El artículo 149.1.18.ª de la Constitución: un límite ... · LGT. Así, la STC 76/1992, FJ 4.º,...

R.V.A.P. núm. especial 99-100. Mayo-Diciembre 2014. Págs. 719-743 ISSN: 0211-9560 719

El artículo 149.1.18.ª de la Constitución: un límite importante a la capacidad normativa tributaria de los Territorios Históricos (1)

José Luis Burlada EchevesteInés María Burlada Echeveste

Sumario: I. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 13 de junio de 2008 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012.—II. Ámbito territorial de aplicación de la LGT.—III. El artículo 149.1.18.ª de la Constitución. III.1. Concepto de procedimiento común. III.2. Procedi-miento común y procedimiento general. III.3. Común no significa procedi-miento uniforme o único.—IV. La Ley General Tributaria y los Territorios His-tóricos.

I. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 13 de junio de 2008 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 13 de junio de 2008 declaró nulo, de oficio, el párrafo segundo del artículo 247 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (2), de 3 de marzo. El precepto ofrecía la opción al interesado, en determinados casos (3), de interponer di-rectamente recurso contencioso-administrativo sin necesidad de interposición previa de reclamación económico-administrativa. Pues bien, con fecha 7 de mayo de 2008, previa deliberación, el Tribunal dictó Providencia en los siguientes términos:

(1) Este estudio se ha realizado en el marco de los siguientes Proyectos de Investigación: UFI 11/05, financia-do por la UPV/EHU; DER2012-39342-C03-02; y en el Proyecto del Gobierno Vasco con el título «Tributación de las actividades económicas en el País Vasco: la incidencia del Derecho comunitario».

(2) «Asimismo, en aquellos supuestos cuya cuantía, calculada de acuerdo con las normas previstas en la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, supere los 18.000 euros y haya recaído resolución expresa en un recurso de reposición, el interesado podrá optar por interponer directamente recurso conten-cioso-administrativo contra la misma, sin necesidad de interposición previa de reclamación económico-admi-nistrativa».

(3) Como advierte MERINO JARA («Algunas consideraciones sobre el contencioso-administrativo en mate-ria tributaria», Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, II, —Directores: ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, COLLADO YURRITA Y ZORNOZA PÉREZ—, ed. Aranzadi, 2010, p. 1237), de facto se convierte en obligatorio el recurso de reposición si quiere evitarse la reclamación económico-adminis-trativa; es decir, sigue habiendo un recurso previo obligatorio.

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«(...) 4. Siendo las normas procedimentales de orden público, se esti-ma por la Sala que procede oír a las partes sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 69.c) de la LJCA, al no ha-berse agotado la vía administrativa previa, siendo nulo el art. 247 párrafo segundo de la NFGT, que contempla la posibilidad de opción para el intere-sado entre interponer o no previa reclamación económico-administrativa (...). Como puede observarse el art. 249 de la LGT establece qué resolu-ciones son susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el ór-gano jurisdiccional competente: las que ponen fin a la vía económico-admi-nistrativa. Se trata de un precepto que se dicta al amparo del título competencial previsto en el art. 149.1.18 de la CE, siendo competencia ex-clusiva del Estado «el procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organización propia de las Comunida-des Autónomas». El art. 247 párrafo segundo de la NFGT posibilita el acce-so al recurso contencioso-administrativo de resoluciones que no son sus-ceptibles de recurso contencioso-administrativo, al convertir en opcional la vía económico-administrativa. De esta forma, la NFGT pudiera invadir com-petencias exclusivas del Estado, apartándose del procedimiento adminis-trativo común tributario, estableciendo que pone fin a la vía administrativa la resolución de un recurso de reposición, alterando la actividad administra-tiva impugnable ante esta Jurisdicción, en el supuesto que se contempla en el precepto, sólo en el ámbito territorial de Gipuzkoa. Se afecta, ade-más, la competencia exclusiva del Estado sustentada en el art. 149.1.6.ª, en materia de legislación procesal, alterando el ámbito de la actividad ad-ministrativa impugnable, que en materia tributaria, viene constituida por las resoluciones que ponen fin a la vía económico-administrativa, y no las que resuelven el recurso administrativo».

El Tribunal considera, pues, que el Territorio Histórico de Gipuzkoa, al convertir en opcional, en ciertos casos, la vía económico-administrativa, se aparta del procedi-miento administrativo común (art. 249 LGT), infringiendo el título competencial pre-visto en el art. 149.1.18.ª CE, afectando también a la competencia exclusiva del Es-tado prevista en el artículo 149.1.6.ª CE en materia de legislación procesal.

El Tribunal destaca que el citado artículo 247 (párrafo 2.º) NFGT de Gipuzkoa «se aparta, por lo tanto, del procedimiento contemplado en la LGT, y en la propia LJCA, que contemplan, en materia tributaria, como actividad administrativa impugnable, sus-ceptible de ser sometida a control jurisdiccional en el ámbito de esta Jurisdicción con-tencioso-administrativa, las resoluciones que ponen fin a la vía económico-administra-tiva. La NFGT convierte, en el supuesto que contempla, la vía económico-administrativa en «opcional»; y si el contribuyente opta (como es el supuesto que nos ocupa), en ac-tividad directamente impugnable la resolución expresa del recurso administrativo de reposición. La novedad que introduce la NFGT en el art. 247 apartado segundo con-siste, por lo tanto, en posibilitar la elusión de la vía económico-administrativa en el su-puesto que contempla».

A juicio del Tribunal, el párrafo segundo del artículo 247 NFGT de Gipuzkoa vulnera el artículo 149.1.18.ª CE porque la LGT es, en materia tributaria, la norma de procedi-miento común:



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«La E. M. de la LGT, así como el art. 1.1 invocan expresamente el títu-lo competencial previsto en el art. 149.1.18 CE. Se trata de una Ley Ge-neral, de aplicación a todas las Administraciones tributarias, que estable-ce los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español. Y, desde esta perspectiva, en el criterio de la Sala, es «norma de procedimiento común» en materia tributaria» (4).

Seguidamente, la Sentencia se detiene en el examen de la normativa competen-cial de los Territorios Históricos en materia tributaria, destacando que la Disposición Adicional 5.ª LRJPAC se refiere expresamente a la LGT, sin recoger excepción alguna para el régimen del Concierto Económico:

«El art. 1.2 LGT (2. Lo establecido en esta Ley se entenderá sin per-juicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concier-to Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Nava-rra y en los Territorios Históricos del País Vasco) es el que remite, necesariamente, al examen del ámbito de la potestad normativa de los Territorios Históricos, que no es sino el que establece el Concierto Eco-nómico: Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos po-drán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario. Como puede observarse la D. A. 5.ª de la Ley 30/92, no contie-ne ninguna matización expresa en relación con el Concierto. Sin embar-go, la D. A. 5.ª.1 al establecer la normativa que rige los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos, expresamente señala: la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. El art. 41.1 y 41.2.a) del Estatuto de Autonomía para el País Vasco, así como el art. 1.1 de la Ley 12/2002, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad del País Vasco reconocen la potestad de «mantener, establecer y regular, dentro

(4) La LGT es la Ley general en materia tributaria. A juicio de MENÉNDEZ MORENO (Estudios de la Ley General Tributaria —VV. AA.—, ed. Lex Nova, 2006, p. 41) «en la LGT no se contempla en sentido estricto ningún procedimiento administrativo común», pero la opinión doctrinal en este sentido es rechazada en el Informe de 2001 para la Reforma de la LGT (p. 25): «Un sector de la doctrina considera que este título com-petencial no es adecuado en materia tributaria, pues la regulación general de los tributos no admite, en mu-chos casos, la diferencia entre bases y desarrollo. Se afirma, además, que los procedimientos tributarios tienen carácter «especial» y no «común», por lo que quedan excluidos del título competencial previsto en el art. 149.1.18.ª. Con independencia de estas críticas doctrinales, el legislador debe tener en cuenta que el TC considera cubiertos por el citado precepto diversos aspectos tanto sustantivos como procedimentales de la LGT. Así, la STC 76/1992, FJ 4.º, llega a afirmar, obiter dictum, que «la recaudación forzosa de los tributos» constituye «una materia propia de la Hacienda General». Por tanto, parece prudente incluir una disposición adicional en la que se precise qué preceptos resultan de aplicación común a todas las Haciendas, invocando el art. 149.1.18.ª».Y en las Conclusiones de la Asociación Española de Asesores Fiscales sobre el Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la LGT (Revista Técnica Tributaria, núm. 53, p. 152), se afirma a este respecto que: «La pretensión de atribuir efectos generales a la nueva LGT es legítima y deseable y que, por imperativos de la seguridad jurídica, debe quedar claramente resuelta la determinación de los pre-ceptos de la nueva Ley que sean de aplicación general o tengan carácter básico». Y por ello, propugna que «la nueva ley debe declarar, en su exposición de motivos, que los preceptos a los que se confiere carácter básico, lo son por virtud del art. 149.1.18 CE».



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de su territorio, el régimen tributario», a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos. No se cuestiona, por lo tanto, la capacidad normativa de los Territorios Históricos, atribuida estatutariamente y por desarrollo en la Ley de Concierto Económico, para regular los tributos, y concretamente, los tributos concertados de normativa autonómica. En este sentido, el art. 3 de la Ley del Concierto (armonización fiscal) cuan-do establece en su apartado a) que los Territorios Históricos en la elabo-ración de la normativa tributaria «se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico», pretende que en el ejercicio de esta potestad normativa (la norma propia de los tributos) se mantengan los mismos términos y conceptos que en la LGT, por propia coherencia con el sistema tributario, de forma que conceptos como he-cho imponible, o base imponible, sean reconocibles. La Sala no compar-te la interpretación de este precepto (y del art. 5 (competencias exclusi-vas del Estado) sostenida por los recurrentes, de que las únicas competencias exclusivas del Estado son las que contempla el art. 5 de la Ley 12/2002, o que la previsión de que los Territorios Históricos en la ela-boración de la normativa tributaria se adecuarán a la LGT en cuanto a ter-minología y conceptos, lleve a la conclusión de que la LGT no sea aplica-ble en la Comunidad Autónoma del País Vasco».

Insiste el Tribunal en que el artículo 1.2 LGT no señala expresamente que la LGT no se aplica a los TTHH:

«El art. 1.2 de la LGT no establece que la LGT no será de aplicación en los Territorios Históricos del País Vasco; más limitadamente dispone que «lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispues-to en las Leyes que aprueban el Concierto» (...) Naturalmente, la cuestión es si el Estatuto de Autonomía y la Ley del Concierto Económico confie-re a las Juntas Generales la potestad normativa que ha ejercitado en el art. 247 párrafo segundo de la NFGT».

