CAUSAS DE LA EVASIN FISCAL

La evasin fiscal y la responsabilidad del Contador Pblico 1 -

Introduccin

El Estado para cumplir con sus funciones debe disponer de los recursos necesarios para afrontar las distintas necesidades colectivas de fines institucionales, sociales y polticas. Dichos recursos son de gran variedad y pueden ser provenientes de distintas fuentes, siempre que las mismas estn legalmente establecidas. Entre ellos encontramos:

Los provenientes del endeudamiento, que son los que se obtienen a travs del crdito pblico

Los que se originan en ingresos patrimoniales, ya sea por la prestacin de algn servicio o producto de inversiones

Y por supuesto los recursos tributarios.

Los recursos tributarios son aquellos que obtiene el Estado cuando ejerce el poder de imperio. En nuestro pas, por ser republicano, dicho poder es ejercido por el Poder Legislativo cuando se encarga de sancionar la ley que los crea y en la que se define: los sujetos del impuesto (personas que deben tributar), el hecho imponible (objeto alcanzado) y la alcuota a aplicar sobre la suma que se considerar base imponible.

Cuando se produce una ausencia de dichos recursos, se observa que el Estado cuenta con una insuficiencia de fondos para cumplir con sus funciones. Cuando se contempla tal situacin, estamos frente a la evasin fiscal. La misma puede definirse de muchas formas, pero todo concepto arriba a la idea que contempla toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producidas dentro del mbito de un pas, por parte de quienes estn obligados a abonarlos y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales

La evasin impositiva no es un mal que solo nos acoge a los argentinos en estas ltimas dcadas, pero lo cierto es que, en comparacin con otros pases, nuestras estadsticas muestran nmeros realmente alarmantes. Esto no es mas que una de las tantas consecuencias por las diferencias radicadas en la situacin social, poltica y econmica de nuestro pas.

Frente al reiterado incumplimiento del gobierno en sus funciones, en el pueblo se manifiesta lo que se llama repulsa al pago, pues si el dinero que recaudan, lo gastan mal sin acordarse de las necesidades de la gente, sta siente que debe rebelarse contra ese impuesto.

En realidad debera existir una conciencia tributaria al cumplimiento voluntario, pero entre los argentinos son diversos los factores que debilitan esta conciencia tributaria que no se ha logrado alcanzar.

Otra cuestin que molesta al pueblo argentino es la inexistencia de sancin para el evasor. El contribuyente que cumple con su obligacin, siente que a costa de ellos viven los que no ingresan sus impuestos y que por tal incumplimiento no reciben las penas adecuada, causando as, una mayor motivacin a evadir.

Cuando se plantea una falta de fondos suficientes, los que nos dirigen adoptan como solucin crear nuevos impuestos, ampliar la base imponible o aumentar la alicuota del gravamen, lo que no hace mas, que crear mayor presin tributaria sobre los que contribuyentes.

No debemos olvidarnos que nuestro sistema tributario no incentiva el cumplimiento de la obligacin fiscal, pues se caracteriza por ser muy complejo, con muchsimas exenciones y modificaciones continuas, lo que solo logra que el contribuyente no tengan en claro sus obligaciones fiscales y ante la duda no pague.

OBJETIVOS DE LA TESINA

Poder dilucidar las causas de la evasin fiscal, analizando nuestro contexto social, econmico y poltico.

Plantear distintas alternativas para mejorar del Sistema Tributario Argentino y combatir a la evasin.

Estudiar la responsabilidad penal tributaria que se le puede asignar a los profesionales de Ciencias Econmicas, principalmente al Contador Pblico, considerando la reciente ley de Lavado de Dinero, en la que se tipifica otro delito que lo incumbe directamente.

Captulo I: CONCEPTO DE LA EVASIN TRIBUTARIA

Para poder determinar qu es la evasin tributaria hay que tener en cuenta que existen diferentes caminos para llegar a su concepto, ya que ste no es unvoco. La explicacin de las distintas acepciones no slo surgen por diferencias semnticas; sino por los distintos enfoques con los que se la puede definir. Segn Claudino Pita , miembro de la Escuela Interamericana de la Administracin Pblica, en Ro de Janeiro, desde un ngulo estrictamente jurdico, se vera a la evasin tributaria como un fenmeno atinente al ilcito tributario, si se observara desde un enfoque financiero significara una prdida de recursos por parte del Estado, si se la examinara desde el punto de vista de un administrador se la interpretara como una forma de comprometer su propia eficiencia y desde un encuadre social, se la entendera como un desinters por la propia comunidad.

Si bien resulta interesante interpretar el significado social, la naturaleza jurdica, la visin del administrador y las implicancias financieras de la evasin tributaria, considero mas pertinente para el presente trabajo, determinar el concepto y las modalidades de evasin de acuerdo a un estudio terminolgico a travs de distintos doctrinarios.Al examinar la definicin de evasin tributaria, encontr diferencias notorias con relacin a distintos supuestos que se pretenden encuadrar dentro de su concepto, que a continuacin se detallan:

Antonio R. Sampaio Dria defini a la evasin tributaria como toda y cualquier accin u omisin, tendiente a eludir, reducir o retardar el cumplimiento de una obligacin tributaria . Adems estima que comprende diversas especies, las que pueden caracterizarse en:

Abstencin de incidencia: cuando el sujeto del impuesto deja de practicar actos de los que surgen obligaciones tributarias, y no lo hace violando la ley.

Transferencias econmicas: se da por una dislocacin econmica del tributo del contribuyente de derecho hacia el de hecho, la cual tampoco sera ilcita.

Evasin por inaccin: esta puede ser intencional, ya sea por una inaccin consciente y voluntaria, o sin intencin, producto de la ignorancia del contribuyente y de la complejidad del tributo.

Evasin ilcita: que sera la evasin clsica, conceptuada como la accin consciente y voluntaria del deudor por medio ilcitos para eliminar, reducir o retardar el cumplimiento del tributo. Operando como fraude o como simulacin.

Evasin lcita: se concreta en la accin tendiente a alejar, reducir o postergar la realizacin del hecho generador por procesos lcitos.

As como este autor, existen otros que entienden aplicable el trmino de evasin tributaria tanto para situaciones lcitas como ilcitas. Son los ejemplos citados por Claudino Pita de Baleiro Aliomar y Fasiani Mauro.

Por otro lado, en el mismo trabajo el autor se refiere al Ex-Programa de Finanzas Pblicas de la OEA, que considera que existe evasin tributaria en los casos que una persona, infringiendo la ley, deja de pagar todo o parte del impuesto al que est obligado. Ya sea por oposicin abierta al pago, ocultacin del presupuesto fctico, disimulacin o deformacin de la base imponible etc.

Tal como este ltimo, son muchos los que sostienen que el vocablo evasin fiscal es aplicable solo a conductas ilcitas, como confirma Claudino Pita entre los que se hayan el Modelo de Cdigo Tributario preparado para el programa Conjunto de Tributacin OEA/BID, como con los autores Emanuel Morselli, Maffeo Pantaleoni, entre otros.

En el Rgimen Penal Tributario dentro de los delitos tributarios se puede encontrar la evasin simple y la evasin agravada. La evasin simple es la que tipifica a la accin del obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin u omisin, evadiera total o parcialmente, el pago de los tributos al Fisco Nacional, siempre que el monto evadido superare los $100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual. La evasin agravada se da cuando el monto evadido supera la suma de $1.000.000, si hubiera intervenido una persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare los $200.000 o si el obligado utilizase fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro beneficio fiscal y el monto evadido superara los $200.000.

Conclusin

De ste anlisis se puede decir que existe una divergencia de carcter terminolgico, ya que todos reconocen la existencia de los medio lcitos y de los ilcitos para evitar el pago. Dentro de los primeros, quienes incluyen ambos trminos, establecen luego una subdivisin entre la evasin legal o lcita y la evasin ilegal o ilcita. Y el segundo grupo excluye los supuestos que se alcanzan por medios lcitos, denominndolos elisin o elusin. En mi opinin adhiero con el segundo grupo, tomando para el presente trabajo el concepto de evasin fiscal al incumplimiento de la obligacin tributaria por procedimientos ilcitos y el trmino de elusin lo considerar como aquel procedimiento legtimo por el cual se economizan impuestos.

Concepto de evasin tributaria segn la Administracin Tributaria: Segn Claudino Pita partiendo de la aplicacin de un determinado sistema tributario se pueden identificar 3 causas principales de erosin de su potencial recaudatorio: Los gastos tributarios, la elusin y la evasin. Por tal este autor sostiene que se deberan analizar cada una de estas causas con relacin a la Administracin Tributaria, comfirmando:

Con relacin a los gastos tributarios (reducciones del impuesto a pagar, por ej. las exenciones, deducciones etc. ) son medidas que se adoptan para cumplir objetivos de poltica econmica utilizando a la poltica tributaria como medio. En este caso la funcin del administrador puede considerarse como de asesoramiento para establecer o ajustar la normativa de aplicacin de medidas de fomento, a fin de evitar que tales medidas puedan venir a constituirse en un vehculo que facilite la evasin tributaria.

La elusin, por su parte, tambin excede las posibilidades de actuacin de la Administracin Tributaria. La importancia que tenga la misma en la disminucin de la recaudacin se debe a 2 factores: deficiencias tcnicas de la legislacin y criterios de interpretacin admitidos. Ac la Administracin Tributaria solo puede promover que se realicen ajustes en la legislacin que impidan la elusin siguiendo de cerca y descubriendo las nuevas estrategias para que, sin violar la ley, se disminuya el tributo.

En cuanto a la evasin, a diferencia de las anteriores, siempre representar un ndice de desempeo de la propia Administracin Tributaria cualquiera sea la causa que la genere. Frente a sta cabe a la Administracin Tributaria considerar que est ante un ataque directo del cumplimiento de su propio cometido, en tal razn su participacin en el combate de ella tiene que extenderse a las acciones preventivas, identificatorias y primitivas.

Captulo II:

CAUSAS DE LA EVASIN FISCAL

Dentro de las causas de la evasin fiscal pude distinguir dos grandes grupos de causas: las causas tcnicas y las causas socio-culturales, dentro de las cuales se esbozan los distintos generadores de dicho problema.

