E A I Sfiscal favorable previst per a les cooperatives, en destaquem dues sobre les quals girarà...

EVA ALONSO RODRIGO

FISCALITAT DE

COOPERATIVES I

SOCIETATS

LABORALS

Documents, 5

Generalitat de Catalunya

Departament de Treball

Institut per a la Promociói la Formació Cooperatives

FISCALITAT DECOOPERATIVES

ISOCIETATS LABORALS

EVA ALONSO RODRIGO

FISCALITAT DECOOPERATIVES

ISOCIETATS LABORALS

Generalitat de CatalunyaDepartament de Treball

Institut per a la Promociói la Formació Cooperatives

© Generalitat de CatalunyaDepartament de TreballInstitut per a la Promociói la Formació Cooperatives

1a. edició: Barcelona, setembre 2001

ISBN: 84-393-5499-1D.L.B. 35524/2001

Impressió: Papers 99, SCCL, Fortuny, 5 bajosTel. 93 448 08 73 - 08904 L’Hospitalet de LlobregatDisseny i compaginació: Papers 99, SCCL

BIBLIOTECA DE CATALUNYA. DADES CIP:

Alonso Rodrigo, EvaFiscalitat de cooperatives i societats laborals. - (Documents ; 5)BibliografiaISBN 84-393-5499-1I. Institut per a la Promoció i la Formació Cooperatives II. TítolIII. Col·lecció: Documents (Institut per a la Promoció i la FormacióCooperatives) ; 51. Cooperatives - Impostos - Catalunya 2. Impostos sobre societats -Dret i legislació - Catalunya334.1:336.2(467.1)

Als meus pares

FISCALITAT DE COOPERATIVES I SOCIETATS LABORALS 7

ÍNDEX

Pròleg........................................................................................................................9

Abreviatures...........................................................................................................11

Presentació ............................................................................................................13

Capítol I...................................................................................................................15Introducció: la societat cooperativa i la societat laboral com a contribuents: les causes d'una fiscalitat pròpia per a societats especials.

I. L'economia social com a sector empresarial amb gènesi i característiques pròpies. ..........................................................................17

II. Principis bàsics de la societat cooperativa. .............................................21 III. Característiques pròpies de la societat laboral. .......................................32 IV. Breu descripció del règim fiscal aplicable a aquestes societats. .............35 V. Alguns arguments en què es pot fonamentar la fiscalitat especial

d'aquestes societats.................................................................................41

Capítol II..................................................................................................................47 L'art. 129 CE com a fonament bàsic per al reconeixement d'un règim fiscal beneficiós per a les societats cooperatives i laborals

I. Contingut de l'art. 129.2 CE .....................................................................49II. Justificació de l'art. 129.2 CE: creació d'ocupació i interès general. .......53 III. Conseqüències tributàries de l'art. 129.2 CE: la seva recepció en la

legislació fiscal de cooperatives i societats laborals. ...............................78

Capítol III...............................................................................................................103El gravamen dels resultats obtinguts per cooperatives i societats laborals en l'impost sobre societats.

I. L'excedent cooperatiu i el seu gravamen...............................................105 II. Règim vigent per a la tributació dels resultats de les cooperatives

en l'impost sobre societats. ....................................................................130 III. El principi de capacitat econòmica en la tributació cooperativa.............168

Capítol IV. .............................................................................................................177El capital i la seva retribució en les societats cooperatives i laborals: aspectes tributaris.

I. Introducció..............................................................................................179 II. Deducció de les retribucions al capital en el règim fiscal de les

cooperatives. ..........................................................................................181 III. Els dividends en les societats laborals...................................................206


Capítol V. ..............................................................................................................209El tractament tributari de les quantitats destinades al FRO i al FEP en les cooperatives i a reserva especial en les societats laborals.

I. El Fons de Reserva Obligatori cooperatiu. ............................................211 II. La reserva especial en les societats laborals. .......................................218 III. El Fons d'Educació i Promoció en les cooperatives. .............................220

Capítol VI. .............................................................................................................235La tributació de les quantitats lliurades per cooperatives i societats laborals als seus socis.

I. Retorns, bestretes i interessos de les cooperatives. .............................237 II. Salaris i dividends en les societats laborals...........................................279

Conclusió .............................................................................................................281

Bibliografia ...........................................................................................................283


PRÒLEG

La autora d'aquest treball, professora de la facultat de Dret de la Universitat de Deusto, ha basat el mateix, a partir de la seva tesis doctoral aplicant-la a las característiques de Catalunya.

Des de l'Institut per a la Promoció i la Formació Cooperatives esperem que aquest estudi sigui útil per al mon de l'economia social i serveixi per al creixement de la mateixa.

L'existència d'una regulació fiscal especial per a les cooperatives no és una cosa novedosa. Des de la Llei de sindicats agrícoles de l'any 1906 fins l'entrada en vigor de la Llei 20/1990, són diverses les normes que han previst alguna modalitat de fiscalitzat especial per a aquestes entitats.

Contra l'existència d'aquesta fiscalitzat s'han plantejat diverses crítiques, que generalment es fonamenta en la possible competència deslleial que pot implicar aquesta regulació, tanmateix davant aquestes crítiques, existeixen diverses raons que venen a justificar que les societats cooperatives i laborals estiguin sotmeses a un règim fiscal diferenciat i fins i tot més beneficiós, no tan sols per raons històriques o tradicionals, si no en base a la seva utilitat per al compliment de fins econòmics i socials, com queda reflectit en l'art. 129.2 de la nostra Constitució.

En aquest sentit, en el primer article de la Llei 20/1990, se senyala que té per objecte regular el règim fiscal de les societats cooperatives en consideració a la seva funció social, activitats i característiques, desenvolupant al llarg del seu articulat les seves especialitats en matèria tributaria, des de l'acceptació de la legislació fiscal comuna.

L'anàlisi de les raons en què es deu fonamentar aquest tracte fiscal constitueix precisament l'objectiu d'aquest treball, que defensa el reconeixement d'aquesta fiscalitzat mitjançant arguments suficientment sòlids.

Josep Maria Carol i Andreu Director de l’Institut per a la Promoció i la Formació Cooperatives


ABREVIATURES

A.D. Diversos autors ACI Aliança Cooperativa Internacional Ar./RJT Repertori de Jurisprudència Tributària Aranzadi BO Butlletí Oficial BOCG Butlletí Oficial de les Corts Generals CC Codi de Comerç CE Constitució espanyola de 1978 CES Consell Econòmic i Social CSCE Consell Superior de Cooperatives d'Euskadi CTA Cooperatives de treball associat d.a. Disposició addicional d.f. Disposició final DGT Direcció General de Tributs DOCE Diari Oficial de les Comunitats Europees DSC Diari de Sessions del Congrés DSS Diari de Sessions del Senat FCTAC Federació de Cooperatives de Treball Associat de Catalunya FEOS Fons d'Educació i Obres Socials FEP Fons d'Educació i Promoció FRO Fons de Reserva Obligatori FVECTA Federació Valenciana d'Empreses Cooperatives de Treball

Associat LGC Llei general de cooperatives LGT Llei general tributària LIS Llei de l'impost sobre societats OCA Organització Cooperativa Americana OIT Organització Internacional del Treball SAL Societats anònimes laborals TEAC Tribunal Econòmic Administratiu Central TS Tribunal Suprem TSJ Tribunal Superior de Justícia UE Unió Europea


PRESENTACIÓ

La societat cooperativa s'ha mostrat sovint, per legislació, doctrina i jurisprudència, com una fórmula societària inspirada en principis de funcionament diferents dels que regeixen la societat de capital convencional, representada fonamentalment per la societat anònima. Partint d'aquesta naturalesa substantiva especial que sembla que té la societat cooperativa, ens endinsem en l'anàlisi del seu tractament fiscal, tot intentant respondre dues qüestions.

En primer lloc, quines són les raons o els arguments en què es podria fonamentar o justificar la previsió legal d'un tractament fiscal especial (en molts casos, a més, beneficiós) per a les cooperatives. Aquesta primera qüestió creiem que pren una rellevància especial a la vista del model de societat cooperativa perfilat per la legislació vigent, que, a parer nostre, va abandonant progressivament i gradual els tradicionals Principis Cooperatius que van acompanyar el naixement d'aquest model social, a fi de potenciar-ne el component competitiu com a empresa actuant al mercat, mercat on participa al costat d'altres societats de funcionament divers, per a les quals no es reconeixen aquests beneficis fiscals.

En aquest sentit, entre les raons que s'han plantejat per justificar el tractament fiscal favorable previst per a les cooperatives, en destaquem dues sobre les quals girarà aquest treball: d'una banda, el mandat de foment de les societats cooperatives que inclou la Constitució espanyola en l'art. 129.2; d'una altra, les regles especials de funcionament cooperatiu, que dificulten l'aplicació del model de tributació previst, amb caràcter general, per a la resta de societats. Pel que fa a ambdues, farem referència, ni que sigui per sobre, a la seva predicabilitat en el marc de les societats laborals.

En segon lloc, partint d'aquestes raons que, a parer nostre, poden fonamentar la fiscalitat especial de les cooperatives, es tracta d'analitzar com és aquesta fiscalitat actualment i com podria ser de lege ferenda per adaptar-se als dos arguments que la justifiquen.

Per analitzar aquestes dues qüestions generals, el treball s'ha dividit en sis capítols. El primer intenta centrar quins són els trets fonamentals del funcionament de la societat cooperativa i laboral, tot resumint-ne les notes bàsiques de la fiscalitat vigent. A partir d'aquestes notes definitòries bàsiques, el segon capítol analitza el mandat de foment que, per a aquelles empreses que facilitin la participació dels treballadors, i concretament per a les cooperatives, preveu l'art. 129 de la Constitució. Els capítols tercer, quart, cinquè i sisè analitzen els aspectes més significatius del funcionament cooperatiu (l'obtenció d'excedents, els interessos retributius del capital, els retorns, els fons obligatoris...) des del punt de vista, primer substantiu, i després tributari, a fi d'analitzar com els tracta la legislació vigent, i veient fins a quin punt respon realment a les especialitats de règim societari que impliquen.

FISCALITAT DE COOPERATIVES I SOCIETATS LABORALS14

Aquest treball és una adaptació de la meva tesi doctoral, per a la realització de la qual el Ministeri d'Educació i Cultura em va concedir una beca de formació d'investigadors i professorat universitari. La tesi va ser dirigida per José María Merino Antigüedad, catedràtic de Dret Tributari de la Universitat de Deusto, i va ser defensada davant del tribunal format pels professors Alejandro Menéndez Moreno com a president, Ernesto Eseverri Martínez, Xavier Cors Meyá, Javier Divar Garteizaurrecoa i Alejandro Martínez Charterina, dels quals va rebre la qualificació d'excel·lent cum laude per unanimitat.

Abans d'acabar aquesta presentació, vull agrair sincerament a l'Institut per a la Promoció i la Formació Cooperatives l'interès que ha mostrat des del principi en aquest treball, i molt especialment al director, Josep Maria Carol, i a la coordinadora, Purificació Cruz, pels esforços realitzats en tot moment perquè la publicació fos possible.

Vull fer constar, igualment, que en la redacció d'aquest treball he tingut la sort de comptar amb les aportacions de grans coneixedors de la matèria, als quals, des d'aquestes ratlles, també vull donar les gràcies: Javier Divar, catedràtic de Dret Mercantil de la Universitat de Deusto i gran mestre del cooperativisme; Lluís M. Rodà, president de la Federació de Cooperatives de Consumidors de Catalunya; Carmen Caño, de la Federació de Cooperatives de Treball Associat de Catalunya; Marian Mula, de la Federació de Cooperatives Agràries de Catalunya, i Imma Sendròs, col·laboradora de l'Institut per a la Promoció i Formació Cooperatives.

Per acabar, vull agrair als meus pares, als meus germans, Marisa, Elvi, Luis i Consu, com també als meus amics, i molt especialment a Pep, Ainhoa i Eli, el seu suport permanent. M'agradaria compensar amb aquestes línies, ni que sigui mínimament, tots els granets de sorra que en forma d'ànim, afecte i paciència han posat en aquest treball.

Capítol I

INTRODUCCIÓ

La societat cooperativa i lasocietat laboral com acontribuents: les causes d’unafiscalitat pròpia per a societatsespecials


INTRODUCCIÓ

LA SOCIETAT COOPERATIVA I LA SOCIETAT LABORAL COM A CONTRIBUENTS: LES CAUSES D'UNA FISCALITAT PRÒPIA

PER A SOCIETATS ESPECIALS

I. L'ECONOMIA SOCIAL COM A SECTOR EMPRESARIAL AMB GÈNESI I CARACTERÍSTIQUES PRÒPIES

Les societats cooperatives i les societats laborals s'emmarquen dins el denominat sector de l'economia social, en el qual s'engloben diverses formes associatives definides per una sèrie de trets comuns, com són la gestió democràtica i la supeditació del capital al treball, i presidides per una idea central que és, com el seu mateix nom indica, la d'integrar el fet econòmic i el social.

L'origen de l'economia social cal buscar-lo en les crisis socials que s'esdevenen amb la Revolució Industrial. En aquell moment, paral·lelament a la necessària intervenció de l'Estat com a agent redistribuïdor de la renda i la riquesa per pal·liar les desigualtats socials generades pel lliure funcionament del mercat, comencen a sorgir iniciatives empresarials a partir dels grups socials més desfavorits per tal de resoldre un problema social (d'ocupació, qualitat de vida, habitatge, consum, estalvi i crèdit, educació, sanitat, etc.) o econòmic (explotació d'un projecte empresarial), per al qual les fórmules existents fins aleshores resultaven inoperants. Per tant, totes aquestes iniciatives que configuren el sector de l'economia social sorgeixen, inicialment, com una sortida intermèdia, contraposades tant als estralls de les empreses dominades per l'afany de lucre il·limitat, com a la inoperància d'un teixit empresarial estatal i burocràtic, i opta per una tercera via1 dominada per principis diferents dels que inspiren la resta de societats que existeixen al mercat,2 tot apostant per fórmules d'economia democràtica i social inspirades en les idees d'autogestió i solidaritat.3

1 D'aquesta manera planteja la realitat d'aquests tres sectors Javier Divar: "El sector públic és

considerat carregat de burocràcia i centralització, d'actuacions pesades, sense l'agilitat i la flexibilitat que el mercat i les necessitats immediates exigeixen. Per la seva banda, el capitalisme pur (no participat) s'ha mostrat clarament ineficaç per assegurar un desenvolupament harmoniós de l'economia i per dur a terme el plena ocupació (a més de la seva manca de justícia distributiva). I per tot això, per coadjuvar a la participació i a l'efecte d'anar gradualment cap a una economia democràtica i social, s'argüeix la necessitat de reprendre formes empresarials basades en la solidaritat econòmica". (La democràcia econòmica. Bilbao: Universidad de Deusto, 1990, pàg. 65.) En aquests termes ho plantegen també Thierry Jeantet i Roger Verdier, en L'Économie Sociale. París: Coopérative d'Information et d'Édition Mutualiste, 1982, pàg. 31.

2 En aquest sentit, és clarificadora l'explicació de Javier Divar, que planteja la distinció en els

termes següents: "aquestes empreses (les d'economia social) només es poden distingir de les empreses privades per mitjà dels seus objectius i la motivació de les seves activitats, és a dir,


Englobant tots aquests elements, i malgrat les controvèrsies existents en la interpretació del terme "economia social", ens podem quedar amb la definició de José Barea i José Luis Monzón, quan afirmen que el fil conductor característic de totes les societats que la configuren és que es tracta d'"organitzacions privades promogudes des del teixit social, que duen a terme activitats econòmiques de servei als seus socis o a la comunitat amb criteris de govern i d'atribució de resultats no capitalista".4

En coherència amb aquesta definició, les entitats integrades en aquest sector compleixen uns principis bàsics de funcionament, entre els quals ara destacarem només dos. En primer lloc, totes les fórmules integrants de l'economia social parteixen de la unió de persones per aconseguir un interès comú; per tant, la idea d'associació és consubstancial a l'economia social. En segon lloc, en aquestes entitats sempre s'atorga primacia a les persones i al treball per damunt el capital, 5

pel sentit de la seva missió. (...) no tenen elements formals diferenciadors absoluts de la resta de les empreses. Fins i tot la seva forma jurídica pot ser idèntica bàsicament a d'altres de filosofia molt diferent (cas de les societats anònimes laborals en el Dret espanyol). Les diferències, però, són internes, fins i tot se'n poden dir íntimes, causals i finalístiques. En canvia la teleologia, no les finalitats" (La democràcia econòmica. Bilbao: Universidad de Deusto, 1990, pàg. 68-69). En la mateixa línia es manifesta Dante Cracogna: "Què és l'Economia Social? (...) apareixen trets comuns que permeten identificar el sector: absència de fi de lucre, gestió democràtica, independència respecte de l'Estat, (...) responen a la caracterització indicada, amb independència de la seva forma jurídica o denominació" (Hengstenberg, Peter, i Cracogna, Dante, L'economia social en la Argentina y en el mundo. Buenos Aires: Intercoop, 1988, pàg. 211). Sobre la mercantilitat de les cooperatives, veg.: Divar Garteizaurrecoa, Javier, "Las cooperativas como sociedades mercantiles", Rev. de la Economía Social, núm. 4, 1987, pàg. 19-26; Gómez Calero, Juan, "Sobre la mercantilidad de las cooperativas", Rev. de Derecho Mercantil, 1975, pàg. 301-346; Merino Antigüedad, José María, i Divar, Javier, "La nueva mercantilidad y fiscalidad cooperativa", Anuario de Estudios Cooperativos, 1993, pàg. 41-52.

3 Relacionada amb aquesta idea apareix la voluntat d'aconseguir una més justa redistribució de

la renda o la lluita contra la desocupació. (veg.: Monzón Campos J. L. i Barea Tejeiro, J., Libro Blanco de la Economía Social. Madrid: Centro de Publicaciones del M. de Trabajo y Seguridad Social, 1992, pàg. 88, i Monzón, José Luis i Defourny, Jacques, Economía social: entre economía capitalista y economía pública. Valencia: CIRIEC-España, 1992, pàg. 11.)

4 Monzón Campos, J. L. i Faura Ventosa, I., Memoria CEPES-CIRIEC de la Economía Social

1998. Valencia: CEPES-CIRIEC, 1999, pàg. 13. En el Libro Blanco de la Economía Social aquests autors ja havien assenyalat que aquest tipus d'empreses "es caracteritzen per la finalitat de servei als membres o a l'entorn, l'autonomia de gestió, els processos de decisió democràtica i la primacia de les persones i del treball sobre el capital en el repartiment de les rendes" (Libro Blanco de la Economía Social. Madrid: Centro de Publicaciones del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, 1992, pàg. 8).

5 Ben clarament així ho expressa el mateix Thierry Jeantet: "La finalité de l'Economie Sociale:

c'est l'Homme." (La modernisation de la France par l'Économie Sociale. París: Ed. Económica, 1986, pàg. 101).


la qual cosa es tradueix tant en fórmules democràtiques de gestió, com en criteris personalistes de repartiment de resultats.

A Espanya, tradicionalment s'ha admès que les entitats integrants del sector de l'economia social es poden dividir en sis blocs:6 cooperatives, societats laborals, societats agràries de transformació, mútues, associacions i fundacions.7 Les mútues i les associacions tenen gran implantació a França, però al nostre país tenen una significació realment escassa. Les fundacions són més nombroses, però amb una importància econòmica secundària. Les societats agràries de transformació, creades pel RD 1776/81, són hereves dels antics grupos sindicales de colonización sorgits el 1941 amb la finalitat de reconstruir el teixit agrari espanyol. Durant molt temps han estat en l'òrbita de l'economia social perquè gaudien d'avantatges fiscals molt importants, equiparades a les cooperatives. Aquesta figura fou revisada en els anys vuitanta, i la Llei general de cooperatives de 1987, en la disposició addicional tercera en facilitava la transformació en cooperatives agràries o cooperatives d'explotació comunitària de la terra.

Per tot això, es pot afirmar que les figures jurídiques existents en el marc de l'economia social al nostre país són, fonamentalment, les cooperatives i les societats laborals, però matisant que, tal com posa de manifest el Libro Blanco de la Economía Social, "l'Economia Social, com a activitat, apareix vinculada històricament al cooperativisme, que en constitueix l'eix vertebrador".8 L'afirmació

6 Tanmateix, sembla que actualment es produeix un intent de reformulació del concepte, que ja

es planteja en la Memoria CEPES-CIRIEC esmentada abans, i en la quan no entrem perquè depassa l'objecte d'aquest estudi.

7 A Israel, les cooperatives i les empreses de propietat sindical són les que integren l'anomenada

"economia obrera" (equivalent a la nostra economia social). Per als alemanys l'element determinant de la integració en aquest Tercer Sector, és l'interès general "Gemeinwirtschaft". D'altra banda, francesos i belgues accepten com a figures de l'economia social les cooperatives i les mutualitats, i també les associacions civils dedicades a vendre i prestar serveis.

Si bé respecte d'aquests sectors hi ha si fa no fa unanimitat, no s'esdevé el mateix quant a l'economia pública, que en alguns països queda integrada en l'àmbit de l'economia social i en d'altres no. Estem d'acord amb Luis Armando Carello quan tanca la qüestió dient que "s'ha de reservar l'expressió 'Economia Social' per a un ús que exclogui el d''Economía Pública'" (en Hengstenberg, Peter i Cracogna, Dante, op. cit., pàg. 151), plantejament que a parer nostre és el correcte, atès que el sector públic està mancat de l'element més característic de l'economia social, que és: l'associació de persones , lliurement decidides a tirar endavant un projecte comú.

8 Monzón Campos, J. L., i Barea Tejeiro, J., op. cit., pàg. 8. José Luis Monzón atribueix aquest

protagonisme de les cooperatives a "la seva personalitat històrica, la seva difusió en els àmbits empresarials, la seva presència en tots els continents, al seu arrelament en col·lectius socials importants, a les seves regles de funcionament i al seu reconeixement jurídic." Monzón, José


d'aquest protagonisme no és gratuïta, sinó que queda palès en ser el cooperatiu el grup més nombrós dins el bloc de l'economia social i perquè una gran part de les regles de funcionament i dels principis identificadors d'aquesta no són sinó una adaptació de les regles i els principis creats pel cooperativisme.

Luis i Defourny, Jacques, Economía social: entre economía capitalista y economía pública. Valencia: CIRIEC-España, 1992, pàg. 12.


II.PRINCIPIS BÀSICS DE LA SOCIETAT COOPERATIVA9

A) ELS ORÍGENS DEL COOPERATIVISME

Per comprendre el fenomen cooperatiu en tota la seva extensió, cal fer esment, ni que sigui breument, als seus orígens, perquè el naixement del cooperativisme va unit al mateix procés històric de la Revolució Industrial, però com a reacció als seus efectes socioeconòmics més negatius. En l'altra cara dels avenços de la tecnologia, l'expansió i la concentració de la indústria, del comerç i les finances o l'augment de la producció, hi ha els aspectes més negatius de la Revolució Industrial, manifestats, entre d'altres, en la imposició de condicions infrahumanes de treball, l'enviliment dels salaris, un proletariat abandonat totalment a l'imperi de la llei de l'oferta i la demanda, i una massa d'intermediaris superflus entre productors i consumidors que produeixen un encariment artificial dels preus, tot reduint encara més l'escàs poder adquisitiu dels salaris. És en aquesta situació desemparada que cal situar el naixement de la mateixa idea de cooperativisme. Els grups socials més desfavorits per aquesta nova situació es van adonar que només la unió d'esforços seria capaç de compensar la feblesa individual. Mitjançant l'associació es pretenia no sols resoldre necessitats urgents, sinó també l'assoliment d'ideals de justícia i solidaritat sentits pel poble. D'altra banda,

9 Farem referència a aquest punt atès que creiem que és imprescindible per conèixer el fenomen

cooperatiu en més profunditat i poder d'aquesta manera fer-ne una valoració més rigorosa de la fiscalitat. És interminable la llista d'obres que fan referència a aquesta matèria, però se'n poden esmentar, entre d'altres: Agilda, Enrique, Cooperación, doctrina de armonía. Buenos Aires: Intercoop, 1964; ACI, Nuevos enfoques de los principios cooperativos en el mundo. Argentina: Idelcoop, 1975; Aranzadi, Dionisio, Cooperativismo industrial como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976; Balay, Esteban, Bases del ordenamiento cooperativo de la economía social. Buenos Aires: Artes Gráficas B. U. Chiesino, 1965; Ballestero, Enrique, Economía social y empresas cooperativas. Madrid: Alianza Ed., 1990; Cerdá Richart, Baldomero, El régimen cooperativo: doctrina e historia de la cooperación, vol. I. Barcelona: Bosch, 1959; Del Arco Alvarez, José Luis, Cooperativismo, una filosofía, una técnica. Zaragoza: Centro Nacional de Educación Cooperativa, 1977; Divar, Javier, La democracia económica. Bilbao: Universidad de Deusto, 1990 i La alternativa cooperativa. Barcelona: Biblioteca CEAC de Cooperativismo, 1985; Kaplan de Drimer, Alicia y Drimer, Bernardo, Compendio de cooperativas. Buenos Aires: Intercoop, 1985; Fauquet, George, El sector cooperativo (2ª ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1973; Gide, Charles, Communist and cooperative colonies. New York: Thomas and Crowell Company Publishers, 1974; Holyoake, Jorge Jacobo, Historia de los Pioneros de Rochdale. Buenos Aires: Intercoop, 1989; Laidlaw, A.F., Las cooperativas en el año 2000. Zaragoza: CENEC, 1982; Lambert, Paul, La doctrina cooperativa (3ª ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1970; Mladenatz, Gromoslav, Historia de las doctrinas cooperativas. Buenos Aires: Intercoop, 1969; Morales Gutiérrez, Alfonso Carlos, La cooperativa como realidad social, ideológica y económica. Córdoba: Publicaciones ETEA, 1984; Owen, Robert, Report to the county of Lanark. New York: Ams Press, 1975, i New view of society. New York: Ams Press, 1972; Soldevilla y Villar, Antonio, El movimiento cooperativista mundial. Valladolid: Ed. Antonio D. Soldevilla y Villar, 1973; Uribe Garzón, Carlos, Bases del cooperativismo. Santa Fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, 1993.


l'associació havia de defensar les persones com a consumidors i productors, per a la qual cosa els mateixos associats havien de crear una empresa que assumís els riscos i els avantatges quant a normes d'organització i funcionament característiques, que a poc a poc van anar desembocant en el que després havia de ser l'empresa cooperativa.

Per tot plegat, potser un dels termes que més clarament defineix el naixement de les cooperatives és precisament el de "reacció", ja que és un fenomen que sorgeix amb el capitalisme però com a reacció en contra,10 és a dir, és l'altra cara de la moneda, és la resposta que les classes socials més desfavorides per l'atur, la pobresa, les males condicions de vida que pateixen en general, donen a les característiques realitzadores i beneficiàries de la Revolució Industrial.11 La urgència de la situació, per tant, fa que es busqui més una solució de fet contra la situació soferta, que no pas l'elaboració d'una teoria filosòfica sobre com enfrontar-s'hi, per bé que paral·lelament també s'anirà elaborant. 12 Precisament pel fet que

10

De fet, la diferència entre societat cooperativa i societat anònima es comprova fins i tot en les circumstàncies i els trets que caracteritzen el naixement de cadascuna. Respecte d'aquest moviment popular de reacció contra les injustícies viscudes, la societat anònima es forma amb les acumulacions de capital necessàries en la primera Revolució Industrial, "la seva creació respon a una aliança entre la incipient burgesia industrial i comercial i les monarquies (...) son companyies privilegiades que es constitueixen excepcionalment i es creen mitjançant la concessió des del poder públic d'una carta que en regula el funcionament, (...) es caracteritzen per la desigualtat dels drets reconeguts als seus membres (...) i per la seva estructura bàsicament aristocràtica.", com afirmava Manuel Broseta Pont en el seu Manual de derecho mercantil (10ª ed.). Madrid: Tecnos, 1994, pàg. 217. Com a conseqüència de tot plegat, la societat anònima es qualifica com una societat capitalista, la qual cosa, en paraules d'Adolfo Ruiz de Velasco, significa que "el capital és l'element fonamental d'aquest tipus social fins al punt que totes les relacions entre els socis i entre aquests i la societat es mesuren relacionant-s'hi, i importa ben poc qui en sigui el titular. Aquesta és la raó del nom d'anònima" (Manual de Derecho Mercantil. Bilbao: Edic. Deusto, 1992 pàg. 244).

11 A Catalunya, com afirma Pérez Baró, les cooperatives apareixen a mitjan segle passat "com

una manifestació més de l'esperit d'associació de la classe obrera, tendent a defensar els seus interessos i per oposar-se a l'extrema explotació de què eren objecte amb l'incipient capitalisme" (Historia de la cooperación catalana. Barcelona: Nova Terra, 1974, pàg. 185).

En el cas espanyol, Santiago Joaquinet Aguilar assenyala que "la troballa de l'associacionisme no apareixerà arrencant de la tradició gremial, sinó per la via revolucionària social empesa per un proletariat àvid de solidaritat obrera, de caire clandestí primer, caixes de resistència i paral·lelament cap a la societat cooperativa." ("El movimiento cooperativo en España: su origen, su historia e importancia", Revista de Trabajo, núm. 4, 1964, pàg. 138.)

12 És en la primera meitat del segle XIX quan les idees humanistes i associacionistes cooperatives

es van consolidant en un sistema socioeconòmic de fórmules i principis clars, i es produeix el que Javier Divar anomena la "tecnificació del cooperativisme". (La alternativa cooperativa. Bilbao: Universidad de Deusto, 1980, pàg. 82). En aquesta elaboració es tenen en compte les idees dels grans precursors del cooperativisme, entre els quals podríem esmentar Robert Owen i Charles Fourier. Algunes de les idees comunes en l'ideari d'aquests precursors són les següents: 1) la qüestió social és el més important, la tasca dels homes és promoure la felicitat i


el cooperativisme és un moviment que neix com a reacció a allò preexistent, precisament per això, les notes que el caracteritzen i els principis que l'inspiren (associació respecte de l'individualisme, funcionament democràtic respecte de mètodes dictatorials a les empreses...) són oposats als que caracteritzen i inspiren el capitalisme naixent. 13

La primera experiència cooperativa de l'era moderna es considera que és la Societat dels Equitatius Pioners de Rochdale, que neix el 24 d'octubre de 1844, i es considera així: primer, perquè els seus estatuts tenen el gran mèrit de ser els primers que codifiquen les regles del funcionament cooperatiu, la qual cosa ha servit per a una millor i més àmplia propagació i per a un coneixement general dels Principis Cooperatius, que, certament, no van inventar, però en van fer una síntesi de gran valor; i segon, perquè van ser precisament ells els que van establir el mètode cooperatiu de distribució del producte social. L'ideari dels Pioners, plasmat en els seus estatuts, no busca només el remei temporal a una situació de crisi laboral, sinó que pretén recollir sistemàticament uns principis que orientin l'acció

el benestar general; 2) els productors haurien d'exercir la futura direcció dels assumptes de la societat humana; 3) no a l'individualisme i a un sistema econòmic basat en la competència; 4) els assumptes econòmics i socials necessiten una organització col·lectiva positiva per promoure el benestar, organització basada en el principi de la cooperació i no en el de la competència; 5) la idea de cooperació o associació ha de ser el punt de partida per resoldre els problemes socials que neixen amb l'era industrial; 6) la cooperativa és un moviment d'emancipació que neix de la iniciativa dels interessats i està basat en l'ajuda mútua; i 7) primacia del treball respecte del capital. En el moviment cooperatiu, per tant, no és possible la contradicció entre la idea i la realització, perquè ambdues representen, en paraules de Dionisio Aranzadi, "un canvi permanent d'influències i suggeriments". (Cooperativismo como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976, pàg. 44.)

13 En trobem exemples en diversos llocs. A Anglaterra la Revolució Industrial esdevinguda a final

del segle XVIII va provocar que la desocupació originada s'afegís a la concentració agrària i al desnonament dels camperols. La implantació progressiva del maquinisme origina una gran commoció econòmica que ràpidament es tradueix en la crisi de l'ocupació. En les empreses es viuen situacions penoses en què els treballadors són obligats a treballar de sol a sol i reben a canvi un salari mínim. En aquestes circumstàncies, els treballadors van prendre la iniciativa per l'única via oberta: la unió a fi de comprar comunament els béns de primera necessitat, tot aconseguint preus més assequibles que els permetien obtenir un rendiment més gran dels seus exigus salaris i acumular a poc a poc capitals capaços de crear noves fonts de treball.

A França, igualment, els treballadors van fundar la cooperativa amb la voluntat d'organitzar en comú la producció, tot desplaçant el profit de l'empresari. Una cosa semblant s'esdevingué a Alemanya, on la iniciativa correspon als agricultors, artesans, comerciants i detallistes, petita indústria, que vivien l'impacte de la concentració econòmica i financera, per la qual cosa les primeres cooperatives es van dedicar a l'organització del crèdit per a les necessitats del treball dels associats i després per proveir en comú béns de producció i consum i la col·locació posterior també en comú de la producció als mercats.


de la societat cooperativa i que serveixin de base per a les associacions que s'hagin de crear en el futur. 14

A partir d'aquesta primera experiència, l'expansió de la doctrina cooperativa fou ràpida i es van anar succeint altres experiències. A partir de la segona meitat del segle XIX es van començar a promulgar lleis específiques per a les cooperatives, 15

arran de les quals es comença a generalitzar la utilització de la fórmula cooperativa com a empresa. Gradualment, les noves idees i les noves experiències en l'àmbit cooperatiu van deixant una mica de costat l'element "redemptorista" de la cooperació i n'accentuen el caire empresarial, tot convertint la cooperativa en la fórmula empresarial per mitjà de la qual el cooperativisme actua en l'economia. En un altre ordre de coses, a més, la creació de l'Organització de les Nacions Unides va servir per dignificar molt més el paper de l'Aliança Cooperativa Internacional, i per donar al moviment cooperatiu una assistència tècnica de què havia estat mancat des dels orígens. 16

14

De fet, malgrat que des de l'origen la de Rochdale era una cooperativa de consum, és considerada l'arrel i la base de tota mena de cooperativa, fins i tot de producció i de crèdit, per "la seva transcendència en el moment històric en què va sorgir, la seva repercussió social i econòmica i el seu fonament en la idea d'associació humana que es gestava en aquells temps". (Soldevilla y Villar, Antonio, El movimiento cooperativista mundial. Valladolid: Ed. Antonio D. Soldevilla y Villar, 1973, pàg. 21.)

15 Algunes d'aquestes lleis són, per exemple, la llei anglesa de 1852, la francesa i portuguesa de

1867, l'alemanya de 1868, la belga de 1873 i la japonesa de 1900.

16 Mitjançant el Fons d'Assistència Tècnica creat per les Nacions Unides, cada any s'aprovaven

una sèrie de projectes per al desenvolupament de les cooperatives que posteriorment eren articulats per l'OIT i la FAO. Els governs membres de l'Organització van ser obligats, a més, a complementar aquests projectes amb els seus propis programes d'ajuda.

Antonio Soldevilla afirma amb contundència sobre aquest tema: "Si fem un ràpid recompte dels postulats de les grans organitzacions mundials: FAO (Organització de les Nacions Unides per a l'Agricultura i l'Alimentació), OIT (Organització Internacional del Treball), ACI (Aliança Cooperativa Internacional), OCA (Organització Cooperativa Americana) i moltes d'altres, proposats en diversos congressos i reunions de contingut internacional, fins i tot per la mateixa organització de les Nacions Unides, suprema Entitat Mundial per mitjà del seu Consell Econòmic i Social, veurem com n'és, de ferma, la convicció en el cooperativisme com un sistema econòmic que proposa idees originals per assolir que l'explotació, distribució i ús de la riquesa de les nacions serveixin per atendre realment les necessitats de tots els homes com a mitjà de cristal·litzar l'assoliment del seu benestar material i una doctrina social que racionalitza la predisposició natural de l'home cap a la cooperació, tot conscienciant grups que uneixen esforços físics, materials i intel·lectual per mitjà de les cooperatives" (El movimiento cooperativista mundial. Valladolid: Ed. Antonio D. Soldevilla y Villar, 1973, pàg. 163).


A Espanya, l'aparició del cooperativisme va ser tardana,17 i igual que a la resta d'Occident, l'origen foren les necessitats socials existents i la situació socioeconòmica creada pel maquinisme i la Revolució Industrial,18 que obligà el cooperativisme a crear fórmules vàlides per resoldre els nous problemes que les noves estructures generaven. Els primers divulgadors del cooperativisme van ser els grups socialistes, que van dur a l'Estat les tesis que Fourier plantejava a França.19 Les idees de Fourier són, en principi, transmeses per Joaquim Abreu, entre els seguidors del qual destaca Fernando Garrido Tortosa, que va pretendre dur a terme un dels primers intents col·lectivistes, i que és considerat com el primer cooperativista espanyol. Va treballar sobretot a les zones de Catalunya i València, on van sorgir les primeres cooperatives de producció en el si de les societats de resistència dels obrers.

Alhora, a Catalunya, les primeres manifestacions cooperatives cal cercar-les en les empreses tèxtils, i concretament en la creació de l'Associació de Teixidors de Barcelona, al mateix temps cooperativa obrera de producció i societat de socors mutus, creada el 1840 per la situació d'atur creixent al ram del tèxtil, i en la qual va

17

Vegeu, en aquest sentit: Joaquinet Aguilar, Santiago, "El movimiento cooperativo en España: su origen, su historia e importancia", Revista del Trabajo, núm. 4, 1964, pàg. 137.

18 La creació de l'Asociación de Cajistas de Imprenta en Madrid es remunta al 1838. A partir

d'aquell moment comencen a sorgir cooperatives sobretot més nombroses de treball associat i de clara influència socialista. Un gran nombre de cooperatives (agrícoles, tèxtils, rajoleres, de consum...) van sorgir entre el 1856, any en què neix La Cooperativa Proletaria el 1868, any de naixement de La Económica Palafrugellense. Altres realitzacions que es van dur a terme van ser la creació de les cooperatives Proletaria (1856), El Compañerismo, creada pels obrers ferroviaris també a València i en altres parts del país el mateix any, La Fernandina a Madrid, i La Abnegación a Jerez. En l'àmbit del cooperativisme de consum, cal destacar La Comercial Amistosa a Valencia. Aquesta tendència al creixement es va multiplicar després de la revolució liberal del mateix any. EL cooperativisme agrari, per la seva banda, es desenvolupà a partir del 1890, basant-se sobretot en la doctrina social de l'Església. Totes aquestes cooperatives que van sorgint són empeses per un afany solidari i voluntarista lluny de l'ànim de lucre que en la mateixa època inspira la creació d'altres empreses.

A primers de segle XX la consciència socialcristiana espanyola s'uneix a l'associacionisme obrer amb la voluntat d'aconseguir frenar l'imparable avenç del socialisme. En aquest socialcristianisme podem trobar l'origen de molts sindicats agrícoles catòlics, i també de moltes caixes rurals de crèdit. Durant la Segona República el creixement cooperatiu va continuar sent alt, i arran de la guerra civil es va frenar.

19 Entre els espanyols utòpics podem destacar Ramón de la Segra, amb la seva obra Teoría y

práctica de la Banca du Peuple basado en la teoría racional por uno de sus fundadores. El projecte d'una República d'obrers a Pozas de Galices, el Falansterio de Tampul o la creació d'una associació de paperers a Banyul (València) són les principals elaboracions utòpiques d'aquesta primera etapa reformista.


col·laborar l'Ajuntament de Barcelona amb un préstec de set mil duros.20 En el cooperativisme agrari, sembla que l'experiència més allunyada es produeix quan els viticultors i pagesos s'uneixen l'any 1879 contra l'atac de la fil·loxera que amenaçava mortalment les vinyes, i que partint d'aquesta primera experiència, posteriorment es van produint unions i associacions que esdevenen les precursores del cooperativisme agrari català i que, com és comú en tota experiència cooperativa, sorgeixen per resoldre igualment en comú un problema que afecta a tots.21 Una de les primeres experiències de cooperativisme de consum va ser L'Econòmica Palafrugellense de l'Empordà, i entre les cooperatives de producció destaquen L'Obrera Mataronense i la Ladrillera de Terrassa.

En l'àmbit dels antecedents legislatius, la Llei de sindicats agrícoles de 1906 va ser sens dubte la que va donar més empenta al moviment cooperatiu espanyol, 22 que

20

Així es planteja en el Resum de la història del cooperativisme de treball a Catalunya (Barcelona: Fed. de Cooperatives de Treball Associat de Catalunya, 1985), que caracteritza aquesta associació com una "barreja de societat obrera de producció i societat d'auxilis mutus, la qualificació de la qual com a cooperativa de treball és qüestionada per molts autors, atès que l'existència d'un patronat en la direcció en fa dubtosa la qualificació" (pàg. 9). Pel que fa a les cooperatives de producció, se'n relaciona l'origen amb les societat de resistència obrera, de les quals sembla que van sortir els diners per comprar les màquines de les primeres cooperatives, amb la finalitat de donar treball als desocupats (pàg. 12).

Sobre la història del cooperativisme català, vegeu, entre d'altres: Albert Pérez Baró, Historia de la cooperación catalana. Barcelona: Nova Terra, 1974 i Història de les cooperatives a Catalunya. Barcelona: Crítica, 1989; Gabriel Plana Gabernet, El cooperativisme català o l'Economia de la fraternitat. Barcelona: U. Barcelona, F. Francesc Ferrer i Guardia-F. Roca i Galés, 1998; Castaño Colomer, J., Una aproximació al món de les cooperatives a Catalunya, 1979-1999. Barcelona: F. Roca Galés, 2000. Recollint l'actual realitat del cooperativisme català, cal esmentar Primitivo Borjabad Gonzalo, amb les seves obres: Les societats cooperatives del camp. Lleida: Servei de Publicacions de l'Associació d'Experts Cooperatius, 1986, i Manual de derecho cooperativo: general y catalán. Barcelona: J. M. Bosch Editor, 1993.

21 Així les defineix Josep Castaño Colomer (Evolució històrica del cooperativisme agrari a

Catalunya. Barcelona: IPFC, 1986, pàg. 1). Com explica aquest autor, partint d'aquestes primeres experiències, després es van anar desenvolupant per mitjà de la construcció dels cellers cooperatius per facilitar l'elaboració de vi i oli en comú, i les caixes rurals de crèdit. Sobre la història de les cooperatives agràries catalanes en concret es pot veure: Antoni Gavalda i Josep Santesmases, Història econòmico-social de les cooperatives agrícoles a Nulles (1917-1992). Valls: Institut d'Estudis Vallencs, 1993; Antoni Gavalda i Antoni Torrents, L'associacionisme agrari a Catalunya. Valls: Institut d'estudis vallencs, 1989; Albert Juanola i Boera, Cooperativa L'Econòmica Palafrugellenca (1865-1990). Barcelona: IPFC, 1990; A. Fuguet i A. Mayayo, El primer celler cooperatiu de Catalunya. Barcelona: Dept. d'Agricultura, Ramaderia i Pesca, Generalitat de Catalunya, 1994; Cent anys de la cooperativa "La agrícola" de S. Fruitós de Bages (1893-1993). Barcelona: IPFC, 1995.

