El Presupuesto como Herramienta de Gestión y Control · El sistema de control 8 2. La estrategia,...
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El Presupuesto como Herramienta de Gestión y Control Trabajo de Investigación POR Yamila Belén Contreras Yamila Jorgelina Cornachione Luciano Ramiro Lima Jorge Enrique Santiago Tejada DIRECTORA: Prof. Lucía Liliana Meyniel Mendoza - 2011
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El Presupuesto como Herramienta de Gestión y Control
Trabajo de Investigación
POR
Yamila Belén Contreras Yamila Jorgelina Cornachione
Luciano Ramiro Lima Jorge Enrique Santiago Tejada
DIRECTORA:
Prof. Lucía Liliana Meyniel
M e n d o z a - 2 0 1 1
Índice
Introducción 1
Capítulo I El control y la gestión estratégica de las organizaciones 7
A. LA ESTRATEGIA Y LA ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL COMO BASE DE LOS SISTEMAS DE CONTROL ESTRATÉGICO 8
1. El sistema de control 8
2. La estrategia, la estructura y los sistemas de control 11
a) La estrategia 12
b) La estructura 13
B. EL CONTROL DE GESTIÓN Y EL CONTROL ESTRATÉGICO 15
1. Los sistemas de control de gestión. Su estructura y funcionamiento 16
2. El control estratégico 19
C. EL CUADRO DE MANDO INTEGRAL COMO BASE DEL CONTROL DE GESTIÓN 21
1. Las perspectivas básicas del cuadro de mando integral como vínculo entre la estrategia y el control 25
a) La perspectiva financiera 25
b) Perspectiva del cl iente 26
c) La perspectiva del proceso interno 26
d) La perspectiva de aprendizaje y crecimiento 27
2. La vinculación de los indicadores de los cuadros de mando integral 27
3. Los mapas estratégicos. Su importancia para los sistemas de control 29
D. EL CONTROL DE LA GESTIÓN ESTRATÉGICA . LA GESTIÓN ESTRATÉGICA 31
E. EL CONTROLLER EN LA ORGANIZACIÓN 37
1. Algunas consideraciones sobre la auditoría operativa y control de gestión 37
2. Relaciones de línea y staff 39
Capítulo II Sistema presupuestario integral 43
A. GENERALIDADES 43
1. Presupuesto maestro: antecedentes 43
2. Definición de presupuesto 45
3. Naturaleza del presupuesto 52
4. El papel del contador gerencial 53
II
B. PROCESO Y CONTROL PRESUPUESTARIO 53
1. El proceso presupuestario 53
2. Control presupuestario 55
3. Objetivos del presupuesto 58
4. Funciones del presupuesto 58
a) La función de planeación 58
b) La función organización 63
c) La función de coordinación 66
d) La función de dirección 68
e) La función del control 69
5. Importancia de los presupuestos 71
6. Ventajas y desventajas de los presupuestos 74
a) Ventajas 74
b) Desventajas 75
7. Limitaciones de los presupuestos 75
8. Motivos del fracaso del presupuesto 76
9. Clasificación de los presupuestos 76
a) Según la f lexibil idad 76
b) Según el período de t iempo 78
c) Según el campo de apl icación en la empresa 78
d) Según el sector de la economía en el cual se uti l izan 80
e) Según el contenido 81
f ) Según el área 81
g) Según la f inalidad que se persiga 81
C. METODOLOGÍAS PRESUPUESTARIAS 82
1. Presupuesto flexible 82
a) Clasificación de costos para la confección del presupuesto 83
b) Definición de gastos fi jos 83
c) Definición de gastos variables 84
d) Definición de gastos semivariables 84
2. Presupuesto por resultados y objetivos 85
a) Concepto 85
b) Fases de implementación 87
3. Presupuestos por programas y procesos 90
4. Presupuestos basados en actividades 95
D. PROYECCIÓN DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICO - FINANCIERA 99
1. Ciclo presupuestario 99
2. Presupuesto maestro o general 100
a) Presupuesto de operaciones 101
b) Presupuestos financieros 119
c) Presupuestos de inversiones 125
E. CONTROL PRESUPUESTARIO COMO EJE DEL CONTROL DE GESTIÓN 126
F. ANÁLISIS DE DESVÍOS PRESUPUESTARIOS Y DE DESEMPEÑO 127
1. La medición como método de comparación 127
2. Metodología de análisis de desvíos presupuestarios 129
a) Nivel de análisis cero 129
b) Nivel de análisis uno 129
c) Nivel de análisis dos 129
d) Nivel de análisis tres 130
III
Capítulo III Desarrollo de un caso de empresa vitivinícola 133
A. SITUACIÓN ACTUAL DE UNA INDUSTRIA VITIVINÍCOLA 133
1. Contexto actual 133
2. Contexto internacional 134
a) Producción y consumo mundial 134
b) Exportaciones mundiales 135
c) Mercados del vino argentino 135
3. Vitivinicultura en Argentina 136
a) Producción y consumo 136
b) Mercado externo 136
c) Vitivinicultura en la región 136
d) Característ icas de la oferta regiones productoras 137
e) Variedades de vino materia prima: uva fresca 137
f ) Regiones productoras 138
g) Materia prima: uva fresca 138
B. CÓMO FUNCIONA LA ORGANIZACIÓN 139
1. Descripción de la empresa 139
2. Misión y visión de la empresa 139
a) Misión 139
b) Visión 139
3. Cómo funciona la organización 139
4. Descripción de los procesos de producción 142
a) Diagrama de proceso obtención del vino 142
b) Desarrollo de etapas: proceso de elaboración del vino 142
5. Descripción de los productos finales 147
6. Diagnóstico y consideraciones presupuestarias actuales 148
7. Problemas por la falta de definición funciones y responsabilidades 149
8. Deficiencias por la falta de presupuesto 149
C. PROPUESTA DE MEJORAMIENTO MEDIANTE LA IMPLEMENTACIÓN DE UN MODELO DE PRESUPUESTO 149
1. Duración del período presupuestal 149
2. Pronóstico de ventas 150
3. Presupuesto de producción 152
4. Presupuesto de costos de venta 153
a) Materia prima: uva 154
b) Planta: bodega y producción 154
c) Costos directos de proceso 155
d) Insumos secos 156
e) Personas y organización 157
f ) Tiempo 158
5. Otros presupuestos 161
a) Presupuesto de gastos de venta 161
b) Presupuesto de gastos de administración y gastos generales 162
6. Elaboración del modelo de presupuesto de estado de resultados proyectado 163
7. Punto de equil ibrio 164
D. EVALUACIÓN DEL MODELO DE PRESUPUESTO 167
IV
1. Formato para evaluar la ejecución mensual y acumulada de los estados de resultados 167
2. Formato para evaluar la ejecución de los gastos de operación 169
a) Gastos de venta 169
b) Gastos de administración y Generales 170
Conclusiones 172
Bibliografía 175
Introducción
En este trabajo desarrollaremos distintas herramientas de gestión, tales
como: el cuadro de mando integral, las diferentes clases de presupuestos y
mapas estratégicos. A fin de simplificar el trabajo, sólo estudiaremos en
profundidad el presupuesto como herramienta de control y gestión.
Observamos que la mayoría de las organizaciones no implementan
presupuesto, desaprovechando las ventajas del mismo. Lo más notorio que se
observa es que no se determinan los objetivos, o éstos no son claros, y por
consiguiente se produce la pérdida de ventas. Al desconocer el mercado, se
pierde innovación, demanda, se desconocen los cambios de gustos de los
consumidores y la competencia comienza a posicionarse en nuestra cuota de
mercado.
El gerente general, al desarrollar la estructura deseada en la empresa,
toma en cuenta las funciones y objetivos de cada departamento, para que sus
decisiones, en cada uno en particular, incidan en el futuro.
Entre las ventajas de contar con un sistema presupuestario, encontramos
que ayuda a la gerencia a obtener una visión global de lo que se quiere llegar a
obtener y de esta forma elegir, entre los distintos cursos de acción, el que más se
adecue a los objetivos planteados por la empresa, como así también a un control
del uso de los factores, conocer los ciclos económicos, financieros y operativos,
una evaluación constante de los recursos, de las actividades desarrolladas por la
organización y por consiguiente de las decisiones a adoptar. También permite que
los distintos departamentos de la empresa estén comunicados entre sí, ver cómo
se interrelacionan entre ellos y de esta forma permitir que cada sector conozca
cómo sus actividades impactan en los distintos departamentos de la empresa,
delimita responsabilidades que permiten establecer un marco dentro del cual el
personal, tanto jerárquico como operativo se mueva a fin de cumplir las metas. A
diferencia de una organización que no posea esta herramienta, se hace más difícil
la toma de decisiones, como también controlar qué se hace, cómo se hace y a
dónde se quiere llegar.
6
El uso del sistema presupuestario integral como herramienta de gestión
lleva a un uso más óptimo de los factores en general y a una mejor toma de
decisiones; y el punto óptimo determinado por el presupuesto hace posible que las
operaciones sean más eficaces y eficientes y nos proporciona una mejor visión de
las desviaciones y sus causas.
No tenemos que tomar al presupuesto como algo rígido o inmodificable,
sino como algo que se puede ir adaptando a medida que se va tomando
conocimiento de los hechos.
Es por ello que la solución que encontramos para revertir esta situación es
mediante la implementación del sistema presupuestario, y con este trabajo
tratamos de brindar un abanico de posibilidades y, particularmente, la opción por
una metodología que nos parece más cómoda, flexible y adaptable a cualquier
organización.
C a pí tu l o I EL CONTROL Y LA GESTIÓN
ESTRATÉGICA DE LAS
ORGANIZACIONES
Todo sistema de dirección, por muy distintas que sean sus características o
función social, está compuesto por un conjunto de funciones complejas en su
conformación y funcionamiento. Para Newman "la dirección ha sido definida como
la guía, conducción y control de los esfuerzos de un grupo de individuos hacia un
objetivo común."1 El trabajo de cualquier directivo puede ser dividido en las
siguientes funciones:
1) PLANIFICAR: determinar qué se va a hacer. Decisiones que incluyen el
esclarecimiento y establecimiento de objetivos, políticas, programas y
campañas; determinación de métodos y procedimientos específicos y fijación
de previsiones día a día.
2) ORGANIZAR: agrupar las actividades necesarias para desarrollar los planes en
unidades directivas y definir las relaciones entre los ejecutivos y los empleados
en tales unidades operativas.
3) COORDINAR LOS RECURSOS: obtener, para su empleo en la organización, el
personal ejecutivo, el capital, el crédito y los demás elementos necesarios para
realizar los programas.
4) DIRIGIR: emitir instrucciones. Incluye el punto decisivo de asignar los
programas a los responsables de llevarlos a cabo y también las relaciones
diarias entre el superior y sus subordinados.
5) CONTROLAR: vigilar que los resultados se conforman lo más exactamente
posible a los programas. Siempre que se está en presencia de un proceso de
dirección, estas funciones deben estar implícitas, aunque la subdivisión que se
1 NEWMAN, William, Programación, organización y control (Bilbao, Deusto, 1968), pág. 21.
8
presenta tenga un carácter puramente analítico y metodológico, ya que todos
se producen de forma simultánea en un período de tiempo dado, y sin
atenerse a este orden predeterminado en el cual se presentan. En la
actualidad, esta subdivisión la conforman solamente la planificación, la
organización, la dirección (liderazgo o mando) y el control, pues se considera
que en cualquiera de las restantes, la coordinación es parte de ellas.
Lo que sí resulta indiscutible es que cada una de estas funciones juega un
papel determinado dentro del proceso de dirección, complementándose
mutuamente y formando un sistema de relaciones de dirección.
Muchos autores plantean la importancia relativa que tiene la planificación
por sobre las restantes funciones; pero resulta innegable la relación estrecha que
existe entre cada una de ellas. Por ejemplo, una organización que no se
estructure en función del diseño estratégico, no podrá dar respuesta a los
planteamientos de su planeación. De la misma forma, si el sistema de control no
es un reflejo de la planificación, o no busca los resultados sobre la estructura, no
brindará información pertinente sobre el desempeño de la organización.
A. La estrategia y la estructura organizacional como base de los sistemas de control estratégico
1. El sistema de control El control nace de la necesidad que tiene la empresa de ser eficaz, esto es
fundamental para la supervivencia de la empresa, así como para la obtención de
beneficios. El control es el medio de asegurar la eficacia de la acción, permitiendo
la retroalimentación del sistema empresarial con las consecuencias de sus propios
actos.
Uno de los aspectos más importantes que ha de caracterizar al control
como proceso, lo constituye el hecho de que el mismo se diseñe con un enfoque
sistémico, por lo que resulta de gran importancia esclarecer los conceptos a él
asociados.
9
Cada elemento que conforma un sistema tiene una función específica bien
definida y la obligación de cumplirla y contribuir de forma integrada al correcto
funcionamiento y, en definitiva, alcanzar el objetivo determinado. En una
organización esto solamente le permitirá sobrevivir.
Puede hablarse, entonces, de un Sistema de Control, como un conjunto de
acciones, funciones, medios y responsables que garanticen, mediante su
interacción, conocer la situación de un aspecto o función de la organización en un
momento determinado, y/o preverla según las tendencias del entorno y tomar
decisiones para reaccionar ante ella.
En general, el sistema de control monitorea el objetivo de eficacia de la
organización, es decir, se concibe como el mecanismo idóneo para mantener la
organización en condiciones de funcionar en correspondencia con sus objetivos.
Esto se refiere a aspectos fundamentales: en primer lugar, se sitúa la consecución
de los objetivos de toda índole, dentro de los plazos oportunos; otro aspecto seria
conseguirlos con economía de medios, esto es logrando beneficios; por último, se
pretende mantener motivado al grupo humano implicado en su consecución.
Los sistemas de control, según Menguzzato y Renau deben cumplir con
una serie de requisitos para su funcionamiento eficiente: 2
1) Ser entendibles.
2) Seguir la forma de organización.
3) Rápidos.
4) Flexibles.
5) Económicos.
El sistema de control tiene por finalidad asegurar que la organización actúe
conscientemente, es decir que conozca la causa de sus fallos y de sus éxitos
corrigiendo los primeros siempre que esto sea posible y explotando los segundos
a través de las búsquedas de las condiciones más favorables para alcanzar los
objetivos perseguidos.
Según Gerry Johnson y Kevan Scholes: "…a menudo los directivos tienen
una visión muy limitada de en qué consiste el control directivo de un contexto
2 MENGUZZATO, A. y RENAU, A., Dirección estratégica de la empresa (Barcelona, Ariel, 1991), pág. 372.
10
estratégico."3 Ambos consideran los sistemas de control en dos grandes
categorías:
1. La dirección (liderazgo o mando) y el control, pues se considera que en
cualquiera de las restantes, la coordinación es parte de ellas. Lo que si resulta
indiscutible es que cada una de estas funciones juega un papel determinado
dentro del proceso de dirección, complementándose mutuamente y formando
un sistema de relaciones de dirección.
Muchos autores plantean la importancia relativa que tiene la planificación por
sobre las restantes funciones; pero resulta innegable la relación estrecha que
existe entre cada una de ellas. Por ejemplo, una organización que no se
estructure en función del diseño estratégico, no podrá dar respuesta a los
planteamientos de su planeación.
De la misma forma, si el sistema de control no es un reflejo de la planificación,
o no busca los resultados sobre la estructura, no brindará información
pertinente sobre el desempeño de la organización.
Sistemas de información y medición: Sistemas financieros, indicadores, etc.
2. Sistemas que regulan el comportamiento de las personas. Otros autores
establecen momentos por los cuales debe atravesar cualquier sistema de
control. Para Harold Koontz y Heinz Weihrich todo sistema de control debe
atravesar por estas tres etapas:
1) "Establecimiento de estándares y puntos críticos.
2) Medición del desempeño.
3) Corrección de las desviaciones."4
Este fundamento es muy parecido en general al concepto clásico de
control. Ambos conceptos defienden y fundamentan que el establecimiento de
estándares y puntos críticos, permite a la dirección orientarse directamente sobre
indicadores que le informen sobre la situación (a priori o a posteriori) de la
organización.
3 JOHNSON, A. y SCHOLES, A., Dirección estratégica (Madrid, Prentice Hall, 1997), pág. 264. 4 KOONTZ, Harold y WEIHRICH, Heinz, Administración, una perspectiva global , trad. S. de Allub y Alfredo
Mata,11ª edic. (México, Mc Graw Hill, 1997), pág. 128.
11
En este punto se incluye la determinación de los objetivos que se traza la
organización para su superación pero la poca flexibilidad en la mayoría de los
casos solo les permite sobrevivir.
Para Menguzzato y Renau, existe un grupo de variables que recoge toda la
información necesaria para fijar el valor esperado y compararlo con la salida del
sistema:
1) "Variables esenciales: de gran importancia en el funcionamiento del sistema y
están ligadas (o representan incluso) a los objetivos del sistema.
2) Variables de acción: pueden ser manipuladas por otro sistema o por un
operador y tienen como misión regular el funcionamiento del sistema."5
Todas estas ideas se cristalizan en sistemas de control diseñados en
dependencia de la cultura organizacional o de las características del entorno,
objeto social o simplemente sus necesidades.
2. La estrategia, la estructura y los sistemas de control Para adecuar su funcionamiento interno a las exigencias del entorno, las
organizaciones definen su política organizacional de la manera más conveniente,
para aprovechar las oportunidades que les brinda el entorno y de acuerdo con sus
capacidades y recursos, para lo cual se estructuran y coordinan sus elementos de
una determinada forma, la estructura organizativa.
Toda organización debe estar diseñada según su planteamiento estratégico
para orientarse hacia su sostenibilidad ante los cambios del entorno, por lo que es
la estrategia la que define cuál será, en definitiva, la forma en que la organización
gestionará sus objetivos.
Es importante entonces que el sistema de control refleje la coherencia entre
los objetivos, las áreas y los resultados y muestre la efectividad del camino
elegido. De aquí que la estrategia sea otra variable independiente para los
sistemas de control.
5 MENGUZZATO, A. y RENAU, A., op. cit. , pág. 374.
12
a) La estrategia
Luis Gaj6 habla sobre estrategia de la siguiente manera, dando, además,
las definiciones hechas por destintos autores "Henry Mintzberg definió la
estrategia como: 'una forma de pensar en el futuro, integrada al proceso decisorio;
un proceso formalizado y articulador de los resultados, una forma de
programación.'
"Snynder y Gluck añaden que la tarea estratégica es principalmente de
planeación como forma de ver el todo antes de ver sus partes.
"Igor Ansoff, por su parte, explica la estrategia en: dónde, cuándo, cómo y
con quién hará la empresa su negocio. La plantea como la dialéctica entre la
empresa y su entorno.
"En cuanto al carácter competitivo de las estrategias, las ideas de Porter
representan, aunque no el único, un análisis tentador y exigente para las
organizaciones en el afán de reaccionar consecuentemente ante los cambios del
entorno y encaminar la gestión en función de un planteamiento competitivo.
"Porter identificó tres tipos de estrategias genéricas:
"El liderazgo en costos.
"La diferenciación.
"El enfoque.
"La estrategia de liderazgo en costos busca que una empresa pueda llegar
a ser el productor de menor costo en su sector. Un productor de bajo costo debe
encontrar y explotar todas las fuentes de ventaja en costos. Si una empresa
puede alcanzar o mantener el liderazgo en costos, entonces se le podrá
considerar con un resultado superior al promedio en su sector, siempre que pueda
fijar precios al nivel del promedio del sector o muy cerca. La estrategia de
diferenciación es la que pretende ser única en su sector en aquellas dimensiones
que los compradores valoran ampliamente. Su singularidad se ve premiada con
un precio superior a la media de su sector, si el precio mejorado supera lo de los
costos extras en los que incurre por ser única. La lógica de la estrategia de
6 Todo el texto de esta sección así como los autores referenciados corresponde a la obra de: GAJ, Luis,
Administração estratégica (Brasilia, Ática, 1993), pág. 18.
13
diferenciación requiere que una empresa elija los atributos en los que quiere
diferenciarse y que sean diferentes de sus competidores."
La tercera estrategia de enfoque o de nicho se basa en la elección de un
alcance competitivo restringido en un sector. Consiste en concentrarse en un
grupo específico de clientes, en un segmento de la línea de productos o en un
mercado geográfico. La estrategia se basa en la premisa de que la empresa está
en condiciones de servir a un objetivo estratégico más reducido en forma más
eficiente que los competidores de amplia cobertura. Como resultado, la empresa
se diferencia al atender mejor las necesidades de un mercado - meta específico, o
reduciendo costos sirviendo a ese mercado, o ambas cosas.
Por todo lo anterior, el diseño de un sistema de control para la gestión de
una organización ha de ser coherente con la estrategia de ésta.
b) La estructura
González Solán7 se refiere a "estructura" de la siguiente manera "la
definición y claridad de la estructura organizativa es básica para poder diseñar el
sistema de control. En particular, el grado de formalización y de centralización así
como el tipo de estructura organizativa condicionan las características del sistema
de control.
"En primer lugar, a medida que la incertidumbre y la complejidad de la
actividad aumentan, mayor dificultad existe en la formalización mediante
procedimientos. Así, se necesitará mayor o menor supervisión directa, las
actividades serán rutinarias o no, los sistemas de gestión serán poco o muy
formalizados, se valorará en mayor o menor medida la información contable y su
papel en el proceso de control, etc.
"En segundo lugar, cuanto mayor sea la descentralización, más costoso y
difícil será ejercer el control y más necesario será tener un sistema de control
formalizado, adecuado además para poder controlar las variables concretas en las
que puede influir la gestión descentralizada en los responsables.
"En tercer lugar, el tipo de estructura organizativa influirá igualmente en el
sistema de control según la organización adopte una estructura funcional,
7 GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, Control estratégico y gestión estratégica , en
http://www.elprisma.com/apuntes/administracion_de_empresas/controlestrategico/default2.asp [7/2006], pág. 1/8.
14
divisional o matricial. Por último, será muy importante definir claramente el poder
de decisión que se transfiere a cada responsable en cada centro y además que el
sistema de control esté integrado con la estructura organizativa de forma que los
indicadores se definan en función de ella y los presupuestos y la evaluación del
desempeño de cada centro se realicen en función de sus responsabilidades. El
hecho de que los sistemas de control estén basados en la estrategia, y esta se
encuentre descrita (estructurada) por y para toda la organización, le ofrece a la
dirección un punto de mira más preciso sobre qué, a quién y cuándo controlar. De
esta forma, el proceso de toma de decisiones estará respaldado en mayor o
menor medida por el sistema de control en la medida en que los directivos se
sientan identificados y protegidos por el mismo.
"La estructura y la estrategia determinan el sistema de control existente,
pero existen otros factores dentro de la actividad organizacional que influyen
considerablemente en la determinación y funcionamiento de los sistemas de
control. Un ejemplo de ello lo constituye la forma en que los directivos lleven a
cabo su actividad. Dentro de las funciones del ciclo directivo, la dirección o
liderazgo de la administración también constituyen un elemento de singular
importancia para la actividad de control, pues los métodos y estilos, así como las
habilidades, destrezas y conocimientos de los directores, como vías no formales,
influirán en los que será objeto de control.
"Los métodos y estilos de cada administrador le imprimirán a los sistemas
de control un sello particular, determinado por los aspectos que se consideren
más o menos relevantes dentro del propio proceso de gestión.
"Así, el significado particular que puede tener para un director la ejecución
del presupuesto en el logro de la eficiencia, para otro lo representará la forma en
que se está aprovechando la capacidad instalada, o el costo por peso de ingresos,
o simplemente, la motivación del personal. De aquí que en muchas ocasiones, los
sistemas de control se encuentran influenciados por el grado de intuición y
experiencia del director. A estas prácticas también debe ajustarse dicho sistema.
Los métodos y estilos también influirán en la forma en que la dirección lleve a
cabo las medidas correctivas para corregir el rumbo y además en el cómo y
cuándo estimular el correcto desempeño de sus trabajadores.
15
"Al basar sus decisiones en el sistema de control, la dirección lleva a cabo
una actividad importante. Una desviación detectada, puede significar una mala
gestión de la organización o un cambio en las condiciones en las que se
desempeña. Esta es la señal para recalibrar los esfuerzos o simplemente, apuntar
hacia otra dirección. Hasta aquí se han analizado las funciones del ciclo directivo
que influyen o determinan el diseño y aplicación de un sistema de control. El
sistema de control tiene su expresión en las actividades para las cuales ha sido
diseñado y por tanto se define según el alcance y periodicidad de la información
que proporciona. Así se establecen los sistemas de control interno, estratégico o
de gestión.
"Esta investigación propone un acercamiento a los sistemas de control de
gestión y en particular, a los sistemas de control de la gestión estratégica."
B. El control de gestión y el control estratégico
Continuando con el mismo autor8 "El proceso de control clásico consta de
una serie de elementos que son:
"ESTABLECIMIENTO DE LOS CRITERIOS DE MEDICIÓN, tanto de la actuación real
como de lo deseado. Esto pasa por la fijación de cuáles son los objetivos y
cuantificarlos; por determinar las áreas críticas de la actividad de la
organización relacionadas con las acciones necesarias para la consecución de
los objetivos y por el establecimiento de criterios cuantitativos de evaluación de
las acciones en tales áreas y sus repercusiones en los objetivos marcados.
"FIJACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPARACIÓN de los resultados
alcanzados con respecto a los deseados.
"ANÁLISIS DE LAS CAUSAS DE LAS DESVIACIONES y posterior propuesta de acciones
correctoras. Los conceptos de control han evolucionado en función de describir
sistemas diseñados para monitorear actividades específicas. De esta forma
existen varios tipos de control, y aún son más las formas de clasificarlos: por el
momento en que se obtiene la información, por el tipo de información o el
destino de la misma entre otras. Algunos como el control interno constituyen
8 Ibídem , pág. 6.
16
cada vez más un instrumento de reglamentación particularizado para cada
organización; pero todos con un factor común: detectar desviaciones y tomar
medidas para corregir el rumbo."
1. Los sistemas de control de gestión. Su estructura y funcionamiento
La gestión está caracterizada por una visión amplia de las posibilidades
reales de una organización para resolver determinada situación o arribar a un fin
determinado. La Real Academia de la Lengua Española define gestionar como:
"hacer diligencias conducentes al logro de un negocio o de un deseo cualquiera."9
Diversos autores (Mintzberg, 1984, Stoner, 1995) asumen el término
gestión como la "disposición y organización de los recursos de un individuo o
grupo para obtener los resultados esperados".10
Puede generalizarse como una forma de alinear los esfuerzos y recursos
para alcanzar un fin determinado. En la propia evolución de las empresas y su
desempeño como sistemas abiertos a un entorno cada vez más turbio y violento,
el control ha reforzado una serie de etapas que lo caracterizan como un proceso
en el cual las organizaciones deben definir la información y hacerla fluir e
interpretarla acorde con sus necesidades para tomar decisiones que le permitan
enfrentar y mantenerse ante una feroz competencia o en busca de la excelencia.
Hacia 1978, se consideraba al control de gestión, como una serie de
técnicas tales como el control interno, el control de costos, auditorías internas y
externas, análisis de ratios y puntos de equilibrio, pero el control presupuestario
constituía, y aún para algunos constituye, el elemento fundamental de la gestión.
La ambigüedad de este concepto se debe a que ha sido sometido a
muchas modificaciones propias de su evolución, con el objetivo de aportarle
elementos que lo aparten "de su aspecto esencialmente contable y a corto
plazo."11
9 MICROSOFT CORPORATION, Enciclopedia Microsoft Encarta (Richmond, Microsoft Corporation, 2006). 10 STONER, Richard, Administración , 5ª edic., trad. A. Córdova (México, Prentice Hall, 1995). 11 MENGUZZATO, A. y RENAU, A., op. cit. , pág. 374.
17
Anthony lo considera, acertadamente, "como un proceso mediante el cual
los directivos aseguran la obtención de recursos y su utilización eficaz y eficiente
en el cumplimiento de los objetivos de la organización."12
Para Joan Ma. Amat el control de gestión es: "... el conjunto de
mecanismos que puede utilizar la dirección que permiten aumentar la probabilidad
de que el comportamiento de las personas que forman parte de la organización
sea coherente con los objetivos de ésta."13
Véase que, en estos casos, la contabilidad de gestión no es más que otro
mecanismo de control disponible.
El sistema de control de gestión está destinado a ayudar a los distintos
niveles de decisión a coordinar las acciones, a fin de alcanzar los objetivos de
mantenimiento, desempeño y evolución, fijados a distintos plazos, especificando
que si los datos contables siguen siendo importantes, están lejos de tener el
carácter casi exclusivo que se le concede en muchos sistemas de control de
gestión. Al definir objetivos individuales, el proceso estará enfocándose hacia el
control de la actividad individual de cada departamento y cómo está influyendo en
los objetivos globales de la organización. Esto le da al departamento la libertad de
programarse su propio sistema de control, adaptado, por supuesto, al sistema
central. El proceso de control de gestión, partiendo de la definición clásica del
control, y retomando criterios de otros pudiera plantearse en cinco puntos: 14
1) Conjunto de indicadores de control que permitan orientar y evaluar
posteriormente el aporte de cada departamento a las variables claves de la
organización.
2) Modelo predictivo que permita estimar (a priori) el resultado de la actividad que
se espera que realice cada responsable y/o unidad.
3) Objetivos ligados a indicadores y a la estrategia de la organización.
4) Información sobre el comportamiento y resultado de la actuación de los
diferentes departamentos.
5) Evaluación del comportamiento y del resultado de cada persona y/o
departamento que permita la toma de decisiones correctivas.
12 Ibídem , pág. 380. 13 AMAT, Joan, Control de Gestión (Barcelona, Ediciones Gestión 2000, 1992), pág. 88. 14 GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit. , pág. 7.
18
"El proceso de control para la gestión está basado, por tanto, en
mecanismos de control relacionados tanto con aspectos cuantificables, derivados
de un presupuesto o de un plan, basados en objetivos planteados y en sistemas
de controles específicos (control interno, de calidad, etc.), como con aspectos
ligados al comportamiento individual e interpersonal.
"La cultura organizativa y la integración y motivación del personal, por
ejemplo, son de gran importancia para alcanzar los objetivos organizacionales en
busca de la eficacia en el proceso. Tanto los sistemas de dirección y de control
como el comportamiento individual y organizativo son, en gran parte, una
expresión de la cultura organizativa y el resultado de la interacción dentro de la
organización de diferentes personas y grupos que presentan diferentes creencias,
valores y expectativas.
"El comportamiento individual está relacionado con las características de su
diseño del sistema de control (tipos de indicadores de control que se utilizan, tipos
de incentivos con los que se premia o sanciona el resultado, características del
sistema de información)la forma en que se implanta (consideración de las
expectativas personales en el nuevo diseño, compromiso de dirección en el nuevo
sistema, actuación de los responsables de la implantación ante las personas
afectadas) o el estilo con el que se utiliza el sistema (flexibilidad para realizar la
planificación o la evaluación, rigidez para ceñir el comportamiento individual al
sistema, presión para el cumplimiento, participación en el proceso de planificación
y evaluación, estímulos a la autonomía)."15
En su evolución, los sistemas de control de gestión han incorporado con
mayor frecuencia y dinamismo, aspectos que se apartan del carácter financiero,
para tomar en consideración otros elementos de la organización que contribuyen y
en algunos casos determinan el rumbo y/o éxito de la gestión. Figura 1.
Prestando cada vez más atención a elementos como conocimiento,
tecnología, creatividad, motivación, imagen, fidelidad de los clientes, patentes, es
decir, a los intangibles; la organización enfoca su gestión cada vez más para
asumir y desempeñarse dentro de la era de la información, los medios de
comunicación y el conocimiento. R. Kaplan y D. Norton plantean que las
15 Ibídem , pág. 7.
19
organizaciones funcionaban bien cuando las estrategias competitivas se basaban
en adquirir y gestionar activos tangibles. "En la economía del conocimiento de
hoy, el valor sostenible se crea a partir del desarrollo de activos intangibles."16
La habilidad de una empresa para movilizar sus activos intangibles, se ha
convertido en algo mucho más decisivo que invertir y gestionar sus activos
tangibles y físicos.
El tratamiento y gestión de los intangibles, despega aún más el carácter
contable y a corto plazo del control de gestión para encaminarlo a especializarse
según el nivel estructural y/o las actividades de resultado clave que supervise.
2. El control estratégico
Figura 1 Los Activos Intangibles y el Sistema de Control en la gestión de las organizaciones.
Fuente: GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit. , pág. 6.
Para algunos autores17 el control estratégico es el encargado de supervisar
el comportamiento y la efectividad de la estrategia seleccionada. Supone la
16 KAPLAN, R. y NORTON. D., Cómo utilizar el Cuadro de Mando Integral (Barcelona, Gestión 2000,
2001), pág 120. 17 Conforme: MENGUZZATO, A. y RENAU, A., op. cit., pág. 373. AMAT, Joan Mª, op. cit ., pág. 90.
20
adaptación del sistema de control a los requerimientos de la dirección estratégica.
Se ha de centrar en:
Si la estrategia se está implementando como se planificó y si los resultados
obtenidos por la estrategia son los esperados. Introduce a la estrategia como un
elemento básico que debe ser objeto también de análisis por parte del controlador.
Según Horowitz, el control estratégico debe prestar atención a cuatro
aspectos fundamentales: 18
Cuáles son las hipótesis fundamentales sobre las que se base la estrategia.
Cuáles son los factores críticos para el éxito de la organización.
Cuáles son las principales competencias distintivas.
Cuáles son las prioridades clave y los resultados esperados.
Para Newman, Logan y Hagerty está integrado por un conjunto de
subsistemas: 19
CONTROL DE VIGILANCIA: tiene como misión escrutar el entorno a fin de detectar
aquellos cambios o discontinuidades en el comportamiento de los factores
componentes del entorno, que sean susceptibles de provocar modificaciones
en la estrategia actual.
CONTROL DE PREMISAS: su objetivo es verificar la validez de la hipótesis clave
acerca de la evolución de la organización y su entorno, sobre las que
descansa la formulación de la estrategia. Implica una evaluación de la validez
de la estrategia formulada y de los planes y presupuestos a través de los que
la estrategia se desarrolla.
