Elementos Básicos Tributario PT.1

MINISTERIO PBLICO FISCAL

REPBLICA ARGENTINACarrera de Especializacin en Ministerio Publico. Carrera de Especializacin en Derecho Penal. Maestria en Derecho Penal del Mercosur. UBA.Derecho Penal TributarioProfesor a cargo del curso: Dr. Mariano BORINSKY, Fiscal General ante los Tribunales Orales en lo Penal Econmico, a cargo de la UFITCO, Profesor Adjunto Regular grado y posgrado Facultad de Derecho UBA

Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA

*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*CONCEPTOS BSICOS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y PENAL TRIBUTARIO


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*1) Elementos del derecho tributario a.- Principios constitucionalesb.- Aspectos Generalesc.- Tributos Principalesd.- Determinacin del Impuesto


PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO TRIBUTARIO y LA SEGURIDAD SOCIALLegalidad o reserva de ley: slo por una ley del Congreso pueden establecerse los elementos de la relacin tributaria: el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, la forma de calcular la base imponible, las alcuotas y las exenciones: arts. 17, 19 y 75.2 CNIgualdad y equidad: art. 16 de la C.N.Proporcionalidad: art. 4 C.N.No confiscatoriedad: art. 17 C.N.Seguridad social: art. 14 bis C.N.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Aspectos GeneralesLos tributos nacionales son establecidos por leyes que obligan a determinados sujetos a ingresar una suma de dinero al Fisco Nacional en la medida en que se verifique el hecho imponibleLa obligacin de pago del tributo nace con la verificacin del hecho imponible, y tiene como sujeto activo al Estado Nacional y como sujeto pasivo al contribuyente (quien realiza el hecho imponible), y/o a un responsable solidario (sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible al que la ley le ordena pagar el tributo junto con el contribuyente), o un responsable sustituto (sujeto ajeno tambin a la realizacin del hecho imponible que desplaza al contribuyente en su obligacin de pago) La medida de la deuda a ingresar se determina a partir de la aplicacin de una alcuota o porcentaje sobre la base de medicin de aquella obligacin o base imponible La obligacin se extingue con la satisfaccin de la prestacin de dar involucrada, mediante el pago, la compensacin, la novacin, o bien debido a los efectos de la prescripcin.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Tributos principales El Impuesto al Valor Agregado grava cada una de las etapas de la produccin y distribucin de bienes y servicios El monto a ingresar se calcula detrayendo del monto del dbito fiscal (que se obtiene aplicando la alcuota sobre el precio neto de las ventas, locaciones, prestaciones de servicios realizadas por el contribuyente), el importe correspondiente al crdito fiscal (impuesto facturado por los proveedores) El contribuyente ingresar una determinada suma de dinero en concepto de IVA si el dbito fiscal es mayor al crdito fiscal del perodo. Ahora bien, si se factur un menor importe de dbito fiscal respecto del crdito fiscal, surge lo que la ley denomina saldo tcnico. En este caso, no se ingresa importe alguno al Fisco Nacional, y podr computarse contra dbitos fiscales de ejercicios siguientesEl contribuyente puede sufrir retenciones del impuesto, es decir, la detraccin de un porcentaje del importe abonado por sus clientes. En estos casos, resta su importe del monto de impuesto determinado. Si del resultado de esta operacin surge un saldo a favor del contribuyente este ser considerado como saldo de libre disponibilidad, y puede utilizarse para compensar el pago de otros gravmenes


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Tributos principales (cont.)El Impuesto a las Ganancias grava las rentas de fuente argentina y permite deducir o sustraer de la ganancia obtenida (renta bruta) los importes de los gastos efectuados para obtener la ganancia, o para mantener y conservar la fuente que la origina. Al importe que resulte de esta operacin se le aplica la alcuota que prev la ley y su resultado es el monto a pagar