22 Sobre la legislació cooperativa al nostre país, en un estudi interessant Enrique Gadea en el seu

llibre Evolución de la legislación cooperativa en España. Vitoria: CSCE, 1999.


recull diverses mesures destinades al foment de les societats cooperatives, entre les quals destaquen els beneficis fiscals que preveuen els art. 6 i 7.

B) DEFINICIÓ I PRINCIPIS BÀSICS DEL COOPERATIVISME

Per tenir una referència bàsica de què és la societat cooperativa com a element introductori per estudiar-ne el règim fiscal, començarem esmentant la definició de societat cooperativa elaborada per l'Aliança Cooperativa Internacional a Manchester el 1995: "Una cooperativa és una associació autònoma de persones que s'han unit de manera voluntària per satisfer les seves necessitats i aspiracions econòmiques, socials i culturals en comú mitjançant una empresa de propietat i de gestió democràtiques." 23

Juntament amb els principis més concrets que veurem tot seguit, la definició de l'ACI articula la cooperativa entorn de dos elements: associació i empresa.24

Ambdós són presents i es complementen en la cooperativa, tot constituint un dels elements essencials per configurar-la, potser el més important atès que marca tots els altres: en la cooperativa les persones s'associen per satisfer les seves necessitats mitjançant el desenvolupament d'una empresa. 25 L'element associatiu-personal, imprescindible en la cooperativa,26 no ho és en altres tipus d'explotacions, en què pot no haver-hi associació (una persona aïllada pot muntar

Una mostra del creixement cooperatiu que s'esdevé a l'època és que entre 1913 i 1935 van tenir lloc cinc congressos nacionals de cooperatives: 1913, 1921, 1929, 1932 i 1935, amb un clar matís polític.

23 ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: CSCE, 1996, pàg. 17.

24 La incorporació definitiva a la doctrina d'aquesta configuració s'esdevingué després de

l'exposició d'Albert Thomas en l'informe presentat en l'onzè Congrés de l'ACI, que va tenir lloc a Gant (Bèlgica) el 1924 i que posteriorment desenvolupà George Fauquet en la seva obra El Sector Cooperativo (2ª ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1973, pàg. 23 i seg.

25 Recollint els mots de George Fauquet hem de dir que "caldrà distingir en l'associació

cooperativa dos elements conjunts, l'un social, i l'altre econòmic: primer, una associació de persones que han reconegut i continuen reconeixent, d'una banda, la semblança d'algunes de les seves necessitats, i de l'altra, la possibilitat de satisfer-les millor amb una empresa col·lectiva que no pas per mitjans individuals; segon, una empresa comuna l'objectiu particular de la qual respon precisament a les necessitats que s'han de satisfer." (El Sector..., op. cit., pàg. 23-24.)

26 El factor associatiu personal és consubstancial amb la cooperativa, i de fet en marca tot el

règim de funcionament, per la qual cosa la mateixa OIT ha arribat a destacar aquest element com el protagonista, en afirmar: "La voluntat dels socis de fer-se amos des seu propi destí en el terreny de l'economia és la veritable raó de ser d ela institució, i l'empresa no és res més que el mitjà necessari per assolir aquest fi." (Las Cooperativas. Ginebra: OIT, 1956, pàg. 18. En el mateix sentit: Uribe Garzón, Carlos, Bases del cooperativismo. Santa Fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, 1993, pàg. 56).


una empresa individual) o pot ser que l'associació ho sigui de capitals, però no de persones. 27

A diferència d'altres models societaris, les cooperatives tenen uns principis internacionalment consagrats que han de ser respectats per totes les legislacions.28

Aquests Principis Cooperatius van quedar recollits sistemàticament per primera vegada en els estatuts de la cooperativa dels Probes Pioners de Rochdale el 1844 i a partir d'aleshores s'han mantingut immutables en allò essencial de la formulació, i és competència de l'Aliança Cooperativa Internacional d'introduir-hi els matisos necessaris per adaptar-los progressivament a les noves circumstàncies. 29 L'última formulació dels Principis Cooperatius que ha fet l'Aliança Cooperativa Internacional va tenir lloc en el seu congrés a Manchester el setembre de 1995, amb el títol de Declaració de l'ACI sobre la identitat cooperativa.

Els Principis Cooperatius, tal com els plantejà l'ACI en el Congrés de Manchester el setembre de 1995, són els següents: 30

1) Adhesió voluntària i oberta: "Les cooperatives són organitzacions voluntàries, obertes a totes les persones capaces d'utilitzar els seus serveis i disposades a acceptar les responsabilitats de ser-ne soci, sense discriminació de sexe, social, racial, política o religiosa". En alguns casos les restriccions al Principi es poden tolerar; per exemple, és possible no admetre nous socis quan la incorporació comporti la insatisfacció de les necessitats per a les quals es va constituir la cooperativa, quan no es compleixin els requisits establerts en els estatuts, o quan amb l'admissió es perjudiquin els interessos de la resta de

27

L'associació serà de capital quan, com s'esdevé per exemple en la societat anònima, s'aporta exclusivament capital a l'empresa, i sent precisament aquesta suma de capital aportat el criteri únic que té en compte per al repartiment tant dels drets de vot com dels guanys de l'empresa.

28 Així ho indica l'ACI: "Totes les cooperatives poden i cal que els segueixin, siguin quins siguin

els seus objectius i les àrees d'operació, si és que volen pertànyer al Moviment Cooperatiu" (Nuevos enfoques de los principios cooperativos en el mundo. Argentina: Idelcoop, 1975, pàg. 86).

29 L'exposició breu dels principis exposats pels Pioners de Rochdale es podria manifestar de la

manera següent: 1) accés lliure i adhesió voluntària; 2) organització democràtica; 3) limitació de l'interès al capital; 4) distribució dels excedents entre els associats en proporció a les operacions dutes a terme amb la cooperativa; 5) promoció de l'educació; 6) integració cooperativa. Cal tenir en compte, en qualsevol cas, que aquesta exposició no es va fer per establir les normes imperants en tot l'incipient moviment cooperatiu, sinó amb la finalitat exclusiva de millorar-ne la mateixa organització.

Aquesta formulació ha estat actualitzada per l'ACI especialment els anys 1937, 1966 i 1995, ja que era evident que l'evolució socioeconòmica que s'estava produint en tots els nivells havia d'anar acompanyada d'una relectura d'aquests principis.

30 ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: CSCE, 1996, pàg. 17-19.


membres (per exemple, en les cooperatives de producció estaria justificada una restricció més gran, atès que la cooperativa no sempre tindrà capacitat per donar treball a tots els que ho sol·licitin); sempre seran inacceptables les restriccions referides a causes socials, racials, polítiques i religioses.

2) Gestió democràtica dels socis: "Les cooperatives són organitzacions gestionades democràticament pels socis, els quals participen activament en l'establiment de les seves polítiques i en la presa de decisions. Els homes i dones elegits per representar i gestionar les cooperatives són responsables davant dels socis. En les cooperatives de primer grau, els socis tenen els mateixos drets de vot (un soci, un vot), i les cooperatives d'altres graus estan també organitzades de manera democràtica".

L'assemblea és el fòrum social fonamental de la cooperativa. És la que crea les línies generals de desenvolupament de la cooperativa, l'execució de les quals correspon, posteriorment, al Consell Rector. S'hi han de decidir els afers importants i elegir els dirigents de la cooperativa. El soci de la cooperativa té dret a participar-hi i aquesta participació es canalitza per mitjà del principi "un home, un vot",31 que és el mecanisme precisament que dóna a la cooperativa un caràcter de societat més personalista,32 ja que el barem per mesurar-hi la participació no ve determinat per la quantitat de capital aportat, sinó que s'atribueix el mateix valor a l'opinió de totes les persones independentment, com diem, del volum de la seva participació en el capital.

Respecte de la utilització de l'home com a mer instrument, com a mera força de treball per aconseguir la major producció possible que caracteritza el capitalisme naixent, en la societat cooperativa l'home deixa de ser un instrument per convertir-se en el protagonista central de l'activitat. Si la persona, per definició, és lliure i tots els membres de la cooperativa són persones, s'ha de permetre a totes de participar en la cooperativa amb idèntica

31

Aquest mecanisme de presa de decisions: "un home, un vot", no és l'única expressió del funcionament democràtic de la cooperativa. Laidlaw (Las cooperativas en el año 2000. Zaragoza: CENEC, 1992, pàg. 84-85), indica altres manifestacions del caràcter democràtic del cooperativisme, com: l'associació a una cooperativa no ha de ser mai coercitiva, sinó sempre voluntària; es donen oportunitats d'educació i capacitació a tots els nivells; els socis decideixen el repartiment dels excedents; no s'atorguen favors especials als consellers; l'autoritat suprema rau en els socis, els quals tenen accés a tota la informació i poden aportar idees en la presa de decisions.

32 Aquest caràcter personalista és emfasitzat en el Projecte d'Estatut Comunitari de Societat

Cooperativa Europea, que es refereix així a les cooperatives: "primer de tot agrupacions de persones que es regeixen per principis de funcionament específics, diferents dels que tenen altres operadors econòmics; cal tenir en compte que aquests principis particulars concerneixen especialment el principi de primacia de la persona."


llibertat i capacitat de decisió, i així és com es justifica el principi "un home, un vot".33

3) Participació econòmica dels socis: "Els socis contribueixen equitativament al capital de les seves cooperatives i el gestionen de manera democràtica. Almenys una part d'aquest capital és propietat comuna de la cooperativa. Habitualment, els socis en reben una compensació, si n'hi ha, limitada sobre el capital lliurat com a condició per ser-ne soci. Els socis assignen els excedents a tots o algun dels fins següents: el desenvolupament de la cooperativa, possiblement mitjançant l'establiment de reserves, una part de les quals almenys serien irrepartibles; el benefici dels socis en proporció a les seves operacions amb la cooperativa; i el suport a altres activitats aprovades pels socis."

El Principi d'interès limitat al capital suposa que en les cooperatives, si hi ha una retribució per al capital, ha de ser sempre limitada. El cooperativisme arriba a aquesta fórmula per aconseguir, d'una banda, que es facin aportacions a capital, molt difícils d'aconseguir si no se'ls reconeix una certa retribució, i d'una altra, per mantenir el capital en una posició subordinada dins la cooperativa. Respecte d'aquesta retribució limitada al capital, els resultats es distribueixen entre els socis en la quantia decidida en proporció a l'activitat, autèntica beneficiària, per tant, de l'èxit de la societat.

4) Autonomia i independència: "Les cooperatives són organitzacions autònomes d'autoajuda, gestionades pels socis. Si signen acords amb altres organitzacions, incloent-hi els governs, o si aconsegueixen capital de fonts externes, ho fan en termes que garanteixin el control democràtic dels socis i mantinguin l'autonomia cooperativa".

5) Educació, formació i informació: "Les cooperatives proporcionen educació i formació als socis, als representants elegits, als directius i als empleats perquè puguin contribuir de manera eficaç al desenvolupament de les seves cooperatives. Informen el gran públic, especialment els joves i els líders d'opinió, de la naturalesa i els beneficis de la cooperació". L'educació és un dels elements clau del cooperativisme, ja que el sistema cooperatiu pretén

33

Aquí s'observa una de les diferències fonamentals de filosofia respecte del capitalisme aleshores naixent. Respecte d'aquesta actitud democràtica, el capitalisme emergent es va caracteritzar precisament pel contrari, pel fet de presentar l'home com un ésser inepte, inculte, incapaç, no preparat per decidir, per la qual cosa, consegüentment, el funcionament correcte de l'empresa havia de passar per excloure'l necessàriament de qualsevol procés de decisió. Aquesta és la raó por la qual durant molts anys el treballar va quedar aïllat, sense escoltar-ne l'opinió en cap de les decisions de l'empresa. Contra això, el cooperativisme pretén actuar introduint un sistema de gestió democràtic que, com hem vist, caracteritza els ens d'economia social, i que aconsegueix que l'home se senti perfectament integrat i identificat amb l'empresa en què treballa, i sent aquest, per cert, un dels elements que més afavoreixen el bon funcionament d'aquestes societats.


formar homes i dones capaços d'actuar solidàriament en benefici de tots dins un marc de llibertat individual. Té tanta importància, que tradicionalment s'ha fet referència a aquest Principi com la "regla d'or de la cooperació".

6) Cooperació entre cooperatives: "Les cooperatives serveixen els seus socis al més eficaçment possible i enforteixen el moviment cooperatiu treballant conjuntament mitjançant estructures locals, nacionals, regionals i internacionals". L'origen d'aquest Principi l'hem de buscar en l'afany de proporcionar més i millors serveis a nuclis cada vegada més amplis de la població. Està relacionat amb la idea bàsica cooperativa de l'ajuda mútua i l'esforç propi però a nivells més elevats. Aquest Principi destaca la conveniència que les cooperatives s'associïn entre si per mitjà de fórmules de federació, confederació, etc. per fer tasques en comú que interessin a totes i col·laborar en l'assoliment de les seves respectives finalitats.

7) Interès per la comunitat: "Les cooperatives treballen per aconseguir el desenvolupament sostenible de les seves comunitats mitjançant polítiques aprovades pels socis". En el cooperativisme, la generació d'avantatges a favor dels socis sempre es planteja en la línia que amb els avantatges es beneficiï, a més, directament o indirecta el conjunt del grup social.

De tot el que s'ha dit es pot concloure que el cooperativisme es du a terme, fins i tot actualment, amb l'ànim d'aconseguir una sèrie de fins positius no solament per als cooperativistes (aconseguir articles de bona qualitat a preus inferiors, defensa dels preus i condicions de venda dels seus productes tot regularitzant els ingressos d'agricultors, pescadors, etc., accés a un lloc de treball mitjançant la fórmula de l'autoocupació amb l'esforç equivalent de tots i sense necessitat d'acudir a un soci capitalista),34 sinó també per al conjunt de la societat (per exemple, ajudant a resoldre els conflictes econòmics i socials inspirant-se en la idea de col·laboració),35 la qual cosa s'hauria de compensar amb un tracte tributari més favorable, perquè sembla evident que l'aportació al grup social, la cooperativa ja l'està duent a terme "en espècie".

34

En altres termes, aquestes són aproximadament les funcions que declara d'aquestes entitats el Decret regulador de 4 de juliol de 1931, per tal de, partint d'aquí, mostrar-se partidari del reconeixement d'un règim fiscal més o menys favorable per a les cooperatives, en funció de la utilitat social que tinguin.

35 El cooperativisme de productors, por exemple, elimina el règim d'assalariats, ja que els

treballadors passen a ser amos dels mitjans de producció, i es trenca, doncs, l'enfrontament perpetu patró-treballador. En paraules de Charles Gide: "No es remarca prou que tota forma de cooperativa no és res més que la solució d'una mena de duel. Què és, certament, la societat de consumidors sinó la supressió del duel entre el venedor i el comprador?, què és la societat de crèdit?: la supressió del duel entre el prestamista i el prestatari. Què és la societat de producció?: la supressió del duel entre el patró i l'assalariat." (El cooperativismo. Buenos Aires: Intercoop, 1974, pàg. 65.)


III. CARACTERÍSTIQUES PRÒPIES DE LA SOCIETAT LABORAL

El naixement de la societat laboral se situa en la dècada dels seixanta clarament vinculat a l'aparició de la legislació sobre fons nacionals i plans de desenvolupament, amb els quals l'Administració comença a arbitrar mitjans d'ajuda per reflotar les empreses en crisi amb els seus mateixos treballadors. En aquest terreny va tenir singular protagonisme el Fons Nacional de Protecció al Treball, concebut originàriament per donar préstecs als treballadors que s'adscrivissin a una cooperativa, però que després va ser permès d'utilitzar-lo per a aquells que entressin a formar part d'una empresa en règim associatiu, i que, després encara, fou aplicat a les denominades empreses associatives laborals, i finalment a les societats laborals.36 Aquest fons està, per tant, en el germen del naixement de la societat laboral. 37 De fet, el que avui coneixem com a societat laboral es va gestant a partir de la idea d'una societat que s'obliga a funcionar d'una manera especial, com a contrapartida al reconeixement d'aquest finançament especial vingut del sector públic.

Així, gradualment construïda la figura de la societat laboral fins als anys vuitanta mitjançant mesures o referències en diverses normes de rang inferior, s'observa la necessitat de regular en una llei la creació d'un model nou de societat, en comptes de continuar adaptant o distorsionant un de ja existent mitjançant disposicions administratives. I amb aquesta comesa sorgirà la Llei 15/1986, de 25 d'abril, de societats anònimes laborals,38 llei que, com el seu propi nom indica, parteix del model de societat anònima, i introdueix una sèrie d'especialitats de funcionament amb un clar component sociolaboral, que són les que li atorguen la naturalesa de "laboral", i tot seguit recull una sèrie de beneficis fiscals en l'àmbit de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats per a elles. Com a desplegament de les condicions de sol·licitud, tramitació, resolució, pròrroga i pèrdua d'aquests beneficis tributaris es va dictar el Reial decret 2696/1986, de 19 de desembre.

36

Així, per exemple, els XVIII i XIX plans del Fondo Nacional de Protección del Trabajo elaborats durant el període 1979-1985 sembla que estableixen l'esquelet principal de la societat laboral en establir-se com a requisits necessaris per accedir a les ajudes, els següents: un 50% com a mínim del capital propietat dels treballadors, cap dels socis pot tenir més del 25% del capital, títols nominatius, i limitacions a la transmissió dels títols, que només es poden transmetre a altres treballadors de la societat.

37 Una àmplia explicació de los planes i els programes que van anar configurant el concepte de

societat laboral es pot trobar en: Sociedades Anónimas Laborales: Análisis jurídico-económico de la ley (2ª ed.). Madrid: FUNDESCOOP, 1986, pàg. 27-43.

38 Una explicació del règim de funcionament de la societat anònima laboral d'acord amb aquesta

legislació es pot veure en: Sociedades Anónimas Laborales: Análisis jurídico-económico de la ley (2ª ed.). Madrid: FUNDESCOOP, 1986, i Vega Vega, J. Antonio, Sociedades Anónimas Laborales: Régimen Jurídico (2ª ed.). Cáceres, 1987.


La crítica principal que es va fer a aquesta llei és la seva decisió de prendre com a punt de partida la societat anònima,39 sens dubte la màxima expressió del concepte d'empresa capitalista, per crear una societat d'un evident caire social, que intenta potenciar precisament la figura del treballador més que no la del capital. A l'altre extrem, la major bondat reconeguda a la llei és haver permès la constitució d'empreses d'aquesta classe ex novo, i no sols a partir de la desaparició d'altres empreses en crisi.

Actualment la societat laboral està regulada per la Llei 4/97, de 24 de març, de societats laborals,40 presidida, com n'assenyala l'exposició de motius, per la voluntat de convertir aquestes societats en instruments de creació d'ocupació i participació dels treballadors en l'empresa, d'acord amb el mandat introduït per l'art. 129 de la Constitució. La novetat més important de la norma de 1997, perceptible des del seu mateix títol és, sens dubte, la possibilitat que empara de crear no solament societats anònimes, sinó també limitades dins la figura de societat laboral, possibilitat justificada per les exigències plantejades pel Dret comunitari i la nova legislació de societats de responsabilitat limitada. Tres anys després de l'aprovació de la llei, es pot afirmar que la fórmula de les societats laborals de responsabilitat limitada ha tingut un gran èxit, més que el de la societat anònima laboral, tenint en compte, sobretot, com ja es preveia en la llei, el menor import de la seva xifra de capital (cinc-centes mil pessetes respecte de deu milions), les seves menors despeses de constitució, la possibilitat de comptar amb un nombre il·limitat de socis, i la concurrència de certes notes personalistes que es conjuguen amb la seva naturalesa de societat de capital. Tots són elements que la fan, com assenyala el legislador, "més apta com a fórmula jurídica d'organització econòmica per als treballadors i com a vehicle de participació a l'empresa."

D'acord amb la regulació de la Llei 4/97, el règim de la societat laboral és bàsicament el corresponent al model de societat anònima o limitada elegit, matisat amb les normes de funcionament següents pel que fa a tres àmbits bàsics de la societat: la configuració del capital, la contractació de treballadors no socis, i el règim de reserves.

39

Crítica esbossada, entre d'altres, per Sáez García de Albizu, "Sociedad Anónima Laboral: notas para una posible deformación del tipo legal mercantil", Revista del Trabajo, núm. 87, 1987, pàg. 49; Lanzas Galvache, "Las sociedades anónimas laborales: comentario a la ley 15/1986, de 25 de abril", Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, núm. 580, 1986, pàg. 663; i Lucas y Cádenas, Comunidades de bienes, cooperativas y otras formas de empresa, t. II. Madrid: Colegios Notariales de España, 1996, pàg. 1.382.

40 A comentar el règim jurídic previst per a les societats laborals en aquesta llei es dediquen,

entre d'altres, les obres següents: Gómez Calero, Juan, Las sociedades laborales. Granada: Comares, 1999; Valpuesta Gastaminza, Eduardo, i Barberena Belzunce, Iñigo, Las sociedades Laborales: aspectos societarios, laborales y fiscales. Pamplona: Aranzadi, 1998; Neila Neila, José María, Sociedades Laborales. Madrid: Dykinson, 1998.


Amb relació al primer aspecte, el del capital, aquesta societat ha de complir diverses condicions. En primer lloc, l'element essencial i definitiu de la societat laboral és que la majoria del capital sigui propietat del conjunt dels socis treballadors que hi prestin els seus serveis retribuïts de forma personal i directa amb una relació laboral indefinida. Coherentment amb aquest principi, les accions o participacions de la societat han de ser de dos tipus: les de classe laboral, pertanyents als treballadors amb contracte indefinit, i les de classe general. Per a les primeres, les de classe laboral, s'estableix un dret d'adquisició preferent per als altres socis treballadors en cas de transmissió, bo i respectant en tot cas altres trets bàsics d'aquest model social, que és l'establiment d'un límit a la xifra de capital que pot tenir cada soci.

Un segon principi bàsic en el funcionament d'aquestes societats és el límit del nombre de treballadors no socis contractats per temps indefinit. Per últim, en matèria de reserves socials, és requisit de la societat laboral la constitució d'un fons de reserva especial a què caldrà destinar el 10% del benefici líquid de l'exercici i que s'ha d'utilitzar per a la compensació de pèrdues quan no hi hagi altres reserves disponibles per a aquesta finalitat.

Quant al règim tributari d'aquestes societats, la Llei de 1997 continua en la línia plantejada per la legislació anterior i se segueixen reconeixent una sèrie de beneficis fiscals en l'àmbit de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, i en matèria de llibertat d'amortització per a certs béns en l'impost sobre societats.

Per acabar aquesta necessàriament breu referència a la societat laboral introductòria de l'estudi fiscal corresponent, només ens resta afegir que es tracta d'una fórmula societària que està constituint una fórmula indiscutible de lluita contra la desocupació, bé sigui per mitjà del manteniment dels llocs de treball que suposa el reflotació d'una empresa en crisi amb aquest tipus societari, bé sigui com la fórmula d'autoocupació que suposa la constitució ex novo d'aquest tipus de societats pels seus propis treballadors. Per això, creiem que hi ha un vincle indissoluble entre societat laboral i creació d'ocupació que necessàriament s'ha de tenir present en acarar-ne el règim tributari.


IV. BREU DESCRIPCIÓ DEL RÈGIM FISCAL APLICABLE A AQUESTES SOCIETATS

A) LES SOCIETATS COOPERATIVES

El règim fiscal de les cooperatives està recollit en la Llei 20/90, de 19 de desembre, sense perjudici que als Territoris Històrics d'Àlaba,41 Biscaia42 i Gipúscoa,43 com també a Navarra44 hi hagi regulacions forals tributàries específiques, per l'aplicació del Concert Econòmic.45 Creat específicament per a les cooperatives, cal afegir, a més, el RD 1345/1992, que preveu l'adaptació de les disposicions que regulen la tributació sobre el benefici consolidat en les cooperatives.46

41

A Àlaba, la Norma Foral 11/1992, de 19 de maig, completava en el capítol IV algun aspecte concret de la Llei 20/90. Actualment regeix en aquest Territori Històric la Norma Foral 16/1997, de 9 de juny, de règim fiscal de les cooperatives.

42 A Biscaia fou aprovada la Norma Foral 9/91, de 17 de desembre, per regular la fiscalitat

d'aquestes entitats d'una manera pràcticament idèntica a la Llei 20/90, tot substituint la Norma Foral 12/84, que introduïa una sèrie d'ajudes específiques per a les cooperatives, dins del règim general fiscal existent per a les cooperatives a la resta del país. Actualment regeix la Norma Foral 9/97, de 14 d'octubre, sobre règim fiscal de les cooperatives.

43 A Guipúscoa, la Norma Foral 10/91, de 4 de novembre, feia alguna referència a les

cooperatives en la disposició addicional primera. Actualment la fiscalitat de les cooperatives en aquest Territori Històric es regeix per la Norma Foral 2/97, de 22 de maig.

44 Abans de la regulació vigent, configurada per la Llei Foral de 21 de juny de 1994, de règim

fiscal de les cooperatives, aquesta matèria es regia per l'Acord de la Diputació Foral de 12 de desembre de 1969, desplegat per l'Acord de 29 de maig de 1980 (vegeu Castaño Colomer, José, "Navarra: Ley reguladora del Régimen Fiscal de las Cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 73, octubre 1994, pàg. 5-6).

45 Sobre la implantació d'aquest règim, fonament d'aquesta facultat d'ordenació tributària, veg.

Alonso Olea, Eduardo, El Concierto Económico (1878-1937). Orígenes y formación de un Derecho Histórico. Oñati: IVAP, 1995, i sobre la regulació dels tributs concertats més importants, Atxabal Rada, Alberto, La fiscalidad del derecho civil foral del País Vasco. Bilbao: Diputación Foral de Bizkaia, 1999. Sobre les novetats més interessants que introdueixen les normes reguladores de la fiscalitat de cooperatives als Territoris Històrics, veg. Alonso Olea, Eduardo, i Alonso Rodrigo, Eva, "Ayer y hoy de la fiscalidad de cooperativas en Álava, Bizkaia y Gipuzkoa (I) y (II)", Primer Congreso sobre Cooperativismo Español, Osuna (Sevilla), abril 1999 (t. 2, pàg. 67-86 i t.1, pàg. 61-76, respectivament). Córdoba: Fundación Garrido Tortosa, 2000.

46 Sobre aquest RD, veg., entre d'altres: Amat, Oscar, "Diferencias entre la tributación sobre

beneficio consolidado en las cooperativas, consolidación de cuentas anuales, y el régimen de tributación consolidada de otras sociedades (I) y (II)", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 125, pàg. 4-6 i núm. 126, pàg. 7-8, respectivament; González López, Juan José, "Adaptación de la tributación sobre el beneficio consolidado a los grupos de cooperativas", La Sociedad


Tanmateix, l'existència d'una regulació fiscal especial per a les cooperatives no és res nou, sinó que hem de remuntar-nos a la Llei de sindicats agrícoles de 1906 per trobar la primera referència clara i organitzada als beneficis fiscals reconeguts a aquestes societats, malgrat que el tracte fiscal especial, ni que sigui una mica desordenadament, apareix fins i tot en normes anteriors.47 Des de la Llei de sindicats agrícoles ençà diverses normes han previst alguna modalitat de fiscalitat especial per a aquestes entitats,48 tot i que les més significatives són l'Ordre ministerial de 27 de gener de 1948, creada per aclarir quines classes de cooperatives podien gaudir de quina mena de beneficis fiscals; el Decret de 9 d'abril de 1954, que es pot qualificar com el primer estatut fiscal de les cooperatives,49 perquè recull de manera més estructurada totes les qüestions que pot suscitar la tributació d'aquestes societats, i l'Estatut Fiscal de 9 de maig de 1969, vigent parcialment fins a l'entrada en vigor de la Llei 20/90, i en el qual aquesta s'inspira en molts aspectes.50

Cooperativa al Día, núm. 35, març 1993, pàg. 3-6; i s.n., "Sociedades cooperativas: consolidación", Tribuna fiscal, núm. 28, febrer 1993, pàg. 17-18.

47 La petició d'una fiscalitat diferenciada per a les cooperatives ha acompanyat l'evolució

d'aquestes societats des dels seus orígens. Així, per exemple, aquesta petició fou inclosa en el Primer Congrés Cooperativista Catalano-Balear, com ho recull Gabriel Plana i Gabernet en El cooperativisme català o l'economia de la fraternitat. Barcelona: U. Barcelona-F. Ferrer i Guardia-F. Roca i Galés, 1998, pàg. 104-105.

48 El que caracteritza aquesta primera meitat del segle quant a regulació de la fiscalitat

cooperativa és, sens dubte, el reconeixement en normes esparses de beneficis fiscals igualment esparsos per a certes cooperatives tenint en compte la classe. Així, per exemple, s'esdevé, per esmentar-ne algunes, en la Llei de contribució d'utilitats sobre la riquesa mobiliària, de 27 de maig de 1900, que eximeix de certes tarifes les cooperatives de les classes obreres de crèdit, producció i consum; la Reial ordre de 26 d'agost de 1924, que introdueix per a les cooperatives de consum la no tributació pels retorns pagats, i la Llei d'11 de maig de 1926 i la Reial ordre de 17 d'abril de 1928, que eximeixen de l'impost del timbre les cooperatives d'obrers. Sobre el règim fiscal de les cooperatives en aquests anys, vegeu: Gascón Hernández, Juan, "La tributación de las cooperativas: antecedentes próximos", Revista de Derecho Privado, desembre 1953, pàg. 1.127-1.130.

A Catalunya, la Llei de bases de la cooperació, de la Generalitat de Catalunya, de 17 de febrer de 1934, també recollia en l'art. 57 l'aplicació a les cooperatives qualificades com a populars, dels primers beneficis fiscals previstos en la legislació estatal per a les cooperatives obreres.

49 Sobre el règim fiscal de cooperatives previst en aquesta normativa veg.: Cerdá Richart,

Baldomero, Régimen jurídico, tributario y de previsión social de las sociedades cooperativas, vol. VI. Barcelona: Bosch, 1960.

50 Aquest estatut fiscal de 1969 és estudiat, entre d'altres, per: Amorós Rica, Narciso i Dura

Gómez, Ramón, "Fiscalidad de las cooperativas", Comentarios a las leyes tributarias y financieras, t. XVIII-2º. Madrid: EDERSA, 1984; Añó Montalva, Joaquín, Contabilidad, fiscalidad y auditoría de las cooperativas de crédito. Valencia: Caja Rural Provincial, 1984; Del Arco Álvarez, José Luis, "El nuevo Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de mayo de 1969", Revesco, núm. 18, 1969, pàg. 3-23; De Luis Esteban, José Manuel, "Las cooperativas


Com a breu introducció al model de règim fiscal previst per a les cooperatives en la Llei 20/90 que després anirem desgranant, direm que aquesta norma estructura les cooperatives en tres grups a nivell fiscal, que són: cooperatives no protegides, protegides, i les especialment protegides, per a les quals preveu l'aplicació del règim general de tributació de les societats amb dues matisacions: d'un costat, les que impliquin l'aplicació de les normes d'ajust previstes per adaptar el règim de tributació general en l'impost sobre societats, impost sobre la renda de les persones físiques, i impost sobre el patrimoni, a les especialitats del funcionament cooperatiu, i d'un altre costat, les que prevegin un règim fiscal més avantatjós per a les cooperatives respecte de la resta de societats, és a dir, les reconeixedores de beneficis fiscals.

Cooperatives protegides ho són totes les que funcionin d'acord amb el règim establert per la Llei de cooperatives, que les regula substantivament, i no incorrin en cap de les causes de pèrdua de la protecció que planteja l'art. 13 de la Llei (règim de fons obligatoris, retorns, operacions amb tercers...). S'hi han d'aplicar tant les normes d'ajust com els beneficis fiscals. Entre les cooperatives protegides, les de treball associat, agràries, d'explotació comunitària de la terra, del mar, i de consumidors i usuaris, accediran a un règim més beneficiós, denominat especial protecció, quan compleixin una sèrie de limitacions addicionals en l'àmbit de la contractació de treballadors per compte d'altri, la capacitat econòmica dels seus socis, etc. La resta de cooperatives, les no protegides, no poden accedir als beneficis fiscals, sinó únicament a les normes d'ajust.

Sense perjudici que més endavant anirem aprofundint en les normes concretes més interessants del règim fiscal de les cooperatives, des d'ara podem assenyalar que les normes d'ajust principals aplicables a les cooperatives són les següents.

En l'impost sobre societats, els resultats de la cooperativa s'han de dividir en dos grups, cooperatius i extracooperatius. Els primers són integrats fonamentalment pels resultats obtinguts per la cooperativa en el desenvolupament de l'objecte social amb els seus propis socis, mentre que els obtinguts en operacions amb tercers constitueixen el bloc central dels resultats extracooperatius. La raó de ser d'aquesta norma d'ajust és el tipus de gravamen beneficiós que en l'impost sobre

en la jurisprudencia tributaria", Revesco, núm. 42, 1977, pàg. 3-30; Huertas Abolafia, Francisco M., "El régimen fiscal de las cooperativas", Impuestos 1988/I, pàg. 632-637; Merino Antigüedad, José María, "Los interventores de cuentas y la fiscalidad de cooperativas", Anuario de Estudios Cooperativos. Bilbao: Universidad de Deusto, 1988; Monzón Campos, Jósé Luis, i Pons Albentosa, Leopoldo, "Los impuestos y las cooperativas: el Impuesto de Sociedades", Vida Cooperativa, núm. 79, març-abril 1985, pàg. 18-19; Pons Albentosa, Leopoldo, "El Estatuto Fiscal de las Cooperativas en el actual modelo tributario español. Reflexiones en torno a las reformas tributarias de los 80", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 77-86; Vivar Delgado, José Antonio, "El impuesto de sociedades y las cooperativas exención, bonificación y desconsideración", Mundo cooperativo, núm. 668, abril 1977, pàg. 7.


societats es preveu per a la cooperativa, i que només es vol aplicar a una part dels resultats, els qualificats com a cooperatius, i no al total, la qual cosa obliga prèviament a aquesta separació entre bases imposables.

S'hi poden deduir les quantitats destinades obligatòriament per la cooperativa al Fons d'Educació i Promoció, i a cobrir els interessos de què són creditors els socis i la resta d'aportants de capital, i a l'efecte de liquidació, la base imposable corresponent a resultats cooperatius i extracooperatius s'ha de minorar en el 50% de la part d'aquests que es destini obligatòriament al Fons de Reserva Obligatori.

Juntament amb aquestes normes d'ajust aplicables pràcticament a totes les cooperatives, les protegides gaudeixen automàticament de diversos beneficis fiscals, és a dir, sense que en calgui el reconeixement de l'Administració tributària. En l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, exempció per a certs actes, com per exemple els de constitució, fusió, escissió, constitució de préstecs, etc., i que fins i tot arriba a l'exempció per a l'adquisició de béns i drets destinats a l'acompliment dels fins socials en el cas de les cooperatives especialment protegides.

En l'impost sobre societats, tipus de gravamen bonificat del 20% sobre la base imposable configurada pels resultats cooperatius. Les cooperatives especialment protegides gaudeixen, a més, d'una bonificació del 50% en la seva quota total corresponent a aquest impost. El tipus de gravamen en el cas de les cooperatives de crèdit és del 25% per a la part de resultats cooperatius.

Se'ls reconeix, a més, una bonificació del 95% en la quota corresponent a l'impost sobre activitats econòmiques, i per a les cooperatives agràries i d'explotació comunitària de la terra, s'aplica la mateixa bonificació en l'impost sobre béns immobles als seus béns de naturalesa rústica.

B) LES SOCIETATS LABORALS

Les societats laborals també tenen reconeguts una sèrie de beneficis fiscals en la seva llei reguladora (art. 19 de la Llei 4/97), consistents fonamentalment en l'exempció en l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats per a les operacions de constitució, augment de capital i transformació de societats anònimes laborals en laborals de responsabilitat limitada, i bonificació del 99% en la modalitat de transmissions, per a l'adquisició de béns i drets de l'empresa de què provingui la majoria dels socis treballadors de la societat laboral, i en la modalitat d'actes jurídics documentats, per a l'escriptura notarial que documenti la transformació d'una societat en anònima laboral o limitada laboral o entre aquestes, i la constitució de préstecs destinats a la realització d'inversions en actius fixos necessaris per al desenvolupament de l'objecte social.


Com a requisit per accedir a gaudir d'aquests beneficis fiscals s'afegeix, a la qualificació com a societat laboral, la destinació al Fons Especial de Reserva, en l'exercici en què es produeixi el fet imposable, del 25% dels beneficis líquids.

C) ALGUNES CONSIDERACIONS PLANTEJADES CONTRA AQUEST RÈGIM

Contra l'existència d'aquesta fiscalitat especial per a societats cooperatives i laborals s'han plantejat diverses crítiques, centrades fonamentalment en la possible competència deslleial que aquesta regulació pot implicar. En aquest sentit, deixant a un costat les peculiaritats de funcionament de cooperatives i societats laborals, es posa èmfasi en la seva faceta d'empreses que actuen al mercat51 en situació d'igualtat amb altres empreses,52 la qual cosa obliga a ser prudents a l'hora de dissenyar qualsevol reglamentació tributària específica per a aquestes societats que pugui col·locar-les en una posició de competència deslleial emparada des de la mateixa legislació53 respecte de la resta d'empreses que actuen en el mateix mercat, en la mesura que aquest tracte fiscal avantatjós es podrà traduir automàticament en menors costos i, en conseqüència, en vendes a preus inferiors o marges més grans.54

51

Aquests arguments són internacionals; por exemple, al Canadà, quan s'havia d'afrontar la tributació de les cooperatives l'any 1945, els partidaris d'un règim fiscal idèntic per a aquesta societat al previst per a la resta de societats, ja van esgrimir aquesta mena d'arguments (Holland, Douglas Arthur, The cooperative movement and taxation: a study in Canadian public policy. Canadà: York University, 1981, pàg. 140).

52 Precisament l'opció a favor d'una tributació diferent per als ens d'economia social arrenca de

la negació d'aquesta premissa, és a dir, com veurem tot seguit, parteix del fet que les cooperatives no tenen la mateixa posició en el mercat que la resta de societats, sinó que la seva posició és pitjor atès que el seu funcionament està limitat per fórmules que tendeixen a "socialitzar" una part dels seus resultats, por la qual cosa cal, d'una manera o altra, per mitjà del règim fiscal que els sigui aplicable, compensar aquesta inferioritat.

53 Hans H. Munkner afirma de manera rotunda, en aquest sentit: "com més es beneficiïn les

cooperatives de beneficis fiscals, més seran acusades de competència deslleial." (Munkner, H. H. i Shah, A., Créer un environnement favorable au développement coopératif en Afrique. Genéve: Bureau International du Travail, 1996, pàg. 196; veg. en aquest sentit: Batalla Montero de Espinosa, "La protección fiscal de las cooperativas", Crónica Tributaria, núm. 21, 1977, pàg. 153.)

54 En aquest sentit, John H. Davis fa referència al cas de les cooperatives ramaderes exemptes en

els anys quaranta als EUA, i nega per a aquest cas concret, la influència d'una fiscalitat favorable en la competitivitat de l'empresa: "Les cooperatives ramaderes exemptes per la Secció 101 (12) del Codi Federal Intern d'Impostos gaudeixen d'uns privilegis fiscals limitats, de manera que poden evitar el pagament d'impostos en una quantia que oscil· la entre els 10 i 20 milions de dòlars, d'acord amb les estimacions d'Hisenda dels EUA entre els anys 1943 i 1946. Això no és suficient per aconseguir un avantatge competitiu material per a les cooperatives exemptes ni desavantatge competitiu per a les seves competidores no cooperatives." (An economic analysis of the tax status of farmer cooperatives. Washington: American Institute of Cooperation, 1950, pàg. 123.)


No obstant això, creiem que mantenint a ultrança aquesta idea s'està desconeixent l'element protagonista d'aquest tipus de societats, que és que la seva actuació al mercat es fa per mitjà de fórmules de funcionament específiques, i perseguint uns fins que no coincideixen amb els de les altres empreses.

Respecte de les crítiques així formulades, en la nostra opinió hi ha diverses raons que justifiquen que les societats cooperatives i laborals estiguin sotmeses a un règim fiscal especial i fins i tot més beneficiós. Precisament, l'anàlisi de les raons en què es fonamenta aquesta diferència de tributació constitueix l'objecte d'aquest treball i ens hi centrarem a partir d'aquest moment.


V. ALGUNS ARGUMENTS EN QUÈ ES POT FONAMENTAR LA FISCALITAT ESPECIAL D'AQUESTES SOCIETATS

Totalment partidaris del reconeixement d'una fiscalitat especial per a les cooperatives i les societats laborals, considerem que per ser efectiva, ha d'estar basada en fonaments que compleixin dues característiques. D'una banda, han de ser fonaments constatables en la realitat, és a dir, raons que no siguin fruit de plantejaments teòrics o de les aparences, sinó dels fets, perquè serà el que hi donarà força; en segon lloc, han de ser arguments amb la transcendència suficient com perquè la resta del grup social, i en especial la resta d'empreses, toleri l'existència d'uns subjectes concrets (cooperatives i societats laborals) que no paguin tants impostos com els altres o que els paguin d'una altra manera. Si no és així, si es no justifica el tracte fiscal diferenciat amb uns arguments prou sòlids, sempre s'acusarà la fiscalitat d'afavorir una posició de competència deslleial per a aquestes entitats respecte de la resta de societats que actuen al mercat.

Es pot dir que els arguments tradicionalment esgrimits per defensar aquesta tributació especial són cinc: el tipus d'activitat que normalment duen a terme aquest tipus d'entitats, el protagonisme de les persones dels socis en els fins que justifiquen la creació de la societat, les regles especials de funcionament que articulen les cooperatives i societats laborals, el mandat de l'art. 129.2 CE per al foment de les cooperatives i les societats laborals com a fórmules que potencien la participació dels treballadors en l'empresa i el seu accés als mitjans de producció, i també la menor capacitat contributiva que se sol predicar d'aquestes entitats.55

55

Tots poden trobar en les normes reguladores de cooperatives, i alguns en les de les societats laborals. Així, por exemple, l'exposició de motius de la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, planteja diversos arguments per justificar el règim fiscal especial que preveu i ho fa en els termes següents: "les societats cooperatives han estat sempre objecte d'atenció especial del legislador, el qual, conscient de les seves característiques especials com a ens associatius i de la seva funció social, els ha reconegut des d'antic, determinats beneficis fiscals"; "1r. Foment de les societats cooperatives d'acord amb la seva funció social, activitats i característiques"; "Normes incentivadores, que conté l'article IV, que estableixen beneficis tributaris d'acord amb la funció social que duen a terme les cooperatives, atès que faciliten l'accés dels treballadors als mitjans de producció i promouen l'adequació i formació de les persones dels socis per mitjà de les dotacions fetes amb aquesta finalitat"; "(...) les cooperatives classificades com de (...), per la seva actuació en aquests sectors, per la capacitat econòmica dels seus socis i el major acostament al principio mutualista, gaudeixin d'uns beneficis addicionals".

