sistema se implantó en Colombia a partir de la reforma tributaria de 1935, y encuentra antecedentes en la legislación alemana y en la de algunos can­tones suizos.

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Modernamente se ha discutido la justicia de la 'diferenciación de las rentas por su origen, y en algunas naciones como los Estados Unidos &e ha prescindido de hacer tales discriminaciones. Al respecto el profesor de la Facultad de Derecho de París, Henry Laufenburger, e..xpresa:

.. La ortodoxia de estas distinciones ha perdido mucho de su valor después de que la escala de apreciación se ha invertido en cierto modo. La renta de capital está mucho menos fundada' que· en· otras épocas, desde que las nacionalizaciones, la generalización de los impuestos sobre la for­tuna o algunas de sus manifestaciones, los efectos de la depreciación mo­netaria, nefastos para las obligaciones, títulos de renta y créditos, han esquilmado la riqueza adquirida. Por el contrario, el ingreso del trabajo ha sido progresivamente sostenido por la red de la seguridad social : Se­guro contra la enfermedad, los accidentes, el paro, las pensiones y los re-. tiros, y los auxilios familiares. Colocados entre los dos extremos, los ingresos mixtos han sido afectados, tanto por la desconsolidación del capital como por la consolidación de los ingresos del trabajo~'. (Finatt.Sas e omparadas, página 194).

E l Gobierno considera que en Colombia resulta justo que las rentas de trabajo continúen sometidas a un tratamiento más favorable que las de capital y mixtas, pero estima equivocado sostener que las rentas de tra­bajo reciben actualmente un tratamiento igual al de las ganancias del capital. Podría discutirse si la diferenciación que se hace a través del gravamen complementario de patrimonio resulta suficiente y, en caso de que no lo sea, se haría necesario pensar en la adopción de sistemas dife­rentes, pero carecería de justificación conservar la sobretasa de patrimonio y adicionada con innovaciones propias de los sistemas cedulares, como sería la adopción de una tarifa especial para las rentas de trabajo, porque este criterio dejaría sin posible justificaci6n el gravamen patrimonial que, al dejar de formar parte del impuesto de renta, perdería su sentido y podría ser objeto de las acerbas críticas que universalmente se hacen a los impuestos sobre el capital.

Dada la it11portancia de la materia, resulta oportuno, para despejar cualquier duda al respecto, destacar algunos antecedentes de nuestro im­puesto complementario sobre el patrimonio. En la e.."\.posición de motivos del proyecto que luégo se convirtió en la Ley 78 de 1935, suscrita por d Ministro de Hacienda, doctor Jorge Soto del Corral, se expresa la nece­sidad de diferenciar las rentas por su origen; se reseñan los sistemas uti­lizados en otros países y en Colombia para conseguir tal resultado, y luégo se explica la adopción del impuesto complementario sobre el patri­monio, en los siguientes términos :

11En algunos países se consulta la justicia tributaria en este impuesto (el de la renta) estableciendo tarifas diferenciales o tasas diversas, según

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que se trate de rentas provenientes del capital exclusivamente (rentas perezosas), o de rentas provenientes del trabajo (rentas industriosas o rentas ganadas). Y es claro que la distinción es racional. Una igualdad en la tarifa para toda clase de rentas degenera en una verdadera injusti­cia, puesto qu~ más que una equivalencia numérica debe buscarse la ana­logia en el sacrificio, y por ello debe exigirse más al que recibe la renta sin esfuerzo personal o son incorporación de su trabajo individual.

"En estos principios estuvo informada la Ley 56 de 1918, que agru­pó las rentas en tres clases :

"a) Rentas provenientes únicamente del capital, gravadas con el tres por ciento ( 3 o/o) ;

"b) Rentas provenientes del capital combinado con la industria del hombre, gravadas con el dos por ciento (2o/o), y

"e,) Rentas provenientes sólo de la industria o del trabajo, grava­das con el uno por ciento ( 1%) .

"Esta Ley fue sustituída luégo por la Ley 64 de 1927, y posterior­mente por la 81 de 1931, vigente hoy, las cuales adoptaron el sistema de la tasa única para toda clase de rentas sin distinción de su origen, tal como existe en la actual legislación americana, pero prescindiendo de la fórmula adoptada allí para corregir sus deficiencias. En efecto, en los Estados Unidos la desigualdad en el sacrificio para obtener la renta está compensada con una deducción que se concede para las rentas ganadas o industriosas, y para las rentas mixtas, o sea, aquellas que provienen del capital combinado con la industria, respecto de las cuales se establece ttl1<1. presunción de que el ochenta por ciento ( 80%) de las utilidades corresponden a rentas de capital, y el veinte por ciento (20o/o), a rentas de trabajo.

"En otros países, como en algunos cantones suizos y en Alemania, se se ha adoptado un sistema diferente para corregir aquellas injusticias, mediante la adopción de un impuesto complementario sobre el patrimonio.

"En el proyecto que tengo el honor de presentar a la consideración de la Cámara se establece en Colombia este impuesto complementario, cuya defensa quiero dejar a los expositores de Hacienda Pública, cuya autoridad invoco en su favor".

Luégo se defienden los fundamentos del impuesto patrimonial, como complementario del de la renta, con citas de los tratadistas Flora, Eheberg, Nitti y Truchy, y se concluye así: "Teniendo en cuenta las finalidades que se buscan con el impuesto al patrimonio, como complementario del de la renta, se ha prescindido de gravar los capitales constituídos por rentas provenientes exclusivamente del trabajo, y de esta manera tal impuesto más bien que constituír un doble gravamen se traduce en un mayor im-

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puesto para las rentas de capital". (Proyecto de ley sobre Reforma Tri­butaria, presentado al Congreso de 1935, páginas 29 a 3-+).

Numéricamente se puede afirmar que el valor del impuesto patrimo~ nial de las personas naturales representa la discriminación de las rentas por su origen, o el tnnyor impuesto que pagan las rentas de capital, y ta l gravamen representó en 1956 la cantidad de $ 71.349.304, frente a un total de $ 126.279.885, que por impuesto sobre la renta pagaron los mis~ mos contribuyentes, y que incluye el gravamen tanto de las rentas de capital como de las de trabajo. Si se supone, pues, que por lo menos la mitad de la última cifra apuntada representa el impuesto sobre las rentas de trabajo, se tendría que las rentas de capital pagan actualmente un recargo de más del 100%, en comparación con las de trabajo.

Para casos individuales se pueden hacer las siguientes consideraciones :

Teniendo en cuenta que para patrimonios que excedan de $ 1.000.00, la tarifa de la sobretasa es del 15?'oo (en el proyecto la tarifa del 157oo se apl ica al patrimonio que e.xceda de $ 800.0DO.OO), en el caso de capi­tales que produzcan un interés normal del I0 1'o, el recargo patrimonial representa un 15% de mayor impuesto para las rentas de capital. recargo a que no están sometidas las rentas de t rabajo.

E l análisis que precede permite afirmar que es equivocada la afir~

mación que se ha venido repitiendo en los últimos meses, en el sentido de que en Colombia las rentas de trabajo pagan el mismo impuesto que las rentas de capital. Es cierto que existe una sola tarifa para las rentas de las personas naturales, cualquiera que sea el origen de las utilidades, pero la diferenciación se hace a través del recargo de patrimonio que pesa exclusivamente sobre las rentas de capital.

También fue objeto de estudio, por parte del Ministerio de Ha~

cienda, la conveniencia de reemplazar nuestro actual sistema de diferen~ ciación de las rentas por el cedular que se utiliza en otros países, pero se llegó a la conclusión de que dicho cambio no resultaba aconsejable porque el gravamen patrimonial, con las modificaciones de que ha sido objeto después de su establecimiento, y las nuevas normas que contem~ pla el proyecto, resulta una institución bastante satisfactoria para hacer la discriminación de las rentas, y cumple, adicionalmente, la importante función social de gravar los patrimonios ine.xplotados. De otra parte, debe tenerse presente que el sistema cedular implica por su naturaleza una organización legal bastante compleja, y para Colombia significaría, además, la pérdida de una experiencia administrativa de más de veinte años en la aplicación del sistema vigente. Con todo, no debe descartarse to~ talmente la posibilidad de hacer nuevos estudios sobre la necesidad y conveniencia de utilizar en el futuro el sistema cedular, lo cual requeriría necesariamente cuidadosas y detenidas investigaciones e informaciones muy

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completas sobre las experiencias alcanzadas en otros países y las diferen­tes modalidades utilizadas dentro del sistema cedular.

Exención personal y por personas a cargo. Es innegable que la cuan­tía de las exenciones, fijada en 1953, se ha ·afectado con la desvaloriza­ción monetaria, con perjuicio para algunos grupos de contribuyentes, de las grandes ciudades especialmente.

Sin embargo, la elevación de las exenciones es una medida con im­plicaciones de suma gravedad que deben analizarse cuidadosamente, to­mando en consideración principalmente la actual generalidad del impues­to sobre la renta y los niveles medios de ingresos de la población colom­biana, factores que pueden apreciarse con los siguientes datos :

La estimación de la población colombiana para 1956 era de 12.939.140 habitantes, de los cuales presentaron declaración de renta y patrimonio 826.9?3, es decir, el 6.39%, y resultaron gravados 202.027, o sea, el 1.56o/o de la población total.

De las 202.027 personas que pagaron impuesto, tuvieron renta gra­vable 150.725 (otras sólo pagaron gravamen patrimonial), y la distribu­ción de los niveles de renta es la que se indica en seguida:

De$ 2.000.00 n $ 6.000.00 de renta • o .. . . 93. 616 personns, o aen el 62.04% De 6.000 . 00 a 10.000.0Cf de r enta o . 26 .173 personas, o eea e l 17.86% De 10.000.00 n 20.000.00 de renta .. o • . . o • • o 18 . 024 personas, o eeo. e l 11.96% De 20.000.00 n 80.000.00 de r ento. • o .. . . 6. 866 personas, o eea el 3.89% De más de .....•• 30.000.00 de renta .. 7 .146 personM, o een el 4.7fio/o

160.726 100.00%

Las cifras anteriores corresponden a las liquidaciones efectuadas en 1956, por el año económico o gravable de 1955, y fueron tomadas de la Estadística Fiscal y Administrativa, 1956, publicación de la Contraloría General de la República, página 65.

Con base en los datos anteriores se puede afirmar que el número de personas que pagan impuesto de renta en Colombia representa un porcentaje mínimo de la población (el 1.56o/o), y que la mayoría de los contribuyentes tienen bajísimos niveles de renta .

También se puede afirmar que los ingresos medios de la población colombiana están por debajo de las actuales cifras de la exención perso­nal y por personas a cargo, si se toma en consideración la cifra de $ 8.000.00 correspondiente a una familia tipo, de dos cónyuges y tres hijos. Inclusive se puede afirmar que la sola exención personal de $ 2.500.00, que equivale a un jornal diario, contando prestación domini­cal y por días feriados de $ 6.94, resulta superior al jornal mínimo que se sigue pagando en muchas regiones del país, especialmente al trabaja­dor campesino.

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La elevación de las exenciones al doble, como se ha sugerido por 1uuchas personas, tendría el inconveniente efecto, según surge de las ci­fras consignadas, de dejar totalmente por fuera del impuesto a más del 507o de los actuales contribuyentes, lo cual es desde todo punto de vista contraproducente. Lo aconsejable en esta materia, principalmente en paí­ses uc organización democrática, como Colombia, es que todos los ciudadanos se habitúen al pago de impuestos directos, en la medida de su capacidad contributiva, lo cual redundará en una mayor preocupación de los contribuyentes por los intere!'es públicos y por el control del Go­bierno, que es lo deseable.

Si los actuales impuestos son demasiado altos, como efectivamente lo son para las personas de pequeñas rentas, deben disminuírse, pero la mayoría de los actuales contribuyentes deben seguir pagando impuesto, por pequeño que sea, en forma acorde con sus recursos económicos. Esta es la orientación que resulta más acorde con el postulado de la justicia tributaria que exige la generalidad de los impuestos, y la que mejor se acomoda a la organización política del país.

Es también del caso recordar que la política de incremento de la imposición directa, que se ha seguido en Colombia en los últimos lustros, ha resultado conveniente, aun desde el punto de vista económico, como lo advierte la CEPAL. (Véase Anexo I).

DeSllalorización monetaria y presión impositiva. Resulta cierta la ob­servación que han venido haciendo algunas personas acerca de que el aumento nominal de determinados ingresos, como consecuencia de la des­valorización monetaria, ha implicado una elevación de impuestos que se cobran con tarifas progresivas, como el de renta. También debe anotarse que el aumento del impuesto de Paz del Río, efectuado en 1955, con !a baja de la exención inicial de $ 10.000.00 a $ 5.000.00 y el alza de la tarifa del 2~o/o al 4%, tuvo una incidencia demasiado gravosa para los contribuyentes de bajos niveles de renta. Y es innegable, de otra parte, que el aumento del costo de la vida y la consiguiente disminución de recursos para atender al pago de impuestos, ha hecho más sensible el gravamen a los contribuyentes, especialmente a los que reciben ingresos que han permanecido estables.