CONTROL DE IMPLEMENTACIÓN: es un control a posteriori y permite verificar si la
puesta en práctica de la estrategia se está ejecutando de acuerdo a lo
deseado y si se están alcanzando los resultados esperados. Hace poco más
de una década surgió una herramienta inherente al control que, en su
evolución, ha devenido en todo un instrumental de gestión, que le permite a la
dirección comprender y explicar su estrategia a lo largo de toda la
KOONTZ, Harold y WEIHRICH, Heinz, op. cit ., pág. 130. 18 KAPLAN, R. y NORTON D., Mapas Estratégicos (Barcelona, Gestión 2000, 2004), pág. 7 citando a
HOROWITZ. 19 Ibídem , pág. 8.
21
organización, haciéndola la principal protagonista de un esfuerzo consciente
por alcanzar su visión: el cuadro de mando integral.
C. El cuadro de mando integral como base del control de gestión
"El cuadro de mando integral (CMI) es una potente ayuda para dinamizar y
transformar nuestra compañía, homogeneizar y compartir nuestra estrategia y
objetivos, y establecer un modelo de gestión único…" (Jaume Cabré Grau,
Consejero Delegado Servihabitat). 20
El Cuadro de Mando Integral es una metodología desarrollada por los
profesores D. Norton y R. Kaplan, cuyo objetivo es trazar el plan estratégico de la
empresa y linear todas las actuaciones de la misma, de manera que converjan en
una única dirección que sea la apropiada para llegar a alcanzar los objetivos que
forman dicha estrategia.
Así pues, el punto de partida en la implantación del cuadro de mando
integral en una empresa, es decidir y especificar de manera clara cuál es la misión
de la misma.
Posteriormente es necesario trazar las grandes líneas estratégicas, los
objetivos que las componen, determinar a qué perspectiva pertenece cada uno de
dichos objetivos, decidir cuáles serán los indicadores o medidas que servirán para
medir el cumplimiento de los mismos.
El CMI proporciona a los directivos un instrumento necesario para navegar
en un entorno competitivo. Hoy en día las organizaciones están compitiendo en
entornos complejos y por lo tanto, es importante que tengan una exacta
comprensión de sus objetivos y de los métodos que han de utilizar para
alcanzarlos.
"El CMI traduce la estrategia y la misión de una organización en un amplio
conjunto de medidas de la actuación que proporcionan la estructura necesaria
para un sistema de gestión y medición estratégica"21 por lo que permite que las
20 Ibídem , pág. 8. 21 DÍAZ DE IPARRAGUIRRE, Mercedes, El balanced scorecard , en www.tablero-decomando.com/ampro
[Dic/10].
22
empresas puedan seguir las pistas de los resultados financieros, al mismo tiempo
que observan los progresos en la formación de aptitudes y la adquisición de los
bienes tangibles que necesitan para su crecimiento futuro. Estas perspectivas
serán analizadas más adelante. El CMI debe transformar el objetivo y la estrategia
de una unidad de negocio en objetivos e indicadores tangibles, estos indicadores
deben representar un equilibrio entre los indicadores externos para la sociedad y
clientes y los indicadores internos de los procesos críticos de negocios,
innovación, formación y crecimiento.
"El CMI es más que un sistema de medición táctico u operativo, que las
empresas innovadoras están utilizando como un "Sistema de Gestión Estratégica",
para gestionar sus estrategias a largo plazo".22
El verdadero poder del CMI aparece cuando se transforma de un sistema
de indicadores en un sistema de gestión utilizado para:
Comunicar y vincular los objetivos e indicadores estratégicos.
Vincular los objetivos estratégicos con los objetivos a largo plazo y los
presupuestos anuales y alinear las iniciativas estratégicas.
Realizar revisiones estratégicas periódicas y sistemáticas.
Aumentar el feedback y formación estratégica.
El énfasis sobre la causa – efecto a la hora de construir el CMI introduce
sistemas de pensamiento dinámico, permite que individuos de diversas partes de
una organización comprendan las formas en que encajan las piezas, la forma en
que su papel influye en los demás e, incluso, en toda la organización.23
El CMI estimula el aprendizaje entre los ejecutivos claves, con respecto a la
viabilidad y validez de su estrategia. Este proceso de formación y feedback
estratégico alimenta el proceso estratégico y de visión, en que los objetivos en las
diversas perspectivas que se revisan, se ponen al día, y se reemplazan,
inductores de la actuación, para los períodos venideros.
"A través del Cuadro de Mando Integral las autoridades portuarias están
consiguiendo que el proceso estratégico sea responsabilidad de toda la
22 KAPLAN, R. y NORTON, D., The Balanced Scorecard: Measures That Drive Performa nce (Barcelona,
Gestión 2000, 2009), pág. 71/9. 23 BASTIDAS, E. y RIPIO, V., Una aproximación a las implicaciones del cuadro de mando integral en las
organizaciones del sector público (Valencia, Universitat de Valencia, 2003).
23
organización." José Luis Estrada Llaquet, Director de Planificación y Control de
Gestión del Ente Público Puertos del Estado (España).24
Los procesos de gestión alrededor del CMI permiten que la organización se
equipare y se centre en la puesta en práctica de la estrategia a largo plazo.
Algunas de las ventajas que ofrece esta herramienta son: 25
Facilitar el proceso de toma de decisiones.
Instrumento de acción a corto y largo plazo, de implantación rápida.
Incluye tanto variables cuantitativas, monetarias y no monetarias, como
cualitativas.
Conjuga las orientaciones operativas y estratégicas.
Proporciona información normalizada y sistematizada, en tiempo oportuno y
con la periodicidad adecuada
El mismo autor agrega que dos de las principales dificultades de este
método radican en que:
Se necesita cierta preparación en los encargados de la entrada y
procesamiento de la información.
Es imprescindible la existencia de sistema de red automatizada local o de
Internet, para el tránsito de la información por los distintos niveles de decisión.
Estas limitantes, una vez resueltas, garantizan que la información llegue a
la dirección en el momento de ocurrir y actuar de forma inmediata ante una
desviación determinada.
Este mecanismo de información (a corto plazo) permite además obtener
información del entorno y adaptar el funcionamiento de la organización a los
cambios ocurridos.
El Cuadro de Mando a largo plazo (estratégico), está orientado en gran
medida hacia los niveles directivos de mayor responsabilidad, marcado por la
estrategia llevada a cabo en la organización y sobre todo inmerso en la gestión
global desarrollada por el centro.
24 KAPLAN, R. y NORTON, D., Mapa…, op. cit. , pág. 7. 25 GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit. , pág. 8.
24
Generalmente, el Cuadro de Mando estratégico, permite acompañar la
puesta en práctica de las diversas estrategias de la organización, siguiendo su
impacto sobre los resultados globales.
González Solán destaca tres características fundamentales de los Cuadros
de Mando de gestión: 26
La naturaleza de las informaciones recogidas en él.
La rapidez de ascenso de la información entre los distintos niveles de
responsabilidad.
La selección de los indicadores necesarios para la toma de decisiones, sobre
todo en el menor número posible.
Lo más importante es establecer un sistema de señales en forma de
Cuadro de Mando que indique la variación de las magnitudes verdaderamente
importantes que se busca vigilar, detectar las deficiencias de gestión que se están
llevando a cabo, o de forma positiva, aquellos aspectos que se están gestionando
bien y que hay que reforzar. Es una herramienta de ayuda a la gestión. En sí
mismo no es un objetivo, sino un elemento que ha de estar orientado hacia la
acción.
El Cuadro de Mando tiende especialmente hacia cinco ideas básicas: 27
1) El apoyo constante en el proceso de toma de decisiones.
2) Claridad y eficiencia en su concepción y utilización.
3) Posibilidad de adaptación sucesiva al entorno.
4) Máxima viabilidad posible a la hora de tener en cuenta las variables de
carácter cualitativo y sobre todo cuantitativo.
5) Ser un elemento de estímulo constante a todos los niveles.
Así, la organización se ve obligada a adaptarse a las diversas situaciones
que se le presentan, y es por lo que debe ir adaptando las herramientas con las
que puede contar en Contabilidad de Gestión, o por el contrario, proveerse de
nuevas que se ajusten lo mejor posible a las necesidades y prioridades de cada
momento. 26 Ibídem , pág. 8. 27 Ibídem , pág. 9.
25
Un aspecto, que por ser mencionado de último no deja de tener
importancia, o más bien, es el corazón de los Cuadros de Mando, es el Controller
o el Contralor de gestión.
El controller es una "persona", que por sus características debe ser
(después de la dirección) quién mejor conozca e interprete los valores y
elementos de la organización. Su función es la de seleccionar y jerarquizar la
información que recibirá la dirección para la toma de decisiones de gestión.
El controller tendrá acceso a toda la información del sistema a través del
Cuadro de mando y la procesará para emitir a la dirección la necesaria y suficiente
para brindar un diagnóstico adecuado y completo de la situación de la
organización en un momento dado. Debe ser además, la persona que mejor
conozca la fuente de obtención de cada elemento de la información.
Todos estos mecanismos garantizan que el sistema de control esté a la
altura de poder, con su ejecución, detectar y actuar en consecuencia y con
elementos suficientes de conocimiento del entorno, aspectos técnicos del proceso,
comportamiento de otros indicadores y departamentos, etc. ante cualquier
desviación producida. 28
1. Las perspectivas básicas del cuadro de mando integral como vínculo entre la estrategia y el control
Los Cuadros de Mando Integral proporcionan un marco para considerar la
estrategia utilizada en el proceso de creación de valor. El CMI conserva la
medición financiera como un resumen crítico de la actuación gerencial, pero
realza un conjunto de mediciones más generales e integradas, que vinculan al
cliente actual, los procesos internos, y el aprendizaje y crecimiento de los
trabajadores y la organización en general.
a) La perspectiva financiera
La perspectiva financiera está formada por un conjunto de objetivos
financieros que sirven de enfoque para los objetivos e indicadores en todas las
demás perspectivas del CMI. La estrategia de crecimiento, la rentabilidad, y el
riesgo vista desde la perspectiva del estado y la sociedad. Los objetivos
28 Ibídem , pág. 10.
26
financieros pueden diferir en forma considerable en cada fase de ciclo de vida de
un negocio. Básicamente se trata de caracterizar la organización desde dos
puntos de vista: crecimiento y productividad, fuerzas que pueden llegar a
oponerse una a otra, por dedicar mayor esfuerzo a una que a la otra. Las finanzas
representan el final del proceso de gestión por lo que es esta perspectiva la que
revela el resultado final de dicha gestión. De ser bueno ese resultado, representa
además una invitación para los accionistas de la organización o, en el caso
cubano, para el estado y la sociedad a asumir riesgos en ella. Es una de las dos
perspectivas que se enfocan hacia fuera de la organización.
b) Perspectiva del cliente
La estrategia para crear valor y diferenciación desde la perspectiva del
cliente. En ella las organizaciones se plantean segmentos de clientes y de
mercados por los que han decidido competir o les toca satisfacer. Enfoca el
trabajo hacia la satisfacción, fidelidad, retención, adquisición, rentabilidad de los
segmentos que ha decidido atender. La propuesta de valor añadido a los clientes
representan los atributos que las empresas brindan, a través de sus productos y
servicios, para crear satisfacción y fidelidad en los segmentos seleccionados. Este
es el concepto clave para identificar y comprender los inductores de satisfacción,
incremento, retención y cuota de mercado.
Para Kaplan y Norton, se ha observado un conjunto común de atributos,
que organizan la propuesta de valor en la mayoría de los sectores: los atributos
del producto o servicio: funcionalidad, tiempo, calidad, precio, etc. la relación con
los clientes: calidad de la experiencia de compras y relaciones personales la
imagen y prestigio.
c) La perspectiva del proceso interno
Las prioridades estratégicas de los distintos procesos que crean el valor
que le será propuesto a clientes, y accionistas.
Los directivos identifican los procesos más críticos a la hora de conseguir
los objetivos. Como se planteó en epígrafe anterior, las empresas ya no se limitan
a gestionar sobre información financiera, sino que han incorporado indicadores
que permitan evaluar la capacidad de la organización para emplear sus recursos y
obtener objetivos, en otras palabras, ser eficientes y eficaces. En este sentido, la
27
perspectiva de los procesos genera una gran cantidad de información decisiva
para el cumplimiento de la misión.
Según Kaplan y Norton esta perspectiva permite identificar en su totalidad
los nuevos procesos en los que la organización ha de sobresalir con excelencia.
Indicadores de tiempo, calidad y costos son muy empleados en esta perspectiva.29
d) La perspectiva de aprendizaje y crecimiento
Las prioridades para crear un clima de apoyo al cambio, la innovación y el
crecimiento de la organización.
Esta última perspectiva desarrolla indicadores para impulsar el aprendizaje
y el crecimiento de la organización. Las empresas deben invertir y potenciar
también su infraestructura: personal, sistemas, procedimientos, tecnologías,
motivación, si es que desean alcanzar objetivos en el largo plazo.
2. La vinculación de los indicadores de los cuadros de mando integral
El objetivo de cualquier sistema de medición debe ser orientar y motivar a
todos, directivos y subordinados, para que pongan en práctica con éxito la
estrategia seleccionada.
29 Ibídem , pág. 11.
28
Figura 2 Cadena causativa desde la perspectiva del cliente
Fuente: Dr. Ruiz de Eguilaz. FIC Consultores de Dirección.
Aquellas empresas que pueden traspasar su estrategia a sus sistemas de
información son mucho más capaces de ejecutarla porque pueden comunicar sus
objetivos y metas, de lo que puede inferirse que los indicadores, en su
interrelación, están informando sobre la estrategia. De aquí que la relación entre
los diferentes indicadores del cuadro de mando representan una línea de acción
sobre la cual debe trabajar la organización.
De esta forma, se establecen relaciones causa-efecto entre los distintos
indicadores y sus perspectivas.
La figura 2 muestra cómo unos indicadores son causa de unos y efecto de
otros. Cada uno de los indicadores incluidos en el CMI cumple, pues, un papel
bien definido, ya sea como inductor, en el sentido de que mide una actividad
empresarial que hace que ocurran otras o como el propio efecto de esa acción.
29
Kaplan y Norton proponen una serie de indicadores genéricos que cada
organización puede adaptar a sus propias necesidades, aunque en general cada
empresa deberá construir aquellos indicadores que recojan los aspectos
específicos de su actividad.
3. Los mapas estratégicos. Su importancia para los sistemas de control
Si se asume que "…una estrategia es un conjunto de hipótesis sobre las
relaciones causa"30, puede comprenderse perfectamente que se le llame mapa
estratégico a la imagen gráfica que muestra la representación de la o las hipótesis
en las que se basa la estrategia. Ese mapa estratégico debe ser capaz de explicar
los resultados que se van a lograr y cómo se lograrán. También se le conoce
como diagrama de causa-efecto pues identifica ese tipo de relación entre las
diferentes perspectivas y los objetivos planteados en cada una de ellas.
Para Kaplan, "una visión describe un resultado deseado, una estrategia, sin
embargo, debe describir de qué manera se alcanzarán esos resultados". 31
El mapa estratégico de un CMI debe ser explícito en mostrar cuál es la
hipótesis de la estrategia. Cada uno de los indicadores del CMI forma parte de
una cadena de relaciones causa - efecto que conecta los resultados deseados de
la estrategia con los inductores que los harán posibles. El mapa estratégico
describe el proceso de transformación de los activos intangibles en resultados
tangibles con respecto a los clientes y la sociedad.
Entonces, los mapas estratégicos, representan más que simples cadenas
de objetivos, el camino que deberá seguir la organización para alcanzarlos. Es
aquí donde radica la importancia de este sistema de gestión empresarial.
Los mapas estratégicos constituyen no sólo un instrumento de gran
importancia para el control de la estrategia, pues se le monitorea constantemente,
sino además deja bien explícitas las hipótesis de la estrategia, de una forma
coherente, integrada y sistémica, al describir cómo el dominio tecnológico y la
motivación pueden generar procesos excelentes que garanticen clientes
complacidos y comprometidos y, por consiguiente, una misión cumplida.
30 KAPLAN, R. y NORTON, D., Cuadro de Mando Integral (Barcelona, Gestión 2000, 1997), pág. 163. 31 KAPLAN, R. y NORTON, D., The Balanced…, op. cit. , pág. 71/9.
30
"Al determinar los objetivos de la organización en función de los factores
clave de éxito por perspectivas del mapa estratégico, se establecen dos tipos de
relaciones: relaciones horizontales, dentro de la misma perspectiva relaciones
verticales, de causa-efecto dentro del mapa estratégico". 32
Las relaciones horizontales describen la lógica de integración entre las
áreas y funciones de cada perspectiva, como la cadena de valor de Porter, en los
procesos internos, un sistema de gestión de clientes en la perspectiva de los
clientes. Existe una relación lineal entre los factores que componen cada uno de
los procesos de la organización. Así, según Maslow, "una organización debe
atender, tanto las necesidades primarias y de capacitación de sus trabajadores
como estimularlos para obtener un colectivo motivado". 33
"Sin atender esta relación, la dirección pudiera plantearse la motivación
como objetivo estratégico; por el contrario, atendiendo a la relación, la dirección se
platearía atender la capacitación y estimulación de los trabajadores para obtener
un colectivo motivado." 34
Las relaciones verticales, es decir entre perspectivas, esclarecen las
dependencias de un factor clave con otro y establecen las relaciones de causa
efecto entre los objetivos de la organización. De aquí se entiende como muy
probable que clientes satisfechos sean el resultado de procesos excelentes y
estos últimos llevados a cabo por trabajadores preparados y motivados.
Para González-Úbeda "los mapas estratégicos son la innovación en
management que más valor ha aportado a las organizaciones en los últimos años,
ya que consiguen un reto que antes parecía imposible: hacer tangible algo que
siempre se había considerado intangible, la estrategia." 35
Es importante destacar que la mayoría de los autores, reconocen como
objetivo final de cualquier empresa la obtención de beneficios que pueda generar
un incremento del capital. La figura 2 muestra cómo toda la gestión de clientes
está destinada a obtener al final una optimización del resultado financiero.
32 GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit. , pág. 9. 33 STONER, Richard, op. cit ., pág. 54. 34 Ibídem, pág. 56.. 35 GONZÁLEZ-ÚBEDA, citado por KAPLAN, R. y NORTON, D., Mapa…, op. cit. , pág. 8.
31
D. El control de la gestión estratégica. La gestión estratégica
Los sistemas de gestión se han ido modificando para dar respuesta a la
extraordinaria complejidad de los sistemas organizativos, adoptados cada vez con
mayor frecuencia; así como para vigilar la inestabilidad del entorno en busca de
oportunidades y/o amenazas para la organización.
Betancourt Tang36 define la gestión estratégica como "el arte y/o ciencia de
anticipar y gerenciar participativamente el cambio con el propósito de crear
permanentemente estrategias que permitan garantizar el futuro del negocio".
Son las estrategias y las actitudes de la gente, más que la estructura, los
organigramas y los sistemas, la base fundamental del proceso. Son los talentos
de la gente que trabaja allí, sus aptitudes, las estrategias que utilizan para realizar
el trabajo, la actitud que asumen frente a los procesos y las habilidades que ha
desarrollado la organización para resolverlos, los que dan sentido a la gestión
como Gestión Estratégica.
Peters y Waterman37 tratan un concepto similar. Según ellos la excelencia
se centra sobre los aspectos humanos del proceso. La gestión estratégica
requiere la generación de acción, planificación y control de acciones que permitan
conducir un negocio con el fin de sobrevivir a corto plazo y mantenerse
competitivos a largo plazo. Esta planificación, acción y control deben ser
responsabilidad de quien los realiza y no un proceso centralizado.
Arthur Barker38, plantea tres elementos clave de la gestión estratégica:
Excelencia, innovación y anticipación
La excelencia es la base mínima de partida para competir, sin ella, la
organización no tiene futuro. Planteada sobre la base de que ya hay quien es
excelente, cualquiera que quiera competir en una economía global, tiene que estar
por lo menos al nivel de la excelencia, de ahí en adelante solo queda el camino de
superar esos elementos, traducidos en calidad total y mejoramiento continuo.
36 BETANCOURT, José Ramón, Gestión estratégica: navegando hacia el cuarto para digma (s.l.,
T.G.RED, 2000), pág. 125.. 37 PETERS, Tom y WATERMAN, Robert, En busca de la Excelencia (Bogotá, Norma, 1984), pág. 78. 38 BARKER, Joel A., Paradigmas (Bogotá, Mc. Graw Hill, 1995), pág. 58..
32
La innovación, la cual según Barker, tiene que convertirse en una forma de
vida para todos los miembros de la organización.
La anticipación como capacidad de una organización proactiva es la que no
espera que ocurran las cosas para responder, sino que permanentemente está
identificando los elementos que la van a llevar a ser competitiva en el futuro,
adelantándose a los acontecimientos o forzando situaciones para que lo que
ocurra en el futuro le favorezca.
La gestión estratégica debe conducir a la organización a un futuro deseado.
La dirección debe contar con la información necesaria y suficiente para tomar
decisiones sobre la actitud a asumir ante una situación determinada. Es obvio
entonces que debe existir un sistema de control capaz de gestionar la información
que refleje el estado de la organización. A la gestión estratégica, por tanto, le
corresponde un control de gestión estratégica.
El sistema de control de la gestión estratégica radicará por tanto en cada
uno de los elementos que describan el comportamiento de los factores clave de
éxito de la organización, comprendidos dentro del mapa estratégico y por tanto,
los que habrá que gestionar para alcanzar el resultado planificado.
"Aprendimos rápidamente que la acción de medir tiene consecuencias que
van más allá de simplemente informar sobre el pasado. Medir es una manera de
centrar la atención en el futuro…". 39
Para aprovechar esa fuerza en su totalidad, los indicadores deben
integrarse en un sistema de gestión. Así pues, "afinamos el concepto de Cuadro
de Mando Integral y mostramos que podía ir más allá de ser un sistema para
medir resultados y transformarse en el marco organizativo de un Sistema de
Gestión Estratégica." 40
El control, por tanto, estará enfocado hacia los indicadores y las acciones o
iniciativas que se ha propuesto la organización para alcanzar los objetivos. De
esta forma, el control se enfocará hacia el conjunto específico de acciones, áreas,
responsables, fortalezas y propuestas de valor que la organización se ha
planteado para el cumplimiento de su misión.
39 KOTTLER, J., Leading change , en Harvard Bussines Review, mayo-junio/2001 (Boston, Mass., HBR,
2001), pág. 17. 40 KAPLAN. R. y NORTON, D., El Cuadro…, op. cit. , pág. 218.
33
Un sistema de control para la gestión estratégica debe monitorear cada uno
de los factores clave de éxito de la organización y la relación que existe entre
cada uno de ellos para brindar información acerca del comportamiento de los
mismos que, en el trabajo diario será la gestión operativa y en largo plazo será la
implementación de la estrategia.
De esta forma, los objetivos de la organización deben derivarse de la
gestión de los factores claves de éxito y tener su expresión en criterios de medida
que señalen el grado de cumplimiento de los mismos y el aporte de cada área o
departamento a la misión de la organización.
Para la dirección, y en su defecto, para los encargados de gestionar cada
objetivo, debe quedar claro cuál es su papel en la organización y por tanto, el
sistema de control debe ser capaz de evaluar el trabajo de cada miembro de la
misma. Aún cuando los mapas estratégicos evidencien la relación que existe entre
cada objetivo, es necesario que el control de la gestión se concentre en
determinar cómo se están aprovechando y desarrollando esas relaciones y cuáles
son los resultados que se están obteniendo a partir de ellas. Esto implica que el
control debe ir más allá de verificar que se manifiesten las relaciones causales. El
control debe además evidenciar cómo cada área contribuye incorporar el máximo
valor posible y por tanto el mejor resultado; lo que implica además que debe
asumir criterios del control de gestión y el control interno para mantener una
vigilancia constante a la eficiencia de la organización.
Resulta entonces que el control de la gestión estratégica se encarga de
mantener a la organización sobre el camino de la eficacia, al recopilar e interpretar
información sobre el grado de consecución de los objetivos y disponerla para la
toma de decisiones sobre los mismos y contribuye a fomentar la eficiencia
mediante el control de los recursos y presupuestos destinados para alcanzarlos.
El control de la gestión estratégica contribuirá a la eficiencia de la
organización en la medida en que los indicadores y criterios de medida reflejen de
manera relevante cómo se desempeña cada área de resultado clave y cómo se
gestiona cada factor clave de éxito.
El aporte a la eficacia estará en el control sobre las relaciones de causa-
efecto existente entre los objetivos. Estas son las relaciones horizontales y
verticales entre los objetivos de la organización mencionadas anteriormente. Este
34
es el principal aporte de los mapas estratégicos al control y lo que en última
instancia convierte al control de gestión en un nuevo sistema de control, con un
alcance aún mayor que el netamente financiero y a corto plazo.
Un sistema de control para la gestión estratégica debe además mantener
una vigilancia constante a las oportunidades y amenazas que se manifiesten en el
entorno.
Importantes teóricos sobre el tema como Mintzberg y Menguzzato
enmarcan esta función dentro de los sistemas de control estratégico con el
nombre de control de vigilancia pero en ningún caso queda claro cómo dicho
sistema realiza tal función.
Un último elemento importante del control de la gestión estratégica lo
constituye el encargado de hacer funcionar ese sistema de control.
López Viñegla plantea, para el control de gestión, que es significativa la
existencia de una persona dedicada a coordinar el cuadro de mando integral y a
filtrar la información obtenida del mismo para presentarla a la dirección para la
toma de decisiones. En sus trabajos, Kaplan y Norton apuestan a la aplicabilidad
del cuadro de mando para diseñar e implementar la estrategia más que para su
control, funciones que por naturaleza le corresponden a la alta dirección. Si es
cierto que más del cincuenta por ciento del tiempo de la alta dirección debe ser
empleado en decisiones estratégicas, también lo es que la función de control de
las mismas debe ser también una actividad indelegable. Pero la complejidad de
las organizaciones y las características del entorno en que se desenvuelven,
hacen que la actividad de control sea cada vez más engorrosa y necesaria. 41
Es por eso que el control de la gestión estratégica debe descansar en un
integrante formal de la estructura de la organización muy cercana a la dirección
con el propósito, no solo de facilitar el trabajo de control sino contribuir a la
implementación de dichas estrategias. El Controller, o director de información, es
para la gestión estratégica y en dependencia de la complejidad de la organización,
quien se dedica a gestionar la información necesaria, dentro y fuera de la
organización, en el momento y con la relevancia necesaria para tomar decisiones
41 LÓPEZ VIÑEGLA, citado por GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit. , pág. 10.
35
oportunas en relación con la implementación de las estrategias y el logro de los
objetivos de dicha organización.
De esta forma, esta persona, o grupo de personas serán las encargadas de
que la función de control no sea una actividad exclusiva de la dirección. Las
funciones de este "departamento" deben estar bien definidas y nunca deberán
entorpecer el curso normal de la gestión de la organización.
El Control de gestión estratégica y la información económico-financiera
Muchas empresas en la actualidad han decidido prescindir del análisis y la
información económico-financiera dentro del proceso de toma de decisiones.
Para Jack Welch, director general de General Electric Company, "el
presupuesto es la ruina del mundo empresarial. Jamás debería haber existido.
Siempre obtienes lo mínimo de las personas, porque todos negocian para
conseguir la menor cifra".42
Si bien es cierto que existen limitaciones de gestionar mediante cifras y, por
tanto, los sistemas de control en la actualidad tienden a desprenderse de la
utilidad de la información económico-financiera para enfocarse hacia factores no
formales de control, como lo evidencian muchos materiales consultados, la
gestión estratégica ha demostrado la necesidad de que la dirección maneje
continuamente elementos de carácter operativo como expresión de la
cotidianeidad de la estrategia.
Los directivos utilizan los presupuestos para realizar varias funciones
organizacionales de gran importancia: 43
Fijar objetivos de actuación.
Distribuir recursos para permitir que se alcancen dichos objetivos.
Evaluar los resultados en comparación con los objetivos.
Actualizar los objetivos en base a nueva información y aprendizaje.
Si no se va a utilizar el presupuesto financiero para estos propósitos, ¿qué
los va a sustituir?
42 GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit. , pág. 10. 43 Ibídem , pág. 12.
36
Existe una confusión considerable sobre la diferencia entre gestionar la
estrategia y gestionar la táctica.
El cuadro de mando ha emergido como un nuevo sistema para gestionar la
estrategia que, y he aquí algo planteado antes en relación con la integración de
varios controles dentro del de gestión estratégica, debe estar unido al viejo
sistema: el presupuesto para gestionar la táctica.
El presupuesto por tanto resultará la clave de la traducción de la estrategia
en términos operativos y hasta allí debe llegar el control. Toda la información
desprendida del análisis presupuestario, entre ella el grado de eficiencia de cada
área, constituye feed-back estratégico para la organización.
Otra evidente dependencia de la información económico-financiera y
además de contabilidad de gestión radica en las relaciones que se establecen
dentro de los procesos internos de cada organización. Un sistema de costos por
actividades pudiera ser el mejor instrumento para contrastar la cadena de valor de
Porter, al comparar el aporte de cada actividad con el costo específico relevante
de la misma. De aquí se infiere una relación costo-beneficio de cada actividad y
por tanto un análisis de eficiencia dentro de los procesos internos de la
organización. 44
Una estrategia de reducción de costos errónea, a través del cuadro de
mando integral pudiera inducir un fracaso acelerado e irreversible para una
empresa que no controle constantemente cuánto aporta o debilita producir al
menor costo.
Por otra parte, el análisis financiero resulta una guía de caracterización de
la utilización de los recursos que se destinan a un fin determinado. En tal sentido,
la respuesta financiera de aumentar una cuota de mercado, o introducir nueva
tecnología, o reducir costos, o aumentar inventarios, o proponerse objetivos
demasiado retadores no siempre es la esperada y casi nunca se comporta tal y
como se previó. El control a través de razones económico-financieras específicas
para cada tipo de actividad refleja la efectividad de la gestión de la organización.
Por último, y retomando los criterios analizados en los epígrafes anteriores,
es de enorme importancia que la contabilidad de la organización sea capaz de
44 Ibídem , pág. 13.
37
brindar con la mayor precisión y oportunidad la información necesaria para hacer
funcionar el sistema de control como principal fuente de retroalimentación y feed-
back de la estrategia.
Estos son los términos operativos que antes resultaban incoherentes, no
por su imprecisión, sino por su divorcio con la estrategia organizacional. En la
actualidad, la información contable resulta imprescindible para comprender y
respaldar los procesos internos de la organización y transformar postcriterios
sobre los cuales se toman decisiones estratégicas.
Independientemente del nivel de centralización, o las características de la
actividad, o las particularidades del entorno, y reconociendo la existencia de otros
factores no formales del control, la información económico-financiera representa la
base de la gestión de las organizaciones. 45
En el segunda parte de este trabajo ahondaremos al respecto.
E. El controller en la organización
1. Algunas consideraciones sobre la auditoría operativa y control de gestión
En la actualidad, es común encontrarnos con otras organizaciones
disgregadas en gerencias, departamentos, áreas o sectores. Decimos
disgregadas y no organizadas, porque en medio de tanta formalidad con el objeto
de organizar funcionalmente, en muchos casos se pierde la unidad en la acción
cuando se trata de lograr el cumplimiento de los objetivos estratégicos de la
organización.
También es una realidad que por la naturaleza de su función –la detección
de desvíos- a menudo trae aparejada una serie de antipatías y roces, ya que a
nadie le gusta que le señalen lo que está haciendo mal y realmente la cuestión
surge cuando sumado a esto, el control lejos de estar orientado a la mejora de los
procedimientos o resultados, se limita sólo a marcar los errores, sin efectuar un
aporte concreto.
45 Ibídem , pág. 14.
38
Sucede que frecuentemente se detectan desvíos que se originan en
problemáticas estructurales que requieren de soluciones de diferentes sectores,
en las que participen, además del área específica involucrada, tras que aporten su
idoneidad profesional y su experiencia. En estos casos, el proceso de control
debería articular las acciones de enlace necesarias para que con un buen nivel de
participación, se puedan obtener las soluciones más adecuadas.
Para que esto sea posible, es necesario contar con canales de
comunicación abiertos y organizaciones no rígidas, ya que se requiere que existan
vinculaciones que posiblemente no se habían presentado antes y donde es
probable que no existan canales formales de comunicación preestablecidos. En
esto también se debe destacar la necesidad de que exista un sistema de
información gerencial, diseñado de manera tal que informe y anticipe la posibilidad
de un control de gestión participativo y eficiente gracias a las posibilidades
comunicativas.
Con este espíritu, nos toca analizar la realidad de oposición o sinergia entre
las funciones de auditoría interna y de control de gestión dentro de una
organización. Así, en lugar de detenernos a señalar ventajas o limitaciones de una
u otra función o enfoques de control, la idea de este trabajo, es resaltar la
necesidad de una verdadera integración de ambos conceptos tal que, una
organización realmente pueda dejar de controlar para señalar y realmente controle
mejorar.
En este orden, para facilitar cualquier comparación parece oportuno
vincular y contraponer los principales conceptos:
La auditoría operativa o de gestión puede interpretarse como el análisis
independiente y objetivo, realizado por auditores especializados y según fines
previamente determinados, del conjunto de actividades o funciones de una
empresa o una parte de ella, del procedimiento de sus unidades o departamentos,
de sus sistemas u procedimientos y de la utilización que hace de sus medios
humanos y materiales. 46
46 GARCÍA OJEDA, Jorge, Control de Gestión y Auditoría Operativa ¿oposición o sinergia? , en
Jornadas de Ciencias Económicas 2004 (Mendoza, UNCuyo-FCE, 2004), pág. 13.
39
El control de gestión, puede interpretarse como el proceso a través del cual
la gerencia de la empresa asegura los recursos y su empleo eficaz y eficiente en
el cumplimiento de los objetivos prefijados. 47
A partir de la observación de ambas interpretaciones, podría válidamente
concluirse que la auditoría operativa abarca al control de gestión o también se
podría adjudicar a esta relación un sentido inverso. Decimos que ambas
conclusiones resultarían válidas, ya que en el primer caso se estaría priorizando el
aspecto metodológico y desagregado del control, mientras que en el segundo
caso se enfatiza la jerarquización del control estratégico y global como
subordinante de lo operativo.