En el cas de les societats laborals, l'exposició de motius recorre a la "finalitat social a més de l'econòmica que la seva creació comporta" per justificar els beneficis fiscals que se li reconeixen.


a) La seva activitat.

En el tipus d'activitat que les societats cooperatives desenvolupen, l'exposició de motius de la Llei 20/90, de règim fiscal d'aquestes societats, justifica la fiscalitat especial. Per arribar a aquesta conclusió sembla que el legislador es fixa en l'elevat percentatge de cooperatives que hi ha en el marc d'activitats de gran necessitat i no sempre prou defensades, com serien totes les relacionades amb el sector primari.56

No aprofundirem en aquest argument, perquè ens sembla fàcilment rebatible amb un raonament ben simple: si la necessitat de suport tributari queda justificat per l'activitat que aquesta cooperativa du a terme, aleshores la protecció s'hauria de concedir a totes les entitats que actuïn en aquest sector d'activitat, independentment de la forma jurídica que adoptin (societat cooperativa, societat anònima, societat agrària de transformació...), perquè resulta clar que el que es vol potenciar és l'activitat i no la forma jurídica per mitjà de la qual es du a terme, i sense que es pugui justificar aquesta posició de la norma en l'especial referència que l'art. 130 de la Constitució fa al sector primari, atès que es pot pensar que fa referència a la necessitat de potenciar el sector primari, però no necessàriament mitjançant fórmules d'economia social.57

Per tant, a parer nostre, per potenciar l'activitat, o es reconeixen els beneficis fiscals a totes les entitats implicades, o a cap, perquè la potenciació només dels ens d'economia social dedicats a aquests sectors s'hauria de justificar demostrant que l'activitat d'aquest tipus d'empreses implica especials dificultats que s'intenten compensar mitjançant el reconeixement de beneficis fiscals igualment especials, i per tant, justificats. Mentre el legislador no consideri que és així, almenys tenint en

56

John H. Davis comenta, en aquest sentit, amb relació a les exempcions de què gaudien les cooperatives ramaderes als EUA en la dècada dels quaranta i cinquanta, que "és difícil trobar una justificació estrictament econòmica per a l'exempció de les cooperatives ramaderes en benefici de la cooperativa com a entitat de negoci. Qualsevol justificació econòmica s'ha de fer en termes de benefici als ramaders i les seves famílies." (An economic analysis of the tax status of farmer cooperatives. Washington: American Institute of Cooperation, 1950, pàg. 102.)

A Alemanya l'exempció a les cooperatives agràries l'any 1986 es feia dependre de l'activitat duta a terme per la cooperativa: "L'exempció d'impostos per a les cooperatives agrícoles depèn principalment de la funció de la cooperativa i el tipus de negoci que du a terme" (Aschhoff, Gunther, The German Cooperative System. Frankfurt: Publications of the D.G. Bank, Fuitz Knapp Verlag, 1986, pàg. 130).

57 L'art. 130 CE estableix: "Els poders públics tindran en compte la modernització i el

desenvolupament de tots els sectors econòmics i, particularment, de l'agricultura, de la ramaderia, de la pesca i de l'artesania, a fi d'equiparar el nivell de vida de tots els espanyols.", però a parer nostre, aquesta expressió només justifica un tracte fiscal favorable per a totes les entitats que actuïn en aquests sectors, però no solament, o en major mesura, per a les cooperatives o les societats laborals pel fet d'haver optat per aquesta fórmula societària.


compte l'activitat, les cooperatives i societats laborals no tindran per què accedir a més beneficis fiscals que els reconeguts a les altres entitats del sector.

b) La seva operativa mutualista.

En l'àmbit exclusivament de les cooperatives, ens resulta igualment discutible, però per altres raons, l'argument del mutualisme a què tant la llei estatal com la navarresa recorren: les societats cooperatives han d'accedir a un tracte fiscal favorable perquè tenen limitades les seves operacions amb tercers no socis.

Creiem que el requisit d'actuació mutualista de la cooperativa i la limitació legal de les seves operacions amb tercers constitueix una especialitat de funcionament cooperatiu en la mesura que és aquesta una limitació que pot no existir per a altres societats, i en conseqüència es pot tenir en compte en elaborar un règim fiscal que s'ajusti a les seves especialitats. Amb tot, a parer nostre, hem de ser cauts a l'hora d'esgrimir aquest raonament com a argument per a un tracte fiscal favorable, perquè la tendència actual en el món cooperatiu, tant pel que fa a la seva actuació al mercat com a la seva regulació, es dibuixa precisament cap a una permissibilitat cada vegada més gran en el volum d'operacions amb tercers que, d'estar totalment prohibides en la primitiva ortodòxia cooperativa, ha passat a amplis nivells d'obertura previstos en la Llei 27/99, general de cooperatives, o en la mateixa Llei 20/90.

Per tant, en la nostra opinió, aquest argument com a fonament de la fiscalitat especial per a aquestes entitats resulta discutible i arriscat. Discutible, perquè s'està recorrent a la limitació que suposa l'operació només amb membres per accedir a determinats beneficis fiscals, i paral·lelament s'estiguin demanant més nivells d'obertura i s'estiguin multiplicant les operacions de la cooperativa al mercat, on no hem d'oblidar que competeixen amb altres empreses que no accedeixen a beneficis fiscals, entre altres raons sembla que pel fet de no tenir limitat el nombre d'operacions amb tercers. Arriscat, perquè si és aquesta línia oberturista la que marca la legislació cooperativa, què succeirà amb la fiscalitat especial justificada per aquesta via quan (com previsiblement podrà succeir) la llei deixi de limitar les possibilitats de la cooperativa per operar amb tercers?58

Compartim plenament la tesi de Paniagua Zurera59 en el sentit que la limitació en l'operativitat amb tercers per a aquestes societats va ser una exigència introduïda

58

L'obertura en aquesta direcció resulta lògica, atès que, com conclou Oriol Amat en el seu estudi sobre el cooperativisme agrari a Catalunya, "les cooperatives tenen impediments legals per operar amb tercers, la qual cosa en dificulta la competitivitat" (Anàlisi dels factors d'èxit del cooperativisme agrari a Catalunya. Barcelona: Generalitat de Catalunya, Institut Català de Crèdit Agrari, 1991, pàg. 88).

59 Paniagua Zurera, Manuel, Mutualidad y lucro en la sociedad cooperativa. Madrid: McGraw

Hill, 1997, pàg. 204-205.


pel legislador a petició de les societats no cooperatives per garantir que els beneficis fiscals reconeguts a les cooperatives no els servirien per col·locar-se en una posició de competència avantatjosa al mercat. Aquesta exigència limitadora del funcionament de les cooperatives creiem que està mancada de sentit en un mercat tan globalitzat com el nostre, on la tendència de qualsevol empresa, sigui quina sigui la seva fórmula jurídica, és la d'ampliar mercats, de vegades no solament per créixer, sinó simplement per mantenir-se.

c) Funció social i ocupació en cooperatives i societats laborals (Remissió).

L'art. 129 de la Constitució es perfila com un dels arguments fonamentals per justificar la fiscalitat especial de societats cooperatives i laborals, i per això ens n'ocuparem àmpliament en el capítol següent. Amb relació a les cooperatives, la tributació especial quedarà justificada per l'obligació que aquest article imposa als poders públics de fomentar, mitjançant una legislació adequada, aquest tipus de societats, obligació que no es preveu per a les altres formes d'empresa. Ampliant l'anàlisi d'aquest art. 129 a les societats laborals, sembla clar que podrien entrar en el mandat que també imposa als poders públics amb vista a promoure eficaçment les diverses formes de participació en l'empresa, i a facilitar l'accés dels treballadors a la propietat dels mitjans de producció, perquè sembla que la societat laboral constitueix una via indiscutible tant en un sentit com en un altre. Es pot afirmar, sense por d'equivocar-se, que el paper que ambdues societats acompleixen en la creació i el manteniment de llocs de treball és el fonament últim per reconèixer una fiscalitat especial a cooperatives i societats laborals, tot això sense oblidar altres fins socials que també n'inspiren el funcionament (educació, funcionament democràtic, desenvolupament social, etc.).60

d) Les regles especials de funcionament (Remissió).

Les societats cooperatives i laborals posseeixen unes característiques especials de funcionament que en justifiquen plenament la tributació especial. En aquest treball ens dedicarem a aprofundir quines són aquestes especialitats i quines exigències s'han d'imposar a l'hora de dissenyar-ne el règim fiscal; aspectes tan importants com la configuració del seu capital, la doble condició de soci i treballador que tenen els seus membres, les seves reserves obligatòries específiques, etc. Tot això serà objecte d'estudi per descobrir com hauria de ser

60

Algunes ja les va plantejar Alfonso Basagoiti, alhora conseller d'Hisenda i Finances del Govern Basc, en les Séptimas Jornadas Cooperativas de Euskadi: "des de l'Administració defensem un estatut fiscal propi per a les cooperatives, diferent i beneficiós respecte d'altres formes de societat mercantil que tributen en règim comú, i això per la funció social i d'integració laboral que duen a terme. Les cooperatives duen a terme una funció correctora del sistema econòmic de lliure mercat en la mesura que hi incideixen socialitzant els beneficis en la promoció dels integrants d'aquest moviment i de la societat en general." ("La fiscalidad de las cooperativas con especial referencia a la integración", Séptimas Jornadas Cooperativas de Euskadi. Bilbao: Gobierno Vasco, 1989, pàg. 79.)


gravades per tal d'aconseguir un règim tributari que s'adapti realment a la naturalesa d'aquestes societats i no es limiti a fer entrar en motlles tributaris inspirats en les fórmules de funcionament de les societats de capital, les regles especials de funcionament d'aquestes entitats.61 És precisament aquest fet de tractar-se d'un subjecte passiu diferent el que evita parlar de discriminació positiva respecte de la resta d'entitats, discriminació en què s'incorreria si no hi hagués cap causa que justifiqués aquest règim especial.

e) La seva menor capacitat econòmica (Remissió).

En l'àmbit de les societats cooperatives, i no tant de les laborals, partint de la presumpció que les persones que formen cooperatives són, per definició, persones amb recursos econòmics escassos, s'ha arribat a la conclusió que les cooperatives, com a subjectes passius, també posseeixen una capacitat econòmica reduïda a la qual, aplicant l'art. 31 de la Constitució, que obliga els contribuents a col·laborar en el sosteniment de les despeses públiques d'acord amb la seva capacitat econòmica, s'ha de respondre amb un règim fiscal més avantatjós. Aquest argument, també de gran interès, serà desenvolupat posteriorment.

61

Roberto Jorge Pastorino, fent referència a societat cooperativa i societat convencional de capitals, assenyala que "ambdues són tipus associatius, però les seves estructurés són diferents i és diferent la causa de cadascuna. Si un sistema fiscal no en preveu les diferències, crearà injustícies inevitablement, encara més greus per a les cooperatives, des que, amb violència, es vol assimilar-les a les altres societats" ("La cooperativa y el lucro", A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 118).

Aquesta va ser la conclusió, per exemple, del Primer Seminario Cooperativo Agrario, organitzat per la Unión Nacional de Cooperativas del Campo el novembre de 1971: "En definitiva, doncs, el tractament fiscal de les cooperatives no pot ser igual que el de les societats mercantils o especulatives, en tenir naturalesa, organització i maneres d'operar completament diferents." (Pomares Martínez, José i Vivar Delgado, Juan A., "Régimen fiscal de las Cooperativas del Campo y de sus Cajas Rurales", Primer Seminario Cooperativo Agrario. Madrid: Unión Nacional de Cooperativas del Campo, Obra Sindical de Cooperación, 1971, pàg. 104.)

I així també es va concloure en el Congreso Argentino de la Cooperación el 1983: "Adoptar davant la realitat diferent que representen les cooperatives, un tractament tributari també diferent, i especialment adaptat a aquesta realitat" (Congreso Argentino de la Cooperación. Argentina: Idelcoop, 1983, pàg. 70).

L’art. 129 CE com a fonamentbàsic per al reconeixement d’unrègim fiscal beneficiós per a lessocietats cooperatives i laborals

Capítol II


L'ART. 129 CE COM A FONAMENT BÀSIC PER AL RECONEIXEMENT D'UN RÈGIM FISCAL BENEFICIÓS PER A

LES SOCIETATS COOPERATIVES I LABORALS

I. CONTINGUT DE L'ART. 129.2 CE

La Constitució espanyola de 1978 recull un mandat clar de foment a favor de les cooperatives i de les societats laborals dins el títol VII, d'economia i hisenda, partint de la redacció de l'art. 129.2: "Els poders públics promouran eficaçment les diverses formes de participació a l'empresa, i fomentaran, mitjançant una legislació adequada, les societats cooperatives. També establiran els mitjans que facilitin l'accés dels treballadors a la propietat dels mitjans de producció." Sembla clar que la figura de la societat laboral, com a empresa participada majoritàriament pels treballadors, es pot incloure en la referència a les "diverses formes de participació a l'empresa" i, per descomptat, considerar-la com una de les vies per facilitar l'accés dels treballadors als mitjans de producció.

Semblantment, l'art. 55 de l'Estatut de Catalunya estableix: "La Generalitat podrà fomentar, mitjançant una legislació adequada, les societats cooperatives."

L'art. 129.2 té un clar antecedent en la Constitució de la República de 1931. Així, en l'àmbit de la participació en l'empresa, l'art. 46 assenyalava en la regulació de la legislació social, entre altres aspectes, "la participació dels obrers en la direcció, l'administració i els beneficis de l'empresa". Quant a les cooperatives, l'art. 47 afirmava: "La República protegirà el pagès, i a aquest fi legislarà, entre altres matèries, sobre (...) cooperatives de producció i consum". Sense ser articles exactament iguals, s'observa com la Constitució de 1931 ja elevava la cooperativa a la categoria d'instrument protector dels camperols, i com, en conseqüència, l'obligació que imposa el constituent de l'època és la mateixa que estableix el del 1978, és a dir, l'elaboració d'una legislació cooperativa dita de "protecció" en la primera, i de "foment" en la segona.

L'art. 129.2 tampoc no resulta un article aïllat en l'àmbit constitucional comparat; en diverses constitucions hi ha posicionaments semblants a aquest.62 L'art. 45 de

62 Veg. art. 160 de la Constitució de Bolívia,: "L'Estat fomentarà, mitjançant legislació

adequada, l'organització de cooperatives." L'antecedent d'aquest article està en la Constitució de 1938: "L'Estat fomentarà, mitjançant legislació adequada, l'organització de tota mena de cooperatives."; Constitució de Panamà, art. 283: "Es deure de l'Estat el foment i la fiscalització de les cooperatives i amb aquesta finalitat crearà les institucions necessàries. La Llei hi estableix un règim especial per a l'organització, funcionament, reconeixement i inscripció, que serà gratuïta."; Constitució del Brasil, art. 174.2: "La llei donarà suport i estimularà el cooperativisme i altres formes d'associacionisme."; Constitució del Perú: l'Estat "promou i protegeix el lliure desenvolupament del cooperativisme i l'autonomia de les empreses cooperatives."; Constitució de la República Dominicana, art. 8: "L'Estat estimularà l'estalvi familiar i l'establiment de cooperatives d'estalvi, de producció, de distribució, de


la Constitució italiana de 1947 afirma: "La República reconeix la funció social de les cooperatives, amb caràcter mutu i sense finalitats d'especulació privada. La llei en fomenta i n'afavoreix l'increment amb els mitjans més idonis i en garanteix, mitjançant les inspeccions corresponents, el caràcter i les finalitats." 63 Pel que fa a la participació en l'empresa es limita a afirmar que "la República reconeix el dret dels treballadors a col·laborar, en la forma i dins els límits establerts per la llei, en la gestió de les empreses." La Constitució portuguesa de 1976, per la seva banda, preveu una fórmula general de protecció i suport a la societat cooperativa com a tal en l'art. 86: "L'Estat estimula la creació i l'activitat de les cooperatives i hi dóna suport.", juntament amb altres previsions de suport específiques per a certes classes d'aquestes. 64

De tot això cal concloure que la valoració del cooperativisme que fan els estats és molt positiva, i per això moltes vegades, es comprometen en les normes cimeres del seu ordenament, a promocionar-lo i fomentar-lo, sobretot per mitjà d'una legislació adequada, que sigui coherent amb els trets essencials de la institució

consum, o de qualssevol altres que fossin d'utilitat."; Constitució d'Haití, art. 246: "L'Estat impulsarà en els medis rural i urbà, la formació de cooperatives de producció, la transformació de productes primaris i l'esperit d'empresa amb vista a promoure l'acumulació de capital nacional per garantir la permanència del desenvolupament."; Constitució d'Hondures, art. 338: "La llei regularà i fomentarà l'organització de cooperatives de qualsevol mena, sense que alterin o eludeixin els principis econòmics i socials fonamentals d'aquesta Constitució."; Constitució de la República de Corea: art. 120: "Les organitzacions basades en l'esperit d'autoajuda entre agricultors, pescadors i comerciants que desenvolupin petites o mitjanes empreses seran protegides."; Constitució de Mèxic de 1983: considera les cooperatives per a la producció, distribució i consum de béns i serveis com a socialment necessàries.

63 Pel que fa a la Constitució italiana, Alessandro Nigro ha interpretat aquest mandat en la línia d'aconseguir no solament la creació de noves cooperatives, sinó també de potenciar les existents, tot eliminant barreres a l'extensió del cooperativisme, per mitjà de qualsevol via, però atorgant protagonisme especial al reconeixement d'un règim fiscal més favorable ("Comentario al art. 45 della Costituzione Italiana", en: Branca, Giuseppe, Commentario della Costituzione. Bolonia: Nicola Zanichelli Ed. i Soc. Ed. del Foro Italiano, 1980, pàg. 45-46).

64 Previsions de suport a cooperatives concretes en funció de la importància socioeconòmica que aquestes poden tenir; per exemple, per a les cooperatives d'habitatge l'art. 65.2.b) estableix: "Per garantir el dret a un habitatge correspon a l'Estat: b) fomentar la creació de cooperatives d'habitatge i autoconstrucció."; per a les cooperatives agràries, l'art. 100 preveu: "En la persecució dels objectius de política agrícola l'Estat donarà suport preferentment als petits i mitjans agricultors, quan actuïn integrats (...) en cooperatives, bé sigui en cooperatives de treballadors agrícoles o bé sigui en altres formes d'explotació per treballadors. El suport de l'Estat comprèn, especialment: e) Estímuls a l'associacionisme dels treballadors rurals i dels agricultors, especialment quan aquests constitueixin cooperatives de producció, de compra, de venda, de transformació i de serveis, com també d'altres formes d'explotació."; en l'art. 80 s'estableix per a les cooperatives de producció que "L'organització economicosocial es fonamenta en els principis següents: e) Protecció del sector cooperatiu i social de propietat dels mitjans de producció."


cooperativa, la qual cosa és jutjat molt positivament pel moviment cooperatiu. 65

Quan la Constitució s'adreça als poders públics com a subjectes obligats a fomentar o a promoure certes condicions, sembla que hem d'entendre que s'està fent referència a tots els poders públics sense excepció (a nivell estatal, autonòmic, provincial, municipal i institucional), perquè només així el mandat té sentit plenament. No obstant això, no es pot negar que la matisació "mitjançant una legislació adequada" convida a pensar immediatament en els poders legislatius i executius (nacionals, autonòmics...) com a òrgans principals de creació normativa.66 Tots els poders públics, per tant, estan obligats a fomentar el cooperativisme i promoure o facilitar les condicions de les societats laborals, tenint en compte que "fomentar" significa dur a terme accions protectores i de promoció. D'acord amb aquest plantejament, l'ús del terme "fomentaran" que fa el constituent només es pot entendre en el sentit que aquest no pretén un panorama legislatiu neutral per a la cooperativa, sinó que deixa palesa la seva voluntat de crear un marc de desenvolupament que li sigui favorable. 67 Arribem a la mateixa conclusió 65 Com assenyala Dante Cracogna, "les cooperatives no són patrimoni de cap partit polític i, en

canvi, són patrimoni de tota la comunitat. Per això fóra bo transmetre al constituent la inquietud que tingui present aquest tipus d'organització solidària, autònoma i lliure de la comunitat en el moment de dissenyar el model que el país aspira per al seu futur immediat". (Problemas actuales de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1992, pàg. 190). El Tercer Congreso Continental de Derecho Cooperativo fou dedicat, en part, a estudiar el cooperativisme en les constitucions de los estats; tots els participants hi van veure una tendència general favorable a la inserció del fenomen cooperatiu i la necessitat del fomento en el marc constitucional. (veg.: Carr, J. C., "Valoración constitucional del cooperativismo", i Farias, Carlos A. "Valoración constitucional del cooperativismo", en Anales del Tercer Congreso Continental de Derecho Cooperativo, que va tenir lloc a Rosario el juliol de 1986. Buenos Aires: Intercoop-Idelcoop, 1987, pàg. 23 i 31-32 respectivament; García Müller, Alberto, La economía del trabajo social o solidaria en las Constituciones de América Latina. Santa Fe de Bogotá: Confederación Latinoamericana de Cooperativas y Mutuales de Trabajadores COLACOT, 1994, pàg. 58.; Primer Congreso de Derecho Cooperativo para el Caribe y Centroamérica. Puerto Rico: Confederación de Cooperativas del Caribe y Centroamérica, 1991, pàg. 79; Reunión de Expertos en Derecho Cooperativo, celebrada a Santa Cruz de la Sierra, Bolívia, en 1987, citada per Alberto García Muller, La economía del trabajo social o solidaria en las Constituciones de América Latina. Santa Fe de Bogotá: Confederación Latinoamericana de Cooperativas y Mutuales de Trabajadores COLACOT, 1994, pàg. 25.)

66 A més, elevat al rang de principi constitucional, el deure del foment cooperatiu n'ha configurar no solament l'elaboració, sinó també la interpretació de las normes, com també les decisions del poder judicial en la solució dels buits existents en l'ordenament.

67 En aquest sentit, José Manuel de Luis Esteban defineix l'acció de foment que reclama la Constitució com aquella que "pel caràcter transformador de les estructures economicosocials i la tasca de desenvolupament social i comunitari que duen a terme les cooperatives, té com a missió canalitzar directament (via subvencions o ajudes econòmiques i financeres, assistència tècnica i educativa) i indirectament (via exempcions, bonificacions o desgravacions tributàries) recursos cap al sector cooperatiu en una situació més afavorida a la que resultaria de la lliure dinàmica de les relacions econòmiques." És a dir que el mandat constitucional s'ha d'entendre


si analitzem la trajectòria seguida en la redacció de l'article i la substitució d'una redacció més aviat neutral com era l'anterior, "els poders públics (...) facilitaran un marc legislatiu adequat per a les societats cooperatives", a la final, en la qual el constituent pren posició a favor del cooperativisme i afirma clarament l'obligació de "fomentar". Des del punt de vista tributari, que és el que ens interessa, aquesta obligació de foment, tal com la recull el 129.2, creiem que només es podrà entendre acomplerta, quan es reconegui a la cooperativa un tracte fiscal favorable.

D'altra banda, en la referència del text constitucional a la "legislació" com a instrument al servei del foment de les formes cooperatives i de participació (en el nostre cas ens interessen les societats laborals), caldrà entendre-hi inclosa no sols la normativa reguladora directament d'unes i altres societats (entre la qual tindrà especial rellevància la normativa fiscal), sinó qualsevol altra norma que, malgrat que de forma allunyada o indirecta, les afecti, sigui del rang que sigui, per tal de caminar cap a la creació de tot un entramat legal que aconsegueixi com a efecte final el foment i la promoció prevista en el Text Constitucional.

en el sentit que, els poders públics, en igualtat de condicions, privilegiïn sempre la cooperativa respecte de la resta d'empreses ("Presente y futuro de la fiscalidad de las cooperativas", Hacienda Pública Española, núm. 93, 1985, pàg. 92-93).


II. JUSTIFICACIÓ DE L'ART. 129.2 CE: CREACIÓ D'OCUPACIÓ I INTERÈS GENERAL

Sent clara la redacció de l'art. 129 en la línia de potenciar les societats cooperatives i laborals, el que cal demanar-se és per què es fixa el constituent en aquestes formes societàries per preveure'n el foment i no en d'altres. En aquest sentit s'han plantejat diversos arguments, com per exemple, el vessant reformista que la Constitució de 1978, 68 o la introducció d'aquesta mesura com un pas més cap a la igualtat social, 69 però des del punt de vista de la justificació d'un règim fiscal favorable per a aquestes entitats; l'argument que ens resulta més interessant és el de la identitat de fins que existeix entre l'Estat i aquest tipus d'empreses, especialment les cooperatives, amb la qual cosa des d'aquest punt de vista el benefici fiscal es presenta com una compensació pel desenvolupament d'una tasca que tendeix a assolir l'interès general. 70 A parer nostre, l'interès d'aquest últim argument rau en el fet que no solament justifica la plena existència dels beneficis fiscals per a aquestes societats, sinó que n'exigeix l'existència per acomplir el principi més bàsic de justícia commutativa i distributiva, atès que l'aportació en espècie que duen a terme, sobretot les cooperatives, s'ha de computar per reduir la seva aportació econòmica per la via d'impostos, altrament seria gravada en major quantia que la que li correspon. 71

68 Aquest vessant no neutral, reformista en certa mesura, que es respira en alguns articles de la

Constitució del 78, la menaria a utilitzar tots els mitjans a l'abast per a l'impuls de reforma social i econòmica que pretén (veg.: De Luis Esteban, José Manuel, "Situación transitoria en estos momentos", Empresa Cooperativa, desembre 1980, pàg. 27).

69 Tenint en compte el que anomena "principi constitucional d'igualtat social", Francisco Vicent Chuliá justifica l'existència d'una previsió de foment a favor de les cooperatives en l'art. 129.2 CE ("La participación del socio en la toma de decisiones y la posibilidad del voto múltiple, su procedencia y efectos", en A.V., Las cooperativas y sus aspiraciones en la normativa específica. Zaragoza: AGECOOP-CENEC, 1980, pàg. 35).

70 La nostra Constitució no fa sinó seguir les orientacions de l'Aliança Cooperativa Internacional, que en la Resolució del seu Comitè de gener de 1945 a Zuric va reconèixer "la identitat de fins entre l'acció cooperativa i la de l'Estat, sempre que aquest respongui a la necessitat d'una organització que faci prevaler l' economia de serveis sobre l'economia de lucre." Com assenyala Cazorla Prieto, "la Constitució espanyola de 1978, partint de la configuració estatal de l'apartat 1 de l'art. 1, no podia ometre un tractament de suport a les societats cooperatives." (Garrido Falla, F., Comentarios a la Constitución. Madrid: Cívitas, 1985, pàg. 1908). De Luis Esteban afegeix, en aquest sentit, que "és característica de l'Estat Social el seu suport i l'ajuda al fenomen del cooperativisme, pel fet que s'ajusta a la perfecció amb la seva essència i coadjuva eficaçment a l'assoliment dels seus objectius." ("Presente y futuro de la fiscalidad de cooperativas", Hacienda Pública Española, núm. 93, 1985, pàg. 92.)

71 Per al Dret italià així ho afirma de manera taxativa Michele Buquiccio, que afirma que "els beneficis fiscals són només aparentment una derogació del principi constitucional d'igualtat substancial en l'aportació tributària (...) estan justificats en la coincidència entre els fins que persegueixen les cooperatives beneficiades i les finalitats econòmiques i socials de l'Estat (...) tot produint una utilitat directa o indirecta a l'Estat, no pot no ser destinatària merescudament


En el cas de la societat cooperativa, no es tracta de moments aïllats, sinó que les situacions en què es pot observar el seu important paper en feines que normalment correspondrien als ens públics abunden i són permanents. Per exemple, constitueixen un clar estalvi per a l'Estat les feines educatives i de formació que, a càrrec dels seus fons, fa la cooperativa, i a més a més erigint-se l'educació com un dels seus principis i fins essencials; i el mateix es pot dir de les quantitats del Fons d'Educació i Promoció emprades per la cooperativa per a fins socials. Finalment, no es pot oblidar la tasca d'aquestes societats en altres àmbits que supleixen finalitats fins i tot previstes pel mateix Text Constitucional, com la funció social de la propietat de l'art. 33, el progrés social i econòmic amb una distribució personal equitativa de la renda de l'art. 40, o la participació de tothom en la vida econòmica i social del 9.2, l'acompliment de la qual queda palès en la cooperativa, per mitjà, per exemple, de la creació de fons socials i el mecanisme democràtic "un home, un vot", respectivament. 72

En el cas de les societats laborals, és la seva tasca en la creació i el manteniment de llocs de treball, juntament amb la potenciació d'un altre tipus de valors que la seva existència suposa, l'aportació que igualment s'haurà de compensar a l'hora de plantejar-ne el règim fiscal.

En conclusió, societats cooperatives i societats laborals han d'accedir a un règim fiscal beneficiós perquè com a conseqüència de la seva constitució i forma de funcionament, aconsegueixen el desenvolupament de certs fins beneficiosos que no tan sols són molt positius per al conjunt del grup social, sinó que a més en molts casos haurien de ser assumits amb càrrec a fons públics.

Pel que fa a les cooperatives, aquesta funció social és remarcada per la Declaració sobre la identitat cooperativa de l'ACI elaborada a Manchester el 1995, que hi fa referència diverses vegades.73 Així, en recollir els valors del

d'un cert reconeixement en clau de benefici tributari" (Disciplina costituzionale della cooperazione. Padova: Cedam, 1991, pàg. 65-66. Veg. també: Castiello, Franceso, Tutela costituzionale della cooperazione e cooperazione di credito. Padova: Cedam, 1984, pàg. 36).

72 Com estableix el Dictamen del Comitè Econòmic i Social sobre "Economia Social i Mercat Únic": "Les activitats de l'economia social es duen a terme per satisfer les necessitats dels seus membres i per resoldre mancances que el mercat o l'estat no resolen o satisfan prou" ("Noticias de la economía pública, social y cooperativa", CIDEC, núm. 31, 1991, pàg. 26) Veg. en esta línia: De Luis Esteban, José Manuel, "Fiscalidad de las Cooperativas", Primeras Jornadas sobre Cooperativismo en Castilla y León, Valladolid, 17, 18 y 19 de desembre de 1996, Junta de Castilla y León, 1997, pàg. 177-178; i Núñez Pérez, Guillermo, "Los beneficios fiscales reconocidos a las sociedades cooperativas y la adaptación a la Ley de Modificación del Régimen Económico-Fiscal Canario", Noticias CEE, núm. 94, 1992, pàg. 74.

73 Fauquet arriba a anomenar-les empreses de servei, respecte de les empreses de benefici, la finalitat principal de les quals és obtenir un benefici per al capital. Com a empresa de servei, la cooperativa té una dinàmica particular que, a més de diferenciar-la de la resta de societats,


cooperativisme, estableix que "els socis cooperatius fan seus els valors ètics de l'honestedat, la transparència, la responsabilitat i la vocació social".74 Igualment el setè Principi, titulat "Interès per la comunitat", que s'introdueix en aquest Congrés, planteja un altre aspecte de la funció social cooperativa en establir: "Les cooperatives treballen per aconseguir el desenvolupament sostenible de les seves comunitats mitjançant polítiques aprovades pels seus socis." 75

Crida l'atenció que no sigui habitual parlar d'aquest tipus de fins en les empreses alienes a l'economia social, la qual cosa no vol dir que no generin ocupació o no dediquin fons a l'educació o fins i tot a finalitats socials. A parer nostre, la diferència és de filosofia. El model cooperatiu, i en menor mesura en aquest punt la societat laboral, suposa posar clarament per davant la consecució d'avantatges no pecuniaris per als socis: l'accés a un lloc de treball, l'eliminació d'intermediaris, retribucions més justes..., tot deixant de costat els beneficis merament pecuniaris, com la rendibilitat del capital invertit, o la xifra de beneficis repartits. Cal no oblidar que el fi primer per al qual neix la cooperativa és servir els socis, que per això la creen, i així, indirectament, servir el grup social.76 Per això, com que parteixen de

la converteix en una eina eficaç de creació de llocs de treball. (El sector cooperativo, 2ª ed. Buenos Aires: Intercoop, 1973, pàg. 57.)

74 ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1996, pàg. 17.

75 ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1996, pàg. 19. Aprofundint en aquesta idea, l'ACI estableix que "les cooperatives són organitzacions que existeixen principalment per al benefici dels seus socis. A causa d'aquesta forta unió amb els socis, sovint al seu espai geogràfic específic, les cooperatives freqüentment també estan estretament lligades amb les seves comunitats. Tenen una responsabilitat especial per garantir que es mantingui el desenvolupament de les seves comunitats, econòmicament, socialment i culturalment." (Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1996, pàg. 65.)

76 De vegades la vocació de servei s'inclou en la mateixa configuració que, de la cooperativa, fa la legislació. Així ho feien, per exemple, la definició de la Llei de cooperatives de 1974 i l'exposició de motius de la Llei de cooperatives del País Basc de 1982.

Amb paraules especialment clares la Llei on the Basic Regulations for Cooperatives d'Indonèsia, Llei 12/1967, expressa en l'art. 7 aquest paper que tenen encomanat les cooperatives: "Les cooperatives a Indonèsia, tot perseguint el desenvolupament econòmic i el benestar dels seus membres en particular i de la comunitat en general, hauran d'acomplir la funció següent: unir, animar, organitzar i desenvolupar el potencial, la creativitat i l'autoactivitat de les persones, per aconseguir l'increment de la producció i dels ingressos justos, com també el màxim benestar de la població; incrementar el nivell de vida i la intel·ligència de la gent; i aconseguir en termes correctes el desenvolupament d'una democràcia econòmica." (Alianza Cooperativa Internacional, Cooperative Legislation in Asia: a study. New Delhi: ACI, 1991, pàg. 137.)

Des de la doctrina, molts estudiosos han fet referència a aquest aspecte del cooperativisme. Entre d'altres, podem esmentar Elsa Cuesta ("Naturaleza jurídica de las cooperativas", en


filosofies diferents, també en són diferents les regles concretes de funcionament: retribució limitada per al capital respecte de benefici il·limitat, gestió democràtica respecte de gestió capitalista, sobirania de l'home respecte de la sobirania del capital, etc. L'empresa de capital també crea llocs de treball, però no com un fi en si mateix o per satisfer la necessitat d'ocupació d'una persona, sinó perquè necessita treballadors que facin l'objecte social de l'empresa que es va formar per aconseguir una rendibilitat, per això en contractarà els mínims indispensables i, fins i tot, si l'activitat ho permet, potser cap, perquè no es planteja aquests llocs de treball en el seu vessant de creació d'ocupació, sinó com a despesa. Aquesta empresa també formarà els seus treballadors, però aquesta activitat tampoc no constituirà un fi de la societat justificat per la millora en l'educació de les persones, com s'esdevé en la cooperativa, sinó que normalment ho farà com una manera de millorar-ne el rendiment. I així successivament. No és el mateix.

Com diem, la funció social que fan les cooperatives no solament en benefici dels seus socis, sinó també del grup social en general,77 és un dels arguments més clars a favor d'una fiscalitat favorable per a aquestes. 78 De fet, hi ha moltes normes

A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 83), Ian Snaith (The law of cooperatives. London: Waterloo Publishers, 1984, pàg. 1), José María Ciurana (Curso de cooperación. Barcelona: Bosch, 1977, pàg. 16) i Ángel Echeverría ("La fiscalitat i les cooperatives", Revista Jurídica de Cataluña, núm. 2, 1983, pàg. 215).

77 Seria interminable la llista d'estudis i obres en què es fa referència al paper crucial de la cooperativa en la tasca de creació de llocs de treball i ajuda al desenvolupament dels països subdesenvolupats. Juntament amb les obres esmentades en les pàgines d'aquest treball, altres estudis que recullen el paper de les cooperatives en el desenvolupament econòmic i social d'un país són: Bardeleben, Manfred, The cooperative system in the Sudan. München: Weltforum Verlag, 1973; Edik, Yilmaz, "The role of cooperatives in the solution of the current economic problems", XI Turkish Cooperative Congress, Ankara 19-21 de desembre de 1984. Ankara: The Turkish Cooperative Association, 1984, pàg. 31-44; Idris, Mohamed, "Role of Agricultural Cooperatives in Egypt", XI Turkish Cooperative Congress, Ankara 19-21 de desembre de 1984. Ankara: The Turkish Cooperative Association, 1984, pàg. 84-108; Laloy, Marie-Jose, "Les contributions des associations, coopératives et mutualites a l'insertion professionelle et sociale", 4ª Conferencia Europea de la Economía Social, Bruselas, 8-10 de novembre de 1993. Lieja: CIRIEC, 1993, pàg. 101-116; Sifniotis, Constantinos, "Les coopératives, mutualites et associations et le développement regional", 4ª Conferencia Europea de la Economía Social, Bruselas, 8-10 de novembre de 1993. Lieja: CIRIEC, 1993, pàg. 117-126.

78 Així ho han destacat àmpliament diversos fòrums internacionals, com l'Organització Internacional del Treball (Las cooperativas. Ginebra: OIT, 1956, pàg. 137), el Colloquium que va tenir lloc a Ginebra el 14 i 15 de desembre de 1993 sobre la relació entre l'Estat i les cooperatives en la legislació cooperativa (The relationship between the state and cooperatives in cooperative legislation, Report of a Colloquium held at Geneva, 14-15 desembre 1993. Geneva: International Labour Office, 1994, pàg. 160), el Primer Congreso Continental de Derecho Cooperativo ("Carta de Mérida. Primer Congreso Internacional de Derecho Cooperativo", América Cooperativa, documento especial núm. 2, 1970, pàg. 3), la Primera Conferencia Iberoamericana de Expertos en Tributación Cooperativa (Revesco, núm. 40, setembre-desembre 1976, pàg. 79).


tributàries que addueixen precisament aquesta funció social a l'hora de justificar el tracte diferenciat que preveuen per a les cooperatives.79 En aquest sentit, l'exponent més remot80 que trobem és el Decret regulador de les cooperatives de 4 de juliol de 1931, en el qual el legislador afirma rotundament: "Caldrà donar, a les

Entre els estudiosos que també han defensat aquesta posició podem destacar: José Luis del Arco ("Régimen Fiscal de las Cooperativas" en La obra cooperativa agraria en España, lliçons del Cursillo de Formación Social Agraria para Sacerdotes, Pamplona 4-13 d'agost de 1948. Madrid: Unión Nacional de Cooperativas del Campo, 1949, pàg. 255), Juan Francisco Juliá Igual i Ricardo Server Izquierdo ("La fiscalidad de las cooperativas en el marco de la UE -Referencia al caso español-", Revista de debate sobre economía pública, social y cooperativa, CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 51), Adrián Celaya Ulibarri (Glosa a la Ley 20/90, de Régimen Fiscal de las Cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1991, pàg. 76.), Juan Miguel Bilbao Garay ("El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Andalucía Cooperativa, núm. 63, abril 1991, pàg. 25), José Pomares Martínez i Juan Antonio Vivar Delgado ("Régimen Fiscal de las Cooperativas del Campo y de sus Cajas Rurales", Primer Seminario Cooperativo Agrario, Unión Nacional de Cooperativas del Campo, 1971, pàg. 104); i Juan Larrañaga (La fiscalidad de las cooperativas. San Sebastián: Caja Laboral Popular, 1983, pàg. 76).

Als EUA, Bradley, fent referència a la justificació de la política d'exempció de les cooperatives agràries, estableix: "la filosofia que ha dut el Congreso a adoptar aquesta legislació. És evident que l'acció es predica més en el benefici últim de l'economia nacional en conjunt que en la garantia de favors especials per als agricultors." ("Taxation of cooperatives", Harvard Business Review, Vol. XXV, 4ºA, Autumn 1947, pàg. 580.)

També estableix el mateix per a aquest país Randolph Paul: "Qualsevol consideració sobre una política justificativa de l'exempció de les cooperatives implícitament o explícitament ha d'estar basada sobre la premissa fonamental que el benestar nacional exigeix una agricultura pròspera i forta." ("The justifiability of the policy of exempting farmers' marketing and purchasing cooperative organizations from federal income taxes", Minnesota Law Review, vol. 29, May 1945, núm. 6, pàg. 346.)

79 No solament al nostre país, sinó també en altres legislacions, com per exemple en la de Veneçuela, en què l'art. 94 de la Llei de 27 de juny de 1966 assenyala: "Tots els actes jurídics que comportin el pagament d'impostos de paper segellat, timbres (...) quan la llei o el costum indiqui que l'han de pagar las entitats cooperatives, quedaran exemptes de pagaments d'impostos, com a compensació amb la utilitat pública i l'interès social d'aquestes."

80 Fins i tot abans de 1931, un exemple en què es veu clarament la relació causa-efecte que hi ha entre la funció social en la qual col·labora la cooperativa i el tractament tributari que se li atorga el trobem en l'Avantprojecte de llei de cooperació de la Junta d'Acció Social del Ministeri de Treball, elaborat l'any 1929. En l'apartat 8 de l'art. 27 feia referència a la tributació de les cooperatives en els termes següents: "La tributació per tarifa 3ª de la Llei d'utilitats s'ajustarà a les bases següents: a) En quedaran exemptes les cooperatives les operacions de les quals es limitin als associats, i apliquin els excedents, superiors a l'interès legal a atencions col·lectives." Aquest avantprojecte que mai no va veure la llum, ja plantejava la necessitat de tenir en compte aquesta tendència a satisfer les necessitats de tot el grup social i no solament dels socis.


cooperatives genuïnes, el tracte tributari just, segons el grau de la seva utilitat social", amb la qual cosa s'observa que l'argument de la funció social no sols servirà per justificar el règim de protecció previst per a les cooperatives, sinó que a més serà el criteri que caldrà tenir en compte per determinar el grau de l'esmentada protecció que correspon a cadascuna.81

Ja en l'actualitat, en l'exposició de motius de la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, s'al·ludeix tres vegades a la funció social d'aquestes entitats. Primerament, en remuntar-se al mandat de la d.f. 5a de la Llei general de cooperatives quant a l'elaboració d'una llei sobre règim fiscal d'aquestes entitats, assenyala que d'aquesta manera "es continua una tradició del nostre ordenament juridicotributari, segons la qual les societats cooperatives han estat sempre objecte d'especial atenció del legislador, el qual, conscient de les seves característiques especials com a ens associatius i la seva funció social, els ha reconegut, des d'antic, determinats beneficis fiscals." Tot seguit, l'exposició de motius enumera els principis a què respon el règim fiscal que estableix, i el primer és el "Foment de les societats cooperatives tenint en compte la seva funció social". I finalment, assenyala que les normes incentivadores contingudes en el títol IV, "estableixen beneficis tributaris tenint en compte la funció social que fan les cooperatives, atès que faciliten l'accés dels treballadors als mitjans de producció i promouen l'adequació i formació de les persones dels socis mitjançant les dotacions efectuades amb aquesta finalitat."

a) Paper de cooperatives i societats laborals en la creació d'ocupació.