La Sentencia entiende que ni el Estatuto de Autonomía ni la Ley del Concierto Económico otorgan a las Juntas Generales la potestad de regular un sistema de revi-sión distinto al estatal, de forma que los Territorios Históricos tendrían únicamente po-testades de autoorganización:

«La Sala, como resulta de los párrafos precedentes, sostiene que la LGT es una norma de procedimiento administrativo tributario común, aplicable a todas las Administraciones tributarias. Y partiendo de lo an-terior, las especialidades del Concierto Económico (Ley 12/2002), y más en concreto, el ámbito de la potestad normativa en materia tributaria que se reconoce en el Estatuto de Autonomía y en la Ley 12/2002, no confiere a las Juntas Generales la potestad de regular un distinto siste-ma de revisión de los actos en vía administrativa. En el Concierto Eco-nómico únicamente la Sección XVI.ª contiene normas de gestión y pro-



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cedimiento, aplicables al ámbito territorial de la Comunidad Autónoma. Las Instituciones de los Territorios Históricos tienen competencia para regular (art. 1.1 de la Ley 12/02), dentro de su territorio, su régimen tri-butario; es decir, tienen potestad normativa para regular los tributos concertados de normativa autonómica. Y, conforme al art. 1.2 de la Ley 12/2002 corresponde a las respectivas Diputaciones Forales «la exac-ción, gestión, liquidación, revisión y recaudación de los tributos que in-tegran el sistema tributario». La competencia en materia de revisión, entiende la Sala, posibilitaría un desarrollo normativo enlazado con las potestades de autoorganización (5), pero no la supresión de la vía eco-nómico-administrativa; o, como se contiene en el apartado segundo del art. 247 de la NFGT, su conversión en opcional en determinados su-puestos. Porque a diferencia de lo que se sostiene tanto por la Diputa-ción Foral de Guipúzcoa como por los recurrentes, por lo expuesto an-teriormente, no se comparte la tesis central sostenida de que la LGT no es un «procedimiento administrativo común» en materia tributaria; y, en concreto, la norma que se cuestiona».

El Tribunal entiende también que el art. 247 vulnera el art. 149.1.6.ª CE:

«La Sala suscitó, asimismo, si el párrafo segundo del art. 247 de la NFGT pudiera vulnerar el art. 149.1.6 de la CE. La cuestión se suscitó por-que la LJCA, como hemos indicado, en coherencia con el art. 249 de la LGT, sólo identifica como actividad administrativa impugnable en materia tributaria, en relación con los arts. 226 y 227 de la LGT, las resoluciones que ponen fin a la vía económico-administrativa. Coherentemente, la LJCA en su art. 10.1 d) y e) establece que los Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas son competentes para conocer de los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra las reso-luciones dictadas por los Tribunales Económico-Administrativos Regiona-les y Locales que pongan fin a la vía económico-administrativa, y del Tribu-nal Económico-Administrativo Central en materia de tributos cedidos (6). Es evidente que la LGT en su art. 249 define cuál es la actividad impugna-ble, frente a la que se puede interponer recurso contencioso-administrati-vo; y al hacerlo, en opinión de la Sala, concreta específicamente en esta

(5) GARCÍA DE ENTERRÍA («Un punto de vista sobre la nueva Ley de Régimen Jurídico de las Administracio-nes Públicas y de Procedimiento Administrativo Común de 1992», Revista de Administración Pública, núm. 130, enero-abril 1993, pp. 213-214), se refería ya a la posibilidad de que las autoridades autonómicas estable-ciesen un sistema propio de Tribunales Económico-Administrativos, si bien su regulación debería limitarse a lo orgánico: «Es, pues, imaginable, y yo diría con toda la claridad que deseable, que, al amparo de la cláusula delegativa de la Disposición Final, las autoridades autonómicas organicen un sistema propio (o integrados en las Diputaciones para el caso municipal, como se ha dicho) de Tribunales Económico-Administrativos, con ese nombre o no, distintos de los del Estado. Estas regulaciones habrían de limitarse a lo puramente orgánico, para no interferir la competencia exclusiva del Estado según el artículo 149.1.18.º en cuanto al «procedimiento administrativo común».»

(6) A ello cabe objetar que el artículo 10.1 LJCA no hace mención expresa a los Tribunales Económico-Admi-nistrativos Forales de los Territorios Históricos.



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materia el art. 25 de la LJCA (7), y las propias normas de competencia funcional de la Sala, integrando la normativa procesal. El art. 149.1.6 de la CE precisa «sin perjuicio de las necesarias especialidades que en este or-den se deriven de las particularidades del derecho sustantivo de las Co-munidades Autónomas». (...) estima la Sala que la alteración del sistema de revisión de los actos tributarios no se encuentra dentro del ámbito de la potestad normativa de las Juntas Generales».

El Tribunal concluye que el párrafo segundo del art. 247 NF 2/2005 es nulo por vul-nerar los apartados 6 y 18 del artículo 149.1 CE:

«Estima la Sala, en conclusión, que el párrafo segundo del art. 247 de la NF 2/2005 de 3 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzkoa (BOG 52/2005 de 17.3.05) es nulo, al vulnerar los artícu-los 149.1.18 y 149.1.6 de la CE; y puesto que el recurso contencioso-ad-ministrativo se ha interpuesto sin previo agotamiento de la vía econó-mico-administrativa, debe declararse la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo conforme a lo previsto en el art. 69.c) de la LJCA» (8).

Recurrida la Sentencia, el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 4318/2008) desestima el recurso, reiterando la fundamentación jurídica de la Sentencia de instancia. Comienza señalando que el párrafo segundo del artículo 247 de la NFGT de Gipuzkoa «vulnera de forma directa las competencias estatales exclu-sivas para regular materias como el procedimiento administrativo común y la norma-tiva procesal». Cita en su apoyo las siguientes normas: la Disposición Adicional Quinta

(7) No obstante, hay que tener presente que el artículo 25.1 LJCA alude de forma genérica a los actos expre-sos y presuntos que pongan fin a la vía administrativa (no específicamente a la vía económico-administrativa), requisito que se cumple cuando se recurre frente a la resolución expresa del recurso de reposición (vid., por ejemplo, el art. 14.2 RD 2/2004, de 5 de marzo). MERINO JARA («Algunas consideraciones sobre...», ob. cit., p. 1237) participa de esta opinión: «No podemos compartir dicho criterio puesto que la cuestión que nos ocu-pa no es legislación procesal. El artículo 247 de la antedicha NFGTG no modifica la Ley 29/1998, de 13 de ju-lio, de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que sí es legislación procesal. No existe contradicción entre lo que dispone la NFGTG y, en lo que ahora importa, el artículo 25.1 de la LJCA. Éste condiciona la admisibi-lidad del recurso a que los actos de la Administración pública que se recurran hayan puesto fin a la vía admi-nistrativa, y, a ésta se puede poner fin, evidentemente, si, así se establece, sin necesidad de interponer, obli-gatoriamente, la reclamación económico-administrativa. Adviértase, además, que la situación del recurrente al que le resulta aplicable la NFGTG no empeora con respecto a la del recurrente al que le resulta aplicable la LGT. Por lo demás, los intereses de la Administración no se ven desconocidos en ningún caso; en efecto, si una de las razones que justifican la pervivencia de la reclamación económico-administrativa es «que permite poner en conocimiento de la propia Administración el contenido y fundamento de la pretensión, dándole la oportunidad de resolver directamente el litigio», la regulación foral también permite —es más, impone que lo haga expresamente— que su administración se pronuncie directamente sobre el litigio, con ocasión del re-curso de reposición».

(8) No obstante, el Tribunal permite al recurrente el planteamiento de la reclamación económico-administrativa:«El alcance de esta declaración de nulidad del precepto no puede entenderse... en el sentido de que el ejerci-cio de aquella opción, le veda el acceso a la vía económico-administrativa, quedando firme la resolución admi-nistrativa desestimatoria del recurso de reposición. La declaración de nulidad del precepto lo que conlleva es la apertura del plazo, desde la fecha de notificación de esta Sentencia, para la formalización de la reclamación económico-administrativa por los recurrentes».



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LRJPAC, los artículos 1 y 8.l) LGT (este último establece la reserva de ley para la de-terminación de los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa), el artículo 249 LGT, los artículos 10.d) y 25 LJCA y el artículo 3 de la Ley del Concierto Económico.

Con fundamento en esa normativa, la Sentencia mantiene que «la consecuencia lógica y coherente con el sistema constitucional y con la normativa autonómica es que la LGT sea una norma de procedimiento administrativo tributario común, aplicable a todas las Administraciones tributarias, de manera que las especialidades del Con-cierto Económico y la potestad normativa tributaria que se reconoce en dicha Ley y en el Estatuto de Autonomía no permiten afirmar, como pretende la recurrente, que las Juntas Generales puedan regular un distinto sistema de revisión de los actos en vía administrativa» (9).

Añade que la LGT es la normativa procedimental común en materia tributaria:

«Así pues, tanto la Constitución como las normas legales antedichas configuran un marco común tributario, asignando a la Ley General Tribu-taria una función reguladora de todas las Administraciones tributarias, estableciendo los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español, constituyendo una normativa procedimental común en materia tributaria» (10).

Y concluye que la norma impugnada contraviene el procedimiento establecido en la LGT y en la LJCA, confirmando el criterio sustentado en la Sentencia de instancia:

«la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa [arts. 10, letras d) y e) y 25.1] mantiene un pulso de coherencia con los arts. 226, 227 y 249 de la LGT, pues sólo considera actividad administrativa impugnable en materia tributaria las resoluciones que ponen fin a la vía económico-ad-

(9) La Sentencia recuerda la jurisprudencia del TC recogida en el Preámbulo de la LGT, así como la propia juris-prudencia del TS:«el marco tributario común ha sido tratado por el Tribunal Constitucional, que en la Sentencia 116/1994, de 18 de abril, ha determinado que «el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios gene-rales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia inde-clinable de la igualdad de los españoles (por todas, STC 19/1987) y no resulta incompatible con las competen-cias tributarias de las Comunidades Autónomas y con la autonomía financiera y presupuestaria de las mismas (STC 19/1987)» (FJ 5), añadiendo la STC 192/2000 que «la indudable conexión existente entre los arts. 133.1, 149.1.14.ª y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias fi-nancieras de las comunidades autónomas respecto de las del propio Estado» (FJ 6).La Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 (rec. cas. núm. 7893/1999) establece que «la unidad del sistema tributario tiene un carácter instrumental respecto del principio de igualdad de los españoles y según la doctrina del Tribunal Constitucional, tampoco es incompatible con las competencias tributarias de las Comu-nidades Autónomas y con la autonomía presupuestaria y financiera de las mismas (STC 19/1987)» (FD Undé-cimo)».

(10) Agrega que «dicha apreciación no cuestiona la capacidad normativa de los Territorios Históricos, atribuida estatutariamente y por desarrollo en la Ley del Concierto Económico, para regular los tributos, y más concre-tamente, los tributos concertados de normativa autonómica, pero ello no otorga a la Comunidad Autónoma del País Vasco la potestad de regular un diferente sistema de revisión de los actos en vía administrativa ni, menos aún, los requisitos de acceso al proceso administrativo».



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ministrativa (11), de forma que los Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas serán competentes para conocer de los re-cursos contenciosos interpuestos contra las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales que pon-gan fin a la vía económico-administrativa, y los provenientes del Tribunal Económico-Administrativo Central en materia de tributos cedidos, lo que cierra a las Comunidades Autónomas la potestad de modificar el sistema de revisión de los actos tributarios y de acceso al proceso administrativo, como vía previa que debe agotarse preceptivamente, so pena de resultar inadmisible el recurso contencioso-administrativo.

