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El régimen del IVA aplicable a las ventas de videojuegos

por internet

La entrega (venta) de videojuegos o software, realizada por

empresarios o profesionales, es una operación sujeta a

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de lo

prevenido en el artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de

diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante,

LIVA). A mayor abundamiento, en el artículo 4 de la LIVA se

previene que, en todo, caso están sujetas al impuesto las

entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por

las sociedades mercantiles en el ámbito territorial del

impuesto.

Asimismo, en el apartado uno del artículo 8 del la LIVA, se

previene que se considera entrega de bienes la transmisión del

poder de disposición sobre bienes corporales. En el inciso 7º

del apartado dos del mismo artículo se previene que se

considerará entrega de bienes “El suministro de un producto

informático normalizado efectuado en cualquier soporte

material. A estos efectos se considerarán como productos

informáticos normalizados aquellos que no precisen de

modificación sustancial alguna para ser utilizados por

cualquier usuario”.

La sujeción a IVA de las entregas de software implica que, en

las ventas dentro del territorio de aplicación del mismo, se

debe repercutir al precio del bien, que actúa como base

imponible, según las reglas de los artículos 78 a 81 de la

LIVA, un valor equivalente a la aplicación del tipo impositivo

que corresponda sobre esa base imponible.

Así pues, la repercusión de IVA afectará a las ventas o

entregas interiores, dentro del territorio de aplicación de dicho

impuesto, realizadas tanto a empresarios y profesionales como

a particulares.

Tratamiento fiscal de las ventas “on line” o realizadas por

Internet

Como se ha indicado, las ventas de videojuegos y de

productos informáticos normalizados se catalogan como

entregas a efectos de IVA. Estas entregas tienen un

tratamiento fiscal diferente dependiendo del destino de las

mismas y del origen del cliente.

Tributación por IVA de las ventas “on line” a clientes

españoles

Las ventas realizadas a través de internet a clientes residentes

en España no reciben un tratamiento fiscal especial a efectos

de IVA, las ventas deben ser objeto de repercusión de IVA al

tipo general de 16%. En el caso de que las ventas se realicen a

un empresario o profesional, deberán ser documentadas

mediante una factura en la que consten todos los datos del

proveedor y el cliente (nombre, domicilio fiscal, CIF o NIF)

los datos económicos de la operación (precio, número de

orden, descuentos, base imponible, cuota de IVA) y la forma

de pago. Si el cliente fuera un particular, no sería necesario

emitir factura, bastando simplemente un tique.

Tributación por IVA de las ventas “on line” a clientes

comunitarios

Las ventas de videojuegos o productos informáticos

normalizados, que se realicen “on line” a clientes residentes

en otros estados comunitarios en territorios en los que sea de

aplicación el IVA, se consideran entregas intracomuntarias

respecto del vendedor español y adquisición intracomunitaria

para el comprador. Sin embargo, la aplicación del IVA a estas

operaciones intracomunitarias a distancia es distinta al

régimen general, constituyendo un régimen especial.

Así, a la hora de determinar el régimen fiscal de la operación

intracomunitaria, se debe atender a la reglas de localización

del hecho imponible o entrega, en concreto, a lo prevenido en

el artículo 68 de la LIVA.

En dicho artículo 68, concretamente en sus apartados tres a

seis, se establece el régimen especial para ventas a distancia,

aplicable a las entregas intracomunitarias “on line”. De una

manera resumida, el régimen de ventas a distancia implica una

regla general de tributación en origen, en este caso el territorio

de aplicación del impuesto (España). Este régimen general de

tributación en origen deja de aplicarse en cualquiera de estas

dos circunstancias: i) cuando las ventas para cada país superen

determinadas cuantías establecidas particularmente por cada

estado miembro; ii) cuando el vendedor opte - manifestándolo

a la Agencia Tributaria mediante la correspondiente

declaración censal – por la tributación en destino.

Como se ha indicado, el régimen general de tributación en

origen tiene una serie de limitaciones cuantitativas que

dependen de la normativa propia de cada Estado, a partir de

las cuales, el vendedor debe tributar en destino.

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A continuación se indican los límites cuantitativos

establecidos en la normativa de IVA de los Estados Miembros

de la UE con regulación propia:

Así, en el caso de que las ventas a distancia, durante un

ejercicio en curso o en el ejercicio precedente, a un

determinado estado comunitario superen el límite

correspondiente a ese estado, las entregas dejarán de estar

sujetas en el estado de origen para pasar a estarlo en el estado

de destino.