1) CAUSAS TECNICAS. INESTABILIDAD NORMATIVAEl sistema tributario argentino se caracteriza por ser excesivamente complejo a raz de un crculo vicioso que se retroalimenta por:

a- Gravmenes que se enfrentan a los principios tradicionales de la tributacin.

b- Gran cantidad de normas que regulan los tributos en constante cambio.

A Gravmenes contra principios de tributacin

Segn la teora de la capacidad contributiva, los tributos deben recaer sobre algunas de las tres manifestaciones de dicha capacidad, siendo las mismas: la renta, el consumo y el patrimonio. En nuestro pas existen casos en los que se gravan otras situaciones que no estn definidas como capacidad contributiva, violndose principios bsicos como el de equidad (el impuesto debe recaer en forma equitativa sobre todos los que tienen igual capacidad de pago) igualdad (para iguales condiciones, igual situacin impositiva), etc.

A continuacin voy a citar algunos ejemplos en los que la reglamentacin del impuesto se confrontan a los principios:

Impuesto sobre intereses pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario, que recae sobre las empresas tomadoras de prstamos, quienes adems de pagar un inters a su acreedor como precio por el dinero obtenido, deben ingresar al fisco un impuesto por el inters pagado. Este impuesto atenta contra la supervivencia de las empresas y aumenta la recesin del pas.

Impuesto a la ganancia mnima presunta y el impuesto sobre bienes personales, los que gravan los activos, ya sea para las empresas como para las personas fsicas, sin permitir deducir las deudas o los pasivos, por lo que en realidad no est gravando correctamente la capacidad contributiva.

B - Gran cantidad de normas en constantes cambios:

Frente a cambios constantes, se plantea ante el contribuyente una profunda inseguridad frente al impuesto a ingresar al Estado, alentando el incentivo al incumplimiento, lo que se traduce en una consecuente conducta evasiva. Adems este problema incumbe directamente a nuestra profesin, pues los contadores que acten como asesores impositivos deben actuar con su mayor esfuerzo frente a la velocidad de los cambios para poder entender en tiempo rcord para luego aplicar, aquello que los legisladores quisieron decir, con la consiguiente responsabilidad frente al cliente en el caso de una interpretacin equivocada de la norma.

Humberto Diez afirma que los legisladores no deberan olvidarse que uno de los aspectos que permite el desarrollo y el crecimiento de un pas es precisamente la estabilidad de las instituciones y de las leyes. Tomando como un ejemplo importante a tener en cuenta el caso de Inglaterra, que fue uno de los primeros pases que su desarrollo lo hizo con un Parlamento fuerte y estable que se opuso a la monarqua absolutista. Es necesario dejar de lado las diferencias poltica al momento de dictar las leyes, ya que no se puede cambiar una reglamentacin cada vez que asuma una persona que se identifica con un partido poltico distinto a su antecesor.

Una buena posibilidad de visualizar que en nuestro sistema impositivo son constantes los cambios de las normas, es remitirnos a las estadsticas: mientras que la A.F.I.P. emite, en promedio, unas 400 Resoluciones Generales por ao, en Estados Unidos dicho promedio tan solo alcanza a 12.

A ttulo de ejemplo de tal situacin, se puede mencionar el caso del Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes (monotributo), ste se haba caracterizado por su simplicidad, no obstante la Administracin dict 17 Resoluciones Generales para poder reglamentarlo, de las que gran parte se publicaron despus que el rgimen haba entrado en vigencia, teniendo carcter retroactivo.

No obstante las 17 RG existen casos pendientes de reglamentacin por parte de la Auditoria Fiscal, como ser el establecimiento de regmenes especiales de pago para ciertas actividades o la definicin de las tareas que requieren la contratacin de personal en relacin de dependencia.

Tambin se puede mencionar el caso del Rgimen de retencin del Impuesto a las Ganancias, reglamentado por el RG (AFIP) 830 que a pesar de haberse publicado el 28/04/2000, bastante tiempo antes a su entrada de vigencia el 01/08/2000, 10 das despus de dicha entrada en vigor se modific por la publicacin de la R G (AFIP) 884, teniendo sta efectos retroactivos al 01/08/2000.

Estas situaciones no hacen mas que confundir al contribuyente y de mostrar la carencia de unidad que debera tener nuestro sistema. Esto constituye uno de los motivos por lo que, en el rea impositiva, los contadores debemos estar totalmente actualizados y con un sistema electrnico que nos permita adaptarnos rpidamente a los constantes cambios.

COMPLEJIDAD EN LA LIQUIDACION DEL IMPUESTO

Cuando el contribuyente requiera efectuar la correspondiente liquidacin para hacer frente a sus obligaciones, no se suele dar una motivacin por su parte. Esto es consecuencia de la necesidad de los contribuyentes a apelar al asesoramiento de un tercero profesional, lo que a ellos le representa un costo adicional. Esta situacin se puede ver mas agravada si se trata de un pequeo contribuyente que desarrolla una actividad carente de complejidad, para los cuales el costo de dicho asesoramiento puede tener una incidencia desproporcionada.

El entender la forma de clculo de un impuesto y/o el esfuerzo administrativo previo y posterior a la liquidacin, como ser obtener diversos formularios, completarlos, dirigirlos a diferentes recaudadores, presentarlos y efectuar el pago etc., pueden representar una carga desanimante para el obligado, e inducirlo al anonimato fiscal cuando contratar a personas especializadas no est a su alcance.

En la dificultad para la determinacin del impuesto tambin incide la profusin de las normas impositivas y su variabilidad, que ya ha sido estudiada previamente.

BLANQUEOS, MORATORIAS Y PRESENTACIONES ESPONTANEAS

En pocas de dficit, para lograr un aumento de la recaudacin, suele crearse en nuestro pas los planes especiales que buscan atraer a los contribuyentes evasores a que realicen la debida declaracin o cumplan sus obligaciones tributarias y regularicen sus deudas a cambio de algn tipo de beneficio.

Entre dichos planes encontramos las moratorias, los blanqueos, las presentaciones espontaneas, los que cuentan con beneficios como la condonacin de multas o de intereses y pagos a largo plazo en cuotas.

La ocurrencia de estos planes, si bien permiten un alivio fiscal a corto plazo, provoca un aumento de la evasin fiscal a futuro, ya que erosionan la conducta del contribuyente que ha cumplido cabalmente con sus obligaciones, generando una sensacin de impotencia al observar como el evasor puede ponerse al da sin pagar multas ni intereses y/o pagando en cmodas cuotas.

FONDOS MARGINALESOtras de las cosas que caracteriza al sistema tributario argentino es el crecimiento del circuito marginal que se entrelaza con el circuito legal. Aunque la existencia de operaciones marginales se da tanto en los pases desarrollados como en los que se encuentran en vas de desarrollo, es muy poco probable que se entremezclen con operaciones legales, como sucede en Argentina.

La generacin de estos fondos marginales persigue, fundamentalmente, en nuestro pas el financiamiento de un sistema laboral/previsional paralelo y oculto, pues nadie desconoce que gran parte de dichos fondos se destinan al pago de salarios que no son sometidos a aportes y contribuciones.

Confirmando lo sostenido por Humberto Diez , existen cuatro formas de generar fondos marginales:

Realizacin de operaciones marginales: se trata de la realizacin de transacciones sin documentacin respaldatoria alguna, conocidas generalmente como operaciones en negro, ya sea ventas en negros, es decir ventas sin entregas de las facturas o tickets correspondientes, o contratacin de personal en negro, sin inscribir al empleado ni realizar los aportes ni contribuciones pertinentes. En este caso no se dara la coexistencia de la marginalidad en el circuito legal.

Desviacin de fondos bajo figuras jurdicas inapropiadas: Es bastante comn que las sociedades que son sujetos del Impuesto a las Ganancias busquen disminuir su carga impositiva generando deducciones por conceptos inexistentes tales como honorarios de direccin, sueldos u otros honorarios que no responden a una efectiva prestacin de servicios. Pues as la sociedad evita tributar por la cuanta del 35% dicha deduccin, que se transforma en ganancia gravada a la cabeza de la persona fsica, a la cual se le aplica una alcuota menor, produciendo un ahorro tributario neto para la sociedad.

En esta situacin no se produce falta del impuesto, sino que se utilizan figuras ficticias para disminuir la presin tributaria. En las declaraciones juradas de estas figuras los ingresos autogenerados, se contrarrestar como un alto nivel de consumo (el monto consumido ser mayor al consumo real) o aparecer como un incremento patrimonial bajo la forma de dinero en efectivo al cierre, con lo que adems se logra blanquear fondos marginales a fin de utilizarlo en operaciones de perodos fiscales futuros.

Si bien en sta circunstancia no existe violacin de la norma legal, la disminucin del monto tributario por abuso de las formas jurdicas se lo conoce como elusin, que, aunque no incluye el objeto de mi trabajo, hay mucha gente que considera que debe incluirse dentro de las clases de evasin, como esta explicado anteriormente.

Compra de facturas o autogeneracin de facturas: La compra de facturas apcrifas (falsificadas, no autnticas) es uno de los mecanismos mas utilizados en Argentina, mediante el cual el contribuyente pretende encubrir un gasto o una salida relacionada con el circuito marginal.

Si bien existe en Argentina una disposicin administrativa que condiciona el computo del crdito Fiscal en el impuesto al valor agregado y la deduccin del gasto en el impuesto a las Ganancias con el cumplimiento de ciertas formalidades en la factura o documento equivalente, no tienen demasiado sustento legal.

Para el impuesto al valor agregado la ley exige que para poder computarse el crdito, la documentacin debe contener la discriminacin del tributo, la clave nica de identificacin tributaria del contribuyente y su condicin frente al impuesto.

Para el impuesto a las Ganancia la situacin se agrava, ya que la impugnacin de la deduccin solo est condicionada a la inexistencia de documentacin.

En ambas situaciones dichos requisitos pueden estar perfeccionados en dichas facturas apcrifas. Por lo que creo que deberan establecerse otras formalidades a cumplir con respecto a dicha documentacin.

SISTEMA TRIBUTARIO POCO TRANSPARENTE

Para que un sistema tributario no incremente la evasin fiscal, es necesario que se d el cumplimiento de los requisitos indispensables para la existencia de un sistema como tal. Un sistema es un conjunto armnico y coordinado de partes de un todo que interactan, dependiendo unas de las otras recprocamente, para la consecucin de un objetivo comn.