La verdad es que tanto con la auditoría operativa como en el control de
gestión, el profesional y su equipo actúan como órgano auxiliar de la gerencia
tratando de ayudarle a conseguir una gestión más eficaz, descubriendo
deficiencias o irregularidades, y recomendando en cada caso, las medidas más
adecuadas que deberán ser viables, oportunas y prácticas en el contexto de las
políticas, objetivos y programas de la empresa.
Por esto, más que pretender sobreabundar en similitudes o diferencias
teóricas, resulta práctico considerar el estilo organizacional que usualmente se
visualiza en Argentina, cuando conviven ambos espacios dentro de una misma
empresa.
2. Relaciones de línea y staff 48 La mayoría de las organizaciones establecen una distinción entre las
relaciones de línea y las de staff. La administración de línea es la responsable
directa de alcanzar los objetivos de la organización. La administración staff existe
para proporcionar consejo y asistencia a la administración de línea.
Las organizaciones enfatizan cada vez más la importancia de los equipos
de trabajo en la promoción de sus objetivos. Estos objetivos incluyen tanto
ejecutivos de línea como de staff, con el resultado de que las distinciones
tradicionales entre línea y staff son menos claras que lo que fueron en el pasado.
47 Ibídem , pág. 14. 48 Ibídem , pág. 18.
40
En Argentina, si nos situamos desde la organización interna de empresas
de envergadura, nos encontramos con que la auditoría operativa es desarrollada
por auditores internos y en caso de convivir, el control de gestión es ejercido por el
controller de la organización y para ambos se aconseja una relación de staff
respecto de la máxima autoridad de administración.
Concretamente, lo que hace la realidad es que la herramienta que utiliza la
auditoría interna para actuar como órgano de la gerencia, es lo que se identifica
como auditoría operativa, y que, desde hace tiempo también se denomina
auditoría de gestión. En estos casos, el esquema organizacional podría aparecer
estructurado como se muestra en el siguiente cuadro:
Figura 3 Esquema organizacional estructurado
Fuente: GARCÍA OJEDA, Jorge, op. cit., pág. 19.
No obstante, la realidad que se verifica en la mayoría de los casos, nos
plantea una relación entre los auditores internos y el controller.
41
Figura 4 Relación entre auditores y controllers
Fuente: GARCÍA OJEDA, Jorge, op. cit., pág. 19.
Bajo este esquema, se termina reservando para la figura del contador las
funcionas propias de un control y gestión volcada más hacia lo estratégico a
través de instrumentos e iniciativas de reciente generación. Al mismo tiempo, la
auditoría ejercida por los auditores internos se constituye así en el verdadero
ejecutor del control sobre la gestión del ente, con profundo grado de detalle y una
m metodología probada
No obstante, cualquiera sea el modelo de dependencia jerárquica y
funcional que se adopte con relación a ambos modelos organizacionales para el
control, la idea que surge en consecuencia, es que tanto el control de gestión
como la auditoría interna a cargo del desarrollo del control operativo pongan en
práctica un "control constructivo". Es decir, donde el auditor o el equipo de
auditores y el controller sean agentes de cambios y protagonistas con los
ejecutivos y personal de la empresa, para el logro de una gestión de la más alta
calidad. 49
Bajo ambos modelos, el profesional debe actuar como un analista de
empresa, con una mentalidad consultora-asesora, sólo que utilizan las técnicas de
auditoría para basarse en hechos y elaborar sobre ellos sus propias conclusiones
y recomendaciones. Se trata de analizar objetiva, imparcial y profesionalmente
49 Ibídem , pág. 18.
42
aquello que constituye el objeto de la auditoría operativa, proponiendo las
acciones que conducen a mejorarlo.
La auditoría de gestión es hoy por hoy, prácticamente la principal función
de las auditorías internas, que superando el campo de la actividad contable y
financiera, deben examinar de forma periódica y permanente el conjunto de
funciones que integran la gestión de la empresa, para informar a la alta dirección,
con independencia de los controles establecidos y de las responsabilidades que
tiene asignadas sus ejecutivos.
De esta forma, la condición de optimalidad paretiana indicaría que tanto la
auditoría operativa como el control de gestión, sean la alternativa de prevención y
colaboración para optimizar las actividades de las organizaciones. En otras
palabras, que su acción no sólo de carácter crítico y sistemático de lo ejecutado
sino también, que se conciban como protagonistas directos y permanentes de la
eficacia, la eficiencia y la economicidad, vale decir, agentes que también se
involucran en el proceso de calidad y productividad total.
Este protagonismo debe traducirse en que el control de gestión y la
auditoría operativa, se transformen en verdaderos agentes de cambio, señalando
y proponiendo las condiciones para que cada actividad, cada operación que se
ejecuta en cualquier área de la empresa sea efectuada de manera perfecta, hasta
en sus más mínimos detalles. 50
50 Ibídem , pág. 18 .
C a pí tu l o I I SISTEMA PRESUPUESTARIO INTEGRAL
A. Generalidades
1. Presupuesto maestro: antecedentes Al menos en su aspecto contable, la idea del presupuesto es de evidente
antigüedad.
Tanta como sea la de la Hacienda, pues con mayor o menor extensión y
técnica más o menos complicada, según los tiempos y lugares, toda gestión
financiera, por limitada y rudimentaria que sea, habrá hecho cálculos para conocer
el valor de sus actividades pasadas tanto como para prever y ordenar sus
actividades futuras.
Todo indica de acuerdo al estudio realizado, que el origen de este se
remonta a 1820 en el presupuesto del estado de Francia y otros países europeos
que fueron adoptando la forma de presupuesto por programas, mientras que en
los EEUU surge inicialmente como un presupuesto rudimentario en 1821.
Desde ese momento hasta hoy el presupuesto por programas,
fundamentalmente el americano pasa, por tres fases, Presupuesto instrumento de
control, Presupuesto del control de gestión y Presupuesto instrumento de la
estrategia administrativa. La primera cubre el período entre 1921 y 1929. La
segunda fase comienza con la gran depresión, y el auge de la economía
Keynesiana pone de manifiesto la relación entre gasto público y situación
económica de 1932- 1950. La tercera comienza en la década del 1960
"planificación estratégica" proceso de decidir sobre los objetivos de la
organización, sobre los cambios en estos objetivos y los recursos utilizados para
alcanzar estos.
44
Cada vez más a la administración de las organizaciones se le presentan
nuevos desafíos y retos y conforme estos fueron surgiendo, los directivos capaces
han experimentado continuamente con nuevas respuestas en sus enfoques
administrativos y aquellas que han tenido éxito de forma repetida llegaron a ser
reconocidas como la práctica de administración. La aplicación de los programas
de administración por objetivos (APO), según Koontz y Weihrich51, ha constituido
uno de los progresos más interesantes en administración. No obstante se
reconoce que Peter Drucker ha actuado como catalizador de la APO a partir de la
estructuración de la teoría al respecto. 52
Las proyecciones a largo plazo hacen aparecer la necesidad de ampliar el
horizonte presupuestario, la cual aumenta por la importancia de las inversiones
anuales.
Entre los años 1963 y el 1965 se presentaron los proyectos de presupuesto
sobre la base de planes a largo plazo, en detalle el presupuesto por programas no
es ni más ni menos que una reestructuración de las partidas presupuestarias
distribuyéndolas de acuerdo con criterios más próximos a los productos reales que
se tratan de obtener. Para otros se trata de un presupuesto más amplio que el
habitual de un año, con el uso del análisis de costo-utilidad que establece una
relación lógica y susceptible de medida entre entradas aumentando así la
racionalidad en el uso de los recursos escasos.
José M. Lozano Irveste expone que en 1965 comienza una nueva
concepción de los presupuestos, es así que surge el llamado base cero53, el cual
según se dice 1) precisa de manera continua los objetivos 2) escoge entre éstos
los que son prioritarios 3) busca que camino permiten alcanzarlos eficaz y
económicamente 4) cuánto costarán los programas escogidos no sólo para el año
en curso sino para cada uno de los años en ejecución 5) medir el grado de
realización de los programas y que cada peso gastado se conoce claramente.
Este sistema hace que los directivos dominen los presupuestos en vez de dejarse
51 KOONTZ, Harold y WEIHRICH, Heinz, op. cit ., pág. 135. 52 DRUCKER, Peter F., The practice of Manager [artículo publicado en New York, en el año 1954]. 53 PPBS, traducido a Sistema de Presupuestos Planificados por Programas. Según uno de los máximos
aplicadores Schltze. “Constituye un intento de integrar la formulación de las políticas con la asignación presupuestaria de los recursos y proporcionan un medio de análisis de sistemas se aplique regularmente a la formulación de las políticas y a la asignación de las partidas presupuestadas. Introducción a la Teoría del presupuesto. LOZANO, José M. Irveste (1965), citado por SCHLTZE, C. L., Política y economía del gasto público (Madrid, Ministerio de Hacienda, 1971) pag. 146/7.
45
dominar por ellos. Su introducción por países se manifiesta de la forma siguiente
en Gran Bretaña se adoptó a partir de 1964 en Canadá a partir de 1965, en
Bélgica comienza en 1966 con el fin de estudiar la posibilidad de mejorar la
administración en los ministerios aplicando la dirección por objetivos, en España
comienza en 1967 que sistematiza y lo moderniza e introduce una clasificación
funcional y moderna al presupuesto, en Austria desde 1968 aplicando los
conceptos fundamentales y preparó las estructuras aplicables a la planificación y
el presupuesto, en 1969 en Nueva Zelanda donde establece un sistema contable
de responsabilidad elaborando medidas de ejecución y eficacia y en Japón se
desarrolló en el ejercicio fiscal en 1970, y así sucesivamente en otros países.
Este tipo de presupuesto no sólo se aplicó a nivel de la Macroeconomía
sino también en las entidades empresariales, ya que se vio como un programa
para concretar y precisar sus objetivos y metas cuidadosamente, además evalúa
los programas para satisfacer sus objetivos comparando los beneficios frente a los
costos y de esta forma las empresas formulan su petición presupuestaria sobre la
base de estos análisis y determinan un programa y un plan financieros, todo lo
que constituyó un cambio en la administración y formulación de estrategias lo que
sentó las bases para la conformación del Presupuesto Maestro, este corrobora
que el origen del mismo fue el presupuesto base cero. Esta nueva técnica
presupuestaria exigió, no sólo de una parte, la elaboración de los diversos
programas, sino la integración dentro de un sistema global interrelacionado para
lograr una mayor eficacia a la asignación de recursos, "el establecimiento de una
contabilidad de costos y el control por resultados."54
En todo este proceso evolutivo se ve por separado el presupuesto maestro
de la planeación por objetivos y por tanto la concreción de las estrategias en los
planes de negocio de las entidades.
2. Definición de presupuesto "Antes de poder definir lo que es un presupuesto, es necesario tener una
idea de cuál es su papel y su relación con el proceso gerencial. Pocas veces (y
nunca con éxito) un presupuesto es algo aislado más bien es un resultado del
54 BAREA TEJERO, J., Pasos para la implantación en España de un presupues to por Programas , en
Hacienda Pública, n° 11.1971 (Madrid, MHP, s.f.), pág. 14.
46
proceso gerencial que consiste en establecer objetivos y estrategias y en elaborar
planes".55 En especial, se encuentra íntimamente relacionado con la planeación
financiera.
Por lo tanto, el presupuesto puede considerarse una parte importante del
clásico ciclo administrativo de planear, actuar y controlar o, más específicamente,
como parte de un sistema total de administración que incluye: 56
Con base en lo anterior y de manera muy amplia, un presupuesto puede
definirse como la presentación ordenada de los resultados previstos de un plan,
un proyecto o una estrategia. A propósito, esta definición hace una distinción entre
la contabilidad tradicional y los presupuestos, en el sentido de que estos últimos
están orientados hacia el futuro y no hacia el pasado, aún cuando en su función
de control, el presupuesto para un período anterior pueda compararse con los
resultados reales (pasados).
Con toda intención, esta definición tampoco establece límite de tiempo si
bien por costumbre los presupuestos se elaboran por meses, años o algún otro
lapso. Pueden, sin embargo, referirse fácilmente a un solo artículo o proyecto; a
propósito, esta definición no implica que el presupuesto deba establecerse en
términos financieros, a pesar de que esa es la costumbre. En este sentido cabe
mencionar que los sistemas presupuestales completos pueden incluir, y de hecho
lo hacen, renglones como la mano de obra, materiales, tiempo y otras
informaciones.
En la práctica, los sistemas administrativos no se encuentran tan
claramente definidos y a menudo se entrelazan con mayor o menor grado. En
empresas pequeñas no es raro que el mismo grupo maneje tanto la contabilidad
como los presupuestos. Pocas veces se lleva a cabo la tarea gerencial como ese 55 Ibídem , pág. 14. 56 Ibídem , pág. 15.
47
paquete limpio y ordenado que teóricamente se presenta. Por lo general los
directivos y gerentes se enfrentan a una actividad de equilibrio complejo para la
cual el juicio es un factor crítico.
Es evidente la íntima relación entre la planeación y el presupuesto y no es
raro encontrar que utilizan indistintamente términos como presupuesto, plan anual
de la empresa. Como se dijo, el presupuesto es resultado de algún tipo de plan o
está basado en él, sea éste explícito o bien algo que se encuentra en las mentes
de los directivos.
Para confeccionar el presupuesto hay que tener presente los siguientes
elementos: 57
PLAN: significa que el presupuesto expresa lo que la administración, tratará de
utilizar de tal forma que la empresa logre un cambio ascendente en un
determinado periodo.
INTEGRADOR: índice que toma en cuenta todas las áreas y actividades de la
empresa. Es un plan visto como un todo, pero también está dirigido a cada una
de las áreas de tal forma que contribuya al logro del objetivo global.
COORDINADO: significa que los planes para varios de los departamentos de la
empresa deben ser preparados conjuntamente y en armonía. Si estos planes
no son coordinados, el presupuesto maestro carecer de integración.
TÉCNICO FINANCIERO: indica la importancia de que el presupuesto sea
representado en unidades monetarias.
OPERACIONES: uno de los objetivos fundamentales de un presupuesto es la
determinación de los ingresos que se obtendrían, así como los gastos que se
van a producir. Esta información debe elaborarse de la manera más detallada
posible.
RECURSO: no es suficiente determinar los ingresos y gastos del futuro, la
empresa también debe planear las relaciones para determinar su plan de
operaciones.
Resumiendo, se debe plantear que:
57 LAGOS, Víctor Miguel , Tipos de presupuestos, en
http://www.gestiopolis.com/recursos3/docs/fin/tippresu.htm [octubre/2010].
48
En primer lugar que un presupuesto debe ser objeto de adaptación constante,
que sirva para evaluar la eficiencia del personal de la empresa y por último
debe proporcionar pautas sobre posibles deficiencias de la misma, señalando
que los objetivos que se persiguen con la presupuestación son en primer lugar
la coordinación del futuro, para que los planes trazados permitan la obtención
de la utilidad más alta, de acuerdo con las condiciones que se presentan.
En segundo lugar la coordinación de todas las actividades para obtener ese
plan.
En tercer lugar asegurar la liquidez financiera de la empresa.
En cuarto lugar establecer un control para conocer si los planes son llevados a
cabo de acuerdo a lo establecido y determinar la dirección con relación a los
objetivos establecidos.
Algunos autores analizan e interrelacionan el proceso y definen lo que
constituye el presupuesto maestro, por ejemplo:
Polimeni, Ralph "Es el resumen de los objetivos de todas las funciones de una
organización que incluye ventas, producción y finanzas." 58
Morton, Backer "Un esquema de presupuesto o planeamiento que da énfasis al
factor único de la utilidad, más bien que a los factores individuales de ventas,
gastos y costos."59
Como se puede observar en estas dos definiciones sólo hacen referencia al
cumplimiento del objetivo y la utilidad en sus variadas actividades, que aunque las
de ventas son bastante abarcadoras, no lo es todo, el caso del costo y gasto sin
hacer diferenciación de uno u otro. Lo definido en el caso del primero que toca lo
referente a las finanzas es más correcto.
JOHN R. BARTIZAL: "Un presupuesto es un pronóstico en detalle de los
resultados de un programa de operaciones reconocido oficialmente basado en
la más alta y razonable probabilidad de eficiencia operativa. Es una cuestión
de política administrativa, pero un pronóstico no puede considerarse como un
58 POLIMENI, Ralph S., Contabilidad de Costos (México DF, s.e., 1993), pág. 23. 59 BACKER, Morton, Contabilidad de Costos un Enfoque Administrativo y d e Gerencia (México, Mc.Graw
Hill, 1997), pág. 14.
49
presupuesto a no ser que éste trate de las correcciones que resulten en la
prevención de despilfarros y costos excesivos." 60
Se considera positivo en su definición lo referente a ser un programa de
operaciones y que estos se logren con eficiencia, aunque no se detalla si estas
son del orden productivo, ni su relación con los aspectos financieros.
NEUNER: "Es un estimado cuidadosamente preparado de las condiciones
futuras de los negocios. Ese estimado en una entidad de negocio tiene que
incluir los ingresos, los costos probables y los gastos. Teniendo por finalidad
auxiliar a la administración y dirección en la coordinación de sus funciones de
venta, de producción y administración." 61
Aquí se puede observar que toma como punto de referencia los resultados
que se deben alcanzar en el negocio siendo una estimación, pero muy bien
preparada a su vez delimitando tanto la obtención de ingresos como los costos
que los mismos originan.
HORNGREN: "El presupuesto integral es la expresión del plan maestro financiero
y de operación de la administración, esto es, el compendio formalizado de los
objetivos de la entidad y de los medio con que cuenta para lograrlo. Cuando
son administrados conscientemente, los mismos impulsan a la administración
a la planeación, proporcionan expectativas definidas que son el marco de
referencia para juzgar el desempeño subsiguiente y por último promueve la
comunicación y la coordinación entre varios segmentos del negocio."62
Tiene varios elementos que lo hace coincidentes con la definición anterior
cuando se señala los medios para alcanzarlo pero a su vez se considera mucho
más completo, pues su estimación es tanto de operaciones como financiero y en
el mismo se cumplimentan los objetivos de la entidad y los medios con que se
cuenta para alcanzarlos. Se observa que plantea la comunicación en función de
alcanzar los mismos y por tanto se establece el proceso de involucrar a todos en
60 BARTIZAL, John R., Presupuesto, principios y procedimientos (La Habana, s.e., 1950), pág. 35. 61 NEUNER, John J., Contabilidad de Costos (La Habana, s.e., 1977), pág. 53. 62 HORNGREN, Charles, Contabilidad de Costos (La Habana, s.e., 1991), pág. 77.
50
el desempeño de la organización y por último la relación con los segmentos del
negocio.
STONER: "Los presupuestos son estados de recursos financieros que se
reservan para determinadas actividades en un período específico de tiempo.
Son ante todo medios de controlar las actividades de una organización y
constituyen componentes muy importantes de los programas y proyectos". 63
Con la definición anterior el mismo tiene como elemento común los
resultados financieros que se establecen para las diferentes actividades de las
organizaciones, aunque, aquí se deja sentado en el tiempo lo que destaca un
periodo dado. A pesar de que no delimita que áreas u actividades comprende se
puede entender que al señalar programas o proyectos, estén dentro de los
mismos los resultados o unidades del negocio.
CARLOS MALLO: "El presupuesto es un medio de acción que permite dar forma
explícita a decisiones y planes en términos económicos". 64
El autor señala que el presupuesto constituye un plan de acción y sirve
como herramienta en la toma de decisiones económicas de las organizaciones no
obstante no se tiene en cuenta cómo llegar a cumplimentarlos.
De un modo más genérico, puede considerarse que la elaboración
presupuestaria estimula a pensar por adelantado, lo cual es básico para la vida de
la empresa, fomenta el equilibrio de las actividades, detecta que alternativas no
deben realizarse, descubre a priori posibles desequilibrios, facilita el uso de
estándares que simplifican datos, reducen las necesidades de información,
simplifica la comunicación de los procesos administrativos, puesto que el control
está basado en sistemas con metodología y procedimientos documentados.
En resumen el presupuesto debe considerarse tanto un medio de proceso,
como un sistema, así como una herramienta de gestión de la dirección. La
evolución y desarrollo de la Teoría de Sistemas, aplicados al mundo de la
empresa, ha permitido considerarla como un sistema único o sistema total, que se
63 STONER, Richard, op. cit ., pág. 56. 64 MALLO, Carlos [y otros], Contabilidad de costos y estrategia de gestión (Madrid, Prentice-Hall, 2000),
pág. 79..
51
encuentra formado, a su vez por otros sistemas, es decir permite aplicar un criterio
de «recursividad» con el cual a medida que se desciende de nivel «mayor grado
de recursión», el contenido y ámbito de los sistemas es menor.
MORIN: "Partiendo de las decisiones de planificación se plantea la
programación (táctica) como base de la fijación de los programas temporales
para la acción. Este programa tiene su reflejo en un presupuesto. Siendo el
presupuesto global el que coordina los diferentes presupuestos de ingresos y
gastos, examinado su compatibilidad, dado el programa fijado." 65
Para la empresa el presupuesto de explotación recoge la precisión de los
ingresos y gastos de la misma que afectan el ciclo de explotación. Como base de
la gestión previsional se suele tener un presupuesto guía o estándar que sirva de
marco de referencia a la gestión.
De ahí que toda entidad deba establecer un plan, que no es más que el
resultado de la preparación de las decisiones, que es el reflejo básicamente
cuantitativo del proceso de planificación. El mismo constituye un esquema o
método de acción, siendo un conjunto de decisiones, de etapas operativas
irrevocables o no estructuradas y escalonadas en el tiempo para cumplimentar
una política.
Luego de analizar las definiciones sobre presupuesto expresadas por los
diferentes autores, señalaremos la que entendemos como la más acorde al
presente trabajo:
JORGE BURBANO define al presupuesto como una estimación programada
sistemáticamente de las condiciones de operación y de los resultados que se
esperan obtener en un periodo determinado por una empresa. También el
mismo autor hace referencia a que los presupuestos son una expresión
cuantitativa formal de los objetivos a alcanzar por la administración de la
empresa en un lapso de tiempo determinado, con la adopción de las
estrategias necesarias para lograr los mismos. 66
65 MORIN, A., El Método. La Naturaleza (Madrid, Cátedra de Madrid, 1981), pág. 216/7. 66 BURBANO, Jorge, op. cit ., pág. 79.
52
Aquí se define que las previsiones que se establezcan deben estar en el
orden de un plan o programa financiero y que su establecimiento no debe ser
casual o a la zar, siendo ordenado de forma estratégica por la organización como
un compendio muy detallado, formalizado de todos los objetivos que se deben
alcanzar y la estrecha relación entre las unidades de acción estratégicas que
posea la misma.
3. Naturaleza del presupuesto Dijimos que el presupuesto es una expresión cuantitativa de los Objetivos
de la Administración mediante el cual las políticas, objetivos y normas se pueden
alcanzar, sirve como base para múltiples funciones (Control, evaluación del
desempeño, actividades de coordinación, etc.) entonces para que esto sea
efectivo debe estar coordinando con la Administración y sistema de Contabilidad.
Ejemplo: Debe existir: 67
Un organigrama completo el cual indica las responsabilidades de cada
ejecutivo que hace el presupuesto.
Un catálogo de cuentas.
Un sistema de costos estándar que acumule los costos y proporcione datos
para los informes, de acuerdo con la responsabilidad.
Los ejecutivos responden por la preparación y Administración de sus
propias áreas del presupuesto entonces para que cumplan los ejecutivos, los
funcionarios deben participar en la planeación del presupuesto y deben saber su
responsabilidad para hacer operativo el presupuesto.
El presupuesto puede cubrir periodos diferentes de tiempo, dependiendo de
la clase del presupuesto. Por ejemplo:
A CORTO PLAZO: presupuesto de operación de un año o menos.
A LARGO PLAZO: presupuestos para lanzamiento a cambio de productos, con un
periodo de dos a diez años.
67 FIGUEROA PICADO, Carlos David, Evaluación del desempeño y toma de decisiones genera les, en
http://www.monografias.com/trabajos68/evalusacion-desempeno-toma-decsiones-generales/evalusacion-desempeno-toma-decsiones-generales2.shtml [18/02/09], pág. 1/2.
53
PRESUPUESTOS CONTINUOS O MÓVILES: disponen de datos cada año, el cual al
final de cada mes quitan una y agregan uno nuevo de tal manera que siempre
se dispone de uno para doce meses.
4. El papel del contador gerencial Implica la toma de decisión, ya sea a corto o largo plazo, es un proceso de
selección entre dos o más alternativas para la solución de problemas que consiste
en una serie de etapas sucesivas, las cuales serán unidas como sea posibles si la
gerencia espera cualquier grado de éxito que se derive del proceso de toma de
decisión.
En el proceso de toma de decisión gerencial, el contador gerencial juega un
papel fundamental pero al mismo tiempo ninguno de los dos tiene la decisión final.
Este es responsable de brindar la información necesaria de cada una de las
etapas del proceso problema- solución.
B. Proceso y control presupuestario 68
1. El proceso presupuestario El proceso presupuestario tiende a reflejar de una forma cuantitativa, a
través de los presupuestos, los objetivos fijados por la empresa a corto plazo,
mediante el establecimiento de los oportunos programas, sin perder la perspectiva
del largo plazo, puesto que ésta condicionará los planes que permitirán la
consecución del fin último al que va orientado la gestión de la organización.
Los presupuestos sirven de medio de comunicación de los planes de toda
la organización, proporcionando las bases que permitirán evaluar la actuación de
los distintos segmentos, o áreas de actividad. El proceso culmina con el control
presupuestario, mediante el cual se evalúa el resultado de las acciones
emprendidas permitiendo, a su vez, establecer un proceso de ajuste que posibilite
la fijación de nuevos objetivos.
Un proceso presupuestario eficaz depende de muchos factores, sin
embargo cabe destacar dos que pueden tener la consideración de "requisitos
68 ALBURJAS SOLIMANDO, Yeni, El Presupuesto, en
http://www.monografias.com/trabajos44/presupuesto/presupuesto.shtml [18/02/09], pág. 1/2.
54
imprescindibles"; así, por un lado, es necesario que la empresa tenga configurada
una estructura organizativa clara y coherente, a través de la que se vertebrará
todo el proceso de asignación y delimitación de responsabilidades. Un programa
de presupuestación será más eficaz en tanto en cuanto se puedan asignar
adecuadamente las responsabilidades, para lo cual, necesariamente, tendrá que
contar con una estructura organizativa perfectamente definida.
El proceso de planificación presupuestaria de la empresa varía mucho
dependiendo del tipo de organización de que se trate, sin embargo, con carácter
general, se puede afirmar que consiste en un proceso secuencial integrado por
etapas.
Las etapas son las siguientes: 69
DEFINICIÓN Y TRANSMISIÓN DE LAS DIRECTRICES GENERALES A LOS
RESPONSABLES DE LA PREPARACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS: la dirección
general, o la dirección estratégica, es la responsable de transmitir a cada
área de actividad las instrucciones generales, para que éstas puedan
diseñar sus planes, programas, y presupuestos; ello es debido a que las
directrices fijadas a cada área de responsabilidad, o área de actividad,
dependen de la planificación estratégica y de las políticas generales de la
empresa fijadas a largo plazo.
ELABORACIÓN DE PLANES, PROGRAMAS Y PRESUPUESTOS: a partir de las
directrices recibidas, y ya aceptadas, cada responsable elaborará el
presupuesto considerando las distintas acciones que debe emprender para
poder cumplir los objetivos marcados. Sin embargo, conviene que al
preparar los planes correspondientes a cada área de actividad, se planteen
distintas alternativas que contemplen las posibles variaciones que puedan
producirse en el comportamiento del entorno, o de las variables que vayan
a configurar dichos planes.
NEGOCIACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS: la negociación es un proceso que va
de abajo hacia arriba, en donde, a través de fases iterativas sucesivas,
cada uno de los niveles jerárquicos consolida los distintos planes,
programas y presupuestos aceptados en los niveles anteriores.
69 Ibídem , pág. 2.
55
COORDINACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS: a través de este proceso se
comprueba la coherencia de cada uno de los planes y programas, con el fin
de introducir, si fuera necesario, las modificaciones necesarias y así
alcanzar el adecuado equilibrio entre las distintas áreas.
APROBACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS: la aprobación, por parte de la dirección
general, de las previsiones que han ido realizando los distintos
responsables supone evaluar los objetivos que pretende alcanzar la entidad
a corto plazo, así como los resultados previstos en base de la actividad que
se va a desarrollar.
SEGUIMIENTO Y ACTUALIZACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS: una vez aprobado el
presupuesto es necesario llevar a cabo un seguimiento o un control de la
evolución de cada una de las variables que lo han configurado y proceder a
compararlo con las previsiones. Este seguimiento permitirá corregir las
situaciones y actuaciones desfavorables, y fijar las nuevas previsiones que
pudieran derivarse del nuevo contexto.
2. Control presupuestario El control presupuestario, es un proceso que permite evaluar la actuación y
el rendimiento o resultado obtenido en cada centro; para ello se establecen las
comparaciones entre las realizaciones y los objetivos iniciales recogidos en los
presupuestos, a las que suele denominarse variaciones o desviaciones.
Conforme a ello este debe desarrollarse considerando los siguientes
principios. Todos los principios que se desarrollan han sido extraídos de Baritto
Loreto70.
Principios de previsión:
DE PREDICTIBILIDAD: es posible predecir algo que ha de suceder o que
queremos que suceda.
DE DETERMINACIÓN CUANTITATIVA: debemos determinar en pesos y centavos
cada uno de los planes de la empresa para el período presupuestal.
DE OBJETIVO: se puede prever algo siempre y cuando se trate de lograr un
objetivo. 70 BARITTO LORETO, Juan Miguel, Presupuesto como herramienta del control en
http://juanmiguel13.lacoctelera.net/post/2009/05/31/presupuesto-como-herramienta-del-control [31/5/2009], pág. 1.
56
Principios de planeación:
DE PRECISIÓN: los presupuestos son planes de acción y como tales deben
expresarse en forma precisa y concreta.
DE COSTEABILIDAD: el beneficio de instalación del sistema de control
presupuestal ha de superar el costo mismo de instalación y funcionamiento del
sistema.
DE FLEXIBILIDAD: todo plan debe dejar margen para los cambios que surjan en
razón de la parte totalmente imprevisible y de las circunstancias que hayan
variado después de la previsión.
DE UNIDAD: debe existir un solo presupuesto para cada función y todos los que
se aplican a la empresa deben estar debidamente coordinados.
DE CONFIANZA: el decidido apoyo y fe en todos los principios y en la eficiencia
del control presupuestal por parte de todo el grupo directivo de la empresa es
factor importantísimo para su buena marcha.
DE PARTICIPACIÓN: es esencial que en la planeación y control de los negocios
intervengan desde el primero hasta el último de los empleados con el objeto de
que se tenga el beneficio que se deriva de la experiencia de cada uno de ellos
en su área de operación.
DE OPORTUNIDAD: los planes deben estar concluidos antes de que se inicie el
periodo presupuestal para tener tiempo de tomar las medidas conducentes a
los fines establecidos.
DE CONTABILIDAD POR ÁREAS DE RESPONSABILIDAD: la contabilidad debe
modificarse en tal forma que además de cumplir los postulados de la
contabilidad general, sirve para los fines de control presupuestal.
Principios de organización:
DEL ORDEN: la planeación y control presupuestal de los negocios deben
descansar en una sana organización, esta organización debe estar claramente
trazada en los organigramas preparados por los jefes de departamento; las
líneas de autoridad y responsabilidad deben ser tan precisas que no quede
duda a nadie sobre el área en que actúa.
57
DE LA COMUNICACIÓN: la comunicación debe ser oportuna y concisa y siempre
que sea posible, debe ser escrita para evitar que la información se tergiverse.
Principios de dirección:
DE LA AUTORIDAD: este principio dispone que la delegación de autoridad no sea
jamás tan absoluta como para eximir totalmente al funcionario de la
responsabilidad final que le cabe de las actividades bajo su jurisdicción.
DE LA COORDINACIÓN: el interés general debe prevalecer sobre el interés
particular; el control presupuestal actúa como coordinador de todos los
intereses al establecer un programa balanceado que lleve a la empresa a su
objetivo central.
Principios de control:
DE RECONOCIMIENTO: debe reconocerse al individuo por sus éxitos y
reprenderlo o aconsejarlo por sus faltas y omisiones.
DE LAS EXCEPCIONES: los ejecutivos deben dedicar su tiempo a los problemas
excepcionales sin preocuparse por los asuntos que marchan de acuerdo con
los planes.
DE LAS NORMAS: el establecimiento de normas claras y precisas en una
empresa puede contribuir en forma apreciable a las utilidades y producir
además otros beneficios.
DE LA CONCIENCIA DE COSTOS: si un ejecutivo tiene conciencia de costos, sus
subordinados tenderán a seguir su ejemplo; comprender los costos y su
influencia en la utilidad, precio de venta y posición de la empresa en relación
con la competencia, es esencial para el éxito de los negocios.
¿Cuáles son las etapas de planeación, establecimiento y ejecución de los
presupuestos?
PLANEACIÓN: el primer paso a dar, es elegir la persona o personas que se
harán cargo de todo el sistema presupuestario, desde la planeación. La fase
de planeación comprende múltiples aspectos: recopilación de datos, su estudio
58
cuidadoso, su ordenamiento o integración, cuestión en la cual intervienen los
distintos departamentos o funcionarios.
EJECUCIÓN Y COORDINACIÓN: el trabajo de llevar a efecto los presupuestos, es
de todo el personal, desde los obreros, bajo las órdenes de su jefe, hasta los
funcionarios de la más alta jerarquía; por lo que es necesario formular
manuales específicos de labores coordinadas de procedimientos, y de
métodos, de la misma forma como se hace para la instalación de cualquier
sistema administrativo. La obra de ordenar metódicamente las metas
departamentales, y compaginar las actividades, es una atribución que se
delegará de los más altos niveles a los de mediana jerarquía.
3. Objetivos del presupuesto 71
Planear integral y sistemáticamente todas las actividades que la empresa debe
desarrollar en un periodo determinado.
Controlar y medir los resultados cuantitativos, cualitativos y, fijar
responsabilidades en las diferentes dependencias de la empresa para logar el
cumplimiento de las metas previstas.