Les cooperatives i les societats laborals s'han perfilat sempre com a instruments bàsics de creació d'ocupació, tant en la seva modalitat de reflotació d'empreses en crisi, com en el de creació d'empreses noves. Abans d'entrar en l'anàlisi de cadascuna d'aquestes formes societàries, podem esmentar les dades referents a les empreses de treball associat en general (cooperatives de treball associat i societats laborals) que aporta l'Informe sobre la situación de las cooperativas y sociedades laborales en España.82 En aquest informe es demostra com en el període 1991-95, mentre hi havia una crisi que va dur a la destrucció de més de 500.000 llocs de treball, el tret més sobresortint de les empreses de treball associat va ser precisament la seva capacitat per crear ocupació, o sigui que "en relació amb l'any 1990, l'ocupació directa existent a les empreses de treball associat a la fi de 1995 ha augmentat un 22%.", tot passant dels 178.357 treballadors ocupats el 1990, als 217.346 el 1995, tenint en compte que la població ocupada va baixar de 12.578.700 persones a 12.046.200 en aquest període. A

81 A Portugal s'empra una expressió similar, tot recollint exempcions a favor de les cooperatives

que siguin declarades d'utilitat pública.

82 Barea Tejeiro, José, i Monzón Campos, José Luis, Informe sobre la situación de las cooperativas y sociedades laborales en España. Valencia: CIRIEC España-INFES, 1996, pàg. 78, 81 i 83.


Catalunya, els treballadors en empreses de treball associat passen de ser 24.402 (1990) a 35.934 (1995), mentre que la població ocupada es redueix des de 2.192.100 (1990) a 2.127.600 (1995), és a dir, amb un augment del percentatge de treballadors en empreses de treball associat sobre el total de la població ocupada de l'1,1% a l'1,7%.

---Societats cooperatives

Un dels beneficis socials essencials que generen les cooperatives és la creació i el manteniment de llocs de treball que aconsegueixen, tal com s'afirma des de molt diverses posicions,83 tant en èpoques de crisi com de bonança econòmica,84 moltes

83 En el marc de la Unió Europea ho han destacat, entre d'altres, el Programme of research and

actions on the development of the labour market, dirigit per Elliot Stern. Luxemburg: Commision of the European Communities. Office for Official Publications of the European Communities, 1986, pàg. 57-58. Un altre estudi titulat Programme de recherche et d'actions sur le evolution du marche du travail. Rôle des cooperatives de production dans le maintien et la creation d'emplois, també sota els auspicis de la Comissió de les Comunitats Europees i preparat pel CECOP, sigla que correspon al Comitè Europeu de Cooperatives de Treball i és l'organització federal de cooperatives de treball en l'àmbit europeu, reconeix com "malgrat la recessió, s'han creat molts llocs de treball en el marc cooperatiu durant els darrers cinc anys, i això sense ajuda significativa de cap govern de la Comunitat. Les característiques especials de les cooperatives de treball han permès a moltes empreses de sobreviure en circumstàncies en què, altrament, haurien plegat." L'Informe conclou: "resulta força clar que fins i tot en temps de crisi econòmica i desocupació creixent arreu d'Europa, les cooperatives de treball han contribuït a la creació i al manteniment dels llocs de treball." Per tot plegat, es pot concloure que "cada vegada es reconeix més que una cooperativa de treball que posa qualitat i estabilitat per sobre de benefici és una alternativa que mereix una consideració seriosa. (...) El moviment cooperatiu està prenent part de manera efectiva en la batalla contra la crisi socioeconòmica a Europa. Ha fet una contribució important a la creació de treball a Europa." (Programme de recherche et d'actions sur le evolution du marche du travail. Luxemburg: Oficina de Publicacions Oficials de la Comunitat Europea, 1985, pàg. 43.)

84 En aquest sentit, comenta José Luis Monzón: "L'evolució històrica del cooperativisme permet afirmar que, en general, les cooperatives han estat impulsades per diversos col·lectius socials perquè han estat instruments empresarials útils per resoldre problemes i satisfer necessitats d'aquests col·lectius, amb les pautes que es deriven dels anomenats principis cooperatius." ("Las cooperativas de trabajo asociado ante la reforma de los principios cooperativos", Revesco, núm. 61, 1995, pàg. 50). Antonio Gracia Arellano, per la seva part, després de mostrar diverses xifres de creació de cooperatives els darrers anys, conclou: "Així, es constaten dos fets importants: -que en períodes de crisi, el cooperativisme de treball associat s'ha de desenvolupat creant ocupació, alhora que se'n destruïa en l'empresa tradicional. Fet que s'ha confirmat per a aquest nou període; -que en època de reactivació econòmica, el cooperativisme de treball associat, ha generat ocupació amb més rapidesa que altres sectors" ("Cooperativas: creación de empleo, competitividad y eficacia empresarial", V Conferencia Europea de Economía Social: Contribución de las cooperativas, mutualidades y asociaciones a la consolidación del bienestar social y al crecimiento del empleo, celebrada a Sevilla l'octubre de 1995. Madrid: Infes, 1997, pàg. 54).


vegades entre els sectors més desfavorits de la societat.85 Aquest paper essencial en la creació i el manteniment de llocs de treball ha estat posat de manifest des de les més altes instàncies nacionals i internacionals, tant en declaracions com en normes jurídiques.

Així, la V Conferència Europea de l'Economia Social, que va tenir lloc a Sevilla l'octubre de 1995, ja va deixar constància d'aquesta realitat en el títol: "Contribució de les cooperatives, mutualitats i associacions en la consolidació del benestar social i el creixement de l'ocupació", i igualment fou destacat en les conclusions: "L'economia social exerceix un paper fonamental per a la creació d'ocupació en els seus aspectes quantitatius i qualitatius: la revolució tecnològica, informàtica i de les comunicacions està possibilitant la creació d'unitats empresarials de menor dimensió, (...) les cooperatives de treball associat, conjuntament amb altres empreses autogestionàries (per exemple les societats anònimes laborals a Espanya), estan afavorint la creació d'ocupacions en règim d'autoocupació col·lectiva."86

La Comunitat Europea va elaborar una Resolució el 9 de juliol de 198787 en la qual també afirma que "les característiques de l'activitat cooperativa permeten respondre de manera adequada a l'objectiu prioritari que s'ha proposat la Comunitat: fer que el creixement econòmic generi més llocs de treball (...) durant l'última dècada, en què la desocupació no ha deixat d'augmentar, les cooperatives −en particular les cooperatives obreres de producció− han aconseguit sovint crear noves empreses i proporcionar nous llocs de treball, com també conservar el volum significatiu d'oportunitats d'ocupació; els treballs en cooperatives (...) sembla que són generalment més segurs i menys vulnerables respecte de la recessió; per

85 D'aquesta manera anecdòtica es pot reportar un estudi sobre la creació de llocs de treball

generats amb diverses experiències cooperatives de neteja a Califòrnia, en el qual es conclou que les cooperatives en el sector serveis han permès la creació d'un significatiu nombre de llocs de treball per a persones amb coneixements limitats d'anglès, que altrament s'haurien hagut d'enfrontar a limitades possibilitats de treball. L'estudi afirma: "Moltes netejadores van assenyalar la seva independència en la feina, i la possibilitat de treballar sense cap com aspectes positius del treball" (Conover, Nancy, Molina, Frieda y Moris, Karin, Creating jobs through cooperative development. California: University of California, 1993, pàg. 8).

86 V Conferencia Europea de Economía Social: Contribución de las cooperativas, mutualidades y asociaciones a la consolidación del bienestar social y al crecimiento del empleo, celebrada a Sevilla l'octubre de 1995. Madrid: Infes, 1997, pàg. 514. En la mateixa línia veg.: Charlie Cattell en recollir les conclusions del panel sobre cooperatives: "Tots hi estan d'acord: les cooperatives de treballadors, de manera inherent, donen treball més estable i satisfactori." (V Conferencia..., op. cit., pàg. 461). Més recentment s'ha fet referència a aquest paper de les cooperatives com a generadores de treball, en el Manifiesto de la Economía Social, amb què es va cloure el Foro de Debate de la Economía Social Valenciana el novembre de 1997.

87 Resolución sobre la contribución de las cooperativas al desarrollo regional, doc. A 2-12/87, DOCE C246, 14 de setembre de 1987.


aquesta raó considera que les cooperatives actuen, de manera especial, com a motor del desenvolupament de les regions comunitàries d'economia més feble".88

Pel que fa exclusivament a les cooperatives, la Memoria CEPES-CIRIEC recull l'evolució quant a la seva creació d'ocupació en passar de les 15.452 cooperatives amb 176.588 treballadors el 1993, a les 22.155 cooperatives amb 244.711 treballadors el 1998. 89 Només l'any 1998 es van donar d'alta en la Seguretat Social 664 cooperatives a Catalunya, la qual cosa suposa el 35% d'un total de 2.036 que es van donar d'alta a l'Estat. Entre gener i juny de 1999 es van constituir a Catalunya 305 cooperatives.90

En el cas de les CTA,91 malgrat la destrucció de llocs de treball produïda en el període (els assalariats del sector privat van passar de 7.167.300 el 1990 a 6.821.100 el 1995),92 l'ocupació hi va créixer tot passant de 124.000 treballadors el 1990 a 164.000 el 1995, és a dir, un increment superior al 32%. Si el 1990 els treballadors de les CTA representaven l'1% de la població ocupada, el 1995 el percentatge va augmentar a l'1,4%.93 A Catalunya, en concret, l'any 1990 existien 1.073 CTA, amb 17.179 treballadors, que van passar a ser 3.325 CTA i 28.723 treballadors el 1995, mentre que la població ocupada va baixar des dels 2.192.100

88 L'estabilitat que les cooperatives generen ha estat destacada per exemple pel Libro Blanco de

la Economía Social, que afirma: "Lògicament, són les empreses de treball associat (CTA i SAL) les que més ocupació generen de tots els grups estudiats. El nombre de treballadors ocupats el segon semestre de 1990 en aquestes empreses era de 178.000, i només el 17% eren eventuals, respecte d'una proporció d'eventuals sobre el total de la població assalariada del 32%. En termes d'assalariats fixos del sector privat, los 148.000 empleats fixos de les empreses de treball associat representen el 3,7% d'aquests assalariats. La tendència a crear treball estable és, doncs, molt més alta en les empreses de treball associat que en la resta d'empreses." (Monzón Campos, J. L., i Barea Tejeiro, J., Libro Blanco de la Economía Social en España. Madrid: Centro de Publicaciones del Mº de Trabajo y Seguridad Social, 1992, pàg. 89.)

89 Faura Ventosa, I., i Monzón Campos, J. L., Memoria CEPES-CIRIEC de la Economía Social 1998. Valencia: CEPES-CIRIEC, 1999, pàg. 352.

90 Castaño Colomer, J., Una aproximació al món de les cooperatives a Catalunya. Barcelona: F. Roca Galés, 2000, pàg. 28.

91 Malgrat que dins del cooperativisme es tendeix a concedir el màxim protagonisme en la creació d'ocupació en les cooperatives de treball associat, la resta de formes cooperatives també poden fer aquesta tasca creant llocs de treball per compte d'altri. Entre les cooperatives de consumidors, per exemple, es podria destacar el cas de l'Hospital de Barcelona, que ha creat 800 llocs de treball.

92 Informe sobre la situación de las cooperativas y sociedades laborales en España, op. cit., pàg. 92.

93 Informe sobre la situación de las cooperativas y sociedades laborales en España, op. cit., pàg. 90 i 91.


persones el 1990 als 2.127.600 el 1995 en aquesta Comunitat Autònoma.94 Cal fer un esmentat especial al fet que l'any 1998 es van crear a Catalunya 624 cooperatives de treball, que van significar el 53,88% del total de cooperatives de treball creades a Espanya.95

Aquesta íntima relació existent entre cooperativisme i creació d'ocupació és una de les raons que, a parer nostre, atorga una naturalesa especial a la cooperativa, a més de dotar-la d'una utilitat social que altres ens no tenen, i ha de ser considerada com a causa de justificació suficient per a la creació d'un règim tributari específic.96 Aquesta és la raó principal per la qual les normes fiscals qualifiquen les cooperatives de treball associat i les d'altra mena que adoptin la forma de treball associat, com a especialment protegides i els reconeixen més beneficis fiscals: el paper protagonista que aquestes cooperatives tenen en la creació i el manteniment dels llocs de treball.97

94 Informe sobre la situación de las cooperativas y sociedades laborales en España, op. cit., pàg.

89. En El cooperativisme de treball associat a Catalunya, publicat per la Generalitat de Catalunya enl1986, s'arriba a la mateixa conclusió, en afirmar que l'any 1985, al qual fa referència l'estudi "una quarta part de les cooperatives de treball associat estan integrades per persones que no tenien treball" (p. 61), i que "la meitat de les cooperatives havien estat finançades mitjançant les indemnitzacions rebudes en concepte de salaris o maquinària" (p. 62).

95 Castaño Colomer, J., Una aproximació al món de les cooperatives a Catalunya. Barcelona: F. Roca Galés, 2000, pàg. 29.

96 Barrera Cerezal, en la V Conferència Europea va relacionar ambdues qüestions en els termes següents: "Per entendre por què el govern espanyol té una política de foment de l'economia social (...) Les seves estructures participatives afavoreixen l'autoocupació col·lectiva o l'autogestió (principi constitucional abans esmentat, sobre l'accés dels treballadors als mitjans de producció), tot permetent la creació d'ocupació estable, i en períodes de crisi econòmica, serveixen com a resposta vàlida per frenar la destrucció de llocs de treball, mitjançant la reconversió de Societats Anònimes en Cooperatives de Treball Associat i SAL (...) són un bon instrument de generar i mantenir llocs de treball. (...) L'obligatorietat de detraure dels excedents una quantitat important per dotar reserves legals, que contribueixin a la capitalització de les empreses, si bé és un factor positiu per a la consolidació del projecte empresarial, si no hi ha una contraprestació en altres matèries, com per exemple la fiscal, podria produir una certa discriminació vers aquesta mena de societats respecto de la resta, la qual cosa aniria en contra de la igualtat de condicions que preveuen les regles de la competència." (V Conferencia Europea de Economía Social, op. cit., pàg. 507-508.)

97 D'acord amb les dades que trobem en el Libro Blanco de la Economía Social, el 1990 el 36% de les cooperatives de treball associat eren societats de nova creació els socis de les quals provenien d'una situació d'atur, el 30% eren també de nova creació però formades per socis que no estaven en situació d'atur, i el 25,5% responien a la transformació d'una societat preexistent. En el cas de Catalunya, el 21% estaven formades per socis provinents de l'atur, el 37,7% eren de nova creació però formades per socis no provinents de l'atur, i el 33% sorgien com a transformació o salvació d'una empresa preexistent. En aquesta Comunitat Autònoma s'observa com la creació ex novo de cooperatives és majoritària quant a considerar-la com a sortida a una situació de crisi d'una altra empresa; per tant, se'n pot concloure la importància


Relacionat amb això, però en un altre ordre de coses, cal assenyalar també que el paper de les cooperatives en l'àmbit de l'ocupació no és important solament en el moment del seu naixement, moment en què creen llocs de treball o n'eviten la destrucció, sinó que és important igualment tenir en compte que fins i tot durant el seu desenvolupament incorporen mecanismes que tendeixen a garantir la mateixa supervivència de la cooperativa, i doncs, dels llocs de treball que integra. Entre aquests mecanismes, ara volem destacar l'ampli percentatge de resultats que es queden a la cooperativa amb fins d'autofinançament. L'estudi realitzat per a l'elaboració del Libro Blanco de la Economía Social en España demostra que més de la meitat de les cooperatives de treball associat (55,4%) dediquen la major part dels beneficis a autofinançament, i que en un altre 10,6% la major part dels beneficis es capitalitza amb l'increment corresponent de la part de cada soci, tot això complementat amb el fet que, d'acord amb les característiques personalistes específiques que concorren en la cooperativa també exigides per la seva normativa reguladora, en cap no es dedica la major part dels beneficis a retribuir el capital,98 perquè aquest només pot ser retribuït mitjançant el reconeixement d'un interès limitat.

Aquesta preferència per l'autofinançament en la destinació dels resultats creiem que resultarà important a l'efecte del tractament tributari corresponent des de diversos punts de vista. D'una banda, es tracta de quantitats que, com que la cooperativa en disposarà, ja no necessitarà sol·licitar per mitjà de subvencions, etc. a l'Administració; i d'una altra banda, aquestes quantitats acompliran una clara funció de reserva, perquè la cooperativa pugui afrontar els moments de crisis futures que altrament la podrien fer desaparèixer, amb la consegüent pèrdua dels llocs de treball que això comportaria.99 Són elements en què s'observa que la cooperativa té un important paper en l'àmbit de l'ocupació i que d'alguna manera cal premiar o compensar amb les mesures tributàries beneficioses oportunes, perquè, com hem assenyalat abans, a l'hora de calcular la seva contribució econòmica no s'ha de passar per alt aquesta contribució en espècie que, en benefici de tot el grup social, aporta la cooperativa.

Una altra dada important que s'ha de tenir en compte en aquest àmbit és, per

especial com a element de creació d'ocupació més que com a mitjà de defensa d'aquesta. (Barea Tejeiro, José, i Monzón Campos, José Luis, Libro Blanco de la Economía Social en España. Madrid: Mº Trabajo y Seguridad Social, 1992, pàg. 337 i 526.)

98 Libro Blanco..., op. cit., pàg. 75.

99 Es per esment, aquí, de la posició plantejada el 1988 per Ángel L. Vidal, aleshores director gerent de FUNDESCOOP, el qual, probablement per defensar-se dels atacs de competència deslleial que recauen sobre les cooperatives arran del seu tractament favorable, defensa el paper i el desenvolupament que ha suposat Mondragón Corporación Cooperativa en el seu sector de línia blanca, mentre "que a altres empresaris ha calgut ajudar-los a reconvertir con fons públics sense que ningú no digués res" ("La Ley de Régimen Fiscal para las cooperativas, una ley necesaria", Tercer Sector, núm. 1, maig 1988, pàg. 13).


exemple, la relacionada amb la sol·licitud d'ajudes a l'Administració. D'acord amb les dades publicades pel Libro Blanco de la Economía Social, gairebé la meitat de les cooperatives de treball associat (48%) no han sol·licitat cap ajuda a l'Administració a l'Estat, i en el cas de Catalunya aquest percentatge s'eleva fins al 62,6%.100 En el cas de les cooperatives de consum, el 76% no va sol·licitar aquesta ajuda, principalment perquè no la va necessitar (53,6%), malgrat que pràcticament totes complien els requisits per fer-ho (99,3%).101

Fins i tot per a la inversió inicial de la cooperativa són molt pocs els diners públics utilitzats. Per exemple, en les cooperatives de treball associat, l'aportació dels socis va constituir un 71,6% del finançament inicial, els préstecs i crèdits oficials el 9,4%, i subvencions oficials tan sols el 6,9% del finançament inicial.102 A la vista d'aquestes dades, semblaria aconsellable declarar l'exempció d'impostos per a l'import de desocupació rebut en la modalitat de pagament únic quan és aportat a una cooperativa. No sembla just que rebi el mateix tracte tributari un import per desocupació que es lliura a una persona i el va utilitzant com a renda de supervivència, que el que s'arrisca per generar el seu propi lloc de treball i crea també riquesa per al grup social.

D'ambdós elements es pot concloure que som davant de societats que es mantenen soles (malgrat que des de certs sectors han estat criticades tot afirmant precisament el contrari) i en conseqüència sembla lògic que se n'ajudi el funcionament amb el manteniment de beneficis fiscals.

Tanmateix, el reconeixement d'aquests beneficis fiscals específics no ha d'estar renyit amb l'aplicació a una cooperativa dels beneficis fiscals a la creació d'ocupació que es puguin preveure amb caràcter general. En el marc d'aquests beneficis generals es pot esmentar ara la situació curiosa que es produïa en relació amb l'aplicació o no a les cooperatives de la deducció per creació d'ocupació en l'impost sobre societats quan un soci treballador o de treball s'hi incorporava. És clar que a la cooperativa, quan contracti treballadors no socis, li és aplicable aquesta deducció per creació d'ocupació o qualsevol altra mesura que es prevegi per al foment de l'ocupació en la legislació fiscal. El problema es planteja quan la cooperativa no fa un contracte de treball, sinó que admet un soci treballador o de treball, amb el qual la relació no es pot reconduir exactament cap a la d'un treballador per compte d'altri: ¿en aquest cas també serà aplicable la deducció per creació d'ocupació?

A parer nostre, la creació d'ocupació en la cooperativa es produeix tant per mitjà de l'admissió de socis treballadors, com de la contractació de treballadors per





compte d'altri; per tant, en ambdós casos cal aplicar els avantatges fiscals.103 Però fixem-nos que el nostre ordenament no sempre ha resolt així aquest interrogant.

La deducció per creació d'ocupació prevista amb caràcter general per la Llei de l'impost sobre societats de 1978 per a tots els subjectes passius d'aquest impost es va aplicar des del principi a les societats cooperatives tenint en compte que la redacció utilitzava com a criteri d'aplicació "cada persona-any d'increment de la mitjana de la plantilla".104 No obstant això, la Llei 37/1988, de 28 de desembre, de pressupostos generals de l'Estat per al 1989, va incloure una nova redacció de l'art. 26, i va passar a utilitzar el criteri "cada persona-any d'increment de la mitjana de plantilla amb contracte de treball indefinit", i precisament l'ús d'aquest terme "contracte de treball indefinit" va suposar la fi del reconeixement de la deducció a favor de la societat cooperativa, atès que la relació que l'uneix amb el soci treballador no s'integra dins el concepte de contracte de treball. 105

Veient la situació existent, la Llei 20/90 va resoldre el problema declarant expressament l'aplicabilitat a les cooperatives de la deducció per creació d'ocupació, al marge dels termes utilitzats en la redacció i establint en l'art. 26 que "La deducció per creació d'ocupació prevista en l'art. 26 de la Llei 61/78, de 27 de desembre, serà aplicable, a més dels supòsits i amb els requisits establerts per a cada exercici econòmic, per l'admissió definitiva, un cop superat el període de prova, de nous socis en les cooperatives de treball associat o, en general, de socis

103 Contra aquesta posició es pot argumentar que l'aplicació de la deducció a l'entrada de socis

cooperatius podria implicar una aplicació analògica de la norma, aplicació prohibida en l'art. 23 de la Llei general tributària, que afirma que "no s'admetrà l'analogia per estendre més enllà dels termes estrictes l'àmbit del fet imposable o el de les exempcions o bonificacions." A parer nostre, potser més que un cas d'analogia es tracta d'un supòsit d'interpretació àmplia o extensiva dels termes de la llei, en la mesura que potser el soci cooperatiu no està unit per un contracte de treball amb la cooperativa, però aquest vincle entraria dins d'una concepció àmplia de la idea de contracte de treball, interpretació que sí és permesa en l'àmbit tributari, atès que l'art. 23.1 LGT permet l'ús de tots els criteris admesos en Dret per interpretar les normes tributàries. En qualsevol cas, el legislador i la jurisprudència haurien de ser coherents en tractar aquesta qüestió amb la posició mantinguda en relació amb el gravamen en l'IRPF de les quantitats obtingudes pel soci en la cooperativa, i per a les quals el mateix legislador fiscal utilitza l'expressió "s'assimilaran a", comparació que es podria entendre prohibida d'acord amb la previsió de prohibició de l'analogia para estendre el fet imposable, prevista en l'art. 23 LGT.

104 A favor d'aquesta aplicabilitat es va manifestar la Direcció General de Tributs en la resposta de 5 de febrer de 1987 (Gaceta Fiscal, núm. 46, 1987, pàg. 50).

105 Així ho va determinar la Direcció General de Tributs en respostes de 17 d'abril de 1989 (Estudios Financieros, núm. 93, 1990, pàg. 45-46) i de 10 de gener de 1990 (Estudios Financieros, núm. 96, 1991, 12-14), en negar l'aplicació de la deducció per creació d'ocupació en les cooperatives de treball associat tant en relació amb els socis treballadors existents en el moment de la constitució, com respecte dels admesos posteriorment.


de treball de qualsevol cooperativa." 106

Per tant, només resta analitzar quina és la situació actual d'aquesta deducció en relació amb les cooperatives, atès que la Llei de l'impost sobre societats de 1978 a què remet l'art. 26 de la Llei de règim fiscal de les cooperatives ha estat derogada, i la Llei 43/95, de l'impost sobre societats, que la substitueix, no preveu una deducció específica per creació d'ocupació, però declara vigent la Llei 20/90 sense fer cap referència al seu art. 26.

La redacció tan taxativa de l'art. 26 de la Llei 20/90107 sembla que obliga a pensar que un cop derogada la Llei 61/78, aquest article també s'ha de considerar derogat, atès que queda buit de contingut.108 Aquesta conclusió no s'imposaria si s'hi hagués optat per una referència més genèrica a la regulació de la deducció per creació d'ocupació vigent en cada moment, en comptes de fer una remissió a una llei concreta que pot deixar de ser vigent, perquè aquest benefici fiscal es reintrodueix en el nostre Dret tributari per mitjà del Reial decret llei 7/1996, de 7 de juny, sobre mesures urgents de caràcter fiscal i de foment i liberalització de l'activitat econòmica, que en l'art. 3 recull la deducció per creació d'ocupació per a l'exercici de 1996 i estableix novament el criteri del "treballador contractat".109 El

106 L'art. 26 de la Llei de l'impost sobre societats de 1978 i els art. 221 i següents del seu

Reglament de 1982 recollien la deducció per creació d'ocupació en l'impost sobre societats com una manera de potenciar l'increment dels llocs de treball i de millorar l'economia. A partir de mitjan anys vuitanta es va anar modificant la redacció d'aquests articles per mitjà de les lleis anuals de pressupostos generals de l'Estat, però la deducció, amb unes condicions o altres, es va mantenir. Al principi dels anys noranta la tendència s'inverteix i la disposició derogatòria del Reial decreto llei 1/1992, de 3 d'abril, deixa sense efecte l'art. 72.5 de la Llei 31/1991, de pressupostos generals de l'Estat, en què es recollien les condicions per a la deducció per creació d'ocupació durant l'exercici de 1992. Fins aleshores es permetia una deducció en la quota sense límit per un import de 500.000/700.000 pessetes per cada increment de plantilla mesurat en termes d'home/any, d'altes en contractes indefinits en general i de minusvàlids en particular, respectivament. Posteriorment, la Llei 22/1992, de 30 de juliol, va derogar aquest Reial decret llei 1/1992, de 3 d'abril, i va reduir l'àmbit d' aplicació de la deducció a les altes de minusvàlids amb contractes indefinits, situació que es va mantenir en els exercicis de 1993, 1994 i 1995.

107 Aquest article estableix: "La deducció per creació d'ocupació prevista en l'art. 26 de la Llei 61/1978, de 27 de desembre, serà aplicable en las cooperativas..."

108 A parer nostre, el legislador de la 20/90 aquí va cometre un error, atès que coneixent, sobretot, la constant variabilitat que tenen les normes fiscals, hauria d'haver inclòs una remissió més oberta a la regulació de la deducció per creació d'ocupació vigent en cada moment.

109 "Els subjectes passius de l'impost sobre societats podran deduir de la quota íntegra corresponent al primer període impositiu que acabi després de l'entrada en vigor d'aquest Reial decreto llei, la quantitat d' 1.000.000 de pessetes per cada treballador contractat per temps indefinit després de l'entrada en vigor d'aquesta norma, sempre que aquest treballador sigui major de 45 anys o minusvàlid".


mateix criteri utilitza la Llei 13/1996, de 30 de desembre, per a l'aplicació de la deducció per contractació de treballadors minusvàlids en els períodes impositius que s'iniciïn dins el 1997, 110 i per als únics que es manté actualment.

Per tant, ens trobem amb la mateixa situació d'abans de l'aparició de la Llei 20/90: utilització del terme "contracte" i no previsió directa d'aplicació a les cooperatives. En contra de l'aplicació de la deducció per creació d'ocupació a les cooperatives que admetin nous socis treballadors es pot al·legar que, d'acord amb una interpretació literal, el soci treballador no entra en la categoria de "treballador contractat" que exigeix la norma. Amb tot, nosaltres rebutgem aquest argument literalista, i defensem una interpretació que aprofundeixi més en el mateix esperit de la norma. Creiem que per resoldre aquesta qüestió el punt de partida no ha de ser la mateixa lletra de la llei, sinó la seva finalitat. Quan el legislador introdueix aquesta deducció titulant-la "Mesures sobre foment de l'ocupació", sembla clar que el que està fent prevaler és precisament això: la creació d'ocupació. L'important per al legislador amb relació a aquest increment dels llocs de treball, no és que hi hagi més contractes de treball en sentit formal, sinó que l'empresa generi possibilitats d'ocupació, llocs de treball que permetin a les persones "guanyar-se la vida" honradament. L'exigència del contracte s'introdueix per raons de seguretat jurídica i per evitar que una empresa pugui aprofitar-se de la deducció i mantenir els seus empleats en condicions il·legals, és a dir, sense un contracte que els reconegui uns drets mínims, unes mínimes prestacions de Seguretat Social, etc.

Doncs bé, ¿potser no es compleixen aquestes condicions en la societat cooperativa? La cooperativa, tant en el moment del naixement com de la seva expansió, crea una sèrie de llocs de treball que, malgrat no estar regits per un contracte laboral, permeten al soci treballador una suficiència econòmica a canvi de dur a terme una activitat, tot gaudint d'uns drets molt semblants als establerts per als treballadors per compte d'altri que li són reconeguts en la mateixa legislació de cooperatives. I per a nosaltres, per tant, la dada fonamental que s'ha de tenir en compte per arribar a la solució d'aquest dilema és l'esperit de la norma, i resulta clar que la voluntat creadora de llocs de treball que configura aquest esperit existeix en la societat cooperativa igual que en qualsevol altra societat.

En segon lloc, cal tenir en compte que si la Llei 20/90 va establir aquesta norma d'ajust reconeixedora de l'aplicació de la deducció per creació d'ocupació a les cooperatives en un moment en què, d'acord amb una interpretació literal del terme "contracte de treball" com es preveia en la Llei de pressupostos generals de l'Estat per al 1989, aquesta deducció no era possible, és perquè el legislador de la Llei 20/90 estava convençut que, fins i tot amb una altra terminologia jurídica, el contracte de treball de la societat convencional i la posició del soci en la societat cooperativa serveixen per al mateix fi. Per això és una norma d'ajust, perquè

110 Art. 8: "Serà deduïble de la quota íntegra la quantitat de 800.000 pessetes per cada

persona/any d' increment de la mitjana de la plantilla de treballadors minusvàlids, contractats (...) per temps indefinit."


adapta la fiscalitat general a les especialitats del funcionament cooperatiu: com que els socis no s'incorporen a les cooperatives mitjançant un contracte de treball, crea una norma especial per equiparar-los, no pas sense fonament, sinó perquè en ambdós es manifesta l'esperit de la norma, que és: permetre la realització d'una activitat a canvi d'una retribució, tot millorant la situació econòmica i social no sols d'aquest soci cooperatiu concret, sinó indirectament de tot el grup social, que al final és el que es pretén premiar per mitjà d'aquesta deducció. De fet, fins i tot els requisits que introdueix són idèntics substituint únicament la "contractació indefinida" per "admissió definitiva".

Consegüentment, i com a conclusió, basant-nos en la redacció de l'art. 23 LGT, que estableix: "Les normes tributàries s'interpretaran d'acord amb els criteris admesos en dret", la qual cosa ens remet directament a l'art. 3.1 del Codi Civil, que afirma: "Les normes s'interpretaran (...) tenint en compte fonamentalment l'esperit i finalitat d'aquelles", som partidaris d'equiparar els contractes de treball subscrits per la societat amb l'admissió de socis de la cooperativa a l'efecte de l'aplicabilitat de la deducció per creació d'ocupació, ja que en ambdós casos considerem acomplert l'esperit de la norma: la creació de llocs de treball que compleixin la legalitat vigent com a via cap a la millora de la situació econòmica i la lluita contra l'atur. 111

Aquesta és la posició per la qual han optat expressament les Normes Forals de règim fiscal de les cooperatives vigents als Territoris Històrics d'Àlaba, Biscaia i Gipúscoa, que preveuen que "La deducció per creació d'ocupació prevista en la normativa de l'impost sobre societats serà aplicable, a més dels supòsits i amb els requisits establerts per a cada exercici econòmic, a l'admissió definitiva, una vegada superat el període de prova, de nous socis treballadors en les

111 Aquesta és la posició de la Sentència del Tribunal Suprem de 5 de març de 1988 (ref. Ar. 1649)

en l'aplicació a los partícips en comptes d'una societat dedicada a l'adquisició o construcció d'habitatges de la bonificació prevista en l'impost sobre las rendes del capital per als socis o coamos d'aquestes societats, tot defensant el Tribunal que l'aplicació analògica de las exempcions, malgrat quen en principi s'entén prohibida per l'art. 23 LGT, s'ha de permetre atès que aquesta aplicació analògica és necessària per dur a terme el principi d'igualtat tributària: "on hi ha la mateixa raó cal aplicar el mateix dret (...) En la seva veritable essència aquesta exempció té un sentit finalista (increment de l'oferta d'habitatges de lloguer) i no un sentit formal (atribuir-la a las persones jurídiques que compleixin certs requisits) (...) obliga a anteposar sobre els tradicionals sistemes hermenèutics a que al·ludeix la Sentència d'instància (interpretació analògica...) la interpretació constitucional de lleis i reglaments. Sent així i establint l'art. 47 CE l'obligació dels Poders Públics de promoure les condicions necessàries perquè tots els espanyols puguin exercir el dret a gaudir d'un habitatge digne, mai no es pot interpretar l'art. 6.2 del Text Refós de 1967 en un sentit que no tendeixi a l'assoliment d'aquest fi social". Aquest raonament utilitzat pel Tribunal Suprem creiem que és traslladable a l'àmbit de la deducció por creació d'ocupació, en la mesura que es tracta d'una fórmula prevista per procurar el compliment d'un principi constitucional com és el dret al treball, reconegut en l'art. 35 del nostre Text Constitucional, i que en conseqüència ha de prevaler sobre la prohibició d'analogia prevista en l'art. 23 LGT.


cooperatives de treball associat o, en general, de socis de treball en qualsevol cooperativa.".

Per la seva banda, la nova Llei 27/99, de cooperatives, preveu en la d.a. 12a que "Seran aplicables als socis treballadors de les cooperatives de treball associat, i als socis de treball de les altres classes de cooperatives, totes les normes i els incentius sobre treballadors per compte d'altri que tinguin com a objectiu la consolidació i creació de llocs de treball estables, tant els referents a la Seguretat Social, com a les modalitats de contractació".

---Societats laborals.

El paper de les societats laborals en la creació d'ocupació és destacat des de la mateixa exposició de motius de la seva norma reguladora, la Llei 4/97, que justifica aquesta i la seva antecessora de 1986, per "la finalitat d'aconseguir nous mètodes de creació d'ocupació, tot fomentant alhora la participació dels treballadors a l'empresa".112 L'exposició de motius acaba justificant els beneficis fiscals reconeguts a aquestes entitats "tenint en compte la seva finalitat social, a més de l'econòmica, que la seva creació i existència comporta."

El naixement i desenvolupament de la societat laboral està plenament lligat amb la necessitat de lluitar contra la desocupació, sobretot en èpoques de recessió, sigui per la via de deixar en mans dels treballadors la transformació d'una empresa en crisi en societat laboral, sigui per la creació ex novo d'empreses que adopten aquesta forma en molts casos com a via de canalitzar una iniciativa d'autoocupació col·lectiva. Passant a xifres concretes, la Memoria elaborada per CEPES-CIRIEC reflecteix com el nombre de societats laborals passa de 5.069 el 1990 amb 48.010 treballadors, a 7.079 amb 62.567 el 1995.113 Igualment s'observa un augment en el volum de socis que configuren aquestes societats, que de ser 4.335 el 1990, esdevenen 15.313 el 1998. A Catalunya, la xifra de socis puja dels 794 el 1990, als 1.778 el 1998. 114

Les societats laborals van tenir el seu primer reconeixement legal en la Llei de societats anònimes laborals de 1986, però el naixement real es va produir els anys seixanta, quan des de l'Administració pública es van començar a arbitrar diversos mitjans per al reflotació de les empreses en crisi gràcies als seus propis

112 Amb més claredat fins i tot la llei de 1986 plantejava aquesta finalitat en afirmar en l'exposició

de motius que "davant la necessitat de donar una resposta positiva a aquesta situació [la que travessa el sector industrial, que ha provocat el tancament de nombroses empreses amb la pèrdua consegüent de llocs de treball] els treballadors adopten nous mètodes de creació d'ocupació mitjançant la constitució de societats anònimes laborals."

113 Memoria CEPES-CIRIEC..., op. cit., pàg. 352.

114 Memoria CEPES-CIRIEC..., op. cit., p, 364.


treballadors, i entre els quals va tenir especial protagonisme el denominat Fons Nacional de Protecció del Treball, destinat primer a concedir préstecs als treballadors que ingressessin en una cooperativa, més endavant generalitzant-los als qui entressin en una empresa de règim associatiu, i finalment en una empresa associativa laboral.115 En conseqüència, resulta clar que l'origen de la figura de la societat laboral està totalment vinculat a un moment de crisi,116 tot constituint una via per evitar el tancament de l'empresa, que per mitjà de la nova societat quedava en mans dels treballadors, els quals d'aquesta manera aconseguien salvar els seus llocs de treball, i deixa constància de la seva naturalesa com a instrument de lluita contra la desocupació, de moment per la via de salvar llocs de treball, més que no pas de crear-ne de nous.117 I partint d'aquest argument de vegades s'ha discutit si les societats laborals acompleixen o no una funció social quan sorgeixen d'una empresa en crisi, atès que és creada pels treballadors quan el propietari "ha llençat la tovallola".118 Sense perjudici que pugui tenir raó qui afirmi que sovint les societats laborals sorgeixen com a últim remei d'una empresa gairebé morta, la nostra opinió és que aquesta realitat no varia gens ni mica la tasca social que en aquest sentit creiem que du a terme la societat laboral. Si recorrent a aquesta fórmula és capaç de recuperar-se una empresa destinada a desaparèixer, és evident que ha salvat quelcom, i que en aquest manteniment dels llocs de treball altrament extingits, nosaltres hi veiem una més que clara tasca d'interès social.119

Però actualment la societat laboral va abandonant la seva tradició com a instrument per reflotar empreses, i avui dia acompleix sobretot una funció de creació ex novo de llocs de treball, en ser la forma escollida majoritàriament per a

115 Sobre el naixement d'aquestes societats a Catalunya en aquells moments de crisi, es pot veure:

Raimon Bonal, Les SAL a Catalunya: Barcelona, 1987, pàg. 27 i seg. En general, a l'Estat, veg.: Esteban Azpeitia, Waldo, "Las SAL como respuesta a la crisis", en Las SAL como respuesta a la crisis. Vitoria: Delegación del Gobierno en el País Vasco. Dir. Gral. de Cooperativas, 1985, pàg. 17-30.

116 Isabel Vidal i Armand Villaplana expliquen el paper de la societat laboral en aquells moments partint de l'existència de les dues transicions que Espanya ha d'acarar entre els anys seixanta i setanta, la política i l'econòmica, que obliga a ajustar el teixit productiu a les noves exigències tecnològiques i del mercat (Perspectivas empresariales de las sociedades laborales en la Unión Europea. Barcelona: FESALC-CIES, 1999, pàg. 168).

117 En aquest sentit, veg. per exemple: Pérez Pérez, M., "Las nuevas SAL: entre el fomento del empleo y el salvamento de empresas en dificultad", Actualidad Financiera, 1988, vol. I, pàg. 855.

118 Ramón Salabert Parramón, Las sociedades laborales en el marco del desarrollo económico y social español. Madrid: Mº Trabajo y Seguridad Social, 1987, pàg. 56.

119 Com assenyala Cano López amb relació a la Llei 4/97, es tracta d'"una normativa preventiva que tracta d'evitar la producció d'un fet: la desocupació" ("Reflexiones acerca de un nuevo instrumento societario: la Ley 4/97, de 24 de març, de sociedades laborales", Derecho de Sociedades, núm. 8, 1997, pàg. 207).


la creació noves empreses, sobretot des que la llei de 1997 va incorporar la fórmula de la societat laboral de responsabilitat limitada. Així, ha esdevingut la fórmula escollida per un conjunt de persones per canalitzar la seva iniciativa d'autoocupació,120mitjançant una empresa amb un tracte fiscal avantatjós, a parer nostre justificat tenint en compte la iniciativa que demostren aquests subjectes i el risc que assumeixen quan decideixen sortir d'una situació de desocupació i crear la seva pròpia empresa en comptes de mantenir-se en aquesta situació fins que una altra persona els contracti.

A més a més, en aquesta iniciativa no s'observa que es recorri gaire al finançament públic, sinó que només significa un petit percentatge sobre el total. D'acord amb les xifres del Libro Blanco de la Economía Social, en la inversió inicial de les SAL el 75,3% provenia de l'aportació dels socis (tenint en compte que el 28,3% del finançament inicial prové d'aportacions de desocupació), el 5,4% de préstecs i crèdits oficials, i el 2,9% de subvencions oficials. És a dir, el finançament de les inversions inicials en aquestes empreses prové fonamentalment dels socis treballadors en concepte d'"aportacions per desocupació", tònica que també predomina a Catalunya. També caldria premiar, per tant, aquestes persones que renuncien a la seguretat que dóna un subsidi de desocupació durant un període més o menys ampli, i l'arrisquen en un projecte empresarial per resoldre el seu propi problema de desocupació i crear nous llocs de treball.

No sols en el moment del seu naixement, sinó durant tota la seva vida, les societats laborals són interessants per al grup social, perquè un cop formades es preocupen de posar els mitjans al seu abast per mantenir-se mitjançant la destinació d'un ampli percentatge de resultats a autofinançament, com fan les cooperatives. En concret, el 63,3% de les societats laborals dedica la major part dels beneficis a autofinançament per mitjà de reserves obligatòries o voluntàries.121

A banda de la seva tasca a mantenir i crear de llocs de treball, les societats laborals també són una via de participació dels treballadors en l'empresa, amb el que suposa de superació de l'oposició capital-treball en aquesta (tot i que la superació s'aconsegueixi per la via de convertir en capitalista el treballador), i en conseqüència, podrien entrar en el mandat de foment que, per a aquest tipus d'iniciatives, preveu l'art. 129 de la Constitució.122 La participació del treballador en 120 Així ho mantenen també Iñigo Barberena Belzunce i Eduardo Valpuesta Gastaminza, Las

sociedades laborales. Pamplona: Aranzadi, 1998, pàg. 21, i José Ramón Mercader Uguina i Pedro Portellano Díez, "La sociedad laboral: sencillamente una sociedad especial", Relaciones Laborales, 1997, t. I, pàg. 1.159.