El sistema tributario es el conjunto de leyes tributarias que rigen en un pas en un momento determinado. En Argentina contamos con el sistema tributario Nacional y los Provinciales. Ellos se manifiestan como poco transparente, reflejndose una falta de definicin de las funciones del impuesto y de la Administracin Tributaria con relacin a las exenciones, subsidios, promociones industriales etc. , donde la funcin de la Administracin, que es el organismo que se encarga de aplicar el sistema tributario, surge como problema del otro.

Por tal es sumamente importante no solo un esquema tributario acorde con la realidad sino una gestin tributaria eficiente. Puesto que si bien un inadecuado sistema tributario puede constituir una causa de evasin, tampoco puede considerase como la causa principal y exclusiva, ya que de ser as solo bastara con modificar el sistema tributario y todo estara resuelto, lo que es muy lejano a la realidad.

Este principio exige que tanto las leyes tributarias, los decretos reglamentarios, las circulares, etc. , sean estructurados de manera que presente tcnica y jurdicamente el mximo posible de inteligibilidad, que su contenido sea tan claro y preciso, que no permita la existencia de ningn tipo de dudas para la Administracin Tributaria que debe aplicarlo.

ADMINISTRACIN TRIBUTARIA POCO FLEXIBLEPor lo antes mencionado, la Administracin Tributaria es el organismo estatal que se encarga de aplicar el sistema tributario, si dicho sistema se caracterizara por su simplicidad, traera aparejada su flexibilizacin. As, ante los profundos y constantes cambios que se producen en los procesos econmicos, sociales y en la poltica tributaria particularmente, la Administracin Tributaria se adecuara rpidamente a tales. Dado que la Administracin Tributaria es la herramienta idnea con la que cuenta la poltica tributaria para lograr sus objetivos, la eficiencia de la primera condiciona el cumplimiento de los fines del segundo, razn que lleva a exigir tal flexibilidad.

Un problema que se plantea es que en la medida que el sistema tributario busca la equidad y el logro de una gran variedad de objetivos sociales y econmicos, la simplicidad de las leyes impositivas es una meta difcil de alcanzar. Dificultndose el logro de una administracin flexible.

Adems ante el hecho que las autoridades pblicas procuran objetivos especficos, muchos de los cuales persiguen un fin extra fiscal y otros son netamente tributarios, exige que la administracin Tributaria est al servicio de la poltica tributaria y a un nivel mas general, de la poltica del gobierno, debiendo realizar todos los esfuerzos necesarios para implementar los cambios por sta exigida.

2) CAUSAS SOCIO-CULTURALES CARENCIA DE CONCIENCIA TRIBUTARIA

Al hablar de la falta de conciencia tributaria se est implicando que en la sociedad no se ha desarrollado el sentido de cooperacin de los individuos con el Estado. No consideramos que el Estado lo conformamos todos los ciudadanos y que vivir en una sociedad organizada implica que todos debemos contribuir a otorgarle los fondos necesarios para cumplir la razn de su existencia, la cual es prestar servicios pblicos.

Los ciudadanos sabemos que el Estado debe satisfacer las necesidades esenciales de la comunidad, ya que los individuos por si solos no podemos hacerlo. Cuando nosotros no vemos el cumplimiento de su funcin con total eficacia, demandamos con mayor fuerza que la prestacin de los servicios tales como salud, educacin, seguridad y justicia sea ms eficientes.

La doctrina opina que, la formacin de la conciencia tributaria se debe asentar en dos pilares:

La importancia que el individuo, como integrante de un conjunto Social, le otorga al impuesto que paga como un aporte justo, necesario y til para satisfacer las necesidades colectivas.

El individuo prioriza el aspecto social sobre el individual, en tanto esa sociedad a la que pertenece, considere el evasor como sujeto antisocial, y que con su accin agrede al resto de la sociedad.

Los argentinos al observar el elevado grado de corrupcin que existe, consideramos que el que no ingresa sus impuestos es una persona hbil y mientras que el que paga no es mas que un tonto, tomndose errneamente los ejemplos a imitar. Esta situacin se ve agravada por la creencia de que no existen suficientes medios para combatir la evasin tributaria por parte de la Administracin Fiscal, lo que influye para que el contribuyente cumplidor se vea tentado a imitar la conducta del evasor, sumado a las permanentes moratorias, blanqueos, condonaciones etc. que hacen que el pagador se vea perjudicado al colocarlo en igualdad de condiciones con los contribuyentes que no cumple regularmente con sus obligaciones, como se explico precedentemente.

Esta falta de conciencia tributaria se puede originar en:

Falta de educacin:

Prcticamente ste es el sostn de la conciencia tributaria. Cuando ste factor es incorporado enr los individuos como verdaderos valores y patrones de conducta, l acta con equidad y justicia. Por tal es necesario ensear al ciudadano el rol que debe cumplir el Estado, y se debe poner nfasis en que l, como parte integrante de la sociedad que es la creadora del Estado, debe aportar a su sostenimiento. Pues con una buena educacin, es la nica forma que la sociedad entienda que los impuestos no son mas que el precio de vivir en sociedad.

Falta de solidaridad:

Como ya se ha mencionado, el Estado debe brindar servicios, con lo cual cuando no cuenta con los recursos necesarios no puede cumplir los fines de su existencia. Estos recursos deben provenir de los sectores que estn realmente en condiciones de contribuir, y el Estado debe, cumpliendo con sus funciones, volcarlos hacia los sectores de menos ingresos. Por lo que es importante que sobresalte el principio de solidaridad y as ayudar a una distribucin ms progresiva del ingreso, combatiendo la regresin en dicha distribucin.

Razones de historia econmica:

Nuestro pas a partir del ao 1990 aproximadamente comenz a dar un giro en cuento a la poltica econmica. A nivel del empresarial, una forma de incrementar sus ingresos era precisamente a travs del aumento del nivel de precios y, en el aspecto financiero, los dficit fiscales se cubran permanentemente con el uso del crdito pblico y de la inflacin. Luego, en una etapa posterior, con el advenimiento de la estabilidad econmica, la globalizacin, el incremento de la competitividad, etc. se produjo un cambio en la actitud comercial, se impuso la necesidad de competir, ya sea con calidad y con un nivel de precios adecuado a los ingresos de los potenciales consumidores. Esta situacin, sumado al alto nivel financiero, la existencia de una relacin peso-dlar igual a uno, la cada de la venta competitiva respecto al sector externo, y la profunda recesin, produce que el ciudadano tienda a buscar diferentes maneras de obtener mayores ingresos y menores egresos, siendo uno de sus canales el de la omisin de la obligacin tributaria.

Idiosincrasia del pueblo argentino:

Este es el factor que gravita con mayor intensidad en la falta de conciencia tributaria.E es el aspecto que est presente en todas las causas generadoras de la evasin fiscal. La falta de conciencia tributaria tiene relacin directa con el pensamiento de los argentinos: la falta de solidaridad con el que menos tiene, y la cultura facilista, sentimiento generalizado que todo puede arreglarse y el pensamiento de que las normas fueron hechas para violarlas, de que las fechas de vencimiento pueden ser prorrogadas, o sea siempre se piensa que existe una salida mas fcil para todos los problemas. Estos comentarios, aunque no sean los ms lindos, son los que se encuentran arraigados en nuestra cultura, y para colmo los ejemplos que provienen de la clase dirigente no son los mejores, ya que exteriorizan un alto grado de falta de compromiso con los ideales del patriotismo, que incluye honestidad y transparencia en sus actos.

Falta de claridad del destino de los gastos pblicos:

Este es el concepto que afecta de forma ms directa a la falta del cumplimiento voluntario, ya que la poblacin reclama que preste la mxima cantidad de servicios pblicos en la forma adecuada, y al no tener dicha respuesta por parte del estado, toda la sociedad se pregunta a donde van a parar los impuestos que pagaron. Por ejemplo: en la educacin gran parte de la sociedad pagan una escuela privada para sus hijos, para la salud contratan un servicio de medicina prepaga, o utilizan sistemas de seguridad privados a travs de alarma. Esto no se dara si el Estado brindara la mejor educacin, un servicio inmediato, en caso de emergencias y una excelente calidad medica y la seguridad en nuestro pas fuera exitosa. Al no darse stos requisitos, la gente se pregunta porque, si ella aporta los impuestos a los que estn obligados, el estado no les brinda todos stos servicio. Por falta de una respuesta lgica y razonable es que la conducta del individuo tienda a la evasin.

En algo tan complejo como es la falta de conciencia tributaria, todos los factores causantes se relacionan, porque si se analiza la falta de educacin, los sectores de mayores ingresos se supone que son los que mejor educacin posean y quizs sea el sector que ms incumplan, por lo tanto el de menor solidaridad. Estos sectores por su alto nivel de vida y educacin, tienen mayor conocimiento de la conducta de las estructuras polticas, conociendo los desvos del gasto pblico. Con todo esto, estoy tratando de decir que todas las causas se relacionan entre s, y una es motor de otra, que a la vez origina a otra y as sucesivamente.

BAJO RIESGO DE SER DETECTADO

Pues aunque el riesgo de detectar contribuyentes que no cumplan con sus tributos se relaciona con la actividad de la Administracin Tributaria, me parece ms adecuado tratar este tema por separado, en virtud de la gran importancia que sta tiene.

Cuando el contribuyente sabe que no se lo pueden controlar, se siente tentado a incurrir a esa inconducta. Esto es un peligroso factor de desestabilizacin social, dado que la percepcin de esta situacin por parte de los contribuyentes y el ciudadano comn, desmoraliza a quienes cumplen adecuadamente con sus obligaciones (sentimiento que se repite con muchos de los causales previstos).

Pues los esfuerzos de la Administracin tributaria deberan estar orientados a detectar la brecha de la evasin tributaria y tratar de definir su dimensin, para luego, analizar las medidas a implementar para corregir tal conducta.

Como dice el Dr. Tacchi El efecto demostrativo de la evasin es difcil de contrarrestar si no es con la erradicacin de la misma, en una mbito de evasin es siempre imposible competir sin ubicarse en un ritmo similar a ella, aparece as la evasin como autodefensa ante la inaccin del Estado.