Coordinar los diferentes centros de costo para que se asegure la marcha de la
empresa en forma integral.
4. Funciones del presupuesto 72
a) La función de planeación
Una de las etapas más importantes del proceso administrativo es la
planeación, ya que si se ha aceptado que la administración consiste en "hacer a
través de los otros" es obvia la necesidad de conocer previamente lo que
"pretende hacerse o alcanzarse" como finalidad de la administración.
En las empresas modernas la planeación ha ido adquiriendo una
importancia preponderante como consecuencia de la necesidad ineludible -
especialmente de aquellas empresas que buscan un crecimiento sano- de
conocer con toda anticipación la trayectoria que se podrá, o deberá seguir de
71 RODRIGUEZ GONZALEZ, Paul, Herramienta de control de presupuesto y análisis de proyectos
(Bogotá, se, 2010), pág. 10. 72 Ibídem , pág. 12.
59
acuerdo con las circunstancias en que se van a desempeñar las operaciones de la
empresa. De ésta manera, la planeación que empezó haciéndose por períodos
cortos, generalmente de un año, se ha ido proyectando a plazos más largos que
abarcan 5, 10 y hasta 20 años.
En la planeación se busca conocer el camino a seguir, interrelacionar
actividades, establecer objetivos y dar una adecuada organización al trabajo a
realizar. Es el diseño de un estado futuro para una organización y de las maneras
eficaces de alcanzarlo, es decir predeterminar los cursos de acción a seguir para
el logro de los objetivos propuestos.
El proceso de planeación es un proceso de toma de decisiones de orden
superior. Las decisiones tomadas en el proceso de planeación deben ser
Anticipadas, es decir se toman antes de la acción, e Interrelacionadas (incluyen
amplios grupos de selección interdependientes). De acuerdo con el tiempo se
presentan dos tipos de planeación en una empresa, a saber:
PLANEACIÓN TÁCTICA: es a corto plazo. Las actividades de la empresa se
presentan en forma discriminada y está encaminada hacia unas metas
específicas y hacia los medios para alcanzarlas.
PLANEACIÓN ESTRATÉGICA: es a largo plazo. Muestra las actividades de la
empresa en forma general y está encausada hacia unos objetivos generales.
"La Planeación supone que el estado futuro de una entidad podrá ser
mejorado por una acción administrativa continua, con base en esto, Rusell L.
Ackoff en su libro A Concept of Corporate Planning sugiere que durante el proceso
de Planeación la administración de una entidad debe emplear tres tipos diferentes
de "proyecciones", a saber:
a) "PROYECCIÓN DE REFERENCIA. Cuál sería el estado futuro de una entidad, de
una empresa, si no se hace nada nuevo, es decir si no se planifica.
b) "PROYECCIÓN DESEADA. Es una especificación de los "sueños", de las
"esperanzas", con relación al estado futuro de la entidad, es decir las
aspiraciones de la empresa.
c) "PROYECCIÓN PLANEADA. Es el análisis de las posibilidades que tiene la entidad
para lograr la proyección deseada en forma realista. De acuerdo con lo
60
anterior, la planeación debe comenzar con una proyección de referencia
conjuntamente con una proyección deseada y concluir con una proyección
planeada que representa el plan administrativo de trabajo". 73
(1) MISIÓN, VISIÓN, OBJETIVOS, METAS, ESTRATEGIAS, POLÍTICAS, TÁCTICAS Y
PLANES DE UTILIDAD 74
La formulación de un propósito duradero, al que se le denomina Misión
Empresarial, es lo que distingue a una empresa de otras parecidas. La
formulación de la misión identifica el alcance de las operaciones de una empresa
en los aspectos del producto y del mercado. Es un compendio de la razón de ser
de una empresa, esencial para determinar los objetivos y formular las estrategias.
También se la denomina como la declaración del credo, del propósito, de la
filosofía, de las creencias, de los principios empresariales, o declaración de la
"definición de la empresa".
La forma como se visualiza la empresa unos años adelante se denomina
visión; lo que se espera tener constituido y arraigado en un futuro no muy lejano
(mediano plazo). La fijación de los objetivos empresariales representa el punto
básico de la toma de decisiones durante el proceso de planeación. Los objetivos
de una entidad son generales y a largo plazo.
Las metas nos muestran los objetivos generales enfocados más claramente
al detallar explícitamente el lapso de tiempo para alcanzarlas, unas cifras
cuantitativas, y unas subdivisiones administrativas con asignación de
responsabilidades.
El logro de los objetivos radica básicamente en el desarrollo de estrategias,
que nos especifican "cómo" hacer las cosas para alcanzar los objetivos y metas.
Los medios o la manera para alcanzar las metas fijadas se denominan políticas y
tácticas. Las políticas constituyen la forma por medio de la cual las metas fijadas
van a lograrse. Son las guías para la toma de decisiones y se establecen para
situaciones repetitivas o recurrentes en la vida de una estrategia. Las tácticas son
guías para la toma de decisiones sobre la marcha, de acción inmediata, por
ejemplo, la táctica en la guerra (la decisión es inmediata, no hay tiempo para
73 Ibídem , pág. 17. 74 Ibídem , pág. 17.
61
consultar). Una suma de tácticas puede ser una política y una suma de políticas
conlleva a una estrategia.
Por último, la parte más detallada de la planeación ocurre cuando la
administración analiza los objetivos al desarrollar uno o más planes financieros
por responsabilidades, estructurados y cuantificados (presupuestos).
El presupuesto en sí, es un plan esencialmente numérico que se anticipa a
las operaciones que se pretenden llevar a cabo; desde luego que la obtención de
resultados razonablemente correctos, dependerá de la información estadística que
se posea en el momento de efectuar la estimación y del conocimiento de aquellos
elementos que de algún modo afectan lo que se planea.
Por lo tanto, la planeación juega un papel importante en vista de que fija el
curso concreto de acción que ha de seguirse. Dicho curso de acción ha de
lograrse a través de los siguientes pasos:
(2) RESPONSABILIDAD DE LA DIRECCIÓN
La responsabilidad de la dirección deberá incluir: el respaldo, cooperación,
participación y orientación.
Con el objeto de dedicarse a la planeación y el control, todos los mandos,
especialmente la dirección, tienen que: 75
a) Comprender la naturaleza y características de la planeación presupuestal.
b) Convencerse de que este enfoque que está tomando la dirección, es preferible
a su situación actual.
c) Todo el personal involucrado deberá dedicar esfuerzo para su funcionamiento.
Para que un programa completo de planeación y control presupuestal
funcione, debe contar con el respaldo y convencimiento pleno de sus ventajas por
los miembros de la dirección. La Dirección de la empresa debe estar convencida
de que puede desarrollar con anticipación: objetivos, planes, políticas, normas y
procedimientos realistas, así como debe estar firmemente convencida de que
estos propósitos son factibles.
75 Ibídem , pág. 18.
62
El logro de la responsabilidad en el proceso de planeación no es fácil.
Comúnmente los niveles inferiores de dirección reaccionan favorablemente a la
participación, cuando se les hace partícipe y responsable de sus presupuestos,
aunque son necesarias determinadas limitaciones y comprobaciones. Ningún plan
estimado u objetivo sugerido por subordinados debe aceptarse sin análisis y
evaluación cuidadosa. Los ejecutivos superiores deben adoptar la decisión final;
sin embargo, las sugerencias de los subordinados deben ser escuchadas,
analizadas e incorporadas a los planes cuando así proceda, para mantener
niveles apropiados de motivación y empuje en los presupuestos.
(3) DISEÑO DE LA ESTRUCTURA CONTABLE 76
Es importante hacer notar que la planeación, en sus aspectos principales,
se basa en los datos históricos, los cuales son generados mayormente por el
departamento de contabilidad. Por lo tanto, es necesario diseñar el sistema de
contabilidad alrededor de una estructura de responsabilidades, es decir adecuado
y a la medida de la organización.
Las comparaciones entre lo presupuestado y lo realizado carecen de
significado si las clasificaciones de las cuentas usadas en la planificación y en el
sistema de contabilidad no están en armonía.
Por lo anterior, debe desarrollarse un catálogo de cuentas por centros de
responsabilidad y debe complementarse con instrucciones típicas que describan
con detalle los pagos y abonos autorizados a cada tipo de cuenta. Esto es
requisito indispensable, porque la contabilización de un valor real en una cuenta
incorrecta, afectaría sin duda a más de dos cuentas, con la consecuencia de
variaciones erróneas en los informes de resultados.
(4) IMPLEMENTACIÓN DE NORMAS, MANUALES Y PROCEDIMIENTOS 77
El conocimiento del criterio de los directivos de la empresa, en cuanto al
objetivo que se busca con la implantación del presupuesto, debe exponerse en
forma clara y concreta por medio de manuales o instructivos, cuyo propósito será
uniformar el trabajo y coordinar las funciones de las personas encargadas de la
76 Ibídem , pág. 18. 77 Ibídem , pág. 18.
63
preparación y ejecución del presupuesto definiendo las responsabilidades y los
límites de autoridad de cada una de ellas. En dichos manuales se incluirá
información sobre los presupuestos que forman el sistema aprobado, el período
que abarcara el presupuesto, el diseño de las formas específicas que hallan de
usarse con instrucciones claras sobre el manejo y contenido, y demás información
que se juzgue conveniente incluir para llenar las necesidades específicas de la
empresa de que se trate.
(5) FIJACIÓN DEL PERÍODO PRESUPUESTAL
Un requisito que debe tomarse en cuenta cuando se está planeando el
presupuesto, es la fijación del período que comprenderán las estimaciones.
Como ejemplo, puede que a una empresa estable en sus operaciones, le
es más fácil planificar sus presupuestos por períodos más largos que otra
empresa que no tenga esa estabilidad. Normalmente el período presupuestal se
hace coincidir con el período fiscal, para poder efectuar con mayor facilidad
cualquier comparación entre lo presupuestado y lo realizado, y hacer las
correcciones necesarias.
La práctica más común es la de estimar las operaciones de la empresa en
períodos de un año, dividiéndose éste en trimestres que a su vez pueden
subdividirse en meses; posteriormente se irán elaborando estimaciones futuras
por los mismos lapsos, tomando como base las experiencias adquiridas, con el
objeto de lograr el establecimiento de un presupuesto continuo en el que el
presupuesto de operaciones mantiene congruencia con los presupuestos a
mediano y largo plazo de la empresa, ya que éstos dirigen y orientan a nivel
general los objetivos y presupuestos anuales.
b) La función organización 78
(1) ORGANIZACIÓN
La organización juega un papel importante en cualquier tipo de empresa; ya
sea ésta grande o pequeña. La organización establece las reglas generales que
debe seguirse para elaborar los presupuestos de cada departamento, resolviendo
78 CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, Análisis de presupuesto e información financiera en una industria
harinera (Guatemala, se, 2007), pág. 29.
64
las diferencias que surgen entre ellos para someter el presupuesto final a la
aprobación del gerente general o del consejo de administración.
Todo programa de planeación y control debe descansar sobre una
estructura organizativa y una clara delimitación de líneas de autoridad o mando y
de responsabilidades. Son las personas las que logran que las cosas se hagan.
Por lo tanto los propósitos y planes deben ser cortados a la medida y estar en
armonía con las responsabilidades de la organización.
El propósito de la organización es crear una estructura dentro de la cual
puedan lograrse los fines que persiguen, en forma coordinada y eficaz.
(2) DEFINICIÓN DE OBJETIVOS GENERALES DE LA EMPRESA
Los distintos jefes de departamentos son responsables de las operaciones
a su cargo. Si el presupuesto es la cuantificación de metas por alcanzar, es lógico
que no se puede responsabilizar de ellas al personal a cargo de las mismas, si
dicho personal no ha sido previamente informado de su elaboración, por lo tanto,
es importante que se considere lo siguiente:
a) Asignación clara de los recursos humanos, técnicos y materiales.
b) Determinación de los niveles jerárquicos.
c) Determinación de los responsables de las áreas o departamentos.
d) Determinación de los canales de comunicación y coordinación.
Son las personas quienes logran que las cosas se hagan, por lo tanto, la
actuación planeada tiene que estar ligada con la responsabilidad y en armonía
con las responsabilidades de la organización, asignadas a las distintos directores
individuales de la empresa.
De acuerdo a lo escrito en los renglones anteriores acerca de lo que es la
organización y para efecto de facilitar el establecimiento del sistema de
presupuestos, es aconsejable verificar si dentro de la organización de la empresa
se cumplen los siguientes principios:
65
(a) Definición de responsabilidad 79
Para que cada individuo contribuya en la forma más eficaz a los esfuerzos
colectivos que tenga a su cargo, su puesto debe estar claramente definido a fin de
que él sepa qué realmente, se espera de él.
En la empresa se deben definir claramente las responsabilidades que cada
puesto tiene, con el fin de obtener ventajas como las siguientes:
a) Se facilita la responsabilidad individual.
b) Los individuos que trabajan en una tarea en conjunto conocen claramente su
responsabilidad, dando con ello una mejor colaboración a la tarea
correspondiente.
c) Se obtiene una mayor armonía y una moral más elevada dentro de la empresa.
d) Se ahorra tiempo y se acelera el proceso de cualquier trabajo, ya que el
individuo que conoce sus responsabilidades no necesita consultar a terceros.
e) Se facilita el entrenamiento para que el personal aprenda claramente sus
funciones.
Además de las ventajas enumeradas anteriormente, es importante recalcar
en la responsabilidad individual.
(b) Delegación de autoridad 80
Aunque el individuo conozca sus responsabilidades, no puede actuar a no
ser que haya recibido la correspondiente delegación de autoridad de sus
superiores.
La autoridad que se delega a cada individuo debe corresponder a la
importancia de sus atribuciones, ya que de otra manera se menoscaba la
eficiencia que de esta delegación se espera.
La delegación de autoridad debe ser verdadera, o real, es decir, debe estar
acertadamente definida y claramente comprendida. Cuando esta situación no se
da, no solo causa pérdida de tiempo sino también tardanza en adoptar las
decisiones correspondientes, por ejemplo:
79 Ibídem , pág. 45. 80 Ibídem , pág. 47.
66
a) Cuando un superior exige a sus subordinados que le consulten cada una de
sus acciones, el esfuerzo invertido en cada tarea se duplica.
b) Cuando la política de la empresa determina que cada empleado consulte con
otros su trabajo en general, la responsabilidad se diluye.
Este principio es determinante en la vida de las empresas y su
cumplimiento ayudará en forma sustancial a producir importantes beneficios. Un
individuo que delega el trabajo bien definido y amplía autoridad para
desempeñarlo, ejecutará un buen trabajo y rápidamente sobrepasará sus niveles
de rendimiento.
Como ejemplo de esos beneficios que pueden obtenerse, podemos
mencionar los siguientes:
1) La calidad de las decisiones mejorará notablemente, en vista de que quien
tenga que tomar una decisión sin solicitar revisiones a terceros, mejorará la
calidad de su trabajo.
2) Se estimulará automáticamente la descentralización en las decisiones.
3) Se contribuirá a acelerar la toma de decisiones.
4) Se ahorrará tiempo y se mejorará la eficiencia del personal ejecutivo.
5) Se mejorará la moral del personal, ya que esto otorga un sentido de
independencia en el trabajo, estimula y le permite decidir por iniciativa propia.
c) La función de coordinación 81
La coordinación: la podemos definir como la sincronización de las labores
individuales en el trabajo eficaz de cada división de una entidad hacia los objetivos
comunes, teniendo en cuenta todas las otras divisiones y con base en una unidad
de esfuerzos. Lo anterior implica el mantenimiento y desarrollo de las relaciones
apropiadas entre las diferentes actividades de la empresa.
Con la coordinación se busca el equilibrio entre los diferentes
departamentos y secciones de la empresa.
En la coordinación es necesario tener en cuenta que:
81 Ibídem , pág. 49.
67
La planeación y el control deben ser procesos lógicos, consistentes y
sistemáticos.
El ambiente en la empresa dentro de los individuos que la componen, debe
caracterizarse por un grado razonable de estabilidad y consistencia.
Los objetivos y metas deben expresarse por escrito y en lo posible en términos
contables, como impactos financieros futuros; de otra forma acaban por ser
solamente reflexiones vagas que no conducen al logro de ellos.
Para la comunicación efectiva es necesaria la formalización de objetivos,
metas procedimientos y políticas.
La formalización requiere el establecimiento y observación de plazos
apropiados para la toma de decisiones, la planeación y el control.
La formalización proporciona una base lógica para la flexibilidad racional,
significativa y consistente en los procesos de planeación y control.
Para alcanzar una buena coordinación se requiere del desempeño eficaz
en las funciones administrativas, adicionalmente es necesario que existan unas
relaciones interpersonales de los empleados cuando se intercambian sus
opiniones. Los directivos empresariales deben comprender que la coordinación
funciona bien cuando en sus labores particulares contribuyen al logro de los
objetivos y metas. Es de anotar que cada uno de los trabajadores de la institución
desde el nivel más alto hasta el de menor rango, debe conocer claramente y con
la debida anticipación lo que se planeó y que se espera de él para alcanzar el
logro.
Un programa de presupuestos moderno establece las bases para la
armonía, sincronización y unidad de esfuerzo, de una manera continua que
constituye la coordinación efectiva, ya que enfatiza la congruencia de metas
mediante planificación realista, control dinámico y comunicación eficaz.
Todo presupuesto debe ser flexible en cierto grado, no convertirse nunca
en una camisa de fuerza, para poder corregir las pautas a seguir en un momento
determinado. Deben servir como guías o pautas para la toma de decisiones,
algunas de las cuales alterarán necesariamente los planes particulares
elaborados.
68
d) La función de dirección 82
Una vez diseñados los planes y la organización, seleccionando el personal
competente y en posesión de los recursos de la empresa (técnicos, materiales,
etc.), cada uno de los departamentos recibirá la delegación correspondiente de
elaborar los presupuestos que les correspondan, con las instrucciones y
recomendaciones que ayudarán a los jefes a poner en práctica dichos planes.
En esta etapa se verifica que los responsables entreguen sus presupuestos
en el tiempo planificado para mantener el flujo de información de las áreas que
dependen de otros presupuestos. Además, se mantiene la comunicación entre
responsables para resolver dudas o informar de cualquier cambio que se haga a
los planes.
La dirección incluye el respaldo, confianza, participación, orientación y la
motivación que se imprima a los grupos de trabajo.
Con el objeto de dedicarse a la planificación presupuestal, todos los niveles
de Dirección, especialmente el superior, tienen que:
a) Comprender la naturaleza y características de la planificación presupuestal.
b) Convencerse de que este enfoque racional de la dirección empresarial, sirve
de guía para medir resultados.
c) Estar dispuesto a dedicar el esfuerzo directivo intenso y serio que mejore su
implementación, funcionamiento y evaluación.
d) Respaldar el programa en todas sus ramificaciones. Para que un programa
completo de planificación tenga éxito, debe contar con el respaldo pleno de
cada uno de los miembros de la dirección.
La responsabilidad de la Dirección con la planeación se relaciona
directamente con la confianza que se tiene en su propia capacidad, para influir de
modo significativo en el futuro de ciertos acontecimientos y, por ello, en el éxito de
la empresa.
82 Ibídem , pág. 52.
69
e) La función del control 83
El control de la empresa, otra de las funciones básicas del proceso
administrativo, se ejerce en términos generales como un sistema de
comparaciones: "lo que debe ser" con "lo que es", para lo cual es necesario
establecer previamente los objetivos y metas (logros) que se buscan alcanzar
como consecuencia de las operaciones normales de la empresa para poder medir
o evaluar posteriormente lo que realmente se ha hecho.
El control se puede definir como todas aquellas acciones que se hacen
para asegurar el logro de los objetivos, metas, planes, políticas y estándares
planeados. Algunos autores lo definen como el conjunto de procedimientos
administrativos que nos permiten medir las desviaciones entre las metas y logros
alcanzados, con el fin de establecer medidas correctivas.
El control no debe ser interpretado como algo policivo o restrictivo, por el
contrario, debe interpretarse como solo como un instrumento de comprobación y
verificación. El proceso de control está encaminado a medir si los propósitos,
planes y programas se están cumpliendo para buscar correctivos en las
variaciones.
El proceso de control incluye los siguientes aspectos:
1) Comparar los resultados reales con los presupuestados y especificar las
variaciones presentadas.
2) Presentar un informe de los resultados del primer paso a los administradores
apropiados.
3) Analizar las variaciones de los resultados reales con respecto a los
presupuestados.
4) Formular nuevos planes de acción o alternativas que se pueden seguir para
corregir las desviaciones presentadas.
5) Seleccionar la alternativa más favorable e implementarla correctamente con
las medidas necesarias.
6) Hacer un seguimiento del plan escogido para establecer su efectividad y llevar
a cabo un proceso de retroalimentación de la información para mejorar las
etapas futuras de la planeación y el control.
83 Ibídem , pág. 55.
70
El control, como acción puntual, debe ser anticipado (a-priori) y no posterior
(a-posteriori). Se debe hacer antes y no después de realizada una acción. El
Control debe comenzar por la persona que realiza el trabajo, este es en primera
instancia el que debe realizar un control sobre su labor para asegurar que está
haciendo las formas de forma correcta, en segunda instancia lo hace el supervisor
asignado al trabajo, en este caso el trabajador realiza la función a-priori y el
supervisor lo hace a-posteriori. Si se analiza en forma ecuánime, sin pasión, se
llega a la conclusión de que el más importante, el que más nos asegura el logro
de los resultados esperados, es el control que se establece antes de que se
produzcan los hechos. Para esto es necesario que se definan claramente las
funciones, atribuciones y responsabilidades de cada puesto de trabajo. Este tipo
de control (a-priori) no es incompatible con el que se lleva a cabo de forma
continua.
El control, como proceso, es continuo y se hace antes, durante y después
de la acción. El control posterior a la acción es un control de tipo auditoría
contable. Es necesario pero poco práctico pues los datos que proporciona son
referentes a hechos ya consumados y que no se pueden cambiar. Sirve para
orientar el futuro, pero los errores cometidos ya no se pueden reparar, solo sirve
para tratar de que dichos errores no sigan ocurriendo en el futuro.
La comparación de los resultados reales con los presupuestados constituye
la medición de la efectividad del control durante un lapso de tiempo determinado.
Los hechos que aparecen en un informe real de resultados no pueden cambiarse,
sin embargo las mediciones históricas pueden conducir a un mejor control en el
futuro.
Informe de Resultados: Es el informe que muestra la comparación de los
resultados reales con los presupuestados. Comprende:
a) Resultados reales,
b) Resultados presupuestados, y
c) Variaciones.
La información de este tipo se conoce como Principio de Administración por
Excepción, el cual podemos definir como la atención que debe prestar la
administración principalmente a los aspectos excepcionales o poco usuales que
71
ocurren en las empresas diaria, semanal, mensual o periódicamente, dejando
suficiente tiempo para la función de planeación, ya que son los eventos fuera de lo
común los que necesitan la atención pormenorizada de la administración.
5. Importancia de los presupuestos 84 Los presupuestos son importantes porque ayudan a minimizar el riesgo en
las operaciones de la organización, además de:
Por medio de los presupuestos se mantiene el plan de operaciones de la
empresa en unos límites razonables.
Sirven como mecanismo para la revisión de políticas y estrategias de la
empresa y direccionarlas hacia lo que verdaderamente se busca.
Cuantifican en términos financieros los diversos componentes de su plan total
de acción.
Las partidas del presupuesto sirven como guías durante la ejecución de
programas de personal en un determinado periodo de tiempo, y sirven como
norma de comparación una vez que se hayan completado los planes y
programas.
Los procedimientos inducen a los especialistas de asesoría a pensar en las
necesidades totales de las compañías, y a dedicarse a planear de modo que
puedan asignarse a los varios componentes y alternativas la importancia
necesaria.
Los presupuestos sirven como medios de comunicación entre unidades a
determinado nivel y verticalmente entre ejecutivos de un nivel a otro. Una red
de estimaciones presupuestarias se filtran hacia arriba a través de niveles
sucesivos para su ulterior análisis.
Resumiendo vemos al presupuesto como la presentación formal de los
planes y objetivos de la dirección que cubren todas las fases de las operaciones
en un período determinado. No existe herramienta administrativa que ofrezca
tanta dirección operacional como un presupuesto bien planeado y con sentido
84 CÓRDOVA, Johanna, Presupuesto en
http://www.monografias.com/trabajos21/presupuesto/presupuesto.shtml [23/5/2005], pág. 1.
72
común. Este permite la participación de todas las partes de la organización y
facilita el establecimiento de las metas y de los objetivos de la empresa.
El presupuesto también da los criterios del rendimiento aceptable de la
organización en el futuro, en tanto que el proceso presupuestal proporciona un
mecanismo para asignar, en forma racional y económica, mano de obra,
instalaciones y demás recursos.
También facilita la toma de decisiones y la coordinación de las actividades
de los grupos que conforman la organización. Finalmente proporciona medidas
objetivas para evaluar el desempeño y las metas de rendimiento de la empresa.
De ahí que los presupuestos derivan su importancia en el hecho mismo de
que la gestión financiera debe programarse con base en una medida patrón que
permita evaluar los resultados de las operaciones de la organización y la eficiencia
y eficacia de las decisiones.
La presupuestación conlleva implícitamente a una integración de gran
cantidad de enfoques y técnicas administrativos que pueden ser aprovechados,
tales como: análisis estadísticos (mínimos cuadrados, correlación y regresión,
etc.), pronósticos de ventas, análisis de flujo de caja, proyecciones de inversión y
de capital, análisis de costo-volumen-utilidad o punto de equilibrio, estudios de
tiempos y movimientos y otros.
Debido a su naturaleza, el área de presupuestos está relacionada en las
empresas con las de finanzas, administración de personal, ventas, mercadotecnia
y producción. Es decir, se relaciona con todas las áreas de una empresa. (Ver
Figura 1).
Los presupuestos se basan en el sistema contable para poder
desarrollarse, debido a que:
La contabilidad proporciona los datos históricos que sirven para analizar y
proyectar el futuro.
Los datos valorizados de un presupuesto se presentan en formatos
contables, y los datos reales para el análisis de las variaciones son suministrados
en gran parte por la contabilidad de la empresa.
Es conocido para los estudiosos de la administración que tradicionalmente
se han considera como las funciones básicas administrativas la planeación, la
organización, la dirección o ejecución y el control. Para muchos autores modernos
73
la función de Coordinación también debe ser reconocida como una función básica,
asimismo, Harold Koontz y Cyril O´Donnell85 consideran la provisión de personal
también como otra de las funciones básicas de la administración, basados en el
hecho de que sin personas la administración no funciona.
Figura 5 La presupuestación y la labor gerencial
Fuente: KOONTZ, Harold y O'DONNELL, Cyril, op. cit. , pág. 94.
Dos de las funciones básicas tradicionales tienen en los presupuestos una
herramienta fundamental, debido a que la gestión presupuestaria moderna es
esencialmente un proceso de planeación y control, adicionalmente hace parte
fundamental de la función de coordinación. Los presupuestos se basan en la
85 KOONTZ, Harold y O'DONNELL, Cyril, Elementos de administración moderna , trad. J. Cárdenas (México
DF, McGraw-Hill, 1975), pág. 89.
74
convicción de que una administración puede y debe controlar el futuro de la
empresa mediante la toma de una serie continua de decisiones bien concebidas:
Prosperidad Planeada vs. Caso Fortuito 86
La toma de decisiones administrativas consiste fundamentalmente en
concentrarse en el manejo de una serie de variables controlables por la empresa,
y en sacar el máximo provecho de los impactos favorables de las variables no
controlables que puedan influir en el éxito de la entidad en el futuro minimizando
los posibles impactos desfavorables que puedan presentar. En resumen, los
presupuestos ayudan a que cualquier organización identifique sus oportunidades,
defina sus problemas y asigne sus recursos con inteligencia.
6. Ventajas y desventajas de los presupuestos 87
a) Ventajas
Cada miembro de la empresa pensará en la consecución de metas
específicas mediante la ejecución responsable de las diferentes actividades que le
fueron asignadas.
La dirección de la firma realiza un estudio temprano de sus problemas y crea
entre sus miembros el hábito de analizarlos, discutirlos cuidadosamente antes
de tomar decisiones.
De manera periódica se replantean las políticas si después de revisarlas y
evaluarlas se concluye que no son adecuadas para alcanzar los objetivos
propuestos.
Ayuda a la planeación adecuada de los costos producción.
Se provoca optimizar resultados mediante el manejo adecuado de los
recursos.
Se crea la necesidad de idear medidas para utilizar con eficacia los limitados
recursos de la empresa, dado el costo de los mismos.
Es el sistema más adecuado para establecer "costos promedios" y permite su
comparación con los costos reales, mide le eficiencia de la administración en el
86 RODRIGUEZ GONZALEZ, Paul, op. cit. , pág. 27. 87 ALBURJAS SOLIMANDO, Yeni, op. cit. , pág. 2.
75
análisis de las variaciones y sirve de incentivo para actuar con mayor
efectividad.
Facilita la vigilancia efectiva de cada una de las funciones y actividades de la
empresa.
b) Desventajas
Sus datos al ser estimados estarán sujetos al juicio o la experiencia de quienes
los determinaron.
Es sólo una herramienta de la gerencia. "Un plan presupuestario se diseña
para que sirva de guía a la administración y no para que la suplante".
Su implantación y funcionamiento necesita tiempo, por tanto, sus beneficios se
tendrán después del segundo o tercer periodo cuando se haya ganado
experiencia y el personal que participa en su ejecución esté plenamente
convencido de las necesidades del mismo.
7. Limitaciones de los presupuestos Continuando con Alburjas Solimando, entre las principales limitaciones se
nombran las siguientes:
Están basados en estimaciones.
Deben ser adaptados constantemente a los cambios de importancia que
surjan.
Su ejecución no es automática, se necesita que el elemento humano
comprenda su importancia.
Es un instrumento que no debe tomar el lugar de la administración. Es una
herramienta que sirve a la administración para que cumpla su cometido, y no
para entrar en competencia con ella.
El presupuesto no debe ser una camisa de fuerza implantada por la alta
gerencia a la organización. Debe establecerse con la plena participación de los
individuos responsables de su realización, a los que se les debe delegar la
autoridad adecuada.
La gerencia debe organizar sus recursos financieros, si quiere desarrollar sus
actividades, establecer bases de operación sólidas y contar con los elementos
de apoyo que le permitan medir el grado de esfuerzo que cada unidad tiene
76
para el logro de las metas fijadas por la alta dirección y a la vez precisar los
recursos que deben asignarse a las distintas dependencias que directa o
indirectamente ayudan al plan de operaciones.
8. Motivos del fracaso del presupuesto 88
Cuando sólo se estudian las cifras convencionales y los cuadros demostrativos
del momento sin tener en cuenta los antecedentes y las causas de los
resultados.
Cuando no está definida claramente la responsabilidad administrativa de cada
área de la organización y sus responsables no comprenden su papel en el
logro de las metas.
Cuando no existe adecuada coordinación entre diversos niveles jerárquicos de
la organización.
Cuando no hay buen nivel de comunicación y por lo tanto, se presentan
resquemores que perturban e impiden el aporte de los colaboradores para el
logro de las metas presupuestadas.
Cuando no existe un sistema contable que genere confianza y credibilidad.
Cuando se tiene la "ilusión del control" es decir, que los directivos se confían
de las formulaciones hechas en el presupuesto y se olvidan de actuar en pro
de los resultados.
Cuando no se tienen controles efectivos respecto de la presupuestación.
9. Clasificación de los presupuestos 89
a) Según la flexibilidad
Se dividen en Flexibles (variables) o Fijos (rígidos). Esta clasificación es útil
para ajustar las provisiones presupuestarias de gastos al nivel de actividad
proyectado de un centro de responsabilidad en el sentido de que nos permite
visualizar cual debe ser el comportamiento de cada partida de gastos ocasionados
en un centro de responsabilidad, en la medida en que el volumen o la actividad en
dicho centro aumenta o disminuye.
88 Ibídem , pág. 2. 89 Ibídem , pág. 2.
77
FLEXIBLES: denominados también presupuestos variables. Son aquellos
presupuestos que se pueden ajustar de acuerdo con las situaciones que se
estén presentando. Los presupuestos variables son estados de costos o
gastos que indican cómo deben variar cada costo ante cambios en el volumen
de producción o de la actividad que se esté realizando. El principio
fundamental del presupuesto variable es el concepto de variabilidad del costo.
Este concepto sostiene que los costos pueden ser relacionados con la
producción o actividad y que cuando se relacionan así, los costos son
principalmente una función de dos factores: (1) El transcurso del tiempo y (2) la
actividad.
FIJOS: llamados también presupuestos rígidos. Son aquellos presupuestos que
no se pueden variar. Son las denominadas "Camisas de Fuerza" en la
planeación y el control administrativos. Los presupuestos fijos son estados de
costos o gastos que muestran los costos fijos, es decir, los que no varían con
la producción o la actividad de fabricación o ventas. Se acumulan con el
transcurso del tiempo y permanecen constantes en valor durante un período a
corto plazo dado, dentro de un rango pertinente de actividad. Los costos fijos
son ocasionados por el mantenimiento de activos y de los otros factores de
producción; de ahí, que frecuentemente son denominados costos de
capacidad.
Los presupuestos fijos los podemos dividir en de dos tipos principales:
Primero, ciertos presupuestos fijos son establecidos por decisiones
administrativas previas. Algunos de estos presupuestos son los presupuestos
de depreciación, los de impuestos, los de seguros y otros.
Segundo, otros presupuestos fijos con establecidos por decisiones
administrativas de acuerdo con una base a corto plazo, los sueldos y salarios,
los gastos de publicidad y los gastos de investigación caben en esta categoría.
o Rígidos, estáticos, fijos o asignados: son aquellos que se elaboran para
un único nivel de actividad y no permiten realizar ajustes necesarios por
la variación que ocurre en la realidad. Dejan de lado el entorno de la
empresa (económico, político, cultural etc.). Este tipo de presupuestos
se utilizaban anteriormente en el sector público.
78
o Flexibles o variables: son los que se elaboran para diferentes niveles de
actividad y se pueden adaptar a las circunstancias cambiantes del
entorno. Son de gran aceptación en el campo de la presupuestación
moderna. Son dinámicos adaptativos, pero complicados y costosos.
b) Según el período de tiempo 90
Pueden ser Estratégicos o Tácticos.