121 Libro Blanco..., op. cit., pàg. 75, 567 i 568.

122 A parer de Barberena Belzunce i Valpuesta Gastaminza "potser es pugui dir que al treballador se li facilita l'accés als mitjans de producció perquè és teòricament més barat ser sociedad laboral que no ser-ho, però ens sembla que som molt lluny de complir el veritable espíritu de l'art. 129.2 CE." (Las sociedades laborales. Pamplona: Aranzadi, 1998, pàg. 21.)


la societat laboral s'esdevé per diverses vies. En primer lloc, el soci participa en la presa de decisions de l'empresa amb el dret de vot que té com a soci.123 En aquest sentit, cal destacar la voluntat del legislador que sigui així efectivament, a la vista de la prohibició que l'art. 5 de la llei preveu per crear accions o participacions de classe laboral sense dret de vot; així s'assegura, per imposició legal, que tots els socis treballadors tinguin dret de participació en els òrgans de decisió. En un altre ordre de coses, aquí no és tan palesa la voluntat democràtica que regeix les cooperatives amb el seu principi general "un home, un vot", sinó més aviat al contrari, i d'acord amb la naturalesa capitalista d'aquestes societats, qui vota és el capital, perquè és en proporció a la seva participació en aquest que es reconeix el dret de vot als socis. Alguna cosa diferent s'observarà en cada decisió de l'empresa, per petita que sigui, des del moment en què al soci no li interessarà tant el repartiment de beneficis, com el manteniment de l'empresa en condicions que li permetin, alhora, mantenir també el seu lloc de treball, la qual cosa fa més comprensible els alts percentatges destinats a autofinançament.

També participa el soci treballador, en segon lloc, dels beneficis de la societat, igualment en aquest cas amb un criteri capitalista, en proporció al capital aportat.124

En tercer lloc, el treballador és amo dels mitjans de producció com a soci aportant de capital i amo de l'empresa. I això sense oblidar que la societat laboral suposa una propietat indirecta125 dels mitjans de producció en què el treballador podria fer prevaler el component societari i maximitzar la xifra de beneficis repartibles en els quals, com a soci, també està cridat a participar.

Amb relació a la seva naturalesa d'empresa en què es produeix una participació dels treballadors en la gestió i els beneficis, com també el seu accés a la propietat dels mitjans de producció, es poden considerar com un híbrid entre la societat mercantil tradicional de capitals i la societat cooperativa, atès que parteix de l'esquema de la societat de capital, però amb certes peculiaritats de funcionament

123 S'observa, doncs, que es va més enllà de la simple codecisió, en què el soci treballador és

simplement escoltat per l'empresari abans de prendre una decisió.

124 Com encertadament assenyala Gustavo Lejarriega, però no totalment, atès que hi haurà socis exclusivament capitalistes, els socis treballadors "treballen per a si mateixos" (La SAL como forma de empresario: aspectos financieros. Madrid: Edit. de la U. Complutense de Madrid, 1991, pàg. 33).

125 Pérez Pérez la qualifica com a propietat indirecta, i hi afegeix que n'hi ha prou que els socis treballadors esdevinguin la majoria de l'accionariat i no la totalitat, por la qual cosa, concorrent aquests amb accionistes no treballadors, són els primers els que tenen el poder, i es produeix "el fenomen invers al de l'accionariat obrer" ("Las nuevas SAL, entre el fomento del empleo y el salvamento de las empresas en dificultad", Actualidad Financiera, 1988, vol. I, pàg. 851).


que l'acosten molt a la societat cooperativa.126

Malgrat aquestes especialitats de la societat laboral, no creiem que se'n pugui afirmar una naturalesa personalista, ni tan sols parcial, perquè queda clar que tant el criteri utilitzat per determinar la participació en beneficis com el dret de vot ens fa veure que tenim una societat clarament capitalista, llevat de l'especialitat que pugui suposar que un percentatge d'aquest capital hagi de pertànyer necessàriament als seus treballadors. Aquest fet per si mateix no garanteix la primacia de les persones en la societat, perquè caldria veure en cada societat en concret com està repartit el capital entre els treballadors, i si cap d'ells no hi té una posició preponderant malgrat les precaucions introduïdes pel legislador.

b) Cooperatives i educació.

L'educació té tant de protagonisme en l'àmbit cooperatiu, que entre els Principis Cooperatius s'hi dedica un, el cinquè, sovint denominat "regla d'or de la cooperació", precisament a deixar constància de la importància de l'educació per al moviment cooperatiu: "Les cooperatives proporcionen educació i formació als socis, als representants elegits, als directius i als empleats perquè puguin contribuir de manera eficaç al desenvolupament de les seves cooperatives. Informen el gran públic, especialment els joves i els líders d'opinió, de la naturalesa i els beneficis de la cooperació."127

L'acompliment d'aquest principi en la legislació cooperativa s'articula sobretot per mitjà de la creació del Fons d'Educació i Promoció, que es destina principalment a la formació i educació dels socis i treballadors de la cooperativa tant en els valors

126 En aquest sentit, veg., entre d'altres, José Ramón Mercader Uguina i Pedro Portellano Díez,

"La sociedad laboral: sencillamente una sociedad especial", Relaciones Laborales, 1997, t. I, pàg. 1.156; Adrián Celaya, "Sociedades cooperativas de trabajo y sociedades anónimas laborales: configuración societaria comparada", Revista de Derecho Mercantil, núm. 191, 1989, pàg. 118 i 121; i Gustavo Lejarriega, La SAL como forma de empresario: aspectos financieros. Madrid: U. Complutense, 1991, pàg. 23.

127 ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1995, pàg. 19.

Aquest important paper de la cooperativa en la contribució a l'educació del grup social s'esdevé a parer de Marcela Sáez en diversos plans: una contribució a l'educació de la comunitat per mitjà de l'increment del nivell cultural general, una educació en la solidaritat, perquè es transmet la preferència que se atorga als interessos del grup respecte dels particulars, i per últim, es genera una educació en el comportament democràtic per mitjà del reconeixement d'una participació igual per a tots ("La economía cooperativa y su papel en el desarrollo económico-social de un país", Segundo Seminario Internacional entre Centros e Institutos Universitarios de Estudios Cooperativos de las Universidades Latinoamericanas, Villa de Leyva 8-13 de setembre de 1980, La empresa cooperativa en el desarrollo latinoamericano. Bogotá: Universidad de Santo Tomás, 1982, pàg. 122).


cooperatius com en les matèries relacionades amb el seu treball o amb l'activitat de la cooperativa. Però a més, la participació efectiva dels associats en les activitats de la cooperativa constitueix una font d'educació cooperativista, sobretot perquè desenvolupa el seu sentit solidari i la seva responsabilitat, afavoreix l'adquisició de coneixements i estimula qualitats morals i difon pràctiques democràtiques.

L'educació és un dels elements clau del cooperativisme, ja que el sistema cooperatiu pretén formar homes capaços d'actuar solidàriament en benefici de tots dins un marc de llibertat individual. L'autodisciplina col·lectiva que el model cooperatiu exigeix només es pot aconseguir conreant-ne l'educació dels membres. La cooperació exigeix als qui s'hi vulguin unir, una acceptació de noves idees, de nous hàbits de pensament, noves conductes, basats en els valors superiors del cooperativisme; aquesta és la causa per la qual totes les persones unides en la cooperativa han de participar en aquest procés d'educació i reeducació. En primer lloc, l'activitat educativa de la cooperativa s'ha d'adreçar als socis de base i dirigents. Als primers, perquè puguin comprendre totalment els mètodes cooperatius, i puguin participar millor en les decisions socials, i als segons, perquè puguin dur a terme millor el seu treball en benefici de tota la cooperativa. En una segona fase, aquesta voluntat educativa s'ha d'estendre a tot el grup social com a manera de millorar la seva formació i qualitat de vida. En aquest cas la cooperativa ha d'estar actuant en la mateixa línia que la Constitució obliga a seguir als poders públics, el paper dels quals complementarà i fins i tot substituirà en molts casos.128

c) Cooperativisme i inserció social.

Juntament amb la funció social general que estem veient que duen a terme les cooperatives, no podem passar per alt la tasca d'una categoria concreta de cooperatives, les d'integració social, sorgides en molts casos quan grups de persones afectades s'uneixen per millorar la qualitat de vida normalment dels seus fills. A Catalunya, aquestes cooperatives han estat pioneres, a causa especialment del reconeixement de la seva idoneïtat per prestar serveis socials, atès que, com va establir la FCTAC, "s'adapten plenament a la gestió de serveis socials de titularitat pública" en la mesura que hi concorren els avantatges d'una gestió empresarial privada i el respecte als principis socials.129

d) Cooperativisme i desenvolupament.

L'aportació del cooperativisme al desenvolupament es converteix en quelcom més que una mera afirmació teòrica des del moment en què és reconeguda per una

128 Així ho estableix l'art. 40.2 CE: "els poders públics fomentaran una política que garanteixi la

formació i readaptació professionals."

129 FCTAC, Sectorial d'Iniciativa Social, Las cooperativas de iniciativa social en Catalunya. Barcelona: FCTAC, 1995, pàg. 40 i 41.


Resolució que l'Assemblea General de la Nacions Unides va adoptar amb el títol El paper del moviment cooperatiu en el desenvolupament econòmic i social el desembre de 1968,130 en la qual aquest organisme internacional reconeix l'important paper del moviment cooperatiu en diversos sectors socials i econòmics. La Resolució comença "reconeixent l'important paper del moviment cooperatiu en el desenvolupament de diversos camps de la producció i distribució, incloent-hi agricultura, ramaderia i pesca, manufactures, habitatge, crèdit, educació i sanitat" i acaba convidant els països amb experiència en l'àmbit del cooperativisme a oferir cada vegada més ajuda a d'altres que la necessitin, i sol·licita a l'OIT i altres organitzacions, com l'ACI, l'ajuda per posar tots els mitjans possibles de la seva part en la materialització dels objectius de la Resolució.

El 1966 l'Oficina Internacional del Treball també va elaborar la Recomanació 127 sobre el paper de les cooperatives en el progrés econòmic i social dels països en vies de desenvolupament. S'hi remarca el protagonisme que tenen les cooperatives en el procés de desenvolupament de les zones més pobres i la resposta que a aquesta funció ha de procurar el Govern dels estats mitjançant polítiques de foment i suport al cooperativisme.131 En la mateixa línia, més recentment, l'ACI en la celebració del Dia Mundial del Cooperativisme el 22 de novembre de 1997 va elaborar un missatge sobre aquest contingut titulat "Contribució cooperativa a la seguretat alimentària mundial", en què aquest organisme mundial afirma que "Les cooperatives proporcionen ingressos i ocupació, i col·laboren al desenvolupament de les seves comunitats."

No solament cal destacar el paper que ha d'acomplir el cooperativisme en països subdesenvolupats, també ha de dur a terme un paper protagonista en el suport a zones més necessitades en països desenvolupats. En aquest sentit, la Resolució de la CEE, de 9 de juliol de 1987, sobre la contribució de les cooperatives al desenvolupament regional,132 en l'apartat tercer afirma que "les cooperatives poden oferir una contribució decisiva, especialment a les regions d'economia més dèbil, mitjançant la creació i la conservació de llocs de treball, d'infraestructures socioeconòmiques diverses i d'activitats secundàries i terciàries, per tal que els beneficis es reinverteixin als llocs on es produeixen i evitar així l'èxode de la població de les regions deprimides." Aquesta voluntat potenciadora del cooperativisme com a fórmula de desenvolupament s'afirma encara més 130 United Nations Resolution, "The role of cooperative movement in economic and social

development", The Madras Journal of cooperation, vol. LX, núm. 12, juny, 1969, pàg. 747-748. Aquesta Resolució fins i tot arriba a afirmar que la promoció del moviment cooperatiu contribuirà a incrementar els assoliments de la segona dècada de desenvolupament de les Nacions Unides.

131 "Recomendación 127 sobre el papel de las cooperativas en el progreso económico y social de los países en vías de desarrollo", Tribuna Cooperativa, núm. 2, 3r trimestre 1970, pàg. 75.

132 Resolució sobre la contribució de les cooperatives al desenvolupament regional, doc A 2-12/87, DOCE C246, 14 de setembre de 1987.


rotundament en l'apartat sisè: "les organitzacions cooperatives, amb la seva experiència i eficàcia en la petita i mitjana empresa, poden generar economies d'escala i progrés social i contribuir adequadament al desenvolupament de regions menys afavorides de la CEE."

A més, hi ha nombrosos plantejaments d'altres organismes, reunions i estudiosos que han destacat aquesta utilitat del fenomen cooperatiu per aconseguir el desenvolupament dels pobles o dels territoris o grups socials més pobres i subdesenvolupats o en vies de desenvolupament,133 que podríem resumir en dues frases, una de Luis Armando Carello: "el cooperativisme és una eina indefugible en el procés de desenvolupament, no sols perquè exerceix una funció econòmica imprescindible en l'esmentat procés, sinó perquè el fa educant, promovent la pràctica efectiva de la democràcia, respectant la dignitat individual i estimulant al mateix temps les formes de comportament solidari.",134 i una altra d'Indira Gandhi, del seu article "Cooperation: an ideal instrument for development", en què afirma: "Sigui quin sigui el sistema de govern, el poble no pot ser simple espectador de la guerra contra la pobresa. Molt menys en una societat democràtica, i no conec cap altre instrument tan potencialment poderós i ple de propòsit social com el moviment cooperatiu. Ajuda la gent a ajudar-se a si mateixa."135

133 Entre les resolucions internacionals es pot reportar la Declaració de Colombo amb la qual es

va concloure la Tercera Conferència Cooperativa de Ministres celebrada a Colombo del 26 al 30 de juliol de 1994, en la qual s'acordà unànimement en el punt primer que "el sector cooperatiu bàsicament anima les iniciatives i la participació popular de les persones, la democratització, tot garantint alhora la justícia social i la descentralització econòmica." (ACI, Third Asia -Pacific Cooperative Ministers' Conference on Cooperative -Government collaborative strategies, Colombo, Sri Lanka, juliol 26-30, 1994. New Delhi: ACI, 1995, pàg. 13). Un altre exemple és la Carta de Mérida que va tancar el Primer Congreso Continental de Derecho Cooperativo, en què s'afirmava que "el sector cooperatiu a Amèrica pot contribuir decisivament a un desenvolupament ordenat econòmic i social dels pobles", América Cooperativa, d. especial núm. 2, pàg. 3-5.

Força autors han remarcar aquesta forma especial de funció social que té el cooperativisme, amb expressions contundents, com aquestes: "No hi ha dubte que les cooperatives poden contribuir eficaçment a la consecució dels objectius de desenvolupament". (Munkner, H. H., i Shah, A., Créer un environnement favorable au développement coopératif en Afrique. Genéve: Bureau International du Travail, 1996, pàg. 19), o "La missió de salvar els països poc desenvolupats és un dels valors fonamentals de la cooperació." (Lambert, Paul, La doctrina cooperativa. Buenos Aires: Intercoop, 1965, pàg. 276). L'art. 17 de l'antiga Constitució iugoslava preveia: "L'Estat atorga atenció especial i ofereix assistència i facilitats a les organitzacions cooperatives del poble", la qual cosa a parer de Mihaïl Vuckovic permetria que la cooperativa "es converteixi realment en un instrument del poble i de l'Estat per aconseguir prosperitat" (The new law on cooperatives. Belgrad: Jugoslavenska Kniga, 1948, pàg. 6).

134 Cooperativismo y economía social. Buenos Aires: Intercoop, 1986, pàg. 117.

135 Gandhi, Indira, "Cooperation: An ideal instrument for development", Indian Cooperative Review, vol. VIII, núm. 3, abril 1971, pàg. 292.


En la funció social que la cooperativa aconsegueix, aquesta ajuda que el cooperativisme concedeix a les societats subdesenvolupades per arribar al desenvolupament no es pot passar per alt a l'hora de plantejar-ne la fiscalitat, perquè una tributació massa onerosa a aquesta, només servirà per frustrar tots aquests objectius de desenvolupament.

Per posar punt final a aquest apartat cal dir que, encara que és cert que tots aquests plantejaments sobre el paper del cooperativisme en el desenvolupament dels països subdesenvolupats no són directament extrapolables a la situació de què nosaltres gaudim, aliena a la necessitat que el subdesenvolupament produeix, creiem que s'ha de tenir present per tal de tenir una idea més global sobre la funció social del moviment cooperatiu internacional i de destacar el paper de les cooperatives en el desenvolupament de les zones que, en el nostre àmbit, es trobin en pitjor situació socioeconòmica. En qualsevol cas, es tracta d'un vessant més de la funció social de la cooperativa que en justifica el tracte fiscal favorable previst.


III. CONSEQÜÈNCIES TRIBUTÀRIES DEL 129.2 CE: LA SEVA RECEPCIÓ EN LA LEGISLACIÓ FISCAL DE COOPERATIVES I SOCIETATS LABORALS

Partint de la funció social, especialment en l'àmbit de la creació i el manteniment de l'ocupació, que duen a terme les cooperatives i societats laborals, creiem que s'ha de reconèixer a aquestes entitats un règim fiscal que tingui en compte, almenys, les dues característiques següents. Primer, ha de ser un règim fiscal coherent amb les especialitats que implica el funcionament de la societat cooperativa i de la societat laboral, i segon, ha de ser un model incentivador que inclogui un sistema de beneficis fiscals que, d'una banda, compensi l'interès social que existeix en la defensa d'aquestes entitats tenint en compte la seva feina per crear i mantenir els llocs de treball, i, d'una altra, que n'afavoreixi el desenvolupament. 136

En el cas de les cooperatives, la voluntat del constituent en aquest sentit és clara a la vista de la reforma que es va introduir en la redacció de l'art. 129, en què, després del seu pas per la Comissió Mixta Congrés-Senat, fou substituïda la fórmula original, molt més neutra: "Els poders públics (...) facilitaran un marc legislatiu adequat per a les empreses cooperatives", per la redacció actual: "Els poders públics (...) fomentaran mitjançant una legislació adequada les societats cooperatives.", que com s'observa resulta molt més compromesa amb el suport real al cooperativisme. S'hi manté, però, l'exigència d'una "legislació adequada" i la qüestió és escatir com ha de ser aquesta "legislació adequada".

Sobre el significat del terme "adequada" que acompanya el mot "legislació" creiem que es poden mantenir dues interpretacions. D'una part, es pot entendre que amb el terme "adequada" dins l'expressió "legislació adequada" s'està fent referència al foment, s'estaria dient el següent: els poders públics han de fomentar les societats cooperatives mitjançant una legislació adequada per aconseguir aquest foment. D'acord amb aquesta interpretació, el que s'exigeix és una normativa que sigui adequada per aconseguir realment aquest fi, per aconseguir de debò aquest foment. D'una altra, l'expressió "legislació adequada" es pot entendre referent a la cooperativa, és a dir, es pretén aconseguir el foment partint d'una normativa adequada (coherent) amb les peculiaritats de la cooperativa. En aquest segon sentit, el que l'art. 129 estaria dient és: els poders públics han de fomentar les cooperatives mitjançant una legislació coherent amb el règim de funcionament de les cooperatives i les seves peculiaritats.

Hi ha un argument que ens fa mostrar-nos partidaris d'aquesta segona

136 Aquesta posició és la que ha mantingut el Comitè Econòmic i Social tot mostrant-se favorable

al reconeixement de beneficis fiscals als ens de l'economia social, atès que aquesta "es distingeix dels sectors econòmics tradicionals". Aquests beneficis es consideren com una solució que permet "una igualtat d'actuació entre les empreses de l'economia social i les empreses privades" ("Noticias de la economía pública, social y cooperativa", CIDEC, núm. 31, 1991, pàg. 32).


interpretació, que és el manteniment del terme "legislació adequada" en modificar la Comissió Mixta el text original. La Comissió Mixta introdueix una profunda reforma en l'article substituint "facilitaran" per "fomentaran", "marc legislatiu" per "legislació", "empresa" per "societat", però manté invariable el terme "adequat" que conté el text tramès pel Congrés.

Com hem assenyalat anteriorment, la redacció original de l'actual art. 129 era: "facilitaran un marc legislatiu adequat per a les empreses cooperatives". En aquesta redacció l'única interpretació possible per al terme "adequada" és entendre'l referit a "empresa cooperativa", perquè encara no apareix l'expressió "fomentaran"; per tant, "legislació adequada" no pot fer referència al foment. En conseqüència, de les dues possibles interpretacions que hem plantejat, només es pot sostenir la segona, és a dir, entenem que amb l'exigència d'una "legislació adequada" s'està fent referència a "legislació adequada a la societat cooperativa". Aquesta és, diem, l'única interpretació que nosaltres creiem possible d'acord amb el text original. En una fase posterior, el text es modifica i, com hem assenyalat, se n'alteren pràcticament tots els incisos excepte el terme "adequada", que la Comissió Mixta manté en la mateixa posició que en el text inicial. Per tant, es pot interpretar que després de passar per la Comissió aquesta expressió continua tenint el mateix significat: el foment s'aconseguirà mitjançant una legislació que sigui adequada (coherent) a l'especialitat cooperativa.137 No hi ha cap raó per pensar que la Comissió Mixta va mantenir la paraula i en canvi pretengués un canvi de significat, el més lògic sembla que és pensar que es va mantenir la paraula juntament amb el significat original.

Aquesta interpretació que mantenim ens porta a concloure que perquè la normativa fiscal sobre cooperatives acompleixi el mandat del 129.2, perquè realment esdevingui una veritable normativa de foment, ha de començar per ser una normativa d'acord amb les especialitats cooperatives,138 perquè, a parer nostre, només així es donarà resposta al mandat del 129.2 CE que imposa el foment de les cooperatives mitjançant una normativa adequada a les seves característiques essencials. Ens resulta difícil pensar que es pugui acomplir el 129.2 CE mitjançant una legislació tributària que es limiti a enquadrar les especialitats de funcionament cooperatiu en motlles previstos per a un altre tipus d'entitats (estem pensant en les societats convencionals de capital, en les quals sembla que s'inspira el legislador), malgrat que tot seguit li reconegui una sèrie de beneficis fiscals. Com veurem a

137 Per a Manuel Paniagua Zurera, la introducció d'aquesta previsió constitucional és "un

reconeixement del constituent de la precarietat legislativa i, fins i tot, de la inseguretat jurídica que ha acompanyat en el nostre ordenament l'institut cooperatiu durant decennis." (Mutualidad y lucro de la sociedad cooperativa. Madrid: McGraw Hill, 1997, pàg. 161.)

138 En aquesta línia, Narciso Paz Canalejo posa èmfasi en la necessitat de "definir els perfils i les conseqüències de l'acte cooperatiu" perquè "de la solució que s'hi doni hi ha diverses qüestions vitals per al desenvolupament del cooperativisme." ("La Constitución y las cooperativas", Documentación Administrativa, núm. 186, abril-juny de 1980, pàg. 97).


continuació, els beneficis fiscals són necessaris, perquè només així s'aconseguirà l'efectiu foment de les cooperatives, però no són suficients, el foment exigeix com a primer pas una norma tributària coherent amb les seves especialitats.

La legislació fiscal de cooperatives vigent actualment, conscienciada (almenys teòricament) amb l'especialitat del funcionament cooperatiu, tracta de donar resposta a l'exigència d'aquesta normativa fiscal coherent amb l'especialitat cooperativa mitjançant l'elaboració d'unes normes fiscals especials aplicables en l'àmbit de l'impost sobre societats per a les cooperatives i de l'impost sobre la renda per als seus socis. Són les anomenades "normes d'ajust", que contenen els art. 15 a 32 de la Llei 20/90, que, com assenyalarem després, no sempre acompleixen el seu objectiu de respondre a les especialitats cooperatives, sinó que, sovint, caminen en direcció contrària, i el que fan és equiparar a efecte fiscal els mecanismes propis de les cooperatives amb els existents per a la resta de societats.

Juntament amb aquestes normes fiscals coherents amb les especialitats cooperatives, i sense perjudici que pugui tenir implicacions diferents en un altre àmbit, a parer nostre la normativa fiscal ha de respondre al mandat constitucional de foment cooperatiu mitjançant una sèrie de mesures fiscals avantatjoses per a les cooperatives, com una via per compensar o contrarestar la funció social que les cooperatives exerceixen139 i que ja hem assenyalat que són el fonament primer de l'existència d'aquesta obligació de foment constitucional.140 En això ha de consistir fonamentalment el foment de les cooperatives. Per justificar aquesta posició que mantenim, ens basem en dos arguments.

En primer lloc, recorrem al Dret constitucional comparat, en què algunes constitucions, després de preveure la protecció o el suport de l'Estat a les cooperatives, introdueixen aquest mandat de tracte fiscal preferent dins el seu propi text.141

139 Adrián Celaya considera que aquest raonament que fa aparèixer els beneficis fiscals com a

contraprestació a la tasca duta a terme per la cooperativa és una trampa i que mai no s'hi veuran prou compensades les limitacions de funcionament que la fórmula cooperativa implica ("Algunas cuestiones pendientes en el régimen fiscal de las sociedades cooperativas", Revista de la Economía Social y de la Empresa, núm. 12, 1991, pàg. 79).

140 Arturo Vainstok afirma, en aquest sentit: "Si l'entitat és cooperativa, l'exempció impositiva correspon com una conseqüència de la seva naturalesa jurídica, que és l'expressió d'una funció social, de l'acompliment de un fi econòmic d'inspiració social, que tendeix al major benestar de la comunitat jurídicament organitzada en Estat." (Estudios de economía cooperativa. Argentina: Intercoop, 1977, pàg. 39. En el mateix sentit: Barberena Belzunce, Iñigo, Sociedades Cooperativas, Anónimas Laborales y Agrarias de Transformación, Régimen Fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 129-130.)

141 Així per exemple, a Portugal, l'art. 86 comença dient "L'Estat estimula i dóna suport a la creació i a l'activitat de les cooperatives.", i tot seguit recull una obligació de foment purament


Com a segon argument, acudim al procés d'elaboració de l'art. 129.2. D'aquest procés d'elaboració es conclou clarament, a parer nostre, que la voluntat del constituent era que el legislador ordinari establís una fórmula de protecció fiscal, d'avantatges fiscals per a les cooperatives, com a instrument vàlid i essencial per acomplir l'obligació de foment cooperatiu prevista en el 129.2 CE.

La redacció original de l'art. 129.2 CE en l'Avantprojecte de Constitució era: "Els poders públics (...) facilitaran un marc legislatiu adequat per a les empreses cooperatives."142 Es tracta d'una formulació neutral, de la qual no es poden inferir implicacions fiscals avantatjoses;143 la distància respecte de la redacció final, clarament protectora de les cooperatives mitjançant aquesta obligació de foment que s'imposa, és evident.

La subsistència d'aquesta redacció original hauria suposat la ruptura en la línia de protecció del cooperativisme iniciada amb la Constitució de 1931, i hauria separat la nostra Constitució de la tendència internacional favorable al foment del cooperativisme.144 Pel que fa a la legislació tributària, hauria deixat sense resoldre

tributari per a aquestes societats: "La llei definirà els beneficis fiscals i financers de les cooperatives, i també condicions més favorables per a l'obtenció de crèdit i ajuda tècnica".

En el cas del Brasil, ja en el procés d'elaboració constitucional, l'Organització de Cooperatives Brasileres va fer una proposta d'articulat que recollia la protecció fiscal de les cooperatives en els termes següents: "Es prohibeix a la Unió, als Estats, al Districte Federal i als Municipis, establir impostos sobre l'acte cooperatiu, tot considerant-l'hi el que és practicat entre l'associat i la cooperativa o entre les cooperatives associades, en la prestació de serveis, operacions o activitats que constitueixen l'objecte social." (Perius, Vergilio, O cooperativismo na constituinte. Brasilia: Organizaçao de Cooperativas Brasileiras, 1989, pàg. 6). El text definitiu de la Constitución brasilera va quedar, però, com segueix: art. 146: "Correspon a la llei complementar: establir normes en matèria de legislació tributària, especialment sobre: adequat tractament tributari a l'acte cooperatiu practicat per les societats cooperatives."

142 Aguiar de Luque, Luis i Blanco Canales, Ricardo, Constitución Española 1978-1988. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1988, pàg. 80-81.

143 A aquesta redacció inicial es van plantejar, sense èxit, diverses esmenes. Una va ser l'esmena núm. 34 al projecte de Constitució plantejada por Aliança Popular en el Congrés, en què proposava després d'afirmar el requisit d'un "marc legislatiu adequat per a les empreses cooperatives", que s'hi introduís la precisió següent: "que comprendrà mesures de promoció, subvencions per a treballadors i petits camperols, crèdits especials i protecció fiscal." (Constitución Española. Trabajos Parlamentarios. Madrid: Servicio de Estudios y Publicaciones de las Cortes Generales, 1980, t. I, pàg. 151). Ja al Senat, en la mateixa línia i amb el mateix fracàs, es planteja l'esmena núm. 367 del Grup Independent: "Els poders públics, mitjançant llei, (...) facilitaran un marc legislatiu adequat per al foment de les empreses cooperatives." (Constitución Española. Trabajos Parlamentarios. Madrid: Servicio de Estudios y Publicaciones de las Cortes Generales, 1980, t. III, pàg. 2.822.)

144 Al seu dia Francisco Vicent Chuliá va criticar aquest projecte precisament per aquesta raó en "L'accidentat desenvolupament de la nostra legislació cooperativa", Revista Jurídica de Catalunya, núm. 4, octubre-desembre de 1979, pàg. 127.


el problema de l'orientació de la política fiscal en relació amb les cooperatives, en no especificar si aquesta havia de servir per a la promoció d'aquestes o ser idèntica a la prevista per a la resta d'empreses.

L'esmena que dóna origen al text definitiu tal com avui el coneixem és la núm. 918 plantejada per UCD al Senat, que proposa la redacció següent: "Els poders públics (...) fomentaran, amb un marc legislatiu adequat, les societats cooperatives".145

Aquesta esmena es justifica perquè "Amb el nou text proposat es pretén que hi quedi recollit, per l'Estat, la funció de promoció, estímul, desenvolupament i protecció del cooperativisme".146 L'esmena va ser aprovada pel Senat, d'on surt el text següent: "Els poders públics (...) fomentaran, amb un marc legislatiu adequat, les societats cooperatives."

La Comissió Mixta Congrés-Senat, comparant el text del Congrés i del Senat, proposa la redacció següent: "els poders públics (...) fomentaran, mitjançant una legislació adequada, les societats cooperatives",147 formulació definitiva, finalment

145 Esmenes al Senat, Constitución Española. Trabajos Parlamentarios. Madrid: Servicio de Estudios y Publicaciones de las Cortes Generales, 1980, pàg. 2.950, t. III.

146 Més àmpliament, en el debat del Senat, el portaveu d’UCD justifica l’esmena en els termes següents: "Primer, donar una redacció més àmplia a l’esmentada frase, atès que el text del Congrés, a parer meu, és incomplet i no diu res o gairebé res. A més, jo crec que l’esmentada frase és incorrecta i improcedent. Dir així de passada que 'els poders públics facilitaran un marc legislatiu adequat per a les empreses cooperatives' és una redundància buida perquè no es pot dubtar que està entre les funcions legislatives de l’Estat establir les normes per a totes les entitats i activitats que tinguin rellevància social, i no hi ha dubte que les cooperatives la tenen. A més, en el paràgraf hi ha una inexactitud, atès que les cooperatives, abans de ser empresa són unes societats, categoria que, de cap manera, no es pot oblidar.

Segon, recollir en la Constitució l’auge adquirit a Espanya pel cooperativisme en les seves diverses modalitats, d’habitatge, agrari, de consum, d’ensenyament, etc., expressat en més de 15.000 cooperatives existents actualment, amb un nombre de socis, amb les seves famílies, depassa àmpliament la xifra de 3.000.000 de persones.

Tercer, perquè pretenem que quedi ben clar que l’Estat assumeixi, com a funció d’interès social, el foment, la promoció, l’estímul, el desenvolupament i la protecció de les cooperatives en totes les seves formes.

Quart, fer nosaltres, ni més ni menys que el que s’està fent a tots els països, sigui quina sigui l’organització política i social, o sigui, reconèixer i promoure les institucions cooperatives. En aquest ordre de coses, en altres constitucions d’Estats de la nostra àrea geogràfica es dediquen al foment del cooperativisme rotundes declaracions. Itàlia i Portugal, recentment, es poden posar com a exemple" (Constitución Española. Trabajos Parlamentarios. Madrid: Servicio de Estudios y Publicaciones de las Cortes Generales, 1980, t. III, pàg. 3.859).

147 Constitución Española. Trabajos Parlamentarios. Madrid: Servicio de Estudios y Publicaciones de las Cortes Generales, 1980, t. IV, pàg. 4.891.


aprovada.

L'evolució en la redacció del precepte durant l'elaboració, i sobretot, la justificació de l'esmena, que deixa constància del que es pretenia aconseguir amb la introducció d'aquest article, creiem que ens serveix per fonamentar la nostra conclusió: l'existència de l'art. 129.2 CE imposa l'elaboració d'un règim fiscal favorable per a les cooperatives al marge del que hi hagi per a la resta de societats, per a les quals aquesta previsió de suport constitucional no existeix.148

De la modificació introduïda sembla que s'infereix la voluntat del constituent de consagrar en la nostra Norma Constitucional la protecció de les cooperatives. En la nostra opinió, a més, el terme elegit, "fomentaran", sembla que va en aquesta línia, o sigui que a partir de l'aprovació del text, en paraules del mateix José Manuel de Luis Esteban: "L'Estat assumeix com a funció d'interès social el foment de les cooperatives per imperatiu de la Constitució espanyola de 1978".149

Quant al valor del 129.2, coincidim amb la majoria dels estudiosos del precepte que tenim davant un vertader mandat i no una mera norma orientativa o que deixi lloc a l'exercici de l'opció entre foment o no foment. 150 Cap altre significat no pot tenir el terme "fomentaran", sobretot un cop vist el procés d'elaboració de l'article, en el qual se substitueix la fórmula que bé es podria anomenar "neutral": "facilitaran un marc legislatiu adequat per a les empreses cooperatives", per la definitiva, de caire molt més imperatiu mitjançant la qual s'obliga els poders públics a fomentar, amb una legislació adequada, les societats cooperatives. 151

148 Vicent Chuliá afirma, en aquest sentit: "els poders públics fomentaran les 'societats

cooperatives' cosa que no diu la Constitució de les Societats Anònimes o de Responsabilitat Limitada. La qual cosa, com diem, suposa privilegiar, dintre del 'sector privat' de l'economia, l'anomenat 'sector cooperatiu'" ("El accidentado desarrollo de nuestra legislación cooperativa", Revista Jurídica de Cataluña, núm. 4, octubre-desembre 1979, pàg. 128).

149 De Luis Esteban, J. M., Régimen fiscal de las sociedades cooperativas. Madrid: INFOC, 1981, pàg. 10.

150 Així ho afirmen rotundament, entre d'altres, Narciso Paz Canalejo ("La Constitución y las Cooperativas", Documentación Administrativa, núm. 186, abril-juny 1980, pàg. 78), José Manuel de Luis Esteban (Régimen fiscal de las sociedades cooperativas. Madrid: INFOC, 1981, pàg. 10), Manuel Paniagua Zurera (Mutualidad y lucro en la sociedad cooperativa. Madrid: McGraw Hill, 1997, pàg. 162), i Vicent Chuliá ("Situación actual de las cooperativas en el marco constitucional español: legalidad autonómica, estatal y fiscal", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 32).

151 La Llei 20/90, reguladora de la fiscalitat de les cooperatives actualment, fa referència en l'exposició de motius al mandat que conté el 129.2 en assenyalar: "la D.F. 5ª de l'esmentada Llei 3/1987, de 2 d'abril, general de cooperatives, va incloure la previsió d'enviar a les Corts un Projecte de llei sobre régimen fiscal de les cooperatives, amb la qual cosa es continua una tradició del nostre ordenament jurídic tributari, segons la qual les societats cooperatives han estat sempre objecte d'especial atenció del legislador, qui (...) els ha reconegut des d'antic, determinats beneficis fiscals, tradició que, en definitiva, és harmònica amb el mandat als


Per donar resposta a aquesta obligació de foment imposada per la Constitució, la legislació fiscal, si no crea una normativa específica totalment diferenciada per a les cooperatives, som del parer que, almenys, ha de respondre-hi amb dos tipus de normes. D'una banda, les que adaptin les normes generals a les peculiaritats cooperatives; que aquest panorama legislatiu sigui "adequat" per a les cooperatives en el sentit de coherent amb elles, com ja hem assenyalat anteriorment.152 Aquest paper és el que pretenen acomplir les normes denominades "d'ajust tècnic" en la Llei 20/90. Si no es compleix aquest primer nivell, el segon és impossible, perquè sense normes que tinguin en compte les especificitats cooperatives és impossible aconseguir-ne el foment. D'una altra banda, s'han de crear veritables normes de foment que d'acord amb el 129.2 prevegin regles fiscals beneficioses per a les cooperatives.153

Ara hem d'entrar, per tant, en la qüestió de si les normes que actualment regulen la fiscalitat de la cooperativa, fonamentalment la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, responen correctament al mandat de foment establert per la Constitució pel que fa a l'elaboració de normes reconeixedores de beneficis fiscals; les que fan referència al foment mitjançant normes que s'adaptin a les especialitats de funcionament cooperatiu les veurem més endavant.

Com a dada d'interès, i abans d'entrar en el fons de l'assumpte, aquí es pot assenyalar que contra el Projecte de llei de règim fiscal de les cooperatives, el Grup Parlamentari Popular va plantejar sengles propostes de veto en les dues tramitacions, de l'any 1989154 i 1990,155 en ambdós casos precisament en considerar que el model introduït en el Projecte de llei era insuficient per acomplir l'obligació de foment del cooperativisme prevista en l'art. 129.2 CE. Cap no va triomfar i la tramitació del Projecte de llei va continuar endavant fins a ser aprovada

poders públics, que conté l'apartat 2 de l'art. 129 de la Constitució, de fomentar, mitjançant una legislació adequada, les societats cooperatives."

152 La V Conferència Europea de l'Economia Social va arribar, en aquest sentit, a la conclusió següent: "El caràcter diferenciat de les entitats i empreses que configuren l'economia social pel que fa a la distribució d'excedents, fent prevaler més el servei o treball aportat pels socis que el capital que tinguin i la prestació de serveis socials que algunes de les seves entitats duen a terme, s'han de tenir en compte en el tractament fiscal" (op. cit., pàg. 515).

153 Aquesta idea que el mandat de foment del 129.2 CE ha de ser contestada mitjançant una normativa tributària favorable ja va ser plantejada en l'elaboració de la Llei 20/90 por José María Montolio ("Fiscalidad i cooperatives en el derecho español", en Barrera Cerezal, J. J., et. al, El nuevo régimen fiscal de las cooperativas. Madrid: FUNDESCOOP, 1991, pàg. 23-24) i per la Comisión Fiscal de FVECTA (CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de les cooperatives, 1987, pàg. 156).

154 BOCG Senat, núm. 317 (c), 27 de juny de 1989, pàg. 19.

155 BOCG Senat, núm. 23 (c), 25 d'octubre de 1990, pàg. 21.


pràcticament tal com la coneixem avui.

Probablement, el major debat a l'hora de determinar si el règim fiscal de cooperatives vigent acompleix o no el mandat de foment del 129.2 CE, s'ha plantejat entorn de la constitucionalitat que, a efecte fiscal, les cooperatives estiguin dividides entre cooperatives no protegides, que no accedeixen a cap benefici fiscal; protegides, que accedeixen només a alguns; i especialment protegides, que gaudeixen d'amplis beneficis fiscals. Es discuteix si aquesta distinció implica una vulneració del mandat de foment del 129.2 CE, mandat de foment que sembla que es preveu per a totes les cooperatives sense distinció.

S'han mantingut diverses tesis sobre la validesa d'aquesta distinció que fan les lleis fiscals.156 A parer nostre, si les raons que justifiquen un tracte fiscal favorable per a les cooperatives es manifesten amb més intensitat en unes que en altres, no veiem cap impediment constitucional a establir una diferència de tracte, que resulta coherent fins i tot amb els mateixos arguments que justifiquen l'esmentat règim afavoridor per a les cooperatives en general, és a dir, si es decideix fomentar les cooperatives perquè persegueixen una funció social, pot ser lògic que es prevegi un tracte més favorable per a aquelles en què la funció social assolida és més gran.

El que sí ens sembla que vulneraria el 129.2 seria una norma que preveiés el foment només per a unes cooperatives i per a d'altres no indiscriminadament, o que les diferències de tracte s'establissin no en l'àmbit dels beneficis fiscals, sinó en el de les normes d'ajust a les cooperatives, ja que totes les cooperatives tenen les mateixes peculiaritats i, per tant, són mereixedores d'un règim que les tingui en compte igualment.

La primera distinció que subjau en la legislació fiscal vigent és la distinció entre cooperatives protegides i no protegides, de manera que no totes les cooperatives accediran a la protecció, sinó que algunes, per incomplir determinats requisits, esdevindran no protegides. L'art. 6 de la Llei de règim fiscal de les cooperatives assenyala que "seran considerades com a cooperatives protegides als efectes d'aquesta llei, aquelles entitats que, sigui quina sigui la data de constitució, s'ajustin als principis i les disposicions de la Llei general de cooperatives o de les lleis de cooperatives de les comunitats autònomes que tinguin competència en aquesta matèria i no incorrin en cap de les causes previstes en l'art. 13". Per tant, les cooperatives que podran accedir a la protecció ens vénen delimitades de dues

156 El fet que el 129.2 no faci distincions entre cooperatives ha dut Tulio Rosembuj a criticar

àmpliament aquesta distinció (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 15). Des del plantejament contrari, en opinió de Narciso Paz Canalejo, caldria tenir en compte dades com la possibilitat d'accés dels treballadors als mitjans de producció o el respecto a la llibertat i igualtat d'individus i grups, para atorgar a algunes cooperatives el caràcter d'especialment protegides ("La Constitución i las Cooperativas", Documentación Administrativa, núm. 186, abril-juny de 1980, pàg. 98-99).


maneres; positivament: hauran de complir les normes de funcionament de les regles substantives; i negativament: no hauran d'incórrer en els supòsits de pèrdua de la protecció previstos en l'art. 13.157

No sempre la divisió entre cooperativa protegida i no protegida s'ha determinat d'aquesta manera. Tant en l'Estatut Fiscal de les cooperatives de 9 d'abril de 1954158 com en el de 9 de maig de 1969,159 les cooperatives protegides figuraven en una llista, juntament amb els requisits que havien de complir per accedir a la protecció. Les no integrants de la llista eren no protegides. En conseqüència, el volum de cooperatives protegides és ara, amb la llei vigent, molt més gran, perquè ara, en principi, totes les cooperatives són protegides.