Es decir que se debe aumentar el peligro de ser detectado para aquellos que tienen esa inconducta, compartiendo el pensamiento de que debe desterrarse la falta de presencia de un Organismo Recaudador, incrementando el riesgo del evasor, los que tambin tendr su efecto sobre el resto de los contribuyentes. Dicho Organismo debe marcar una adecuada presencia en el medio a travs de la utilizacin correcta de la informacin que posee y exteriorizar a la sociedad la imagen de que el riesgo de ser detectado es alto, y de que el costo de no cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales es excesivamente oneroso.

DISTRACCIN DE FONDOS PUBLICOS

Existe la tradicional opinin de que la funcin pblica permite a los gobernantes, en sus tres niveles jurisdiccionales, distraer fondos del erario pblico en su propio beneficio y/o de que puede existir un dispendio o uso incorrecto de los mismo, todo lo cual acta como factor psicolgico demotivante para el contribuyente.

Este factor excede el marco de la Administracin Tributaria y, por ende, escapa al soporte de los entes de recaudacin por depender de la eficiencia y transparencia de la gestin gubernamental.

ENDEBLEZ DEL CONTROL

Todos los factores enunciados se pueden ver potenciados cuando existe una endeblez en el control ejercido por los organismos recaudadores, cualquiera sean las causas de las mismas (falta de esfuerzo recaudador, falta de capacidad, falta de medios humanos y/o informticos, etc. ).

Captulo III:

HERRAMIENTAS PARA COMBATIR LA EVASION FISCAL

En cuanto a la mencin precedentemente hecha sobre las causas que originan la evasin tributaria, no pretend agotar en tal la totalidad de las mismas, simplemente que seleccion, a mi juicio las ms importantes en el contexto de Argentina, y sobre las que la Administracin Tributaria debera de actuar de forma inmediata. Algunas de las medidas a adoptar debieran ser:

Aumentar el rol educador del Estado:

En el tema de los tributos, se deberan profundizar las medidas tendientes a informar a la ciudadana sobre los efectos positivos del pago de los tributos y la nocividad que produce la omisin del mismo.

La enseanza del cumplimiento fiscal debe ser inculcada a los contribuyentes desde temprana edad, se debe comenzar en la etapa de la educacin primaria a los fines de arraigar estos conceptos desde la niez.

Esto es sumamente importante, ya que la creacin de una conciencia tributaria no tiene una atencin adecuada, sobre todo en pases en vas de desarrollo como es Argentina. El desconocimiento de las funciones vitales que cumple el Estado para con la sociedad, como la educacin, justicia, salud, seguridad, hacen que exista por parte de los habitantes una especie de apata sobre la poltica tributaria y con ello un desinters social general.

La tarea a desarrollar en este mbito es inmensa, con muchsimas posibilidades, queda en mano del gobierno analizar los costos que pudiera derivar su insercin en los planes de educacin cvica de las futuras generaciones, aunque en mi opinin analizando el costo-beneficio, el resultado que puede obtenerse desarrollando la conciencia tributaria es mucho mayor al costo que pudiera implicar el mismo.

Como enunciara el Dr. Tacchi una de las herramientas decisivas para estabilizar el cambio es la Culturalizacin Tributaria de la Dirigencia, que comprende la dirigencia empresaria, sindical, poltica, cultural, etc. , y engloba obviamente a la esfera del Estado.

Para poder poner en marcha este proceso, es imprescindible utilizar todas las herramientas al alcance del Estado, como por ejemplo:

Publicidad masiva:

La Administracin Federal de Ingresos Pblicos ha realizado cortos en medios televisivos, los que dan ejemplo sobre actos de evasin. En mi opinin, los mismos no tuvieron el efecto adecuado, y pienso que fue producto de la forma en que fueron expuestos los casos bajo anlisis, en este sentido considero que ellos deberan estar orientados a explicar cuales son las consecuencias directas de la omisin del ingreso del impuesto, ilustrando que si el Estado no cuenta con los recursos no puede cumplir sus funciones bsicas, lo que repercute directamente a los ciudadanos que necesitan de estos servicios.

Participacin de los Consejos Profesionales: Contar con la colaboracin de los Consejos Profesionales tiene un doble efecto: por un lado se logra la participacin directa de la matricula y por el otro lado el efecto multiplicador con que cuentan estos entes, no por contar con personas con un nivel de conocimiento superior a la media de la sociedad, sino tambin por la insercin de ellos en la poblacin.

Difusin tributaria:

Se debera incrementar la difusin inductiva por el propio Organismo, para despertar y estimular la conciencia social, poniendo en relieve los beneficios de la menor onerosidad que produce el cumplimiento en trmino.

Inclusin en los planes de estudio integrales: Si bien la inclusin de esta temtica en los planes de estudios supera las facultades de la AFIP, sera de inters que las propias autoridades educativas en acuerdo con las propias del Ministerio de Economa realicen en forma conjunta un plan destinado para este fin.

Mejorar del sistema tributario

Para ayudar a un sistema mas transparente, es necesario una mejor combinacin de los gravmenes tales como los que se aplican a las rentas, patrimonios, consumo y los impuestos creados con un fin especfico como el Fondo destinado a la financiacin del sistema educativo.

Por lo tanto, es necesario que el sistema a aplicar en el pas revea e incorpore medidas tendientes a eliminar todas las causas de operaciones realizadas bajo condiciones que afectan al mercado econmico como ser precios de transferencias, parasos fiscales, subcapitalizacin, etc. Para ello la Administracin Fiscal en el mejoramiento de su sistema tributario debe tender a:

Respetar los principios tributarios, como ser:

equidad horizontal (tratar de igual manera a las personas en igual circunstancia) y la equidad vertical (los contribuyentes desiguales sean tratado con un grado adecuado de desigualdad)

proporcionalidad: el monto de los gravmenes estn en proporcin a las manifestaciones de la capacidad contributiva de los sujetos.

no confiscatoriedad: no permitir que impuestos irrazonables absorban una parte sustancial de la renta.

Economicidad (los impuestos no deben idearse de manera que extraigan de los bolsillos de la poblacin o que impida que entre en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace ingresar en el tesoro pblico del Estado) .

Tener en cuenta principios constitucionales que apuntan a un sistema respetuoso de los derechos y garantas individuales.

Flexibilizar la Administracin tributariaLa exigencia de la versatilidad del sistema tributario como consecuencia de la necesidad de ensamblar varios objetivos, torna imprescindible una coordinacin permanente entre los administradores tributarios y los que deciden la poltica fiscal.

Para poder tener una administracin flexible, se debe actuar en pos de la simplificacin de la norma tributaria y sus propios procedimientos de trabajo, situacin necesaria para facilitar la tarea de los contribuyentes y la propia administracin.

Al respecto se puede mencionar lo expresado por el anterior Administrador Federal de Ingresos Pblicos en el sentido de atenuar el dictado de Resoluciones Generales, que en los ltimos tres aos el organismo lanz ... 477 resoluciones, cuando por ejemplo Chile tiene 15 por ao, y destac adems el sistema impositivo argentino tiene 165 leyes, 380 Decretos y 654 Resoluciones

Otro aspecto que incide en forma negativa es la falta de cooperacin de los organismos oficiales provinciales para proporcional datos requeridos por la administracin tributaria nacional, situacin que debera ser modificada a corto plazo, fundamentalmente por la necesidad de incrementar los controles en forma cruzada con las Jurisdicciones Provinciales y Municipales.

Esta situacin deber regularizarse en lo inmediato contando para ello con el apoyo gubernamental de las provincias, ya que si bien los impuestos son recaudados en el mbito nacional, luego por aplicacin del Rgimen de Coparticipacin Federal, vuelve a las provincias.

Mayor control

El factor del bajo riesgo de ser detectado se relaciona directamente con la falta de control efectivo por parte de la administracin, puesto que si existiera un control permanente en todas las etapas del proceso de recaudacin, este riesgo se vera incrementado en un gran nivel.

El contribuyente debe tener bien en claro que est enfrentando un alto riesgo en este sentido, y que de materializarse el incumplimiento del ingreso del impuesto, deber realizarlo en forma forzada y que la sancin que reciba por dicho incumplimiento le traer aparejado una carga mayor.

Por otra parte en el caso de ser detectado, el riesgo sancionatorio debe ser adecuado y razonable, es decir contemplar sanciones lo suficientemente severas, como para que de la evasin que haga el contribuyente de conducta omisiva, llegue al convencimiento de cumplir adecuadamente con su obligacin. Con esto no quiero decir que se exagere en cuanto a su severidad, puesto que debe ser razonable, y que deben ser aplicadas sin excepcin.

Para erradicar la intencin de evadir, para mi criterio, deben darse tres factores en forma concordante:

La capacidad de la Administracin tributaria para detectar evasores

La posibilidad de forzar su cumplimiento.

La posibilidad de que pueda ser sancionado

Segn lo seala el Dr. Lamagrande en un contexto de bajo cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, la funcin de la inspeccin deber cubrir la mayor cantidad de sujetos, se buscar repercutir en la masa de contribuyentes con el objeto de que se sientan vigilados.

Por lo que yo supongo que sta labor deber disearse de manera tal que cubra estos objetivos, pero, si bien soy consciente de que es imposible cubrir la totalidad del universo de sujetos, lo que debe tratar de lograr es incrementar el riesgo de ser detectado mas aya de sto. Los contribuyentes estn al tanto de que por la gran cantidad de contribuyentes existentes, no se pueden verificar todos, pero se deben buscar herramientas disponibles en la administracin para que se incremente en los contribuyentes la sensacin de que sern verificados, por ejemplo que haya fiscalizaciones reales y simultaneas a un grupo de industrias por temporales.

Sobre lo expuesto recientemente el Dr. Claudino Pita expres en el caso de los pases de bajo nivel de cumplimiento voluntario, lo que interesa en mayor medida son las consecuencias de las acciones de inspeccin tributaria, en trminos de la imagen que ello puede generar. El objetivo final estara constituido por la consecuencia del riesgo subjetivo que se configure: la mejora del nivel del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias

Para apreciar algunas etapas del proceso de fiscalizacin, mencionar a continuacin que tal estara conformado por:

1) Poltica de fiscalizacin.