ESTRATÉGICOS: son los presupuestos a largo plazo. Tienen una visión general
en el alcance de las actividades. Están orientados hacia el logro de los
objetivos.
TÁCTICOS: son presupuestos a corto plazo (los más conocidos) son los
generales de todas las empresas. Muestran los planes del período normal del
ejercicio anual. La visión en el alcance de las actividades es detallada. Están
orientados hacia el logro de las metas específicas.
Desde otro punto de vista:
A CORTO PLAZO: Son los que se realizan para cubrir la planeación de la
organización en el ciclo de operaciones de un año. Este sistema se adapta a
los países con economías inflacionarias.
A LARGO PLAZO: Este tipo de presupuestos corresponden a los planes de
desarrollo que, generalmente, adoptan los estados y grandes empresas.
c) Según el campo de aplicación en la empresa 91
DE OPERACIÓN O ECONÓMICOS: tienen en cuenta la planeación detallada de las
actividades que se desarrollarán en el periodo siguiente al cual se elaboran y,
su contenido se resume en un Estado de Ganancias y Pérdidas. Entre estos
presupuestos se pueden destacar:
o Presupuestos de Ventas: generalmente son preparados por meses,
áreas geográficas y productos.
o Presupuestos de Producción: comúnmente se expresan en unidades
físicas. La información necesaria para preparar este presupuesto
90 Ibídem , pág. 3. 91 Ibídem , pág. 3.
79
incluye tipos y capacidades de máquinas, cantidades económicas a
producir y disponibilidad de los materiales.
o Presupuesto de Compras: es el presupuesto que prevé las compras de
materias primas y/o mercancías que se harán durante determinado
periodo. Generalmente se hacen en unidades y costos.
o Presupuesto de Costo-Producción: algunas veces esta información se
incluye en el presupuesto de producción. Al comparar el costo de
producción con el precio de venta, muestra si los márgenes de utilidad
son adecuados.
o Presupuesto de flujo de efectivo: es esencial en cualquier compañía.
Debe ser preparado luego de que todas los demás presupuestos hayan
sido completados. El presupuesto de flujo muestra los recibos
anticipados y los gastos, la cantidad de capital de trabajo.
o Presupuesto maestro: este presupuesto incluye las principales
actividades de la empresa. Conjunta y coordina todas las actividades de
los otros presupuestos y puede ser concebido como el "presupuesto de
presupuestos".
FINANCIEROS: en estos presupuestos se incluyen los rubros y/o partidas que
inciden en el balance. Hay dos tipos: 1) el de Caja o Tesorería y 2) el de
Capital o erogaciones capitalizables.
o Presupuesto de Tesorería: Tiene en cuenta las estimaciones previstas
de fondos disponibles en caja, bancos y valores de fáciles de realizar.
Se puede llamar también presupuesto de caja o de flujo de fondos
porque se utiliza para prever los recursos monetarios que la
organización necesita para desarrollar sus operaciones. Se formula por
cortos periodos mensual o trimestralmente.
o Presupuesto de erogaciones capitalizables: Es el que controla,
básicamente todas las inversiones en activos fijos. Permite evaluar las
diferentes alternativas de inversión y el monto de recursos financieros
que se requieren para llevarlas a cabo.
80
d) Según el sector de la economía en el cual se utilizan 92
(1) PRESUPUESTO DEL SECTOR PÚBLICO
Son los que involucran los planes, políticas, programas, proyectos,
estrategias y objetivos del Estado. Son el medio más efectivo de control del gasto
público y en ellos se contempla las diferentes alternativas de asignación de
recursos para gastos e inversiones.
El sector público ejecuta una gran cantidad de operaciones de ingresos y
gastos para desarrollar sus actividades, de modo que para estudiarlas y apreciar
su significado es preciso darle forma a la multitud de datos estadísticos que
reflejan su sentido y alcance. Para ordenar estas informaciones, existe un
conjunto de métodos de clasificación presupuestaria única y universalmente
aceptada, pues los enfoques del análisis fiscal pueden ser diversos y requerir
distintas formas de distribución de los datos.
Lo anterior significa que es posible preparar distintas cuentas
gubernamentales en las que aparecen clasificados los ingresos y gastos de
acuerdo con diversos criterios.
(2) PRESUPUESTOS DEL SECTOR PRIVADO
Son los presupuestos que utilizan las empresas particulares como
instrumento de su administración.
La función de la Biblioteca Universitaria se apoya en un conjunto de
recursos constituidos básicamente por colecciones, personal e instalaciones; cuyo
sostenimiento depende del presupuesto. El presupuesto no solo es un elemento
imprescindible para el funcionamiento presente de la Biblioteca Universitaria, sino
que condiciona su futuro y refleja el interés de la Universidad por este servicio
fundamental para la docencia y la investigación.
La financiación de la Biblioteca debe adecuarse a los objetivos de la
Universidad para que los servicios bibliotecarios resulten un instrumento eficaz del
desarrollo académico y científico de la institución.
El sistema de financiación adoptado debe garantizar el presupuesto
necesario, el empleo óptimo de los recursos y la gestión ágil y eficiente.
92 Ibídem , pág. 3.
81
e) Según el contenido
Se dividen en principales y auxiliares.
PRINCIPALES: aquellos que son una especie de resumen, en los cuales se
presenta lo básico o general de un área específica o de la empresa.
AUXILIARES: Son los presupuestos detallados y presentados específicamente
para cada centro de costo.
f) Según el área
Pueden ser presupuestos de ventas, presupuestos de producción,
presupuestos de administración, presupuestos de servicios, presupuestos de
contabilidad, presupuestos de costos, etc.
g) Según la finalidad que se persiga
Pueden ser de promoción, de aplicación, de fusión, de programas, de
obras, base cero, tradicional.
82
Figura 6 Clasificación del presupuesto
Clasificación de l Presupuesto
1. Según la Flexibilidad. − Rígidos, e státicos, fijos o asignados − Flexibles o variables.
2. Según el período que cubran − A corto pl azo. − A largo pl azo.
(es trat égicos-tácticos)
3. Según el campo de aplicabi lidad en la empresa − De operación o económicos. − Financieros (tesorería y capital).
4. Según el sec tor en el cual se utili cen − Público. − Privado.
5. Según el contenido
6. Según el Área:
− Privado.
7. Según la Finalidad que se persiga:
− Privado.
Fuente: ROCA GUTIÉRREZ, María Isabel, op. cit. , pág. 7.
C. Metodologías presupuestarias
1. Presupuesto flexible 93 El presupuesto flexible es resultante de la consideración anticipada de las
variaciones que pudieran existir en los ingresos en las ventas; esta posible
efectuación conduce a la predeterminación de los cambios factibles en los
volúmenes de producción y por consiguiente en los gastos.
93 LEZAMA OSAÍN, Cruz, Control de la gestión empresarial en
http://www.monografias.com/trabajos82/control-gestion-empresarial/control-gestion-empresarial6.shtml [23/7/2010], pág. 7.
83
Todos los gastos incurren debido a: A) al transcurso del tiempo, B) a la
producción o actividad productiva o, C) a una combinación de tiempo y producción
o actividad. Si esto es razonable en un negocio, puede darse a los gastos una
formulación matemática mediante la cual puedan calcularse los planes para la
planificación y el control de los mismos.
La aplicación de este concepto significa que:
Deben identificarse los gastos en cuanto a sus componentes fijo y variable,
cuando se relacionan con la producción o la actividad productiva.
Los gastos deben relacionarse razonablemente con la producción o actividad
productiva.
La producción debe medirse en forma segura.
Las fórmulas de los presupuestos flexibles deben ser periodos específicos de
tiempo, o para una escala específica y relevante de producción.
Para los fines de la planificación y el control, deben desarrollarse fórmulas de
presupuestos flexibles por cada renglón de gasto en cada centro de
responsabilidad dentro de una empresa.
a) Clasificación de costos para la confección del presupuesto
Los presupuestos flexibles de gastos se apoyan fundamentalmente en el
concepto de la variabilidad de los gastos, el cual se enfoca sobre el efecto que
tienen en los mismos, el transcurso del tiempo y la producción o actividad
productiva.
En parte de que algunos gastos son en parte fijos y en parte variable, los
gastos se clasifican en tres categorías generales.
1) Gastos fijos.
2) Gastos variables.
3) Gastos semivariables.
b) Definición de gastos fijos
Son aquellos que no varían con la producción o a la actividad productiva.
Se van acumulando principalmente por solo el transcurso del tiempo, esto es, son
gastos relacionados con el tiempo. Permanecen constantes en su importe durante
84
un corto periodo de tiempo dado, dentro de una amplitud relevante de actividad.
Los gastos fijos se incurren, por la tenencia de activos y los demás factores de la
producción, en un estado de "listo para producir"; por lo tanto, a menudo se les
conoce como costos de capacidad. Los gastos fijos son de dos tipos principales.
En primer lugar, las decisiones de la administración ejecutiva establecen
compromisos para ciertos gastos fijos; como la depreciación, impuestos y
seguros. En segundo lugar, algunos gastos fijos se establecen a juicio de alta
administración sobre una base de corto plazo. Así, los sueldos, los desembolsos
para publicidad y para investigación caen dentro de esta categoría y pueden
fluctuar por razón de cambios en la estructura del negocio, en los métodos de
operación y por cambios discrecionales en la política de la administración.
El control de los gastos fijos a veces se interpreta de forma incorrecta.
Todos los gastos fijos son controlables en el curso del periodo de existencia de la
compañía. Algunos plazos fijos, pero no todos, están sujetos al control de la
administración en el corto plazo.
c) Definición de gastos variables
Los gastos con frecuencia varían en proporción directa a los cambios en la
producción o la actividad, en un centro de responsabilidad. Los gastos variables
se basan en la actividad y no en el transcurso del tiempo, porque los mismos se
incurren como resultado directo de la producción, la actividad, la actividad
productiva o el trabajo desarrollado.
Los gastos variables aumentan o disminuyen directamente con los cambios
de producción, por lo tanto si se duplica la producción, el gasto variable también
se duplica, o si disminuye la producción en un diez por ciento, el gasto se reduce
también en un diez por ciento.
d) Definición de gastos semivariables
Los gastos semivariables o semifijos, aumentan o disminuyen al hacerlo la
producción, pero no en proporción a los cambios en la base de actividad. De
acuerdo con esto, los gastos semivariables participan de algunas características,
tanto de los costos fijos como de los variables. La variabilidad de los gastos
semivariables se debe al efecto combinado de: el transcurso del tiempo, la
actividad de producción, las decisiones discrecionales de la administración. Los
85
gastos semivariables a menudo representan una parte substancial de los gastos
de la compañía.
2. Presupuesto por resultados y objetivos 94
a) Concepto
De acuerdo con la Oficina del Presupuesto de los Estados Unidos,
podríamos definir el presupuesto de ejecución en los siguientes términos: "Un
presupuesto de ejecución es aquel que ofrece los fines y los objetivos para los
que se requieren los fondos públicos, los costes de las actividades propuestas
para alcanzar esos fines y los datos cuantitativos que miden las realizaciones y las
tareas ejecutadas dentro de cada una de esas actividades."
En opinión de Freeman, Shoulders y Lynn [1988:79], el presupuesto de
ejecución trata de determinar: 95
Los objetivos de la organización y los servicios que ésta presta para justificar
su existencia.
Los programas y actividades que la organización utiliza para conseguir sus
objetivos.
El volumen de trabajo que se necesita para cada una de las actividades.
Los niveles de servicios que las autorizaciones de gasto han proporcionado.
El nivel de servicio o actividad que los legisladores y contribuyentes esperan si
los importes pedidos se autorizasen.
En un presupuesto de ejecución convergen tres tipos de elementos que es
necesario identificar: las funciones, los programas y las tareas. Las funciones
públicas constituyen la más amplia agrupación de las operaciones realizadas por
la Administración Pública. Son en realidad los objetivos que se pretenden
conseguir dentro de un gobierno a partir del programa político del mismo. Los
programas son las partes de que consta cada una de las funciones. Las tareas o
94 LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, Presupuesto de objetivos y
contabilidad analítica en las entidades locales (Madrid, se, 1993), pág. 3/11. 95 FREEMAN, SHOULDERS y LYNN citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO,
Dionisio, op. cit. , pág. 8.
86
actividades son las acciones uniformes que forman parte de la realización de un
programa.
Para la obtención de información suficiente de los costes de los programas
establecidos en el modelo presupuestario se requiere un sistema contable
adecuado, que permita que el gestor de cada programa pueda cumplirlo con la
máxima eficacia. Asimismo, la valoración de la eficacia en la realización de
funciones, programas y tareas requiere la determinación de una serie de
indicadores en los que se pueda expresar el coste de las diferentes tareas que
componen un programa específico.
La selección de este conjunto de unidades de medida, llamadas "unidades
de ejecución" (performance units), puede hacerse a través de dos métodos
teóricos:
1) Método de producto final, cuando éste sea fácilmente perceptible y medible
(número de kilómetros de carretera, número de kilómetros de red de
alcantarillado, metros cuadrados de superficies limpias, etc.).
2) Método de actividades que va a desarrollar el programa, cuando no sea
posible la obtención de productos finales.
A cada una de las tareas o actividades de un programa determinado se le
deberá asignar el coste de las mismas. "Cada unidad de ejecución de un
programa específico deberá describir de forma minuciosa las actividades que
pretende ejecutar durante el ejercicio para la consecución del objetivo del
programa, debiéndose indicar en esta descripción las actividades, los posibles
cambios respecto de los ejercicios precedentes en términos físicos y cuantitativos
y, en especial, los cambios de la carga de trabajo que va a soportar la unidad de
ejecución".
Una vez realizada la selección de las unidades de ejecución, corresponde
convertir esta información en lo que se denomina "información de ejecución"
(Performance Reporting). El conjunto de información de ejecución de cada uno de
los programas conformará el presupuesto de ejecución.
87
b) Fases de implementación
La instauración y puesta en práctica de un presupuesto de ejecución
requiere, siguiendo a Burhead [1967:153-156], el desarrollo de las siguientes
fases: 96
1) El órgano encargado de la elaboración del presupuesto y los gestores del
gasto deben identificar los programas de trabajo específicos que sean
significativos para ser desarrollados y que derivan del propio programa de
gobierno.
2) Los programas de trabajo definidos han de examinarse en relación con la
estructura organizativa existente, siendo ésta la que debe supeditarse a
aquellos y no al contrario, asignando un responsable para cada objetivo o
grupo de objetivos y evitando al máximo los denominados "programas
compartidos". En opinión de Bosch y Díaz, "la organización administrativa es
un elemento esencial en el éxito o fracaso de la implantación de un
presupuesto de ejecución y planteará no pocas reticencias desde el ángulo
político y administrativo, por cuanto significa organizar la estructura
administrativa en función de los objetivos a cumplir dentro del período elegido". 97
3) Identificación de las unidades de ejecución dentro de cada programa.
Esta es la fase en la que se presentan las mayores dificultades técnicas del
proceso de implantación, dado que han de elegirse y describirse las actividades
verdaderamente significativas para la consecución de los fines del programa.
A juicio de Sánchez Revenga98, las condiciones teóricas básicas que ha de
cumplir una actividad para ser utilizada adecuadamente son las siguientes:
Ser cuantitativamente significativa.
Debe definir con claridad la función realizada.
Ha de ser fácilmente medible, recomendándose, cuando sea posible, que la
cuantificación sea a nivel físico y económico.
96 BURHEAD citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op. cit. , pág. 10. 97 BOSCH y DÍAZ citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op. cit. ,
pág. 12. 98 SÁNCHEZ y REVENGA, citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio,
op. cit. , pág. 12.
88
Posibilidad de seguimiento, tanto a lo largo del proceso de ejecución como
a la finalización del mismo.
4) Intento de medición total de los costes de ejecución de los objetivos marcados
en los programas. Esto supone la orientación del sistema contable a tal
finalidad, con la implantación de una Contabilidad Analítica a nivel adecuado.
5) Establecimiento de un sistema de información interna de modo que pueda
medirse la marcha del programa durante el año. El sistema de seguimiento nos
permitirá analizar las desviaciones que se vayan produciendo sobre el plan
inicial y tomar las medidas correctoras oportunas para reconducir el
cumplimiento del objetivo.
6) Promulgación, en términos de programas, de la legislación que autoriza el
presupuesto. Sería preciso introducir en las normas presupuestarias las
modificaciones necesarias para poder desarrollar esta técnica sin
inconvenientes legales.
7) Establecimiento, sobre la base de programas subdivididos en unidades de
ejecución, de las cuentas destinadas a controlar y registrar los desembolsos
monetarios.
Por otra parte, no se puede olvidar que el establecimiento de un sistema de
presupuestos de ejecución origina distintas consecuencias para la organización
que lo implante. Una primera es el aumento de la responsabilidad y la obligación
de rendir cuentas por parte de los responsables, dando a las distintas secciones
administrativas conciencia clara de su contribución a los programas. Como
manifiesta Sánchez Revenga, "el presupuesto de ejecución amplía notablemente
el papel y la importancia del administrador pero al precio de que el sistema
presupuestario ya no puede ser tratado como un tarea superficial, sino que con
este nuevo sistema se encuentra en el centro mismo de la responsabilidad de la
administración y el administrador debe estar dispuesto a asumir esta
responsabilidad." 99
Una segunda consecuencia es la exigencia de una reorganización, cuando
no la creación, de la oficina de presupuestos que deberá incluir entre sus
99 Ibídem , pág. 15.
89
funciones, independientemente de las clásicas de control interno que tenga
asignada, el estudio de la organización y procedimientos de las unidades
administrativas, el perfeccionamiento de los métodos de trabajo y actuar como
elemento uniformador del sistema presupuestario.
Una tercera consecuencia es la que entrañaría la necesidad de un cambio
en la naturaleza de la intervención del órgano legislativo en el proceso
presupuestario, que dejará de concentrarse en las cifras asignadas a los objetos
de gasto para ocuparse de los diferentes programas en relación con sus fines y
realizaciones. De esta forma, los miembros de la asamblea correspondiente que
han de aprobar el presupuesto tendrán que orientar sus decisiones pensando más
en los objetivos que se pretenden conseguir que en la clasificación económica e
incluso orgánica del gasto, sobre las que giran en la actualidad las discusiones
presupuestarias en la mayoría de las Entidades Públicas.
Sin embargo, hay que señalar que la implantación de un presupuesto de
ejecución ha encontrado algunas limitaciones, entre las que destacamos, de
acuerdo a Fuentes Quintana100, las siguientes:
Dificultades en la medida de la productividad y el coste de las operaciones y
programas y en la elaboración de metas de coste y producción con las que
comparar las definiciones de objetivos iniciales.
Carencia de personal técnico con la preparación necesaria para asumir las
exigencias que se derivan de su aplicación.
Aunque el presupuesto de objetivos permite conocer, en la mayoría de los
casos, programas y coste de una función pública determinada, sin embargo no
compara programas alternativos para elegir los más idóneos.
De lo dicho anteriormente podemos inferir, a modo de conclusión, que el
presupuesto de objetivos supone un paso adelante en el proceso de reformas
presupuestarias, con la introducción de un sistema diseñado para racionalizar las
actuaciones y medir en términos de eficacia la consecución de los objetivos.
100 FUENTES QUINTANA citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op.
cit. , pág. 15.
90
3. Presupuestos por programas y procesos 101 El presupuesto por programas es una técnica que exige, para la previsión
de requerimientos financieros, decisiones precisas respecto de la organización del
proceso productivo. Para esto ha debido generar conceptos y categorías que,
desde el terreno presupuestario, reflejen dichos procesos. Esto supuso un
enfoque mucho más orientado a los productos y resultados que a los insumos y
los recursos financieros. Esta innovación en la técnica presupuestaria transformó
al presupuesto en una herramienta que va más allá de lo financiero y de ahí la
necesidad de incorporar al proceso de formulación otros soportes metodológicos
vinculados con las decisiones estratégicas. A continuación se describen
brevemente las categorías conceptuales utilizadas por esta propuesta.
Una institución pública es una organización que genera productos. Estos
productos son bienes y servicios que pueden tener el carácter de terminal o de
intermedios.
Los productos terminales constituyen la razón de ser de una institución, ya
que estos bienes y servicios intentan satisfacer necesidades sociales y, por tanto,
permite que la respectiva institución contribuya en forma directa al logro de
políticas. Los objetivos de políticas, a su vez, se operacionalizan en resultados e
impactos esperados; ambos cotejables y susceptibles de seguimiento.
Los productos intermedios son aquellos que son necesarios para la
realización de los bienes y servicios terminales. En ese sentido, condicionan la
generación de los productos terminales, es decir, la cantidad y calidad con que se
producen los primeros determinan la cantidad y calidad de los segundos.
101 SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, El presupuesto por programa [material de estudio de la cátedra
administración en trabajo social], ficha n° 24 (La Plata, UNLP, sf) en http://www.trabajosocial.unlp.edu.ar/uploads/docs/ficha_24_administracion.pdf, pág. 4.
91
Figura 7 Proceso de producción de bienes y servicios
Fuente: SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, op. cit. , pág. 4.
Ahora bien, para producir los bienes y servicios se requieren cantidades y
calidades adecuadas de insumos y, a su vez, la adquisición de dichos recursos
requiere de medios monetarios, es decir, de recursos financieros. De aquí surgen
los dos elementos básicos de los procesos productivos: a) producción de bienes y
servicios y b) utilización de recursos reales y financieros. Se denomina operación
al proceso mediante el cual se transforman insumos en productos. Cuando las
operaciones posibilitan la obtención de productos terminales, se dice que
constituyen un proceso de producción externa; en tanto que, cuando las
operaciones dan lugar a productos intermedios, bienes y servicios que se
consumen al interior de la organización, se habla de procesos de producción
interna. En ambos casos las operaciones expresan relaciones insumo – producto.
El vínculo de un producto intermedio y un producto final se denomina relación de
condicionamiento, en tanto la ocurrencia del primero constituye una circunstancia
necesaria para la ocurrencia del segundo.
Estas relaciones de insumo – producto de los organismos públicos se
viabilizan año a año en el presupuesto ya que este es el instrumento de
asignación de recursos para la producción de bienes y servicios. Para que una
relación de insumo – producto sea objeto de presupuestación se requiere,
además, la existencia de un centro formal de asignación de recursos. Una unidad
92
administrativa es un centro formal de asignación de recursos, en tanto constituye
un centro de gestión productiva. 102
Se denomina acción presupuestaria a una combinación de acciones
operacionales que expresan una relación insumo - producto claramente
determinada y que requiere de un centro de gestión productiva. Son las acciones
presupuestarias la que permiten programar los recursos presupuestarios
necesarios para la producción de bienes y servicios.
El conjunto de acciones presupuestarias definido para poder asignar
recursos al proceso de producción de una institución se denomina red de acciones
presupuestarias. En esa red se encuentran reflejadas las relaciones de
condicionamiento que mantienen los productos de las diversas acciones
presupuestarias.
Figura 8 Red de acciones presupuestarias
Fuente: SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, op. cit., pág. 5.
Para que dicha red exprese fielmente, no solo la tecnología institucional de
producción de bienes y servicios y su estructura de centros de gestión productiva,
102 Ibídem , pág. 3.
93
sino además el grado de flexibilidad y responsabilidad necesario en la asignación
y uso de los recursos para la obtención de los productos, se deben establecer
ciertas reglas de juego que permitan jerarquizar las acciones presupuestarias y, a
la vez, delimitar claramente el tipo de relación que guardan entre sí. A estos
efectos, se establece una tipificación de dichas acciones: las categorías
programáticas.
Las categorías programáticas utilizadas son las de Programa,
Subprograma, actividad específica, actividad central, actividad común, proyecto y
obra.
Cada acción presupuestaria puede encuadrarse en una categoría
programática y la red de acciones presupuestarias de una institución así
jerarquizadas constituye la red o estructura programática del presupuesto de dicha
institución.
El proceso mediante el cual una institución define los productos terminales
que entregará a la población y el impacto que, en término de resultados, pretende
suscitar en la sociedad, así como las estrategias para procurar un desempeño
exitoso, se denomina planificación estratégica de alta dirección.
El proceso mediante el cual la organización diseña sus acciones
operacionales y, por tanto, programa en detalle los procesos productivos que la
institución desarrollará a través de sus centros de gestión productiva se denomina
planificación operativa.
La técnica que permite organizar la información presupuestaria de manera
que exprese la tecnología de producción de una institución, su estructura de
centros de gestión productiva y el grado de flexibilidad y responsabilidad
necesario en la asignación y uso de los recursos para la obtención de los
productos se denomina presupuesto por programas.
94
Figura 9 El proceso presupuestario y sus herramientas metodológicas
Fuente: SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, op. cit., pág. 8.
El proceso de formulación presupuestaria, según se desprende de lo
expuesto, no se limita a la esfera de los recursos exclusivamente, sino que abarca
el proceso completo de definición de resultados, productos y operaciones que
permite una adecuada valorización de acciones y asignación de recursos
presupuestarios. Si bien, tanto la planificación estratégica de alta dirección, como
la planificación operativa de las unidades organizativas, exceden el terreno de lo
presupuestario, ambas son partes constitutivas de la formulación presupuestaria.
El presupuesto por programa al expresar las relaciones insumo-producto,
las relaciones de condicionamiento y la relación de los productos terminales con
los objetivos de políticas, permite tomar decisiones bien fundadas, tanto al
momento de la formulación como de la ejecución, a fin de mejorar la eficiencia de
la gestión pública. Es decir, tomar decisiones que permitan optar por la alternativa
óptima de combinación y cantidades de insumos para el logro de una unidad de
producto, así como la cantidad y calidad adecuadas de bienes y servicios
intermedios necesarios para garantizar la producción terminal. Hace posible,
además, la obtención de una amplia información sobre la ejecución
presupuestaria, útil para la evaluación de la gestión y mejora del proceso de
programación.
Esto permite también decisiones racionales en términos de qué y cuánto
producir de acuerdo a las asignaciones financieras, al momento de la formulación,
95
y a las subsecuentes variaciones en la disponibilidad de recursos, al momento de
la ejecución. Es decir, permite recortes presupuestarios sobre la base de
prioridades de producción, evitando los criterios basado en el tipo de gastos.
4. Presupuestos basados en actividades
Fundamentos doctrinales del ABB y su relación con el ABC/ABM y la planeación estratégica
"El Presupuesto Basado en Actividades –ABB-, conlleva a la aplicación de
los mismos principios del ABC/ABM por lo que cualquier empresa que emplee
este último debe ser capaz de implantar un sistema ABB con relativa facilidad".103
El análisis de las estrategias organizacionales, en primer lugar, constituye
un elemento importante del proceso ABB dado que permite establecer la relación
o los vínculos adecuados dentro del proceso de planeación estratégica e
igualmente ayuda a formalizar el marco teórico dentro del cual se va a desarrollar
el sistema ABC/ABM.
La combinación del costeo y de la administración basada en las actividades
es lo que algunos autores (Amat, Castelló, Lizcano, Ripoll y Tamarit) denominan
sistema de costos y gestión basado en actividades -ABC/ABM-, que "…surge con
la finalidad de mejorar el cálculo y la gestión de cualquier objetivo de costo". 104
El sistema de costos basado en las actividades basa su operatoria en una
adecuada identificación de las actividades de una empresa, y en un sistema de
cálculo e imputación progresiva de los costos a través de estas.
Los elementos de costo se reparten entre todas las actividades con el
objeto, tanto de conocer el costo de las mismas, como de controlarlo en el tiempo.
Son dichas actividades las que vierten posteriormente sus costos a los distintos
objetivos de costo, que pueden ser no sólo los productos de la empresa, sino
otros objetivos, como los clientes, las líneas de producto, los mercados, entre
otros. Según este sistema el costo final de los productos se calcula por agregación
103 DÍAZ GONZÁLEZ, Y., Propuesta de aplicación del presupuesto basado en ac tividades en el grupo
electrónico para el turismo (Matanzas, Cuba, Universidad de Matanzas, 2005), pág. 11. 104 AMAT y [otros] citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, Presupuesto basado actividades en
http://www.monografias.com/trabajos65/presupuesto-basado-actividades/presupuesto-basado-actividades2.shtml [11/12/2008], pág. 2.
96
de los costos de aquellas actividades que generan valor y han intervenido en su
proceso de producción105 .
El sistema ABC/ABM se fundamenta en una hipótesis básica: las distintas
actividades que se desarrollan en la empresa son las que consumen los recursos
y las que originan los costos, no los productos.
Por tanto, se utilizarán los mismos, así como los datos sobre sus
rendimientos –ABM- para poder realizar eficazmente las estrategias de las
organizaciones.
Sin embargo, seleccionar las actividades no es tarea fácil, por lo que resulta
necesario primeramente definirlas.
Para Castelló106, una actividad es un conjunto de actuaciones o tareas que
tienen como objetivo la aplicación, al menos a corto plazo, de un añadido de valor
a un objeto, o de permitir añadir este valor.
Según Amat, Castelló y Soldevila, "una actividad es un conjunto de tareas
que generan costos y que están orientadas a la obtención de output"107 para elevar
el valor añadido de una organización y se ejecutan para satisfacer necesidades de
clientes ya sean externos o internos.
Se considera también que una actividad es un conjunto de actuaciones o
tareas que han de tener como objetivo la atribución de valor añadido a un objeto,
o al menos, permitir añadir este valor de cara al cliente.
El valor puede definirse como "…la suma de los beneficios que el cliente
recibe menos los costos percibidos por él al adquirir y usar un producto o
servicio".108 También es definido como "…varios procesos singulares que forman
una cadena cuando agrupan todos los cumplimientos de tareas en un sistema
delimitado, independientemente de los sujetos que ejecutan las tareas." 109
Para poder identificar las actividades se pueden clasificar siguiendo el
criterio definido por Blanco (2000): 110
105 LIZCANO ÁLVAREZ, J., Glosario Iberoamericano de Contabilidad de Gestión , en Revista
Iberoamericana de Contabilidad de Gestión, feb/03 (Madrid, AIC-AECA, 2003), disponible en www.observatorio-iberoamericano.org/RelaciondeTerminosGlorarioberoam.htm [ene/11].
106 CASTELLÓ, A., citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit. , pág. 2. 107 AMAT, Joan Mª, y [otros] citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit. , pág. 2. 108 PORTER, Michael E., Ventaja competitiva. Creación y sostenimiento de un desempeño superior
(México DF, Continental, 1985), pág. 62. 109 QUESADA GUERRA, M., Propuesta de Metodología ABC/ABM en el Hospital Mili tar «Mario Muñoz»,
a partir de un estudio de variables (Matanzas, Universidad de Matanzas, 2007), pág. 12. 110 BLANCO, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit. , pág. 2.
97
1) Actividades que generan valor añadido que incrementa el interés del cliente
hacia el producto o servicio.
2) Actividades que no generan valor añadido que pueden eliminarse en un plazo
de tiempo razonable, y pueden o no ser necesarias para poder realizar
aquellas que sí otorgan valor añadido.
Las actividades también se relacionan en conjuntos, los que forman el total
de los procesos productivos, que son ordenados de forma secuencial y
simultánea, para así obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en
la producción y el valor que agregan a cada proceso.
Los procesos se definen como toda la organización racional de
instalaciones, maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos
para conseguir el resultado final.
El análisis de los costos conlleva a descomponer los objetivos de la
empresa en planes de actuación específicos basados en las actividades desde el
diseño hasta la distribución de los productos o servicios, y a determinar dónde
puede ser aumentado el valor añadido para el cliente y dónde puede aplicarse una
reducción de los costos.
Por lo tanto se puede relacionar el costo de las actividades con cualquier
objetivo de costo como se modela en la Figura 10:
Figura 10 Relación del costo de las actividades con cualquier objetivo de costo
Fuente: ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit. , pág. 2
Las decisiones tácticas y operativas organizacionales exigen realizar un
proceso de planificación a corto plazo para establecer los objetivos concretos y los
medios relativos al ciclo de explotación. Estos objetivos quedan plasmados en los
presupuestos en la medida que dicha planificación se va estableciendo.
98
Según criterios y experiencias de Cooper y Kaplan (1998), diversas
organizaciones han llegado a desilusionarse con sus sistemas presupuestarios
argumentando que toman mucho tiempo en prepararlos, son muy costosos y
muchas veces no agregan valor a la empresa. En esta frustración, las mismas han
abandonado el proceso de presupuestación. Sin embargo, la solución ha sido el
sistema ABB. 111
Con el advenimiento de sistemas de base de datos potentes y de bajos
precios este tipo de presupuesto ha permitido la reducción de costos, la mejor
utilización de recursos y el mayor alcance de objetivos estratégicos.
Su nombre en lenguaje anglosajón es Activity Based Budgeting y mediante
él se establece las estimaciones de costo vinculadas a las actividades que deben
ser acometidas para producir y vender los productos o servicios, por tanto el
Sistema ABB se constituye así como una lógica progresión metodológica a partir
del Sistema ABC/ ABM.
Por ello es importante apreciar el criterio de Garbey112 cuando expresa que
el costeo basado en las actividades es solo parte de un sistema integrado por el
presupuesto basado en las actividades y la gestión basada en actividades.
John Antos113, planteó que el ABB es una técnica para aumentar la
exactitud de previsiones financieras y la comprensión de los directivos114 .
Este autor establece que "este sistema va enfocado a: 1) conocer lo
requerimientos del cliente, 2) obtener metas y estrategias de la organización o del
departamento, 3) cambiar productos e incorporar otros, 4) cambiar procesos en el
negocio y, 5) aumentar en eficiencia y efectividad.
Sus ventajas han sido reconocidas: 1) analiza detalladamente los productos
o servicios antes de ser ejecutados, 2) puede rápidamente y con gran exactitud
producir modelos basados en los niveles de actividad, 3) ayuda a determinar qué
actividades son requeridas para producir los productos o servicios y qué recursos
deben ser presupuestados en la ejecución de las mismas, 4) refleja la previsión de
los directivos financieros para conocer si las estrategias planificadas han variado
con la ejecución real y 5) estima los recursos a utilizar teniendo muy en cuenta el
111 COOPER y KAPLAN, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit. , pág. 3. 112 GARBEY, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit. , pág. 3. 113 ANTOS, John, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit. , pág. 3. 114 DÍAZ GONZÁLEZ, Y., op. cit. , pág. 35.