De lo expuesto se deduce que la norma foral litigiosa contraviene el procedimiento establecido en la Ley General Tributaria y en la propia Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, puesto que éstas regulan que, en materia tributaria, son actos impugnables susceptibles de ser sometidos a control jurisdiccional, en el ámbito de esta Jurisdicción con-tencioso-administrativa, las resoluciones que ponen fin a la vía económi-co-administrativa. Por el contrario el párrafo segundo del art. 247 NFGT permite que la vía económico-administrativa sea opcional, pudiendo el contribuyente optar (como en el caso de autos), por acudir de forma di-recta a la jurisdicción contencioso-administrativa contra la resolución ex-presa del recurso administrativo de reposición, eludiendo con ello la pre-ceptiva y previa vía económico-administrativa.

En consecuencia, procede confirmar el criterio de la Sala de instancia cuando determinó que el párrafo segundo del art. 247 de la Norma Foral 2/2005 de 3 de marzo, General Tributaria, del Territorio Histórico de Gui-púzcoa, era nulo, por vulnerar los arts. 149.1.18.ª y 149.1.6.ª de la CE».

II. Ámbito territorial de aplicación de la LGT

El ámbito territorial de aplicación de la LGT se determina teniendo en cuenta, por un lado, el apartado 1 de su artículo 1, que establece que se aplicará a «todas las Administraciones tributarias» (12) y, por otro, el apartado 2 del mismo precepto,

(11) Además de recordar la crítica formulada a este razonamiento en la nota 7, cabe añadir que hay en el ámbi-to tributario actos que ponen fin a la vía administrativa por su propia naturaleza. Así, la propia LGT, en materia de revisión de actos, establece ciertas resoluciones que por sí ponen fin a la vía administrativa, sin que resulte necesario un trámite de recurso gubernativo ulterior. Esto sucede, por ejemplo, en el procedimiento de revi-sión de actos nulos en el que, en el ámbito estatal, la resolución corresponde al Ministro de Hacienda. La no existencia de ulterior recurso, que tales resoluciones pongan per se fin a la vía administrativa, concuerda con la previsión de la Disposición Adicional 15.ª LOFAGE, en cuanto ponen fin a la vía administrativa los actos de «los miembros y órganos del Gobierno». Por eso, el artículo 217.7 LGT, en cuanto al procedimiento de nulidad de pleno derecho, establece que «la resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa»; lo que es coherente con el artículo 25 LJCA, que simplemente alude a los actos que ponen fin a la vía administrativa (sobre estas cuestiones, véase el Ma-nual de Revisión de Actos en Materia Tributaria —VV. AA.—, ed. Thomson-Aranzadi, 2006, pp. 957 y ss.).

(12) El art. 1 LGT, encabezado como «Objeto y ámbito de aplicación», establece en su apartado 1 que «Esta Ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución».



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según el cual «lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio (13) de lo dis-puesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco». Pues bien, según el artículo 3.a) del Concierto Económico, los Terri-torios Históricos, en la elaboración de la normativa tributaria, «Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculia-ridades establecidas en el presente Concierto Económico». El problema de cómo se aplican a los Territorios Históricos las normas de la LGT prácticamente no ha sido tratado por la doctrina (14), que sólo se ha ocupado de plantearlo en relación a las CC.AA de régimen común (15). Los títulos competenciales de la Constitución que se han aducido para formular la aplicación de la LGT a las Comunidades Autónomas de régimen común son tres: 1) El de «La regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales» (art. 149.1.1.ª CE); 2) El de la «Ha-cienda General» (art. 149.1.14.ª CE); y 3) El de «Las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas» y «el procedimiento administrativo común» (art. 149.1.18.ª CE).

Así lo subraya, además del citado artículo 1 LGT, la Exposición de Motivos de esta Ley: «El artículo 1 de la Ley delimita el ámbito de aplicación de la misma, como Ley que recoge y establece los principios y las normas jurídicas generales del sis-tema tributario español. La nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución Española. Respecto a esa cuestión, el Tribunal Constitucional ha manifestado que «el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de ga-rantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la or-denación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles» (STC 116/94, de 18 de abril), y también que «la indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14.ª y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para

(13) Esto supone, como dicen MANTERO SÁENZ y GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ (Ley General Tributa-ria. Antecedentes y comentarios, AEAF, 2005, p. 37), que, ante todo, rigen las normas acordadas en los citados Convenio y Concierto (citado por MENÉNDEZ MORENO, en Estudios de la Ley..., ob. cit., p. 37). Con anterioridad, MENÉNDEZ MORENO («La futura Ley General Tributaria: algunas reflexiones sobre su naturaleza, ámbito de aplicación y contenido», Cívitas-REDF, núm. 113, enero-marzo, 2002, p. 12) había apuntado que «el alcance de la aplicación de la futura LGT será el que se determine en las citadas normas reguladoras del Concierto y Convenio de las respectivas CC AA del País Vasco y Navarra con el Estado».

(14) Como excepción, de forma incidental, vid. a MORENO PORTELA, «La capacidad normativa tributaria de los Territorios Históricos del País Vasco», Ekonomiaz, núm. 38, 1997, pp. 167 y ss., y, de forma extensa, el tra-bajo de José Luis BURLADA ECHEVESTE citado en la nota 37; y para Navarra el estudio de SIMÓN ACOSTA, «El Convenio Económico», Cívitas-REDF, núm. 98, 1998, pp. 213 y ss.; y «Cuestiones actuales sobre el Con-venio Económico», en Presente y Futuro del Régimen Foral de Navarra (VV. AA.), ed. Gobierno de Navarra y Thomson-Aranzadi, 2003, pp. 21 y ss.

(15) El problema del ámbito subjetivo de la LGT, como expone SOLER ROCH («Reflexiones en torno a la nueva Ley General Tributaria», en Estudios en homenaje al Profesor Pérez de Ayala —VV. AA.—, ed. CEU-Dykinson, 2007, p. 114), se ha planteado respecto a los tributos propios de las Haciendas autonómicas. En el caso de los tributos compartidos con el Estado, la aplicación de esta ley no ofrece ninguna duda puesto que, en realidad, son tributos estatales. Sin embargo, en el caso de los tributos propios, «al tratarse de una ley estatal, su aplicación podría considerarse como intromisión contraria al principio de autonomía financiera de estos entes».



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regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sis-tema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las CCAA res-pecto de las del propio Estado» (STC 192/2000, de 13 de julio). En definitiva, de los títulos competenciales previstos en el apartado 1 del artículo 149 de la Constitución, esta Ley se dicta al amparo de lo dispuesto para las siguientes materias: 1.ª, en cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir; 8.ª, en cuanto se refiere a la aplicación y efi-cacia de las normas jurídicas y a la determinación de las fuentes del derecho tributa-rio; 14.ª, en cuanto establece los conceptos, principios y normas básicas del sis-tema tributario en el marco de la Hacienda general; y 18.ª, en cuanto adapta a las especialidades del ámbito tributario la regulación del procedimiento administrativo común, garantizando a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las Ad-ministraciones Tributarias».

La STSJ del País Vasco de 13 de junio de 2008 contaba con el antecedente de la STS de 27 de marzo de 1996. En este último caso, la Diputación Foral y las Juntas Ge-nerales de Bizkaia interpusieron recurso de casación contra la Sentencia del TSJ del País Vasco de 4 de noviembre de 1992 que, en virtud de impugnación deducida por el Ayuntamiento de Sestao, anuló la Norma Foral 8/1990 aprobada por las Juntas Gene-rales de Bizkaia, relativa al régimen de reclamaciones económico-administrativas con-tra actos de naturaleza tributaria dictados por los Ayuntamientos y Entidades Locales, que permitía a los administrados recurrir ante el Tribunal Económico-Administrativo Fo-ral, en impugnación de determinados acuerdos municipales en materia de aplicación y efectividad de sus tributos, potestativamente y cuando el Pleno de las respectivas Corporaciones hubiera decidido someterse a dicha instancia. El Tribunal Supremo re-cuerda que el caso era distinto al resuelto por la Sentencia de 3 de abril de 1990:

«en este proceso la cuestión se plantea desde un punto de vista diferen-te, el de la competencia de las Juntas Generales para acordar una dispo-sición de esa naturaleza, que la Sentencia de instancia rechaza por consi-derar que ni la Disposición Adicional Tercera del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, ... ni el artículo 10.6 del Es-tatuto de Autonomía, ni ninguna otra disposición, atribuyan a las Juntas Generales de Vizcaya competencia para regular una materia comprendida entre las que el artículo 149.1.18 de la Constitución atribuye exclusiva-mente al Estado».

El Tribunal Supremo se apoya en el concepto de «procedimiento administrativo co-mún», según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional:

«El concepto de procedimiento administrativo común, sobre el que el Estado tiene competencia exclusiva, según el artículo 149.1.18.ª de la Constitución, comprende, según ha declarado la Sentencia del Tribunal Constitucional 227/1988, de 29 de noviembre, la determinación de los principios o normas que prescriben los modos de revisión de los actos administrativos, aunque ello no suponga la imposición de un único proce-dimiento en todo el territorio nacional, puesto que junto a aquellos princi-pios y reglas generales coexisten numerosas reglas especiales de proce-



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dimiento aplicables a la realización de cada actividad administrativa «ratione materiae». Por ello el artículo 10.6 del Estatuto de Autonomía del País Vasco, aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, cuando establece que la Comunidad Autónoma del País Vasco tiene com-petencia exclusiva sobre las normas procesales y de procedimiento ad-ministrativo y económico-administrativo que se deriven de las especiali-dades del derecho sustantivo y de la organización propia del País Vasco, no implica una atribución incondicionada de competencia a esta Comuni-dad sobre el procedimiento administrativo, sino limitada a los supuestos en que existan las referidas especialidades.»

Considera el Tribunal que para que deje de aplicarse la LBRL (art. 39 LBRL) se exige un reconocimiento previo de competencia normativa a los Territorios Históricos:

«El artículo 39 LBRL se refiere a los órganos forales de Álava, Guipúz-coa y Vizcaya, para establecer el carácter supletorio de sus disposiciones respecto a las dictadas para ellos en el marco del Estatuto de Autono-mía, lo cual en nada prejuzga la posibilidad de dictar disposiciones espe-cíficas sobre revisión de acuerdos locales, que es una materia correspon-diente al procedimiento administrativo y no al de la organización y funcionamiento de los órganos administrativos. El carácter supletorio de la LBRL está lógicamente supeditado a que los organismos competentes de los Territorios Históricos del País Vasco hubieran dictado alguna dispo-sición sobre las materias reguladas en ella, lo cual implica como condi-ción previa reconocerles esa competencia normativa, que es justamente lo que se discute en este proceso.»

El Tribunal Supremo tampoco encuentra apoyo suficiente en la Disposición Transi-toria 1.ª, 5.º de la Ley del Concierto Económico:

«tampoco lo hace la disposición Transitoria 1.ª 5 de la Ley del Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco, puesto que la competencia que en el mismo se reconoce a los órganos económico-administrativos de los Territorios Históricos se refiere a las reclamaciones contra los ac-tos administrativos dictados por las instituciones competentes de aqué-llos, pero nada se dice de los actos dictados por las Corporaciones Loca-les, que es a lo que se refiere la Norma Foral anulada por la Sentencia de instancia».