Pero es fácil advertir que los factores anotados, lo mismo que l::t desmejora de las e..~enciones, han afectado a todas las rentas indiscrimi­nadamente, y a veces en mayor grado a las pequeñas rentas de capital, por lo que no sería equitativo conceder algunos beneficios exclusivamen­te a las rentas de trabajo, sino en forma general a todas las rentas pe­queñas y n;1edianas, cualquiera que sea su origen, sin introducir innova­ciones que desvirtúan innecesaria y perjudicialmente la estructura de nuestro régimen impositivo, y que carecen de justificación.

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Para contrarrestar los factores adversos apuntados se ha prescindi­do del aumento indiscriminado de las exenciones, porque esta medida, como ya se advirtió, iría abiertamente contra la generalidad del impues­to, y no consulta la realidad colombiana, principalmente la de los cam­pos y la de la mayoría de las poblaciones.

Tampoco se ha adoptado la solución de elaborar una tarifa especial para las rentas de trabajo, porque el alivio t ributario es necesario hacerlo para todos los contribuyentes de ingresos bajos, y porque en Colombia, según quedó analizado, la diferenciación de las rentas por su origen se hace a través del impuesto complementario de patrimonio. Y no se con­sideró aconsejable establecer un abono o nueva deducción consistente en un porcentaje de la renta, indistintamente para todos los contribuyentes, porque esta medida obraba más favorablemente en las rentas altas que en las pequeñas, debiendo producirse un resultado contrario.

S ol1tciones adoptadas.

El proyecto estructura el nuevo régimen impositivo de las personas naturales con la siguiente orientación: disminuye muy apreciablemente, en muchos casos en más de un 50%, los impuestos de los contribuyentes pequeños o de bajos niveles de ingresos, considerando dentro de esta categoría a los que reciben una renta líquida hasta de $ 36.000.00, que son más del 90% de las personas con renta gravable. Mejora también, en menor escala, la situación de las personas de medianas rentas, y, en cambio, aumenta moderadamente el gravamen de las rentas altas. Esta última medida se consideró necesaria para contrarrestar las bajas con­cedidas a los pequeños contribuyentes, y se justifica plenamente frente al hecho de la gran concentración de elevados ingresos en un porcentaje bastante reducido de contribuyentes, lo cual plantea una situación social y económica que es necesario tener en cuenta dentro de una equitativa distribución de las cargas tributarias entre los colombianos.

Para conseguir los anteriores resultados, el proyecto contiene los siguientes beneficios para los contribuyentes pequeños y medianos:

a) La nueva tarifa aplicable a la renta de las perso11as ttaturales y Sltcesiones ilíquidas es considerablemente más baja para rentas hasta de $ 36.000.00; ligeramente inferior a la actual, para rentas entre $ 36.000.00 )' $ 70.000.00; moderadamente superior para rentas entre $ 70.000.00 y $ 50.000.00, y más alta, pero sin exageraciones, para rentas superiores a $ 500.000.00. La tarifa llega hasta el 51 <fo para rentas que excedan de $ 2.000.000.00, cifra esta que es extraordinariamente alta en Colombia. (Artículo 56) .

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b) S e canead e11 exeJJCiones especiales para los contribuyentes con rentas hasta de $ 36.000.00, por razón de los pagos de arrendanúentos hasta de $ 3.600.00 en el año, y se conservan las e..xenciones por concepto de pagos a médicos, dentistas, clínicas y colegios, elevando la cuantía de las erogaciones por clínicas de $ 200.00 a $ 500.00, y aceptando los pa­gos de pensiones por estudios universitarios. (Artículo 45) .

e) Se establece que el impuesto del 4o¡o para Paz del Río no podrá exceder del 40ro del impuesto de renta, sus complementarios y recargos, con lo cual se beneficiarán los contribuyentes con rentas hasta de $ 30.000.00 aproximadamente. (Artículo 93) .

d) Se otorgan exenciones para dividetJdos hasta de $ 2.000.00, y para acciones por un valor hasta de $ 20.000.00, para los contribuyentes con rentas hasta de $ 36.000.00. (Artículos 43, ordinal 3Q ; y 66, ordi­nal 22) .

e) Se rebaja ·moderadamente la ta1ija del i:mpttesto complementa1·io para patrimonios hasta de$ 150.000.00, aproximadamente. (Articulo 67).

f) Se permite, para efectos del impuesto de renta, la división entre los cótlyuges de los bienes y rentas gananciales, con lo cual las personas casadas podrán obtener una apreciable disminución de impuestos. (Ar­tículo 13) .

g) La estimación de la renta de goce de los contribuyentes que habi­tan casa propia, se circunscribe a las edificaciones, y en cuanto valgan más de $ 60.000.00. (Artículo 34).

Las anteriores medidas constituyen un conjunto de beneficios que resultan ampliamente satisfactorios, y que van a favorecer efectivamente a las persenas que en justicia merecen un alivio tributario, sin producir los perjudiciales efectos que tendría el aumento indiscriminado de las exenciones, aun cuando debe advert irse que habrá muchas personas que actualmente son contribuyentes, y que quedarán por fuera del impuesto.

En los Anexos II y III pueden consultarse datos sobre el valor ,ie los impuestos para algunos niveles de renta, con aplicación de las tarifas y disposiciones vigentes y las del proyecto.

2. REGIMEN IMPOSITIVO DE LAS SOCIEDADES

En cuanto al r égimen impositivo de las sociedades, las críticas más repetidas a partir de la reforma tributaria de 1953, son las siguientes:

a) E.Jliste un doble y e..""cesivo gravamen para las sociedades y so­cios, principalmente para las compañías anónimas, con perjudiciales efec­tos para el desarrollo económico del país;

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b) N o se justifica la existencia de tarifas progresivas para liquidar los impuestos de las sociedades anónimas;

e) El impuesto complementario de patrimonio no tiene razón de ser en el caso de las compañías;

d) E l gravamen complementario de exceso de utilidades no cumple en la prácti<:a ninguna finalidad benéfica, y, por el contrario, tiene efec-tos desfavorables para el desarrollo económico ; ·

e) Existe un marcado desequilibrio en el tratamiento 9.ue se da a las sociedádes anónimas y a las otras clases de compañías, lo cual ha provocado una gran cantidad de transformaciones, principalmente hacia el tipo de responsabilidad limitada, y ha frenado la constitución de nuevas sociedades anónimas, exclusivamente por -razones de carácter tributario y con perjuicio para la economía del país ;

f) Las sociedades extranjeras tienen actualmente un régimen de privilegió que, en el campo de la competencia de los negocios, resulta desfavorable para las sociedades colombianas, y esta misma situación de privilegio ha fomentado la evasión de impuestos mediante la creación por colombianos de compañías extranjeras en países vecinos.

Para poder apreciar el po'sible valor de estas críticas, resulta nece­sario hacer, en primer término, algunas consideraciones de carácter ge­neral sobre el discutido tema del régimen impositivo de las comp~ñias.

El gravamin a las sociedades. Hay todavía muchas controversias acerca de si las sociedades tienen una capacidad contributiva propia e independiente de la de los socios para pagar impuestos directos y perso­nales como el de renta. Al respecto existe la teoría o tendencia llamada Ele la integración, de acuerdo con la cual las ganancias de las compañías y las participaciones de los socios constituyen dos aspectos de una renta única que sólo puede gravarse una vez, 'bien en cabeza de la sociedad o de los socios, siendo entendido que cuando el impuesto se cobra a la socie­dad, ésta lo paga a nombre de sus socios. Otros piensan, por el contrario, que entre sociedades y socios existe una separación o independencia que permite gravar, de una parte, a la compañia, teniendo en cuenta su pro­pia capacidad contributiva, y las especiales modalidades de ésta, sin per­juicio de que los socios sean gravados sobre sus participaciones de uti­lidades o dividendos, según el régimen general que se adopte para los contribuyentes que sean personas naturales.

En cuanto a la práctica legislativa de los diferentes países, se puede afirmar que en la mayoría de ellos, al menos en los ·más importantes, se cobran impuestos tanto a la sociedad como a sus socios, con modalidades que tienden a evitar gravámenes excesivos, y en algunos casos, haciendo concesiones a la teoría de la integración mediante el otorgamiento de

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créditos o descuentos a los socios, por razón de los impuestos pagad0s por las compañías, con lo cual resultan parcialmente compensados los gra­vámenes de éstas.

No se ha creído necesario hacer largas disquisiciones sobre un tema tan controvertido, pues se ha considerado que lo cuerdo en esta materia es seguir la orientación señalada por la mayoría de los países, teniendo en cuenta algunos principios como los siguientes, acerca de los cuales existe bastante uniformidad tanto en la teoría como en la práctica de las naciones más adelantadas :

a) Las tarifas progresivas no resultan adecuadas para liquidar los impuestos de las compañías, porque las nociones de sacrificio y de utilidad decreciente, que son el fundamento de la progresividad, carecen de sentido en el caso de las compañías, y, además, tales tarifas tienen una incidencia perjudicia l e in justa para los socios de pequeñas fortunas.

b) Las rentas de las sociedades, principalmente las de las anónimas, son fundadas o de capital por su naturaleza, por lo cual carecen de justi­ficación para ellas los sistemas de discriminación de las rentas por su origen, que se utilizan en el caso de las personas naturales para establecer mayores gravámenes sobre la rentas de capital y mixtas que sobre las de trabajo, y esta es precisamente la finalidad principal que tiene en Colom­bia el gravamen complementario sobre el patrimonio, según se demostrará posteriormente.

e) Es aconsejable prescindir de sistemas de imposición que incidan desfavorablemente en la for mación y desarrollo de las empresas, como es el caso de las tarifas progresivas, o que impliquen t ratos discriminato­rios para los diferentes tipos de compañías.

d ) Es necesario adoptar n1edidas que eviten la descapitalización de las empresas, o que debil iten sus posibilidades de financiación y desarrollo.

No parece indispensable tener qne hacer un extenso análisis sobre los anteriores enunciados, pero sí resulta procedente respaldarlos con la opi­nión de personas cuya autoridad resulta indiscutible.

El reputado profesor Henry Laufenburger, anteriormente citado, ex­presa lo siguiente sobre los sistemas de imposición de las sociedades y de las personas naturales:

"La situación jur ídica y económica de las sociedades de capital con­lleva dos órdenes de problemas : ¿ Conviene aplicarles el impuesto sobre la renta tal como él grava a las personas físicas, o su estructura reclama la búsqueda de un impuesto especial ? Cualquiera que sea la solución adoptada, dtando las sociedades de capital han sido gravadas como tales, ¿puede decretarse, además, una contribución a los asociados sobre la cuota de beneficios distribuidos (dividendos) ?

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"La doctrina se orienta cada día más hacia un régimen fiscal especif.Ll para las sociedades de capital, distinto del aplicable a las personas físi­cas o a los miembros de sociedades de personas. Sin duda, cuando el impuesto es real, de manera que no busca sino la riqueza, se puede en rigor someter el beneficio de una sociedad de capital al mismo sistema aplicable a las empresas individuales. Pero el impuesto sobre la renta personal o personalizado no es en ningún caso indicado para gravar los beneficios sociales como tales. En efecto, la misión de la sociedad de capitales no es solamente, ni siquiera principalmente, producir rentas dis­ponibles para las personas físicas ( los accionistas), sino sobre todo ad­quirir un poder económico y una capacidad financiera su ficiente para realizar el fin que se le ha asignado. Prácticamente, la parte de beneficios puestos en reserva puede iguala r o sobrepasar el beneficio distribuido, sobre todo cuando la sociedad practica el autofinanciamiento.

"'En estas condiciones, el impuesto personal es inaplicable a las so­ciedades por el hecho de que él tiene en cuenta el empleo de la renta: ni las exenciones por mínimo de subsistencia, ni las deducciones por car­gas de familia tienen sentido en materia del impuesto sobre las sociedades. Por otra parte, la discriminación (origen de la renta) no se concibe en r elación con la renta social : ella es (fundada', por definición, porque proviene exclusivamente del capital. Con toda lógica se debería evita r la aplicación a la renta de una sociedad de capital de una tarifa progresi­va, porque en e l momento en que el impuesto grava el beneficio se igno­ra completamente la situación personal de los asociados que toman even­tualmente una parte de ella ; en la medida en que la progresividad está fundamentada sobre la noción de la utilidad marginal o sobre la relación entre el monto de la renta y la presión de las necesidades, ella no tiene sentido sino en consideración de las rentas de las personas físicas". ( Fir:amccs C omparées, página 183) .

Del mismo autor son los siguientes apartes:

"La cuestión esencial que se presenta en materia de sociedades es saber si ellas deben estar sometidas a un impuesto sobre la renta apro­piado a la particularidad de su estructura, y si un impuesto personal (sui géneris' no es más indicado que un impuesto real.