En la nostra opinió, l'existència de la distinció entre cooperatives protegides i no protegides no sols s'ajusta amb el mandat de foment del 129.2 CE, sinó que ens sembla una conseqüència lògica de l'existència d'aquest mandat. Justifiquem aquesta posició en el fet que l'art. 129.2 CE obliga al foment de les cooperatives, 157 Algun sector de la doctrina ha criticat que la distinció protecció-no protecció es faci en el

nivell de la cooperativa, i ha proposat que no s'hauria de parlar de cooperatives protegides i no protegides, sinó d'activitats protegides i no protegides, basant-se en el raonament que poden ser diverses les activitats a què es dediqui una empresa. (En aquest sentit, veg.: Ignacio Bayón Marine i Rafael Serrano Altimiras, Régimen jurídico de les cooperatives. Salamanca: Anaya, 1970, pàg. 137.)

José Manuel de Luis Esteban fa referència en aquest marc a la possibilitat de trobar cooperatives mixtes, "aquelles que, amb la seva activitat principal fiscalment protegida, fan altres activitats que no ho són, però que pel fet de ser preparatòries, complementàries o subordinades de l'activitat principal, la realització no es protegeix, però no implica la pèrdua de la protecció de la seva activitat principal, llevat de determinats casos expressament assenyalats en la llei" ("Notas sobre la futura ley del Régimen Fiscal de las Cooperativas", Documentación Social, Revista de Estudios Sociales i de Sociología Aplicada, núm. 68, pàg. 212).

158 L'Estatut Fiscal de 1954 recollia en l'art. 3, després de la classificació entre cooperatives no protegides i protegides, la llista de les que accedien a aquesta condició: cooperatives del camp, mar, producció, consum, crèdit i habitatge. Per concedir aquesta qualificació se'n remarca l'escassa capacitat contributiva i també el seu sotmetiment al principi mutualista. Expressions com 'cooperatives de producció formades per obrers o petits artesans', 'cooperatives de consum formades per funcionaris públics, empleats o obrers', 'obrers que actuïn amb el seu treball personal'... ens traslladen a un temps en què el cooperativisme espanyol s'identificava majoritàriament amb aquest model d'unió de persones de pocs recursos per satisfer les seves necessitats més primàries, amb la limitació que suposava l'operació exclusivament amb els seus socis. Aquest és el cooperativisme que hi havia aleshores i del qual sembla un reflex fidel el Decret de 9 d'abril de 1954, de règim fiscal de les cooperatives.

159 Quinze anys després, l'Estatut Fiscal de 9 de maig de 1969 fa referència a la necessitat de protegir determinades cooperatives "tenint en compte la capacitat econòmica dels seus socis o a l'índole de les seves activitats d'acord amb les exigències de la política social o per estimular activitats que interessen al bé comú".


no discrecionalment, sinó tenint en compte aquesta especial funció social que hem considerat que acompleixen les cooperatives; per tant, ens sembla del tot correcte que quan una cooperativa no acompleixi aquesta funció social, quedi fora de l'àmbit de protecció de la fiscalitat. Fer-ho contràriament, mantenir la protecció malgrat que no acompleixi una funció social, ens sembla que sí generaria clares situacions de competència deslleial, perquè s'estaria beneficiant fiscalment una societat que no compensa amb cap avantatge social aquest tracte fiscal favorable que rep: deixa de pagar els impostos que en principi li corresponen, a canvi de res.

Llavors la qüestió es planteja en els termes següents: ¿quan es pot dir que una cooperativa acompleix aquesta funció social? A parer nostre, quan es pot afirmar que és una cooperativa, que té la naturalesa de cooperativa, i això creiem que succeeix quan compleix les regles de funcionament que se li imposen per ser cooperativa.

En aquest sentit, es podrien seguir dues fórmules: o bé que la llei fiscal estableixi uns criteris que hagin de ser respectats per la cooperativa per accedir a la protecció, i per tant, per gaudir dels beneficis fiscals, o que per establir el criteri de la protecció, la llei fiscal remeti a la norma substantiva, tot establint que serà cooperativa protegida aquella que compleixi les regles de funcionament establertes en la norma substantiva que li sigui aplicable.

A favor que la protecció fiscal es reconegui per a totes les cooperatives que actuïn d'acord amb les regles imposades per la seva legislació substantiva, es podria argumentar que així es respectarien les peculiaritats de funcionament d'aquestes societats en cada Comunitat Autònoma. Tanmateix, el triomf d'aquesta posició duria a admetre que la qualificació de les cooperatives com a protegides o no protegides es fes d'acord amb divuit criteris distints, un per a cada legislació de cooperatives que pugui existir.

En canvi, la qualificació de les cooperatives com a protegides o no d'acord amb les condicions imposades per la legislació fiscal, tindria com a avantatge evident la unitat de criteri: totes les cooperatives sotmeses a la legislació fiscal estatal serien protegides o no protegides d'acord amb el compliment o no d'un llista de requisits única i igual per a totes, independentment de les condicions que, per ser qualificada com a cooperativa, exigeixi la legislació substantiva que li resulti aplicable.

Una interpretació literalista del Text Constitucional sembla que du a posicionar-se a favor del primer dels dos criteris: si la Constitució obliga a fomentar les societats cooperatives, totes les entitats que puguin ser qualificades com a cooperatives com a respectuoses amb les regles de funcionament imposades per la seva legislació substantiva, hauran d'accedir a la protecció fiscal.

Nosaltres, però, creiem que en aquesta qüestió concorre una circumstància que no s'ha de passar per alt: la tendència d'obertura, liberalitzadora de la societat


cooperativa que introdueix la legislació substantiva més recent.

Quan el legislador constitucional de 1978 va introduir aquest mandat de protecció a les cooperatives, tenia a la ment la idea de cooperativa existent aleshores, amb les àmplies limitacions que en la utilització lliure dels seus recursos i en les possibilitats de sortir al mercat imposava la legislació aleshores vigent. Era una societat amb unes peculiaritats de funcionament que en limitava les possibilitats d'actuació en el mercat i de competitivitat a fi d'acomplir una pretesa funció social.

Però avui dia aquesta configuració de la cooperativa s'ha modificat. Les limitacions de funcionament que implicaven regles com la irrepartibilitat del FRO, la inadmissibilitat de socis només aportants de capital, la limitació de les operacions amb tercers... s'han vist reduïdes com a conseqüència de l'entrada en vigor d'una legislació cooperativa en opinió nostra més preocupada per convertir la societat cooperativa en una empresa competitiva, que no pas a mantenir-ne la innata funció social que durant molt temps la va caracteritzar.

Aquest procés de liberalització i obertura ha situat la cooperativa en una posició molt pròxima a la societat convencional en alguns aspectes, i en aquesta situació cal que l'equitat tributària, també imposada per la Constitució, es tingui present per distingir les cooperatives que, malgrat respectar els cànons de la seva legislació substantiva, s'acosten tant a la figura de la societat anònima que seria una autèntica vulneració d'aquest principi el fet de reconèixer-los un tracte fiscal beneficiat.

Partint d'aquestes premisses, la nostra posició és que, si bé la legislació fiscal de cooperatives es pot remetre sobre això a les normes previstes en la legislació substantiva per determinar la qualificació com a protegida d'una cooperativa, creiem que, en nom del respecte als principis de justícia tributària, s'han d'imposar uns límits generals, de vigència estatal (excepte per als territoris amb competència fiscal), que serveixin per separar les cooperatives que la legislació fiscal considera just que accedeixin a la protecció i les que no. 160

Així, es troba a faltar en el 129.2 CE un incís final semblant al previst per l'art. 45 de la Constitució italiana quan afirma, després de reconèixer la funció social de la 160 Això ha passat per exemple als EUA, on s'ha introduït generalment com a requisit per accedir

al règim fiscal especial previst per a les cooperatives el respecte a un límit en l'interès que se paga als socis per les seves aportacions a capital que ve determinat com a interès que no pot excedir el més gran dels dos següents, o el tipus d'interès legal a l'Estat on es formi la cooperativa, o el 8%. (Alagia, Paul, "Exempt or non exempt cooperatives", Legal and other problems many cooperatives don´t know they have, Proceedings of the National Workshops on cooperatives and the Law. University Center for Cooperatives. Wisconsin: University of Wisconsin, 1978, pàg. 26). Amb la qual cosa s'observa com es deixa la possibilitat que cooperatives que puguin pagar diversos interessos (en llocs diferents) accedeixin igualment a la protecció, però paral·lelament s'introdueix un límit màxim del 8% com a límit fiscal general per garantir que cap cooperativa que accedeixi a la protecció supera aquest límit.


cooperativa que compleixi el caràcter mutualístic i sense fi d'especulació privada, que: "La llei en fomenta i n'afavoreix l'increment [el de les cooperatives] amb els mitjans més idonis i n'assegura, mitjançant les inspeccions oportunes, el caràcter i les finalitats."161 Al nostre país, per sortir al pas d'aquesta manca de previsió constitucional, caldrà que cada norma prevegi les seves pròpies mesures de control que garanteixin que no es concedeix cap benefici a entitats que no compleixin les mínimes exigències de funcionament cooperatiu.162

L'autonomia qualificadora del Dret tributari podria servir per justificar que la societat que, malgrat denominar-se "cooperativa", no actuï d'acord amb unes condicions determinades, no sigui qualificada com a tal cooperativa, i en conseqüència, no accedeixi als beneficis fiscals previstos per a aquestes.

En contra d'aquest plantejament que mantenim, no creiem que es pugui argumentar que aquesta tendència d'obertura ve marcada i imposada pels plantejaments de l'ACI o fins i tot del Dret comparat, perquè és cert que en molts d'aquests països triomfa aquesta tendència d'obertura, però no ho és menys que la protecció fiscal per a les cooperatives no hi existeix; per tant, no hi ha res que impedeixi la "liberalització" de la figura. Sense beneficis fiscals qualsevol cosa es podria arribar a anomenar "cooperativa", i no hi hauria crítiques, però com que sí que hi ha discriminació fiscal, aquesta exigeix una justificació.

Amb ànim de resoldre aquest dilema, la vigent Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, creiem que incorre en una clara contradicció. D'una banda, opta pel criteri de la remissió a la llei substantiva en l'art. 6, i diu que seran cooperatives protegides les que funcionin d'acord amb els mandats de la seva llei substantiva. Més endavant, en l'art. 13, estableix que perdran la protecció les cooperatives que incorrin en les causes que s'enumeren, i que vénen a coincidir pràcticament amb les regles bàsiques de funcionament que establia la Llei general de cooperatives de 1987, però divergeixen de les que estableixen algunes normes substantives autonòmiques i fins i tot la vigent Llei de cooperatives de 1999. Com a conseqüència d'aquest criteri "mixt" es pot donar la circumstància que una

161 "Perquè a la cooperació se li reconeix una funció social, la Constitució (després de preveure

la protecció i inspecció del fenomen) imposa una vigilància (...) per garantir el manteniment de les connotacions a les quals aquest reconeixement va unit. Això significa que, si és veritat el que s'ha dit quant al model constitucional de la cooperació com a mitjà de gestió, directa, descentrada i democràtica de l'empresa sense finalitat de lucre privat, els controls han de mirar específicament que aquestes característiques es mantinguin." (Nigro, Alessandro, "Comentario al art. 45 de la Constitución Italiana", Branca, Giuseppe, Commentario della Costituzione. Bolonia: Nicola Zanichelli Ed. i Soc. Ed. del Foro Italiano, 1980, pàg. 47.)

162 Així ho planteja clarament Francisco Poveda Blanco en "Régimen tributario de las cooperativas", Crónica Tributaria, núm. 44, 1993, pàg. 152. Això és el que fa l'art. 13 de la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, preveure una sèrie de supòsits en què considera que una entitat no compleix els mecanismes cooperatius essencials i, com a conseqüència, és sancionada amb la pèrdua de qualsevol benefici fiscal.


cooperativa sigui protegida d'acord amb l'art. 6, perquè s'adapta perfectament a les regles de funcionament que li imposa la seva llei substantiva, i alhora sigui no protegida, perquè incorre en alguna de les causes de pèrdua de la protecció establertes en l'art. 13. La coherència hauria exigit que, com a criteri de protecció, la llei optés: o només l'art. 6, i decideix la llei substantiva, o només l'art. 13, i decideix la llei fiscal, però mai els dos criteris conjuntament. Les Normes Forals de règim fiscal de les cooperatives vigents al País Basc, en canvi, salven aquesta contradicció remetent-se per a la qualificació de les cooperatives com a protegides exclusivament a les regles d'actuació establertes per la legislació substantiva que els resulti aplicable.

En conclusió, no ens sembla contrària al mandat de foment de l'art. 129.2 CE l'existència de cooperatives protegides i no protegides, sempre que la distinció entre si estigui fonamentada i no constitueixi una distinció arbitrària, sent els únics criteris vàlids per concloure la no protecció de certes cooperatives el fet que no compleixin les notes essencials del funcionament cooperatiu i, per tant, no calgui l'obligació de foment del 129.2 CE. L'argument és senzill: si la causa del foment és que la cooperativa en la seva activitat quotidiana fa una funció social que se li ha de recompensar mitjançant certs beneficis fiscals, la coherència exigeix que quan el seu comportament no sigui el que correspon a una autèntica cooperativa, en no haver-hi benefici social, tampoc no se li reconegui cap benefici fiscal. 163

El règim fiscal de cooperatives vigent distingeix dins les cooperatives fiscalment protegides entre les protegides i les especialment protegides. Aquesta distinció també ha estat criticada en considerar-la contrària al mandat de foment establert per l'art. 129.2 CE.

Cooperatives protegides seran les que compleixin les regles de funcionament establertes en la llei cooperativa que els sigui aplicable, i no incorrin en les causes de pèrdua de la protecció enumerades en les normes reguladores de la fiscalitat de les cooperatives. Per la seva banda, cooperatives especialment protegides seran només les que compleixin dues condicions: primera, que pertanyin a una de les classes següents:164 cooperatives de treball associat, cooperatives agràries, cooperatives d'explotació comunitària de la terra, cooperatives del mar i cooperatives de consumidors i usuaris;165 i segona, que compleixin els requisits que

163 José Manuel de Luis Esteban es mostra clarament partidari d'aquesta posició ("Situación

transitoria, en estos momentos", Empresa cooperativa, desembre 1980, pàg. 27).

164 Aquesta enumeració correspon a les incloses en l'especial protecció per la Llei 20/90, però difereix de les que són qualificades d'aquesta manera per les Normes Forals d'Àlaba, Biscaia i Guipúscoa, que neguen aquest caràcter a les del mar i li ho reconeixen a les d'ensenyament.

165 Aquestes cooperatives van quedar al marge de l'especial protecció en els primers projectes de la norma, però posteriorment van ser incorporades al text definitiu (veg.: "Fiscalidad y cooperativas de consumidores: un lamentable olvido", Ibercoop, núm. 19, febrer-març 1988, pàg. 2). Sobre la seva fiscalitat especial veg. Castaño Colomer, Josep, "Régimen fiscal de las


per a cadascuna d'aquestes classes de cooperatives estableix la norma fiscal com a condició prèvia per accedir a la categoria de cooperativa especialment protegida, i que, en general, fan referència a limitacions en les operacions amb tercers, capacitat econòmica dels seus socis, etc.

Anteriorment les cooperatives es dividien en protegides i no protegides. La introducció d'aquest segon camp dins les protegides, el de les especialment protegides, va suposar una de les novetats més debatudes durant l'elaboració de la llei, tant en la primera presentació l'any 89, com en la segona l'any 1990.166 Des de les files del Partit Socialista, promotor del projecte, es van esgrimir diverses raons per justificar la distinció, però darrere de totes n'hi ha dues de principals: d'una banda, la desconfiança a concedir una sèrie de beneficis fiscals a empreses mercantils capitalistes camuflades com a cooperatives, en essència no mereixedores d'aquest tractament; i d'una altra, la consideració dels tipus de cooperatives que entren en la classificació d'especialment protegides com a veritablement especials, a les quals, en conseqüència, s'ha de concedir un tractament igualment especial, sense que la voluntat de crear un règim global per a totes les cooperatives es contradigui amb això, ja que globalitat no implica uniformitat, sinó preveure cadascun segons les seves característiques, i això és precisament el que ha d'aconseguir la política fiscal: diferenciar fiscalment les situacions distintes.

La distinció entre cooperatives protegides i especialment protegides també ha estat molt criticada per la doctrina.167 La crítica principal que s'ha formulat en contra

cooperativas de consumidores y usuarios", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 56, gener 1994, pàg. 1-2.

166 Sense ànim d'exhaustivitat es poden assenyalar les intervencions de Casanovas i Brugal, per Minoria Catalana, per a qui "en classificar les cooperatives que es considerin especialment protegides (...) com una clara discriminació d'un cooperativisme respecte de l'altre" (D. S. Congreso, Debate de la totalidad, 20 d'abril de 1989, pàg. 10.813). Pel Grup Socialista, García Ronda: "no totes les cooperatives (...) han de ser especialment protegides (...) globalitat no és uniformitat, sinó contemplar en un tot les diverses característiques, tot i que siguin diferents, de les cooperatives i la seva relació amb el règim fiscal general" (DSC-P-45, 14 de juny de 1990, pàg. 2.208). Pel Grup Parlamentari Izquierdo Unida-Iniciativa per Catalunya, Martínez Blasco: "Considerem que aquesta distinció (...) obeeix a situacions passades (...) el món cooperatiu actual no necessita aquesta mena de distincions (...) ja no és possible el camuflatge de les empreses capitalistes en les cooperatives, i en segon lloc, perquè el cooperativisme no pertany al món marginal" (DSC-C-127, 19 de setembre de 1990, pàg. 3.750).

167 Antonio Palacián arriba a criticar fins i tot la mateixa terminologia de la llei, en jutjar "inapropiat i perjudicial que es catalogui com a 'especialment protegides' pel que suposa d'exagerat i, sobretot, pels arguments fàcils que poden donar a altres organitzacions empresarials (...) satisfacció que produiria que el futur Estatut Fiscal no recollís aquesta reminiscència paternalista que du implícita la paraula 'protegides'" ("El proyecto de Estatuto Fiscal a debate", Vida Cooperativa, núm. 92, abril 1988, pàg. 13).


és que introdueix una distinció que vulnera el mandat de foment de les cooperatives del 129.2 CE, ja que distingeix on la Constitució no distingeix.168 Els partidaris d'aquest raonament arriben a la conclusió de l'existència d'una sola classe de cooperativa, la definida substantivament, per la qual cosa totes les cooperatives que entrin en aquesta definició han d'accedir al mateix tractament tributari. Però en la nostra opinió, aquest recurs al 129.2, aquesta crida a la discriminació contrària a la unicitat de la fórmula constitucional, considerem que no ho és, ja que el foment s'està predicant de totes les cooperatives, per bé que d'unes més que no d'altres.169

La segona qüestió que es planteja entorn del model de distinció entre cooperatives protegides i especialment protegides és precisament pels criteris en què es basa la diferenciació. En altres paraules, per a quin tipus de cooperatives es preveu aquesta especial protecció.

Després de les crítiques abocades des de molts sectors contra l'existència de la distinció entre cooperatives protegides i especialment protegides, la crítica es va traslladar a l'àmbit dels requisits170 i criteris utilitzats per determinar la inclusió de

Una crítica general que s'ha fet a aquesta distinció, i a la qual ens afegim, és l'existència de certs tipus de cooperatives, recollits en la mateixa llei, que no encaixen en cap dels dos camps de cooperatives protegides i especialment protegides. Són, per exemple, les cooperatives de crèdit, amb un règim gairebé similar al de les protegides, però amb un tipus superior; les cooperatives de segon o grau posterior, que poden ser protegides i especialment protegides alhora; i les unions, federacions i confederacions, per a les quals es preveu un règim mixt. Aquesta incongruència va ser posada de manifest pel Consell Superior de Cooperatives d'Euskadi en l'informe realitzat sobre el Projecte de llei de règim fiscal de les cooperatives, publicat en la revista Jardun, núm. 1, gener-abril de 1989, pàg. 29.

S'ha assenyalat, per últim, que la distinció és incoherent, atès que després de distingir quines cooperatives seran especialment protegides, es permet a d'altres que no són en la llista d'accedir a aquest tractament prenent la fórmula de les de treball associat. (En aquest sentit Alonso Soto, Francisco, "Enmienda a la fiscalidad de las cooperativas", Andalucía Cooperativa, núm. 33, juliol 1988, pàg. 10). Lluny de tractar-se d'una incoherència, ens sembla que aquesta fórmula que adopta la llei és lògica, atès que si el que es pretén amb el foment de les cooperatives de treball associat és donar suport a la creació d'ocupació, resulta coherent que a qualsevol fórmula cooperativa que adopti la via del treball associat, i en conseqüència, estigui col·laborant en la creació d'ocupació, li sigui concedit el tractament més beneficiós previst per a aquestes entitats.

168 En aquest sentit, Tulio Rosembuj, Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 15.

169 L'especial protecció amb els beneficis fiscals tan amplis que introdueix, principalment la bonificació del 50% de la quota de l'impost sobre societats, és un plus o un nivell de protecció tan ampli que sembla lògic que no totes les cooperatives hi puguin accedir.

170 Quant als requisits que s'han de complir per accedir a la categoria de cooperativa especialment protegida, s'ha dit que són tan amplis que molt poques cooperatives podran


cada tipus de cooperativa en un grup o un altre, tot al·legant que es tractava de criteris discriminatoris, poc justificats: en resum, poc clars i poc ajustats a la realitat cooperativa existent en el moment socioeconòmic d'aprovació de la llei.171

Des del Partit Socialista, presentador del projecte, es va assenyalar que "la diferenciació no és capriciosa" i que entre les cooperatives especialment protegides, "hi ha aquelles que tenen més consistència cooperativa, més encastament i més relació amb la importància social del moviment cooperatiu", a més d'afegir que "totes [les cooperatives] seran protegides (...) tenim l'obligació de protegir especialment els que menys ingressos tenen".172 Un altre aspecte a què es va fer referència per justificar la distinció va ser el "principi social, no perquè vulguem discriminar unes cooperatives i altres, sinó simplement perquè les cooperatives que són més socials, que estan més entroncades amb aquests col·lectius marginats, són les que necessiten més protecció fiscal".173

accedir-hi. (Alonso Soto, Ensayos sobre la ley de cooperativas. Madrid: UNED, 1990, pàg. 292.)

171 Cal no oblidar que una de les causes que du a l'elaboració de la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, és que el model de protecció establert per l'Estatut Fiscal de 9 de maig de 1969 havia quedat desfasat amb les noves realitats cooperatives i econòmiques sorgides durant els anys vuitanta. Una de les crítiques essencials que es feia a l'Estatut Fiscal del 69 era precisament que, a l'hora de determinar les classes de cooperatives qualificades com a protegides, es tenien en compte criteris periclitats com el de "treballador manual", etc. Per això la doctrina destacava la necessitat de modernitzar els criteris de la protecció (entre d'altres, Juan Larrañaga, La fiscalidad de las cooperativas. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1983, pàg. 76, o Juan Miguel Bilbao Garay, "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Andalucía Cooperativa, núm. 63, abril 1991, pàg. 25).

Quant al règim que hauria d'introduir la nova regulació fiscal de les cooperatives, José Manuel de Luis Esteban afirma rotundament que "els límits exigits per definir el concepte de cooperativa protegida assimilat al de gent de condició modesta, per no dir entre pobres, estan desactualitzats. Cal revisar-los per regular la protecció de manera més d'acord amb l'exercici d'una activitat econòmica competitiva i moderna" ("Notas sobre la futura ley del régimen fiscal de las cooperativas", Documentación Social. Revista de Estudios Sociales y de Sociología Aplicada, núm. 68, 1987, pàg. 213).

Tulio Rosembuj critica els criteris de l'especial protecció en els termes següents: "la doble protecció discrimina negativament els beneficiaris, perquè en penalitzar la seva actuació oberta, en el marc de la legalitat, en condemna l'existència a l'Administració de la marginalitat econòmica, empresarial i social" (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 15).

172 Escribano Reinosa ja ho va assenyalar així en la discussió del dictamen de la Comissió, DSC-C-127, 19 de setembre de 1990, pàg. 3.752 i 3.754.

173 Ballestero Pareja ja ho va assenyalar així en Comissió el 22 de maig de 1989. Comisiones núm. 468 pàg. 15.427.


Hi ha tres raons, segons l'exposició de motius, que justifiquen una major protecció atorgada a les cooperatives agràries, d'explotació comunitària de la terra, del mar, de treball associat, i de consumidors i usuaris.

En primer lloc, el sector d'activitat a què pertanyen. Aquest criteri sembla que fa referència fonamentalment a les cooperatives que actuen en el sector primari. Partint del model establert per la Llei 20/90, ens sembla criticable que, posats a optar per protegir certes cooperatives en virtut de la seva activitat, la llei s'hagi fixat en les més marginals i tradicionals i no hagi aprofitat l'oportunitat per potenciar i afavorir també les que actuen en àmbits més innovadors, més moderns, com per exemple la investigació tecnològica, sectors amb futur, ja que la cooperativa continuarà funcionant amb les seves regles especials i acomplint la funció social independentment de l'activitat que dugui a terme; no solament hi ha funció social en els sectors marginals que aquí s'afavoreixen, sinó que sorgeix del mateix funcionament cooperatiu, sigui quina sigui l'activitat a què es dediqui la cooperativa. Potser l'especial protecció s'hauria d'haver orientat a facilitar el llançament (tot i que només fos durant el principi de l'activitat) de les cooperatives que han apostat per activitats innovadores que a la llarga duran més desenvolupament al grup social.

En segon lloc, la Llei 20/90 es basa en l'escassa capacitat econòmica dels socis. L'exposició de motius, per justificar l'especial protecció, presumeix, en segon lloc, que els socis d'aquestes cooperatives posseeixen una capacitat contributiva inferior, amb el que les presumpcions, si no són absolutament fundades, poden tenir de discriminatori i de vulneració del principi d'equitat i igualtat tributària. 174

174 La raó més clara que ni la mateixa llei està molt segura de la presumpció a favor de totes les

cooperatives que formen part dels cinc grups especialment protegits, és que els estableix requisits addicionals relacionats amb aquesta capacitat (a parer nostre no en són determinants) perquè puguin accedir al tractament d'especialment protegides. Per exemple, en les cooperatives agràries s'exigeix que "les bases imposables de l'Impost sobre Béns Immobles corresponent als béns de naturalesa rústica de cada soci, situats en l'àmbit geogràfic a què es refereix l'apartat u, no excedeixin de 6.500.000 pessetes" (art. 9.3). Tanmateix, aquesta limitació no ens sembla suficient per justificar aquesta escassa capacitat contributiva, perquè no té en compte el seu volum total de recursos, sinó aquesta dada exclusivament (argument traslladable al s'esdevé amb les cooperatives d'explotació comunitària de la terra). El mateix es pot dir del límit establert en el paràgraf següent per a les cooperatives de comercialització i transformació de productes ramaders per tal que el volum de vendes realitzat per cada soci "no superi el límit quantitatiu establert en l'Impost sobre la Renta de les Persones Físiques per l'aplicació del Règim d'Estimació Objectiva Singular" (raonament traslladable al s'esdevé en les cooperatives del mar).

En altres casos no és així; per exemple, en les cooperatives de treball associat la llei es limita a exigir la unió de "persones físiques que prestin el seu treball personal", sense distingir-ne la capacitat contributiva. les úniques limitacions que després s'introdueixen fan referència a les quantitats lliurades als socis (retribucions), però en cap cas a la capacitat econòmica total d'aquests.


El major acostament al principi mutualista de les cooperatives especialment protegides constitueix el tercer argument. Considerem discutible que des de la llei fiscal s'estigui afavorint fiscalment les cooperatives en virtut de la seva voluntat mutualista i la limitació que suposa la seva operació restringida als socis, quan la tendència general en l'àmbit cooperatiu és precisament la contrària, tractar d'aconseguir cada vegada més la seva participació en igualtat al mercat i l'ampliació de les operacions amb tercers que poden dur a terme. 175

Per tot això, a parer nostre, els criteris esmentats en l'exposició de motius de la Llei 20/90 per justificar l'especial protecció no són del tot convincents: la capacitat contributiva ha de ser tinguda en compte en tots els casos, però no la presumpta, sinó la real, no solament per a les cooperatives, sinó per a tots els subjectes passius, així hi obliga la nostra Constitució en l'art. 31.1; el respecte al principi mutualista ha de ser tractat amb precaució especial; l'activitat pot ser un criteri distintiu, però distingint entre activitats amb criteris fonamentats. Creiem, a més, que s'hauria d'haver aprofitat l'oportunitat per optar per l'especial protecció de cooperatives modernes i amb futur, almenys com a forma de suport en els seus primers passos. 176

Per últim, per a les cooperatives de consumidors i usuaris tampoc no es fa cap referència a la capacitat contributiva dels socis. En aquests casos es tracta d'una presumpció general que no és delimitada o perfilada després per l'articulat de la llei.

175 La crida que fa l'exposició de motius al major acostament al principi mutualista com una de les vies d'argumentar la major protecció per a aquestes cinc classes de cooperatives, no queda gaire justificat en observar que, de vegades, les cooperatives simplement protegides poden acomplir aquest principi mutualista en major mesura que les especialment protegides.

Entenem que aquest major acostament al principi mutualista a què fa referència la llei no s'ha d'interpretar com l'establiment posterior en aquesta de nous requisits i més gravosos per a les cooperatives d'aquestes classes en relació amb les seves operacions amb tercers (atès que aquests podrien ser establerts per a qualsevol altra), sinó que s'ha d'entendre que el legislador ha considerat que les cooperatives d'aquests sectors són, per definició, més fidels al principi mutualista i, per tant, ha decidit de protegir-les més. Si el que la llei volgués fos protegir les cooperatives que compleixin unes regles de funcionament respectuoses en més mesura amb el requisit mutualista, el que hauria fet és establir-hi un segon nivell de més protecció, independentment de la seva activitat.

A Alemanya l'exoneració de l'impost sobre els beneficis desapareix si els productes de l'activitat amb tercers o les activitats no relacionades directament amb l'objecte social són superiors al 10% del total.

176 Juntament amb aquests arguments generals, sens dubte es van plantejar arguments específics per a cada classe de cooperatives. Està clar que l'especial protecció a cooperatives del sector primari (agràries, comunitàries de la terra i del mar) té la voluntat de donar suport a un sector que sembla travessar una crisi permanent, però que resulta necessari. Per a les cooperatives de treball associat, juntament amb la nova relació que estableixen entre capital i treball, en destaca essencialment el paper en la creació i manteniment de llocs de treball, protagonistes en el moment econòmic i social en què estem. Per últim, quant a les cooperatives de


Els criteris emprats per la llei ens semblen, a més a més, discriminatoris en la part que tenen d'aleatoris. Diem això perquè es parla de sectors d'activitat, però no justifica el perquè de l'elecció d'aquests sectors concrets i no d'altres; s'hi parla de capacitat econòmica dels socis, però tampoc no dóna cap dada que ens faci veure que efectivament els socis de les cooperatives de la llista tenen efectivament una menor capacitat; fa referència, finalment, al major acostament d'aquestes al principi mutualista, però hem vist que en molts casos no és així.

Durant l'elaboració de la Llei 20/90, una de les exigències més reiterades va ser la d'incloure altres classes de cooperatives en la llista de les especialment protegides.177 Però són les cooperatives de crèdit178 i, sobretot, les d'habitatge,179

consumidors, se'n pretén remarcar el paper pacificador i ordenador de les relacions empresa-client, a més del protagonisme que pot tenir en la consecució d'un equilibri de mercat i la justícia en els preus. Valgui com a exemple la posició de la Triplicane Urban Cooperative a l'Índia, respecte del ministre d'Hisenda, contra la puja de la Income-Tax sobre els beneficis de la cooperativa, tot reforçant la transcendència del paper de les cooperatives de consum, manifestada en els termes següents: "La distribució d'aliments duta a terme per les cooperatives de consumidors és un component important en el procés d'estabilització de les condicions econòmiques al país" ("Income Tax on cooperatives", Memorándum submitted by the Triplicane Urban Cooperative Soc. Ltd., Madras, to the Union Minister of Finance, against the propsed levy of income-tax on ther profits of Cooperative Societies, The Madras Journal of Cooperation, març, 1960, pàg. 398).

177 Moltes d'aquestes reclamacions a favor de diverses classes de cooperatives es van fer sense tenir en compte que ja accedien als beneficis fiscals previstos per a les cooperatives protegides, tot constituint la qualificació d'especialment protegida res més que un plus en l'aplicació des beneficis esmentats. Es pot assenyalar, en aquest sentit, l'esmena núm. 16 del Grup Mixt en la primera discussió del projecte l'any 89, que pretenia la qualificació com a especialment protegides de les cooperatives d'habitatge, crèdit, serveis, transport, assegurances, sanitàries, d'ensenyament i educació. (Se'n pot veure la posició en la discussió en Comisiones de 22 de maig de 1989, núm. 468, pàg. 15.409). Posteriorment, la núm. 37 de Convergència i Unió (DSS-P-41, Ple del Senat, 8 de novembre de 1990, pàg. 2.139) ja l'any 90, repeteix pràcticament en els mateixos termes aquesta sol·licitud, com una forma d'"evitar discriminacions".

Actualment aquest és el règim fiscal que es pretendria aplicar a les cooperatives de serveis socials de recent adaptació per algunes normes autonòmiques tenint en compte la seva dedicació social per mitjà del seu treball amb els sectors més necessitats (ancians, marginats, etc.).

178 La tesi favorable a incloure la cooperativa de crèdit entre les especialment protegides va ser justificada pel fet que duen a terme la major part de la seva activitat dins del sector cooperatiu, amb els seus propis socis, i en aquest sentit, s'hi observava un respecto més ampli del principi mutualista. Amb paraules similars ho va assenyalar el Consell Superior de Cooperatives d'Euskadi en el seu Informe sobre el Projecte de llei de régimen fiscal de les cooperatives. "El Consejo critica el Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", Jardun, núm. 1, gener-abril 1990, pàg. 30.


En la mateixa línia es va manifestar la Unión Nacional de Cooperatives de Crédito, tot sol·licitant l'especial protecció en els termes següents: "justificat en l' Exposició de Motius el tracte especialment beneficiós per a determinades cooperatives tenint en compte el major acostament al principi mutualista, no s'han d'excloure les cooperatives de crèdit d'aquests beneficis addicionals quan la majoria de les seves operacions les fan amb els seus socis", argumentació igualment utilitzada pel Grupo Mondragón, que la completava fent referència a "la importància essencial d'aquestes entitats per al foment del cooperativisme, la garantia d'un funcionament eficaç que es deriva de la tutela que hi exerceix l'autoritat monetària i les considerables restriccions introduïdes per la seva normativa legal específica que impedeixen qualsevol utilització indeguda d'aquesta figura societària" (Celaya Ulíbarri, Adrián, Glosa a la Ley 20/90 sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1990, pàg. 106). Per justificar aquesta exigència es podia reportar l'apt. h) de l'art. 6 de l'Estatut Fiscal de 1969, en el qual es consideraven especialment protegides les cooperatives de crèdit agrícola i les d'altres classes de crèdit "que es constitueixin al servei financer de les abans esmentades o de les seves Unions".

La tesi contrària fou defensada, per exemple, per José Manuel de Luis Esteban, per a qui "una vegada vigent la Llei 13/1989, de cooperatives de crèdit, la qualificació de protegides és suficient per canalitzar el foment fiscal cap al sector del crèdit cooperatiu, sense necessitat d'una especial protecció" (en Barrera Cerezal, et. al, El Nuevo Régimen Fiscal de las Cooperativas. Madrid: Fundescoop, 1991, pàg. 68).

Fins i tot es va arribar a proposar de traslladar la distinció entre cooperatives protegides i especialment protegides a l'àmbit de les cooperatives de crèdit, tot distingint les que facin la majoria de les seves operacions amb els seus socis, que serien cooperatives de crèdit especialment protegides, i les que no compleixin aquest requisit, que esdevindrien cooperatives de crèdit protegides (en aquest sentit, Celaya Ulíbarri, Adrián, Glosa a la Ley 20/90 sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1990, pàg. 107). En la mateixa línia, Pilar Alguacil Marí considera "un criteri encertat qualificar d'especialment protegides aquelles cooperatives de crèdit que acompleixen una funció d'auxili financer d'altres cooperatives protegides o dels socis d'aquestes" ("La tributación de las cooperativas de crédito por el Impuesto de Sociedades", Impuestos 1990/II, pàg. 225).

Dintre del procés d'elaboració de la Llei 20/90 també es van sentir veus en aquest sentit (veg., entre d'altres, l'esmena núm. 30 del Grup Mixt (DSC, 23 de maig de 1989, núm. 471, pàg. 15.482), a la qual cosa el Grup Socialista respongué que aquestes entitats "competeixen cada vegada més en el mercat financer i han de competir cada vegada més en igualtat de condicions, (...) aquí s'estableix un règim privilegiat per a les cooperatives de crèdit que les situa en una posició avantatjosa respecte de Caixes d'Estalvis i d'altres (...) Per tant, no veiem la necessitat en absolut (...) de crear una nova nova categoria que és la categoria de cooperatives de crèdit especialment protegides." (Comisiones, 19 de setembre de 1990, núm. 127, pàg. 3.781.)

Finalment, les cooperatives de crèdit han quedat en una espècie de categoria intermèdia, tot tributant al 26% en l'impost sobre societats pels resultats cooperatius, que suposa un tipus superior al 20% de les protegides, però inferior al 35% de les no protegides, i gaudeixen d'alguns beneficis fiscals que la llei reconeix a favor de les primeres. Aquest tipus ha quedat reduït al 25% després d'entrar en vigor la Llei 43/95, de l'impost sobre societats. les Normes Forals del País Basc ho han deixat en el 28% per a la totalitat dels seus resultats. Aquest règim intermedi, que li permet accedir a certs beneficis tributaris però no a tots, s'enquadra


aquelles per a les quals s'ha sol·licitat amb més ímpetu el tractament, tenint en compte fonamentalment la tasca que les primeres duen a terme de manera pràcticament total en l'àmbit de les cooperatives, i la funció social que, en la

dins de la fiscalitat especial que generalment tenen les entitats de crèdit arran de la seva actuació en un camp tan especial i controlat de l'activitat econòmica. (Sobre la fiscalitat d'aquesta classe de cooperatives, veg.: Alguacil Marí, Pilar, "La tributación de las cooperativas de crédito", Primer Congreso sobre Cooperativismo Español, Osuna (Sevilla), abril de 1999. Córdoba: Fundació Garrido Tortosa, 2000, t.1, pàg. 53-60.)

179 Sens dubte, aquest és el sector cooperatiu pel qual amb més profusió ha estat sol·licitada la qualificació d'especialment protegit. L'argument més contundent a favor de l'especial protecció és, sens dubte, la seva inclusió en l'art. 47 de la Constitución. Alhora, cal no oblidar la funció social que duen a terme aquestes entitats, funció social que creiem que s'ha de dissociar de la manera següent: com cooperativa que és, la cooperativa d'habitatge té un funcionament especial que implica de per si en alguns dels seus mecanismes una funció social (fons de reserva especials, etc.), aquest interès social és compensat amb les regles fiscals especials que nosaltres proposem per a les cooperatives com a ens de funcionament especial; en segon lloc, com a cooperativa dedicada a la construcció d'habitatges que té una funció social inherent plenament relacionada amb la seva inclusió en l'art. 47 de la Constitució, és exclusivament aquest segon vessant de la funció social la que serveix per justificar l'especial protecció. En aquest segon àmbit quedaria inclòs, per exemple, el seu paper en la regulació del mercat de l'habitatge i en el combat contra la inflació, com també el protagonisme que té aquest tipus de cooperativa per aconseguir que moltes persones de pocs recursos accedeixin a un habitatge.

Contra aquests arguments, els partidaris de deixar les cooperatives d'habitatge simplement amb la protecció general, es remeten als fraus que s'han produït en aquest sector, i esgrimeixen que la diferència entre la qualificació com a cooperativa protegida i especialment protegida rau fonamentalment en el tractament aplicable en l'impost sobre societats, impost en el qual, segons ells, com a les cooperatives d'habitatge se'ls permet de valorar les seves operacions a preu de cost, el resultat de la seva activitat serà zero, amb la qual cosa en no haver de pagar impost sobre societats, resulta indiferent que el seu tractament sigui el de protegides o el d'especialment protegides. A més, els avantatges que en altres impostos s'atorguen a favor de les cooperatives especialment protegides podrien dur, a parer d'aquest sector, a afavorir que determinades empreses es disfressin de cooperatives per accedir al mercat immobiliari.

A partir d'aquests raonaments l'oposició va contestar que no sempre les cooperatives d'habitatge, malgrat la regla del valor real, tanquen el seu balanç a zero, per la qual cosa en aquests casos, a l'efecte de la seva tributació per l'impost sobre societats, n'era decisiu el tractament com a especialment protegides. Aquest tractament decisiu també serà quant a la resta d'impostos per abaratir costos i reduir el preu del producte final. Per últim, no li sembla, a aquest sector (a nosaltres tampoc) raonable l'argument dels fraus comesos per aquestes entitats en altres èpoques; han de ser unes altres les causes que determinin el nivell de protecció, però no aquesta, atès que la millor manera de lluitar contra el frau és el control exhaustiu i la sanció, però no la presumpció a priori d'un ànim fraudulent. En aquest sentit es poden veure les intervencions en el debat parlamentari de la llei de: Ballestero (Debate de totalidad, 20 d'abril de 1989, pàg. 10.807), De Zárate (DSC-P-45, 14 de juny de 1990, pàg. 2.211), Escribano Reinosa (Comisiones, núm. 127, 19 de setembre de 1990, pàg. 3.762), i Martínez Sospedra (DSS-P-41, 8 de novembre de 1990, pàg. 2.138).


creació d'habitatges, acompleixen les segones.

Si la primera gran qüestió que la legislació fiscal es planteja entorn del compliment del 129.2 CE és si totes les cooperatives han d'accedir a la protecció i si entre si cal fer diferències entre nivells de protecció (qüestió a què hem dedicat les últimes pàgines), la segona gran qüestió que s'ha plantejat és com s'ha d'articular aquesta protecció a la cooperativa, per mitjà de quins mecanismes s'ha d'aconseguir aquesta protecció. Hi ha diverses opcions possibles per aconseguir-ho.