El Tribunal Supremo confirma la nulidad de la Norma Foral por «falta de competen-cia de las Juntas Generales de Vizcaya para adoptar una norma de esas característi-cas», referida no a actos de las Diputaciones Forales sino a actos dictados por las Cor-poraciones Locales (16).

(16) Tampoco encuentra el TS cobertura jurídica en la Disposición Adicional Segunda, 6 LBRL y en el artículo 10.6 de Estatuto de Autonomía del País Vasco.



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III. El artículo 149.1.18.ª de la Constitución

CLAVERO ARÉVALO (17) recuerda la génesis del apartado 18 del artículo 149.1 de la Constitución: «Antes que nada quería tener un recuerdo más bien de tipo, no jurí-dico, sino histórico sobre cómo se produjo ese artículo 149.1.18 de la Constitución (...). Debo decir que ese artículo nace de la siguiente manera: Un día, Luis Coscu-lluela, que era entonces Director General en el Departamento que yo ocupaba, me hizo ver que en la marcha de los trabajos constitucionales, se echaba de menos la preocupación por la unidad del Derecho Público y muy especialmente del Derecho Ad-ministrativo que en la Constitución no estaba garantizada, como sí estaba garantizada la unidad del Derecho Civil en el apartado correspondiente del artículo 149. A él le preocupaba aquello y me ofreció una fórmula —porque yo era de los miembros del Gobierno que estaba en contacto con la ponencia constitucional— para que intentara que fuera a la Constitución y garantizar cierta unidad; y realmente él es el autor del ar-tículo 149.1.18. Después, con Santiago Muñoz Machado, tuvimos bastantes reunio-nes, lo decantamos, y yo lo que hice fue el trabajo político de sacar aquella idea ade-lante. Quería en honor suyo y en honor de Santiago, tener este recordatorio, pues fue su preocupación de que no se diluyera la unidad del Derecho Público en un sistema de autonomías el origen de ese artículo 149.1.18. Realmente, lo que creíamos era, en definitiva, que había muchas cosas comunes en nuestro sistema, lo que pudiéramos llamar la teoría general del Derecho Administrativo, que no se debía diluir. Este pre-cepto no existe en otras Constituciones; la paternidad ya he dicho de quién es».

Por tanto, hemos de acudir a las explicaciones de COSCULLUELA MONTANER (18), para llegar a la interpretación auténtica del precepto.

(17) Coloquio sobre el Proyecto de Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedi-miento Administrativo Común (Director: LÓPEZ MENUDO), Universidad de Córdoba, 1993, p. 51.En otra conferencia («Las transformaciones del Derecho Administrativo en España tras veinticinco años de Cons-titución», 23 de enero de 2003, INAP, pp. 9-10), el Profesor CLAVERO ARÉVALO insiste en que con el apartado 18 del artículo 149.1 CE se pretendió preservar una legislación común para todas las Administraciones Públicas: «permitidme que formule una reflexión sobre si tenemos o no, al comenzar el siglo XXI, un sistema de Derecho Administrativo mejor que el que se forjó a lo largo del siglo XIX (...). En lo que respecta a la que llamamos parte general, en la que se integran las grandes instituciones de la disciplina (procedimiento, acto administrativo, ex-propiación forzosa, contratos administrativos, jurisdicción contencioso-administrativa, responsabilidad de la Admi-nistración Pública, potestad sancionadora, función pública, etc.), yo diría que sí, porque, además de los progresos científicos incorporados al ordenamiento, tenemos una legislación que es común a todas las Administraciones Públicas, mientras que en nuestro Derecho Administrativo anterior las instituciones generales se regulaban de manera diferente para cada nivel de Administración Pública. No había un procedimiento común, sino una legis-lación de procedimiento administrativo para la Administración del Estado, otra para los organismos autónomos, y así en materia de contratos, incluso de jurisdicción contencioso-administrativa (Estatutos de Calvo Sotelo, Ley Municipal de 1935), de responsabilidad de la Administración, de funcionarios públicos, de bienes, de contratos, etc. La conquista ha sido importante y tiene su origen en el artículo 149.1.18 de la Constitución, que atribuye a la competencia exclusiva del Estado la materia y las instituciones de la parte general del Derecho Administrativo». E insiste en los autores del precepto constitucional: «Cuento el nacimiento de este precepto. Los Profesores Luis Cosculluela Montaner y Santiago Muñoz Machado colaboraban conmigo en 1977 en el Ministerio para las Regio-nes. Pensamos que sería bueno para el Derecho Administrativo que las instituciones de la parte general tuvieran la mayor uniformidad posible y redactamos un texto que hice llegar a la ponencia que elaboraba la Constitución, uno de cuyos componentes, don José Pedro Pérez Llorca, era asesor mío. La ponencia lo admitió y ése es el ori-gen del artículo 149.1.18 de la Constitución, que tan importante ha sido y es para el Derecho Administrativo».

(18) Seguimos su estudio «El encuadre ordinamental de la Ley», en Comentario sistemático a la Ley de Régi-men Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (VV. AA.), ed. Carpe-ri, Madrid, 1993, pp. 25 y ss.



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III.1. Concepto de procedimiento común

Apunta COSCULLUELA MONTANER que el artículo 149.1.18 (19) CE atribuye competencias legislativas al Estado sobre los aspectos más relevantes del Derecho Público interno español, recogiendo las «materias» más significativas del Derecho Ad-ministrativo. Su fundamento es doble: a) garantizar un tratamiento común a los admi-nistrados ante las Administraciones Públicas (20); b) establecer un modus operandi común que posibilite y facilite las relaciones entre las Administraciones Públicas (21). «El fundamento de ello no se encuentra sólo en la consideración general de que el in-terés público exija una normativa uniforme en todo el territorio estatal (22), como en

(19) GONZÁLEZ PÉREZ y GONZÁLEZ NAVARRO (Comentarios a la Ley de Régimen Jurídico de las Adminis-traciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, I, ed. Thomson-Civitas, 2007, pp. 108-109) estable-cen una clara diferencia entre los números 6 y 18 del artículo 149.1 CE. El artículo 149.1.6.º CE dice que el Es-tado tiene competencia exclusiva sobre la «legislación procesal, sin perjuicio de las necesarias especialidades que en este orden se deriven de las particularidades del derecho sustantivo de las Comunidades Autónomas». En este caso, las especialidades derivan del «derecho sustantivo» de la Comunidad Autónoma. La redacción del apartado 18.º es diferente; en este supuesto la redacción es restrictiva; sólo son admisibles «especialida-des derivadas de la organización», no del «derecho sustantivo».

(20) Igualmente, GARCÍA DE ENTERRÍA («Un punto de vista...», ob. cit., p. 215), refiriéndose al artículo 149.1.18.ª CE: «El «procedimiento administrativo común» (que recoge como título la propia Ley) es una com-petencia estatal porque se ha querido preservar la unidad del sistema de garantías; así lo subraya aún la pre-cisión de que las «bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas... garantizarán a los administra-dos un tratamiento común ante ellas».»

(21) En este sentido expone que el procedimiento común se justifica como medio de establecer unos están-dares en las normas procedimentales de las Administraciones Públicas, que permitan garantizar unos patrones comunes de actuación para la adecuada salvaguarda de los principios de objetividad y eficacia que deben pre-sidir la acción de todas las Administraciones Públicas y para permitir y optimizar las adecuadas relaciones entre todas ellas. «No se trata tan sólo de que ... el procedimiento cumpla una finalidad de garantizar el buen hacer administrativo..., sino de establecer unos cauces de acción común que faciliten y permitan las relaciones en-tre las Administraciones Públicas y para con los ciudadanos en todo el territorio nacional». Y en su Manual de Derecho Administrativo (ed. Thomson-Civitas, 15.ª edic., 2004, p. 372) incidirá de nuevo en estas ideas: «Por la dimensión política y constitucional que tiene el procedimiento administrativo, corresponde al Estado su le-gislación común para todas las Administraciones Públicas. El título competencial habilitante se encuentra en el artículo 149.1.18.ª CE. (...) El procedimiento se regula también en una Ley estatal por cuanto es esencial un tratamiento común de los ciudadanos o administrados ante cualquier Administración Pública. Este trato común se eleva a categoría y fundamenta la competencia estatal para regular la materia, ya que en el procedimien-to deben reflejarse todas las garantías esenciales para el ciudadano en sus relaciones jurídicas concretas con los Poderes Públicos que más directa y frecuentemente intervienen en su vida: las Administraciones Públicas. Pero junto a esta preocupación garantista, el establecimiento de un modus operandi común, de unos patrones de actuación, es lo que posibilita y facilita las relaciones entre todas las Administraciones Públicas en cuanto parte integrante de un todo único que es el Estado en el que se integran y lo que garantiza los principios de objetividad y eficacia que deben presidir la acción de todas las Administraciones Públicas».

(22) La STC 50/1999, de 6 de abril, ha declarado que «... no puede compartirse la alegación del Abogado del Esta-do conforme a la cual toda previsión normativa que incide en la forma de elaboración de los actos administrativos, en su validez y en su eficacia o en las garantías de los administrados, debe ser considerada parte del procedimien-to administrativo común, pues en tal caso se incluiría en este título competencial la mayor parte del Derecho Ad-ministrativo. Ciertamente este Tribunal no ha reducido el alcance de esta materia competencial a la regulación del procedimiento entendido en sentido estricto, que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración (iniciación, ordenación, instrucción, terminación, ejecución, términos y plazos, recepción y registro de documentos); en esta competencia se han incluido también los principios y normas que «prescriben la forma de elaboración de los actos, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo señaladamente las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento» (STC 227/1988). Sin embargo, de ello no puede deducirse que forme parte de esta materia com-petencial toda regulación que de forma indirecta pueda tener alguna repercusión o incidencia en el procedimiento así entendido o cuyo incumplimiento pueda tener como consecuencia la invalidez del acto».