99
output a obtener y los factores que causan los costos -inductores- de las
actividades a ejecutar.
Al estudio de los sistemas de gestión basados en las actividades le es
inherente el análisis de la cadena del valor. Por tanto en el siguiente epígrafe se
abordará la relación de ésta con el ABB.
D. Proyección de la actividad económico - financiera
1. Ciclo presupuestario 115 Dentro del ciclo presupuestario se van a dar una serie de etapas sucesivas,
interrelacionadas entre sí que van a estar amoldadas de acuerdo al tipo de
negocio, estilo de dirección e influenciados de acuerdo al entorno nacional e
internacional que terminaron plasmándose en la adopción de una cultura
organizacional. Estas fases o etapas se dan a partir de:
a) El marco establecido por la alta dirección hacia los centros de dirección para la
elaboración de sus planes de acción, programas y presupuestos.
b) Los centros de responsabilidades establecidos por cada unidad de operación y
para lo cual se programan las actividades presupuestarios dentro del plazo
establecido por la alta dirección.
c) La coordinación y negociación de los miembros de las áreas de cada actividad
para su ejecución de acuerdo a la experiencia adquirida en anteriores
procesos presupuestarios, así como a las contingencias que puedan
plantearse.
d) La aprobación por parte de la alta dirección, luego de los ajustes necesarios al
finalizar el proceso de elaboración presupuestal de las unidades operativas,
siguiendo la estructura formal por las personas encargadas de establecer la
conexión entre los centros de responsabilidad y los altos montos.
115 MORÓN, Alfonso, El presupuesto dentro de una perspectiva estratégica , en http://www.gestiopolis.com/recursos/documentos/fulldocs/fin1/preestrategico.htm [8/2003], pag 1.
100
e) El seguimiento necesario para establecer el grado de precisión entre lo
proyectado dentro del presupuesto y lo real que permitirá corregir en el futuro
las fallas o equivocaciones que pudieron haberse cometido.
2. Presupuesto maestro o general 116 El presupuesto general o maestro, que viene a ser el presupuesto aprobado
por el directorio, está conformado por presupuestos parciales, siendo los
principales, en cuanto a su naturaleza:
a) Presupuesto de Operación.
b) Presupuestos Financieros.
c) Presupuesto de Inversiones.
En tanto las Bases de presupuesto son:
1) Presupuesto de ventas.
2) Presupuesto producción.
3) Presupuesto material directo.
a. Uso material directo.
b. Compras.
4) Presupuesto a mano obra.
5) Presupuesto de costos indirectos de fábrica (planta, otros costos fijos y
variables).
6) Presupuesto inventarios.
7) Presupuesto costo de ventas.
8) Presupuesto gastos administración, ventas y distribución.
a. Gastos administrativos.
b. Gastos ventas (servicios).
9) Presupuesto neto financiero.
10)Estado de resultados presupuestarios.
11)Presupuesto de inversión presupuestada.
12)Estado de flujo de caja presupuestado.
13)Balance general presupuestado.
116 Ibídem , pág. 1.
101
a) Presupuesto de operaciones
El presupuesto operativo consta de varios programas, cada uno
relacionado a una función de la empresa, y todos ellos interrelacionados entre sí,
pues la información de un área es relevante para las demás en lo referente a las
bases del presupuesto.
Entre los programas más usuales encontramos:
a) Presupuesto de ventas o ingresos.
b) Presupuestos de producción.
c) Presupuesto de materiales directos (uso y compras).
d) Presupuesto de mano de obra directa de fabricación.
e) Presupuesto de costos indirectos de fabricación.
f) Presupuesto de inventario final y costos de bienes terminados.
g) Presupuesto de costo de ventas (bienes vendidos).
h) Presupuesto de gastos administrativos, de ventas y de distribución (por
funciones).
i) Presupuesto de ingresos y gastos financieros.
Todos estos Presupuestos y sub-presupuestos permiten la preparación final
de un Estado de Ganancias y Pérdidas proyectando, el mismo que da inicio al
presupuesto financiero.
El presupuesto de operaciones se elabora considerando el corto plazo, es
decir, para ser ejecutado en el lapso de un año: si bien puede prolongarse hasta
dos o tres años, el grado de detalle que en estos programas se maneja dificulta tal
proyección. Este presupuesto por lo general es fijo (estático), y permite la
comparación con la situación real al cabo del periodo que abarque (usualmente un
año), pues en caso de ser flexible, requerirla un cambio en todos los programas.
La elaboración del presupuesto operativo se adapta a cada tipo de
empresa: en el caso de empresas no productivas de bienes (por ejemplo,
comercializadoras, empresas de servicio, almacenes, etc.), algunos de estos
presupuestos no son relevantes y se limitan sólo los necesarios o resumirse en un
par de ellos.
102
En este presupuesto, resulta muy importante la participación del personal
de menor jerarquía, pues son ellos quienes ejecutarán estos programas, y la
información que ellos, manejan resulta ser valiosa para la planeación.
(1) PRESUPUESTO DE VENTAS 117
Para hablar del presupuesto de ventas es necesario comenzar por definir lo
relacionado con el pronóstico de ventas, el cual es una proyección técnica de la
15 demanda potencial de los consumidores durante un horizonte específico de
tiempo y con supuestos básicos determinados. Un pronóstico se convierte en plan
de ventas o presupuesto de ventas, cuando la dirección le aplica juicio, estrategia
planeada, asignación de recursos y el propósito directo de tomar medidas para
alcanzar las metas de ventas.
Por lo que el pronóstico de ventas, representa uno de los planes analíticos
más importantes, en las actividades a realizar, en el desarrollo de un plan de
ventas completo.
(a) Desarrollo de un plan de ventas
El plan, mencionado a menudo como el presupuesto de ventas, especifica
los valores en términos cuantificables, en unidades e importes para cada
subdivisión de venta importante o línea de negocios. El desarrollo del plan de
ventas incluye detalles con respecto a la responsabilidad organizativa, el producto
y el tiempo. Debe indicar además el volumen anual en unidades, los ingresos en
cifras monetarias, por mes o por trimestres y por presentación.
En el mismo desarrollo tienen que adoptarse decisiones concernientes a
asuntos puntuales como nuevos productos, descontinuación de productos
actuales, adquisición de nuevas líneas, fijación de precios, expansión de territorio
de ventas, tamaño del personal de ventas, limitaciones al costo de producción,
publicidad y políticas de promoción.
El plan de ventas abarca, además de los gastos de publicidad y promoción,
los gastos directivos de ventas y los presupuestos de distribución, los programas y
la organización que trabaja en cuanto al esfuerzo de ventas y la coordinación 16
117 Ibídem , pág. 1.
103
necesaria para que los esfuerzos de venta sean activos y eficaces, maximizando
los potenciales de ventas con costos mínimos.
Por lo general, el responsable de la función de ventas, prepara el
presupuesto de ventas una vez que se ha acordado el pronóstico, tomando en
cuenta los objetivos de la empresa.
En las empresas pequeñas esto lo hace habitualmente el principal
ejecutivo; probablemente sea él quien prepare todos los presupuestos
funcionales, pero en toda empresa suficientemente grande, en la que existe un
jefe a cargo de cada departamento, es cada uno de ellos quien prepara
comúnmente el presupuesto de su área de responsabilidad.
A menudo, las ventas se proporcionan en número de unidades y los precios
se incorporan para que la administración sepa si las utilidades calculadas o la
cantidad de ventas del ejercicio presupuestado, darán utilidades. De no ser así, la
administración requerirá una revisión de los cálculos de venta o de costos, a
menos que se estime que es inevitable una pérdida en el ejercicio.
Para determinar el presupuesto de venta, se han encontrado en nuestros
días procedimientos diversos que sirven para prever en forma bastante acertada,
las ventas. Estos procedimientos han sido obtenidos por la experiencia lograda a
través de los años, por la aplicación de técnicas de la administración y por
situaciones generales y particulares que ayudan a la estimación de las mismas.
Independientemente del procedimiento que se utilice, existen ciertos
factores que la empresa en cuestión debe considerar para desarrollar un
presupuesto de venta. Como ejemplo de estos factores se pueden mencionar los
siguientes:
a) El volumen de ventas en períodos pasados.
b) Las condiciones económicas y generales de la industria y el mercado.
c) Beneficio relativo que dejarán los productos.
d) Política de precios.
e) La competencia.
f) Las variaciones estacionales.
g) Cambios en la capacidad de producción.
104
Dentro de los distintos procedimientos que existen para determinar el
presupuesto de ventas, se pueden mencionar los siguientes:
i. Métodos estadísticos (análisis de tendencias, análisis de las correlaciones,
etc.).
ii. Procedimientos basados en información proporcionada por el personal de
ventas.
Cualquiera de los procedimientos utilizados deberá ser ajustado de acuerdo
a ciertos factores que, por la importancia que encierran, se detallan a
continuación.
(b) Factores específicos de venta 118
a) DE AJUSTE: son aquellos que por causas fortuitas o de fuerza mayor,
accidentales, no consuetudinarios, influyen en la predeterminación de las
ventas. Estos pueden ser de efecto perjudicial o de efecto favorable. De efecto
perjudicial, cuando fueron en detrimento de las ventas del año anterior y que
obviamente deberán tomarse en cuenta para el presupuesto del ejercicio
siguiente. Como ejemplo se pueden citar: huelgas, incendios, inundaciones,
etc., en la empresa. Los de efecto favorable son aquellos que afectaron en
beneficio de las ventas del período anterior y que posiblemente no volverán a
ocurrir. Como ejemplo se pueden citar productos que no tuvieron competencia,
contratos especiales de venta, situaciones o relaciones políticas, etc.
b) DE CAMBIO: son modificaciones que van a efectuarse y desde luego influirán en
las ventas, tales como: Cambio de material, de presentaciones, cambio de
producción o mejoramiento de las instalaciones de la empresa, cambio de
mercados o cambio de los métodos de venta.
c) DE CRECIMIENTO: se refiere a la superación de las ventas tomando en cuenta el
desarrollo o expansión efectuados por la propia industria, como es el crédito
mercantil y por el otro lado, el potencial inactivo, provocado por la rama
industrial con la cual se identifica la compañía, ejemplo: campañas de venta de
la rama industrial.
118 Ibídem , pág. 2.
105
(c) Fuerzas económicas generales
Representan una serie de factores externos que influyen en las ventas. Son
un estado de situaciones y no algo preciso, de los cuales se habla en términos
cualitativos. Para determinarlos se deben tener datos proporcionados por
instituciones con credibilidad, dependencias gubernamentales y otros organismos
que preparan índices de las fuerzas económicas generales, aportando datos
como: precios, producción, ocupación, niveles de inflación, finanzas, informes
sobre la banca y crédito, ingreso y producción nacional, ingreso per capita por
ocupación, por clase, por zona, etc.
(d) Influencia administrativa
Este factor es de carácter interno en la empresa. Se refiere a las decisiones
que deben tomar las personas que dirigen la empresa, después de considerar los
factores específicos de ventas y las fuerzas económicas generales y que desde
luego repercuten en el presupuesto de ventas a formular. Estas decisiones están
a cargo de los directores, pudiendo optar el funcionario por cambiar la naturaleza
o tipo de producto, estudiar nuevas políticas de mercado, aplicar otra política de
publicidad, variar la política de producción, de precios, etc.
(e) Planeación de la producción e inventarios
La planificación de la producción es el conjunto de políticas y planes que
permiten mantener los niveles eficientes de producción, es decir, el uso eficiente
de recursos, instalaciones fabriles, y que permitirán un abastecimiento continuo al
mercado (clientes).
La elaboración de este plan corre a cargo de la función de producción, la
misma que debe considerar:
El plan de ventas proyectado en unidades (no debe dejar insatisfecho a la
demanda)
La capacidad instalada utilizable de la planta (volumen que puede producir)
El tiempo de procesamiento o ciclo de producción (producir lo suficiente para
cumplir en el tiempo con los requerimientos, inclusive si se trata de productos o
pedidos especiales)
La capacidad y costo de almacenamiento de la empresa.
106
Otros factores relevantes en el ciclo de producción: paradas de planta por
mantenimiento, disponibilidad e materiales y mano de obra, disponibilidad de
energía y suministros, autorizaciones de operación, etc.
El plan de producción está íntimamente relacionado con la política de
control de inventarios. La cantidad del inventario final planeando de productos
terminados se basa en tres consideraciones:
a) El futuro potencial de ventas de los productos.
b) La capacidad de almacenamiento y de producción de la planta, en cuanto a
dimensiones como a tiempo de vida del producto (perecibilidad).
c) El tamaño óptimo de inventario está en función al costo de almacenamiento y
al costo de hacer un pedido.
El desarrollo de un presupuesto de producción está basado en la siguiente
ecuación (a partir del concepto básico de balance de unidades):
Ventas estimadas de prod. Term +
Inventario final de prod. Term -
Inventario inicial de prod.. term.
(2) PRESUPUESTO DE PRODUCCIÓN 119
El propósito principal es asegurar que la producción se lleve a cabo en las
cantidades suficientes, para surtir la demanda de acuerdo con el presupuesto de
ventas, evitando la falta de producto o la acumulación de inventarios excesivos.
Los artículos se producen para ser vendidos con un margen de utilidad. En
consecuencia, el presupuesto de producción se subordina a los volúmenes
exigidos por el presupuesto de ventas y los artículos deberán fabricarse a los
costos más eficientes, para hacer posible la consecución de los porcentajes
satisfactorios de utilidad bruta.
La producción debe programarse con dependencia de las posibilidades de
ventas y las posibilidades financieras.
119 Ibídem , pág. 2.
107
(a) Producción anual requerida
Con base en las unidades requeridas en el año por el departamento de
ventas, sumaremos las unidades de artículos elaborados cuya existencia se
desea para formar el inventario final del ejercicio presupuestado.
A la suma presupuestada, restaremos el inventario inicial de artículos
elaborados, para obtener por diferencia, las unidades que deben fabricarse
durante el ejercicio presupuestado.
Al estimar las unidades de producción, se deben considerar los distintos
volúmenes mensuales, configurándolos a las exigencias de las ventas para los
mismos períodos, ya que hay empresas con demanda constante, variable o
estacional.
Al planificar el presupuesto de producción, se deben considerar
cuidadosamente los siguientes factores:
(b) Duración del período presupuestal
Cuando el tiempo que se emplea entre la iniciación de una orden y la
entrega del producto al almacén es corto, los errores en la planeación de la
producción son relativamente de poca importancia, ya que en cualquier momento
puede aumentarse la producción y así poder cumplir con la demanda.
Cualquier atraso mensual en el programa de producción se va transfiriendo
a lo largo del período presupuestal, con la finalidad de evitar que se acumulen
pedidos pendientes de despacho.
(c) Estabilización de la producción
Esto no significa que todos los días, cada semana o mes, se registre la
misma producción. La estabilidad implica la graduación que permita cumplir en el
tiempo previsto los objetivos impuestos, evitando la fluctuación brusca en las
cantidades producidas a lo largo del período correspondiente.
Esta conducta normaliza el consumo de materiales y estabiliza la mano de
obra, evitando la urgencia de contratar obreros que a la postre, ya entrenados,
deban despedirse con las consiguientes pérdidas, sobre todo en empresas que
cuentan con variedad muy grande de productos y que exigen ajustes de máquinas
para cada producto.
108
(d) Control de inventarios 120
Al distribuir la producción anual en los meses del ejercicio, se deben
considerar los inventarios que se necesiten en las diferentes épocas para
satisfacer la demanda del Departamento de Ventas, especialmente si se trata de
una industria en que las ventas son por temporadas o de mercados estacionarios.
Un procedimiento que puede seguirse con bastante éxito en la práctica
para faltantes o excesos en los inventarios, es el que se basa en la distribución de
la producción a lo largo del ejercicio presupuestado, fijando previamente las
existencias mínimas y máximas para así llegar a un inventario final preestablecido.
Una distribución eficiente de producción, orientada al control de los
inventarios que permita hacer frente a los requerimientos de ventas, es la base
que regula el funcionamiento de las existencias mínimas y máximas de los
inventarios.
Habiendo hecho comentarios generales del presupuesto de producción,
nuestro siguiente paso es abordar la forma en que se encuentra integrado:
presupuesto de materiales, presupuesto de mano de obra y presupuesto de
gastos generales de fabricación.
(3) PLANEACIÓN DE MATERIALES DIRECTOS 121
A partir del presupuesto de producción se elaboran una serie de
presupuestos y subpresupuestos por cada recurso y por cada función básica en la
fabricación, tal que los recursos requeridos sean abastecidos, garantizando un
proceso continuo. Uno de los recursos principales de la producción lo constituye
los materiales (materias primas) que serán procesados y convertidos en productos
terminados.
Dentro de la producción, encontramos materiales directos (materia prima,
partes o piezas) que pueden ser identificados en función a la cantidad asignada a
cada producto terminado. El presupuesto de los materiales directos involucran tres
aspectos:
1) Determinar la cantidad y costo de las materias primas necesarias para cumplir
con el programa de producción. 120 Ibídem , pág. 3. 121 Ibídem , pág. 3.
109
2) Establecer el nivel deseado de inventario de materia prima.
3) Preparar un presupuesto de compras de materia prima.
De acuerdo a las características del producto, puede ser necesario llevar un
control de varias partes y piezas (todas consideradas materias primas) por
separado, así como establecer la tasa de uso de dichas materias primas en cada
uno de los productos terminados, y finalmente determinar su costo. El proceso se
resume en:
Las cantidades de materias primas necesarias se determinan multiplicando
el número de unidades de materias primas por unidad de producto
terminado, por la producción programad (para cada material directo, por
cada producto).
Tasa MP/PT xUnid. PT (prod)=Unid. MP (consumo)
El costo presupuestado de la materia prima se calcula multiplicando el
número de unidades totales requeridas de dicha materia por su respectivo
costo estándar.
Unid. MP x Costo unit. MP =Costo Total MP
La cantidad de compras de materia prima presupuestada se determina del
balance de unidades básico: al número de unidades de materia prima
requerida en el proceso productivo se suman el inventario final deseando
de materia prima, y se le resta el inventario inicial existente de materia
prima. A esta cantidad a comparar se le multiplica por el costo (precio) a
cual serpa adquirida.
Compras MP=
Consumo MP en producción +
Inventario final deseado MP -
Invent. Inicial existente MP.
110
En la planeación de materiales directas es muy importante considerar las
políticas de control de inventarios (cantidades óptimas y métodos de valorización)
y las políticas de gestión de stocks (cantidad óptima de inventarios, número de
pedidos, tamaño del pedido), asi como una gestión adecuada de compras y
descuentos con proveedores. Por ello, en estos programas son varias las
funciones responsables, como por ejemplo el planeamiento y control de la
producción (determina un adecuado balance de volúmenes de materiales y
productos terminados), el área de logística, abastecimiento y compras (busca el
aprovechamiento continuo y oportuno, al menor costo y en las mejores
condiciones de entrega) y el área de almacén (vela por la optimización del espacio
físico y las condiciones de seguridad y resguardo).
(4) PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA DIRECTA DE FABRICACIÓN 122
El recurso humano en una empresa tiene gran relevancia, no solo por los
costos que implica (en muchos negocios es el mayor costo) sino también por las
funciones relacionadas a su administración (reclutamiento, entrenamiento,
evaluación, medición de estándares de trabajo, negociación con sindicatos,
administración de sueldos y salarios, pago de beneficios sociales, organización y
desarrollo, procesos de reducción de personal y liquidaciones). De allí lo
importante de una buena planeación.
La mano de obra en producción puede diferenciarse en directa e indirecta;
mientras la segunda es planificada dentro de los costos indirectos de producción
(CIF), la primera amerita un tratamiento exclusivo, pues está relacionada
directamente con la producción de los volúmenes proyectados. Esta planeación
de la mano de obra directa corre a cargo de la función de recursos humanos,
apoyándose en los jefes de secciones de producción y en el área de CPC,
quienes determinan las necesidades por centro de costos (secciones), por
periodos de tiempo y por productos /modelos.
La planeación de la mano de obra directa se basa en tres datos principales:
la cantidad proyectada de producción, la tasa estándar de hora hombre por unidad
producida (diferencia para cada sección y cada producto) y el costo de hora
hombre. 122 Ibídem , pág. 4.
111
En el estimado del costo, incluido en el presupuesto, se consideran tres
enfoques:
a) Estimar la tasa de horas-hombre necesarias para producir una unidad, luego
estimar la tasa promedio de salario por hora de trabajo, y finalmente multiplicar
esas dos tasas por el volumen producido.
b) Estimar las razones directas del costo de mano de obra en función a un factor
de producción, el cuál puede proyectarse en forma realista.
c) Estimar el costo total de la mano de obra (o la cantidad de HH) en función a
datos históricos por cada departamento, aplicando proporcionalidad
La aplicación de las Horas Hombre de mano de obras directa se basa en el
cálculo de tiempos estándares, según estadísticas anteriores o estudios
desarrollados por los ingenieros industriales. Esta planificación puede realizarse
de estas formas:
Estudio de tiempos y movimientos, analizando cada tarea realizada para
producir un bien termino en cada departamento. Se suelen utilizar tablas que
indiquen ciertos tiempos suplementarios necesarios al hombre.
Costos estándares contables
Estimado directo de los supervisores de departamento (intuición y experiencia)
Estimado estadístico de un grupo asesor, no vinculado directamente a la
función producción.
(5) PRESUPUESTO DE COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN 123
Los costos (o gastos) indirectos de fabricación corresponden a aquella
parte de costo de producción no directamente identificado o atribuible a productos
o trabajos específicos, sino que se asocian con la infraestructura en general o el
periodo de tiempo transcurrido. Los CIF consisten en mano de obra indirecta,
material indirecto y todos los gastos varios de fábrica (impuestos, seguros,
depreciación, energía, etc.).
En esta planeación, existen dos consideraciones:
123 Ibídem , pág. 4.
112
1) El control de los gastos (CIF) indirectos: deben hacerse en cada departamento
o centro de costos responsable por la utilización del recurso, aunque suelen
controlar simplemente su consumo más no el precio del recurso (lo administra
logística o servicios). La responsabilidad, en estos casos, es compartida.
2) La asignación de dichos gastos (CIF) indirectos: para una asignación correcta
de costos a cada departamento y a cada producto (modelo), se debe
considerar que los costos se clasifican en Variables y Fijos, siendo los costos
variables asignados en forma directa (dependen del número de unidades
producidas) mientras que los costos fijos deben ser asignados según la tasa
de actividad (propia de cada departamento o actividad productiva). Esta base
puede ser: Unidades, número de piezas, horas hombre, horas máquina, valor
de la mano de obra directa, valor de la materia prima, kilowatts hora, número
de empleados, área en m2, etc.
Para la planeación de C.I.F. debe tomarse en cuenta las futuras inversiones
en activos fijos como parte del programa de inversiones presupuestado.
(6) PRESUPUESTO DE INVENTARIOS Y COSTO DE BIENES TERMINADOS 124
El valor del inventario final presupuestado se refleja en el Balance General,
y es un dato importante para la preparación del presupuesto de producción anual
(el presupuesto mensual es relevante sólo si hay cambios drásticos en los costos
presupuestados o en el inventario final requerido mes a mes). En este
presupuesto se incluyen los inventarios de materiales directos, los de productos
en proceso y los de productos terminados.
La planeación de inventarios suele ser preparada por la función producción,
y debe ser coherente con las políticas de operación definidas por la Gerencia.
Esta planeación involucra dos presupuestos: el costo de producción unitario
(costo de los recursos utilizados en producción durante el periodo en estudio) y el
valor de los inventarios (de los tres tipos mencionados anteriormente).
Para la valorización de inventarios se pueden utilizar tres métodos:
1) Método LIFO (Primera entrada – primera salida).
124 Ibídem , pág. 5.
113
2) Método LIFO (Última entrada – primera salida).
3) Costo medio: Inv. Inicial + comp. /producción = consumo / ventas + Inv.
Final.
En algunos negocios, los inventarios representan una inversión
relativamente alta y producen efectos importantes sobre todas las funciones
principales de la empresa. Cada función tiende a generar demandas de
inventarios diferentes y a menudo incongruentes.
a) EN VENTAS: se necesitan inventarios elevados de productos para la venta, para
hacer frente eficazmente a las demandas del mercado.
b) EN PRODUCCIÓN: se necesitan inventarios elevados de materias primas para
garantizar la continuidad den las actividades de fabricación, y un margen
grande de inventarios de productos terminados facilita niveles de producción
estables.
c) EN FINANCIAMIENTO: los inventarios reducidos minimizan las necesidades de
inversión (corriente de efectivo) y disminuyen los costos de mantener
inventarios (almacenamiento, riesgos, etc.).
De lo anterior se deduce que es imperioso determinar el inventario
adecuado, para lo cual es recomendable considerar varios factores, tales como la
duración del período de producción y la fluidez de la fabricación, de suerte que al
mantener un ritmo en la producción, se proveen las cantidades suficientes de
inventarios para surtir en forma adecuada los pedidos y evitar la acumulación
excesiva de existencias en la época de poca demanda.
Para medir la eficiencia de la operación antes mencionada, se puede
utilizar el procedimiento "Rotación de Inventarios", que es una medida de análisis
para determinar las veces que los inventarios en existencia han dado vuelta en
relación con los costos, de tal manera que cuando mayor sea la rotación, menor
será la cantidad de capital de trabajo necesario, y mayor la utilidad de operación
en relación con el capital invertido. Debido a ello, la rotación de inventarios se
utiliza como medida de eficiencia en operación y administración de inventarios.
La rotación de inventarios se determina de la siguiente forma:
Rotación de Inventarios = Costo de Ventas
114
Promedio de Inventarios
Conforme el ejemplo anterior, se ha logrado encontrar la rotación
satisfactoria para el ejercicio fiscal siguiente, y que es básica para la
determinación del inventario necesario que deba cubrir el presupuesto de ventas
trazado. Cuando se especifiquen los inventarios, es esencial que:
a) Se formulen y mantengan al corriente políticas de inventarios definidos.
b) Se asigne a personal específico la responsabilidad de la planeación y el control
de inventarios.
c) Se diseñe un sistema de informes para comunicar a la dirección la situación
del control y nivel de inventarios.
(7) PRESUPUESTO DE COSTO DE VENTA 125
Al calcular el presupuesto de producción en unidades y valores, y conocido
el costo de los inventarios iniciales, se procederá a valorizar los inventarios
finales, de acuerdo con los costos unitarios que se obtuvieron del costo de
producción, esto es, los valores obtenidos en el presupuesto de materiales, mano
de obra y gastos de fabricación. Con los datos anteriores, es decir, inventario
inicial y final de producto terminado y el costo de producción, se está en
condiciones de formular el presupuesto de costo de ventas, mismo que será
utilizado posteriormente en la preparación de los Estados Financieros
Presupuestados. La forma de presentación de este presupuesto es como sigue:
125 Ibídem , pág. 5.
115
Figura 11 Presupuesto de costo de venta
Fuente: elaboración propia.
(8) PRESUPUESTO DE GASTOS DE DISTRIBUCIÓN, ADMINISTRACIÓN Y VENTAS
Dentro de la estructura de costos y gastos de la empresa, existen partidas
que corresponden a todos aquellos gastos incurridos fuera del ámbito de
producción. Estos costos ("costos de no producción") son generados por las áreas
complementarias a la función producción y generalmente el responsable es el jefe
de cada área.
Es así que se tiene varios presupuestos, entre los cuales destacan el
presupuesto de gastos de venta y mercadotecnia, el programa de gastos d
distribución y transporte, el programa de administración y de servicio generales.
Es usual que se preparen estos programas con un detalle mensual de los gastos
proyectados, donde únicamente los gastos e venta y mercadotecnia se diferencian
por productos (modelo).
Para la elaboración de estos presupuestos (que pueden ser tantos o tan
pocos, de acuerdo al giro del negocio y a la diversidad de funciones), es
importante reconocer los gastos fijos y gastos variables (similar al caso de los
costos indirectos de fabricación). Las tendencias de los negocios ponen en
relevancia ciertos programas, como:
116
(a) Planeación de gastos de venta (comisiones y viáticos usualmente variables) 126
Estos son los gastos erogados por las actividades que se realizan en la
función de ventas, comprendiendo desde que el producto se está fabricando hasta
que es puesto en manos del cliente, tales como: Sueldo del Gerente de Ventas,
sueldos del personal de oficina de ventas, sueldo de vendedores, gastos de viaje
y representación, teléfono, beneficios sociales, papelería y útiles de escritorio,
transporte, etc.
Además de los gastos anteriores, existen gastos como el de publicidad y
promociones.
Existen empresas en la actualidad que simplifican sus problemas al tratar
de conducir sus operaciones futuras, imponiendo un marco de acción igual al que
señalaron las actividades del año anterior, sin considerar que esta conducta es
inapropiada, porque las condiciones del mercado han cambiado o porque los
resultados obtenidos pueden mejorarse, sin incurrir en los mismos errores.
Para estar capacitados para la presupuestación de los gastos de venta, el
primer paso que hay que dar es conocer el pronóstico de ventas, el nivel de
distribución, nuevos territorios, productos nuevos, o sea el conocimiento de lo que
se hizo y se hará para el nuevo período. Una vez que la información anterior ha
sido producida por el Gerente de Ventas o por las personas encargadas de
proporcionarla, se procederá a formular el presupuesto, 28 debiendo tomar en
consideración los siguientes objetivos: la decisión de cuanto gastar, que tipo de
gastos son necesarios para cumplir con el presupuesto de ventas, cuándo y
dónde deben hacerse a efecto de obtener los resultados deseados de venta,
constatar que los gastos incurridos produzcan resultados satisfactorios, etc.
(b) Planeación de publicidad y promoción 127
Es importante definir un programa de publicidad y promoción de ventas, en
vista de que los egresos que se destinan para estos propósitos específicos en
algunos casos son cuantiosos, por lo que se hace necesario controlarlos en forma
adecuada.
126 CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, Análisis de presupuesto e información financiera en una industria
harinera , en http://biblioteca.usac.edu.gt/tesis/08/08_8182.pdf [Guatemala, se, 2007], pág. 51/143. 127 MORÓN, Alfonso, op. cit. , pág. 1.
117
Podemos decir que tanto la publicidad como la promoción son los medios
necesarios para despertar el interés de los consumidores en potencia y crearles
hábitos de compra a través de mensajes. También las promociones se utilizan
para cambiar el ritmo de demanda, debiendo aprovecharse al máximo el impacto
que produzca la presentación del producto, sus beneficios y usos que ofrece,
calidad, etc. La promoción y publicidad serán más efectivos cuando más
individualizadas, especificas o diferenciadas sean de la competencia, de acuerdo
a los objetivos que se persiguen, por ejemplo: Introducir o posesionar la marca en
la mente del consumidor sobre los usos del producto, etc., para capitalizar
consumidores o demanda.
En cuanto a su utilidad, son medios de que se valen los comerciantes e
industriales para dar a conocer sus productos al consumidor, en coordinación con
los demás recursos de las empresas, con el objetivo de aumentar sus ventas.
Un cálculo cuidadoso y detallado en los planes publicitarios ayuda a la
administración en el control de los desembolsos y garantiza a la división de ventas
un razonable apoyo en la promoción de sus productos.
Existen algunos factores que deben considerarse antes de establecer el
presupuesto de publicidad y promoción:
a) La publicidad que hacen los competidores a través de los diversos canales de
comunicación.
b) Cantidades gastadas en pérdidas anteriores y la efectividad de tales
desembolsos.
c) Estudio de los planes que se tengan para abrir nuevos mercados o para
aumentar la intensidad o extensión de los mercados actuales.
d) La introducción de nuevos productos, o para dar a conocer cambios
sustanciales en los productos actuales.
Una vez previstos los factores anteriores y determinado el monto que se
destinará en publicidad y promoción, es importante dividirlo en cuanto a los
productos existentes, productos nuevos, especificando los medios que deban
utilizarse, tales como periódicos, revistas, carteleras, televisión, cine, radio, etc.,
con el objeto de proporcionar una base de control y comparación de resultados.
118
Es conveniente que la presentación del presupuesto intervenga el Contralor
o contador de la empresa. Dicha intervención no le confiere derecho de opinar
sobre materia técnica de publicidad, que se supone no son de especialidad; sin
embargo en un plan de colaboración, formula preguntas analíticas alrededor de
"por qué" y "cómo", que aunado a la aportación de datos obtenidos en los
ejercicios anteriores, puede guiar hacia una planeación inteligente de la
publicidad, así como una mejor coordinación en la forma de contabilizar los gastos
para mejorar el control presupuestal.
(c) Planeación de gastos de administración 128
Este presupuesto incluye aquellos gastos que se derivan directamente de
las funciones de dirección y control de las diversas actividades de la empresa, o
sea, son los gastos que cubren el costo de las divisiones administrativas
necesarias para lograr una dirección efectiva de todas las actividades de la
compañía, excluyendo mercadeo, ventas y producción. El contenido de estos
gastos es tan amplio, que la determinación de su naturaleza dependerá de la
organización interna y del medio en que se desarrolle cada uno en particular.
Como ejemplo, se puede decir que este presupuesto incluye gastos tales
como sueldos y beneficios de ejecutivos y del personal de oficina, gastos de viaje
y representación de ejecutivos administrativos, honorarios profesionales,
alquileres, teléfonos y telégrafo, luz, papelería y útiles, depreciaciones, etc.
Para elaborar este presupuesto, es importante efectuar un análisis de los
gastos incurridos en ejercicios anteriores, haciendo los ajustes de aumentos y
disminuciones al aumento de personal, aumento de operaciones, negociación de
nuevos contratos, necesidad de nuevos controles, sistematización contable que se
prevé para el período presupuestal.
Presupuesto de otros gastos e ingresos (financieros)
Además de los gastos relacionados con la operación dl negocio, existen
algunos ingresos y gastos adicionales que influyen en la situación financiera de la
empresa.
Los conceptos incluidos en este programa son, por ejemplo:
128 CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, pág. 143.
119
Gastos financieros (pago de intereses).
Ingresos financieros (cobro de intereses o cobro de dividendos por valores
negociables).
Ingreso por venta de activos fijos (mobiliario e inmueble).