2) Padrn actualizado de transacciones econmicas

3) Seleccin de contribuyentes

4) Operacin

5) Control de gestin

En el caso de la poltica fiscal a los fines de lograr elevar el riesgo de ser detectado por parte de los evasores, se debe lograr:

Alcanzar el mayor nmero de contribuyentes respecto del total del universo, optimizando los recursos a fin de incrementar el cumplimiento voluntario.

Operar a travs de intervenciones rpidas, mediante tcnicas modernas de auditora fiscal, contando con informacin vers sobre el contribuyente que permita actuar con certeza.

Accionar en sectores, actividades o localidades geogrficas que resulten neurlgicas y ofrezcan una amplia repercusin en las masas de contribuyentes.

Auditar con mayor profundidad casos concretos en los que se hayan detectado a priori maniobras de evasin fiscal.

Auditar en forma integral los casos en que se detectan maniobras de fraude tributario.

Implementar una convertibilidad en la normativa fiscalFrente a los abusos legislativos y reglamentarios, es oportuno que Argentina implante una convertibilidad normativa fiscal, es decir que mediante una ley se establezca que las normas tributarias no puedan ser modificada por un plazo razonable de tiempo.

De esta forma, no solo se otorgara certeza a los contribuyentes, sino tambin a todos los sujetos que vean oportunidades de inversin en nuestro territorio, ya que es poco probable que inversiones extranjeras lleguen a Argentina en medio de un ambiente de inestabilidad tributaria que no respete las garantas fundamentales contempladas en la Constitucin.

La convertibilidad normativa fiscal facilitara la tarea no solo de los contadores que acten como asesores impositivos, sino tambin de los funcionarios fiscales. Pues as no sera eminente flexibilizar la administracin tributaria, puesto que no existiran tantos cambios a los que adaptarse, lo que no significara que no sea necesaria la adaptabilidad a las modificaciones, pero siendo stas peridicas no se exigira tanto.

Esta convertibilidad tambin debe promoverse para los aplicativos que deben utilizar los contribuyentes para determinar y liquidar sus obligaciones tributarias, puesto que esto ayudara a lograr otro objetivo que debiera cumplir la A.F.I.P, que sera el de que el contribuyente pueda entender la forma de liquidar el impuesto y verifique que tal liquidacin es por hechos reales que los constituyen sujeto del impuesto.

Finalizar con los blanqueos o regmenes similares.Resulta necesario establecer un ltimo blanqueo, moratoria o cualquier rgimen similar, otorgando as, la facilidad a todos los contribuyentes que operan en la marginalidad para acogerse al mismo y de esta forma quedar integrados a la economa formal, teniendo la real conviccin de que tal presentacin ser la ltima y que no existirn mas regmenes especiales en el futuro.

Combatir la factura apcrifa

Para combatir que el circuito marginal se entrelace con el circuito legal es necesario que la AFIP cuente con herramientas legales adecuadas para luchar contra las facturas apcrifas.

Si bien hoy existe una disposicin administrativa que condiciona el computo del crdito fiscal en el impuesto del valor agregado y la deduccin en el impuesto a las ganancias al cumplimiento de ciertas formalidades en el cuerpo de la factura o documento equivalente, dichas disposiciones no encuentran sustento legal.

Por lo tal, yo considero que se debe dar fuerza legal a nuevos requisitos que condicionen el cmputo del crdito fiscal en el IVA y la deduccin en Ganancias, pero stos requisitos no deben ser de ndole formal, sino que sera conveniente establecer la obligacin legal de validar el documento recibido mediante una consulta en Internet a una base de datos fiscal que debe estar debidamente actualizada y no contener errores para que no perjudiquen al contribuyente.

CONCLUSION SOBRE SOLUCIONES

El fenmeno de la evasin tributaria no puede ser resuelto aplicando un par de soluciones mgicas o a corto plazo, sino que requiere un trabajo coordinado de las diferentes reas gubernamentales que involucren a todos los sectores sociales.

Es menester, entre otras cosas, realizar un trabajo social destinado a concientizar a la gente, principalmente a las generaciones venideras, respecto de la importancia de pagar los impuestos y contar con una justicia eficiente que juzgue y castigue a quienes no cumplan con sus deberes tributarios.

Desde el punto de vista tcnico, es posible encontrar soluciones en un plazo mucho mas corto que las anteriores, como ser para:

Ajustar el sistema impositivo con los principios, en especial que respete con la teora de la capacidad contributiva.

Dotar a las normas tributarias de estabilidad o vigencia que se prolongue en el tiempo.

Modificar las leyes impositivas para darle al Organismo Fiscal herramientas de lucha contra el flagelo de la factura apcrifa.

Flexibilizar a la Administracin tributaria, para que exista una gran adaptacin de los cambios en las normas impositivas.

Captulo IV

RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PBLICO

Despus de recurrir a distintas fuentes, pude observar distintas normas en las que existe atribucin de culpa a la gestin realizada por el Contador Pblico. Dentro de ellas, se puede establecer una escala con relacin al hecho sancionado y la sancin, y que en sentido descendiente se conformara por:

La Ley Penal Tributaria (ley 24769)

Cdigo Penal

Ley de Encubrimiento y lavado de Activo

Cdigo de Etica

Cdigo Civil

Instrucciones de la A.F.I.P

Aclaraciones Previas

Antes de comenzar a desarrollar los distintos niveles de las responsabilidades atribuidas a los contadores pblicos, creo conveniente hacer una breve descripcin de tres caractersticas de las normativas penales aplicadas en Argentina, para poder entender tanto el Rgimen penal tributario como el Cdigo penal:

1. Nuestro ordenamiento penal castiga slo a personas fsicas, pues sostiene que la persona jurdica no puede delinquir por faltarles capacidad de culpabilidad e imputacin, al no poseer unidad de conciencia y voluntad. En consecuencia se ha decretado que ante los delitos por ellas cometidas, frente la necesidad de reprimir, se ha personalizado la conducta tpica en los componentes de los rganos de manifestacin, o persona fsica que posee facultades de direccin, gestin, representacin o administracin.

Por lo tanto, las imputaciones en materia penal y penal tributaria solo podrn hacerse efectivas sobre personas fsicas. Este efecto expansivo de responsabilidad se denomina extensin de la autora, que trata de habilitar legalmente la aplicacin de reglas de la autora a aquellas personas que, a pesar de haber ejecutado la accin tpica o tener el dominio del hecho, no renen todos los elementos objetivos y subjetivos de la autora.

2. Estas leyes no definen nicamente los hechos punibles, sino que determinan la calidad de autor y diversos grados de partcipe (Cdigo Penal)

autor: es aquel sujeto que tiene dominio del hecho, posee poder de decisin suficiente como para decidir entre consumar o desistir. Este pude ser:

A. directo: quien realiza la conducta tpica y posee el dominio del hecho.

A. mediato: quien posee el dominio del hecho y se vale de otra persona, que acta sin dolo, o que cae en un error de justificacin o de prohibicin.

coautores: surgen ante la ocurrencia de un hecho delictual colectivo, debindose dar que todos tengan dominio del hecho, haya habido divisin de funciones y que el delito haya sido realizado en forma conjunta.

instigador: quien ejerce su influencia sobre otra persona para que se resuelva a cometer un delito, y slo si es consumada tal conducta ser punible.

cmplice: Este puede ser:

partcipe primario o partcipe necesario: quien presta una ayuda indispensable, para la ejecucin del delito, de manera tal que sin su ayuda el autor no hubiera realizado el hecho.

partcipe secundario: es la persona que presta ayuda al autor, no siendo tal ayuda indispensable.

encubridor: aquel que, sin promesa anterior al delito cometiere despus de su ejecucin alguno de los siguientes hechos:

1- Ayudare a alguien a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse a la accin de sta, u omitiera denunciar el hecho, estando obligado a hacerlo.

2- Procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparicin, ocultamiento o alteracin de rastros, pruebas o instrumentos del delito, o asegurar el producto o el provecho del mismo.3- Adquiriere, recibiere o ocultare dinero, cosas o efectos que saba provenientes de un delito, o interviniere en su adquisicin, recepcin u ocultamiento con fin de lucro

3. Por disposiciones de la ley penal tributaria debe manifestarse expresamente la condicin objetiva para que el hecho resulte punible, y adems establecerse, si corresponde, la denuncia penal luego de efectuada la determinacin de oficio de la deuda tributaria.

Es una condicin objetiva de punibilidad que la determinacin de la deuda debe efectuarse en base a conocimiento cierto de la materia imponible y no sobre base presunta (Ley de Procedimiento Fiscal 11683, artculos 17 y 18), ya que la determinacin de oficio presunta, no tiene entidad suficiente para constituir una condicin objetiva.

Para los casos en que no corresponda la determinacin por parte de la A.F.I.P, como por ejemplo por insolvencia fiscal fraudulenta, simulacin dolosa de pagos etc. deber formularse denuncia penal una vez que los funcionarios fiscales se hayan convencido de la presunta comisin penal.

Hechas tales aclaraciones, se establecer, a continuacin, la conducta profesional punible y autora profesional.

Rgimen Penal TributarioEn la ley 24.769 su artculo 15 establece el que a sabienda, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.

Si bien no existe una mencin taxativa de los profesionales que sern sujeto de este tipo, una lectura detenida del artculo indica que el comportamiento tipificado recaer en los contadores, por hacer referencia a tareas propias de su incumbencia.

La ley penal tributaria anterior , en su artculo 13, hacia una mencin detallada para el tipo descripto, nombrando a los funcionarios pblicos, escribanos, contadores pblicos o apoderados, observando que entre los posibles autores del ilcito, se encontraban a los contadores. Pero como se dijo anteriormente, aunque la ley vigente no delimita los sujetos, incumbe directamente al contador.

El ilcito se consuma cuando el autor realiza alguna conducta tpica con dolo, siendo necesario para tal, un pleno conocimiento por parte del actor respecto de las consecuencias de su accionar y existiendo intensin daosa.

La sancin es la misma que se le aplica al autor de la infraccin, atento al artculo 45 del Cdigo Penal, mas la sancin accesoria de inhabilitacin por el doble de tiempo de la condena.

La obra de Teresa Gmez cita un prrafo del libro Rgimen Penal Tributario de Edwards C. que sostiene que si la finalidad lgica de la inhabilitacin no es tanto privar al reo de un medio de vida, sino evitar que ponga su profesin al servicio de ulteriores actividades criminales, se impone que la sancin tom mas en cuenta la conducta del futuro que la pretrita.