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el caso de las leyes básicas, sino en la más específica de la garantía de un tratamiento común de los administrados ante las Administraciones Públicas (23), y en la exigencia de que los modos de acción de las Administraciones Públicas respondan a unas ca-racterísticas comunes que posibiliten una más adecuada relación entre todas ellas», destacando que «en la concepción del constituyente, por tanto, lo común era cual-quier materia procedimental, en sentido amplio, que tuviera relevancia fundamental con la salvaguardia de las garantías de los administrados, a los que se les debía garan-tizar un tratamiento común en sus relaciones con cualquier Administración Pública. En este sentido, resultan evidentemente comprendidas en el término, los cauces de ac-ceso y participación de los administrados en la elaboración de las disposiciones que les afectan; los requisitos para la validez de las actuaciones administrativas y su for-malización y notificación a los interesados, que son determinantes para su posterior control jurisdiccional; las vías de recurso; y las potestades y privilegios de la Adminis-tración en la ejecución de sus actos». Y añade que «el inciso referido al primer bloque de materias que se regulan en el art. 149.1.18 en el que se expresa «garantizarán a los administrados un tratamiento común ante ellas» tiene una más directa relación con el segundo bloque de materias: el procedimental (al que se refería en las primeras re-

(23) El Preámbulo de la LRJPAC así lo explicita: «...respecto al procedimiento administrativo común y al sistema de responsabilidad de las Administraciones Públicas... la Constitución las recoge como una competencia normativa plena y exclusiva del Estado. La Ley contempla esta concepción constitucional de distribución de competencias y regula el procedimiento adminis-trativo común, de aplicación general a todas las Administraciones Públicas y fija las garantías mínimas de los ciudadanos respecto de la actividad administrativa». Como ha señalado LÓPEZ RAMÓN («Reflexiones sobre el ámbito de aplicación de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas», RAP, núm. 130, enero-abril 1993, p. 108), el objetivo del artículo 149.1.18 CE es lograr una homogeneidad procedimental desde el punto de vista de las garantías del ciudadano; establecer unas garantías procedimentales comunes en todo el Estado. Y la razón para ello es que el procedimiento admi-nistrativo común no es concebible como una regulación encaminada directamente a la adopción de decisiones por las Administraciones Públicas, sino como un conjunto de garantías procedimentales que las Administracio-nes deberán observar en la toma de las decisiones que, con arreglo a determinados procedimientos y para el logro de ciertas finalidades de interés público, les permitan adoptar las Leyes y Reglamentos reguladores de los distintos sectores de la actividad pública. «En otro caso, la competencia estatal sobre el procedimiento ad-ministrativo común, eliminaría prácticamente las competencias sectoriales de las Comunidades Autónomas».La STC 23/1993, de 21 de enero, distingue las diversas técnicas de distribución de competencias incluidas en el artículo 149.1.18 CE: «la Constitución, en su art. 149.1.18, emplea diversas técnicas de distribución compe-tencial, y de reserva de competencias al Estado. El precepto reserva al Estado las «bases del régimen jurídi-co de las Administraciones Públicas y del régimen estatutario de sus funcionarios». Pero no emplea el mismo criterio (distinción entre bases y desarrollo) al reservar in toto al Estado la competencia sobre «procedimiento administrativo común». Es ésta, pues, una competencia exclusiva del Estado, y no reducida al establecimien-to de bases o normas básicas» (FJ 3). La Sentencia señala que la norma impugnada (régimen del silencio ad-ministrativo y otras cuestiones recogidas en el Real Decreto-Ley 1/1986, de 14 de marzo) regula extremos del procedimiento administrativo que deben ser «comunes» en todo el Estado, habida cuenta de «la necesidad de que esa garantía mínima que redunda en beneficio de los administrados juegue por igual para todos los españoles que dirigen sus peticiones...». De esta forma —advierte LÓPEZ RAMÓN («Reflexiones...», ob. cit., p. 110)—, «el juego del título competencial es, pues, muy similar al de las competencias básicas (...) La califi-cación dependerá de si la competencia se refiere al procedimiento administrativo, sin más, o al procedimiento administrativo común; en el primer caso, la competencia estatal sobre el procedimiento administrativo tiene todas las características de una competencia básica; en el segundo, la competencia puede ser calificada de exclusiva, siempre y cuando se refiera sólo a los aspectos comunes del procedimiento administrativo. Por eso la misma STC 23/1993, tras haber legitimado los contenidos del Real Decreto-Ley impugnado como compe-tencia exclusiva del Estado sobre el procedimiento administrativo común, completa su argumentación desta-cando que “a la misma conclusión habría de llegarse también si se considerase como bases o normas básicas los preceptos impugnados”.»



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dacciones de borradores para dicho Texto); y en todo caso, es de especial aplicación a ambos bloques de materias» (24).

Aunque la competencia para regular el procedimiento común es exclusiva del Es-tado, ello no excluye competencias complementarias de las CCAA tanto por razones organizativas (25) como por aspectos que no inciden en la materia común: «la compe-tencia para regular el procedimiento común es exclusiva del Estado, sin perjuicio de las especialidades organizativas de las Comunidades Autónomas (26) (...) la compe-tencia estatal para regular el procedimiento común permite el ejercicio de una compe-tencia complementaria de las Comunidades Autónomas, derivada tanto de sus espe-cialidades organizativas, como de la necesidad de regular aspectos procedimentales que no alcanzando relieve de materia común deban ser completadas respecto del pro-cedimiento común, o que se impongan como especialidades derivadas de la actividad sectorial a la que hacen referencia» (27).

(24) En este mismo sentido, GONZÁLEZ PÉREZ y GONZÁLEZ NAVARRO (Comentarios..., ob. cit., p. 107) ad-vierten, en relación al inciso con el que se inicia el artículo 149.1.18 CE (desde «las bases...» hasta «tratamien-to común ante ellas»), que «está refiriéndose también al procedimiento administrativo (...) se está hablando, pues, de garantías jurídicas, se está hablando de actuación ante las Administraciones públicas, se está hablan-do de administrados. Y todo eso está en la LPA —también en la LRJ—, todo eso es procedimiento administra-tivo en el sentido comprensivo y amplio que tiene dicha expresión en aquella Ley».

(25) La razón de ello —explica COSCULLUELA MONTANER (Manual..., ob. cit., p. 373)— es que el procedi-miento va íntimamente ligado en otros aspectos a la organización de la Administración actuante, y por ello el propio artículo 149.1.18.ª salva la competencia de estas Administraciones en estos aspectos puramente orga-nizativos ligados al procedimiento (por ejemplo, la determinación del órgano titular de una determinada com-petencia autonómica o la de los actos que ponen fin a la vía administrativa). Matiza, no obstante, que el TC ha ido más lejos en el reconocimiento de competencias legislativas a las Comunidades Autónomas en materia de procedimiento. «Partiendo de la base de que las normas procedimentales tienen que reflejar también aspec-tos ligados a la concreta materia o sector al que se refieren, se les reconoce también capacidad para regular estos extremos cuando tienen la competencia para regular sustantivamente el régimen de dicho sector o ma-teria (STC 227/1988). Por ejemplo, la regulación del tipo de requisitos a justificar, o la forma de hacerlo, en la petición de una autorización para ejercer una concreta actividad. No obstante, estas reglas procedimentales que pueden ser dictadas por las Comunidades Autónomas o por otras Entidades Públicas son meramente complementarias de las comunes que se establecen en la LPC».LÓPEZ RAMÓN («Reflexiones...», ob. cit., p. 109) realiza una interpretación amplia de la expresión «organi-zación propia de las Comunidades Autónomas» del artículo 149.1.18 CE. A su juicio, esta referencia, como criterio determinante de las competencias autonómicas sobre especialidades procedimentales, sólo cobra sentido específico si se entiende que la palabra «organización», al igual que sucede con el artículo 137 CE, comprende las competencias de las Comunidades Autónomas; «la organización, mediante los procedimien-tos de toma de decisiones, de los diferentes sectores correspondientes a las Comunidades Autónomas».

(26) GONZÁLEZ PÉREZ y GONZÁLEZ NAVARRO (Comentarios..., ob. cit., pp. 110 y ss.) hubiesen preferido el empleo de la expresión «especialidades orgánicas»: «...circunloquio que podría haberse evitado hablando sim-plemente de «especialidades orgánicas», en el bien entendido de que la especialidad de que se habla hace re-ferencia a los órganos regionales que estén llamados a desempeñar las funciones procesales que en la ley bá-sica estatal se encomiendan a órganos del Estado. La previsión constitucional resulta así perfectamente lógica y absolutamente indispensable en la medida en que la LPA contiene, efectivamente, una serie de preceptos en que se mencionan específicamente órganos del Estado —Consejo de Ministros, Comisiones Delegadas del Gobierno, Ministerios, Secretarías Generales Técnicas, Dirección General de lo Contencioso del Estado, Gobiernos Civiles, Oficinas de Correos—, etc. Y así, por ejemplo, es previsible —y deseable— que la relación de órganos que menciona el artículo 66 para la llamada presentación indirecta de escritos y documentos ad-ministrativos se complete con la correspondiente norma regional que precise los órganos de las Comunidades Autónomas ante los que puede efectuarse una presentación de este tipo».

(27) Tras recoger el FJ 32 de la STC 227/1988, ahonda en esta idea: «se reconoce a las Comunidades Autóno-mas, competencia legislativa en materia de procedimiento administrativo, si bien con carácter complementario de la legislación común sobre procedimiento administrativo, que es competencia exclusiva del Estado. (...) La legislación autonómica, de carácter complementario, tiene en consecuencia sus límites, del mismo modo que



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III.2. Procedimiento común y procedimiento general

«Común» —dice COSCULLUELA MONTANER— «no se identifica con el carác-ter que la doctrina dio al procedimiento regulado en la Ley de Procedimiento Admi-nistrativo de 1958. También las normas de esa Ley establecían un procedimiento «común» (28) que se diferenciaban de los procedimientos especiales que en la pro-pia ley o en otras disposiciones (al amparo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la misma Ley), se declararon subsistentes o se introducían por la legisla-ción sectorial al regular aspectos procedimentales de las distintas actividades y ser-vicios administrativos (29). A efectos de considerar el sentido de las relaciones entre procedimientos conviene mejor considerar que la Ley de 1958 establecía un procedimiento general frente a otros especiales (...), la Ley que comentamos [LR-JPAC] no puede unificar absolutamente toda la normativa procedimental en la mate-ria. Lo impide la consideración del reconocimiento de la potestad organizatoria de las distintas Administraciones Públicas, por una parte, que habilita en la propia Constitución para regular las correspondientes «especialidades organizativas». Desde este plano, es evidente que no cabe al amparo del art. 149.1.18, aprobar un único procedimiento general de aplicación inexcusable para todas las Administracio-nes Públicas (30). Por otra parte, se ha destacado también la necesaria conexión de

tampoco ninguna legislación especial estatal puede, en mi opinión, regular procedimientos especiales en los que estén ausentes las garantías esenciales que el procedimiento común reconoce a todos los ciudadanos». El Preámbulo de la LRJPAC refleja la doctrina sentada por la STC 227/1988:«Esta regulación no agota las competencias estatales o autonómicas de establecer procedimientos especí-ficos «ratione materiae» que deberán respetar, en todo caso, estas garantías. La Constitución establece la competencia de las Comunidades Autónomas para establecer las especialidades derivadas de su organización propia pero además, como ha señalado la jurisprudencia constitucional, no se puede disociar la norma sus-tantiva de la norma de procedimiento, por lo que también ha de ser posible que las Comunidades Autónomas dicten las normas de procedimiento necesarias para la aplicación de su derecho sustantivo, pues lo reservado al Estado no es todo procedimiento sino sólo aquél que deba ser común y haya sido establecido como tal. La regulación de los procedimientos propios de las Comunidades Autónomas habrán de respetar siempre las re-glas del procedimiento que, por ser competencia exclusiva del Estado, integra el concepto de Procedimiento Administrativo Común».

(28) «Común» no es lo contrario a especial, sino a lo peculiar o particular (PAREJO ALFONSO: «Objeto, ám-bito de aplicación y principios generales de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común», en La nueva Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común —Directores: LEGUINA VILLA y SÁNCHEZ MORÓN—, ed. tecnos, 1993, p. 29).