Los contribuyentes deben imputar sus ganancias y gastos a un ao fiscal, que en el caso de las personas fsicas y sucesiones indivisas comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre, mientras que para los sujetos contemplados por el artculo 49 de la ley del gravamen, coincide con su ejercicio comercial.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Tributos principales (cont.)El artculo 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias describe al impuesto a las salidas no documentadasFrente a un gasto que ha efectuado el contribuyente sobre el cual no posee documentacin de respaldo o medio de prueba de su relacin con la ganancia gravada, dos son las consecuencias que debe afrontar: a) la no deducibilidad de ese importe de la renta bruta obtenida, y b) el ingreso del 35% del importe del gasto. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin se ha expedido en la causa Red Hotelera Iberoamericana y en Radio Emisora Cultural considerando tributo a la formula del art. 37A su vez, el artculo 38 de dicho cuerpo legal establece que no se exigir el ingreso del importe mencionado cuando se presuma que los pagos en cuestin han sido efectuados para adquirir bienes, o que por su monto, u otras circunstancias, no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario. El decreto reglamentario (1344/1998), prev en su artculo 55 que cuando se evidencie que aquellas erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, puede admitirse la deduccin del gasto en el balance impositivo, aunque se abonar el importe al que hace referencia el artculo 37 de la ley.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Determinacin del impuestoEl sistema impositivo argentino adopta la mecnica de autoliquidacin del impuesto (art. 11 ley 11.683), es decir que cada obligado debe determinar y exteriorizar el importe que adeuda mediante la presentacin de declaraciones juradas, e ingresarlo al Fisco Nacional en las fechas previstas al efecto.No obstante ello, la ley 11.683 otorga al organismo recaudador (AFIP) facultades de verificacin y fiscalizacin de los tributos nacionales que recauda, y regula un procedimiento de determinacin de la materia imponible a cargo de ese organismo para el supuesto de falta de presentacin de las declaraciones juradas o inexactitud de las mismas (art. 16 y ss.)


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*2) Elementos del derecho penal tributarioa.- La evasin tributariab.- El autorc.- La Asociacin Ilcitad.- La Asociacin Ilcita Fiscal


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*La evasin tributariaLa ley penal tributaria reprime al obligado que mediante la realizacin de una accin u omisin ardidosa o engaosa evada total o parcialmente el pago de los tributos nacionales por sumas superiores a los $ 100.000 por tributo y por perodo anualTambin contempla como una de sus figuras agravadas, la circunstancia que la suma evadida supere el $ 1.000.000 por perodo y tributo Aqullas son las figuras penales que, en principio, se encuentran en juego en maniobras vinculadas con la utilizacin de facturas apcrifas


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*La evasin tributaria (cont.)Existe un acuerdo generalizado acerca de que la fecha de comisin del delito de evasin coincide con aqulla en la cual opera el vencimiento del plazo general para el cumplimiento de la obligacin tributaria en cuestin Por el artculo 1 de la ley 24.769 especficamente se dispone que el monto evadido debe superar la suma de pesos cien mil ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao, circunstancia que llev a que la Sala I de la Cmara Nacional de Casacin Penal haya sostenido en el precedente Ghillione que debe tenerse en cuenta, a los fines del anlisis del suceso delictivo implicado, el ejercicio comercial de la contribuyente.La Sala B de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico ha sostenido que debe considerarse como fecha de comisin del hecho aquella en la cual se produjo el vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada y el ingreso del monto correspondiente al ltimo mes del ejercicio anual en cuestin. Esto, sin perjuicio que, en el caso del Impuesto al Valor Agregado, se liquide y se pague por mes calendario.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*La evasin tributaria (cont.)As, la fecha de vencimiento de las obligaciones tributarias inciden en el momento de ejecucin del ilcito. La omisin de confeccionar y presentar tales declaraciones en tiempo y forma, sumados a la realizacin de ardid o engao (como el cmputo de facturas apcrifas o la falta de inscripcin del contribuyente en la AFIP) determinan que se pueda estar en presencia de la omisin maliciosa a la cual se refiere el artculo 1 de la ley 24.769 Por otro lado, la presentacin en tiempo oportuno de declaraciones juradas que no reflejen la verdadera magnitud de la obligacin tributaria debida tambin constituye una modalidad de ejecucin del ilcito en cuestin