"Aplicar a las sociedades de capital el impuesto real, es gravar la renta como expresión de una riqueza, sin tener en cuenta su origen y su afectación.

ttDesde el punto de vista del origen, lógicamente no puede discrimi­narse la renta social. E lla proviene de una sola fuente: el capital. Es lógico, pues, aplicar una tasa uniforme a la renta social ; el monto de la tarifa correspondería a la que grava la renta de capital en las personas físicas. En cuanto al empleo de la renta, la necesidad de la sociedad tiene

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una significación muy distinta a la necesidad de una persona física. Mien­tras que ésta está sometida a la presión de un mínimo de subsistencia y debe hacerse frente a las cargas de familia, la sociedad de capital no tiene sino un fin objetivo : mantener intacto el patrimonio social mediante la amortización y la constitución de reservas, y distribuír el excedente entre los accionistas. La sociedad no tiene necesidades físicas, escapa a la ley de la utilidad decreciente, no conoce ni m.ínimo de subsistencia, ni cargas de familia. En estas condiciones, la aplicación a la r enta social de una tarifa progresiva es un claro contrasentido". (Tra:ité d'gcono·mie et Lé­gislation Finauciares, página 215).

Con base en las anteriores consideraciones se puede aceptar que re­sulta cierto que el régimen imposit ivo de las sociedades no puede ser el mismo qu~ el de las personas naturales, y esta fue precisamente la prin­cipal equivocación de la reforma de 1953: Conservar para las sociedades anónimas, al igual que para las personas naturales, el impuesto básico sobre la renta con tarifas progresivas y el gravamen complementario de patrimonio, no obstante que las acciones y dividendos quedaron someti­dos a impuesto, en la forma ordinaria. La Ley 78 de 1935 también so­metía a las sociedades anónimas a las mismas tarifas progresivas de las personas naturales, con iguales bases de liquidación, pero entonces tal tratamiento resultaba ~xplicable, si bien no tenía plena justificación, por­que se partió de la base de que las sociedades anónimas pagaban los im­puestos a nombre de los accionistas y, por esta razón, las acciones y divi­dendos estaban totalmente exentos de tributo. Pero al cambiarse el régi­men de los accionistas y al gravar las acciones y dividendos en la forma general establecida para todas las rentas y patrimonios, no pocHa j ustifi­carse en forma alguna conservar para las sodedades el mismo tratamien­to de las personas naturales.

También debe observarse que el régimen de tarjfas progresivas para las sociedades resulta inconveniente, desde el punto de vista económico, como lo advierte la CEP AL en su estudio sobre El Desarrollo Econ6mi­co de e olombia, a l comentar los efectos tanto de la reforma tributaria de 1935 como de la de 1953.

En Colombia generalmente se ha considerado que el régimen de im­puestos establecido por la Ley 78 de 1935 era de gran incentivo para las sociedades anónimas, po1· la exención concedida a los dividendos y a las acciones. Sin embargo, los técnicos de la CEP AL conceden mayor im­portancia, para íines del desarrollo económico, a la estructura progresiva de las tarifas, a la cual le atribuyen e{ectos perjudiciales, que en el lapso de 1935 a 1953 fueron contrarrestados por otros incentivos de carácter económico. Y en cuanto a la reforma de 1953, consideran, con mayor razón, que no sólo la progrcsividad de las tarifas sino el desequilibrio en el tratamiento impositivo de las sociedades anónimas y otros tipos de

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compamas, especialmente las de responsabilidad limitada, tendrán resul­tados desfavorables en el campo económico.

El texto de los importantes conceptos de la CEP AL puede consul­tarse en el Anexo I.

El imp·uesto complementario de patrimonio para las sociedades. Ya se expresó que el gravamen complementario de patrimonio tiene en Co­lombia la finalidad de diferenciar las rentas por su origen, estableciendo un mayor gravamen sobre las rentas de capital. Pero es claro que esta diferenciación tiene su razón de ser en el caso de las personas naturales cuyas rentas sean de capital, mixtas o de trabajo, se gravan con una ta­rifa única y, por esto, es necesario cobrar un impuesto adicional a las rentas de capital y mixtas, mediante el gravamen sobre el patrimonio. En cambio, la renta de las sociedades, principalmente la de las anónimas, es de capital por su naturaleza, por lo cual la tarifa que se aplique a ellas debe tener en cuenta y medir tal modalidad, sin que sea necesario acudir a discriminaciones adicionales a través del patrimonio. Esta es, por lo demás, tesis de general aceptación, según surge de las citas y comenta­rios anteriormente consignados, por lo cual no se considera necesario hacer disquisiciones adicionales sobre este tema.

Se agrega, con todo, que para la atracción de capitales extranjeros y para el estudio de tratados de doble tributación resulta inconveniente el impuesto complementario sobre el patrimonio, porque en países como los Estados Unidos no se le considera como parte del impuesto de renta sino como un gravamen al capital, no deducible en las liquidaciones del impuesto sobre la renta. Y se debe tener en cuenta, además, que dicho gravamen resulta perjudicial desde el punto de vista económico por tener una mayor incidencia sobre los patrimonios de bajo rendimiento y en la etapa de formación y desarrollo de las empresas en que, si bien actual­mente se conceden exenciones patrimoniales, existen casos en que es né­cesario destinar al pago del gravamen la totalidad de las pequeñas rentas obtenidas.

Resulta también de interés trancribir el siguiente aparte del I nfor­me y Recorn.endaciones sobre el Sistema Tributario Colombiano, elabora­do en 1952 por los técnicos de las Naciones Unidas, G. J. Finch y B. Schendstok, aparte en que se enfocan concretamente los inconvenientes del gravamen al patrimonio de las sociedades:

" .. . el procedimiento de gravar a la sociedad y de eximir a los ac­cionistas es fundamentalmente erróneo, haciendo completa abstracción de si la tarifa aplicada a las sociedades de capital es fija o progresiva, alta o baja. Una de las razones de que sea así es que el impuesto sobre el patrimonio pagado por la sociedad constituye realmente un dividendo in­divisible que, desde el punto de vista práctico, no puede ser gravado en

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poder de los accionistas, especialmente cuando se aplica una escala pro­gresiva al patrimonio de la sociedad. Además, sólo por accidente podría ocurrir que la tarifa media progresiva (o la tasa fija) pagada por la sociedad fuese más o menos de igual magnitud que la tarifa máxima sobre la porción superior que tendría que pagar el accionista, si se eximiera a la sociedad y se gravaran las acciones como parte integrante del patrimo­nio del accionista. Esto no solamente es injusto, sino que trae consigo la consecuencia poco deseable de que las acciones resulten tener diferente valor para personas de riqueza diferente. Normalmente, para el hombre acaudalado, las ventajas que se derivan de que las acciones estén exentas del pago del impuesto sobre el patrimonio y del impuesto sobre la renta por concepto de los dividendos visibles e invisibles, son mayores que la influencia reductora que el gravamen impuesto a la sociedad ejerce sobre los futuros dividendos y, por ende, sobre el valor de las acciones. Para el hombre de pequeña fortuna sucede lo inverso. Para él, las exenciones no significan gran cosa, o por lo menos, tienen menor importancia que el efecto que sobre los dividendos futuros ejerce el impuesto pagado por la sociedad. El resultado es que el hombre de pequeña fortuna no puede permitirse pagar por las acciones tanto como el hombre acaudalado; de esta manera, las inversiones en acciones se concentran en manos de la gente acaudalada, y las demás en manos de las de pequeña fortuna, en grado mayor de lo que ocurriría normalmente".

El itnp1testo compleme11tario de exceso de 1ttilidades para las socie­dades. Este impuesto complementario, que rige desde 1935, no se esta-

. bleció con finalidades fiscales sino en busca de importantes objetivos de carácter social y económico de primordial importancia, como son la me­jora de los trabajadores y la defensa del consumidor, fuera de que tiende a gravar las utilidades que se deben principalmente a protecciones oficia­les y no a la actividad de los contribuyentes. Sin embargo, generalmente se considera que los objetivos perseguidos con el impuesto complementa­rio de e..xceso de utilidades no se han seguido en la práctica, y frecuen­temente se hacen severas críticas a sus perjudiciales efectos para el des­arrollo económico.

Con todo, el Gobierno no ha considerado oportuno proponer la su­presión de este gravamen complementario para las sociedades anónimas, que disfrutan de una marcada protección oficial, mientras el punto no sea objeto de exhaustivas investigaciones y análisis en todos sus aspectos. En cambio, se ha considerado conveniente suprimirlo para las personas naturales, por las razones que posteriormente se indican.

Presión tributaria para los difere?Jtes tipos de com.paiiías. La legisla­ción tributaria colombiana tiene dj{erentes sistemas de imposición y dis­tintas tarifas para las sociedades de capital (anónimas y en comandita

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por acciones), por una parte, y para las sociedades llamadas de personas (colectivas, en comandita simple y de responsabilidad limitada) , por la otra. Y este diferente tratamiento se extiende inclusive al régimen de los aportes y participaciones de los socios en uno y otro tipo de com­pañías.

Es indudable que los diferentes sistemas de impuestos para las so­ciedades dependen en parte de las características propias de ellas, y tam­bién de la posibilidad de gravar en cabeza de los socios la totalidad de las rentas sociales. Así, puede observarse que la autononúa de los negocios sociales y su independencia de los socios es más acentuada en las socie­dades anónimas, lo cual les confiere una más clara capacidad contributiva, y, de otra parte, el gran número de socios o accionistas que ordinariamen­te tjenen tales compañías, y la gran facilidad y frecuencia del traspaso de acciones hace muy difícil pensar en gravar directamente a los socios la totalidad de las rentaJ sociales, por lo cual el gravamen se limita a los dividendos efectivamente repartidos, que constituyen sólo una parte de la renta fiscal de la compañía. En cambio, las socieda.des colectivas, que son el prototipo de las compañías de personas, tienen una vida jurídica y económica muy vinculada a la de sus socios, y menos independencia y autonomía con relación a éstos ; además, los socios generalmente son muy reducidos en número, lo que hace posible gravarles directamente a ellos la renta de la compañía en su integridad, sistema que se considera más justo y conveniente en la mayoría de los países.

Teniendo en cuenta, pues, las especiales características y el distinto régimen de los socios, no podría pensarse en establecer el mismo trata­miento para las sociedades anónimas y las colectivas, ni parece necesario elevar el impuesto para las últimas, que generalmente no están someti­das a impuestos en ningún país. Puede observarse, además, que el tipo de compañía colectiva, a pesar del régimen más favorable a que pueda estar sometida, no ofrece ningún peligro de competencia desleal para las sociedades anónimas ni estimula las transformaciones únicamente por ra­zones de carácter fiscal.

Distinto es el problema con las sociedades de responsabilidad limi­tada, que constituyen un tipo intermedio entre las anónimas y las colec­tivas, y que han planteado un serio problema a raíz de la reforma de 1953, pues es un hecho notorio que uno de los efectos perjudiciales de dicha reforma, que debe corregirse y evitarse para el futuro, fue el <le la gran cantidad de transformaciones de anónimas en limitadas, y la elec­ción preferente de este tipo en las nuevas constituciones, exclusivamente por tener un tratamiento fiscal más favorable, no obstante que para el desarrollo económico del país y la seguridad de terceras personas pueda resultar en muchos casos más aconsejable la existencia de sociedades anónimas.

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Es claro que mientras a los socios de las compañías de responsabili­dad limitada se les grave la participación que teóricamente les correspon­da en la totalidad de la renta fiscal de la sociedad, no puede someterse a tales compañías al mismo régimen de las anónimas, pero sí es necesario establecer un mejor equilibrio en el tratamiento de tales sociedades.

Puede sí aceptarse que para algunos casos en que la diferencia "legal" entre los dos tipos de co~pañias es meramente ficticia, como ha venido sucediendo con bastante frecuencia, sí es necesario someterlas a igual régimen, pero estableciendo normas especiales para el gravamen de los socios de las limitadas. El fundamento de esta innovación es el si­guiente: El carácter de compañías de personas de las limitadas se pone de relieve en la legislación colombiana, con la limitación de sus socios a 20. Sin embargo, esta limitación viene siendo violada, porque ella se refiere a personas naturales, con la agrupación de éstas en otras socieda­des, socias a su vez de la principal, en forma que, en la práctica, a través de cadenas de sociedades, una limitada puede contar con 100 o más so­cios, personas naturales. Con este sistema, tales compañías pueden com­petir ventajosamente en muchos casos con anónimas que, por sus propias circunstancias, permanecen en su verdadero tipo. La ley, pues, viene fa­voreciendo competencias que frecuentemente pueden calificarse de deslea­les; y al mismo tiempo incita a la evasión fiscal, mal el más grave en todo sistema de tributación. Esta medida, por lo demás, no implica gran nove­dad si se tiene en cuenta que importantes legislaciones extranjeras asimi­lan completamente a las sociedades anónimas y a las de responsabilidad

-limitada en su obligación fiscal.