(29) GONZÁLEZ PÉREZ y GONZÁLEZ NAVARRO (Comentarios a la Ley de Régimen..., ob. cit., p. 105) han criticado la expresión «procedimiento administrativo común», pues «en nuestro derecho no existe un proce-dimiento administrativo común o general, sino una pluralidad de procedimientos formalizados que sirven de cauce al cumplimiento de fines administrativos diversos (expropiar, sancionar, etc.). Resulta evidente, por tan-to, que ese pretendido “procedimiento administrativo común” (o lo que es lo mismo, general), a que se refiere el artículo 149.1.18.º de la Constitución, es una figura ilusoria o fantasmal, a menos que entendamos que se ha querido aludir al conjunto de instrumentos procesales que en ese momento aparecía “almacenado” en el Títu-lo IV de la LPA, bajo la impropia rúbrica de “procedimiento”».

(30) COSCULLUELA MONTANER («El encuadre...», ob. cit., p. 37), refiriéndose, entre otros, a los procedi-mientos tributarios, subraya que «si bien tales procedimientos tienen una regulación normativamente separa-da, no pueden dejar de responder en lo esencial a los mismos principios fundamentales que informan la Ley que comentamos [LRJPAC] en orden a la salvaguarda de las garantías de los derechos e intereses de los admi-nistrados, pues de otra suerte, se estaría sectorialmente violando la intención fundamental del constituyente al establecer un procedimiento común».



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las normas adjetivas o procedimentales con la normativa sustantiva reguladora de los distintos sectores de la acción administrativa» (31).

Es del mismo parecer PAREJO ALFONSO: «La específica determinación constitu-cional del título competencial procedimental estudiado no persigue una regulación es-tatal única de un procedimiento general. (...) Antes al contrario, tiene por objeto la re-gulación de lo común, de los institutos jurídicos necesarios a toda actividad administrativa unilateral que, debiendo desarrollarse por un cauce procedimental, esté dirigida a producir actos jurídicos» (32).

III.3. Común no significa procedimiento uniforme o único

Aclara COSCULLUELA MONTANER que «un único procedimiento en el sentido ri-guroso del término no puede servir para las complejas modalidades de la actividad ad-ministrativa. En este plano procedimiento «común», término también referido al pro-cedimiento regulado en la Ley de 1958 por doctrina y jurisprudencia, no se identifica con uniforme o único y hace referencia al elenco de actuaciones procedimentales que unas veces con carácter imperativo y otras dispositivo se ofrecen al operador adminis-trativo para producir su actividad. Este concepto, sin embargo, ... no se identifica, con el que se invoca en el art. 149.1.18 de la Constitución. Puesto que el término común que se contiene en el art. 149.1.18 de la Constitución no tiene como referencia a otros procedimientos (formalizados en la terminología expuesta), sino a la totalidad de las Administraciones Públicas que debe aplicarlo» (33).

(31) COSCULLUELA MONTANER (Manual..., ob. cit., p. 373) mantiene que existe un procedimiento común de obligado cumplimiento para todas las Administraciones Públicas en todo el Estado español que se regula en la LR-JPAC, «pero éste no puede ser entendido como un procedimiento único, sino que en materias concretas puede venir integrado por normas procedimentales ratione materiae, de obligado cumplimiento, que respeten lo esta-blecido en aquel procedimiento común. En cierto sentido, el procedimiento común, además de este carácter que predica su obligado cumplimiento por todas las Administraciones Públicas, tiene también el carácter de procedi-miento marco que permite adecuar las normas procedimentales tanto a la organización como a las singularidades de la materia sobre la que incide, pero sin menoscabar las reglas del procedimiento administrativo común».

(32) «Objeto, ámbito de aplicación...», ob. cit., p. 29; profundizando en nota que «Como en su momento puso de relieve F. GONZÁLEZ NAVARRO, «Procedimiento administrativo común, procedimientos triangulares y proce-dimientos complejos», Revista de Estudios de la Vida Local, núm. 211, pp. 414 y ss. (luego también en Derecho administrativo español, tomo II, Pamplona 1988), ya la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 había ob-viado la perspectiva del establecimiento de un procedimiento administrativo general, que debiera ser observado en todo caso, para adoptar la de la regulación y determinación del instrumentario jurídico-procedimental al que acudir para articular cualesquiera actuaciones administrativas aun cuando éstas no tuvieran un cauce específico predeterminado normativamente. La Ley de 1958 establecía, pues, no un procedimiento general, sino una regu-lación general del procedimiento. Esta posición doctrinal llegó a tener eco jurisprudencial de la mano del propio F. González Navarro como Magistrado Ponente de la Sentencia del TS de 12 de febrero de 1986. En este mismo sentido de interpretación del adjetivo «común» como expresivo de la voluntad de la norma constitucional de re-servar al poder central «la determinación de los principios o normas que, por un lado, definen la estructura ge-neral del iter procedimental ... de la actividad jurídica de la Administración y, por otro, prescriben ... las garantías generales ... en el seno del procedimiento», la STC 227/1988, de 29 de noviembre. Sin perjuicio de compartirse esta tesis doctrinal y jurisprudencial, no puede dejar de reconocerse que —por su misma estructura sistemáti-ca— la Ley de 1958 propició una interpretación y aplicación prácticas que más bien veían en su texto dispositivo la ordenación de un procedimiento tipo o general. En la medida en que la nueva Ley aquí comentada asume una similar disposición sistemática, existe el riesgo de que sea objeto de una parecida malinterpretación».

(33) En palabras de PAREJO ALFONSO (idem, pp. 29-30), la legislación estatal habilitada por ese título com-petencial tiene una función ordinamental: garantizar la unidad de fondo o última de la totalidad de la actividad



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Como advierte LÓPEZ MENUDO (34), hay que apreciar en el precepto constitucional una notable rigidez literal que avalaría una primera interpretación maximalista, en el sen-tido de que exceptuando «las especialidades del procedimiento derivadas de la organiza-ción propia de las Comunidades Autónomas», el Estado ostentaría una competencia to-tal, sin límite alguno para regular los aspectos procedimentales que tuviese por conveniente, hasta en sus más ínfimos detalles; en suma, una competencia total sólo excepcionada por razón de las especialidades organizativas de las Comunidades Autóno-mas. La propia doctrina del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo han desmen-tido la rigidez de esta interpretación (el «todo estatal» menos «lo orgánico autonómico»), añadiendo nuevas apreciaciones que suavizan el sistema notablemente. Así, se excluyó del concepto de «procedimiento administrativo común» el de elaboración de disposicio-nes de carácter general, al tomar el Tribunal Constitucional (STC 15/1989, de 26 de enero, recaída en el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 26/1984, de 19 de julio, Gene-ral para la Defensa de los Consumidores y Usuarios) como criterio el de la materia u ob-jeto regulado. La Sentencia salva la tacha de inconstitucionalidad denunciada señalando que el procedimiento para la elaboración de disposiciones de carácter general no tiene naturaleza de común, pues «es un procedimiento administrativo especial, respecto del cual las Comunidades Autónomas gozan de competencias exclusivas cuando se trate del procedimiento para la elaboración de sus propias normas de carácter general» (35).

La STC 227/1988, de 29 de noviembre (sobre la Ley de Aguas) sienta una doctrina más general, un verdadero criterium que llega a relativizar notablemente el sentido cuasi-absoluto de la competencia estatal. La Sentencia opera también sobre la distin-ción «procedimiento general-procedimiento especial», como par de ideas correlativas a lo estatal y lo autonómico, salvando siempre a favor del Estado, es decir, como derecho común, «la determinación de los principios o normas que definen la estructura general del iter procedimental, la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo señaladamente las garantías generales de los particulares», pudiendo así corresponder a las Comunidades Autónomas la regulación de los procedimientos inherentes al ejerci-cio de sus competencias sustantivas, quedando así enfatizada la naturaleza adjetiva de la norma procedimental, predestinada como algo accesorio, a seguir a lo principal. Este enfoque es, a juicio de LÓPEZ MENUDO, en principio correcto y está en la línea del sis-tema alemán, donde el procedimiento administrativo «está a la sombra del derecho ma-

administrativa, gracias a un mínimo común de juego: —Vertical o penetrante en todos los ordenamientos te-rritoriales y, por tanto, vinculante para todos los legisladores (incluidos los órganos de gobierno de los entes locales); —Horizontal o en el seno de cada uno de los ordenamientos territoriales (incluido el estatal), por la posibilidad y la necesidad de que haya —al margen de la legislación del procedimiento común y respetándo-la— regulaciones del procedimiento general y de procedimientos especiales (estos últimos en función de los requerimientos de los sectores materiales de la acción pública administrativa).

(34) «Los principios generales del procedimiento administrativo», Revista de Administración Pública, núm. 129, septiembre-diciembre 1992, pp. 68 y ss.

(35) Este razonamiento jurídico ha merecido las acertadas críticas de LÓPEZ MENUDO («Los principios...», ob. cit., p. 70): a) No porque la LPA incardinase el procedimiento de elaboración de Reglamentos entre los especiales, era aquél menos troncal que los del resto de la Ley; b) Ese procedimiento incluye garantías per-tenecientes al procedimiento administrativo común, que corresponde asegurar al Estado; c) Se confunde el auténtico concepto de lo «común», confundiéndolo con lo «genérico» y contraponiéndolo a lo «específico»; d) Introduce el binomio común-especial, que hace peligrar el sentido del adjetivo «común», que la Constitución concibe como derecho estatal de aplicación directa y no subsidiaria.



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terial», como expresivamente señala H. MEYER, aunque advirtiendo también sobre un dato de enorme importancia: la homogeneidad fundamental de las leyes de procedi-miento federales y las de los Länder, fruto de una pactación al respecto. «Ocurre sin embargo que esa doctrina nos obliga a seguir indagando cuándo estamos ante una ga-rantía «general» y cuándo ante una «especial»; y, además, que si ese criterio se genera-liza sin otras matizaciones, llega a coincidir con la solución que contempla el art. 149.1.6.º, que consagra la preferencia de la Ley procesal territorial derivada del dere-cho sustantivo de la Comunidad Autónoma, supuesto claramente distinto, al menos lite-ralmente, del contemplado en el párrafo 18 del mismo artículo, que no habla de espe-cialidades por razón del «derecho sustantivo», sino de la «organización».»

Finalmente, LÓPEZ MENUDO apunta que en esa misma línea «desmitificadora», la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1986 (Ponente: GONZÁLEZ NA-VARRO) razonó sobre la posibilidad de que las Comunidades Autónomas ostenten en realidad un nivel de competencias sobre el procedimiento muy superior de lo que pa-rece en principio porque la Ley estatal no puede moverse en el terreno de los procedi-mientos-tipo agotadoramente regulados, lo que supone dejar un margen libre para una legislación complementaria. La Sentencia proclama que «en materia de procedimiento administrativo hay que estar al artículo 149.1.18.ª CE, el cual aunque en primera lectura pueda parecer restrictivo ... es de una gran flexibilidad, pues no sólo es que permite re-gular los aspectos orgánicos de todo procedimiento, sino que —respetando los princi-pios de la Ley básica estatal de procedimiento administrativo, que lo es todavía hoy la preconstitucional de 17 de julio de 1958— permite instrumentar cauces procesales inéditos cuando el adecuado a una concreta actividad administrativa no esté formali-zado. Y esto porque el Título IV de la Ley estatal no regula un procedimiento propia-mente dicho, sino trámites aislados a utilizar cuando lo juzgue necesario el instructor (caso de los procedimientos no formalizados) o lo establezca la norma aplicable (cuando el trámite se encuentre formalizado)». Es decir, ese presunto poder se aminora ya no sólo en razón a las especialidades orgánicas e incluso las inherentes a las competencias sustantivas de las Comunidades Autónomas, sino también por el hecho de que el «pro-cedimiento» que puede regular el Estado no es en realidad un genuino «procedi-miento» —un iter—, sino, todo lo más, un marco para los procedimientos, lo que lleva implícita, lógicamente, la necesidad de admitir los complementos normativos (36).