Des de certs sectors s'ha defensat la tècnica de les subvencions,180 però nosaltres ens mostrem més favorables a articular el règim de protecció a les cooperatives mitjançant exempcions i bonificacions fiscals,181 per dues raons fonamentals. En primer lloc, perquè ens sembla més barat per al sistema no recaptar una quantitat, que el que costaria, primer recaptar-la, després lliurar-la a la cooperativa i, per últim, controlar què en fa. A més, el sistema de subvencions pot afavorir l'existència d'empreses que es mantinguin artificialment al mercat exclusivament per la injecció de capital que implica la subvenció, mentre que el reconeixement de beneficis fiscals podrà facilitar o allargar una mica la pervivència d'empreses en declivi, però en cap cas no serà suficient per mantenir-les en funcionament artificialment. Pensem, a més, que la fórmula de les subvencions comportaria més acusacions de competència deslleial que el règim d'exempcions i bonificacions actualment en vigor.

Una altra fórmula que s'ha proposat és la dels beneficis fiscals de vigència temporal, en virtut dels quals les cooperatives accedirien a un règim fiscal beneficiós però només durant un temps,182 per passar a regir-se després pel règim 180 Així, per exemple, Luis Mateo Rodríguez es mostra partidari d'aquesta tècnica, atès que la

considera "més d'acord amb els principis de justícia tributaria i de capacitat contributiva", i hi afegeix que "en efecte, les subvenciones permetrien el naixement i posada en marxa de les cooperatives, i sent posteriorment el seu caràcter competitiu el que les mantindria en el mercat, i no uns privilegis fiscals, en forma d'exempcions i bonificacions, que poden ajudar a llanguir, en el nostre sistema económico, cooperatives que no afavoreixen gens el fenomen cooperatiu." ("Aspectos fundamentales de la fiscalitat de les cooperatives", Primeros Encuentros Cooperativos de la UPV. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1986, pàg. 180.)

181 Contrari a l'opció de les exempcions i bonificacions fiscals es va mostrar Georges Laserre en els termes següents: "Les exempcions fiscals, que es poden, d'una banda, justificar en principi, pot ser que presentin més inconvenients que no avantatges per al moviment. Aquestes ajudes són arguments fàcils i a vegades justos per als seus enemics, i en aquest conflicte [les cooperatives] s'arrisquen a convertir-se en hostils per a l'opinió pública. [Les exempcions] arrabassen a la cooperació la seva independència. Li fan perdre el costum, i això és el més greu, de no comptar només amb ella mateixa, per aquesta via minven el sentit de les seves responsabilitats, que és el seu valor." (Des obstacles au développement du movement coopératif. Lyon: Recueil Sirey, 1927, pàg. 226.)

182 Favorable a aquesta posició s'ha mostrat alguna vegada José Manuel de Luis Esteban ("Presente y futuro de la fiscalidad de las cooperativas", Hacienda Pública Española, núm. 93,


tributari comú. Aquesta posició ens sembla molt respectable i adequada si el que es pretén és afavorir la creació de certes societats, o la posada en funcionament de certes activitats, però hi veiem un inconvenient per aplicar-ho a les cooperatives; és el següent: si la protecció a les cooperatives s'introdueix com a compensació a la funció social que duen a terme mitjançant la seva forma de funcionament, i si aquesta funció social la fan durant tota la seva vida, potser no té gaire sentit limitar la protecció al moment del seu naixement i no mantenir-lo, perquè no s'estaria compensant a la societat la funció social que continua acomplint. La qüestió que cal escatir és per a què s'introdueix el benefici fiscal a les cooperatives, si només per donar-hi suport en la creació, o també per donar-hi suport en la pervivència; en el primer cas els beneficis fiscals poden ser temporals, però en el segon han de ser necessàriament vitalicis.

La normativa fiscal de cooperatives en vigor articula la protecció de les cooperatives ordenada per la Constitució mitjançant el reconeixement de certs beneficis fiscals per a les cooperatives protegides,183 i altres, majors, per a les especialment protegides. El reconeixement de beneficis fiscals a favor de les

1985, pàg. 107). Hans H. Munkner i A. Shah també es plantegen la qüestió en aquests termes i afirmen que "si es creu que els beneficios són necessaris, caldrà vincular-los a condicionaments estrictes i limitar-los en el temps per al caso de les empresas naixents." (op. cit., pàg. 196). En aquesta línia es van plantejar la fiscalitat de les cooperatives països com el Txad o Burundi, on es recomanava que els privilegis fiscals haurien de ser entesos com una via perquè les cooperatives poguessin realitzar una xifra mínima de resultats els primers mesos d'existència." (op. cit., pàg. 126).

183 Per a les cooperatives protegides el més significatiu serà el tipus de gravamen bonificat del 20% en l'impost sobre societats pels resultats cooperatius. D'acord amb la redacció original de la Llei 20/90, les cooperatives també gaudien dels màxims beneficis fiscals en les seves operacions de fusió i escissió, però aquesta previsió ha estat derogada per la Llei de 12 de desembre de 1991. (Veg. Berge Royo, F., "Fusión de cooperativas: regulación legal y régimen fiscal", Crédito Cooperativo, núm. 55, 1992, pàg. 17-31; Castaño Colomer, Josep, "Cooperativas: el régimen fiscal de las fusiones", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 30, gener 1993, pàg. 3-5). Sobre beneficis fiscals en tributs locals, veg.: Blesa, Angel, "Las cooperativas y el IAE", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 4, desembre 1991, pàg. 2-3; Castaño Colomer, Josep, "IAE: las cooperativas gozan de una bonificación del 95%", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 6, gener 1992, pàg. 1-2; s.n., "Cooperativas de viviendas: IAE", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 8, febrer 1992, pàg. 7; Francisco Quiles Bodi, "Tratamiento fiscal de las cooperativas de consumidores y usuarios: situación actual y propuestas de futuro", Noticias CIDEC, núm. 17, pàg. 34-38; López Hernando, J. J., "Notas sobre la fiscalidad local y economía social", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 93-104; Martín Fernández, F. J., "Las cooperativas y los tributos locales", Impuestos, 1995.I, pàg. 268-278.)

Sobre els beneficis fiscals a les cooperatives de segon grau o ulterior, veg. Berge Royo, F. "Ventajas fiscales de las cooperativas de segundo o ulterior grado", Crédito cooperativo, núm. 49, 1991, pàg. 25-29; Castaño, Josep, "Fiscalidad de las cooperativas de segundo grado", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 51, novembre 1993, pàg. 1-3.


cooperatives no és exclusiu del nostre ordenament, sinó que és una tècnica que també s'utilitza en altres països.184

Per a les societats laborals, la seva llei reguladora recull una sèrie de beneficis fiscals. L'origen d'aquests beneficis està en la decisió del legislador de reconèixer per a aquestes societats un règim de beneficis fiscals, com es preveia per a les cooperatives, tot reconeixent d'aquesta manera la feina que en el camp de la creació i el manteniment de l'ocupació procuraven ambdues societats.

La crítica fonamental que s'ha plantejat, no obstant això, és que el reconeixement d'aquests beneficis fiscals implica un tracte de desigualtat entre ambdues fórmules societàries, perquè les cooperatives tenen més limitacions de funcionament, moltes de les quals −la més evident, però no l'única, l'obligació de destinar una part dels seus resultats al Fons d'Educació i Promoció− en dificulten l'actuació en condicions d'igualtat al mercat, en nom d'aconseguir certs avantatges socials, o fins d'interès general.185

184 A Hondures, les cooperatives accedeixen a diversos beneficis, com l'exempció dels impostos

fiscals que graven la renda, els béns i les operacions de les cooperatives (Primer Congreso sobre el Derecho Cooperativo para el Caribe y Centroamérica: las relaciones del Estado y el Movimiento Cooperativo. Puerto Rico: Confederación de Cooperativas del Caribe y Centroamérica, 1991, pàg. 86). A l'Uruguai, les cooperatives de consum i de crèdit estaven exemptes de qualsevol tribut nacional i les cooperatives d'habitatge no pagaven impost que gravés la propietat immoble. (Rippe, Siegbert, Los problemas jurídicos de las cooperativas. Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 1987). L'exempció també és reconeguda per a les cooperatives en alguns impostos a Veneçuela (García Müller, Alberto, Cómo organizar y manejar cooperativas. Mérida, s.ed., 1992, pàg. 121 i seg.)

Tanmateix, el reconeixement de certs beneficis fiscals per a les cooperatives no s'ha de confondre amb la total exempció d'impostos. Per al caso francès, per exemple, Guy Bertaux, després d'analitzar la posició real de subjecció a l'ordenament tributari de les cooperatives agrícoles, conclou que no és possible parlar de "sotmetiment suavitzat" a aquests impostos. ("Reflexions sur la fiscalité des coopératives agricoles", Revue des Études Coopératives, núm. 189, 2º trim. 1977, pàg. 155-156).

185 En aquest sentit, entre d'altres, Barberena Belzunce, Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 413-414.


No es pot negar que societats cooperatives i societats laborals són conceptes distints, que arrenquen també de situacions distintes, en les quals la posició dels socis, del capital, dels beneficis, també és distinta, tot i que hi apareguin similituds. I que en l'àmbit propi dels beneficis fiscals, ha de quedar constància també d'aquestes diferències, sense perjudici de la feina que en la lluita contra la desocupació tenen ambdues.186

186 Com encertadament ha assenyalat Ramón Recalde, "les cooperatives són unes associacions

que es constitueixen en funció d'una integració solidària o aplegadora dels seus socis (...) les societats anònimes laborals (...) existeixen com a persones jurídiques per tenir la titularitat de una empresa" ("SAL versus Cooperativas: diferencias y similitudes desde el punto de vista jurídico, fiscal, laboral y organizativo", les SAL como respuesta a la crisis. Vitoria: Delegación del Gobierno en el País Vasco, Dir. General de Cooperativas, 1985, pàg. 98). En el mateix sentit, veg. Gustavo Lejarriega, La SAL como forma de empresario: aspectos financieros. Madrid: Edit. de la U. Complutense de Madrid, 1991, pàg. 29.

El gravamen dels resultatsobtinguts per cooperatives isocietats laborals en l’impostsobre societats

Capítol III


EL GRAVAMEN SOBRE ELS RESULTATS OBTINGUTS PER COOPERATIVES I SOCIETATS LABORALS EN L'IMPOST

SOBRE SOCIETATS

I. L'EXCEDENT COOPERATIU I EL SEU GRAVAMEN

1. INTRODUCCIÓ

En el règim vigent de l'impost sobre societats, l'única peculiaritat prevista per a les societats laborals és la referència a la llibertat d'amortització que inclou l'art. 11.2 de la Llei 43/95, de 27 de desembre. Aquest article estableix que "podran amortitzar-se lliurement: a) els elements de l'immobilitzat material i immaterial de les societats anònimes laborals afectades per la realització de les seves activitats, adquirits durant els cinc primers anys a partir de la data de la qualificació com a tals." D'acord amb la disposició addicional quarta de la Llei 4/97, reguladora d'aquestes societats, aquesta previsió introduïda per a les societats anònimes laborals s'ha d'entendre també per a les societats laborals de responsabilitat limitada, en els mateixos termes i condicions. Al marge d'aquest benefici fiscal, amb el qual es pretén afavorir el funcionament d'aquestes entitats, no es preveu cap altra regla de tributació especial en aquest impost, llevat de les que els siguin aplicables per les seves peculiars característiques de grandària, activitat, etc., que els seran reconegudes tenint en compte aquestes condicions, com a qualsevol altra societat, però no per la seva naturalesa de societat laboral.

Des d'una posició diferent, en el transcurs de la vida del cooperativisme s'ha defensat sovint que la cooperativa és una entitat sense ànim de lucre,187 idea que s'ha convertit en un dels arguments principals per defensar l'absència de gravamen sobre la societat.188 A mantenir aquesta posició va contribuir, a més a

187 Aprofundir en la qüestió d'ànim de lucre i cooperativa depassa l'objecte d'aquest treball, en el

qual, com veurem tot seguit, partim de l'existència del lucre, per la qual cosa ens remetrem a la doctrina que es va encarregar d'estudiar aquesta matèria. Veg. per exemple: Dionisio Aranzadi, Cooperativismo Industrial como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Universidad de Deusto, 1976, pàg. 249; José Luis del Arco, "Principios de una ordenación legal cooperativa", Anales 6 (1964), pàg. 96; Paul Lambert, La doctrina cooperativa (3ª ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1970, pàg. 82; Tulio Rosembuj, La empresa cooperativa. Barcelona: CEAC, 1982, pàg. 13; Ledesma Ramos, "Análisis y estructura de las cooperativas", Tribuna Cooperativa, núm. 2, 1970, pàg. 25; pàg. Ángel de Arín Ormazabal S. J., "Espíritu cooperativista", Mundo Social, núm. 15, maig de 1963; Elsa Cuesta, Temas de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1986, pàg. 75; Juan Gascón, "Las cooperativas ante el impuesto", Rev. de la Real Academia de Jurisprudencia i Legislación, 2º sem. 1956, pàg. 63.

188 Sobre aquesta qüestió veg. l'interessant estudio de Manuel Carrasco, La empresa cooperativa actual: ni mutualidad ni ausencia de lucro. La justificación de una protección fiscal, Cuadernos de Trabajo, núm. 14. València: CIRIEC-España, 1991.


més, el fet que les successives normes espanyoles de cooperatives van configurar durant molt de temps aquestes societats com a entitats sense ànim de lucre. 189

En el marc purament tributari, la qüestió de l'ànim de lucre de la cooperativa ha estat important des de dos punts de vista. D'una banda, com diem, tradicionalment es va recórrer a l'absència d'ànim de lucre com a forma de justificar el tracte fiscal favorable atorgat a les cooperatives. D'una altra, s'ha tendit a exigir que no hi concorri aquest ànim de lucre en una cooperativa perquè pugui accedir a certs beneficis fiscals tant en la nostra legislació com en el Dret comparat.190 Però

189 Així ho feia, per exemple, l'art. 1 del Decret de 4 de juliol de 1931, regulador de les

cooperatives, i el seu Reglament: "Per a tots els efectes legals s'entendrà per societat cooperativa l'associació (...) que subjectant-se (...) a les prescripcions d'aquest Decreto i tendint a eliminar el lucre...". Posteriorment tant la Llei de cooperatives de 1942, com el seu Reglament d'11 de novembre de 1943, com també el Reglament de la cooperació de 13 d'agost de 1971, defineixen la cooperativa com un ens que ha de desenvolupar les seves activitats "sense ànim de lucre" i fins i tot en l'art. 32 arriba a sancionar aquelles cooperatives que "facin actes en forma de combinacions lucratives". Per la seva banda, la Llei de bases de la cooperació elaborada a Catalunya el 1933 també incloïa aquesta referència a l'absència de lucre en les relacions entre els associats, i entre aquests i la cooperativa, en l'art. 1.

En qualsevol cas, sempre és criticable que una llei introdueixi en una definició un concepte tan difícil i matisable com el de "lucre", i per això, a partir de la llei de 1974, s'hi va suprimir aquesta referència al lucre en la definició de cooperativa, supressió que la Sentència del Tribunal Suprem de 4 de novembre de 1985 (Ar. 5661/1985) es va encarregar de matisar que "no autoritza a concloure que aquest fi de lucre hagi esdevingut consubstancial al cooperativisme, atès que fàcilment s'assoleix la possibilitat que continuïn existint cooperatives que, com era tradicional en aquesta espècie, estiguin mancades d'aquest fi".

190 Es pot reportar en aquest sentit la Sentència del Tribunal Suprem de 22 de maig de 1963, en la qual es nega la concessió de la categoria de protegida a una cooperativa perquè "es va poder comprovar que les seves activitats no s'adaptaven al fi cooperativista atès que la seva comptabilitat reflectia l'efectivitat de guanys elevats (...) tot evidenciant un lucre manifest" (Ar. núm. 2344/1963). La Income Tax Appeal Board en la Sentència de 5 de gener de 1955 en el caso Montreal Milk Producers' Cooperative Agricultural Association contra el ministre nacional d'Hisenda es mostra contrari a l'exempció de la Income Tax sol·licitada per la cooperativa d'acord amb la seva absència d'ànim de lucre, tot al·legant que la recurrent no comerciava amb la llet dels seus socis amb una finalitat altruista o per prestar un servei públic, sinó amb el propòsit de facilitar-ne als socis la comercialització (Dominon Tax Cases, Board Decisiones, 55 DTC, pàg. 22).

En el cas de la legislació italiana, per exemple, la reforma introduïda en la normativa cooperativa l'any 1972 deixava fora del gravamen de l'impost sobre societats les cooperatives i les seves associacions en què es prohibís la distribució de dividends al capital per sobre del límit de l'interès legal, la distribució de les reserves durant la vida de la societat i la irrepartibilitat del patrimoni en cas de dissolució de la societat (s.n., "La riforma delle società cooperative", Rivista della società, vol. 17, 1972, pàg. 870). A França, fins a primers de segle (1905) les cooperatives de consum estaven exemptes del pagament de patent si complien les condicions de vendre exclusivament als socis, repartir els excedents proporcionalment a l'activitat, i altres requisits identificadors del model cooperativo, en considerar el legislador


sembla que en l'actualitat, la qüestió de la concurrència o no d'ànim de lucre en la cooperativa es considera bastant superada en entendre's majoritàriament que el benefici és normal en l'existència i pervivència de qualsevol societat actuant al mercat i que la justificació del règim fiscal diferenciat cal cercar-la en altres arguments. 191

A més, a parer nostre i a efecte tributari, aquesta discussió sobre la concurrència o no d'ànim de lucre en la cooperativa ens sembla estèril, perquè considerem que en la decisió sobre el gravamen dels excedents cooperatius no s'han de tenir en

que en aquestes circumstàncies la cooperativa no obtenia lucre, per la qual soca no se li podien aplicar impostos que gravessin precisament l'obtenció de beneficis.

També ha estat habitual que la generació d'un lucre dels socis cooperatius per sobre de cert volum s'hagi sancionat amb la pèrdua de la protecció fiscal per a la sociedad. Així, l'art. 5 del Estatut Fiscal de les cooperatives de 9 d'abril de 1954 assenyalava que "no podran gaudir dels beneficis fiscals" les cooperatives de producció "quan les retribucions directament pagades pel seu treball als associats excedeixi de la normal assenyalada en les bases de treball corresponents a la seva activitat laboral en més d'un 100 per 100". En el mateix sentit, l'art. 9 de l'Estatut Fiscal de 1969 recull, entre les causes de pèrdua dels beneficis fiscales per a les cooperatives de producció industrial, el fet que "les percepcions de la majoria dels associats excedeixin del 200% de les retribucions que normalment siguin pagades a la zona on estigui domiciliada la cooperativa i corresponent a la seva activitat laboral". D'altra banda, la Llei de timbre de l'Estat, en vigor en els anys cinquanta preveia en l'art. 203 l'exempció del timbre per a "les cooperatives (...) sempre els Estatuts (...) no autoritzin, ni la seva comptabilitat manifesti, l'atribució d'interessos, beneficis o altra mena de lucre als socis o als administradors, ni fins i tot en el cas de dissolució".

Seguint un criteri idèntic, la Income Tax Act de Zàmbia, de 26 de maig de 1967, recull en el Second Schedule, Part III, les organitzacions exemptes de la Income Tax, entre les quals hi ha la cooperativa, condiciona: "Els ingressos d'una cooperativa registrada segons la llei de societats cooperatives estarà exempta de l'impost si l'ingrés brut, abans de la deducció de qualsevol despesa, de la cooperativa, en dividir-se entre el nombre dels seus membres (...) el darrer dia de qualsevol període comptable de dotze mesos, no excedeixi de tres-cents kwacha o, si el període comptable és superior o inferior a dotze mesos, aquesta xifra esdevingui de tres-cents kwacha en relació amb dotze mesos d'aquest període."

191 Tulio Rosembuj ha criticat taxativament l'absurditat d'aquestes posicions contràries a l'obtenció de lucre en la cooperativa, quan afirma "situacions que han de ser assumides amb tota normalitat, com és obtenir avantatges patrimonials a partir de participar en una organització, esdevenen com una mena de greuge diabòlic. Fer diners en una cooperativa és una heretgia." ("La organización jurídica de las cooperativas y sus consecuencias económicas", II Jornades de cooperativisme a Catalunya. Generalitat de Catalunya, Institut per a la Promoció i Formació Cooperatives, Lleida, 26-27 de febrer de 1993, pàg. 43). Segons el Dictamen del Comitè Econòmic i Social sobre "Economía Social y Mercado Único": "Les empreses d'economia social són organitzacions que no tenen com a únic objectiu d'obtenir beneficis, però s'han d'esforçar, però, per ser econòmicament eficaces per poder utilitzar els seus excedents econòmics per fomentar els seus objectius" (Noticias de la economía pública, social y cooperativa, CIDEC, núm. 31, 1999, pàg. 29).


compte voluntats sinó realitats;192 la qüestió que interessa és si efectivament una cooperativa obté o no un benefici com a fruit del seu funcionament, independentment si era o no era aquesta la seva voluntat, i en el cas que existeixi realment aquest benefici, veure quin hi ha de ser el tracte tributari aplicable, que és precisament l'objecte de les pàgines que segueixen.

2. DIVERSES FORMES DE BENEFICI QUE GENERA LA COOPERATIVA

Per acarar la qüestió del gravamen sobre el benefici cooperatiu, el punt de partida és que del funcionament normal de la cooperativa es produiran tres formes de benefici real o aparent.

En primer lloc, veiem que en totes les cooperatives es produeixen avantatges economicosocials a favor dels socis (educació, un habitatge, un lloc de treball, prestació de serveis, compres o vendes a millor preu...) que en constitueixen la raó principal, i que suposen un benefici per al soci, però no configuren una renda pecuniària que es pugui sotmetre a l'impost. 193

Fem ara un segon pas endavant en aquest camí i anem a una cooperativa que, a més de produir aquests avantatges no dineraris a favor dels socis, ha obtingut uns excedents dineraris. Si aquests excedents s'han generat exclusivament pel joc dels marges de previsió i excessos de percepció, 194 llavors no es podria dir que la cooperativa ni el soci hagin obtingut un benefici. 195 El que el soci va pagar de més o va cobrar de menys en un moment anterior, se li torna (retorna, mai millor dit) per mitjà dels retorns al final de l'exercici. Considerem que això no és un benefici ni és una renda, ni per a la cooperativa (que es desprèn d'aquesta quantitat) ni per al soci (a qui només se li torna el que va lliurar prèviament). 196 I aquí s'ha quedat molt

192 De la mateixa manera opinà la Sentència de 30 de desembre de 1957, que va resoldre el procés

entre Montreal Milk Producers' Cooperative Agricultural Association vs. Minister of National Revenue: "No creiem que la manca de voluntat d'obtenir un benefici sigui un factor de prou pes com per permetre a l'apel·lant alliberar-se de l'aplicació de la Income Tax."

193 Com a concepte no gravable ha qualificat la jurisprudència l'obtenció de béns o serveis a preus inferiors als de mercat (STS 24 de juny de 1986).

194 Sobre el joc d'ambdós conceptes, veg. Perren, Gabriel, El precio justo. Buenos Aires: Intercoop, 1984.

195 Ja que, com diu A. Gascón, "en rigor aquestes pessetes ja les guanyava abans. És que gràcies a la cooperació hauran deixat d'escapar-se després de guanyades" (Estudios de iniciación cooperativa. La cooperación y las cooperativas, 1960, pàg. 5).

196 Aquesta absència de benefici gravable en les societats que operen sobre una base mutualista ha estat explicada per la doctrina anglesa en els termes següents: "El principi de mutualitat (...) implica que on hi ha un grup de persones d'una associació (...) amb la qual tenen relacions de diversa mena (de manera que ells són alhora propietaris i clients) qualsevol excedent d'aquestes operacions no representa 'benefici' a l'efecte del gravamen: 'un home no pot


sovint el plantejament tradicional sobre la tributació de l'excedent cooperatiu: tot l'excedent cooperatiu està format per excessos de percepció i marges de previsió que, com a tals, no constitueixen renda,197 ni de la cooperativa ni del soci, i en conseqüència, no s'han de sotmetre a gravamen de cap tipus. 198

Aquest plantejament ens sembla correcte però només en part, perquè considerem que no tot l'excedent cooperatiu ha d'estar configurat per excessos de percepció i marges de previsió, sinó que considerem normal que el funcionament de la cooperativa generi habitualment un lucre real, un benefici per sobre d'aquests ajustos. 199 En altres paraules, la cooperativa obtindrà un "marge",200 una xifra de resultats superior als costos, un benefici que tradicionalment la doctrina cooperativa ha denominat amb el terme "excedent".

aconseguir benefici d'operar amb ell mateix. (...) Basant-se en la mutualitat els excedents de tota mena d'organitzacions estan exempts d'impostos'". (Bramwell, Richard et. al, Taxation of companies and company reconstructions. London: Sweet and Maxwell, 1991, pàg. 27.)

197 Aquesta posició va ser, per exemple, la del Congreso Argentino de la Cooperación de 1982, (Argentina: Idelcoop, 1983, pàg. 70), i de Miguel Ángel González i Graciela Beatriz Mazzei, en "La ilegalidad de la retención sobre los montos distribuidos per excedentes cooperativos" (D.A., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 46-47).

198 En aquest sentit, Mark Kam Heng, "Cooperation and taxation", en ACI, State and cooperative development. India: Allied Publishers, 1971, pàg. 94.

199 En aquest sentit, veg. Enrique Ballestero, Economía Social y empresas cooperativas. Madrid: Alianza Ed., 1990, pàg. 101; i Antonio Tessitore, Il concetto di empresa cooperativa in economia d'azienda. Verona: Università degli studi di Padova, Libreria Universit. Editrice, 1968, pàg. 90.

200 Malgrat la contradicció que suposa de vegades determinar si en les operacions entre cooperativa i soci hi ha una compravenda o un simple trasllat de la posició del bé de l'àmbit de la cooperativa al del soci al qual ja pertanyia abans. El TEAC, en Resolució de 12 de maig de 1993 (RJT Ar. 917), ja va assenyalar que els ingressos obtinguts per la cooperativa amb els seus socis s'han de tenir en compte en la base imposable de l'impost sobre societats perquè 'en constituir la contraprestació que la cooperativa rep dels seus socis per la transmissió dels béns de la seva propietat, un ingrés derivat de l'exercici de la seva activitat empresarial, s'ha de considerar com fiscalment computable per a la determinació de la base imposable.' Per arribar a aquesta conclusió, el Tribunal pretén prèviament apartar totes les interpretacions que de vegades han pretès negar el caràcter de compravenda de l'operació existent entre cooperativa i soci, i per això afirma que 'la noció d'alienació no es pot assimilar exclusivament a compravenda, malgrat que en una cooperativa de comerç sigui aquesta la seva veritable naturalesa, sinó en la més àmplia de la seva accepció semàntica: 'passar o transmetre el domini d'una cosa o algun dret sobre ella, desproveir-se o privar-se d'alguna cosa'; o jurídica "renúncia translativa del dret de propietat, o el que és el mateix la transferència del domini d'una persona a una altra."


3. CARACTERÍSTIQUES DE L'EXCEDENT COOPERATIU

El pas següent que hem de fer és veure quines són les característiques pròpies de l'excedent cooperatiu i com es diferencia del benefici aconseguit per les altres empreses actuants al mercat, per poder analitzar tot seguit com hauria de ser gravat per l'impost sobre societats.

La primera característica de l'excedent cooperatiu és la seva accidentalitat, és a dir, ni resulta necessari ni constituirà generalment l'objectiu número u de la societat. Aquesta característica del lucre cooperatiu vindria configurada per les idees següents. Primera, que el fi essencial perseguit pels socis en constituir la cooperativa és la satisfacció de les seves necessitats: accedir a un lloc de treball, col·locar la seva producció, comprar a millors preus, etc.,201 sense perjudici que, entre les motivacions secundàries d'aquest soci pugui haver-hi la d'aconseguir un benefici dinerari o lucre. Si la seva voluntat principal fos essencialment lucrativa, sembla clar que no formarien una cooperativa, sinó que optarien per un altre model societari, atès que són diversos els mecanismes que limiten el lucre als socis en el model cooperatiu:202 el pagament d'un interès limitat al capital, el repartiment d'excedents en proporció a l'activitat duta a terme per cada soci, l'obligació de dotar amb una part dels excedents un Fons d'Educació i Promoció i un Fons de Reserva Obligatori, ambdós irrepartibles entre els socis, la qual cosa implica, per tant, una disminució en la xifra de beneficis distribuïbles, com també la destinació prevista en molts casos per al romanent sobrant després de la liquidació de la cooperativa (ajuda a altres cooperatives, fins socials...) que no es pot repartir entre els socis. I sent la cooperativa la suma de voluntats dels socis, és lògic que el seu funcionament tendeixi principalment a satisfer les necessitats d'aquests, i no pas a generar elevats beneficis. 203

201 Així ho estableix l'Aliança Cooperativa Internacional en la Declaració de Manchester el 1995

en definir la cooperativa com una "associació autònoma de persones que s'han unit de manera voluntària per satisfer les seves necessitats i aspiracions econòmiques, socials i culturals en comú" (Declaración de la Alianza Cooperativa Internacional sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1996, pàg. 17).

202 Aquesta és la posició de l'ACI, que assenyala com "els principis cooperatius referents a l'interès i a la distribució i ús dels excedents són el doble resultat d'una ferma voluntat d'establir i abalisar una divisió més equitativa del producte de l'organització econòmica que la que s'obté habitualment en el món dels negocis dominats pel lucre." (Nuevos enfoques de los principios cooperativos en el mundo. Argentina: Idelcoop, 1975, pàg. 58.)

203 Mentre la societat cooperativa sorgeix amb el fi primordial de satisfer una necessitat, malgrat que en aquest procés pugui aconseguir també un benefici, la societat de capitals té com a fi aconseguir un benefici i l'instrument per assolir-lo és la satisfacció d'una necessitat en un camp de l'activitat econòmica. La Sentència del Tribunal Suprem de 25 de març de 1991 assenyala sobre el cas que: 'les societats cooperatives tenen una activitat econòmica, però amb l'activitat econòmica es pretén prioritàriament resoldre problemes socials, com és l'adquisició d'articles de consum, o bé l'accés a un habitatge digne.' Aquesta distinció també ha estat mantinguda per la jurisprudència fora del nostre país, i per exemple, el Tax Appeal Board al


La segona idea que cal tenir en compte és que per satisfer aquestes necessitats, els socis cooperativistes no s'uneixen entorn d'una fundació o una associació, en resum, entorn d'alguna de les figures no lucratives previstes en el nostre ordenament, sinó d'una societat que desenvolupa una empresa actuant al mercat,204 un ens, per tant, que no ha d'excloure necessàriament la idea de lucre en el seu funcionament, sinó més aviat al contrari, que necessita ser rendible,205 generar una xifra mínima de beneficis si vol mantenir-se al mercat, on, no ho hem d'oblidar, ha de competir amb empreses inspirades per principis de màxim benefici,206 i on la rendibilitat és el primer criteri per determinar-ne la subsistència.

A més, serà un lucre subordinat a l'interès general en dos sentits: primer, en la mesura que abans del repartiment de qualsevol excedent, és requisit imprescindible cobrir l'anomenat Fons d'Educació i Promoció que s'utilitza per a fins socials, fons que no existeix en la SA ni en la SL; i segon, perquè abans d'obtenir aquests excedents, s'han satisfet les necessitats dels socis i aquestes han de ser coincidents amb l'interès general.

Un cert sector de la doctrina, per justificar l'absència de gravamen dels excedents

Canadà en el cas Societat Cooperativa Agrícola de Comité de Châteauguay contra el ministre nacional d'Hisenda va assenyalar que "una de les diferències fonamentals que hi ha entre una societat de capital i una cooperativa és que en el primer cas tenim una corporació establerta amb propòsit especulatiu i en el segon cas tenim una organització sense propòsit especulatiu creada com a instrument per satisfer necessitats." (Walter Buchanan Francis, Canadian Cooperative Law. Toronto: The Carswell Company Ltd., 1959, pàg. 1). En el mateix sentit, veg. entre d'altres: A. Althaus, Tratado de Derecho cooperativo. Argentina: Zeus Ed., 1973, pàg. 80; Tulio Rosembuj, "La cooperativa y la norma tributaria", Crónica Tributaria, núm. 19, 1976, pàg. 121 i 122; i Ernesto Simonetto, "Il lucro dell'imprese cooperative: utile e risparmio di spesa", Riv. della societá, març-abril 1970, pàg. 237-279.

204 Com a tal empresa la caracteritza José María Merino en "La neutralidad del impuesto sobre sociedades frente a las cooperativas y las asociaciones", Técnica Tributaria, núm. 33, 1996, pàg. 114.

205 Així va ser considerat en la Sentència del procés Montreal Milk Producers' Cooperative Agricultural Association vs. Minister of National Revenue del Canadà de 5 de juny de 1995, en què preguntada la cooperativa reclamant per la generació de beneficis en la societat, aquesta va admetre "que obtenia beneficis de tant en tant, però això era necessari per a una organització que era autònoma". (Dominon Tax Cases. Canadá, 1995, pàg. 120). Amb més contundència, Enrique Ballestero afirma: "la cooperativa, com qualsevol altra empresa, persegueix un benefici legítim (...) molta lletra impresa sobre cooperativisme continua assegurant que tota ombra de benefici és incompatible amb la imatge d'una cooperativa, malgrat que aquesta imatge sigui més aviat d'un altre món que no pas del nostre." (Economía Social y empresas cooperativas. Madrid: Alianza Ed., 1990, pàg. 101). En el mateix sentit: Urbano Medina, La dinámica empresarial de las cooperativas. Canarias: EFOCA, 1992, pàg. 138.

206 V. Giorgio Marasa, Le società senza scopo di lucro. Milano: Giuffré, 1984, pàg. 298.


cooperatius ha anat a parar a l'argument de la distinta forma de repartiment d'aquests excedents que hi ha en la societat cooperativa i l'anònima, 207 però en la nostra opinió, aquest no és un criteri diferenciador vàlid, ja que el benefici entès com a ingrés superior al cost serà el mateix en qualsevol model societari. El fet que la distribució es dugui a terme d'una manera o una altra tindrà una influència transcendent en la caracterització de la societat, però no en la caracterització del benefici,208 que serà benefici igualment (ingressos superiors a costos) independentment de com es reparteixi.

Una altra diferència essencial entre el lucre obtingut en la societat cooperativa i en la societat de capital és que mentre en la primera el lucre ho és per a l'activitat cooperativitzada, en la segona ho és sempre per al capital, perquè en la cooperativa el capital és simplement un assalariat, un instrument llogat al qual es paga amb un salari fix (tipus d'interès limitat) i que està subordinat al treball.

4. DIVERSES FÓRMULES DE TRACTAMENT TRIBUTARI DE L'EXCEDENT COOPERATIU

Després d'aquest panorama general sobre la generació de beneficis econòmics en la cooperativa, la qüestió fonamental que hem d'afrontar és la que fa referència a quin ha de ser el tracte tributari que s'ha d'atorgar aquest benefici que obté la cooperativa. Les fórmules de tributació de l'excedent cooperatiu que es podrien plantejar són les següents:

Tesi 1: aplicació del règim general de tributació de societats sense especialitats de cap tipus a les cooperatives.

No són poques les veus que, des de certs sectors, i fent taula rasa de les peculiaritats cooperatives i de la seva provada funció social,209 i fins i tot del mandat constitucional de foment del nostre ordenament, s'han mostrat partidàries d'aplicar-

207 L'OIT, per exemple, diferencia el lucre de les cooperatives de producció i de les societats de

capitals basant-se en els diversos mètodes seguits per repartir-lo (en proporció a l'activitat i en proporció al capital, respectivament) i en general, pel fet que la cooperativa és una societat de trets diferenciats com són la variabilitat del nombre de socis, el funcionament democràtic, etc.

208 V. Enrique Ballestero, Teoría económica de las cooperativas. Madrid: Alianza, 1983, pàg. 21; i O. Glenn Saxon, U.S. Congress, House of Representatives, Revenue Revision of 1951, Part. 2, 82 d. Cong., 1st Sess., 1951, pàg. 1.350, citat per Rovira Ferrer, José, "La imposición directa en las sociedades cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 50.

209 Destacada en el nostre ordenament per la nuestra pròpia Constitució en establir el mandat de foment de les cooperatives en l'art. 129.2 , i per altres organismes internacionals, com la Conferència Internacional del Treball, que elaborà la Recomanació 127 sobre el "Paper de les Cooperatives en el Progrés Econòmic i Social als Països en Vies de Desenvolupament". Es pot veure en Tribuna Cooperativa, núm. 2, tercer trimestre 1970, pàg. 75-79.


hi el mateix règim fiscal previst per a les societats de capital sense modificacions.210

Pretenen fonamentar aquesta posició amb dos arguments: l'actuació de les cooperatives al mercat i la dependència que pot generar el suport tributari.

El primer fa referència al fet que les cooperatives ja no són (com van poder ser en altres èpoques històriques) entitats de beneficència, ni societats mutualistes que es limiten a fer operacions amb els seus socis, sinó que són, primer de tot, empreses que actuen al mercat. 211 Per això mateix, perquè el punt de partida és que actuen en posició d'igualtat amb altres societats al mercat, 212 consideren que cal ser prudents a l'hora d'elaborar qualsevol reglamentació tributària específica per a les cooperatives que pugui col·locar-les en una posició de competència deslleial emparada des de la mateixa legislació respecte de la resta d'empreses que actuen en el mateix mercat, atès que aquest tracte fiscal avantatjós es podrà traduir automàticament en menors costos i, en conseqüència, en vendes a preus inferiors o marges més grans.213 Aquest temor esdevindrà encara més patent quan

210 En contra s'hi va posicionar el Col·loqui sobre la Relació entre l'Estat i les Cooperatives en la

Legislació Cooperativa que va tenir lloc a Ginebra l'any 1993: "D'acord amb la Recomanació 127 de l'Oficina Internacional del Treball, les lleis i normes fiscals haurien de ser adaptades a les condicions especials de les cooperatives. A més, les cooperatives haurien de tenir el dret a operar, com a mínim, en iguals condicions que la resta de formes d'empresa." (The relationship between the state and cooperatives in cooperative legislation, Report of a colloquium held at Geneva, 14-15 Dec. 1993. Geneva: International Labour Office, 1994, pàg. 161). Posició criticada també, per exemple, per José Manuel de Luis Esteban ("Notas sobre la futura Ley del Régimen Fiscal de las Cooperativas", Documentación Social. Revista de Estudios Sociales y de Sociología Aplicada, núm. 68, 1987, pàg. 202).

211 Aquests arguments sembla que són internacionals i intemporals, perquè per exemple, al Canadà, quan s'havia d'afrontar la tributació de les cooperatives el 1945, els partidaris d'un règim fiscal idèntic per a aquesta societat al previst per la resta de societats ja els van plantejar. Es poden veure en Holland, Douglas Arthur, The cooperative movement and taxation: a study in Canadian public policy. Canadá: York University, 1981, pàg. 140.

212 Precisament l'opció a favor d'una tributació diferent per a les cooperatives arrenca de la negació d'aquesta premissa, és a dir, les cooperatives incorporen certes regles de funcionament que les obliguen a accedir al mercat en posició d'inferioritat. Com mostra, el memoràndum tècnic al Govern d'Espanya sobre el cooperativisme Català, resultat de la Missió de l'OIT, servei de cooperatives; conclou que les cooperatives a Catalunya es caracteritzen pel fet de ser un moviment que pateix de "defectes als nivells de finançament, comercialització, promoció, capacitació i integració". (Castaño Colomer, J., Una aproximació al món de les cooperatives a Catalunya. Barcelona: F. Roca Galés, 2000, pàg. 281.)

213 Així ho remarca, per exemple, Batalla Montero de Espinosa ("La protección fiscal de las cooperativas", Crónica Tributaria, núm. 21, 1977, pàg. 153). En aquest sentit, John H. Davis fa referència al cas de les cooperatives ramaderes exemptes en els anys quaranta als EUA, tot negant per a aquest cas concret la influència d'una fiscalitat favorable en la posició competitiva de la cooperativa respecte de la resta d'empreses (Davis, John H., An economic analysis of the tax status of farmer cooperatives. Washington: American Institute of Cooperation, 1950, pàg. 123).


la reglamentació tributària especial de les cooperatives inclogui beneficis fiscals, com succeeix actualment en el nostre ordenament (art. 33 i 34 de la Llei 20/90). 214

A aquesta por semblen respondre, en dos sentits, les previsions de la legislació fiscal de cooperatives vigent: primer, limitant aquestes operacions per sota d'un nivell determinat com a requisit per accedir al tractament tributari beneficiós que preveu, 215 i segon, establint que, fins i tot en el cas que s'accedeixi a aquest tracte beneficiós, els resultats de les operacions que les cooperatives fan amb tercers s'han de sotmetre al tipus general de l'impost sobre societats. 216

En segon lloc, els partidaris d'aquesta tesi han recorregut a l'argument que un excessiu proteccionisme estatal del fenomen cooperatiu per mitjà de normes tributàries favorables menaria el sector a una excessiva dependència de l'Estat, 217

traduïda irremeiablement en un estancament crònic en el seu desenvolupament i una permanent ineficàcia empresarial en la seva gestió i funcionament. 218

214 Hans H. Munkner afirma rotundament, en aquest sentit: "com més es beneficiïn les

cooperatives de beneficis fiscals més seran acusades de competència deslleial." (Munkner, H. H. i Shah, A., Créer un environnement favorable au développement coopératif en Afrique. Genéve: Bureau International du Travail, 1996, pàg. 196.)

215 Art. 13.10 de la Llei 20/90.

216 Així ho ordena l'art. 33 de la Llei 20/90. Les Normes Forals de règim fiscal de les cooperatives han eliminat aquesta distinció i s'ha unificat un tipus intermedi entre el bonificat i el general aplicable a tots els resultats obtinguts per la cooperativa.

217 Aquesta dependència resultaria contrària a l'autonomia que es predica de les cooperatives en els mateixos Principis Cooperatius tal com van ser redactats en la reunió de l'ACI a Manchester el 1995. El quart Principi estableix: "Les cooperatives són organitzacions autònomes d'autoajuda, gestionades pels seus socis. Si signen acords amb altres organitzacions, incloent-hi els governs, o si aconsegueixen capital de fonts externes, ho fan en termes que assegurin el control democràtic dels seus socis i mantinguin la seva economia cooperativa." (ACI, Declaración de la Alianza Cooperativa Internacional sobre los Principios Cooperativos. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1996, pàg. 19). Siegbert Rippe també incideix en aquest aspecte en Los problemas jurídicos de las cooperativas. Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 1987, pàg. 100.

218 Precisament per evitar aquesta negativa dependència de l'Estat, s'han defensat posicions favorables al reconeixement de beneficios fiscales per a les cooperatives de vigència exclusivament temporal. En aquest sentit, per exemple, José Manuel de Luis Esteban, "Presente y futuro de la Fiscalidad de Cooperativas", Hacienda Pública Española, núm. 93, 1985, pàg. 107 i J. Ventosa Roig, Las cooperativas y el Estado. Madrid: Asociación de Estudios Cooperativos, 1962, pàg. 23. La temporalitat dels beneficis fiscals, també la conclou l'Organització Internacional del Treball en el seu estudi del régimen fiscal de les cooperatives en alguns països de l'Amèrica llatina i de l'Orient Mitjà "amb la intenció d'ajudar les cooperatives mentre aquestes no han assolit el seu ple desenvolupament, i mentre la seva capacitat com a contribuents és gairebé insignificant" (Oficina Internacional del Treball, Las Cooperatives. Ginebra: OIT, 1956, pàg. 139).