Sociedades nacionales y extranjeras. La crítica de que las sociedades extranjeras vienen colocadas en un régimen de excepción, totalmente fa­vorable, resulta evidente. Y este hecho ha propiciado la constitución de ellas por contribuyentes colombianos, especialmente en algunos países ve­cinos, que les tienen a su vez regímenes favorables. La ley, pues, está impulsando la evasión fiscal, con el resultado de la desigualdad contribu­tiva, contrario a todo buen sistema de impuestos.

Efectivamente, una sociedad anónima colombiana, con sus accionis­tas, está sujeta a lo siguiente: 19 Al impuesto de renta y a sus comple­mentarios; 29 Al impuesto del 57o por los dividendos recibidos de otras sociedades, y 39 Al impuesto sobre los dividendos repartidos, pagadero por los respectivos beneficiarios, lo mismo que al gravamen patrimonial sobre el valor de las acciones. En cambio, la sociedad anónima extranjera sólo está sometida al impuesto del 5 ro sobre los dividendos recibidos, y los dividendoJ que reparte no tributan en Colombia, porque no se reparten o decretan en el país. De manera que el accionista colombiano de socieda­des nacionales, al constituír una sociedad extranjera, cosa muy fácil por

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cierto, escapa al impuesto personal, reemplazándolo por un simple sro, en vez de la tarifa progresiva que necesariamente debía corresponderle.

T ampoco el dividendo de una sociedad extranjera, con actividades en el país a través de una sucursal o agencia, se somete a gravamen, con evidente desigualdad para las sociedades colombianas, siendo otro incen­tivo, en algunos casos, para evasiones fiscales.

Es necesario, pues, corregir estos defectos en la mejor forma posi­ble, como lo hace el proyecto, y evitar en el futuro estas causas "legales" de evasión de impuestos, lo cual está dentro del espíritu de nuestra Cons­titución, según la cual el extranjero debe gozar de los mismos derechos, pero a su vez estar sujeto a iguales obligaciones que el nacional.

Las reformas para las sociedades que contiene el proyecto. Las con­clusiones que obviamente surgen de los análisis que preceden se han con­cretado en las siguientes reformas, en cuanto al régimen impositivo de las sociedades :

a) Se adoptó la siguiente tarifa de sólo tres grados para las socieda­des anónimas: 12% para rentas hasta de $ 100.000.00; 25 1'o para rentas entre $ 100.000.00 y $ 1.000.000.00, y 36% para rentas superiores a $ 1.000.000.00. (Artículo 53).

Lo más deseable hubiera sido proponer una tarifa proporcional, pero esta solución implicaba la adopción del porcentaje promedio que pagan actualmente las sociedades anónimas, con perjuicio para las pequeñas. Esta situación ha tenido que contemplarse aun en países de gran desarro­llo, como los Estados Unidos, en donde la tasa de las compañías anóni­mas tiene dos grados ( 301'o y 22%). En todo caso, la nueva tarifa que se propone facilitará en el futuro, cuando las circunstancias fiscales 1o permitan, hacer nuevas innovaciones, fuera de que el sistema adoptado tendrá en el desarrollo de las empresas efectos muy cercanos a los de las tarifas estrictamente proporcionales, e implica una mayor certeza y claridad en cuanto al impuesto que deben pagar las sociedades, aspectos estos últimos que son fundamentales para el estudio y prospectación de nuevos negocios.

La tarifa del proyecto equivale, por lo que hace a sus resultados fiscales, a la actual tarifa de renta y a una parte de la de patrimonio. La otra parte de ésta se convierte en el impuesto del 4% para viviendas. Para elegir los nuevos grados se han tenido en cuenta las cantidades to­tales de renta gravable y de impuestos liquidados en 1956; las presiones actuales sobre diversos volúmenes de rentas y patrimonios, y el promedio real de los impuestos en las sociedades de mayor importancia, evitando en lo posible aumentos de impuestos que, en el caso de las sociedades, tendrían seguramente efectos sobre los precios. Los resultados numéricos de la nueva tarifa serán más o menos equivalentes a los actuales; tendrán

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algún beneficio las sociedades de menor rentabilidad, efecto justo y desea­ble, pero habrá necesarios desplazamientos de impuestos de unas compañías hacia otras, como resultado de un tratamiento más equitativo para las compañías y de mayor justicia para los socios, ya que en el caso de las compañías lo fundamental para fines del impuesto no es el volumen de la renta, sino la rentabilidad del patrimonio y la manera como se distri­buyan los derechos sociales entre los accionistas.

Se considera, en resumen, que la nueva tarifa implicará algunos alivios que, junto con las medidas de incentivo que se comentarán pos­teriormente, tendrá benéficos efectos de carácter económico, sin que im­plique nuevas presiones sobre los precios, ni siquiera en las compañías cuyos impuestos resulten ligeramente aumentados, porque la utilización de los incentivos y de las otras medidas favorables que se contemplan, contrarrestarán cualquier posible incidencia desfavorable.

b) Se propone la supresión del gravamen complementario de patri­'Jnonio para las sociedades anóni1nas y en comandita por acciones~ porque en éstas no cumple su finalidad propia de diferenciar las rentas por su origen, como ya se expresó. (Artículo 69).

Parte del actual producto del gravamen de patrimonio queda incluí­do en la tarifa de renta, y la otra parte se destina al establecimiento del impuesto para viviendas, que se comenta en seguida.

e) Se prevé la creación de un impuesto especial para viviendas de las clases media y obrera, a cargo de las sociedades anónimas y en co­mandita por acciones. Este impuesto será del 4% de las rentas gravables superiores a $ 20.000.00, deducido el impuesto de renta y el complemen­tario de exceso de utilidades. (Artículos 79 a 81).

Las compañías de responsabilidad limitada están sometidas al im­puesto cuando su renta exceda de $ 300.000.00.

d) Se suprime también el impuesto del 5% para los dividendos re­cibidos por sociedades, lo mismo que el que actualmente se cobra a las compañías de personas por sus participaciones fiscales en compañías de la misma naturaleza. (Artículo 43, numerales 19 y 2Q).

Este impuesto, que ha sido de los más criticados, tiene la finalidad de evitar el fraccionamiento de las compañías con objetivos de evasión fiscal, pero en la práctica no ha sido muy efectivo porque los fracciona­mientos subsisten. En cambio, puede constituír un obstáculo para los aportes de sociedades en la constitución de nuevas compañías.

e) Para prevenir los fraccionamientos de compañías se prevé un re­cargo especial para las sociedades principales, recargo que se considera suficientemente eficaz, y que puede tener efectos económicos favorables contra las excesivas concentraciones y algunos casos de monopolio. ( Ar­ticulo 55).

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f) La tarifa para las sociedades colectivas, en comandita simple, ordit1arias de minas y de hecho, se mantiene en el 3%. (Artículo 51).

g) Se propone para las sociedades de responsabilidad limitada la sigt~iente tarifa: 5% para rentas hasta de $ 100.000.00; 8% para rentas entre $ 100.000.00 y $ 300.000.00, y 12ro para rentas superiores a $ 300.000.00. Y en algunos casos se les somete al mismo régimen de las anónimas. (Artículo 52) .

Esta tarifa, que es inferior al SO% de la de las anónimas, no se con­'sidera exagerada, pero es el mínimo indispensable para evitar el desequi­librio y los consiguientes efectos desfavorables, principalmente en el cam­po económico.

h ) Para las socieda4es extranjeras se proponen las siguientes refor­mas: elevar del 5 ro al 12% el impuesto sobre los dividendos recibidos por ellas, .Y cobrar un 6% sobre las utilidades que remesen al exterior o abo­nen en cuenta las sociedades e.'ctranjeras con negocios en Colombia. (Ar­tículo 54).

i) Los límites para las deducciones por sueldos, que actualmente son de $ 36.000.00 y $ 24.000.00, se elevan a $ 72.000.00 y $ 48.000.00, para acomodarlos a la actual realidad económica, estableciendo algunas previ­siones para evitar los abusos. (Artículo 39, ordinal 19, parágrafo).

Esta medida también beneficiará especialmente a las sociedades, evi­tándoles que su renta fiscal se vea aumentada sin justificación, con canti­dades que deben destinar al pago de sueldos del personal directivo.

j) Se autoriza a las sociedades para constituír una Reserva de Protec­ción y Rec·uparación de Activos, exenta de impuestos, hasta con el 15% anual de las utilidades líquidas comerciales, como medida sustitutiva de la revalorización de activos, y con el fin de evitar la descapitalización de las empresas y colocarlas en mejores condiciones para la financiación y desarrollo de sus negocios, con indudable beneficio para la economía general del país.

No se consideró prudente autorizar la revalorización de activos, me­dida que ha sido insistentemente pedida. Esta posibilidad fue cuidadosa­mente estudiada, pues evidentemente las reservas de depreciación se. han afectado con la desvalorización monetaria, y el precio de reposición de activos es superior, problema este que no es exclusivo de Colombia, pues el proceso de desvalorización es general. Sin previo acuerdo, los Estados Unidos e Inglaterra encargaron a comisiones universitarias, según lo in­forma el tratadista Due, el estudio del difícil problema de las desvaloriza­ciones, llegando ellas a desaconsejar la medida principalmente porque no tiene carácter general. Si la desvalorización afecta, ciertamente, todas las propiedades, no hay razón para que unas puedan recuperarse a los nuevos niveles de precios y en las otras tengan que sufrir las pérdidas

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sus propietarios. ¿Por qué se revaloriza una maquinaria: para que ;;;u propietario pueda reponerla luégo al nuevo precio de la moneda desva­lorizada, y no se revalorizan los créditos, bonos, acciones, etc., por ejem­plo? No es aceptable una medida que constituye un privilegio. Por otra parte, la medida podría producir, o un recargo enorme en los costos ti e producción, que se reflejaría en los precios de venta, lo que es muy in­conveniente, especialmente en los actuales momentos, o privaría a los ac­cionistas de dividendos, con perjuicio evidente de los pequeños rentistas, a quienes el Estado no puede ignorar.

Hubiera sido deseable autorizar depreciaciones aceleradas para los activos recientemente adquiridos y para los que se adquieran en el futuro, medida que fue la aconsejable por las comisiones americana e inglesa antes mencionadas, pero el temor a una presión sobre los precios hizo desechar la idea, por lo cual se consagró únicamente la reserva del 5%, beneficio que se considera suficiente.

Las anteriores reformas configuran, a no dudarlo, un nuevo régimen impositivo más justo para las compañías, sin trabas para el desarrollo económico, y antes, por el contrario, con medidas que aseguran la capi­talización y financiamiento de las empresas. Y si a esto se agregan los estímulos tributarios que también se consagran y las exenciones para algunas cantidades de dividendos y acciones, se puede apreciar fácilmen­te la importancia de la reforma por el aspecto económico.

3. INCENTIVOS TRIBUTARIOS

Atendiendo la necesidad del país de fomentar industrias básicas de crecimiento que contribuyen a la producción de materias primas, bienes intermedios y de capital, requeridos para un desarrollo balanceado y ar­mónico, eliminando al mismo tiempo la vulnerabilidad de su economía, motivada por las fluctuaciones persistentes de los mercados e>..1:ernos, se ha creído conveniente modificar y adicionar la política de incentivos fis­cales que se iniciara por el Decreto 1439 en el año de 1940, con el ánimo de que, definiendo mejor el campo de las ~xenciones, el Gobierno quede capacitado para otorgar estímulos de manera más precisa y ordenada.

Conviene, al respecto, transcribir los conceptos e.'"Presados por la CEP AL, en su estudio sobre el desarrollo económico de Colombia, por considerar que hay en ellos ideas de extraordinaria importancia que jus­tifican plenamente el método de incentivos proyectado : "En el año de 1940 se intentó por primera vez en Colombia dar forma a un plan integral de desarrollo agropecuario y manufacturero. Quedaban incluídas en este plan todas aquellas industrias declaradas básicas y de primera transforma-

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ción de materias primas nacionales que la iniciativa y el capital particular no estaban en condiciones de desarrollar satisfactoriamente.

''El incentivo tributario consistía en la exención del pago del impues­to sobre el patrimonio por cinco años, siempre que el Instituto de Fomento Industrial o el Gobierno Nacional hubieren suscrito el zoro de capital de la empresa. Esta obligación no regia para el caso de algunas empresas que se dedicaran a explotar renglones aún no iniciados en el país y que se enumeraron en forma taxativa.

''Asímismo se incluía en el programa de incentivos tributarios una exención total de impuestos directos e indirectos para las empresas que, acogidas al programa de desarrollo ya señalado, se establecieran en re­giones que por su clima, salubridad o falta de vías de comunicación, no estuvieren incorporadas a la economía nacional.