Concluye LÓPEZ MENUDO que el criterium de lo que debe constituir lo «común» no debe atender al tipo de procedimiento (general-especial); o a qué poder público ostente la competencia sustantiva sobre una materia (puesto que ello no garantiza el resultado final de una igualdad de trato para todos los ciudadanos de cualquier parte del territorio de Es-paña, que es de lo que se trata). «Habrá de tenerse por común cualquier garantía esen-cial, donde quiera que ésta se encuentre, o sea, referirse a aquellos supuestos necesarios para garantizar a los administrados un tratamiento común», o en otras palabras, «la igual-dad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales», expresiones del artículo 149.1.1.º y 18.º, que aunque no referi-das directamente al «procedimiento administrativo común» son aplicables a éste (...) (37).

(36) LÓPEZ MENUDO, F., «Los principios...», ob. cit., p. 73.

(37) Es la misma tesis que sostiene José Luis BURLADA ECHEVESTE en «La capacidad normativa de los te-rritorios históricos en materia de reclamaciones económico-administrativas», Revista de Información Fiscal, núm. 94, agosto 2009, pp. 13 y ss.



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Por consiguiente, el Estado debe asumir como «común» cualquier garantía básica donde quiera que ésta se halle, sea en procedimiento general o especial, sea la competencia sustantiva estatal o autonómica» (38).

IV. La Ley General Tributaria y los Territorios Históricos

En el caso enjuiciado por la Sentencia del TSJ del País Vasco de 13 de junio de 2008, la Diputación Foral de Gipuzkoa y las partes recurrentes argumentaban que no se hallaba comprometido el título competencial previsto en el artículo 149.1.18.ª CE porque el procedimiento tributario no es «procedimiento administrativo común», sino procedimiento administrativo especial. En cambio, el Tribunal razona correctamente que, de acuerdo con la STC 227/1988 y 72/2003, de 10 de abril, la LGT es «norma de procedimiento común» en materia tributaria. En la STC 227/1988, de 29 de noviembre (39) (FD 32) ya se analizó qué se entendía por «procedimiento administrativo común» ex artículo 149.1.18.ª CE, señalando que incluía, entre otros aspectos, los modos de revisión de los actos administrativos:

«... exige determinar ante todo lo que debe entenderse por «procedi-miento administrativo común», a los efectos previstos en el citado art. 149.1.18.ª de la Constitución. El adjetivo «común» que la Constitución utiliza lleva a entender que lo que el precepto constitucional ha querido reservar en exclusiva al Estado es la determinación de los principios o normas que, por un lado, definen la estructura general del iter procedi-mental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración y, por otro, prescriben la forma de elaboración, los requi-sitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecu-ción de los actos administrativos, incluyendo señaladamente las garan-tías generales de los particulares en el seno del procedimiento».

Estos principios y reglas generales se encuentran regulados en las leyes genera-les sobre la materia:

«Ahora bien, sin perjuicio del obligado respeto a esos principios y reglas del «pro-cedimiento administrativo común» que en la actualidad se encuentran en las leyes ge-nerales (40) sobre la materia —lo que garantiza un tratamiento asimismo común de los administrados ante todas las Administraciones públicas, como exige el propio art. 149.1.18.ª— coexisten numerosas reglas especiales de procedimiento aplicables a la realización de cada tipo de actividad administrativa ratione materiae» (41).

(38) «Los principios...», ob. cit., pp. 73-74.

(39) Doctrina que reiteran las SSTC 98/2001, de 5 de abril y 72/2003, de 10 de abril.

(40) Nótese que el TC utiliza el plural para referirse a las Leyes.

(41) La Sentencia precisa que:«La Constitución no reserva en exclusiva al Estado la regulación de estos procedimientos administrativos es-peciales. Antes bien, hay que entender que ésta es una competencia conexa a las que, respectivamente, el Estado o las Comunidades Autónomas ostentan para la regulación del régimen sustantivo de cada actividad o servicio de la Administración. Así lo impone la lógica de la acción administrativa, dado que el procedimiento no



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La STS de 25 de enero de 2005 (RA, 1098), referida a una cuestión tributaria, se-ñala que la palabra «común» del artículo 149.1.18.ª CE debe identificarse no con la materia, sino con aquello que ha de regir en todo el territorio de la Nación española:

«El artículo 149 de la Constitución fija el marco normativo de compe-tencia exclusiva del Estado, dentro del que figura un apartado 1.18.ª don-de se hace referencia al «procedimiento administrativo común, sin perjui-cio de las especialidades derivadas de la organización propia de las Comunidades Autónomas». Es decir, el carácter de «común» se predica respecto del que ha de regir en todo el territorio de la Nación española y vinculante para las Comunidades Autónomas, y no respecto a la sujeción a él de todas las materias administrativas. Precisamente la existencia de un procedimiento «común» implica la posibilidad de que existan procedi-mientos «especiales»; en otro caso, el Texto constitucional hablaría de procedimiento «único», «exclusivo», «unitario» que son términos antóni-mos de «común». (...) La Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 no puede considerarse contraria al precepto constitucional citado, sin perjuicio de que en el terreno de la doctrina científica, y en términos de lege ferenda, pueda patrocinarse y aun desearse la existencia de un pro-cedimiento administrativo único y omnicomprensivo, exento de particula-rismos, del que la realidad práctica tanto dista por el momento».

El artículo 1.2 LGT se remite, en cuanto a su alcance en los Territorios Históricos, a la Ley del Concierto Económico, que establece en su artículo 3.a), como límite, res-pecto a los conceptos, la adecuación a la LGT. Esta adaptación, a juicio de CALVO OR-TEGA, «es más importante de lo que a primera vista pueda parecer ya que la asun-ción de un concepto lleva consigo la aceptación de su efectualidad lógica (por ejemplo, si asumimos los conceptos de responsable o de consulta tributaria incorpo-ramos también sus efectos jurídicos)» (42). A este respecto, la jurisprudencia del Tri-bunal Supremo (43) ha precisado que, aunque las potestades tributarias de los Territo-

es sino la forma de llevarla a cabo conforme a Derecho. De lo contrario, es decir, si las competencias sobre el régimen sustantivo de la actividad y sobre el correspondiente procedimiento hubieran de quedar separadas, de modo que al Estado correspondieran en todo caso estas últimas, se llegaría al absurdo resultado de permi-tir que el Estado pudiera condicionar el ejercicio de la acción administrativa autonómica mediante la regulación en detalle de cada procedimiento especial, o paralizar incluso el desempeño de los cometidos propios de las Administraciones autonómicas si no dicta las normas de procedimiento aplicables en cada caso. En conse-cuencia, cuando la competencia legislativa sobre una materia ha sido atribuida a una Comunidad Autónoma, a ésta cumple también la aprobación de las normas de procedimiento administrativo destinadas a ejecutarla, si bien deberán respetarse en todo caso las reglas de procedimiento establecidas en la legislación del Estado dentro del ámbito de sus competencias».

(42) Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario (Parte General). II. Derecho Presupuestario, ed. Thom-son-Cívitas, 12.ª edic., 2008, p. 496.

(43) El caso enjuiciado por la STS de 3 de abril de 1990 fue distinto al resuelto por la S. TSJPV de 13 de junio de 2008 pues declaró nulo el artículo 161 NFGT de Bizkaia por atentar contra la autonomía municipal, al estar compuestos los TEA por funcionarios de una Administración distinta; razón por la que se había suprimido en el Estado la vía económico-administrativa en el ámbito local. Y en cuanto a la STS de 27 de marzo de 1996, recor-demos que se refería a la NF 8/1990, de Bizkaia, relativa al régimen de reclamaciones económico-administrati-vas contra actos de naturaleza tributaria dictados por Ayuntamientos y Entidades Locales, que permitía recurrir ante el TEAF. La nulidad del precepto se produjo por «falta de competencia de las Juntas Generales de Bizkaia



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rios Históricos deben respetar los principios establecidos en el Concierto Económico, ello no supone que deba existir un mimetismo con las normas estatales (44).

para adoptar una norma de esas características»; es decir, porque las Juntas Generales no disponían de co-bertura jurídica suficiente para promulgar una norma de esas características, referida a las entidades locales, que se separaba de lo previsto en la LBRL. En cambio, en las Sentencias que comentamos la cuestión litigiosa se refería a una norma dictada por las Juntas Generales aplicable a los propios Territorios Históricos y no a las Corporaciones Locales.

(44) Así, la STS de 22 de octubre de 1998 (RA, 7929) afirma que:«tal autonomía normativa tributaria no es absoluta, sino que se encuentra constreñida por una serie de limita-ciones (...) No cabe afirmar, pues, que haya de haber mimetismo entre las normas tributarias vascas y las del resto del Estado, por más que en la redacción de aquéllas se hayan aprovechado los esquemas y los prece-dentes de las normas estatales».Y la STS de 20 de noviembre de 1999 (RA, 9602) recuerda que el ejercicio de las potestades tributarias por los TTHH no es incondicionada:«ello no quiere decir que la autonomía financiera reconocida a los Territorios sea incondicionada o que carezca de límites. Por el contrario, tales condicionamientos están fijados en la Ley, de naturaleza paccionada, del Concierto, en la que se fijan las bases para el ejercicio de las potestades tributarias autonómicas vascas y sus límites. (...) Sería un error... pensar que tales potestades se ejercen con plenitud y con total separación del ordenamiento es-tatal, pues al contrario lo hacen con arreglo a unos principios en cuya formulación participa el Estado». Por su parte, en la STS de 14 de diciembre de 1999 (RA, 9645), a propósito de las exenciones o bonificaciones fiscales, se enjuició la exención en Gipuzkoa para las adquisiciones de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio por los descendientes, adoptados, cónyuge, ascendientes y adoptantes y la percepción por estos de cantidades como beneficiarios de contratos de seguro de vida; exención que no exis-tía en el régimen común. Reproduciendo la doctrina de la STS de 30 de octubre de 1999 (RA, 8645), el Tribunal consideró que no se producía vulneración del principio constitucional de igualdad tributaria:«las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el art. 2 de la Ley del Concierto —mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario—, hace que las excepciones y limitaciones que, asimismo, establece la Ley en sus arts. 3 y 4 a tal autonomía —respecto a la solidaridad, atención a la estructura general impositiva del Estado, coordinación, armonización fiscal y colaboración entre las Instituciones de los Territorios Históricos, sometimiento a Tratados Internaciona-les, interpretación con criterios de la Ley General Tributaria, armonización fiscal entre las Haciendas Forales y la Estatal, adecuación en terminología y conceptos a la referida Ley General, mantenimiento de presión fiscal equivalente a la del Estado, respeto a la libre circulación de personas, bienes y capitales, etc.— no pueden in-terpretarse según esta Sala tiene declarado en Sentencias de 19 de julio de 1991 (RJ 1991, 6227) y recuerda la precitada de 30 de octubre de 1999, y el Tribunal Constitucional ha asimismo reconocido, entre otras, en sus Sentencias 37/1987, de 20 de marzo y 150/1990, de 4 de octubre, como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones fiscales, pues ello convertiría al legislador tributario foral en mero copista o amanuense de los preceptos aplicables en territorio común».Es muy interesante también, la STS de 19 de diciembre de 2003 (RA, 9543), aunque se refiera a Navarra. La prescripción del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en Navarra se regulaba por el artículo 27 de la Norma Foral de Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, aprobada por Acuerdo del Parlamento Foral de 8 de junio de 1981 y por el artículo 24 de la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Pamplona, que reprodujo el primero. Se establecía como fecha límite de prescripción 10 años desde el devengo del Impuesto, 5 años desde la fecha de presentación de la reglamentaria declaración ante la Oficina gestora. El recurrente consideraba de preferente aplicación la LGT sobre la Norma Foral de Re-forma de las Haciendas Locales de Navarra, porque ésta carecía de rango formal de ley y el artículo 10.d) LGT establecía que debían regularse por Ley los plazos de prescripción, que eran de 5 años, según establecía el ar-tículo 64 LGT. El TSJ de Navarra había estimado el recurso, entre otras razones, porque las normas que regulan la prescripción de los tributos «afectan de forma directa e inmediata no sólo al principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), al que responde este instituto, sino también a las condiciones básicas del ejercicio del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 149.1.1.ª CE) y al tratamiento común de los contribu-yentes frente a la Administración Tributaria (art. 149.1.18.ª) y de que dichas normas puedan encajar también en el concepto de «Hacienda General» que el art. 149.1.14.ª CE reserva a la competencia exclusiva del Estado. Y siendo ello así, aunque los arts. 64 y 65 de la LGT no son aplicables directamente en Navarra, (...), sin embar-go, la Comunidad Foral está obligada, de acuerdo con el Convenio Económico, a dictar unos preceptos de con-tenido similar o semejante al de aquellos. Preceptos que no tienen porqué ser idénticos a los del Estado, pero que tampoco pueden diferir sustancialmente de ellos».