La planeación de estos gastos corre a cargo de la función finanzas, y estará
muy vinculada al presupuesto de inversiones (por el financiamiento y el pago de
cuotas).
b) Presupuestos financieros 129
Una vez elaborado el presupuesto operativo y todos sus programas, se
recopila esa información para elaborar el presupuesto financiero, que resume la
posición contable y financiera proyectada de la empresa. Este presupuesto
financiero es de especial interés para la Gerencia y los accionistas, pues muestra
el resultado proyectado de la empresa en su totalidad. Incluso, es de suma utilidad
para entidades externas.
Este presupuesto se compone a su vez de tres estados principales:
1) Estado de resultados (ganancias y pérdidas).
2) Estado de flujo de efectivo.
3) Proyección del Balance General.
El responsable de elaborar estos presupuestos es la función Contabilidad o
Finanzas. Cabe destacar también que la importancia de dichos presupuestos no
sólo está en la previsión de resultados (antes), sino que permiten un posterior
control de los resultados reales al ser comparados y medir sus variaciones,
buscando la causa de esa diferencia (después). Asimismo, se puede aplicar un
análisis financiero (ratios).
(1) PROYECCIÓN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS 130
El estado de resultados presupuestado es la integración de los diferentes
programas del presupuesto operativo. Como tal, refleja el valor contable neto que
la empresa prevé lograr el cabo de un año (o por periodos).
129 MORÓN, Alfonso, op. cit. , pág. 1. 130 Ibídem , pág. 1.
120
Esta proyección sirve de base para detectar y proponer mejoras en costos y
gastos.
Este presupuesto se construye con el conjunto de presupuestos
individuales que se formulan en los incisos anteriores, ejemplo: ventas, costo de
ventas, gastos de publicidad y promoción, gastos de venta, gastos de
administración, otros ingresos y gastos financieros, etc.
La forma de presentación de este presupuesto puede ser como se indica a
continuación:
Figura 12 Estado de pérdidas y ganancias proyectado
Fuente: elaboración propia.
121
(2) PLANIFICACIÓN Y CONTROL DEL FLUJO DE EFECTIVO 131
El presupuesto del flujo de efectivo (también llamado flujo de caja
proyectado o presupuesto de efectivo) es un programa de ingresos y egresos
físicos de dinero esperados de acuerdo a la planificación operativa y al plan de
inversiones. Es la herramienta fundamental de la función tesorería, y para efectos
de planificación, se desarrolla en forma mensual, trimestral o anual
(responsabilidad de finanzas).
Este presupuesto se compone de:
Flujos de ingresos (desarrollar previamente un programa de cobranzas netas).
Flujo de egresos (desembolsos de gastos y programa de pagos netos).
Saldo de caja inicial (es la cantidad existente en caja al inicio del periodo).
Financiamiento (en caso se requiera para alcanzar el saldo final deseado).
Saldo de caja final (es la cantidad existente en caja al finalizar el periodo).
Los flujos de ingresos y egresos pueden clasificarse según de donde
provengan:
Flujos de actividades operacionales (relacionados a las operaciones de la
empresa, que son repetitivas; se les llama flujos normales).
Flujos de actividades de inversión (relacionadas al presupuesto de inversión,
usualmente movimientos de dinero para adquirir activos y financiamiento).
Flujos de actividades financieras (obtención de dinero vía financiamiento
externo o interno, y el pago por rendimiento a los acreedores – inversionistas;
se les llama flujos anormales, igual que en las actividades de inversión).
Para elaborar el flujo de caja se pueden seguir dos métodos:
1) MÉTODO DIRECTO: es detectar y estructurar todos y cada uno de los ingresos y
egresos físicos de dinero proyectados durante el año.
2) MÉTODO INDIRECTO: se parte de la utilidad neta resultante en el Estado de
Ganancias y Pérdidas, y a ese valor se corrige los movimientos contables que
no generan movimiento real de dinero (cobros y pagos diferidos, depreciación,
amortización de intangibles, ganancias o pérdidas por la venta de activos).
131 Ibídem , pág. 2.
122
Desde otra mirada este presupuesto representa la estimación anticipada de
los ingresos y egresos de efectivos que se obtendrán y pagarán mensualmente
durante el período presupuestal. Como consecuencia de esto, se podrá conocer el
efectivo con el que podrá conocer el efectivo con el que podrá contarse
periódicamente durante el lapso de tiempo presupuestado.
Este es un presupuesto en el que desembocan la mayoría de los
presupuestos básicos. El presupuesto de ventas (que proporciona el pronóstico de
futuros ingresos de efectivo provenientes de las ventas de contado), el de cuentas
por cobrar (en ingresos por pagos de ventas al crédito), el presupuesto de
compras (que permite conocer las salidas de efectivo por concepto de materia
prima y material de empaque), el presupuesto de gastos de venta, el de gastos de
administración y el de gastos financieros (que da los egresos por sueldos y
beneficios, intereses, publicidad, etc.).
Objetivos del presupuesto de caja 132
a) Estimación anticipada de los ingresos, egresos y saldos de efectivo.
b) Determinar si los saldos presupuestados concuerdan con las necesidades
requeridas por el programa de operaciones.
c) Si la existencia de efectivo son superiores a esos requerimientos, se presenta
la posibilidad de realizar inversiones temporales que eviten la presencia de
fondos ociosos y tal vez se sugiera la conveniencia de llevar a cabo
inversiones permanentes con fines a una futura ampliación de operaciones,
etc.
d) Si los saldos son insuficientes, es preciso delimitar dos factores: El importe
periódico del déficit y los meses en que éste se presente. Este conocimiento
permite decidir con la oportunidad necesaria las acciones a tomar. Si los
faltantes en efectivo son persistentes en todos los meses, con la anticipación
necesaria para evitar situaciones comprometedoras, se decidirá: Si es
conveniente factible la contratación de un crédito a largo plazo, si es posible un
aumento de capital, si debe mantenerse o modificarse la política de créditos,
se debe o no pagarse dividendos, silos déficit se presentan solamente en
ciertos meses, este fenómeno posiblemente obedezca a las fluctuaciones
132 CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, pág. 143.
123
temporales propias al giro del negocio. En este caso, y también con la
anticipación necesaria, se determinará la conveniencia de un crédito a corto
plazo, para lo cual se estará en condiciones de pasar las cantidades que se
requieran durante ciertos meses y pre-determinar la forma de pago de este
crédito, conforme a la disponibilidad de fondos que se vea para los meses
subsecuentes.
De acuerdo a lo anterior se deduce la importancia de este presupuesto, ya
que la marcha fluida del negocio, evitando situaciones financieras embarazosas,
peligrosas y costosas, salvaguardada el buen crédito de la empresa
(3) PROYECCIÓN DEL BALANCE GENERAL 133
El balance general proyectado (se llama balance proforma) es un estado
que suministra información interna y externa sobre el valor probable del patrimonio
y sus variaciones a una cierta fecha futura, en base a los planes previstos en los
programas.
Las cuentas del balance general son el saldo de diversas cuentas contables
"t", las mismas que han sufrido variación desde la última emisión del balance.
Estas cuentas pueden hallarse de la siguiente manera:
ACTIVOS
o Efectivo: muestras el saldo final de caja (según presupuestos de flujo de
caja)
o Cuentas por cobrar: Muestra aquellas ventas que han sido entregadas
pero aun no cobradas, según programa de cobranza (C x C inicio +
ventas – cobros mes)
o Inventarios: refleja el valor de los inventarios de materia prima,
productos en proceso y producción terminados, según programas
operativos.
o Valores negociables y otros activos de corto plazo: depende de las
compras y ventas de instrumentos de inversión u otras activos del caso.
133 MORÓN, Alfonso, op. cit. , pág. 1.
124
o Activo fijo neto: al saldo inicial se le suman las nuevas adquisiciones y
se les resta las ventas de activo fijo y la depreciación acumulada.
PASIVOS
o Cuentas por pagar comerciales: muestra aquellas compras de material
o similares ya recibidas pero aun no pagadas, según programa de
pagos (C x P inicio + compras MP – Pagos recibidos).
o Documentos por pagar: refleja el valor del préstamo principal
(amortizaciones) adecuado (que puede incrementarse) y aun no
pagado.
o Otros pasivos circulantes: muestra el valor diferido (realizado) y aun no
pagado.
o Pasivos a largo plazo: al saldo inicial se le suman los nuevos pasivos y
se les resta los pagos efectuados (considerar sólo valor capital).
PATRIMONIO NETO
o Capital social: sólo se modifica si hubo nuevos aportes de los
accionistas.
o Utilidades retenidas: se acumulan las utilidades del periodo según el
estado de ganancias y pérdidas, considerando su disminución si hay
pago de dividendos.
Para preparar este tipo de presupuestos, es necesario partir del balance
general al principio del ejercicio presupuestado. El siguiente paso es el de correr
los asientos contables necesarios según el presupuesto general, a fin de ir
construyendo los balances necesarios para el correspondiente control
presupuestal. El detalle con que se mueven las cuentas dependerá, por supuesto,
de las necesidades de cada empresa. Generalmente para efectos de presupuesto
no se manejan subcuentas, sino únicamente las cuentas principales.
La contabilidad derivada del plan presupuestal, puede desarrollarse en
hojas de trabajo de la siguiente forma: En las primeras dos columnas se asentarán
los débitos y los créditos del balance inicial. El siguiente par de columnas se
destinan para anotar los movimientos deudores y acreedores que por cada cuenta
resulten como consecuencia de los asientos que se corra, para registrar las
operaciones correspondientes a cada presupuesto. El siguiente para de columnas
125
nos sirve para obtener los saldos ajustados como consecuencia de las
alteraciones sufridas por el importe de las operaciones. En el siguiente par de
columnas, se clasifican las cuentas de resultados, con lo que se obtiene el estado
de pérdidas y ganancias. Por último, en las columnas finales, se presentan los
resultados de las cuentas de balance con lo que obtenemos el balance general
proyectado.
La forma de presentación de este estado, después de haber desarrollado la
correspondiente hoja de trabajo, puede ser la siguiente:
Figura 13 Balance general proyectado
c) Presupuestos de inversiones 134
El presupuesto de inversiones considera aquellos movimientos contables y
financieros de corto y largo plazo, que se producirán en la empresa como
resultado de un programa de inversiones. Se enfocan principalmente en la compra
de activos fijos.
Las inversiones responden a decisiones de largo plazo, en base a un
planeamiento estratégico que requiere estudios especiales. Estas inversiones son
necesarias para:
Mantener y conservar la capacidad de producción. 134 Ibídem , pág. 2.
126
Preservar o mejorar el rendimiento de los activos.
Expandir las operaciones, si la demanda lo permite.
El efecto de estas inversiones en los programas de la empresa se reflejan
en el Balance General (aumento de activo no corriente), en el presupuesto
operativo (cambio en los costos de mantenimiento, de depresión; mayor
capacidad de venta), en el presupuesto de gastos financieros (si la inversión se
financia, debe considerarse intereses a pagar) y principalmente en el presupuesto
de flujo de caja (desembolsos de dinero). La inversión también lleva consigo un
beneficio al mediano y largo plazo que se detecta en un mayor volumen de ventas
o en una disminución de los costos y gastos (por ahorros en costos).
Generalmente la preparación de un presupuesto de inversiones corre a cargo de
la función planeamiento, con la activa participación de la Alta Gerencia y del área
donde se implementarán estos cambios.
E. Control presupuestario como eje del control de gestión 135
El control presupuestario
El control simplemente es la comparación entre lo presupuestado con la
realidad. La oportunidad del mismo determinará el grado de eficiencia y utilidad.
Las etapas del control presupuestario:
Comparación del presupuesto con la realidad.
Determinación de los desvíos.
Análisis de los desvíos.
Acciones correctivas.
135 ASENSIO, Marcela y JARDEL, Eduardo, Análisis de desvíos presupuestarios , sección Contabilidad,
Cuadernillo N°63 (Mendoza, U.N.Cuyo, 2003), pág. 21 /37.
127
F. Análisis de desvíos presupuestarios y de desempeño 136
1. La medición como método de comparación La medición del desempeño de las actividades de una organización debe
ser un requisito previo para la asignación de recursos.
La comparación continúa de ingresos, gastos e inversiones reales, con los
montos presupuestados o con los montos reales de otros períodos o empresas del
sector, pueden ayudar a guiar en la toma de decisiones sobre probables
ampliación o reducción de actividades.
La comparación de los resultados reales con las metas planificadas, ha sido
enfatizada como una parte integrante del proceso de control. Una característica
básica de los informes de desempeño es que dan a conocer las variaciones entre
los resultados reales y las metas planificadas. Si una variación es considerada
importante, el controller y la administración deben hacer un cuidadoso estudio
para determinar las causas que la motivaron, las cuales, deben conducir a
remediarlas por medio de las acciones correctivas.
Clases de variaciones:
1) Variaciones no significativas.
2) Variaciones originadas por error en la elaboración del informe.
3) Variaciones debidas a decisiones específicas de la Administración para
mejorar la eficiencia o afrontar ciertas contingencias no presupuestadas, a
veces la Administración toma decisiones que representan variaciones con el
plan, ellas deben verificarse porque una vez identificadas no requerirán de
mayor estudio.
4) Variaciones explicables en términos de los efectos de los factores no
controlables. Por ejemplo una pérdida a causa de una tormenta.
5) Variaciones de causas desconocidas: los gerentes deben prestar especial
atención a fin de obtener una explicación.
Métodos de investigación de las variaciones:
136 Ibídem , pág. 25.
128
1) Reuniones con los gerentes y responsables de los centros de responsabilidad.
2) Análisis de las condiciones del trabajo.
3) Observación directa.
4) Investigaciones en los sitios mismos, por los gerentes de líneas.
5) Investigaciones por los grupos de asesoría (staff).
6) Auditorías internas
7) Estudios especiales.
8) Análisis de las variaciones. Tiene mucha aplicación en el área de la
información financiera. Entre esta tipología se destaca:
a. Investigación de las variaciones entre los resultados reales del período y
los resultados reales de un período anterior
b. Investigación de las variaciones entre los resultados reales y los costos
estándares, este último costo es tomado como baset
c. Se pueden haber planificado utilizando diferentes sistemas de costeo,
por lo cual va a diferir este análisis del mencionado en el punto
precedente si para presupuestar no se utilizó costeo estándar.
A efectos de evaluar los desvíos presupuestarios se puede inferir en tres
niveles básicos de análisis, de acuerdo a la metodología seguida por Horngren y
Foster. "… estos niveles específicos no poseen por si solos un significado
generalmente aceptado en el campo de la contabilidad administrativa, sino que la
importancia en la denominación de estos niveles radica en el grado de análisis
cada vez más detallado de los desvíos, que ayuda a los administradores a tomar
decisiones de planificación y control de gestión". 137
Con la ayuda de un presupuesto flexibilizado a niveles de actividad reales,
se facilita notablemente el análisis de los desvíos y de esta metodología de
análisis surge:
Nivel de Análisis Cero.
Nivel de Análisis Uno.
Nivel de Análisis Dos.
Nivel de Análisis Tres.
137 HORNGREN, Charles, FOSTER, George y DATAR, Srinkant, Contabilidad de costos, un enfoque
gerencial , trad. E. Zilli, 8° edic. (México D.F., Prentice hal l, 1996), pág. 245.
129
2. Metodología de análisis de desvíos presupuestarios 138 A continuación se detalla la metodología y los pasos seguidos por Horngren
y Foster para analizar los desvíos presupuestarios, de la cual nosotros os
separaremos en el análisis de nivel III de los CIF.
a) Nivel de análisis cero
Implica determinar la variación total presupuestaria entre el resultado real y
el presupuesto estático o maestro.
Tomando como ejemplo una empresa modelo se desarrolla el siguiente
análisis:
b) Nivel de análisis uno
Se determina la variación con un poco más de detalle que en el nivel cero,
desagregando el resultado renglón por renglón que lo conforma y comparado de
esa manera los resultados reales con los del presupuesto estático o maestro.
c) Nivel de análisis dos
En este nivel se emplea el presupuesto flexible adecuado a volúmenes de
actividad reales y se distinguen dos tipos de variaciones:
1) Variación en el Presupuesto Flexible.
2) Variación en el Volumen de Ventas.
Elaboración del Presupuesto Flexible 139
El Presupuesto Maestro se flexibiliza en función de determinados niveles de
ventas y producción, en este caso se toma como base para este desarrollo en
nivel de actividad real a precios presupuestados, para el periodo bajo análisis y
tomando en consideración el método de costeo adoptado por la empresa para el
control de gestión.
138 Ibídem , pág. 245. 139 ASENSIO, Marcela y JARDEL, Eduardo, op. cit. , pág. 26/37.
130
La correcta elaboración del presupuesto flexible será la base que determine
la exactitud en el cálculo de las variaciones presupuestarias.
d) Nivel de análisis tres
Es más desarrollado que los anteriores y se desglosa el resultado
económico renglón por renglón, en un análisis que comprende:
(1) VARIACIÓN PRESUPUESTO FLEXIBLE
Variación precio.
Variación cantidad o eficiencia.
(2) VARIACIÓN VOLUMEN DE VENTAS
Este análisis además se puede abrir por zona geográfica, por producto, por
canal de distribución, por responsable, etc. A efectos de medir la gestión de cada
UEN y hallar explicaciones sobre las causas de los desvíos a fin de implementar
acciones correctivas.
La diferencia entre el análisis de nivel dos y el tres radica:
En el nivel tres se procede a la apertura de los componentes de los CIF en
variables y fijos, los que a su vez pueden desglosarse uno a uno para analizar el
comportamiento individual de los mismos.
Del análisis de las variaciones debe surgir:
Las distinciones relevantes.
El entendimiento de dificultades en el proceso productivo,
Mediciones razonables.
Presentaciones y mediciones concisas a fin de darles solución a los
problemas o entender desviaciones lógicas.
(3) RESPONSABILIDAD DE LAS VARIACIONES Y DESVÍOS 140
Las organizaciones que adoptan un enfoque de cadena de valor agregado
para analizar los desvíos presupuestarios, establecen una diversidad de fuentes
generadoras de las mismas.
140 Ibídem , pág. 26.
131
La tarea más importante en el análisis de las variaciones es comprender las
razones y los motivos por las que surgen y luego utilizar el conocimiento para
promover el aprendizaje y mejoramiento continuo de la gestión empresarial.
El análisis de los desvíos no debe utilizarse para encontrar un chivo
expiatorio, sino más bien como una herramienta para ayudar a promover el
aprendizaje dentro de la organización.
La dirección de la organización deberá buscar explicaciones del
responsable de la UEN generadora del desvío y luego analizar sus causas para
poner en marcha acciones correctivas y un adecuado sistema de recompensas y
castigos.
A modo de ejemplo tenemos las variaciones de los materiales y materias
primas, se muestran en dos informes distintos de desempeño:
Uno que reporta el gerente o encargado de compras
Otro que reporta el gerente de producción o los usuarios del material
En cuanto al primero el gerente de compras tiene la responsabilidad de
controlar:
Los precios de compras de los materiales y materias primas,
Los tiempos y las cantidades de dichas compras.
El informe de desempeño de compras muestra la comparación de las
compras reales con las planificadas, la variación resultante puede analizarse ídem
al de ventas.
El funcionario de compras es responsable de la variación en la presión
precio del material, la que se identifica en el momento de la compra y se basa en
la cantidad comprada durante el periodo.
En el segundo de los informes el gerente de producción es responsable de
la variación uso, que se identifica con el momento del uso del material o materia
prima y con el modo o eficiencia en ese uso y se valúa al precio unitario
planificado del material o materia prima.
132
Cuándo deben investigarse las variaciones
El análisis de las variaciones está sujeto al principio de administración por
excepción y a la relación costo-beneficio de toda fase de un sistema de control
administrativo. Generalmente se utilizan herramientas de auditoría interna o
métodos de estadística para definir cuáles son las variables que merecen mayor
análisis y dedicación.
C a pí tu l o I I I DESARROLLO DE UN CASO DE
EMPRESA VITIVINÍCOLA
A. Situación actual de una industria vitivinícola141
1. Contexto actual Hay varias razones por las cuales un empresario invertiría en el sector de
vitivinicultura argentina, entre las cuales podemos citar para describir el marco
actual de esta industria:
1) RECONOCIMIENTO INTERNACIONAL DE LA CALIDAD DEL PRODUCTO ARGENTINO. En los
últimos años, los vinos argentinos presentados en ferias y concursos
internacionales obtuvieron un importante número de galardones.
2) POSIBILIDAD DE DIFERENCIAR EL PRODUCTO. Diferenciación del vino argentino, no
sólo a partir de vino orgánico, sino también por denominaciones de origen.
3) TECNOLOGÍA DISPONIBLE SIMILAR A LA UTILIZADA POR LOS PRINCIPALES PAÍSES
PRODUCTORES. Las principales bodegas realizaron inversiones destinadas a la
reconversión de cepas y a la tecnología de procesamiento. Es así que el
panorama de inversiones para el periodo 1995-2000: inversiones nacionales y
extranjeras, superaron los US$ 800 Millones. Sólo en el año 2000, se
incorporaron más de US$ 300 Millones.
4) PROPIEDADES DISTINTIVAS DEL VINO TINTO ARGENTINO. Por ser un vino de altura
posee mayor proporción de componentes saludables (antioxidantes) que los
producidos en otros países.
141 Invertir en la Argentina- Vino , en www.inversiones.gov.ar [marzo/2011].
134
5) EXCELENTES CONDICIONES AGROECOLÓGICAS PARA LA ELABORACIÓN DE DISTINTOS
VARIETALES. Amplia variedad de tipos de vinos tanto para uva blanca como
para uva negra. Potencial para desarrollo de varietales orgánicos.
6) DEMANDA EXTERNA POTENCIAL y creciente demanda interna –sobre todo de vino
fino.
a. Colocaciones en mercados externos de alta exigencia.
b. Cambio en el consumo interno: reemplazo del vino de mesa por el vino
fino.
7) ESFUERZOS PÚBLICOS Y PRIVADOS A FIN DE IMPULSAR EL SECTOR. Productores y
bodegueros, INV, INTA, universidades y gobierno, participan del diseño de un
plan estratégico para el sector.
8) BAJOS COSTOS DE PRODUCCIÓN. Ventajas competitivas en los costos de la tierra,
insumos y mano de obra, en términos de dólares.
2. Contexto internacional
a) Producción y consumo mundial
Se tiene un registro equivalente a 277,6 Millones de Hectolitros (2001).
Francia, Italia y España concentran el 50% de la producción mundial y el 44% del
consumo.
Argentina se encuentra en el 5° puesto del ranking mundial tanto como
productor como consumidor.
Figura 14
135
b) Exportaciones mundiales
Italia, Francia y España exportan más del 60% del total mundial. A pesar de
ubicarse entre los más importantes productores, el elevado consumo en términos
relativos, le concede a Argentina una participación del 2% en el comercio mundial.
Figura 15
c) Mercados del vino argentino
Argentina tiene alta penetración en los principales mercados de consumo
(casi 70% se destina a la Unión Europea, Estados Unidos y Japón); países con
altas exigencias de calidad.
Figura 16
136
3. Vitivinicultura en Argentina
a) Producción y consumo
En el año 2002, la producción argentina vitivinícola alcanza los 17,1
millones de hectolitros. Se encuentra en paulatino crecimiento la producción de
vinos finos, como consecuencia del incremento de su demanda: en las últimas dos
décadas la participación de los vinos finos creció del 8% al 25% actual.
El consumo per cápita total de vinos en Argentina es de 36,3 lts/año,
mientras que de vinos finos se consume 9,4 lts anuales por habitante. Se estima
que los vinos representan, en valor, cerca del 30% del mercado argentino de
bebidas.
b) Mercado externo
En 1995 se duplican las exportaciones vitivinícolas, que alcanzaron el
13,6% de la producción. Actualmente los vinos finos representan más del 80% de
las exportaciones.
Figura 17
c) Vitivinicultura en la región
Argentina ocupa una posición destacada frente a otros países, aún frente a
uno de sus competidores en el mercado externo, como Chile.
137
Figura 18
d) Características de la oferta regiones productoras
Más de 1.150 bodegas registradas en el Instituto Nacional de Vitivinicultura
(INV). Aproximadamente el 70% en actividad.
La mayor parte del negocio lo representan unas 20 bodegas. Cada una de
ellas cuenta con varias marcas de acuerdo al mercado y segmento al cual destina
su producto. Durante los últimos años se efectuaron en el sector varias fusiones y
compraventas de empresas.
A 90% de la capacidad instalada corresponde a bodegas y el resto a
plantas fraccionadoras.
La capacidad de vasija de Mendoza es de 48 millones de hectolitros.
Los viñedos en Argentina se encuentran entre 25° y 40° de latitud sur a los
pies de la Cordillera de los Andes, en donde se presentan las mejores condiciones
de clima y suelo.
Actualmente existen aproximadamente 26.000 viñedos que cubren una
superficie de 205.000 Ha.
Las principales provincias productoras son: Mendoza (70%), San Juan
(20%), Río Negro (4%) y La Rioja (2%).
e) Variedades de vino materia prima: uva fresca
En la última década, se produjo un considerable cambio cualitativo de la
superficie plantada hacia variedades de alta calidad enológica.
138
Las variedades para elaborar vinos finos representan más del 60% de la
superficie con variedades de vinificar.
Debido a las excelentes condiciones agroecológicas que presenta
Argentina, es posible producir distintas variedades:
UVAS TINTAS: Bonarda, Cabernet Franc, Cabernet Sauvignon, Malbec, Merlot,
PinotNoir, Syrah y Tempranillo.
UVAS BLANCAS: Chardonnay, Chenin,Riesling, Sauvignon, Semillon y Ugni
Blanc.
UVA ROSADA: Traminer.
Argentina es el 8° productor mundial de uva fresca .
La superficie mundial ocupada por la vid es de 7,9 millones de hectáreas.
Argentina ocupa el 10° lugar.
La elaboración de vinos demanda el 97% de la cosecha nacional de uva.
El 65% se cosecha en Mendoza.
El 46% de la producción nacional son variedades de Uva Rosada, el 28%
Blancas y el 26% Tintas.
f) Regiones productoras
Los viñedos en Argentina se encuentran entre 25° y 40° de latitud sur a los
pies de la cordillera de Los Andes, en donde se presentan las mejores
condiciones de clima y suelo.
Actualmente existen aproximadamente 26.000 viñedos que cubren una
superficie de 205.000 Ha.
Las principales provincias productoras son: Mendoza (70%), San Juan
(20%), Río Negro (4%) y La Rioja (2%).
g) Materia prima: uva fresca
Argentina es el 8° productor mundial de uva fresca . La superficie mundial
ocupada por la vid es de 7,9 millones de hectáreas. Argentina ocupa el 10° lugar.
La elaboración de vinos demanda el 97% de la cosecha nacional de uva. El
65% se cosecha en Mendoza.
139
Alrededor 46% de la producción nacional son variedades de Uva Rosada,
el 28% Blancas y el 26% Tintas.
B. Cómo funciona la organización
1. Descripción de la empresa Por razones de confidencialidad de la información, de aquí en adelante a la
empresa en análisis le llamaremos el "El Catador, S. A." Es una empresa fundada
en 1970, constituida como una Sociedad Anónima, elaboradora y fraccionadora
mendocina dentro del ramo alimenticio. También produce parte de las materias
primas, uva, pero a los fines de este trabajo y por razones de practicidad solo
contemplaremos los primeros dos procesos: elaboración y fraccionamiento.
Está totalmente en funcionamiento, cuenta con la planta de producción en
el departamento de San Rafael, Mendoza, y las oficinas administrativas se
encuentran en la ciudad capital de la provincia de Mendoza. Es una empresa
familiar que cuenta con seis accionistas, los que componen la junta directiva.
2. Misión y visión de la empresa
a) Misión
Ofrecer a sus clientes Mayorista y Distribuidores, los mejores vinos finos,
que cumplan con los más altos estándares de calidad, precio y servicio.
b) Visión
Alcanzar la expansión, enfocada al sector mayorista (distribuidoras,
supermercados etc.), a través de identificar nuestro producto con las
características de calidad y servicio, desarrollando integralmente a nuestro
personal.
3. Cómo funciona la organización La estructura organizacional del Catador, S.A. está integrada por tres
Gerencias: general, de operaciones y administrativa-financiera. La gerencia
general es la máxima autoridad de la empresa, y de ella fluyen todas las
140
directrices y políticas generales, que deberán seguirse en los diferentes
departamentos.
El gerente de operaciones tiene como función principal la administración del
proceso de producir en todas las etapas de vinificación explicadas posteriormente
y lograr la coordinación de este departamento con las ventas y almacenes, por lo
que debe planear, programar y supervisar el trabajo de los diferentes
departamentos, los que se pueden dividir de la forma siguiente: departamento de
comercialización, departamento de producción (dentro de este último se incluye el
sector de almacenes encargados del inventario). Cada uno de estos
departamentos son dirigidos por un gerente de área, quien a la vez supervisa el
trabajo de auxiliares y personal operativo que trabajan en turnos en el caso de la
producción y administración de almacenes o de los representantes y vendedores
de la marca en el caso del departamento de comercialización.
La gerente administrativo-financiero, tiene como función principal velar
porque se lleven a cabo con eficiencia todos los procesos administrativos, por lo
que coordinará el trabajo de los diferentes departamentos, los que a su vez son
dirigidos por un jefe o encargado, un contador general de la firma. El
departamento de contabilidad, está integrado por un jefe, quien coordina y
supervisa las actividades del personal para que se obtenga y registre la
información contable, estadística y financiera, que servirá de base para la
elaboración de los resultados financieros de la empresa. El personal a su cargo
está compuesto por un encargado de costos, dos analistas contables, un
encargado de compras y dos auxiliares.
Y por supuesto el controller en relación de staff a la dirección general, que
será el encargado de implementar el sistema presupuestario y llevar a cabo su
seguimiento y mejoramiento continuo.
A continuación se puede ver gráficamente los diferentes departamentos
que componen la base de esta empresa, no obstante se individualicen en el punto
tres la estructura de cada departamento su composición en el desarrollo de su
ejercicio.
141
Figura 19 Estructura de la Empresa por Departamento 3
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
142
4. Descripción de los procesos de producción
a) Diagrama de proceso obtención del vino
Figura 20 Proceso de vino
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
b) Desarrollo de etapas: proceso de elaboración del vino
(1) RECEPCIÓN DE LA UVA
El fruto es cosechado teniendo la precaución que al hacerlo se hace una
primera selección de la uva, después es colocada en tachos y cargada a granel en
camiones que la transportan hacia la bodega.
En la bodega la primera tarea del proceso consiste en pesar el transporte
con uva en báscula informando y registrando según los procedimientos definidos
por la empresa. (1 persona)
Se toman muestras de uva determinando grados Baüne (medición del
grado de azúcar) y peso del racimo o se deriva al laboratorio, informando y
143
registrando según la empresa. Y por último se evalúa el estado de la uva haciendo
una apreciación visual e informando al responsable.
En la báscula se realiza nuevamente la tara del transporte a la salida del
mismo pero sin uva informando y registrando según procedimientos definidos por
la empresa.
(2) MOLIENDA
Se vuelca la uva al lagar sea éste depósito a granel o mediante un sistema
de cintas transportadoras controlando la ausencia de objetos extraños y cuidando
la seguridad personal y de terceros. A medida que la uva va cayendo se toman
muestras de azúcar, lo que después se transformará en alcohol.
A través de un tornillo sin fin entran los racimos en un cilindro rotativo
agujereado; en su interior gira en sentido contrario (al del cilindro) una especie de
árbol metálico, llamado despalillador, que cumple con la función de golpear al
racimo separando los granos de uva del racimo. Los granos de uva caen del
cilindro y son llevados hasta lo que llamamos estrujador, el que está formado por
dos rodillos conjugados, y que al girar los rodillos en sentido opuesto van
reventando los granos de uva. El tornillo sin fin se encuentra ubicado en la parte
inferior de la máquina, debajo de los cilindros rotativos.
El mosto y el orujo caen en la bomba situada en la parte inferior de cada
moledora. La bomba posee una boca por donde entra el mosto y el orujo, al girar
impulsa el orujo y el jugo directamente hacia los tanques o piletas de
fermentación. Mientras que el escobajo que queda aprisionado en el cilindro
rotativo de la moledora avanza hacia la salida cayendo sobre una cinta
transportadora que lo lleva al exterior del establecimiento.
El proceso de molienda se controla permanentemente cuidando que el
lagar no se rebalse en su capacidad, además se corrige (con pértiga) el continuo
ingreso de uva al sin-fin y se atiende a la caída al lagar de objetos extraños a la
tarea. Dada la presencia de objetos extraños que afecten la inocuidad de los
productos o el caso de accidentes laborales se detiene el lagar y las bombas
asociadas, informando a su superior.
144
(3) ESTABILIZACIÓN
En esta etapa se verifica el estado de limpieza y funcionamiento de prensa
y equipos asociados para prensado de hollejo y mosto. Seguido del encendido del
equipo y además se controla sistemáticamente la temperatura del mosto
contenido en piletas, según orden de trabajo y registrando los resultados
obtenidos.
La uva molida y sin escobajo llega a los tanques de fermentación, donde se
produce una estabilización de temperatura para mejorar la fermentación. Se
agrega anhídrido sulfuroso al mosto con el objetivo de que éste provoque que flote
el orujo y lo conserve. Además se debe remover la uva molida para homogeneizar
el mosto de la uva con la masa de orujo que se encuentra flotando para que
extraiga toda la materia colorante necesaria que contiene la pulpa y la piel.
Otra de las tareas que incluye esta etapa es la de tener que llevar registros
completos referidos a controles de temperatura en piletas.
(4) PRENSADO
Procedimiento conocido también como descube, mediante este proceso se
protege al vino del enriquecimiento de sustancias que provocarían en él
desarmonías, aumentando su sabor amargo, áspero y astringente.
Se procede a separar el mosto del hollejo. Para ello, el hollejo se saca de
los tanques en donde fermentó, con una bomba, se le realiza un prensado sea en
prensas hidráulicas, mecánicas o neumáticas y se lo deposita en otros tanques, a
este vino se lo denomina vino de prensa.
Al finalizar ésta etapa el hollejo luego de ser prensado es llevado a
disposición final, en general es transportado a destilerías o usados como abonos
orgánicos.