"Sin embargo, este programa de exenciones no tuvo resultados muy halagüeños, ya que solamente se acogieron a él dos industrias : una de ácido sulfúrico y otra de bisulfuro de carbono. La poca eficacia de esas medidas puede explicarse, de una parte, por lo reducido de la exención, ya que el gravamen al patrimonio no tiene una incidencia sustancial, como es el caso del que grava la renta y el exceso de utilidades; de otra parte, estas disposiciones fueron dictadas durante el período de guerra, en que la restricción de importaciones impuso trabas al desarrollo de las inversiones con un alto coeficiente de bienes de capital importados, como es el caso de la mayoría de las industrias enumeradas en el plan manu­facturero. Asímismo, las condiciones monetarias expansionistas crearon es­tímulos para movilizar los recursos disponibles hacia inversiones de carác­ter financiero o meramente especulativo que garantizaban una más alta y segura tasa de utilidades.

"En el año de 1948, nuevamente la política impositiva a través del método de las exenciones trata de cana:lizar recursos hacia la formación de capitales. Se dictan disposiciones especiales para atraer la inversión de capitales en la industria siderúrgica de Paz del Río y empresas que se dediquen a la producción de hierro con el empleo de minerales ex­traídos en el país. Esta disposición tiene una vigencia de veinte años. En este mismo año se ensayó también una política de carácter más general para favorecer el desarrollo del sector industrial, mediante una exención por diez años del 75% de toda clase de impuestos nacionales para cual­quier industria nueva que se establezca y sea diferente de las que hasta esa fecha existieren en el país.

"En 1953 se complementa el programa de incentivos para el des­arrollo de la industria siderúrgica y de transformación nacional en un 80%, como materia prima laborable, y por un plazo de diez años. Evi­dentemente, con esto se trató de crear un mercado interno a los produc-

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tos elaborados por la industria de Paz del Río, que estaba comenzando a funcionar.

uFinalmente debe mencionarse el estímulo tributario para atraer ca­pitales privados al desarrollo de la industria de energía eléctrica. La exención comprende empresas nuevas o ya establecidas, y se las coloca en igual tratamiento tributario que las empresas oficiales de energía eléctrica.

"En lineas generales, puede sostenerse que la poütica impositiva co­lombiana a través de exenciones sólo ha tenido un relativo éxito, en lo que se refiere a estimular el desarrollo en renglones específicos, especial­mente la industria siderúrgica, en que la legislación vigente es bastante amplia y flexible para las industrias que utilicen los productos de Paz del Río.

"En lo que respecta a la eficacia de las medidas de carácter más general para promover la instalación de industrias nuevas en el país, las disposicio­nes actuales no parecen adecuadas a una política de desarrollo económi­co en este sentido. Esto por dos razones fundamentales: en primer lugar, porque el concepto de industria nueva es muy restringido, ya que sólo se refiere a empresas que produzcan artículos a los cuales no se dediquen otras empresas en el país. Resulta así que, aunque para muchos renglo­nes de producción se requieran capitales adicionales, por el solo hecho de que ya exista una empresa en el país la e.:'(ención no juega como in­centivo. En cambio, para ciertas producciones de carácter más innece­sario, y que no se han iniciado aún en el país, la exención impositiva re­presenta un estímulo. La otra razón por la cual la legislación vigente resulta lirrütada en su esfera de acción se refiere al principio de que la e.'(ención sólo debe favorecer todas aquellas industrias que utilicen ma­terias primas producidas en el país. Es evidente que el objetivo propuesto con esta disposición - estimular la demanda, y con ello dar incentivo a la industria nacional de materias primas- es de una gran conveniencia en una política de desarrollo. Sin embargo, parece demasiado rígida la e."<jgencia de utilizar totalmente materia prima nacional, ya que bien po­dría regir una proporción flexible, de acuerdo con las necesidades de recursos por sectores. Por otra parte parecería conveniente también que cualquier programa de exenciones tributarias considerase las necesida­des que impone el desarrollo futuro de industrias sustitutivas de impor­tación, principalmente de materias primas". ( A1tálisis )' Proyecciones del Desarrollo Ecouómico, III. El Desarrollo Ecot1ómico de Colombia, pá­gina 106) .

Así, pues, atendiendo las observaciones juiciosas de los técnicos de la CEP AL, dentro del proyecto tributario se ha incluido un plan que comprende e.'(enciones del impuesto de renta hasta por un 100% de su valor, a todas aquellas industrias básicas que, según el concepto del Con-

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sejo Nacional de Política Económica y P laneación, sean indispensables en la ejecución de los programas de desarrollo económico que adelanta el país. Tal organismo estudiará no sólo las industrias que deben promo­verse por estos medios, sino la magnitud de las exenciones que deben otorgarse, contribuyendo de este modo a una canalización más técnica de los ahorros nacionales. Las disposiciones proyectadas permiten, al mis­mo tiempo, mantener una permanente vigilancia sobre los cambios que sufra la estructura industrial del país, en forma que pueda ajustarse a ellos la orientación de los estímulos.

A más de los incentivos tributarios consagrados para las industrias de carácter básico, se ha previsto en el proyecto la posibilidad de recono­cer una exención sobre una cantidad hasta del 5% de las utilidades co­merciales de aquellas empresas que utilicen en su producción una parte sustancial de materias primas domésticas, o que contribuyan directamen­te a expandir y diversificar los mercados de exportación o a la sustitu­ción de importaciones, siempre que ese porcentaje de utilidades exentas vaya a constituír una reserva extraordinaria de fomento económico que, sumada al 15% de la reserva de protección y recuperación de activos, eleve hasta el 20% las utilidades exentas de las empresas, lo que va a representar una saludable liquidez financiera para éstas.

4. CONCEPTO DE RENTA Y GANANCIAS OCASIONALES

La Ley 78 de 1935 no dio una definición de la base gravable con el impuesto principal, o sea, la renta; se limitó a enumerar factores que la constituían y a exceptuar de esta tributación a algunas ganancias no habituales, o mejor, a las que no provenían de una actividad que el contri­buyente tuviera como negocio.

La doctrina se orientó primero en el sentido de admitir que nuestra ley siguió exclusivamente la teoría de las fuentes, originaria de la legis­lación inglesa. Pero debido a la imprecisión, el Consejo de Estado alcanzó a variar el concepto primitivo, cuando en sentencia muy comentada dijo que la teoría del balance es la que orienta la ley, con la sola excepción de las rentas provenientes de disposición de bienes muebles o inmuebles. Interpretación esta que también se adoptó en los últimos años por las oficinas de Hacienda.

La teoría del balance se inspira en el concepto de la renta global, o sea, en el de que la capacidad de pago del contribuyente debe medirse por su total enriquecimiento, siempre que se realice. Aunque cabe adver­tir que bien sea que se siga el principio del gravamen progresivo con impuesto complementario sobre el patrimonio, o bien el cedular con im­puesto complementario sobre la misma renta, en todos los países se vienen

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gravando los enriqueCJmlentos, cualesquiera que sean las causas a que obedezcan. Lo cual, por otra parte, trae a la legislación más justicia, mayor equidad y completa claridad, lográndose así dos objetivos de la nmyor importancia : completa certeza en la tributación y supresión de un recurso, el de las utilidades ocasionales, para transformar rentas gravables en rentas no gravables, recurso este, por otra parte, usado por los contribuyentes capaces, por razones obvias, y desconocido por los más con evidente injusticia. Por otra parte, esta diferenciación, sutil y bastan­te conceptual, dio ocasión a un gran número de reclamaciones, con evi­dente recargo de los despachos administrativos.

Por estas razones fiscales y económicas se propone una definición de renta que incluye las utilidades ocasionales, llamadas también rentas de capital. Se parte, pues, de la base de cuando el Congreso decida re­gular el gravamen a las ganancias ocasionales, como queda previsto en el inciso 29 del artículo 23, seria aconsejable que tales ganancias entraran a formar parte de la base a la cual ha de aplicarse la tarifa progresiva co­rrespondiente. Y se descartó la idea de un impuesto especial sobre dichas ganancias, por varias consideraciones, entre las cuales se mencionan las siguientes :

1 ª' Si la utilidad, ocasional o no, es un enriquecimiento obtenido por el contribuyente; si ese enriquecimiento ayuda a la formación de su ca­pacidad de pago ; y si esta capacidad es la medida real y cientifica de la tributación directa, que es una sola en cuanto el sistema escogido sea el de la renta global, no existe razón alguna para proceder en sentido contrario.

2ª Si se procediera en otra forma, las pérdidas ocasionales que pudieran obtenerse solamente podrían afectar rentas ocasionales, de ma­nera que únicamente podrían recuperarse en cuanto en el año gravable correspondiente se liquidaran ganancias de la misma clase. De manera que, en muchas ocasiones, el sistema obraría sólo en perjuicio del contri­buyente, sin posibilidad de compensación alguna.

Gravar las utilidades ocasionales viene siendo en el país tema de estudio desde la expedición de la reforma tributaria de 1935. En La ~'Cpo­sición de motivos de la Ley 81 de ese año, o sea el informe de la Segunda Misión Kemmerer, se dijo que, a pesar de su procedencia científica, no se proponía en consideración a dificultades de carácter práctico. Dice así la mencionada exposición de motivos :

((La Misión, al insertar este inciso (el numeral 29 del artículo 19 de la Ley 7? de 1935), no trata de sugerir que una ganancia de capital, según queda definida, no representa un incremento a la potencia económi­ca del individuo, como tampoco que no significa un awnento en la capa-

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cidad del individuo para pagar impuesto en un año dado. Al resolverse a e..xcluír del impuesto las ganancias hechas en ventas ocasionales, la Mi­sión se rige en mucho por consideraciones prácticas. Por lo general es difícil determinar la verdadera ganancia realizada en la venta de una finca raíz que se ha poseído durante largo tiempo, pues para calcularla es menester encontrar el valor de las adiciones y mejoras introducidas a la finca a través de varios años, y de las cuales no queda constancia; y es necesario también avaluar la depreciación sufrida por la finca desde su adquisición, o desde otra fecha dada, hasta el día de su venta". (Le­yes Financieras presentadas al Gobierno de Colombia por la Misión de Expertos Americanos en los años de 1923 y 1930, y exposición de moti­vos de éstas, página 439) .

El ex Ministro de Hacienda y Crédito Público, doctor Francisco de Paula Pérez, llevó el problema al Congreso en dos ocasiones diferen­tes: ·una, en 1946, en que proponía establecer para las ganancias ocasio­nales una tarifa especial o independiente de la general para las demás rentas, a manera de cédula única dentro del sistema de renta global, tradicional en Colombia desde 1927; y la otra, en 1947, en que se deci­dió por un sistema sensiblemente igual al contenido en el proyecto. De manera que no se trata de n~da absolutamente nuevo, sino de algo ya estudiado y aceptado por los mejores hacendistas del país.

Es _cierto que parte de las utilidades ocasionales son meramente no­minales, por cuanto en ellas influye la constante desvalorización mone­taria; y que durante la posesión del bien o bienes que las originan, el contribuyente pudo haber incurrido en costos adicionales que, obviamen­te, deben ser recuperados. Estas son las objeciones fundamentales que generalmente se formulan al gravamen a las ganancias ocasionales, pero ellas son subsanables con sistemas como el de castigos proporcionados al tiempo de posesión del bien que las origine, que es el más sencillo y práctico; y también es posible establecer que se tengan en cuenta todos Jos costos efectuados en los correspondientes activos.

En todo caso el Gobierno ha considerado que es el Congreso el que debe regular los sistemas de gravamen a las ganancias ocasionales, y así quedó previsto en el inciso 29 del artículo 23.

El proyecto también define claramente el punto de la realización de la renta, deficientemente tratado en las normas vigentes y que ha dado origen a muchas discusiones y reclamos.

Por último, de la definición se descarta la condición contenida en la Ley 78 de 1935 de que la renta fiscal debe ser obtenida con fines de lucro. Porque lucro y ganancia son sinónimos. Todo enriquecimiento es lucrativo. Expresión que, por otra parte, había dado lugar a que se la asimilara a especulación, que es idea muy corriente. El concepto, por tanto, no debe referirse a la ganancia en sí, sino a la persona que la ob-

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tiene y al destino que se le dé a la renta. De ahí que se exceptuara como contribuyentes a las asociaciones o corporaciones y fundaciones con finalidades no lucrativas, definiendo este concepto para lograr una completa claridad en el artículo 12.

5. IMPUESTOS COMPLEMENTARIOS DE PATRIMONIO Y EXCESO DE UTILIDADES

I·mpuesto co'IH,plementario de patrimonio.

Ya se analizaron ampliamente las funciones que, dentro del impues­to de renta, cumple en Colombia el impuesto complementario de patri­monio, y el artículo 2Q del proyecto las concreta a dos principales, que son : "Establecer un mayor gravamen sobre las rentas de capital y mi>..1:as que sobre las de trabajo, y gravar la renta presuntiva de los patrimonios inexplotados".