Por tanto, sobre las ventas que se hagan a personas

establecidas en estados miembros habrá que repercutir el IVA

al tipo que corresponda, el tipo general (16%) establecido en

España, hasta que se supere, para cada país, el límite legal, en

cuyo caso la operación pasará a estar sujeta al tipo de IVA del

estado de que se trate. Todo ello, salvo que se haya optado, ya,

voluntariamente por tributar en el país de destino.

Tributación de las ventas “on line” a clientes no

comunitarios

Las ventas “online” que se realicen con destino a clientes

establecidos en estados o territorios fuera de la zona de

aplicación del IVA, se consideran exportaciones, con

independencia del lugar a que se dirijan y del importe de las

ventas a cada territorio.

De conformidad con el artículo 21 de la LIVA, las

exportaciones están exentas de IVA, con lo cual no se debe

repercutir el impuesto sobre las ventas.

La cuestión de los servicios prestados por vía electrónica

El epígrafe 4º del apartado uno del artículo 70 de la LIVA es

del siguiente tenor literal:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de

aplicación del impuesto los siguientes servicios:

A) Los prestados por vía electrónica en los siguientes

supuestos:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o

profesional que actúe como tal, y radique en el citado

territorio la sede de su actividad económica, o tenga en

el mismo un establecimiento permanente o, en su

defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate

de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,

establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto

en este párrafo se aplicará con independencia de

dónde se encuentre establecido el prestador de los

servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o

profesional y la sede de su actividad económica o

establecimiento permanente desde el que se presten los

servicios se encuentre en el territorio de aplicación del

impuesto, siempre que el destinatario del mismo no

tenga la condición de empresario o profesional

actuando como tal y se encuentre establecido o tenga

su residencia o domicilio habitual en la Comunidad,

así como cuando no resulte posible determinar su

domicilio.

A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá

que el destinatario del servicio es residente en la

Comunidad cuando se efectúe el pago de la

contraprestación del servicio con cargo a cuentas

abiertas en establecimientos de entidades de crédito

ubicadas en dicho territorio.

c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede

de actividad o un establecimiento permanente de un

empresario o profesional que se encuentre fuera de la

Comunidad, y el destinatario no tenga la condición de

empresario o profesional actuando como tal, siempre

que este último se encuentre establecido o tenga su

residencia o domicilio habitual en el territorio de

aplicación del impuesto.

A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá

que el destinatario del servicio se encuentra

establecido o es residente en el territorio de aplicación

del impuesto cuando se efectúe el pago de la

contraprestación del servicio con cargo a cuentas

Estado Límite Estado Límite Estado Límite

Alemania 100.000 € España 35.000 € Lituania 35.000 €

Austria 100.000 € Estonia 35.151 € Luxemburgo 100.000 €

Bélgica 35.000 € Finlandia 35.000 € Malta 35.000 €

Bulgaria 35.000 € Francia 100.000 € Países Bajos 100.000 €

Chequia 35.000 € Grecia 35.000 € Polonia 35.000 €

Dinamarca 35.000 € Hungría 35.000 € Portugal 35.000 €

Alemania 37.528 € Irlanda 35.000 € Reino Unido 109.598 €

Eslovaquia 35.000 € Italia 27.889 € Rumanía 35.000 €

Eslovenia 35.000 € Letonia 36.952 € Suecia 35.809 €

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abiertas en establecimientos de entidades de crédito

ubicadas en dicho territorio.

B) A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo

establecido en el número 8.º de este apartado, se

considerarán servicios prestados por vía electrónica

aquellos servicios que consistan en la transmisión

enviada inicialmente y recibida en destino por medio

de equipos de procesamiento, incluida la compresión

numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente

transmitida, transportada y recibida por cable, radio,

sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre

otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de

equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la

puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos

los de azar o de dinero, y de emisiones y

manifestaciones políticas, culturales, artísticas,

deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un

servicio y su destinatario se comuniquen por correo

electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio

prestado tenga la consideración de servicio prestado

por vía electrónica.”

Así pues, en atención a lo dispuesto en el citado epígrafe 4º,

del apartado Uno, del artículo 70 de la LIVA, las operaciones a

realizar “on line” por el cliente podrían considerarse

prestaciones de servicios. A tal efecto, habrá que valorar – por

sus características técnicas - la verdadera naturaleza técnica de

dichas operaciones.