(5) SEDIMENTACIÓN
El mosto obtenido se envía a otro tanque para que termine su fermentación
y se produzca en una sedimentación de las levaduras y componentes pesados
como la pulpa, o restos de piel. Luego de unos días se continúa obteniendo el vino
del tanque, dejando en este todos los sedimentos, proceso conocido con el
nombre de trasiego. El mosto se envía a otro tanque, tanque que tiene que quedar
145
completamente colmado para que no haya oxígeno que pueda oxidarlo. Para ésta
etapa es necesario llevar a cabo una metodología basada en el siguiente
accionar: "Operar, controlar y acondicionar" tanto Bombas y como mangueras
para remontaje y trasiego conectadas y en funcionamiento.
(6) PRIMER FILTRADO
A esta altura del proceso productivo la cantidad de impurezas que contiene
el vino es alrededor del 5 % del total que poseía antes de ser prensado y filtrado.
Para retirar del vino estas impurezas se lo somete a un "proceso conocido con el
nombre de clarificación y estabilización". En general se utiliza un sistema de
placas de tierra filtrante, que al mezclarse con el vino las pequeñas impurezas
quedan retenidas entre las placas del filtro, obteniendo un vino más limpio.
Luego de finalizado el proceso de filtrado del vino se lo envía nuevamente a
los tanques de fermentación lenta.
(7) FERMENTACIÓN LENTA
Proceso conocido como "fermentación maloláctica" que consiste en agregar
bacterias seleccionadas al vino unos días después del primer filtrado. Esta
fermentación concluye en tres semanas, que al ser poco tiempo evita en primer
lugar que se pierda el sabor frutado del vino y en segundo lugar se salva la
posibilidad de enfermedades e infecciones por levadura o crecimiento de
bacterias.
(8) SULFITACIÓN
Finalizado el proceso de fermentación maloláctica se le adiciona al vino
nuevamente anhídrido sulfuroso con el fin de eliminar las bacterias y las levaduras
vivientes y paralelamente se protege al vino de la oxidación, que hasta este
momento ha sido protegido únicamente por el anhídrido carbónico generado por la
fermentación del vino.
(9) SEGUNDO FILTRADO
En el vino al reposar, en el interior de los tanques, se vuelven a acumular
sedimentos de impurezas en el fondo, razón por la cual nuevamente se lo somete
146
al paso a través de un filtro de discos y se lo deposita en otros tanques,
concluyendo de esta forma con el segundo filtrado.
(10) AÑEJAMIENTO
Todos los vinos permanecen, después de la filtración, en tanques, proceso
conocido con el nombre de "crianza" en los que se lleva a cabo una selección de
estos, en general los vinos de mejor calidad serán llevados a toneles de roble en
donde se los dejará descansar.
El tiempo de añejamiento depende del tipo de vino que se quiere obtener
según las indicaciones del enólogo.
Es importante controlar la limpieza de piletas, tanques y ductos, verificando
previamente las condiciones de ventilación, iluminación y seguridad según
procedimientos establecidos.
(11) CORTE (MEZCLA)
Los vinos que se encontraban en los toneles son bombeados hacia los
tanques, donde se los dejará reposar cerca de tres meses para armonizarse.
Estos tanques serán llenados adecuadamente tratando de evitar oxidaciones o
infecciones de bacterias.
(12) TERCER FILTRADO
Antes de envasar el vino es sometido a la al último proceso de filtrado, a
través del filtro de placas. Una bomba impulsa el vino y lo hace traspasar a través
de placas de filtrado donde se le quitan las últimas impurezas, que puede
contener el vino en ésta última instancia del proceso.
(13) FRACCIONAMIENTO
Finalizado el proceso de filtrado del vino; el vino es introducido a través de
una cañería en el pulmón de la llenadora. En la línea de fraccionamiento la botella
es enjuagada, secada, llenada y tapada en la misma máquina. Después se la
encapsula y etiqueta, obteniendo el producto final.
Dentro de las tareas que llevan a cabo los operarios en lo que respecta al
fraccionamiento del vino cabe destacar lo siguiente:
147
Control del estado de los envases y del estado de la línea de fraccionamiento
de acuerdo a criterios establecidos por la empresa.
Control del llenado (volumen de llenado, espacio entre corcho y vino) y tapado
(disposición del corcho – no inclinado o cruzado) en forma visual y tomando
muestras de envases para su análisis en laboratorio y dejando registros para
trazabilidad.
Control de la existencia y/o disponibilidad de tapones (corchos, tapa a rosca)
Control de la velocidad de funcionamiento de la llenadora y se realizan
correcciones regulando velocidades.
Obtener muestras de botellas con vino para su remisión a laboratorio.
Algunas consideraciones que el personal afectado al proceso debe tener
presente:
a) Al desarrollar la actividad debe hacerlo con indumentaria de trabajo y equipo
de seguridad según empresa, la indumentaria de trabajo debe ser ropa de
fajina y el equipo de seguridad incluye botas altas y guantes.
b) Debe controlar, previo al encendido de las maquinarias, la limpieza de la línea
de fraccionado, la carga del depósito de envases al principio de la línea de
fraccionado, la limpieza de los envases previo a su llenado, la conexión de
mangueras con ausencia de signos de perdidas, la cantidad y la calidad de las
etiquetas, cajas de cartón y corchos, la conexión de tubos de gases inertes y el
estado de los filtros, según empresa.
c) Al circular por espacios de trabajo debe hacerlo respetando las señalizaciones
y considerando los criterios de seguridad laboral.
5. Descripción de los productos finales Luego del proceso de etiquetado y embalado se pone a disposición de los
comercializadores por lo tanto el costo será el correspondiente a puesto en planta.
Las necesidades que se detectaron en el mercado eran de un buen servicio
al cliente, calidad en el producto y crédito para la compra del mismo.
El Catador SA, produce cuatro tipos de varíatelas:
1) Sauvignon Blanc.
148
2) Chardonnay.
3) Pinot Noir.
4) Cabernet Sauvignon Colchagua (complementa portfolio).
En este trabajo confeccionaremos el presupuesto para la primera variedad,
Chardonnay, por razones de practicidad.
También del proceso de elaboración se obtienen productos secundarios
como el hollejo y el orujo que son vendidos a destilerías o utilizados como abonos
pero que a los fines del trabajo tampoco lo vamos a contemplar por las mismas
razones.
Producción
Este práctico se desarrollará considerando el siguiente contexto de
producción en lo relacionado a:
1) Precios dados de uva en fresco:
a. US$ 1,2 Sauvignon Blanc,
b. US$ 1,0 Chardonnay
c. US$ 2,0 Pinot Noir
2) La producción es acorde a un periodo anual.
3) En relación a la entrega, la producción será entregada en planta
6. Diagnóstico y consideraciones presupuestarias actuales
No existe un presupuesto que ayude a la dirección de El Catador S.A. a
cuantificar el efecto de sus decisiones para obtener resultados satisfactorios.
La falta presupuesto, dificulta al Gerente General a demandar una Contabilidad
bien organizada, lo que implica la falta de información histórica que servirá de
base para realizar las proyecciones.
Los jefes de las diferentes áreas no tienen participación en el establecimiento
de metas y por consiguiente en los objetivos de la empresa
Carece de coordinación entre los departamentos, ello provoca desajustes a
nivel operativo.
149
7. Problemas por la falta de definición funciones y responsabilidades
Duplicidad de personal en realización ciertas actividades.
El clima laboral se vuelve tenso entre los empleados.
Nadie se hace responsable cuando una actividad no se realiza.
La carga de trabajo no se distribuye equitativamente.
No pueden establecerse medidores de desempeño, por la falta de definición de
los procedimientos.
8. Deficiencias por la falta de presupuesto
a) La falta de presupuesto no permite analizar en forma constante la situación en
que se encuentre la empresa.
b) No cuenta con un plan que le permita señalar el curso de acción que deberían
seguir para alcanzar los objetivos propuestos.
c) A pesar de tener una estructura organizacional, existen departamentos que no
cuentan con personal que cumpla el perfil necesario para dirigirlo.
d) Al no existir un presupuesto, no hay forma de mejorar los planes. No se puede
hacer buen uso económico de mano de obra, materiales, instalaciones y
fuentes de financiamiento.
e) Existe deficiencia en los diferentes niveles de dirección. No se da la
consideración adecuada a todos los factores en juego, antes de tomar
decisiones importantes que afecten los intereses de la empresa.
C. Propuesta de mejoramiento mediante la implementación de un modelo de presupuesto
1. Duración del período presupuestal Normalmente el período presupuestal se hace coincidir con el periodo
contable para poder efectuar con mayor facilidad cualquier comparación entre lo
presupuestado y lo realizado, y hacer las correcciones necesarias.
La práctica más común es la de estimar las operaciones de la empresa en
períodos de un año, dividiendo éste en trimestres que a su vez pueden
150
subdividirse en meses. Posteriormente se irán elaborando estimaciones futuras
por los mismos lapsos, tomando como base las experiencias adquiridas, con el
objeto de lograr el establecimiento de un presupuesto continuo, en el que el
presupuesto de operaciones mantiene congruencia con los presupuestos a
mediano y largo plazo, debiendo también revisarse y ajustarse anualmente los
presupuestos a mediano plazo y a largo plazo de la empresa, ya que éstas dirigen
y orientan a nivel general los objetivos y presupuestos anuales.
Para fines didácticos y de espacio en el presente trabajo, la duración
presupuestal, se realizará para 6 meses de 2010 (Marzo-Agosto), los de fuerte
actividad productiva
2. Pronóstico de ventas Consideraciones:
Las condiciones económicas y generales de la industria y el mercado,
descriptas en el presente trabajo así como la alta competencia existente en el
mercado, su política de precios y su participación en el mercado.
Su capacidad actual de producción, es la siguiente:
Producción total de 200.000 Cajas Anuales con la siguiente Calidad de
Reserva:
a) 20% SauvignonBlanc.
b) 20% Chardonnay.
c) 15% Pinot Noir.
d) 45% Cabernet Sauvignon Colchagua.
Con lo cual la empresa cuenta con una capacidad máxima de producción
de 40000 cajas anuales, 20% de 200.000 cajas de vino Chardonnay
Teniendo en cuenta las condiciones de los mercados en periodos
anteriores y su tendencia y del comportamiento que se espera en el futuro de los
mismos se ha realizado una proyección de las ventas esperadas, expresadas en
unidades-cajas, para el periodo marzo – agosto 2011 para la variedad
Chardonnay.
151
Figura 21
En miles de pesos
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
Para la estimación de ventas se tuvieron en cuenta el periodo de marzo-
agosto de los años 2007, 2008 y 2009, por cuanto el análisis y momento de la
presupuestación se realiza en febrero-marzo del 2010, teniendo en cuenta que la
producción estará en condiciones de ser vendida, por la naturaleza del proceso, a
partir de marzo del 2011.
Después de discutir en conjunto entre el gerente general y el gerente de
ventas sobre la proyección de ventas para el período 2011, se empleo como
pronóstico el promedio de las ventas reales realizadas en los últimos dos períodos
con mayor venta (por ejemplo para marzo se tuvo en cuenta las cifras de los años
2008 y 2009), como se puede ver en la tabla anterior. Ejemplo: 1.700 + 2.000 =
3.700/2 = 1850.
Proyección de precios de ventas
La variable precio es muy importante ya que de ésta dependen los ingresos
monetarios para la empresa.
La proyección de precios para el semestre a presupuestar se realizó
llegando a la conclusión que un precio competitivo en calidad sea el que resulta
del promedio de los precios del último semestre, de Octubre 2009 a Febrero 2010,
que permita cumplir no sólo con los estándares de calidad de la marca sino
también que cumpla con las metas comerciales (como el respeto a las políticas
económicas). Por este motivo se opta por un criterio conservador que refleje la
tendencia del precio en el mercado interno.
152
Figura 22 Proyección de precios de ventas
(*) Precio promedio mensual, por caja.
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
Proyección de ingresos por ventas
Teniendo la proyección de ventas por caja y la proyección de los precios de
venta, se puede elaborar la matriz de ingresos proyectados. La forma de cálculo
es simplemente multiplicar la celda que representa la cantidad vendida de cada
producto por el precio de venta promedio ($240 por caja).
A continuación se presenta una matriz que representa los ingresos
monetarios suponiendo que el vino Chardonnay fuera el único producto que se
vendiera:
Figura 23 Proyección de ingresos de ventas
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
3. Presupuesto de producción La producción no puede programarse exclusivamente contemplando las
posibilidades de ventas comunicadas por el respectivo departamento, sino
también se deben incluir las unidades de productos cuya existencia se desea para
formar el inventario final del ejercicio presupuestado.
A la suma obtenida, restaremos el inventario inicial de productos
elaborados para obtener por diferencia, las unidades que deben fabricarse.
153
Figura 24 Tabla unidades a producir (en cajas)
(*) 18 veces el promedio mensual del período estimado.
Para afrontar 1 año y medio de ventas debido a la estacionalidad de la producción. Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
4. Presupuesto de costos de venta ¿Qué necesitamos para realizar producir 37.500 cajas en un año?
Al calcular el presupuesto de producción en unidades y valores, y
conociendo el costo de los inventarios iniciales, se procede a valorizar los
inventarios finales, de acuerdo con los costos unitarios que se obtienen del costo
de producción, esto es, los valores obtenidos en los presupuestos de materia
prima, mano de obra y gastos de fabricación.
Considerar que la empresa cuenta con una calidad de reserva para el
Chardonnay equivalente al 20% de su capacidad de planta.
Recursos necesarios:
154
a) Materia prima: uva
Figura 25 Tabla de costos por la materia prima
Valores en Dólares a tipo de cambio $ 4.-
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
b) Planta: bodega y producción
La Empresa en funcionamiento cuenta con una Inversión de Planta de 2
US$ / por litro Capacidad incluyendo: Cubas, Obras civiles, Equipamiento y
Terreno.
Figura 26 Capacidad instalada en la planta
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
155
Vinos Blancos son más intensivos en capacidad que tintos. Los costos
asociados a esta estructura productiva y en particular para el vino sometido a
análisis son:
Figura 27 Costos para la elaboración de vinos blancos
(*) Considerar 20% calidad de reserva
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
c) Costos directos de proceso
Dentro de estos costos recabamos que son parte integrante los siguientes
conceptos:
Insumos Enológicos: Sulfuroso, levaduras, ácido tartárico, albúmina, bentonita,
ácido ascórbico, tierra filtrante: Blancos: $12 /litro; Tintos: $11 /litro
Energía anual US$ 93.000 resaltando, que los vinos blancos son más
intensivos en energía que los tintos.
Barricas (3º a 5° uso) U$S 870 x 300 lts, las cual es fueron compradas con 50%
de depreciación (chardonnay10%, pinot noir 50%, cabernet sauvignon 50%).
156
Figura 28 Tabla de costos directos por caja
(*) Considerar 20% calidad de reserva
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
d) Insumos secos
Se nos suministró la siguiente información:
Figura 29 Insumos para el fraccionamiento de vinos
(*)considerar 20% calidad de reserva
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
157
e) Personas y organización
Figura 30 Descripción del departamento de producción
Este presupuesto incluye aquellos gastos que se derivan directamente de la
funciones de dirección y control de las diversas actividades de la empresa. Por lo
que se revisaron los gastos que se realizaron en los últimos tres períodos,
haciendo equipo con el Gerente Administrativo-Financiero se definieron las
Siguientes Áreas para poder alcanzar las metas propuestas en el Sector
Productivo:
Bodegas Vinos: Molienda - Pre-envasado 2 Turnos y personal de apoyo en
vendimia.
Producción: 1 Turno permanente - Embotellado, Etiquetado y Embalado
Calidad: Control de calidad y laboratorio.
Administración: Estos Gastos los definimos como fijos con lo cual se describen
en el presupuesto de Gastos de administración.
Figura 31 Costos de la administración
158
(*)para todos los vinos Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
Figura 32 Unitarios por caja
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
f) Tiempo
Sólo considerando el capital inmovilizado de la uva. Surge de la diferencia
entre: Momento del pago de la uva y Traspaso del producto para la
comercialización del varietal Chardonnay. Por ello el período de análisis para
incluir el costo del factor tiempo del capital inmovilizado es el comprendido entre el
mes promedio de pago a los proveedores de Uva (3 meses) desde Julio 2010 a
Marzo 2011 momento en el cual estará en condiciones de ser vendido.
Figura 33 Costos por estabilización del vino
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
En definitiva el costo unitario por caja del varietal Chardonnay es:
159
Figura 34 Costo por unidad del varietal chardonnay
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
Por lo tanto el costo de ventas mensuales para el período estimado:
Figura 35 Ventas Proyectadas por mes
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
La empresa cuenta con 13.500 cajas en el inventario Inicial.
Como se puede ver, este stock resulta insuficiente para el resto del año, es
decir solo permitiría afrontar las ventas previstas hasta agosto (12750 cajas) y
solo quedaría un remanente de 750 cajas para cumplir las ventas previstas a un
ritmo promedio mensual de 2125 mensuales desde setiembre a febrero del año
160
2011, ya que en marzo se contará con la elaboración del vino 2010 ya en
condiciones de ser vendido.
Existe en la empresa una irregular, incorrecta o inexistente administración
de inventarios lo cual provocará perder ventas por aproximadamente 12750 en el
último semestre del año 2010 (13.500 -750 de setiembre a febrero 2011) como
también la existencia de costos ociosos en ejercicios pasados por no aprovechar
la capacidad de producción (40.000 cajas), y forzar a la empresa a trabajar al
límite de su capacidad máxima la cual por el tiempo en el cual se está
presupuestando (marzo 2010) no se alcanzaría a realizar la inversión necesaria y
obtener la financiación correspondiente, es decir, la dirección podrá de esta
manera detectar este u otros problemas, analizar, interpretar y corregir; y al mismo
tiempo procurar lograr un hábito.
De la misma manera se plantea la necesidad de revisar permanentemente
políticas (de inventarios, de ventas, canales de distribución, etc., evaluarlas y
concluir si son adecuadas para alcanzar los objetivos propuestos.
Obviamente nos induce a una planeación cuidadosa y minuciosa de los
costos de producción, optimizar resultados mediante el manejo adecuado de los
recursos y de idear medidas para utilizar con eficacia los limitados recursos de la
empresa, dado el costo de los mismos. Además facilita la vigilancia efectiva de
cada una de las funciones y actividades de la empresa mediante la asignación de
responsabilidades.
161
5. Otros presupuestos
a) Presupuesto de gastos de venta
Figura 36 Descripción del departamento de comercialización
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
Se encuentra formado por un grupo de 9 vendedores cuya tarea apunta a
captar concertar operaciones con clientes mayoristas, cada uno de los cuales
responde a su representante, definido este último por zonas geográficas del país.
Al mismo tiempo, cada uno de los representantes reporta al coordinador de
departamentos, el cual informa a almacenes de las ventas a despachar y cumple
con los procedimientos de ventas para cumplir los controles administrativos
establecidos. Por último los informes del departamento se le remiten al gerente de
comercialización.
A los fines del trabajo se definió que las ventas se realizan en planta con lo
cual no se presentan los presupuestos de gastos de distribución y transporte, por
ello, se estimó el precio del producto en planta y contemplando la estructura fija
necesaria para vender bajo esta modalidad y contemplando los siguientes gastos
de acuerdo al promedio de los gastos de los últimos tres ejercicios proporcionados
a el nivel de estimados para las ventas 2010-2011:
162
Figura 37
(*1)Se trata de una plantilla de comercializadores y representantes encargados de entablar negociaciones tanto con actuales como futuros clientes (mayoristas, distribuidoras, supermercados, etc.) y demás gastos
vinculado con su estructura comercial. (*2)En el presente año se ha lanzado fuertes campañas publicitarias para afianzar la marca en el mercado nacional acompañando el incremento de las ventas y su cuota de mercado ocurrida en los últimos años.
(*3)Gastos de venta fijos asignados al Chardonnay (30 %)
El porcentaje se definió con el Gerente de Comercialización tomando en
cuenta que es este varietal, Chardonnay, es en el cual se vuelca el mayor
esfuerzo de comercialización para posicionarse como una de las firmas líderes en
el Mercado.
b) Presupuesto de gastos de administración y gastos generales
Figura 38 Descripción del sector administrativo
Los gastos estimados resultaron del promedio de los últimos tres ejercicios
y de reuniones con el gerente del área:
163
Figura 39
(*1) Incluye el gasto de personal de las siguientes Áreas: Financiero-contable, Costos, Sistemas,
Mantenimiento, Servicios generales. A partir de Agosto se incorpora un especialista de Sistemas en cargado de Adaptar y operar el Área como también de definir los criterios para la automatización de inventarios y de esa manera contar con los reportes necesarios para entre otras decisiones, fijar las adecuadas políticas de
stock de productos terminados e insumos. También la remuneración del controller. (*2) Se trata de gastos generales de administración como alquileres, impuestos varios, papelería, materiales
de mantenimiento y limpieza, depreciaciones, etc. (*3) En función de la Calidad de Reserva con la que se cuenta para este vino (20%)
6. Elaboración del modelo de presupuesto de estado de resultados proyectado
Este presupuesto es el más importante de nuestro modelo, se construye
con el conjunto de presupuestos individuales que se formularon en los incisos
anteriores: ingresos, costos, utilidades brutas, gastos de logística y distribución
(en nuestro caso no tenemos por el presupuesto de que se realiza la venta en
planta), administración y generales.
Es importante mencionar que en el presente trabajo, se construye el
modelo con un solo producto. Para trabajar este modelo de presupuesto con
varios productos, es necesario usar hojas electrónicas concatenadas.
La forma de representación de este presupuesto se indica a continuación:
164
Figura 40 Estado de resultado proyectado
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
7. Punto de equilibrio Punto de equilibrio representa el momento en que no existen ni utilidades ni
pérdidas para la empresa, es decir, que los ingresos son iguales a los gastos.
Se logran ganancias a medida que la cuantía de las ventas sea mayor, que
la cifra señalada como punto de equilibrio, y se tienen pérdidas mientras la suma
de las ventas sea menor a la cantidad a la cual se refiere el punto de equilibrio,
puesto que su importe no alcanza a cubrir los costos totales.
El factor determinante en el punto de equilibrio para nuestro Modelo de
Presupuesto es el Volumen de las Ventas, ya que independiente de la capacidad
de funcionamiento, que puede ser un 50%, 75% o 90% de su capacidad instalada,
los gastos fijos no se modifican, lo que obliga al negocio a realizar algunos
estudios para precisar políticas que ayuden a tener control sobre ellos. Estos no
suceden de igual forma en los gastos variables, ya que están supeditados a los
volúmenes de producción y ventas.
165
A continuación desarrollaremos, mediante una simulación de las cantidades
vendidas en el semestre (marzo 2011 a agosto 2011), un punto mediante el cual
las utilidades no sean positivas ni negativas y que a partir de ese punto la
empresa empiece a generar utilidades.
Figura 41
Algebraicamente el punto de equilibrio se obtiene mediante la siguiente
ecuación de análisis marginal:
Siendo Q*: punto de equilibrio. CF: Costos fijo o constantes calculados para el semestre según nuestro ejemplo P: Precio del Producto. CV: Costo variable promedio ponderado. (p-cv): utilidad por unidad, o en el campo de análisis marginal, la contribución marginal que aporta cada unidad vendida adicional. De otra manera es la parte que contribuye a cubrir los costos fijos y proporciona una utilidad. En el caso del punto de equilibrio, el margen de contribución total de la empresa es igual a los costos fijos totales, no hay utilidad ni pérdida.
En nuestro ejemplo:
Q*: 2348
Como se puede ver en la tabla anterior el punto de equilibrio en cuanto a
las unidades vendidas -de la empresa en cuestión- es de 2348 cajas en el
semestre, ya que con esta cantidad de cajas vendidas la empresa no tiene
utilidades ni perdidas en el período bajo análisis.
Algunas limitaciones que presenta este análisis son los siguientes:
166
Es poco realista asumir que el aumento de los costos es siempre lineal, ya que
no todos los costos cambian en forma proporcional a la varíación en el nivel de
producción.
No todos los costos pueden ser fácilmente clasificables en fijos y variables.
Se asume que todas las unidades producidas se venden, lo que resulta poco
probable (aunque sería lo ideal, mirado del punto de vista del Productor).
Es poco probable que los costos fijos se mantengan constantes a distintos
niveles de producción, dadas las diferentes necesidades de las empresas.
Por ello el punto de equilibrio también nos permite mostrar el riesgo
operativo que presenta la inversión y el máximo error que puede cometerse al
estimar las ventas. A través del margen de seguridad se podrá conocer los
porcentajes de seguridad en los diferentes proyectos de inversión siempre y
cuando se conozca su punto de equilibrio. Para el ejemplo que se trata, se puede
decir que el Catador SA tendrá un margen de seguridad del 82% (o de 10410
unidades), es decir el máximo error que la empresa puede cometer al estimar sus
ventas y considerando que este margen será significativo o no, considerando
otros riesgos de alternativas de inversión.
Se obtiene mediante la siguiente expresión:
Siendo Q*: unidades que representan el punto de equilibrio en el semestre Qª: unidades planeadas a vender en el semestre
En nuestro ejemplo:
MS= 82%
También puede expresarse en unidades por diferencia entre las unidades
planeadas a vendar y las de equilibrio. En nuestro caso Qs= 12.750-2.340=
10.410
167
Es importante mencionar que en el presente modelo de presupuesto, se
realiza un ejemplo de forma general, ya que trabajando en hojas electrónicas
concatenadas, se pueden trabajar varios productos, distribuidos y presupuestados
mensualmente. El punto de equilibrio es importante porque los directivos del
Catador SA, a través de simulaciones de las variables intervinientes en el
indicador, en funciones de diferentes escenarios harán variar el punto de
equilibrio, y por lo tanto suministra diferentes situaciones que podrían presentarse,
y plantea la necesidad a los Gerentes de contemplar y prever cursos alternativos
de acción en los diferentes contextos. Es aquí donde radica la importancia de esta
herramienta contable y financiera.
D. Evaluación del modelo de presupuesto
1. Formato para evaluar la ejecución mensual y acumulada de los estados de resultados
El control presupuestal es un instrumento que sirve para evaluar todas las
operaciones realizadas en la empresa, logrando a través de la comparación
sistemática del conjunto de presupuestos establecidos en los diferentes
departamentos de la empresa, con los datos históricos que refleja la contabilidad
durante el mismo período.
Cuando hablamos de control presupuestal, nos estamos refiriendo a la
evaluación de las actividades de los diversos departamentos de la empresa, por
medio de la estructuración de un plan, cuyas partes forman un conjunto coherente
e indivisible, en el que la supervisión de cualquiera de las secciones efectuaría el
logro de los objetivos deseados.
Todo presupuesto debe cumplir con dos finalidades básicas:
PLANEACIÓN. Si el presupuesto es aprobado por la dirección de la Industria, se
convierte en la base para la planificación y coordinación de las actividades de
la misma.
CONTROL. El presupuesto se utiliza como modo de control, es decir, se logra
comparando lo ejecutado o real con lo presupuestado, y así los directivos de la
empresa deben tomar las medidas oportunas cuando sean necesarias.
168
Figura 42 Modelo de evaluación del presupuesto mensual y acumulado
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
Uno de los puntos importantes del informe es comunicar las variaciones
entre lo realizado y lo presupuestado. Por otro lado, hay que resaltar el hecho de
que el aspecto más relevante de una variación es que, si resulta de significación,
debe ser objeto de investigación cuidadosa por parte de la dirección, con el fin de
determinar sus causas fundamentales, pues bien que los resultados, proporcionan
la base para tomar medidas correctoras apropiadas:
Al evaluar e investigar una variación para determinar las causas que la
motivaron, deben considerarse ciertas posibilidades como las siguientes:
a) Que la variación sea significativa: tanto favorable como desfavorable.
b) Que la variación se deba a errores de información o comunicación. Debe
evaluarse tanto lo presupuestado como los datos de contabilidad para
determinar si ésta no sólo se debe a un mero cambio de un departamento a
otro.
c) Que la variación se deba a una decisión específica de Gerencia. Esto puede
suceder cuando existe interés en mejorar la eficiencia o el fin de hacer frente a
169
ciertas exigencias, por lo que puede tomarse una decisión y así crear
variaciones. Ejemplo creación de plazas en alguno de los departamentos de la
empresa, implementación de nuevos procesos.
d) Que aquellas variaciones cuyas causas precisas no se conocen y que tengan
importancia relativa deberán ser investigadas cuidadosamente.
En otras palabras, hay que presentarle especial atención a las variaciones
que necesitan explicación, en vista de que son éstas las excepciones que por lo
general exigen medidas correctivas.
2. Formato para evaluar la ejecución de los gastos de operación
La información que se presenta a la dirección de general de la empresa,
deberá ser lo más condensada, para que facilite la lectura de la misma. En la
empresa en cuestión, a los fines de simplificar el caso, los gastos de operación se
agrupan en dos tipos de gastos: gastos de venta y gastos de administración. En
los cuadros siguientes se ilustrará información condensada que normalmente se
considera de más importancia para la dirección.
a) Gastos de venta
En el presente trabajo se determinó que el departamento de ventas está
compuesto por un jefe de ventas, quien dirige el trabajo de nueve vendedores,
estos están distribuidos en todo el país agrupados en cinco rutas de acuerdo a su
posición geográfica.
En el presupuesto se definió el gasto necesario en por el departamento de
ventas, para que puedan alcanzar los propósitos de ventas. A continuación se
describe el formato que en el cual se puede medir las variaciones entre lo
planeado y lo ejecutado.
170
Figura 43 Modelo de evaluación de gastos operativos mensual y acumulado
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.
b) Gastos de administración y Generales
A continuación se describe el formato que en el cual se puede medir las
variaciones entre lo planeado y lo ejecutado, respecto de la ejecución de los
Gastos Administrativos, dichos gastos se derivan directamente de las funciones
de Dirección y control de las diversas actividades de la empresa, o sea, son los
gastos que cubren el costo de las divisiones administrativas necesarias para
lograr una dirección efectiva de todas las actividades de la compañía, excluyendo
mercados, ventas y producción.
Figura 44 Modelo de evaluación de gastos administrativos mensual y acumulado
171
Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas
Conclusiones
Luego del desarrollo del trabajo pudimos comprobar la falta de utilización
del presupuesto en la mayoría de las empresas, lo cual no solo nos planteó un
desafío al presente trabajo por la falta de un modelo común en las empresas
locales sino también la imposibilidad de comprobar, con el desarrollo del caso
práctico, algunos aspectos teóricos, como el control presupuestario, y la
necesidad de realizar un diagnóstico con la escasa información de campo a
nuestro alcance, para ofrecer e implementar un sistema presupuestario.
Pudimos corroborar que para al empresario y sus gerenciadores, la
implementación de un sistema presupuestario, les exige obtener un conocimiento
global del negocio, de atender a las condiciones del mercado vitivinícola (de
acuerdo al panorama actual y proyectado del vino en las regiones, el país y el
mundo en cuanto a consumo, competencia, limitaciones, insumos, etc.), con miras
a tener los elementos para determinar, con la mayor aproximación a la realidad
económica, objetivos mensurables que se podrían llegar a cumplir en función de
esas variables exógenas.
También comprobamos que fue necesario un conocimiento profundo de la
empresa, la estacionalidad del circuito productivo y la comprensión de cada una
de las etapas de la elaboración de vino, así como de las actividades a realizar en
cada una de ellas, a los efectos de determinar los costos en los que se incurriría,
para tomar conocimiento de la capacidad de planta instalada y la necesidad o no
de ampliarla.
Para que un programa completo de planeación y control presupuestal
funcione, tiene que contar con el respaldo y convencimiento pleno de sus ventajas
por los miembros de la dirección, reflejado mediante la formalización de la visión
del negocio, su estrategia y los objetivos a corto, mediano y largo plazo, como así
también la instrumentación de políticas y procedimientos afines.
Con el conocimiento del negocio y la definición previa de los objetivos de la
empresa, se planteó la necesidad de definir la estructura organizativa necesaria
para alcanzarlos, esto es, delinear las áreas y departamentos, sus funciones y
responsabilidades, los integrantes de cada uno de ellos, las políticas y metas de
173
cada sección de la empresa, pero siempre considerando que deben ser las que
permitan, y sean coherentes, con el cumplimiento de los objetivos comunes, para
lo cual requiere la comunicación efectiva y suficientemente formalizada entre los
departamentos para lograr la sincronización deseada, impulsando en todos los
niveles de dirección, el hábito de dar consideración adecuada a todos los factores
en juego, antes de tomar decisiones importantes que afecten a otros sectores de
la empresa. Al mismo tiempo, la definición de los objetivos conjuntos requiere de
una serie de etapas y negociaciones interrelacionadas entre los departamentos,
etapa del ciclo presupuestario, que se acentuará a medida que se desarrolle la
ejecución presupuestaria, por lo que necesariamente, el presupuesto como
herramienta de gestión y control, está sujeto a actualizaciones permanentes.
En el presente trabajo se diseñó la implementación de un modelo de
presupuesto, el cual sirvió como herramienta básica de control de las operaciones,
al menos de un circuito básico y teniendo en cuenta los supuestos simplificadores,
realizados en una bodega vitivinícola. Pudimos observar que existe en la empresa
una irregular, incorrecta o inexistente administración de inventarios lo cual
provocará perder ventas en el último cuatrimestre del año 2010, como también la
existencia de costos ociosos en ejercicios pasados por no aprovechar la
capacidad de producción, y forzar a la empresa a trabajar al límite de su
capacidad máxima la cual, por el tiempo en el cual se está presupuestando, no se
alcanzaría a realizar la inversión necesaria y obtener la financiación
correspondiente.
Por último, el presupuesto, si bien es el elemento clásico de control de
gestión a lo largo de la historia tanto en el sector público como privado, posee
limitaciones, por lo que debe considerarse el uso de herramientas
contemporáneas que suplen sus carencias, pero de todas maneras entendemos
que no soslaya su importancia, y más aún, es el puntapié y parte integrante de
esas herramientas actuales, como el cuadro de mando integral cuya
implementación exige una serie de indicadores y alertas del negocio no solo
financieros, sino también vinculados a las necesidades de los clientes, sus
procesos internos y la innovación y crecimiento de la empresa, información
decisiva para la adecuada gestión de las organizaciones.
174
El presente trabajo ha pretendido dar al estudiante una base teórica y
práctica, a partir de la cual se le facilite la comprensión del tema de presupuestos.
Esperamos que les haya sido de utilidad.
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