Es bien claro, en consecuencia, que cuando los bienes no produzcan renta, ni se pueda presumir que han debido producirla, no se justifica el gravamen complementario, porque entonces deja de ser parte del im­puesto sobre la renta, para convertirse en gravamen al capital. Esta fue precisamente una de las fallas de la Ley 78 de 1935, al menos dentro de la interpretación que se le dio en la práctica a su artículo 21, en cuanto establecía que era entendido uque las personas que no tengan renta gra-

. vable, pero sí posean patrimonio, deben pagar la tasa adicional que esta Ley establece", norma para la cual no se aceptó ninguna excepción que pudiera justificar la improductividad.

Para contrarrestar la exagerada extensión de la ley, que en la prác­tica desvirtuaba en algunos casos la verdadera naturaleza del impuesto complementario, se consagraron después algunas salvedades, a título de exención del impuesto, en decretos dictados en 1940. Posteriormente se dictó el artículo 8Q del Decreto legislativo 270 del 6 de febrero de 1953, que consagró los casos de imposibilidad fís ica y jurídica como cau­sales exonerativas del gravamen patrimonial, dejando por fuera el caso de la imposibilidad financiera o económica que se configura cuando los costos y gastos superan a los ingresos del capital, imposibilidad, esta úl­tima, que se previó en el Decreto 3211-bis de 1953, pero solamente para las sociedades anónimas.

El proyecto da el paso final de esta evolución legislativa, disponien­do en formq general que el patrimonio está e.,"(ento del gravamen com­plementario cuando, no obstante su normal e.."Cplotación, no produce renta por causas plenamente justificativas, con lo cual se consulta la verdade-

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ra naturaleza y alcance del gravamen complementario. (Articulo 66, or­ditlales 19 y 29).

En el capítulo correspondiente al impuesto complementario de pa­trimonio se precisan y aclaran otras materias, como la de la posesión fiscal y algunas exenciones, y se regula lo relativo a los bienes intangi­bles o good-will, cuyo avalúo se hará directamente por la Jefatura de Rentas e Impuestos Nacionales, sin intervención de peritos, y se estable­ce un límite para su valor, que no podrá ser superior al del capital y la reserva legal de la sociedad que lo tenga incorporado en su patrimonio.

Impuesto complementario de exceso de utilidades.

En forma muy clara el artículo 29 del proyecto precisa en su inci­so 39 que "los objetivos principales del impuesto complementario de ex­ceso de utilidades son : restringir los beneficios extraordinarios que se deban especialmente a protecciones oficiales o a la aución de la comuni­dad, y evitar posibles abusos con los trabajadores o con el consumidor" .

Son, pues, muy laudables las finalidades extrafiscales que persigue este gravamen complementario, pero desafortunadamente existen serias dudas sobre si ellas se han alcanzado en la práctica y, en cambio, como ya se expresó, se le vienen formulando poderosas objeciones en cuanto a sus riocivos efectos económicos que han llevado a desecharlo en casi todos los países.

Y a se dijo, también, que el Gobierno no ha considerado del caso proponer la extinción del impuesto de exceso para las sociedades anóni­mas mientras no se adelanten investigaciones muy completas sobre la materia, y no exista la clara evidencia para el país de su ineficacia y de que existen otros caminos más efectivos para evitar cualquier posibili­dad de abuso con los trabajadores o con el consumidor, o excesivo apro­vechamiento de la protección oficial de que gozan actualmente las empre­sas colombianas que, en los casos más importantes, revisten la forma de sociedades anónimas.

Conviene advertir que los recaudos por concepto del impuesto com­plementario de exceso de utilidades no son muy cuantiosos. En efecto, en 1956 se obtuvo un producto de $ 14.262.390.00, de los cuales $ 10.508.605.00 correspondieron a sociedades, y sólo $ 3.753.785.00 a personas naturales. De otra parte, el número de contribuyentes fue de sólo 198 sociedades y 1.220 personas naturales. Y en 1957 los ingresos por tal concepto ascendieron a $ 16.562.346.00 con distribución que pue­de suponerse análoga a la de 1956.

Los resultados anteriores, sumados al convencimiento de que en el caso de las personas naturales el gravamen de exceso es frecuentemente

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un castigo al esfuerzo, o un factor que incita a los contribuyentes a no denunciar la totalidad de sus rentas, y a vaces un recargo que no corres­ponde a excesos reales sino a fallas en las declaraciones de los contribu­yentes menos avisados, como en el caso de determinaciones de rentas por comparación de patrimonio llevaron al Gobierno a la conclusión de que debía proponerse la supresión de dicho impuesto para las personas naturales. Para tomar esta decisión se tuvo también en cuenta que el proyecto contiene un aumento del impuesto de renta para los contribu­yentes de altos ingresos, medida mucho más efectiva que el teórico e improductivo gravamen al exceso de utilidades.

6. CONTRIBUYENTES Y SISTEMAS DE DETERMINACION DE LAS BASES DE LIQUIDACION

Se consideró de gran importancia establecer con precisión el régimen impositivo de los contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto, materia so­bre la cual existen deficiencias que son frecuente origen de erradas inter­pretaciones. Este tema está regulado en el Título II, en el cual se indica el estatuto que rige para cada uno de los contribuyentes, y las personas que deben cmnplir las correspondientes obligaciones en el caso de los contribu­yentes sin personería jurídica, como las sucesiones, las comunidades orga­nizadas, las sociedades de hecho y las asignaciones y donaciones modales.

También se introduce la noción de residencia, que es muy clara y ob­jetiva, en reemplazo de la muy confusa de domicilio que se sigue actualmen­·te, para fijar la extensión del gravamen en relación con las rentas obte­nidas dentro y fuera del país, sin perjuicio de que, para fines procedí­mentales, el domicilio se rija por las normas del derecho privado.

Con las disposiciones contempladas en el Título JI, y la organización que se da en el Título III a las diferentes bases de liquidación constituí­das por la renta, el patrimonio y el ~'\:ceso de utilidades, en la forma más clara posible, se espera conseguir una mayor certeza para los con­tribuyentes sobre el alcance de su obligación tributaria, aspecto de fun­damental importancia en todo buen régimen tributario.

7. RECARGOS PARA INVERSIONES SUNTUARIAS Y PARA TERRENOS

DE ZONAS DE ACCION URBANA

Rentas de goce para residencias urbat~as y fi,Jcas de recreo.

Por claras razones de carácter social y económico se ha considerado necesario establecer recargos especiales para inversiones que pueden con-

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siderarse suntuarias en nuestro medio, como algunas fincas de recreo y residencias urbanas, mediante el sistema de estimar rentas de goce con una tarifa que va del 6% al 10%, sobre el valor de las edificaciones que excedan de $ 60.000.00, excluído el terreno, cantidad que se computa dentro de la renta global para la liquidación del impuesto.

Sobre este sistema existe en la legislación actual el antecedente de la norma reglamentaria que obliga a los contribuyentes a estimar la renta de goce de la casa habitada por su propietario, disposición que no debe estar restringida a las solas residencias urbanas, sino que con mayor justicia debe extenderse a las fincas de recreo, y debe tener una tarifa más alta para las construcciones de muy alto valor.

Con las nuevas normas contenidas en el artículo 34, no estarán obligados a estimar renta de goce los contribuyentes que habiten casa propia cuyo valor, sin incluír el terreno, no exceda de $ 60.000.00. La obligación recae, pues, únicamente sobre las construcciones que valgan más de la cifra anotada, y se extiende a las residencias campestres. En esta forma se beneficiarán los contribuyentes de las clases obrera y me­dia, y se restringirán las inversiones en residencias suntuarias, de que sólo pueden disfrutar muy pocas personas en nuestro medio.

Recargo para terrenos de zonas de acción urbana.

El proyecto contiene un recargo progresivo sobre el impuesto com­plementario de patrimonio, para las inversiones en tierras de acción ur­bana, con el fin de inducir a los propietarios a aumentar la oferta de tierras para las construcciones. Se prefiere este sistema al del gravamen de las ganancias ocasionales, en tal clase de tierras, estimando que po­drán conseguirse mejor los fines deseados al elevar el costo de retención de dichos inmuebles. E l impuesto a las ganancias ocasionales, que in­dudablemente se inspira en los más claros conceptos de justicia, como ya se e,."'{presó, puede ocasionar una mayor lentitud en la venta de propie­dades urbanas y suburbanas, como ha sucedido en otros países, puesto que grava la utilidad al realizarla y, por esta razón, para el caso especial de los terrenos urbanizables que el país necesita utilizar, para solucionar el grave problema de las viviendas, se considera preferible por aho-ra el recargo que se propone en los artículos 82 a 90. ·

El recargo comentado grava, en cambio, los terrenos que no se ven­den y que están retenidos con fines de obtener valorización, en propor­ción creciente a las inversiones del propietario en este tipo de terrenos. Aumenta, pues, la oferta de tierras, lo que producirá sin lugar a dudas una baja en los precios, reduciendo así en gran parte las ganancias oca­sionales, tan fácilmente obtenidas en esta clase de inversiones.

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El crecimiento constante de la población ha permitido que las tie­rras suburbanas se compren con el fin de lograr una valorización, que no es otra cosa sino el resultado de la presión de la población que reclama el uso de 1a tierra cerca del lugar de su trabajo. El solo hecho de la perspectiva de grandes utilidades induce a los propietarios a no vender, creando condiciones de cuasi-monopolio que permitan aún mayores va­lores y mejores perspectivas de valorización.

Esta situación es injusta, puesto que obliga a la población a pagar elevados precios por la tierra, sin justificación ninguna, puesto que lo que se paga no es un servicio prestado a la sociedad, sino un precio de rescate.

El recargo se aplica a los predios en toda la zona urbana, pero no grava las áreas edificadas y excluye los primeros $ 100.000.00. Así, pues, no grava las edificaciones y permite que toda persona posea, libre de recargo, un lote de un valor de $ 100.000.00, en zona urbana. No per­judica, en consecuencia, a aquellas personas que poseen lotes residenciales normales, y obliga a los que tienen más de lo necesario a venderlos prontamente.

No se podrá alegar, sin embargo, que este recargo impedirá barrios residenciales de tipo moderno con construcciones en lotes de tamaño razonable. Todo lo contrario. Los barrios residenciales que se desarro­llan actualmente alrededor de las ciudades colombianas, son todos los días menos atractivos, debido a que el alto precio de la tierra obliga a los propietarios a edificar en lotes minúsculos, sin antejardín, o con muy poco espacio destinado para tal objeto. En cambio, el gravamen ocasio­nará una oferta de lotes superior a la actual, lo cual reducirá el costo de la tierra suburbana y permitirá indudablemente el desarrollo de barrios residenciales atractivos.

Se establece una e."Xención por una sola vez y por dos años a favor de los terrenos que sean aportados a una sociedad urbanizadora, recono­ciendo así la conveniencia social de que tales sociedades se constituyan. Vencido este plazo deberá continuar el recargo, proveyendo un estímulo a la rápida venta de los lotes y desanimando la tendencia a no vender para lograr mayor valorización.

Este recargo patrimonial no obstaculiza ni encarece las actividades muy legítimas de las compañías urbanizadoras. Indudablemente reducirá las utilidades obtenidas por la valorización proveniente de la retención. Pero aquellas que provienen de la actividad puramente urbanizadora, es decir , de la compra de tierras, su fraccionamiento y la construcción de obras, continuarán como antes. Las compañías urbanizadoras compra­rán tierras más baratas y venderán a mejor precio; eso es todo.

Los Municipios por su parte tendrán que permitir el fraccionamien­to y las ventas de tierras sin obras, pues esta actividad, lejos de ser an-

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tisocial, es conveniente de todo punto de vista. Si bien es cierto que los ciudadanos necesitan obras de alcantarillado, calles y otros servicios, tam­bién lo es que es muy preferible que todos tengan su lote de terreno, aun sin estos servicios, a que no lo tengan.

N o se oculta que la liquidación de estos impuestos exigirá más tra­bajo a la Administración de Hacienda y al Catastro, y que, posiblemente, su aplicación ofrecerá dificultades iniciales. Pero el problema es tan gra­ve, y es tan evidente la injusticia que se comete hoy día con un gran sector de la población, que el Gobierno considera necesaria la medida.

Es obvio que cuando se regule la liquidación del impuesto a las ganancias ocasionales, deberán excluírse las correspondientes a las ena­jenaciones de terrenos ubicados en zonas de acción urbana, salvo los casos contemplados en el artículo 90, pues se juzga necesario gravar las uti­lidades obtenidas en operaciOnes que pueden tener la finalidad de eva­dir. la progresión del recargo.

8. MEDIDAS PARA EVITAR LAS EVASIONES FISCALES

Se ha tenido muy en cuenta, como se ha puesto de presente en los apartes anteriores, el problema de las evasiones fiscales; no propiamente de las que pudieran llamarse dolosas, o sea consecuenciales de una vio­lación -legal directa, sino de las que, forzando la expresión, pudieran ti­tularse "legales", o sea, las que permite la ley precisamente por no con­tener medidas prohibitivas.