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*La diferencia entre delitos e infracciones sustantivas (no formales) es una cuestin de poltica criminalLa diferencia es una cuestin de gradoPor razones de poltica criminal el legislador procur centrar la atencin en hechos que por su magnitud merecen encuadrarse en parmetros de criminalizacin (cfr. Sala II: causa Nro. 577: "Agullam Eduardo y Lpez Trasmonte, Carlos (en representacin Fisco Nacional DGI)s/recurso de casacin"), Reg. N. 908, rta. el 29/3/96)


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Por razones de poltica criminal los ilcitos de menor cuanta se dejan en calidad de contravencionesLas infracciones se sancionan con multas, clausuras y excepcionalmente con arresto (ley de procedimiento fiscal Nro. 11.683, t.o. decreto 821/98). Los delitos se sancionan con penas privativas de libertad (ley 24.769, de 1997)Hierrostandard SA s/recurso de Casacin, del 01.03.1999, CN Casacin Penal, Publ. en: Fiscus 17, oct. 1999.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Distincin entre delito e infraccin tributarioLa Sala I de la C.N.C.P. in re Schvartzman (del 30/4/04) consider que el criterio diferenciador se encuentra en la capacidad prctica del ente recaudador para detectar la idoneidad del ardid y bloquear el eventual ilcito. En caso de que el ardid empleado sea fcilmente detectable (por lo burdo de la maniobra o la debida diligencia del ente recaudador en la facultad de control), se trata de una figura infraccional (art. 43 ley 11.683). En cambio, cuando el ardid es de tal gravedad que torne prcticamente imposible detectar la maniobra, la conducta ilcita es delito (art. 1 ley penal tributaria)


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*MARCO NORMATIVOA) Delitos tributarios y contra la Seguridad Social: - Ley 23.771 (B.O. 27/2/90; s/texto ley 24.587, B.O. 22/11/95),

- Ley 24.769 (B.O. 13/1/1997) y modif. Leyes 25.874 (Asociacin Ilcita fiscal), 25.826 (Juzgados Penal Tributarios) 26.063 (Seg. Social)

- Ley 24.241 (B.O. 18/10/93) -A.F.J.P.-

- Ley 25.401 (B.O. 4/1/2001) -Ley de Presupuesto Nacional, art. 73)


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*MARCO NORMATIVO

B) Infracciones tributarias:- Ley 11.683, t.o. decreto 821/98 (B.O. 20/7/98) y modificaciones de las leyes 25.239, 25.795 y 26.044)


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*EVASIN TRIBUTARIAArts. 1 (simple) y 2 (agravada) ley 24.769Evasin: actos u omisiones ardidosas + omisin del pago de tributos nacionales (Ganancias, IVA, Ganancia mnima presunta, Bienes Personales, Transferencia de inmuebles, etc.)Monto de la obligacin de pago (condicin objetiva de punibilidad vs. Elementos del tipo penal): ms de $ 100.000 (simple). Ver art. 46 ley 11.683.Evasin vs. Elusin (formas jurdicas anmalas para minimizar la carga tributaria) vs. Economa de opcin (utilizacin de formas jurdicas menos gravosas pero que es legtima). Tener en cuenta ppio realidad econmica (art. 2 ley 11.683)


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*EVASIN FISCAL: es delito siempre ELUSIN FISCAL: no existe un concepto unvoco. No es clara la diferencia con las ECONOMAS DE OPCIN Elusin fiscal: conducta antijurdica, consistente en eludir la obligacin tributaria mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes. Economa de opcin: empleo no abusivo de formas jurdicas[cfr. Villegas y Garca Vizcano, citado por el voto en disidencia de Bonzn en la causa Eunerkian, Eduardo s/ inc. de apel. de procesamiento y prisin preventiva, CPECON, sala A, del 06.08.2003, CPECON, sala A.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Fundamentos de quienes sostienen que la ELUSIN FISCAL no constituye ardidEs dudoso afirmar que la elusin o evitacin traducen un despliegue de conductas ardidosas y que por ende correspondan asignarle el tipo fraudulento. La evitacin legal del impuesto encuentra sustento en la norma del art. 19 de la Constitucin Nacional de la Repblica Argentina

(cita de Vicente Oscar Daz, en el voto en disidencia del fallo Eunerkian, Eduardo s/ inc. de apel. de procesamiento y prisin preventiva, CPECON, sala A, del 06.08.2003