En caso de que, por su naturaleza, las operaciones se

consideren prestaciones de servicios, habrá que atender a las

reglas de localización que se dan en la norma citada y a las

variables para la determinación de la localización de la

prestación de servicios.

Así, en ese supuesto, dado que el prestador de los servicios es

un empresario cuando preste servicios a profesionales,

empresarios y particulares, también establecidos en el

territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares),

tributarán por IVA, al tipo general del 16%, que habrá que

repercutir, como cualquier operación interior, a la base

imponible y reflejar en la factura o documento sustitutivo de la

misma.

Si el servicio se presta a una persona establecida en un estado

comunitario, dentro de la zona de aplicación del IVA, que no

sea empresario, ni profesional o que, aún siéndolo, no haya

facilitado su domicilio o su número de IVA, la prestación

también se deberá gravar con IVA, del mismo modo que si

tratase de una operación interior.

En el caso de que el destinatario de los servicios fuese un

empresario o profesional establecido en un estado

comunitario, dentro de la zona de aplicación del IVA, que no

actuase en España mediante sucursal o establecimiento

permanente y que haya facilitado su número de identificación

de IVA y su domicilio, la operación tributaría en destino, con

inversión del sujeto pasivo, es decir, el encargado de de

declarar el IVA sería el destinatario de los servicios, por lo

que el prestador de servicios no gravará con IVA el precio de

la prestación. Será el destinatario quien, en su país, deberá

repercutir y deducir el IVA que corresponda.

Por último, en el caso de que la prestación servicios tenga

como destinatario una persona de un estado o territorio no

comunitario, la misma estará exenta de IVA, dándosele el

mismo trato que a las exportaciones.

El régimen fiscal aplicable a estos servicios no varía en lo

fundamental con la aplicación, a partir del uno de enero de

2010, de la modificación a la Directiva 2006/112/CE,

efectuada a partir de lo prevenido en el artículo 2 de la

Directiva 2008/8/CE.

Otras cuestiones a tener en cuenta:

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, obliga a todos los

operadores de IVA que lleven a cabo entregas, adquisiciones y

prestaciones de servicio intracomunitarias, que se inscriban en

el Registro de operadores Intracomunitarios. Para ello es

necesario cumplimentar, al efecto, una declaración censal y

presentarla ante la AEAT.

Las declaraciones trimestrales, modelo 303 de IVA, contienen

apartados para hacer constar la cifra de las entregas y

adquisiciones intracomunitarias que se realicen en el trimestre.

Además de ello, existe la declaración 349 o recapitulativa de

operaciones intracomunitarias, para declarar trimestralmente

las entregas y adquisiciones intracomunitarias que se lleven a

cabo.

La inscripción en el Registro de Operadores Intracomunitarios

no es inmediata. Tras la presentación de la solicitud, el

departamento de Gestión Tributaria de la AEAT hace las

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comprobaciones oportunas, esas comprobaciones suelen

implicar la visita de un agente tributario al domicilio fiscal del

solicitante. Si transcurridos tres meses desde la presentación

de la solicitud, no ha recaído resolución, la solicitud debe

considerarse denegada.

Conclusión

Del análisis somero que se ha hecho del régimen tributario de

IVA aplicable a las ventas “on line” de juegos y programas

informáticos de entretenimiento, resulta indudable que, como

primera medida, hay que delimitar, por su naturaleza técnica,

el tipo de producto que se vende y, a partir de ello, aplicar la

normativa para ventas a distancia o para prestaciones de

servicio. En virtud de la operación de que se trate, la

normativa aplicable da soluciones distintas que quedan

reflejadas en el presente nota. Así, en el caso de que se trate de

ventas a distancia, la regla general es la de la tributación en

origen, es decir, aplicar IVA a todas las operaciones, salvo las

exportaciones, hasta superar los límites cuantitativos de los

distintos estados miembros, a partir de los que se tributará en

el destino. Cuando las operaciones sean prestaciones de

servicios, la regla general es la de tributación en origen para

particulares y operaciones interiores y tributación por el

destinatario (inversión del sujeto pasivo) para las prestaciones

de servicios intracomunitarias a profesionales y empresarios,

quedando exentas las exportaciones de servicios.

Marcos Arbeloa

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