Esta preocupación se debe a las siguientes consideraciones :

Desde Adam Smith se exige como requisito fundamental del im­puesto, el que debe ser general para todos los contribuyentes; sin lo cual no puede alcanzarse la meta de su justicia, consistente en que el con­tribuyente debe pagar de acuerdo con su real y efectiva capacidad eco­nómica. Esta capacidad es la que se trata de avaluar, en todas las leyes, al determinar bases gravables y tarifas. De manera que si existe la po­sibilidad de que, por cualesquiera motivos, unos contribuyentes puedan variar a su antojo y favorablemente tales bases y tarifas, se desquicia fundamentalmente el sistema. La medida de valorización de la capaci­dad cae por su base; los cálculos de producción resultan inciertos, y la tributación general, entre ella la indirecta, deberá acrecerse para satis­facer los gastos públicos, con perjuicio evidente de la mayor parte de los contribuyentes. La evasión se traduce, pues, en un enriquecimiento injusto por parte de unos contribuyentes y a costa de otros, que no debe permitir el Estado.

Con este criterio se elaboró un buen número de artículos, de los cuales pueden esperarse saludables efectos.

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9. TARIP.AS Y POSIBLES RESULTADOS FISCALES DE LA REFORMA

L as tarifas vigentes para el impuesto de renta y los gravámenes complemcnt:uios de patrimonio y exceso de ut ilidades han sido, con razón, objeto de permanentes críticas por sus irregularidades, es decir, porque

sus grados o porcentajes no tienen aumentos uniformes, o que obedezcan a a lgún criterio lógico, sino saltos bruscos y desordenados, lo cual es indudablemente antitécnico.

Las irregularidades de las actuales tarifas que fueron adoptadas en 1953 se explican, sin que esto constituya una justificación, porque ellas son el resultado de haberse fusionado las establecidas por la Ley 35 de 1944, con los recargos del 35r'o y del 20% que se habían implantado en 1942; el impuesto a las grandes rentas creado en 1948, y los gravá­menes del 1% y parte del 5% previstos en la Ley 85 de 1946 ; fuera de algunas disminuciones y aumentos que se introdujeron en la de las per­sonas naturales, e insignificantes disminuciones en las sociedades anónimas.

Pero cualquiera que sea el origen del desorden en nuestras tarifas, es obvio que él constituye una falla grave, porque si las tarifas son el instrumento para medir la capacidad económica de los contribuyentes, ellas deben tener el orden, Ja lógica y la regularidad de todo instrumento de medida.

Se consideró, pues, de imprescindible necesidad proceder a la re­estructuración de ellas , teniendo en cuenta las bases técnicas que gene­ralmente se sigue en la elaboración de tarifas progresivas graduadas, .que son las que se han venido utilizando en Colombia, y que se consi­deran las más justas para medir la capacidad contributiva de las perso­nM naturales.

Tarifas para la liquidaciótt del itnpttesto de renta.

a) La aplicable a la renta de las personas naturales y sucesiones ilí­quidas, contenida en el artículo 56, va del 0 ro al 51 %1 con completa regularidad tanto en sus grados como en las fracciones gravadas. Esta tarifa, como ya se advirtió, implica disminuciones apreciables para ren­tas hasta de $ 36.000.00; bajas menos importantes para rentas entre $ 36.000.00 y $ 70.000.00, y aumentos moderados a partir de esta cifra.

Los resultados totales de esta tarifa serán ligeramente superiores a los de la actual, según cálculos estadísticos aproximados que se hicieron sobre datos correspondientes al año gravable de 1955 ( liquidaciones de 1956). No fue posible utilizar cifras de la liquidación de 1957, por no ha­berse publicado todavía por la Contrataría General de la República. (Véase Ane.."'Co IV ).

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b) La tarifa progresiva del 12%, 24% y 36% de las sociedades anónimas, ya fue objeto de comentario. En cuanto a los posibles resul­tados de ella, se pueden hacer los siguientes cálculos aproximados, tam­bién sobre las cifras de las liquidaciones de 1956:

Distribución de sociedades anónimas por niveles de renta :

Número de sociedades :

1.404 90

291

l. 785

Niveles de renta

Hasta ..... . .................. $ Mlís de .............. . De $ 100.000 . 00 a .............. .

Aplicad6n de la nueva tarifa:

100.000.00 l. 000.000.00 l. 000.000.00

Total rentas gravadaa

25.225.554 442.012.122

93.390.032

560.627.708

Prüner grupo .. .. $ 25 . 225.554 al 12o/o ... . . . .. . . ..... . .. $ 3.027.066 Segundo grupo 93 . 390. 032 que se gravan asi:

291 X 100.000. = 29.100.000 al 12% . . . 3.492 .000 64.290.032 al 24% . .. 15.429.607

Tercer grupo . . . . $ 44!L 012 .122 que se gravan así: 90 X 100.000 = 9.000.000 al 12% 90 X 900 . 000 = 81. 000. 000 al 24o/o

352.012 .122 al 36o/o . . .

.. $ 1.080.000 19.440.000

126.724.363

Total de impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. $ 169. 193. 086

Las sociedades anónimas pagarían, además, el impuesto del 4% anual para viviendas, que se puede estimar así :

Rentas gravables totales . . : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. $ Menos: Impuesto renta . . . . . . . . . . . . . .. $ 169.193.036

Exenciones iniciales : 20.000.00 X l. 785 = 35 . 700 . 000

204 . 893 . 036

Renta gravable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. $ Impuesto 4o/o . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ·

Total impuestos sociedades an61tima3 :

Impuesto renta . . . . . . . . . . .. Impuesto 4% para viviendas . . . . . . . . . . . . . ..

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. $

560.627 . 708

204.893.036

355.734.672 14.229.386

169.193.036 14.229.386

183 .422. 422

Las mismas sociedades pagaron según las liquidaciones de 1956 :

Impuesto renta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. $ Impuesto complementario patrimonio . . . . . . . .. Impuesto opcional 5% . . . . . . . . . . . . . ..

Total .............. . ................... . . $

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137.824.376 39 . 526.950 4.919.53~

182. 270.860

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Para los cálculos anteriores se utilizaron las cifras que figuran en la Estadística Fiscal y Administrativa de 1956.

También se hicieron cálculos con base en las liquidaciones de 1957, correspondientes a 35 sociedades anónimas de las más importantes y con actividades económicas de distintos renglones, a las cuales les correspon­dió en las liquidaciones oficiales un impuesto de $ 102.718.829.31, y con las nuevas tarifas pagarían $ 101.655.223.92. Se obtuvo, pues, una di ferencia de sólo $ 1.053.605.39.

Se puede considerar, con base en las cifras anteriores, que las nue­vas tarifas de las sociedades anónimas son aproximadamente equivalen­tes a las que rigen en la actualidad.

e) La tarifá proporcional del 3o/o para las sociedades colectivas, y la progresiva del 5%, 8o/o y 12o/o de las sociedades de responsabilidad li­mitada, se analizaron al comentar el régimen impositivo de las sociedades.

En cuanto a los posibles resultados de la nueva tarifa para las socie­dades limitadas, es muy difícil hacer cálculos, porque no se conocen nive­les de renta. A título informativo se anota que la renta gravable de las compañías colectivas, limitadas y demás de personas, en las liquidacio­nes de 1956, fue de $ 325.658.015, sobre la cual el impuesto del 3% equi­vale a $ 9.769.740. · Es obvio que el impuesto de las sociedades de responsabilidad limi-tada será superior, sin que pueda precisarse el aumento.

Tarifa del itnpuesto complementario de patrimonio.

La nueva tarifa consagrada en el artículo 67 fue completamente re­gularizada y, según se advirtió anteriormente, implica pequeñas disminu­ciones para patrimonios hasta de $ 150.000.00, apro)..;madamente, y lige­ros aumentos de ahí en adelante.

Para hacer las comparaciones con la vigente, debe tenerse en cuen­ta que la exención de los primeros $ ,20.000.00 se suprimió de la tarifa, y se reemplazó por la exención de los mismos $ 20.000.00 para patrimo­nios hasta de $ 200.000.00, prevista en el ordinal 12 del artículo 66, sis­tema que se consideró más apropiado. Para dar una idea del pequeño aumento de la tarifa se anota que un patrimonio de $ 1.000.000.00 paga actualmente $ 9.700.00, y con la nueva tarifa pagaría $ 10.300.00.

E l producto total de la nueva tarifa será aproximadamente igual al de la actual, según puede verse en el Anexo V que hace el cálculo para las personas naturales a las cuales se les liquidó en 1956 por tal concepto la cantidad de $ 71.349.304.

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Tarifa del impuesto complementario de exceso de utilidades.

La nueva tarifa es la del artículo 73, que también fue regularizada y que es equivalente a la actual en los primeros grados, y tiene un peque­ño aumento en los últimos. En efecto, la actual va del 18~% al 51Ycí%,· y la nueva del 18% al 56%.

También se procuró dar una presentación más clara a la tarifa, por resultar la actual de difícil aplicación para la generalidad de los con-' tribuyentes.

Posibles rest~ltados fiscales de la reforma.

Para calcular los posibles resultados fiscales del proyecto deben to­marse en consideración los siguientes factores ~

1 Q La elaboración de las nuevas tarifas de las personas naturales y de las sociedades anónimas se hizo buscando resultados equivalentes a los de las actuales, para lo cual se compensaron las disminuciones efectuadas a los pequeños y medianos contribuyentes, con aumentos a los de altos ingresos y patrimonios. ·

En las sociedades los desplazamientos de impuestos dependen prin­cipalmente de la rentabilidad y de la cuantía de las utilidades. Para apreciar los efectos de la nueva tarifa debe tomarsé en consideración que las sociedades se agruparon en tres clases: a) Las de rentas hasta de $ 100.000.00; b) Las de rentas entre$ 100.000.00 y$ 1.000.000.00, y e) Las rentas de más de $ 1.000.000.00. Y para cada grupo se tuvieron en cuenta promedios de cifras para elegir los nuevos porcentajes.

29 El proyecto implica aumentos para las sociedades de responsabi­lidad limitada y las sociedades extranjeras; para las comunidades orga­nizadas que actualmente no pagan impuesto; para las personas que dis­fruten de residencias suntuarias y fincas de recreo ; para los que posean terrenos ubicados en zonas de influencia urbana, y para los contribuyen­tes que fraccionan su renta a través de sociedades.

No existen bases seguras, ni siquiera estadísticas, para calcular el po­sible producto de los aumentos.

39 Existen beneficios tanto para las personas naturales como para las sociedades que significan una disminución de impuestos.

Los de las personas naturales son principalmente los siguiente : las exenciones· especiales hasta de $ 3.600.00 por arrendamiento; el aumen­to de $ 200.00 a $ 500.00 de la exención por pagos a clínicas y hospita­les; la exención por pagos hasta de $ 500.00 por pensiones universitarias;

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las exenciones de $ 2.000.00 por dividendos y $ 20.000.00 de acciones; la división de los bienes y rentas gananciales ; la supresión de la renta de goce, estimada para construcciones cuyo valor no exceda de $ 60.000.00, y la limitación del impuesto de Paz del Río.

Las sociedades se benefician especialmente con la reserva del ISo/o de protección y recuperación de activos; la elevación de los límites para las deducciones por sueldos, y la reserva y exenciones que se autorizan como medidas de incentivo económico.

Existen otras medidas que, en menor cuantía, en algunos casos, im­plican aumentos y en otras disminuciones.

La estimación del posible efecto fiscal de los beneficios que se con­ceden, no es posible hacerla sobre bases fundadas, porque la cuantía de­pende de las circunstancias personales de cada contribuyente. De suerte que, a título de simple orientación, se ha considerado que el proyecto sig­nifica una disminución que puede acercarse a$ 100.000.000.00, que sólo en parte quedarían compensados con los aumentos. La mayor cantidad den­tro de las disminuciones corresponde a las personas naturales de bajos niveles de ingresos.

El análisis anterior muestra muy claramente la orientación del pro­yecto, que es la de aliviar la carga impositiva de las personas de bajos ingresos, cuyas actuales circunstancias económicas son realmente difíci­les, y fomentar el desarrollo económico, de preferencia a través de las sociedades que constituyen el mejor instrumento de progreso material,

. finalidad esta última, que en el futuro significará un mayor bienestar general para todos, y también mayores fuentes de ingresos públicos.

Es obvio que estas medidas imponen austeridad en la política de gastos públicos, pero se ha considerado que se justifica sacrificar ingre­sos inmediatos, a cambio de que la mayoría de los contribuyentes puedan atender en mejor forma a sus necesidades vitales y de un mayor des­arrollo económico que permita elevar el nivel de vida de los colombianos, con crecimiento futuro muy considerable de los ingresos públicos. A estas posibilidades solamente debería renunciarse en caso de impostergables urgencias para el mantenimiento de la paz pública.

III. COMENTARIOS SOBRE EL ARTICULADO

En seguida se hace un comentario a las disposiciones nuevas en re­lación con las legislación vigente y se indican los artículos que de la antigua legislación se incorporan al proyecto.

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TITULO I

Disposiciones preliminares.