Tanto en el art. 15 de la vigente ley Penal Tributaria como en el art. 12 de la derogada, se tipifica la gestin del contador como sndico societario al extender la autora de las personas jurdicas. Dichos artculos regulan cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las norma le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz.

Extincin de la accin Penal

En la ley penal tributaria anterior, se estableca en su artculo 14 que el tribunal actuante deba considera extinguida la accin penal previa vista al fiscal y querellante, o en su caso, la damnificada, cuando se cumplieran las siguientes circunstancias:

1. Cuando por la pena requerida por la acusacin fiscal sea aplicable la condena de ejecucin condicional, o en su caso, cuando con anterioridad a la acusacin se estime que correspondera una condena con las caractersticas de cumplirse de esa manera. (condena de ejecucin condicional).

2. El infractor acepte la pretensin fiscal, o en su caso, la previsional,.

3. Se haya efectivizado el cumplimiento pecuniario de la obligacin.

La presente ley penal tributaria tambin obliga al tribunal interviniente a dar por extinguida la accin penal, pero introduce ciertas modificaciones que son:

1. Esta accin de extensin solo ser aplicada para los casos de evasin simple, ya sea de obligaciones tributarias como las de aportes y contribuciones de la seguridad social (art. 1 y 7 de la ley).

2. El obligado acepte la liquidacin y/o en su caso la determinacin realizada por el Organismo recaudador.

3. El obligado debe regularizar y pagar el monto de la obligacin, en forma incondicional y total, antes de formularse requerimiento fiscal de elevacin a juicio.

4. Excluye la condicin sobre el cumplimiento de ejecucin condicional de la pena y lo reemplaza por considerar que los ilcitos cometidos deben hallarse en artculos sobre la evasin simple (1 y 7)

Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o jurdica obligada (a diferencia de la ley anterior).

Cdigo PenalDel cdigo penal se va a tomar la calidad de autor y diversos grados de participacin, descriptos anteriormente, puntualizndose la pena a aplicar a todos aquellos sujetos (autores, coautores, instigadores, partcipes necesarios y partcipes secundarios) que intervengan en el hecho tpico.

En el artculo 300, inciso 3 se establece la pena de 6 meses a dos aos de prisin a.... el fundador, director, liquidador, o sindico de una sociedad annima o cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare, o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias o prdidas o los correspondientes informes, actas o memorias falsos o incompletos o informare a la asamblea o reunin de socios, con falsedad o reticencia, sobre hechos importantes para apreciar la situacin econmica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propsito perseguido al verificarlos..

En este artculo se manifiesta, una vez mas, la extensin de la autora (antes explicada), siendo, en este caso, hacia personas fsicas especficas, entre las que se haya el contador en su gestin como sndico societario.

Lo que procura regular este artculo es el Delito del Balance Falso, que pretende tutelar la fe pblica ante conductas que tienden a presentar como algo verdadero, lo que es falso. Esto se lleva a cabo, por medio de imitaciones, variaciones u ocultaciones logrando as, defraudar la esencia del ese bien jurdico, que es la confianza pblica.

Tambin, el artculo 178, sanciona al Contador de una sociedad o establecimiento fallido, o de un banco o entidad financiera en liquidacin sin quiebra que hubiere cooperado a la ejecucin de alguno de los actos de quiebra culpable o fraudulenta. Si bien es punible la accin del contador, no hace al tipo tratado en este trabajo (la evasin tributaria), por lo que no ser desarrollado.

Se puede ver, en dichos artculos, que el Contador Pblico puede resultar punible penalmente por extensin de la autora. Al tratarse de delitos dolosos, se impone por quien juzga verificar la participacin real de las conductas reprochadas.

Conclusin:Para poder aplicar las sanciones previstas en las leyes penales a un contador, es necesario definir dentro de qu calidad de sujeto actu, si existi participacin dolosa y el tipo de delito cometido.

Cuando el Contador es quin tiene el dominio del hecho y acta con dolo (conocimiento e intensin), ser considerado actor directo, imputndole la pena prevista en el tipo. Por ejemplo, cuando un Contador Pblico es el Director de una empresa, y es l, quien realiza con total voluntad un balance Falso, teniendo pleno conocimiento. En dicha situacin el Contador es el que tiene el dominio del hecho, y al obrar con dolo, ser penalizado por ser el autor del tipo previsto.

Cuando el Contador es el que presta, con intensin y conocimiento (dolo) una ayuda indispensable, sin la cual el autor no puede ejecutar el ilcito, ser considerado participe necesario o partcipe primario. En este caso como la participacin es accesoria de la autora, para penar al Contador Pblico por su conducta dolosa, es necesario que el autor realice al accin tpica. La participacin debe ser dolosa en un delito doloso, pues no es admitido en un delito culposo (por negligencia e impericia). Por ejemplo, cuando el contador pblico a sabiendas, acepte al pedido de su cliente y lo ayude a evadir (por ejemplo en IVA computando crditos fiscales por compras que no hacen a la actividad gravada), es considerado partcipe necesario, siempre que su ayuda haya sido indispensable para que el contribuyente pudiera lograr su cometido. En el caso que el Contador Pblico acte en forma dolosa, pero el contribuyente no tenga el nimo de deliquir, ni posea el dominio de los hechos, caracterizando su actuacin de forma culposa (por negligencia), el Contador dejara de ser participe necesario, para convertirse en autor mediato, puesto que se vale de una persona (que no acta con dolo) para cometer una accin tpica. En este caso, el Contador Pblico ser penado como autor. Por ejemplo, si un Contador, prepara con total voluntad y conocimiento las declaraciones juradas de su cliente, alterando la realidad econmica, sin que el contribuyente lo sepa, aunque ste sea quien firme las Declaraciones, podr alegar su falta de conocimiento sobre dicha defraudacin, siendo penado el Contador que acto con dolo. Ley 25.246 Encubrimiento y lavado de activo

En principio cuando surgi el Auditor, su labor estaba orientado hacia la gerencia, puesto que deba detectar fraudes e irregularidades.

Hacia 1920, se cambi la ptica respecto de su actuacin y se le atribuy la responsabilidad, hasta hoy vigente, de emitir un informe opinando sobre la razonabilidad de los estados contables, que ser adjuntado a los estados contables. Dicho informe debe realizarse teniendo en cuenta las normas contables, especialmente la Resolucin Tcnica n 7, quedando distanciado de su anterior objetivo que consista en detectar irregularidades y fraudes.

Pero la sociedad no acepta que su tarea se limite slo a emitir un informe. Por tal, comenz a presionar para que le volvieran a dar como labor (adems del informe) la deteccin de irregularidades, buscando luchar contra el lavado de dinero. As fue, que en todo el mundo, se fueron adoptando distintas medidas para contrarrestar este fenmeno.

En el 2000, en Argentina se dict la ley 25.246, que es contra el lavado de activos, y se caracteriza por:

1- Se tipifica un nuevo delito, que es el encubrimiento.

2- Se crea la Unidad de Informacin Financiera (U.I.F.) que depende del Ministerio de Justicia, que se compondr de 11 miembros.

3- Se crea un rgimen penal administrativo nuevo.

Con esta nueva tipificacin se crea la obligacin de informar, no de mala fe, puesto que sino se castiga a quien lo halla hecho.

Los sujetos obligados se los determin taxativamente: entre los que se encuentran distintas personas fsicas, jurdicas y entidades oficiales, como por ejemplo: la Inspeccin General de Justicia, los escribanos, el Registro Pblico de Comercio, las empresas de servicios postales, despachantes de aduana, la D.G.I. y los profesionales matriculados cuya actividad este regulada por el C.P.C.E; o sea Contadores pblicos, licenciados en administracin, licenciados en economa y actuario.

La obligacin consiste en informar a la U.I.F: sobre las operaciones que resulten sospechosas y sta ser la que determine, luego de una investigacin exhaustiva, si es necesaria la intervencin judicial. De encontrarla procedente, har la denuncia, pero quien aparecer como denunciante ser el contador.

El problema es determinar qu se entiende como operaciones sospechosas, dado que es lo que se debera denunciar. Mas aya que existen dos decretos que pretenden explicar cuales son las operaciones que deberan denunciarse, no se hace ninguna referencia taxativa, lo que hace que la valoracin de lo sospechoso de una operacin recaiga en el juicio de cada persona, entrando en un campo totalmente subjetivo. Es por tal que el C.P.C.E.C.F propuso que se busquen determinadas pautas objetivas, como ser para aquellas empresas con un patrimonio de X, resultarn sospechosas todas las operaciones que superen el monto Z, entendiendo como operaciones todas las transacciones individuales que tuvieron efecto con terceros. As se establecera un rango con cifras concretas.

Por otro lado, el contribuyente tomara conocimiento de tales tablas, y sabra que de presentarse una operacin sospechosa, el contador esta obligado a denunciarlo, sin que se rompa el secreto profesional, como sucedera si el contador lo denunciare a la U.I.F, sin previo conocimiento por parte del contribuyente.

Conclusin:

Yo considero que si no se adopta algn tipo de parmetros objetivos, ser muy difcil estimar cuando se trata de operaciones sospechosas y cuando no, poniendo en peligro al profesional implicado. Adems su relacin con su cliente se afectara, puesto que este ltimo se sentir estafado si el contador informa a la U.I.F. al cumplir con su responsabilidad, dejando de lado la obligacin de respetar el secreto profesional. Por tal es imprescindible que la presente ley sea reglamentada, para poder aplicarla.

Cdigo de ticaAl hablar de la tica profesional, debo evocar el Cdigo de Etica Profesional que indica que los profesionales deben conducirse de una forma que se correlacione con las normas y espritu del mismo. Enuncia las normas y principios ticos que deben inspirar la conducta de los matriculados en el C.P.C.E.C.F. Dichos preceptos tienen como fundamento la responsabilidad del profesional hacia la sociedad, y constituyen la gua necesaria para el cumplimiento de las obligaciones contradas con la casa de estudio en que se graduaron, con la profesin, con los colegas, con quien contraten sus servicios y con terceros.

En su artculo 1se enuncia que el profesional debe actuar con integridad, veracidad, independencia de criterio y objetividad y atender los asuntos que le sean encomendados con diligencia, competencia y genuina preocupacin por los legtimos intereses.