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A nuestro juicio, el artículo 149.1.1.ª CE (45) es el título competencial que permite al Estado regular en la LGT los aspectos que inciden en la posición jurídica del obli-gado tributario, entre ellos, las garantías frente a la Administración Tributaria. Las dife-rencias en materia de reclamaciones económico-administrativas deberían ser analiza-das no sólo bajo el prisma del artículo 149.1.18.ª CE, sino también atendiendo a la previsión del artículo 149.1.1.ª CE; es decir, valorando si efectivamente se produce una merma en las garantías del contribuyente. Queda fuera de toda duda que si en el Terri-torio Histórico de Gipuzkoa se hubiese suprimido la vía económico-administrativa, se habría producido una reducción de las garantías del administrado. Sin embargo, en el párrafo segundo del artículo 247 NF 2/2005 la eliminación, en ciertos casos, de la ne-cesidad de interponer reclamación económico-administrativa no era absoluta, al obli-gado tributario simplemente se le daba la posibilidad de acceder directamente a la ju-risdicción contencioso-administrativa; y, por consiguiente, no sufría ninguna reducción en sus derechos y garantías. Al contrario, hay que entender, con nuestra mejor doc-trina, que la conversión de la obligación de interponer reclamación económico-admi-

El Tribunal Supremo, tras indicar que, según el artículo 7.1 del Convenio Económico, la Comunidad Foral de Na-varra, en la elaboración de la normativa tributaria, debe adecuarse a la Ley General Tributaria en cuanto a ter-minología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el Convenio, añade que «es, pues, indiscutible, que al no existir en este Convenio de 1990, norma peculiar alguna sobre los plazos de prescrip-ción, hay que concluir que el plazo es el de cinco años», pero la Sala entiende que «la aplicación de la Ley Ge-neral Tributaria sólo puede referirse al plazo, y no al «dies a quo», cuya especialidad o sea la fecha de devengo, distinta a la del último día del plazo reglamentario de presentación de la declaración reglamentaria, que es el «dies a quo» de la Ley General Tributaria, puede perfectamente subsistir como una norma foral plenamente válida».El Tribunal Supremo señala que el «Fuero tributario» de Navarra está sometido a limitaciones constitucionales:«Es indiscutible que está sometido a la Constitución Española (...) El artículo 149.1.1.ª de la Constitución, que dispone que el Estado tiene competencia exclusiva sobre «la regulación de las condiciones básicas que garan-ticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales», entre los que se encuentra el deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gas-tos públicos, deber cuyo cumplimiento se agrava al establecer un plazo de prescripción más largo, sin causa justificada. (...) El artículo 149.1.18.ª de la Constitución, que declara competencia exclusiva del Estado el dictar las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas que, en todo caso, deberán garantizar a los administra-dos, es decir a los contribuyentes un tratamiento común ante ellos, y el instituto de la prescripción se encuen-tra comprendido en dicho trato».

(45) Como observan GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ (Curso de Derecho Administrati-vo I, ed. Thomson-Civitas, duodécima edic., 2004, p. 323), siguiendo la jurisprudencia del TC, el art. 149.1.1.ª CE se refiere a las posiciones jurídicas fundamentales: «El artículo 149.1.1.º define como una competencia exclusiva del Estado, y por tanto inseparable de su titularidad, «la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los de-beres constitucionales». El Tribunal Constitucional ha interpretado que esa igualdad a garantizar no se refiere sólo al ejercicio de los derechos fundamentales (para lo que no hubiese sido preciso ese precepto, pues la reserva a Ley orgánica de su regulación, artículo 81.1, bastaría para excluir respecto de los mismos la com-petencia autonómica), y ni siquiera a los derechos debilitados del capítulo III del título I de la Constitución, sino a lo que llama «posiciones jurídicas fundamentales» (Sentencia de 16 de noviembre de 1981; la de 28 de abril de 1983 precisa más: la igualdad «en el artículo 149.1.1.º, referida allí no sólo al ejercicio de estos derechos [por cierto, del cap. III, título I: 43, 45.1 y 51], sino en términos más generales»; Sentencia de 26 de marzo de 1987), de forma que se evite la ruptura de una integración nacional básica. Parece indiscutible que una «posición jurídica fundamental», porque además la define el artículo 139.1, aparte ya del principio genérico de igualdad del artículo 14, es la posición de destinatario igual de la legislación estatal en cuanto ésta sea ejecutada por las Comunidades Autónomas. El artículo 149.1.1.º habilita así al Estado para «garanti-zar la igualdad de todos los españoles» en este caso, lo cual, según la técnica común de los países que co-nocen el «federalismo de ejecución», legitima un poder de supervisión sobre la ejecución autonómica de las propias leyes estatales».



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nistrativa en simple posibilidad constituye un plus en los derechos del administrado, transformando la carga en verdadera garantía (46).

Trabajo recibido el 26 de septiembre de 2014.

Aceptado por el Consejo de Redacción el 10 de octubre de 2014.

(46) Así, GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ: Curso de Derecho Administrativo II, ed. Thom-son-Civitas, novena edic., 2004, pp. 529-530. A la carga de tener que soportar la larga duración del procedimiento económico-administrativo, hay que sumar la carga de no poder repercutir a la Administración en muchos casos los gastos sufridos por la in-tervención de un experto en Derecho Tributario (normalmente un Abogado), necesaria en la práctica por la complejidad del Derecho Tributario. La situación es especialmente preocupante tras la reciente doctrina restrictiva del Tribunal Supremo (vid. a José Luis e Inés María BURLADA ECHEVESTE: «¿Tiene derecho el obligado tributario tras la anulación del acto al reintegro de los honorarios abonados al abogado en la vía económico-administrativa?», Nueva Fiscalidad, noviembre-diciembre 2009, núm. 6, pp. 77-104; y a MERI-NO JARA: «Honorarios de letrado y responsabilidad patrimonial de la administración tributaria», Quincena Fiscal, 6/2009).



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LABURPENA: Euskal Autonomia Erkidegoko Auzitegi Nagusiaren 2008ko ekainaren 13ko epaiak baliogabetzat jo zuen ofizioz Gipuzkoako Lurralde Historikoko Zergei buruzko martxoaren 3ko 2/2005 Foru Arauaren 247. artikuluaren bigarren paragrafoa. Zenbait kasu-tan, erreklamazio ekonomiko-administratiboa egin gabe, administrazioarekiko auziak zuze-nean aurkezteko aukera ematen zuen. Araua baliogabe adierazteko argudiatu zuten ohiko zerga-prozedura administratibotik urruntzen zela (249. artikulua) eta ez duela betetzen Es-painiako Konstituzioaren 149.1 artikuluaren 18. atala. Gainera, auzibide-legediaren gaineko Estatuaren eskumenari eragiten dio (Espainiako Konstituzioaren 149.1 artikuluaren 6. atala). Auzitegi Gorenak arrazonamendu hori berretsi zuen 2012ko urtarrilaren 26ko epaiaren bi-dez.

HITZ GAKOAK: Espainiako Konstituzioa. Zergei buruzko legearen terminologiara eta kontzeptuetara egokitzea. Erreklamazio ekonomiko-administratiboa. Ekonomia Ituna. Admi-nistrazio-prozedura erkidea.

RESUMEN: La Sentencia del TSJ del País Vasco de 13 de junio de 2008 declaró nulo, de oficio, el párrafo segundo del artículo 247 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, de 3 de marzo, que permitía, en determinados supues-tos, interponer directamente recurso contencioso-administrativo, sin necesidad de plantear previamente reclamación económico-administrativa. La declaración de nulidad se basó en que la norma se apartaba del procedimiento administrativo común tributario (artículo 249 LGT), vulnerando el artículo 149.1.18.ª CE; afectando también a la competencia exclusiva del Estado en materia de legislación procesal (artículo 149.1.6.ª CE). El TS, en Sentencia de 26 de enero de 2012, confirmó este razonamiento.

PALABRAS CLAVE: Constitución española. Adecuación a la LGT en cuanto a termino-logía y conceptos. Reclamación económico-administrativa. Concierto Económico. Procedi-miento administrativo común.

ABSTRACT: The judgment of the High Court of Justice of June 13th of 2008 declared null and void, ex officio, the second paragraph of article 247 of the Foral Norm 2/2005 on General Taxation of the Historical Territory of Gipuzkoa of March 3rd that allowed in some specific cases to lodge directly a contentious administrative appeal without previously filing an economic-administrative claim. The nullity was based on that the provision strayed from the tax common administrative procedure (article 249 General Taxation Law) infringing article 149.1.18 of the Constitution; affecting also the exclusive state competence on procedural legislation (article 149.1.6 Constitution). The Supreme Court by its judgment of January 26th, uphold this reasoning.

KEYWORDS: Spanish Constitution. Adjustment to the General Taxation Act regarding terminology and concepts. Economic-administrative claim. Economic Concert. Common administrative procedure.

El artículo 149.1.18.ª de la Constitución: un límite ... · LGT. Así, la STC 76/1992, FJ 4.º,...

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