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Distincin entre elusin y evasinEn la elusin el individuo evita el hecho imponible y por ello no viola la ley (a travs de actos jurdicos complejos que rodean la ley, sin quebrarla), mientras que en la evasin se produce una ruptura de la ley, que se transgrede en forma deliberadaNavarrine: Nadie est obligado a elegir el camino ms gravoso para el pago de sus impuestos


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Distincin entre elusin y evasinEs un peligro cierto la utilizacin inadecuada de la herramienta penal (adems, con elevadas pe-nas), respecto de conductas que son simplemente de planificacin fiscal, trance que podra recaer si no media adecuada discriminacin sobre estudios jurdicos o contables de asesoramiento tributario


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Distincin entre elusin y evasinEllo tiene recepcin en nuestro C.C. La libertad de empresa, de contratacin o la autonoma de la voluntad fundan la economa de opcin, que es la facultad para organizar la actividad econmica en la forma que le resulte fiscalmente ms ventajosa al ciudadano (Chocln Montalvo)


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Distincin entre elusin y evasinLa licitud se condiciona a 2 limitaciones: a) la actividad de que se trate debe ser real y no simulada (el negocio no debe ser simulado); b) la forma del negocio no debe ser anmala con relacin al fin perseguido por las partes (sino, hay fraude a la ley). La elusin fiscal supone la economa de opcin y para diferenciarla de la evasin fiscal, lo central sera si hay o no abuso de las formas.


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Distincin entre elusin y evasinla elusin se convertir en evasin cuando se den presupuestos como: 1. la ocultacin del hecho imponible; 2. la simulacin de la riqueza imponible; 3. el abuso de las formas jurdicas;


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*Distincin entre elusin y evasin4. la actividad desarrollada queda oculta; 5. la utilizacin de persona interpuesta que oculta la identidad del verdadero obligado; 6. la utilizacin de formas del derecho societario para encubrir una realidad econmica de relevancia penal


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*El autor La doctrina especializada en la materia ha sostenido que: La terminologa del artculo 1 de la ley 24.769 al hablar de obligado indica que pueden ser objeto de punicin por este ilcito todos los sujetos pasivos tributarios indicados por la ley 11.683 o por las leyes que regulan tributos nacionales en particular (Villegas)Para el supuesto que el sujeto pasivo del impuesto sea una persona jurdica, se encuentra expresamente previsto por el art. 14 de la ley 24.769


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*La Asociacin Ilcita (art. 210 CP)3 o ms personas tomen parte de una estructura organizada con cierto grado de permanencia con el propsito colectivo de delinquir Propsito: acuerdo de voluntades, al menos tcito, con respecto a la finalidad delictiva del grupoRequiere que el autor conozca (al menos con el grado de conocimiento exigido por el dolo eventual) que toma parte de un grupo formado, por lo menos, por dos personas ms, y que el fin del grupo es la comisin de delitos Los jefes y organizadores son quienes determinan la actuacin del grupo, pero mientras el jefe es el que manda a otros miembros de la asociacin, el organizador se encarga del establecimiento u organizacin del grupo La CNPE y la CNCP ha caracterizado a grupos que vendan facturas con fines de evasin, como asociaciones ilcitas


*Mariano Borinsky, Juez CFCP, Prof. Reg. UBA*La Asociacin Ilcita Fiscal (art. 15 inc. c de la 24.769)Supuesto especial de la figura reprimida por el art. 210 del CP Elemento que la distingue es que el propsito de delinquir debe estar orientado a los ilcitos previstos por la ley penal tributaria Habitualidad:no supone que los miembros de la organizacin ya hayan cometido aquellos delitos, sino que remite al propsito requerido para la organizacin; el de cometer los delitos previstos por la ley penal tributaria. En este sentido, se ha indicado que aquella referencia alude a los elementos que deben caracterizar a aquel fin: su continuidad en el tiempo y la reiteracin o repeticin del propsito de cometer tales hechos delictivos


**********

Elementos Básicos Tributario PT.1

Documents

Transcript of Elementos Básicos Tributario PT.1