Adems es importante el art. 8 que seala que deben abstener de aconsejar o intervenir cuando su actuacin profesional permita, ampare o facilite los actos incorrectos, pueda usarse para confundir o sorprender la buena fe de los terceros o emplearse en forma contraria al inters general, o los intereses de la profesin o violar la ley. La utilizacin de la tcnica para deformar o encubrir la realidad es agravante de la falta tica.

Por otro lado se establece, en su art. 19 que la relacin entre el profesional y su cliente debe desarrollarse en la ms absoluta reserva, no debiendo revelar conocimiento adquirido como resultado de su labor profesional, sin autorizacin del cliente (salvo que sea para su defensa personal).

Adems de esta normativa, se encuentra vigente para el ejercicio de esta profesin la ley 20.488, que reglamenta el ejercicio de las profesiones en ciencias econmicas en el mbito nacional y la ley 466 (que modifica la ley 20.476) que reglamenta el funcionamiento del Consejo Profesional de la Capital Federal.

Responsabilidad Civil

En el Cdigo Civil se establece cundo una persona es civilmente responsable, y la obligacin de reparar el dao ocasionado. Si bien, en l, no menciona taxativamente al Contador Pblico, de acuerdo a lo que establece su articulado, la profesin tambin tiene responsabilidad civil.

En su artculo 1072 define delito, diciendo el acto ilcito ejecutado a sabiendas y con intencin de daar la persona o derechos de otro, se llama delito

Una vez definido el delito, se establece en el artculo 1077 que todo delito hace nacer la obligacin de repara el perjuicio que por l resultase. En el siguiente artculo se indica que la obligacin de resarcir el dao causado por los actos ilcitos comprende, adems de la indemnizacin de prdidas e intereses, la reparacin del agravado moral ocasionado a la vctima

Se debe destacar que un el artculo 1109, tambin responsabiliza a la persona que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a otro, est obligado a la reparacin del perjuicio. En este caso, aunque no exista conocimiento del dao que est causando e intensin de realizarlo, se crea la misma obligacin dispuestas para los delitos del derecho civil.

Conclusin:De lo precedentemente expuesto puedo interpretar que aquel profesional que, ya sea a sabiendas y con intensin de evadir o por su culpa o negligencia ayudare a evadir, carga con la responsabilidad de resarcir econmicamente el perjuicio causado, independientemente de la sancin penal que pudiera recibir (que solo se da cuando existe dolo).

Imposiciones de la A.F.I.P por las Instrucciones

Antes de comenzar a hablar sobre responsabilidades atribuidas al Contador, considero pertinente hacer dos aclaraciones:

1. Qu es una Instruccin y de dnde surge

Por el Decreto 1156/96 se haya establecida la fusin de la Administracin Nacional de Aduanas (A.N.A.) y la Direccin General Impositiva (D.G.I.), para constituir la Administracin Nacional de Ingresos Pblicos, conocida como la A.F.I.P. Esta ltima dict una norma llamada Disposicin (A.F.I.P.) 1 que se refiri a las normas, actos dispositivos y comunicaciones de la A.F.I.P., con sus definiciones y alcances. En su artculo 2 defini los tipos de actos dispositivos que ella dictar:

a) Actos externos de carcter resolutivo

b) Actos externos de carcter no resolutivo

c) Actos internos de carcter resolutivo

d) Actos internos de carcter no resolutivo

Dentro de los actos internos resolutivos se van a encontrar la Disposiciones y la Instrucciones Generales. Las Instrucciones, que son las que a nosotros nos interesan, no se publicarn en el Boletn Oficial (a diferencia de la otras) pero si se notificaran.

Recientemente el rgano recaudador ha emitido una serie de Instrucciones generales (I.G.) referidas a la responsabilidad (solidaria y/o profesional) de los profesionales y su vinculacin con normas ticas e ilcitos tributarios

2- Aclara el significado de Responsabilidad y su alcance.

Responsabilidad significa calidad de responsable. / Cargo u obligacin moral que resulta para uno del posible yerro de cosa o asunto determinado. Segn la definicin de la Ciencia de la Administracin es la obligacin que los subordinados le deben a sus superiores con respecto al ejercicio de la autoridad que les fue delegada como una forma de lograr los resultados esperados.

Las Instrucciones relacionadas con la profesin son las I.G 359/97 y 401/98, que se refieren a Responsabilidad (solidaria y/o profesional) de los profesionales. Su vinculacin con ilcitos tributarios. La I.G 408/98 en referencia a Profesionales en Ciencias Econmicas. Acciones u omisiones en el ejercicio de la profesin. Sanciones disciplinarias de los Consejos Profesionales. Tambin se encuentra la I.G 419/98 referenciando la I.G 359/97:

I.G. 359/97: la presente instruccin aclara que su objetivo es fijar pautas para que a los agentes fiscalizadores se les facilite la labor de detectar a aquellos profesionales, que hayan tomado parte, o cooperado en actos en perjuicio de la renta fiscal. Ellos debern evaluar si tuvieron participacin o cooperacin en el ilcito tributario y/o previsional. De hallar dicha situacin se la comunicarn a las entidades profesionales de la jurisdiccin, y de ser oportuno efectuarn la pertinente denuncia penal.

I.G. 401/98: Esta instruccin procura aclarar la anterior, indicando que la observacin del organismo recaudador se efectuar cuando el profesional infrinja las disposiciones legales o reglamentarias vigentes; responsabilidad de los profesionales que asumen el carcter de representantes o mandatarios, que acten como terceros, responsabilidad penal, responsabilidad de sndicos de concurso, quiebras y sndicos de sociedades. Lo que se adiciona en este instructivo es que las actuaciones sern puestas en conocimiento del profesional supuestamente partcipe.

I.G 408/98: En sta se establece que los profesionales de Cs. Es. deben realizar sus tareas respetando las disposiciones legales y resoluciones de los Consejos Profesionales. De no cumplir sern sancionados por los Tribunales de Disciplina de los C.P.C.E. con advertencias, amonestacin privada o pblica, suspensiones de la matriculas o su cancelacin I.G 419/98: Esta se refiere a la responsabilidad de los Auditores Externos quienes opinan sobre la informacin contenida en los Estados Contables. Esto es importante ya que los contribuyentes que confeccionan estados contables determinarn su obligacin tributaria sobre informacin contable, la que resultar til siempre que hayan sido elaborada y auditada segn las normas y principios contables. Adems establece que si bien el auditor externo no puede ser hecho responsable de la prevencin de fraudes y/o errores, el hecho de que se lleve a cabo una auditoria anual y eventualmente tambin revisiones trimestrales deberan contribuir a la deteccin de la existencia de fraudes y/o errores significativos... disear procedimientos de auditoria para obtener una razonable seguridad que sern detectadas las representaciones incorrectas que surjan de fraudes y/o errores...Responsabilidad penal tributaria emergente del ejercicio de la profesin en distintos roles

La profesin de Contador abarca muchas tareas, porque son muchas las reas de una empresa en la que puede intervenir. Entre los roles generales que puede adoptar, encuentro coincidencia con la Dra. Teresa Gmez, y considero que se puede desempearse en forma independiente como asesor impositivo, liquidador impositivo, auditor externo y bajo relacin de dependencia especficamente como Sndico societario, entre otras cosas.

Es importante destacar que las tareas por las cuales se le pueden imputar responsabilidad penal depender directamente con el grado de contratacin que tenga con el ente.

Asesor impositivo: es aquel profesional que, en virtud de sus conocimientos y en funcin a las normas vigentes, doctrinas, pronunciamientos del fisco y jurisprudencia, asesora a los contribuyentes en materia fiscal. El asesor propiamente dicho no es el que determina la base imponible de un impuesto, simplemente asesora. Dicha opinin no siempre es coincidente con la del Organo recaudador, lo que no significa que se est violando una norma.

Para poder atribuir responsabilidad penal a los asesores es necesario diferenciar si el profesional actu con la conducta incriminada, la que responde mas o menos a la voluntad del cliente, o si el cliente ha puesto dolosamente l mismo la conducta omisiva o comisiva.

Adems la tarea del asesor no se encuentra tipificada del art. 15 de la Ley 24.769, dado que no dictamina, ni informa, da fe, autoriza, o certifica actos jurdicos, Balances, cuadros contables o documentacin para cometer los delitos en dicha ley previstos.

Liquidador impositivo: este contador se va a encargar de determinar el impuesto a ingresar al Fisco, basndose en actos cuantificables: determinar hechos imponibles, tener en cuenta exenciones, cuantificar la base imponible, aplicar alcuotas, imputar anticipos etc. Frente a una liquidacin hay que tener en cuenta algunas consideraciones:

a- ser liquidador generara una responsabilidad mayor que por ser solo asesor, puesto que s se maneja la base imponible.

b- las liquidaciones de impuestos son producto del intelecto del contador stas se van a materializar con las declaraciones jurada las que sern firmadas por los contribuyentes.

c- Los errores que pudieran existir en la liquidacin no siempre son producto de actitudes dolosas o culposas, sino porque no fue provisto de informacin sobre situaciones, por lo que es importante contar con comprobantes normales y con todo tipo de documentacin que respalden su tarea.

Para poder asignarle responsabilidad penal a los liquidadores es necesario que opere participacin dolosa en el delito imputado, o sea con intensin y voluntad de daar la hacienda pblica nacional

Auditor externo: ste es un Contador Pblico independiente que opina sobre la razonabilidad de los Estados Contable (no sobre la exactitud o veracidad), teniendo en cuenta instrumentos preparados por la empresa a la que el profesional no pertenece. Dentro de su labor est el obtener evidencia vlida que sustente su informe. El auditor externo no tiene la calidad de funcionario pblico a la que se refiere el art. 77 del Cdigo Penal, por lo que no est obligado a denunciar los ilcitos de la norma Penal Tributaria (ya vemos que sucede a partir de la ley del lavado de dinero).

No existe modificacin respecto de la obligacin de guardar secreto profesional sobre hechos tomados en conocimiento por el ejercicio de su labor.

Por lo tanto, la calidad de auditor externo no supone la intervencin en el hecho ilcito que pudiera cometer el contribuyente.