ARTÍCULO 19 Este artículo hace referencia a la materia contenida en la ley y a su vigencia que, como es obvio, dependerá en definitiva de la decisión del Congreso.

ARTÍCULO 29 El inciso 19 de este artículo introduce una novedad ~tl

consagrar expresamente que el impuesto sobre la renta grava a la renta global, real o presunta del contribuyente. Por renta real debe entenderse la que efectivamente produce cualquier fuente; y la presunta es el in­greso que ha debido producir un bien dado de ~cuerdo con su naturaleza, pero el gravamen sólo se tasa a través del impuesto complementario de patrimonio. La parte final del inciso primero reprodujo con más claridad lo estatuído en el inciso 29 del artículo 21 de la Ley 78 de 1935.

Los incisos 29 y 39 determinan la finalidad de los impuestos com-· plementarios de patrimonio y exceso de utilidades, finalidades que antes sólo se explicaban por vía de doctrina. Con estos incisos se quiso dejar constancia expresa de su alcance para evitar equivocadas suposiciones, como las de que en Colombia se grava el capital y se limitan las utilida­des legítimas del contribuyente.

TITULO II

e ontribttyentes.

ARTÍCULO 39 Este artículo señala a las personas naturales y jurídi­cas ; a las sociedades de hecho, ordinarias de minas, sucesiones, comuni­dades ordinarias organizadas y asociaciones y donaciones modales como personas y orgamzac10nes con capacidad para ser constribuyentes del impuesto.

El artículo es similar, en parte, al ordinal 19 del artículo 49 de la Ley 78 de 1935.

ARTÍCULO 49 Excluye expresamente a las entidades de derecho pú­blico de pagar el impuesto sobre la renta, por no tener ellas finalidades de enriquecimiento que justifiquen el cobro del impuesto. Con la legislación actual se llega a igual conclusión, pero por vía de interpretación legal.

ARTÍCULO 59 Desarrolla el 39 del proyecto, en cuanto a las personas naturales, suprimiendo para ellas el impuesto complementario de exceso de utilidades.

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ARTiCULO 6Q Desarrolla el 39, en cuanto a las sociedades anorumas y en comandita por acciones, prescindiendo para ellas del impuesto com­plementario de patrimonio. Reemplaza, en parte, el artículo 59 de la Ley 78 de 1935.

ARTÍCULO 7Q Desarrolla el artículo 39 para las sociedades colectivas, en comandita simple y de responsabilidad limitada, consagrando para ellas el mismo régimen fiscal establecido en el articulo 60 de la Ley 78 de 1935 y el artículo 10 del Decreto legislativo 2615 de 1953.

ARTÍCULO 89 Somete a las sociedades de hecho al mismo régimen impositivo de las sociedades colectivas1 por cuanto civil y comercialmente a las sociedades de hecho se les da el tratamiento de colectivas. Sin em­bargo, cuando se trata de compañías irregulares por omisión parcial de las solemnidades o requisitos ~"(igidos por la ley, la sociedad tendrá el régimen correspondiente al tipo adoptado en su constitución, pues en este caso la voluntad de los socios está expresada nítidamente en la es­critura de constitución y no existe razón valedera para someter a la so­ciedad a un régimen distinto al de su naturaleza legal consignada en la escritura de constitución. El artículo eleva a la categoría de norma, con fuerza de ley, lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto 2374 de 1936, aclarándolo.

ARTÍCULO 99 Conserva para las sucesiones ilíquidas el mismo régi­men de las personas naturales, tal como lo tiene establecido el artículo 49 del Decreto legislativo 270 de 1953, que definió legalmente un punto con­trovertido. En el inciso ZQ se le da fuerza legal a la doctrina imperante sobre el año gravable en que los asignatarios deben incluír en sus propias declaraciones los bienes y rentas adquiridos por sucesión, lo que persi­gue la finalidad de evitar una doble e injusta imposición.

ARTÍCULO 10. Somete a gravamen a las comunidades ordinarias or­ganizadas, con el mismo régimen de las sociedades colectivas. Antes, el artículo 1 Q de la Ley 132 de 1941 las había sometido al mismo régi­men, pero como las colectivas estaban exentas para esa época, las co­munidades tampoco pagaban impuesto. En este proyecto se conserva e-l gravamen actual para las sociedades colectivas, y se persiste en la asimi­lación a ellas de las comunidades, pero solamente de las organizadas. Este proceder se justifica por cuanto las mencionadas comunidades pue­den asimilarse a empresas con cierta autonomía económica, con inten­ción de ~xplotar unitariamente un patrimonio, lo cual da base al impuesto.

Cuando el comunero explota directamente la parte que le corres­ponde en el bien común, la comunidad no es sujeto de impuesto, por cuanto desaparece la unidad económica.

ARTÍCULO 11. Introduce una reforma al artículo 49 de la Ley 78 de 1935, que señalaba como sujeto gravable al fideicomiso. Esta fue una

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errada traducción de la ley norteamericana, y, por esto, había venido siendo inoperante. E l fideicomiso referido equivale a las donaciones y asignaciones modales del derecho colombiano, entidades estas que pueden ser sujetos independientes de la persona que recibe la donación o la asig-· nación modal, en atención a que dicha persona tiene obligación de aplicar la cosa recibida a un fin especial, por lo cual es más lógico que la asigna­ción se considere con cierta autonomía patrimonial independiente de la capacidad económica del asignatario, salvo cuando éste disfrute personal­mente los bienes. Esta es, por lo demás, la tendencia general del derecho tributario en presencia de los llamados "patrimonios autónomos".

ARTÍCULO 12. Las corporaciones o asociaciones y las fundacio­nes estaban sometidas al mismo régimen de las sociedades anóni­mas por el artículo 59 de la Ley 78 de 1935. El nuevo artículo las asi­mila,. por obvias razones, a las colectivas. Como normalmente estas enti­dades no tienen fines de lucro sino de interés social, se las somete a gra­vamen sólo cuando lo persigan. Este artículo, además, define qué se en­tiende por ánimo de lucro desde un punto de vista fiscal, definición que se acomoda a la doctrina que se sigue actualmente, precisando aspectos dudosos.

El inciso segundo establece el régimen impositivo de los asociados, definición que se hace necesaria por el cambio de régimen efectuado por el inciso· 1 Q

El parágrafo exige que las entidades enumeradas que estén someti­das a la inspección oficial acrediten su registro en la oficina correspon­diente, como requisito para la exención.

ARTÍCULO 13. La legislación fiscal se orientaba por la civil, siguién­dola fielmente, en cuanto al régimen patrimonial en el matrimonio, que es de práctica separación entre los cónyuges hasta el momento en que, por causales expresamente establecidas en la ley, llegue el momento de la liquidación de la sociedad conyugal "latente" ; por tanto, los cónyuges eran contribuyentes separados, en cuanto a sus propios bienes y rentas.

Este artículo reforma totalmente lo vigente: permite a los cónyuges dividir por dos los bienes que al liquidarse la sociedad conyugal puedan considerarse gananciales, incluyéndolos en sus declaraciones separadas. Esto por dos razones : porque en realidad los gananciales habrán de ser repartidos por mitad entre los cónyuges en el futuro; y porque .mientras tanto existe una sociedad latente que puede favorecerse fiscalmente en be­neficio de la familia. Por lo demás, en el Congreso se adelanta el estudio de un proyecto que facilita las separaciones de bienes ganaciales.

La responsabilidad solidaria que consagra el parágrafo resulta obvia.

ARTicuLo 14. Normalmente el deudor y responsable del crédito fis­cal se confunde con el sujeto pasivo, es decir, con el contribuyente, sea

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persona natural o jurídieá. En el caso de contribuyentes sin personería jurídica, y con el objeto de garantizar el pago del impuesto en la forma más adecuada y efectiva, se señalan las personas que deben cumplir obli­gaciones fiscales por aquellos contribuyentes y se establece la responsa­bilidad directa para los albaceas con administración de bienes, para el curador de la herencia yacente, para los administradores privados o ju­diciales de comunidades y para los donatarios y asignatarios de las dona­ciones o asignaciones modales; igualmente se regula la responsabilidad solidaria para los herederos a quienes corresponda la administración de los bienes, para los socios de las sociedades de hecho y para los comune­ros de las comunidades ordinarias organizadas. Este artículo es nuevo y se hace necesario para evitar que los derechos del Estado queden desamparados ante la ausencia de una persona que se responsabilice de las obligaciones fiscales.

ARTÍCULO 15. Establece que las personas naturales, nacionales o ex­tranjeras, con residencia en Colombia, serán gravadas tanto sobre su ren­ta territorial como sobre la que se origine de fuentes fuera de Colombia. En esta norma se consagran dos principios : el de la sujeción real, con­sistente en que el Estado tiene derecho a gravar las rentas obtenidas en el país y los bienes situados en él, sin tener en cuenta las cualida­des de las personas que perciben la renta o poseen los bienes ; y el de la sujeción personal, según el cual el Estado grava a las personas que de­penden de él por su nacionalidad o residencia, teniendo en cuenta su capacidad económica en general, con prescindencia de la fuente de su renta o de la ubicación de los bienes que la producen. Esta disposición es semejante al numeral 49 del artículo 49 de la Ley 78 de 1935.

En el inciso segundo se consagra exclusivamente el principio de la sujeción real para los contribuyentes que no tengan residencia en la República, sin consideración a su nacionalidad. Esta norma es semejante al numeral 59 del artículo 49 de la Ley 78 de 1935.

El inciso tercero es nuevo y establece que los residentes de nacio­nalidad extranjera sólo serán gravados sobre la renta obtenida en Co­lombia, si el Estado del cual son nacionales les da el mismo tratamiento a los colombianos. Este inciso consagra el principio de reciprocidad para evitar la doble imposición internacional.

ARTÍCULO 16. El primer inciso de este artículo reemplaza la noción de domicilio por la de residencia. E l cambio obedece a que la noción de resi­dencia es más objetiva que la de domicilio, por cuanto hace relación a la permanencia física de una persona natural en un lugar determinado, en donde actúa su capacidad económica y jurídica y cumple sus obligaciones.

El inciso segundo de este artículo se refiere únicamente a los nacio­nales colombianos, a quienes COIJsidera resid~ntes en el país, a pesar de

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permanecer por largo tiempo en el Exterior, si su familia y sus negocios quedan en Colombia. Norma que se justifica ampliamente y que hoy rige también con la noción de domicilio, pues la tutela del Estado no desapa­rece, ni aun para el ausente. (Artículo 19, Código Civil Colombiano).

ARTÍCULO 17. Introduce una modificación al numeral 59 del artícu­lo 49 de la Ley 78 de 1935 que consagra como regla general que las per­sonas jurídicas no domiciliadas, sólo son gravadas sobre su renta originada en el país, lo cual indica que las domiciliadas sí son gravadas sobre toda su renta, nacional o extranjera. Para que las sociedades anónimas, y demás entidades bajo el mismo régimen fiscal no se gravaran por las rentas obtenidas fuera de Colombia, tuvo que decirlo expresamente el artículo 59 de la Ley 78 de 1935. La norma establecida para las socieda­des anónimas se extiende ahora a todas las personas jurídicas, por cuan­to no existe razón alguna válida para mantener esa diferenciación, des­pués de haber pasado a la categoría de contribuyentes, que no tenían en la legislación de 1935.

ARTÍCULO 18. Remite la noción de domicilio de las personas jurídi­cas al Código Civil, pero establece que, en caso de duda, para efectos fiscales el domicilio será el lugar del asiento principal de los negocios. Esta disposición se hace indispensable para los efectos procedimentales, especialmente: notificaciones, declaraciones, competencia, etc.

ARTÍCULO 19. Este artículo es nuevo y remite la calificación de so­ciedades al país de constitución, según lo enseñan autorizados tratadis­tas de Derecho Internacional Privado. Es indispensable la disposición, por cuanto el proyecto contempla, en ocasiones, situaciones especiales para unas y otras sociedades.

ARTÍCULO 20. Es similar al parágrafo del artículo 10 del Decreto 2169 de 1950, pero modificado por dos aspectos: se cambió el porcentaje del 90% por el soro y se generalizó la definición que sólo hacía relación a las sociedades anónimas y en comandita por acciones. Lo primero, porque con el soro -y en ocasiones con menos-, se tiene el control de una compañía; lo segundo, porque desde que todas las sociedades ad­quirieron la categoría de contribuyentes, deben ser regidas similarmente.

ARTÍCULO 21. Da al Gobierno Nacional la facultad para dictar nor­mas que definan las rentas obtenidas dentro del país, las que tienen su fuente en el Exterior y las que deben considerarse como mixtas. Esta facultad se otorgó al Gobierno Nacional porque en el reglamento se puede hacer una regulación más detallada de esta compleja materia, y porque, además, debe dejársele al Gobierno la posibilidad de adaptar este con­cepto a lo recomendado internacionalmente y recogido en tratados públi­cos sobre doble tributación, que seguramente tendrán que celebrarse en un próximo futuro, y que esta y otras disposiciones del proyecto facilitan.

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