Solo se le atribuir responsabilidad penal al auditor externo cuando se compruebe que l ha colaborado con el contribuyente para realizar la maniobra defraudatoria, en tanto dicha colaboracin haya sido dada con dolo y en los trminos requeridos por la participacin criminal.

Sndico Societario: Es la persona a quien se le da la funcin de la fiscalizacin privada de una sociedad, y sta debe ser ejercida por un abogado o un contador, con titulo habilitante y domicilio real en el pas. Los sndicos son ilimitada y solidariamente responsables por el incumplimiento de sus funciones y son solidarios con los directores cuando el dao no se hubiera producido si hubieren actuado de acuerdo con sus obligaciones.

El ejercicio profesional de la sindicatura societaria se orienta al control de legalidad, sin obrar a la orden de la sociedad o empresa. Es el sndico quien debe advertir a los directores de las empresas que fiscalizan sobre las disposiciones de la ley penal tributaria.

Vicente Daz sostiene que el mero ejercicio del cargo de Sndico no tiene identidad, por si mismo, para encartarlo en la reprimenda penal tributaria se no aparece en dicho ejercicio un accionar penalmente reprochable sobre actos que exceden la temtica de la ley de sociedades contenidas en los art. 294 a 296.

El Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal estableci algunas recomendaciones para los matriculados que funcionen como Sndico, destacando:

a- Su conducta slo resultar penalmente punible en la medida que responda a una actuacin dolosa, lo que debe ser probado por el querellante.

b- Dado que su funcin se limita al control formal de legalidad no puede asumir la accin delictual propiamente dicha, por ser acciones del rgano de administracin y representacin.

c- La culpabilidad del sndico solo estara referida a una presunta actitud omisiva propia de su actividad fiscalizadora. El contador podr demostrar la inexistencia de falencias omisivas probando que aplic las normas de auditoria, realizndose de acuerdo con la Resolucin Tcnica n7 de la Federacin Argentina de Consejo Profesionales de Cs. Es.

d- Los Sndicos societarios no estn obligados a formalizar denuncia penal por presuntos delitos que adviertan en el desempeo de su funcin. Solo tienen la obligacin de expresar el resultado de su fiscalizacin en el modo y forma establecido en la ley de sociedades.

En conclusin, para atribuirle responsabilidad penal al sndico societario y se tipifique la conducta punible en las leyes penales tributarias, es imprescindible que haya actuado en forma personal, a sabiendas y que se haya figurado dolo en su accionar.

Conclusin: Para que a los contadores pblicos que se desempeen como asesores, liquidadores, auditores o sndicos societarios, se le asignen responsabilidad en matera penal tributaria es necesario que se compruebe:

Dominio del hecho.

Que en su accin se presenten los elementos objetivos y subjetivos del delito imputado: montos mnimos exigidos y accionar doloso (conocimiento fctico e intencin)

Captulo V:

CONCLUSION

El concepto de evasin tributaria puede ser definido desde diferentes enfoques. Para este trabajo, se considera evasin a aquel medio ilcito del cual se vale el contribuyente para evitar el pago de una parte o del total de la obligacin fiscal.

Esta situacin es sustentada por diversas causas. Entre ellas encontramos algunas relacionadas con la Administracin Pblica de nuestro pas y los controles ejercidos (sistema tributario poco transparente, administracin tributaria poco flexible, fondos marginales en el circuito formal, bajo riesgo de ser detectados etc.). Otras son provocadas por caractersticas de nuestros impuestos y de las normas tributarias (complejidad en la liquidacin, inestabilidad de la norma, inaplicacin de sanciones o aplicacin de sanciones leves, etc.). Y tambin existen causas motivadas en la cultura de la sociedad (carencia de conciencia tributaria, repulsa al pago, falta de credibilidad en los gobernantes, etc.). En realidad es la conjuncin de todas ellas, la que tiende a potenciar la evasin.

Para plantear una solucin a sta situacin, no existe una nica medida a aplicar, sino este fenmeno estara disuelto en todo el mundo. Se debe comenzar coordinando distintos sectores pblicos para que acten directamente sobre la sociedad, siendo imprescindible que el pueblo tome conciencia sobre lo trascendente que es el cumplimiento tributario. Adems debe verse garantizada una justicia eficaz que castigue al que no cumple. Con estas medidas no se obtendr un resultado inmediato, pero con el tiempo, ser fundamental para el cumplimiento voluntario. Adems sera conveniente ajustar el sistema impositivo con los principios tributarios y dar estabilidad y claridad a las normas fiscales.

Con respecto a la responsabilidad del contador, hay que tener en cuenta que existen distintas normas que regulan a la profesin.

La Ley Penal Tributaria y el Cdigo Penal (normas penales) tipifican distintos delitos en los cuales el Contador Pblico puede ser autor o partcipe necesario, recibiendo las pertinentes sanciones penales (prisin e inhabilitaciones). En ambos casos, en su conducta debe plantearse el dominio del hecho (poseer el poder de decisin suficiente como para decidir delinquir o no) y su actuacin debe ser dolosa (con conocimiento fctico y voluntad).

La reciente ley 25.246 tipifica un nuevo delito: el encubrimiento. Con esta ley, el Contador (que es sujeto de este delito) est obligado a denunciar cualquier operacin sospechosa que observare en sus cliente, sino ser sancionado penalmente (pero esta ley an no ha sido totalmente reglamentada en cuanto qu es considerado sospechoso, esperando una respuesta de la propuesta hecha por el C.P.C.E.C.F al Congreso).

Por otro lado, el contador asumir la responsabilidad civil, tanto cuando acte con dolo o consecuentemente de su negligencia o impericia, debiendo resarcir econmicamente el dao causado.

El Contador Pblico siempre debe actuar de acuerdo a lo que el Cdigo de Etica establezca, sino el C.P.C.E. aplicar las sanciones disciplinarias de advertencia, amonestacin privada, apercibimiento pblico, suspencin del ejercicio de la profesin o cancelacin de la matrcula, segn la gravedad de la falta y los antecedentes del profesional.

CASO PRACTICO

Existi un caso de obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (regulado en el artculo 4 de la Ley Penal Tributaria), por la empresa Cintoplom.

Fue probado por el Tribunal con absoluta certeza, que desde el 8 de Marzo de 1990, por lo menos, y hasta el 21 de octubre de 1992, en que se produjo el allanamiento a la empresa Cintoplom S.A (en sus sedes de Ciudadela y Ramos Meja) los propietarios de sta, se valieron fraudulentamente del rgimen de promocin industrial, regido por las leyes 22.020 y 22.702, que beneficiaba por los decretos de la provincia de San Luis 3734/85 y 3704/89 a la firma Cintoplom San Luis, all radicada, que era controlada en forma absoluta por ellos.

Dicho fraude consisti en facturar como provenientes de la empresa promocionada gran parte de la produccin que en realidad provena de Buenos Aires, logrando as, al ocultar la realidad econmica, que la mayora de los ingresos correspondientes a los establecimientos sin promocin, se beneficiaran ilegtimamente con las desgravaciones fiscales correspondientes al IVA y al de Ganancias.

Con stos datos se pudo encuadrar la conducta juzgada al tipo penal previsto en el artculo 4 de la ley 23.771 (vigente a ese momento). El hecho tpico se prob por prueba directa e indiscutible. Distinto fue respecto a la determinacin del monto evadido, que debi ser realizado mediante prueba indirecta, por lo que no dej de ser absolutamente contundente.

Pruebas del fraude:

Una denuncia que afirmaba que se estaba produciendo en las fbricas de Buenos Aires, con el rtulo de San Luis.

Testimonios que sealaron que la fabricacin de pinturas ltex, con envases de San Luis, se hacan en las fbricas de la provincia de Buenos Aires, desde cuatro aos antes del procedimiento (aproximadamente 1988)

Acreditaciones obtenidas por los allanamientos efectuados en Buenos Aires, junto con los testimonios de empleados sobre tareas de envasado y produccin en las plantas de Buenos Aires, con rtulos correspondientes a la firma Cintoplom San Luigi.

Relacin inversa entre la comercializacin denunciada por las declaraciones juradas de Cintoplom S.A. y Cintoplom San Luigi con el consumo de energa y con la cantidad de empleados . Entre marzo 1990 y agosto 1992 se declar como proveniente de Cintoplom S.A. el 28% de las ventas del grupo y a Cintoplom San Luigi el 72%, contrastando con el porcentaje de energa consumida en ese perodo de 87.93% en Cintoplom S.A y en San Luis el 12.07%.

En San Luis segn testimonios e informes, la cantidad de empleados estaba entre 10 y 20, en tanto en Buenos Aires rondaba las 200 personas.

Careciendo de toda lgica pretender que las tres cuartas partes de la produccin total la realizara menos del 10% de los empleados, con un consumo de energa 8 veces menor que el de las otras factoras. De ser as, para qu se mantuvieron las fabricas en Buenos Aires, cuando la produccin era tan baja y resultaba notoriamente onerosas.

Secuestro de documentacin importante:

1- En el allanamiento de la fbrica de Ramos Meja, se incaut un cuaderno donde figuraba manuscrito, entre otras cosas, la produccin detallada de ese establecimiento desde varios aos atrs.

2- En el allanamiento de la calle Omb se secuestro un informe gerencial, dirigido a los dos condenados con papel membreteado de la firma Cintoplom y firmado por el gerente Pascuali, donde se detallaba productos, exportaciones, proyecciones de ventas y produccin, de todas las fbricas Cintoplom (Buenos Aires y San Luis) de agosto de 1992.

3- En el allanamiento de la calle Alianza, se hall una hoja de computadora, sin membrete ni firma, detallando datos mensuales desde agosto 1991 a septiembre 1992, referidos a fabricacin comercializ y fabricacin real, que a su vez estaban divididos en dos, uno para Cintoplom S.A y otro para Cintoplom San Luigi.

Los datos del informe gerencial se cotejaron con los del cuaderno y los de agosto d 1992 de la hoja de clculo, resultando que la fabricacin real de Cintoplom S.A. (803.840 litros.) era igual a la suma de la produccin que el informe gerencial le adjudicaba a las plantas de Buenos Aires, en tanto la que figuraba como fabricacin real en Cintoplom San Luigi (125.258) coincida exactamente con la que le adjudicaba el informe referido a Cintoplom San Luigi.

De los cruces de informacin se permi