Tesi 2: absència de gravamen per a les cooperatives per tots o alguns dels tributs existents.

Un dels principis fonamentals que inspira el sistema tributari en tots els països desenvolupats és la generalitat de la imposició. Adoptant la formulació que recull la Constitució espanyola de 1978 en l'art. 31.1, aquest principi s'ha d'entendre en el sentit que "Tots contribuiran al sosteniment de les despeses públiques..." 219 Doncs bé, de vegades s'ha intentat fer excepció a aquest principi defensant l'impagament total d'impostos per a les societats cooperatives, 220 tot pretenent arribar a aquest resultat per dues fórmules: la no subjecció i l'exempció. 221

1. La tesi de la no subjecció.

Aquesta tesi sosté que, com a conseqüència de les peculiaritats de funcionament que caracteritzen la cooperativa, les operacions que aquesta fa i les relacions econòmiques que du a terme, no integren els fets imposables previstos per la norma, i es conclou, per tant, que som davant de fets no subjectes al tribut. 222

L'opció per aquesta temporalitat és cert que elimina els perills d'una excessiva dependència dels poders públics, però creiem que actualment el reconeixement de beneficis fiscals a les cooperatives no persegueix exclusivament ajudar a la consolidació d'una cooperativa concreta en el moment en què aquesta es crea, sinó que el concepte de "foment" del 129.2 CE té un significat més ampli, equivalent a un foment més general o més durador de la cooperativa com a ens que acompleix certs fins d'interès social en el decurs de la seva vida, o el funcionament de la qual implica dificultats de competitivitat en el mercat que tracten de compensar-se per mitjà, precisament, del reconeixement de certs avantatges fiscals.

219 En termes idèntics s'expressa, per exemple, la Constitució italiana de 1947 en l'art. 53.

220 Així s'esdevé, per exemple, en Botswana, país on les cooperatives estan totalment exemptes del pagament d'impostos sense condicions ni restricció de cap mena. (Munkner, H. H., i Shah, A., op. cit., pàg. 125.)

221 Els supòsits de no subjecció són diferents dels d'exempció. La no subjecció d'un acte o negoci a un tribut es produeix quan aquest no integra el fet imposable, és a dir, no compleix el pressupòsit de fet que la norma configura per fer-lo exigible. El fet imposable, per tant, no s'esdevé i, en conseqüència, el tribut no es merita. En l'exempció, contràriament, el fet imposable sí que s'esdevé, però el legislador, per alguna raó, normalment de política fiscal o de manca de capacitat econòmica, ha decidit que la realització d'aquest fet imposable no doni lloc al naixement de l'obligació tributària. (Sobre la distinció, veg. entre d'altres: Sáinz de Bujanda, F., Lecciones de Derecho Financiero. Madrid: Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1979, pàg. 188-189 i Pérez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario: Parte General, 5ª ed.. Madrid: Cívitas, 1995, pàg. 132).

222 Alguns plantejaments en aquesta línia els han fet, per exemple, Tulio Rosembuj, La empresa cooperativa. Barcelona: CEAC, 1982, pàg. 119; el Primer Seminario Americano del Seguro Solidario organizado per la Asociación Argentina de Cooperativas y Mutualidades de Seguros, en Teoría y técnica del seguro solidario. Argentina: Intercoop, 1982, pàg. 328; i Elsa Cuesta, Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Ed. Ábaco Rodolfo de Palma, 1987, pàg. 747.


Aquesta situació es produeix com a conseqüència que la norma fiscal tipifica moltes vegades els fets imposables dels tributs pensant en el règim de funcionament de la societat convencional, sense tenir en compte les peculiaritats de funcionament cooperatiu.

Defensar sense més la no subjecció de la cooperativa en tots els impostos que poden afectar-la no ens sembla una posició justificada, sinó que, a parer nostre, la subjecció o no de la cooperativa s'ha de determinar per a cada tribut en concret, mitjançant la comprovació de si el supòsit realitzat per la cooperativa es pot integrar en el fet imposable previst per la norma. Només si com a conseqüència d'aquesta anàlisi s'observa que la integració és impossible, podrem dir que es tracta d'un cas de no subjecció.

Aplicant aquest argument al cas del nostre ordenament concret, per exemple, només es podria arribar a determinar la no subjecció de la cooperativa a l'impost sobre societats en el cas que efectivament es demostrés que la cooperativa no du a terme el fet imposable d'aquest impost, és a dir, que no obté una renda.223 Aquest plantejament sí que s'ha defensat de vegades amb més èxit per al cas de l'IVA i de l'impost sobre l'increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana. 224

223 Opten clarament per aquesta posició Beatriz Susana Rattenbach i Osvaldo R. García Arrouy,

"Régimen impositivo", en Cracogna, Dante, i altres, Régimen jurídico de las cooperativas. Buenos Aires: FACA., 1990, pàg. 125; Rubén A. Masón i Julio M. García Arrouy, "Las cooperativas y los impuestos", D.A., Temas de derecho cooperativo. Buenos Aires: Intercooop, 1986, pàg. 115; "Conclusiones de la Primera Conferencia Iberoamericana de Expertos en Tributación Cooperativa", Revesco, núm. 40, setembre-desembre 1976, pàg. 78-79; i Conclusions de les Jornadas sobre Tratamiento Tributario de las Cooperativas, celebrades en Bahía Blanca, Argentina, en 1977, en D.A., Las cooperativas ante el régimen tributario. Argentina: Intercoop, 1980, pàg. 15, 16 i 17. La posició favorable a la no subjecció va ser mantinguda per la Subdirección General de Impuestos Nacionales de Colombia amb el núm. 15.921 tot afirmant que "el concepte d'excedent repartible" per la cooperativa "no correspon exactament al de renda susceptible de distribució de què tracta l'art. 8 del Decret 187/75. Per tant, si una societat cooperativa no reparteix excedents cooperatius o els reparteix dins dels límits assenyalats en la legislació cooperativa (...) ha de ser considerada a efectes fiscales com d'utilitat pública i d'interès social." Citada per Aguilera de Herrera, Carmen, Derecho cooperativo y asociativo. Bogotá: USTA, 1985, pàg. 303.

224 Dins d'aquest argument de la no subjecció es pot fer referència breument a la polèmica que s'ha plantejat sobre la subjecció o no al gravamen de l'IVA de les operacions cooperativa-soci, d'una banda, i a la subjecció de les transmissions d'immobles que fa la cooperativa d'habitatge a favor dels seus socis al gravamen de l'impost sobre l'increment del valor dels terrenys.

Emparant-se en aquest argument de la no subjecció, alguns autors han defensat que les operacions fetes entre cooperativa i socis no s'han de veure afectades per l'IVA tenint en compte que no hi subjau la idea de desplaçament de béns que tracta de gravar precisament aquest impost. Aquesta posició l'han mantingut, entre d'altres: Roberto Jorge Pastorino (Impuestos a les transacciones cooperativas. Argentina: Intercoop, 1981, pàg. 17); Dante Cracogna (Problemas actuales de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1992, pàg. 172-173); Eduardo Martín la Rosa ("Las cooperativas y la política tributaria", Revista del


2. La tesi de l'exempció.

A diferència de la no subjecció, que es fonamenta en les diferències de funcionament que concorren en la cooperativa, la tesi favorable a l'exempció d'impostos per a aquestes societats parteix, fonamentalment, de la funció social que acompleixen225 i segueix l'esquema lògic següent: si els impostos es recapten

Instituto de la Cooperación, núm.2, abril-juny 1986, pàg. 142). En sentit contrari, i referint-se a l'IGTE.: José López Berenguer en el seu article "Los impuestos indirectos y las cooperativas", Economía Financiera, núm. 30, 1969, pàg. 60-61.

La mateixa polèmica es planteja sobre la subjecció de les transmissions d'immobles que fa la cooperativa d'habitatge a favor dels seus socis al gravamen de l'impost sobre l'increment del valor dels terrenys, malgrat que aquesta qüestió ha quedat tancada mitjançant la clara i reiterada posició del Tribunal Suprem favorable a la no subjecció a l'impost d'aquesta mena d'operacions. Veg. Sentència del Tribunal Suprem de 30 d'octubre de 1995 (Ar. 7477/1995), Sentència 44/1993, de 29 de gener (RJT Ar. 41/1993). El Tribunal Suprem ja havia defensat aquesta posició en sentències anteriors, com les tres dictades el 29 de gener de 1990 (Ar. 383/1990, 384/1990 i 385/1990), les dues de 16 de maig de 1990 (Ar. 4154/1990 i 4155/1990), 1 d'octubre de 1990 (Ar. 7749/1990), 2 d'octubre de 1990 (Ar. 7750/1990), 2 d'octubre de 1990 (Ar. 7753/1990), 4 de desembre de 1990 (Ar. 9615/1990), 25 de gener de 1991 (Ar. 371/1991), dues de 29 de gener de 1991 (Ar. 372/1991 i 375/1991), 4 de febrer de 1991 (Ar. 2032/1991), 25 de febrer de 1991 (Ar. 931/1991), 26 de febrer de 1991 (Ar. 933/1991), 27 de febrer de 1991 (Ar. 936/1991), 13 de març de 1991 (Ar. 2380/1991) i 14 de juliol de 1992 (RJT Ar. 214/1992). L'Audiència Territorial de Càceres, en sentències d'1 d'abril i 18 de maig de 1987 (citades per Barberena Belzunce, I., en Sociedades Cooperativas, Anónimas Laborales y Agrarias de Transformación: Régimen Fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 274-275), arriba a la mateixa conclusió. (Veg. Barberena Belzunce, I., "La cesión de viviendas cooperativas y el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos", Revista de Hacienda Autonómica y Local, núm. 57, 1989, pàg. 376; Martín Fernández, F. J., "Las cooperativas y los tributos locales", Impuestos, 1995.I, pàg. 268-278.)

Malgrat que aquestes sentències decideixin sobre aquesta qüestió partint de la regulació que contenen les normes esmentades de 1955 i 1976, la solució a la vista de la regulació vigent ha de ser la mateixa, atès que la Llei d'hisendes locals, de 28 de desembre de 1988, en tipificar en l'art. 105 el fet imposable de l'impost sobre l'increment del valor dels terrenys, manté la mateixa redacció a l'efecte de concloure la no subjecció de les transmissions d'immobles cooperativa-socis: "grava l'increment de valor d'aquests terrenys i es posi de manifest a conseqüència de la transmissió de la propietat d'aquests per qualsevol títol o de la constitució o transmissió de qualsevol dret real de gaudi, limitatiu del domini, sobre els esmentats terrenys."

225 Assenyalarem tot seguit alguns exemples d'absència de gravamen dels excedents cooperatius vigents i no vigents que hem trobat en el Dret comparat.

Àsia: A Bangladesh, la Cooperative Societies Act de 1940 facultava el Govern en l'art. 53 a eximir les cooperatives d'alguns impostos i taxes: registre de documents, etc. A Sri Lanka, el Cooperative Societies Act de 1972 també preveu en l'art. 35 l'exempció per a les cooperatives d'impostos i taxes sobre registres de documents, etc. (Alianza Cooperativa Internacional, Cooperative Legislation in Asia: a study, ACI, New Delhi, 1991, pàg. 213). A l'Índia, país amb gran tradició de suport fiscal a les cooperatives, sobretot fins als anys seixanta (la qual cosa es


pot observar en l'article de T. Raghavendra Rau, "Income Tax Law and Cooperative Societies", Indian Cooperative Review, juliol-setembre 1938, vol. IV, núm. 3, pàg. 363-369) certes classes de cooperatives quedaven exemptes de la Income Tax d'acord amb el Finance Bill aprovat el 21 d'abril de 1960 (veg.: s.n., "Tax on profits of cooperative societies", All India Cooperative Review, vol. XXVI, núm. 2, maig 1960, pàg. 103-104.) Actualment estan eximides de la Income Tax diverses classes de cooperatives, com les encarregades de facilitar crèdit als seus membres, comerç agrícola, utilització col·lectiva del treball, pesqueres, etc. (Dwivedi, R.C., "Cooperatives and the Government. An overview of Asia", en ACI, Cooperative values and relations between cooperatives and the state, Working papers of a Seminar in New Delhi, octubre 3-6, 1989. New Delhi: ACI, 1990, pàg. 49). A la Xina, les cooperatives estan exemptes de la Industrial and Commercial Tax durant 3 anys i es beneficien del 20% de deducció en la Business Tax. (Dwivedi, R.C., "Cooperatives and the Government. An overview of Asia", ACI, Cooperative values and relations between cooperatives and the state, Working papers of a Seminar in New Delhi, octubre 3-6, 1989. New Delhi, ACI, 1990, pàg. 47.) A les Filipines les cooperatives són incloses entre les entitats sense ànim de lucre per a les quals es preveu l'exempció en la Income Tax (Dwivedi, R.C., op. cit., pàg. 48). A Malàisia estan exempts els resultats obtinguts per una cooperativa durant els cinc primers anys de vida (Dwivedi, R.C., op. cit., pàg. 48). En la República Democràtica de Corea les cooperatives del mar i de producció estaven exemptes durant sis mesos o un any des de la formació de l'obligació de lliurar com un impost una part dels resultats obtinguts per la cooperativa. Per a les cooperatives agrícoles, l'Agricultural Cooperative Law preveia l'exempció impositiva dels seus resultats i de la seva propietat, però a partir de la promulgació de la Tax Exemption Regulation Law el 1965 les cooperatives van començar a perdre aquests beneficis fiscals, tendència que es va mantenir en l'aplicació dels plans quinquennals de desenvolupament i es va consolidar amb l'aprovació del Minimum Tax System el gener de 1982, moment a partir del qual les cooperatives estan obligades a pagar tots els impostos, però amb tipus bonificats en alguns, com el Corporation Tax, impost en el qual tributen al tipus del 10% respecte del tipus general que pot arribar a ser del 32%. (Dwivedi, R.C., op. cit., pàg. 48-49 i ACI, Third Asia-Pacific Cooperative Ministers' Conference on Cooperative-Government collaborative strategies, Colombo, Sri Lanka, juliol 26-30, 1994. New Delhi: ACI, 1995, pàg. 131.)

Àfrica: A Nigèria, el Companies Income Tax Act de 1961, l'art. 26 (1) (b) inclou entre les exempcions, "els beneficis de qualsevol empresa que sigui una societat cooperativa registrada sota l'Ordre de Societats Cooperatives". (Ola, C. S., Nigerian Income Tax Law and Practice. London: Macmillan Publishers, 1985, pàg. 184). A Egipte, les cooperatives també gaudeixen de certs beneficis fiscals en alguns impostos. (Munkner, H. H. i Shah, A., op. cit., pàg. 125). A Guinea, les cooperatives gaudeixen d'una exempció d'impostos durant un període de deu anys renovables. (Munkner, H. H. i Shah, A., op. cit., pàg. 126). Els anys cinquanta i seixanta també es reconeixien certes exempcions a les cooperatives a Síria. (Les coopératives en RAS, Office Arabe de Presse et de Documentation, Damas, 1969). A Tanzània, la taxa fiscal per a les cooperatives s'ha reduït del 50% al 25%. (Munkner, H. H., i Shah, A., Créer un environnement favorable au développement coopératif en Afrique. Genéve: Bureau International du Travail, 1996, pàg. 125). L'Ordre núm. 77-038 de 1977 de Madagascar també recull en l'art. 26 certs beneficis fiscals per a les cooperatives, entre els quals destaca l'exempció total o parcial d'impostos sobre els resultats obtinguts per les cooperatives. (Munkner, H. H., i Shah, A., op. cit., pàg. 126). La Llei especial núm. 64-21 de 1964 preveu per a les cooperatives de Tunísia també certes exempcions per als resultats obtinguts per la cooperativa. (Munkner, H. H., i Shah, A., op. cit., pàg. 126.)


per atendre necessitats socials, com poden ser l'educació o la sanitat, per què s'han de cobrar impostos als grups d'usuaris que per mitjà de la cooperativa, o bé se satisfan a si mateixos aquestes necessitats sense exigir activitat pública de l'Administració,226 o bé col·laboren a resoldre aquestes necessitats amb el sector públic?227 L'argument és especialment vàlid per als països en vies de

Amèrica: l'exempció en l'impost sobre les rendes la introduïa a Colòmbia la Llei 128, de 28 de setembre de 1936, en l'art. 2 per a les cooperatives. (The Law School of Harvard University, World Tax Series: Taxation in Colombia. Chicago: Harvard Law School, Commerce Clearing House Inc., 1964, pàg. 215). A Guyana el Cooperative Societies Act de 1948, reformat l'any 1972, permet en l'art. 57 que el ministre d'Hisenda, de tant en tant i durant el període de temps que consideri oportú, eximeixi del pagament de l'Income Tax a certes societats cooperatives concretes o a certes classes d'aquestes. A l'Argentina, anteriorment (Ley 11.388) estaven exemptes de gravamen les utilitats obtingudes per la societat cooperativa de qualsevol naturalesa i les que amb qualsevol denominació distribueixin les cooperatives de consum entre els seus socis (Moirano, Armando, Organización de las sociedades cooperativas. Buenos Aires: El Ateneo, 1961, pàg. 116). A Puerto Rico les associacions cooperatives que no tinguessin ànim de lucre també estaven exemptes del pagament de l'Income Tax regulat en l'Income Tax Act de 1954.

Europa: A Alemanya, la Llei de l'impost sobre societats, d'11 de març de 1991, declara exemptes de l'impost sobre societats a les cooperatives de construcció d'habitatges en determinades condiciones (art. 5.g). (Veg. González Poveda, Victoriano, Sistema Tributario en Alemania. Valencia: CISS Fiscalitat Internacional, 1992.) A Portugal les cooperatives agrícoles, habitatge i construcció, etc., en general quant a les operacions amb els seus socis, estan exemptes de l'impost sobre societats (Veg. Montolio, José María, Legislación cooperativa en la CEE. Madrid: INFES, 1993, pàg. 441-442). A Grècia les cooperatives agrícoles estan exemptes de l'impost sobre els beneficis. (Veg. Commission des Communautes Européennes, La legislation en vigueur dans les pays de la Communaute Europeénne en matiere d'enterprises cooperatives, dans la perspective du marché commun. Luxemburg: Office des Publications Officielles des Communautes Europeènnes, 1993, pàg. 185 i 267.) A Bèlgica, malgrat que es reconeixen certes regles especials per a les cooperatives en alguns casos, aquestes estan plenament subjectes a l'impost sobre societats pel total dels seus excedents, incloent-hi els dividends distribuïts (art. 185 C.I.R. 1992). (Veg. Nicaise, Pierre, i Deboeck, Kathy, Vademecum des nouvelles societés coopératives. Bruselas: Creadif, 1992, pàg. 165.) El mateix succeïa al final dels vuitanta en els anomenats "països de l'Est", en què els resultats cooperatius eren gravats malgrat que de vegades amb gravàmens preferencials, per exemple a Txecoslovàquia, en funció de la proporció dels serveis que prestaven a la població dintre dels ingressos cooperatius. (Veg. Molchanov, I., "Cooperativas, presupuesto estatal e impuestos", Revista de Centrosoyuz, núm. 12, 1988, pàg. 20.)

226 Ja va defensar aquesta posició Robert Owen, un dels precursors principals del cooperativisme en el seu Report to the County of Lanark. New York: Ams Press, 1975, pàg. 53.

227 Per a Tulio Rosembuj "es tracta d'entitats que redueixen la despesa públic institucional de forma privada i voluntària, perquè arriben on falla el sector públic, i correlativament, el suport del beneficio fiscal és compensable amb el major esforç social que se'ls encomana i comparteixen. (...) integra, complementa o substitueix l'acció estatal com la prestació de serveis públics." ("La cooperativa y la norma tributaria", en VII Jornadas Cooperatives de Euskadi: El Régimen fiscal de las cooperatives. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 26-27). Favorables també a la exempció: la "Recomanació 127 de


desenvolupament, on un important sector del cooperativisme es dedica a aquest tipus de funcions, tot fornint als seus socis serveis imprescindibles (sanitat, educació...) i suplint en la mesura que sigui possible la incapacitat o inactivitat de l'Estat.

Als països desenvolupats, aquests serveis bàsics és cert que són prou atesos per l'Estat, però precisament per això suposen un cost per a l'erari públic que s'evita gràcies a l'actuació de la cooperativa. A més a més, la prestació d'aquests serveis per mitjà de la cooperativa i l'exempció d'impostos posterior resulta molt més barata per a l'Estat que el que significaria que ell mateix recaptés les quantitats necessàries per fer-hi front, tot seguit n'organitzés la despesa i, finalment, dediqués una part dels seus fons a aquests fins. Així, per exemple, en el Dret fiscal italià s'eximeixen totalment o parcialment els resultats obtinguts per les cooperatives de producció, agrícoles, del mar, i altres del pagament de l'impost sobre societats.228

la Conferència Internacional del Treball sobre el paper de les cooperatives en el progrés econòmic i social dels països en vies de desenvolupament", Tribuna Cooperativa, núm. 2, tercer trimestre de 1970, pàg. 77; Pons Albentosa, L., i Monzón Campos, J. L., "Reforma tributaria y Estatuto Fiscal de las Cooperativas", Vida Cooperativa, núm. 106, desembre 1989, pàg. 15; Krishnaswami, O.R., "Tax on income of cooperatives", The Tamil Nadu Journal of Cooperation, núm. 3, setembre 1976, pàg. 77.

228 A Itàlia, el DPR de 29 de setembre de 1973, n. 601, que regula els beneficis fiscals, recull en el títol III els següents per a les cooperatives. L'art. 10 fa referència a les cooperatives agrícoles i de pesca tot assenyalant que estan exemptes de l'impost sobre els beneficis de les persones jurídiques i de l'impost local sobre els resultats quan compleixin certs requisits de grandària, activitat, etc., pels quals aquesta norma remet a altres textos legals.

L'art. 11 s'ocupa de les cooperatives de treball associat o de producció i les seves unions, i els reconeix l'exempció de l'impost sobre els resultats de les persones jurídiques si la quantia de les retribucions pagades als socis treballadors amb caràcter de continuïtat no és inferior al 60% de la quantia que engloba tots els altres costos, excepte els referents a la matèria primera. Si la quantia de les retribucions és inferior al 60%, però no al 40% de la suma que compren totes les altres depeses, en aquest cas, l'impost sobre la renda de les persones jurídiques i de l'impost local sobre resultats seran reduïts a la meitat. A l'efecte de l'aplicació d'aquest article, per retribució s'entenen tots els costos directes i indirectes inherents a l'aportació d'activitat personal prestada amb caràcter de continuïtat pel soci, incloent-hi les contribucions de previsió i assistencials.

L'art. 12 preveu que a la resta de les cooperatives no incloses en els art. 10 i 11 i les seves unions es redueixi l'impost sobre la renda de les persones jurídiques i l'impost local sobre resultats en un quart.

Sobre el règim fiscal de les cooperatives a Itàlia, veg.: D.A., Guida alla cooperazione e all'autogestione. Roma: Edizioni Lavoro, 1985; Abritta, Luigi, i Rosapane, Umberto, Le imprese agricole. Rimini: Maggiore Edit., 1996; Bassi, Amedeo, Le società cooperative. Torino: UTET, 1985; Colombo, Franco, Guida legale alle cooperative (3ª ed.). Milano: Pirola Soc., 1995; Cotronei, Guido, Agevolazioni alle Cooperative. Roma: Buffetti Editore, 1992; Cotronei, Guido, Cooperative di lavoratori. Roma: Buffetti Editore, 1989; Cotronei, Guido,


Tesi 3: gravamen de l'excedent cooperatiu mitjançant un règim especial.

Les característiques específiques de funcionament cooperatiu, com són la seva vocació de servei, la gestió democràtica per l'aplicació del principi "un home, un vot", l'interès limitat al capital, la tècnica del retorn per repartir els resultats entre els socis a prorrata de les operacions realitzades amb l'entitat i no en funció del capital aportat per cadascú, etc., i que estan condensades en els Principis Cooperatius, de compliment obligatori per a aquestes societats, com també la funció social que la cooperativa acompleix amb la creació i el manteniment de llocs de treball, més nivells d'ingressos per als seus socis, desenvolupament dels pobles més pobres, foment de l'educació, etc., justifiquen àmpliament l'existència d'un règim fiscal diferent al previst amb caràcter general per a les societats.229

L'existència de suficients arguments de pes que justifiquen un règim fiscal especial per a les cooperatives, evita que pugui ser titllat de discriminatori.

Un vegada acceptat que la cooperativa pot obtenir un benefici que integraria el fet

Societá Cooperative. Roma: Buffetti Editore, 1990; D'Amati, Nicola, "Le agevolazioni tributarie", en Capobianco, Ernesto (coord.), La cooperazione nel settore agroindustriale, t. 3. Roma: U. degli Studi del Molise, Ed. Scientifiche Italiane, 1992, pàg. 267-271; Ferraro, Giovanni, La disciplina tributaria delle societá cooperative e loro consorzi. Varese: Giuffré ed., 1982; Guglielmi, Mariella, i Guicciardi, Lorenzo, Guida alle cooperative di servizi. Roma: Editrice cooperativa, 1985; Guicciardi, L., i Mosconi, R., Picozza, C., i Plini, G., Amministrare una cooperativa. Roma: Editrice Cooperativa, 1985; Martinelli, Felice, Le societá cooperative. Milano: Pirola Editore, 1989; Merz, Sandro, Manuale prattico delle società cooperative. Padova: Cedam, 1995; Mosconi, Romano, La determinazione del reddito d'impresa nella dichiarazione annuale dei redditi della società cooperative. Roma: Editrice Cooperativa, 1985; Napolitano, Clio, La societá cooperativa nella legislazione. Roma: Editrice Cooperativa, 1985; Nazzaro, Carmelo, i Paternoster, Giovanni, Le societá cooperative. Milano: Pirola Ed., 1987; Pagnetti, Francesco, La cooperative di produzione e lavoro. Roma: Editrice Cooperativa, 1987; Rinaudo, Antonio, Le societá cooperative. Milano: Giuffré editore, 1982; Stupazzioni, Giorgio, Cooperazione agricole. Bolonia: Edagricole, 1984; Stupazzioni, Giorgio, Lavorare insieme. Bolonia: Edagricole, 1992; Turano, Rosa María, Societá cooperative. Milano: Cosa & Come, 1993; D'Angelo, Antonino, Cooperazione e tributi. Le cooperazione nel diritto tributario italiano (2ª ed.). Roma: Ed. La rivista della cooperazione, 1970; Odoardo, Eliodo, "La fiscalidad cooperativa italiana", Noticias CIDEC, núm. 17, 1996, pàg. 23-27.

229 Com afirma taxativament Roberto Jorge Pastorino, fent referència a societat cooperativa i societat convencional de capitals, "ambdues són tipus associatius, però les seves estructures són diferents i diferent és la causa de cadascuna. Si un sistema fiscal no preveu les seves diferències, inevitablement crearà injustícies, que seran més greus per a les cooperatives, des que, amb violència, és pretén assimilar-les a les altres societats" ("La cooperativa y el lucro", D.A., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 118). En el mateix sentit: Alfonso Basagoiti, "La fiscalidad de las cooperativas con especial referencia a la integración", Séptimas Jornadas Cooperatives de Euskadi. Bilbao: Gobierno Vasco, 1989, pàg. 79; Pomares Martínez, José i Vivar Delgado, Juan A., "Régimen fiscal de las Cooperativas del Campo y de sus Cajas Rurales", Primer Seminario Cooperativo Agrario. Madrid: Unión Nacional de Cooperativas del Campo, Obra Sindical de Cooperación, 1971, pàg. 104; i Congreso Argentino de la Cooperación. Argentina: Idelcoop, 1983, pàg. 70.


imposable de l'impost sobre societats, constituït d'acord amb la Llei 43/95, per l'obtenció d'una renda, la qual cosa elimina l'opció de la no subjecció, i que aquest benefici no es declara exempt de l'impost en la legislació vigent, vegem algunes possibilitats de tributació especial que es plantegen per a les cooperatives.

El primer model que es podria plantejar és el de la transparència fiscal, fórmula que s'articula precisament per gravar a la seu del soci els resultats obtinguts per l'ens cooperativa. 230 És a dir, amb aquesta fórmula es nega la personalitat fiscal de la societat, en aquest cas la societat cooperativa, tot gravant als socis els resultats obtinguts per aquesta, hagin estat o no repartits. Aquest règim parteix de la consideració dels socis com a titulars dels beneficis de la societat mitjançant el mecanisme de presumir atribuïts als socis els beneficis socials en la proporció que es cregui convenient.231 Si s'aplica aquesta fórmula a les cooperatives, s'hauria de

230 César Albiñana ho defineix com el sistema en què "la societat en transparència fiscal no és

gravada per l'Impost sobre societats, i la part del benefici o de la pèrdua de la respectiva societat serà directa o immediatament imputable als socis (malgrat que no se n'acordi la distribució), i aquesta part serà computada (positivament o negativament) en l'impost corresponent (sobre societats, si se tracta d'una societat, i sobre la renda de las persones físiques si es tracta d'una persona física)" (Hacienda Pública II. Madrid: UNED, 1980, vol. 2, pàg. 492).

231 L'art. 19.2.3. de la Llei 61/78, de l'impost de societats, i el 12 de la Llei 44/78, de l'impost sobre la renda de les persones físiques, van permetre expressament a les cooperatives accedir a aquest règim de transparència fiscal, amb certes facilitats (veg.: Bas Sera, Agustín, et. al, "La Transparencia Fiscal en la tributación de las cooperativas", Unión, núm. 254, desembre 1983, pàg. 12-13; Busquets, Francesc, "La transparencia fiscal y las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 93, juliol 1995, pàg. 1-3). Als EUA, on el principi bàsic de la tributació de les cooperatives és que el diner passa per la cooperativa cap als socis, sense deixar cap romanent que es pugui considerar com a benefici de la cooperativa, els resultats només es graven una vegada, a la seu del soci que els rep, tot i que de vegades la cooperativa pagui temporalment un impost, però després li és tornat quan els diners es lliuren al soci. Aquest règim de transparència previst per evitar la doble imposició no s'aplica als resultats obtinguts per la cooperativa que no se distribueixin en la forma prevista, és a dir, en proporció a l'activitat duta a terme pels socis. (Veg. Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: background. USA:. U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 12-13). Un sistema similar a la transparència fiscal també va estar en vigor als EUA fins a l'any 1951. D'acord amb aquest sistema, la cooperativa que repartia els seus resultats entre els socis en proporció a les seves operacions i en compliment de l'obligació que li venia imposat d'actuar així, estava exempta del pagament d'impostos per aquestes rendes. La raó era que la cooperativa no havia obtingut cap benefici perquè els resultats als quals es fa referència pertanyien al soci des del principi. El soci era qui havia obtingut el benefici que la cooperativa havia distribuït i era gravat per aquest (Morris, R.K., "Comprehensive review of cooperative tax structure", en Cooperative laws are different, Proceedings of the Second National Symposium on Cooperatives and the Law. Wisconsin: Ed. Groves, Frank W., i Wayne Robinson, R., 1975, pàg. 27-41; també s'exposa aquest règim en Royer, Jeffrey S., "Taxation", Cobia, David (ed.), Cooperatives in agriculture. USA, 1989, pàg. 287-288). Semblantment, a Colòmbia, la Llei 128, de 28 de setembre de 1936 (norma vigent com a mínim fins als anys seixanta) en l'art. 2 declarava la cooperativa exempta de gravamen pels resultats obtinguts, resultats que eren traslladats al soci, i es gravaven en el seu impost personal. (The


determinar la proporció tenint en compte l'activitat cooperativitzada duta a terme pel soci. Durant la seva vigència en el nostre ordenament no va tenir un gran èxit232

a causa, entre altres raons: de la seva major complexitat −generadora d'una, alhora, major pressió fiscal indirecta−; del fet que l'opció per la transparència fiscal es traduïa generalment en més gravamen als socis en el seu impost personal que el que hauria correspost de suportar a la societat en l'impost sobre societats, en el qual ja gaudia d'un tipus molt reduït (en aquell moment el 18%, respecte del 35% general, que, sumat a la bonificació del 50% en la quota, quedava en un 9%), per la qual cosa l'avantatge que s'obtenia exercint l'opció de la transparència fiscal, si n'hi havia, era escàs; i a causa del fet que els cooperativistes tributessin pels resultats obtinguts independentment que els fossin o no repartits, la qual cosa duia a l'aprovació del repartiment en la majoria de les casos. 233

Malgrat aquest poc èxit, són molts els estudiosos que han pres posició a favor de l'aplicació del règim de transparència fiscal en les cooperatives234 partint dels

Law School of Harvard University, World Tax Series: Taxation in Colombia. Chicago: Harvard Law School, Commerce Clearing House Inc., 1964, pàg. 215.) Propera a la transparència fiscal és la forma de tributació que ha regit a l'Argentina per a les cooperatives. Amb relació a aquesta assenyala Héctor T. Polino: "Ha de quedar aclarit que les cooperatives i mutualitats no tributen l'impost als guanys, no com a conseqüència d'un privilegi, sinó perquè no hi ha una base imposable que en justifiqui aquesta tributació, ja que els excedents que generen les cooperatives se distribueixen entre els associats en la mateixa proporció en què van contribuir a originar-los. A més, cada associat paga l'impost que li correspon segons la seva declaració individual a la DGI. Per tant, si es pretén gravar aquestes entitats s'estaria establint una doble imposició." ("Impuesto a las ganancias", Lazos cooperativos, maig-juny 1996, pàg. 16.)

232 Així ho constaten, entre d'altres, Carmen Botella García-Lastra ("La revisión del régimen fiscal de cooperativas vigente", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 123), Adrián Celaya Ulíbarri ("Algunas cuestiones pendientes en el régimen fiscal de las cooperativas", Revista de la Economía Social y de la empresa, núm. 12, 1991, pàg. 73), Juan Larrañaga ("La fiscalidad de les C.T.A.: situación actual y futuro previsible", VII Jornadas de cooperativas de Euskadi: el Régimen fiscal de las Cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 35).

233 La fórmula amb què, des d'alguns sectors, s'ha tractat d'acarar aquest inconvenient és que es gravin en el soci, per mitjà de la transparència fiscal, només les quantitats que efectivament li hagin estat repartides. Veg. Poveda Blanco, Francisco, "Cooperativas: inoperatividad del régimen de transparencia y ajustes bilaterales en operaciones vinculadas", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 58.

234 En aquesta línia, entre d'altres, César Albiñana, Sistema Tributario Español y Comparado. Madrid: Tecnos, 1986, pàg. 228; José Manuel De Luis Esteban, en Séptimas Jornadas de Cooperativas de Euskadi. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 94 i 137; Carmen Botella García-Lastra, "La revisión del régimen fiscal de cooperativas vigente", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 127; Fernando Pérez Royo, "Propuestas en relación al futuro régimen fiscal de las cooperativas", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 72; Juan Francisco Juliá Igual i José Ricardo Server Izquierdo, Fiscalidad de cooperativas:


arguments següents. Primer, el caràcter marcadament personalista235 que s'ha predicat tradicionalment de la societat cooperativa. Caràcter personalista que es tradueix en alguns dels seus trets essencials de funcionament, com ho són el mateix repartiment de resultats en proporció a l'activitat duta a terme per cada soci, el principi "un home, un vot", l'aportació d'una prestació personal juntament amb l'econòmica, etc. El protagonisme que les persones dels socis tenen en aquesta societat fa que resulti adequat un mecanisme de tributació que es refereixi precisament a aquests, als socis.

En segon lloc, és un argument essencial la relació especial que hi ha entre la cooperativa i el soci, diferent de la que trobem en qualsevol altra societat. Aquesta relació especial s'ha definit de vegades com una mena de relació d'"agència" en què la cooperativa actuaria en qualitat de simple mandatària del soci.236 D'acord

teoría y práctica. Madrid: Pirámide, 1992, pàg. 96; "Extracto de las consideraciones del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi sobre el Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", Séptimas Jornadas de Fiscalidad de las Cooperativas. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 118.

235 Potser és aquesta concepció de la cooperativa com a societat personalista la que ha comportat que al Cantó de Neuenburg (Neuchâtel), a Suïssa, es gravin els resultats obtinguts per la cooperativa per mitjà de l'impost que grava les rendes de les persones físiques, en comptes del que grava les persones jurídiques.

236 En aquesta línia, veg. Dante Cracogna, Problemas actuales de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1992, pàg. 174; Joaquín Mateo Blanco, El retorno cooperativo. Zaragoza: Inst. Fernando el Católico, 1990, pàg. 220; José Luis Del Arco, "La fiscalidad de las cooperativas sigue sin resolverse III", Ibercoop, núm. 7, Nov.-Des. 1985, pàg. 15. En aquest mateix raonament justifica Randolph Paul ("The justifiability of the policy of exempting farmers' marketing and purchasing cooperative organizations from federal income taxes", Minnesota Law Review, Vol. 29, May 1945, núm. 6, pàg. 369) l'exempció de la cooperativa als EUA els anys quaranta, partint del fet que la cooperativa és un mer agent entre l'agricultor i el comprador, i en conseqüència no obté cap benefici de l'operació que entre ells es du a terme.

L'existència d'aquesta relació especial entre cooperativa i soci, aquesta idea d'agència ha tingut transcendència sobretot en els impostos que graven les transaccions (per exemple l'IVA) quan aquest impost ha de recaure sobre l'operació duta a terme entre cooperativa i soci. Recorrent a aquest argument que la cooperativa és una simple suma de socis, que, en conseqüència, actua com a mandatària d'ells, s'ha defensat que quan la cooperativa compra o ven el producte del soci, és com si fos el mateix soci qui l'estigués venent i, per tant, entre soci i cooperativa no hi ha cap transmissió, sinó un simple canvi de mà del producte, que en conseqüència no s'ha de sotmetre a cap impost que pretengui gravar les transmissions.

En la jurisprudència internacional, aquesta posició va ser defensada al Canadá per a l'Income Tax Appeal Board en sentències com la de 28 de gener de 1954, en el cas Societat Cooperativa Agrícola de la Cuenca del Yamaska contra el ministre nacional d'Hisenda, en què una cooperativa productora de tabac que rebia el tabac dels seus membres, el processava i el venia, va impugnar la liquidació de l'impost de transmissions que gravava el lliurament del tabac dels socis a la cooperativa tot al·legant que aquesta relació no constituïa una compravenda, argument que va ser confirmat pel ministre, en afirmar que "després de


amb aquesta concepció, la cooperativa no és vista com una realitat independent del soci o del conjunt de socis, sinó com una suma d'aquests, un braç instrumental per mitjà del qual actua la unió dels socis que suposa la cooperativa. 237 Partint d'aquesta visió, resulta lògica l'opció per la transparència fiscal, en la qual la societat queda en un segon pla respecte de la Hisenda pública, perquè respecte d'aquesta el soci és protagonista. 238

Com a conseqüència d'aquesta peculiar relació existent entre cooperativa i soci, ens trobem amb el tercer argument favorable a l'opció per la transparència fiscal en la cooperativa, que bé es podria formular de la manera següent: del

l'examen del contracte no es pot concloure que les relacions jurídiques que hi ha entre la cooperativa i cadascun dels seus membres siguin les de comprador i venedor." (Dominon Tax Cases, 54 DTC, pàg. 69). La mateixa posició va mantenir l'Exchequer Court of Canada en Sentència de 6 de novembre de 1957, en el cas Manitoba Dairy & Poultry Cooperative LTD. contra el ministro nacional d'Hisenda (Dominon Tax Cases, Court Decisions, 57 DTC, pàg. 1.278). Posició similar ha defensat de vegades alguna jurisprudència nord-americana, tot assenyalant que "la cooperativa és un mer agent del productor per fer les vendes, i el productor, i no la cooperativa, és responsable pels impostos sobre les vendes dels béns transmesos"; partint d'aquesta concepció de la cooperativa com a agent, es passa per alt la seva existència i la del procés productor-cooperativa-comprador es redueix a dos passos: productor-comprador. (American Jurisprudence 2d, vol. 71, 1973, pàg. 142.)

237 Basant-se en aquesta idea del mutualisme cooperatiu va sorgir el concepte d'"acte cooperatiu" per identificar l'activitat de la cooperativa amb els seus socis, concepte que Antonio Salinas Puente defineix com "un acte col·lectiu, patrimonial i no onerós." (Derecho cooperativo. México: Cooperativismo, 1954, pàg. 150.) A partir d'aquesta primera utilització del concepte, ha estat introduït en múltiples estudis i normes cooperatives llatinoamericanes. Les notes característiques de l'acte cooperatiu es poden resumir en les cinc següents: els subjectes són necessàriament una cooperativa i els seus membres; l'acte ha de formar part del compliment de l'objecte de la cooperativa; té lloc a l'interior de la cooperativa, no és una operació de mercat; la seva funció econòmica és l'ajuda mútua i no té naturalesa contractual; per últim, té lloc per acomplir un acord associatiu, no és una operació aïllada. (Cazeres, José Luis, Cooperativas agrarias y acto cooperativo. Uruguay: Fundación de Cultura Universitaria, 1993, pàg. 49-50). Sobre la doctrina de l'acte cooperatiu: Cracogna, Dante, Estudios de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1986; Basañes, Juan Carlos, "El acto cooperativo", Corbella, Carlos Jorge, "Los actos cooperativos y sus fuentes del derecho", Cracogna, Dante, "Aproximación a la teoría del acto cooperativo en el derecho latinoamericano", Kesselman, Julio, "El acto cooperativo y sus efectos", Pastorino, Roberto Jorge, "Aproximación a la esencia del acto cooperativo", tots en D.A., Temas de derecho cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1986. Aquesta és la concepció que per a les cooperatives, al Canadá, manté Harris, Edwin C., Canadian Income Taxation. Toronto: Butterworths, 1981, pàg. 369-370.

238 Precisament una de les crítiques que s'han fet al règim de transparència ha estat l'eliminació de la personalitat de la societat que implica. Aquesta crítica ha estat rebatuda per Ramón Falcón y Tella, per al qual "el règim de transparencia no suposa de cap manera desconeixement de la personalitat jurídica de les societats que hi estan sotmeses." (Análisis de la transparencia tributaria. Madrid: IEF, 1984, pàg. 26.)


desenvolupament de l'activitat cooperativa, l'únic que se'n beneficia (i l'únic que corre el risc) és el soci però no la cooperativa, i per tant, sembla just que l'únic que suporti l'impost sigui precisament el soci. 239 Som davant d'una entitat dirigida a l'obtenció de certs avantatges socioeconòmics per als socis (llocs de treball, habitatge, preus millors...), més que no directament a obtenir un benefici monetari acumulatiu en mans de la societat. La conseqüència lògica que s'extreu d'aquest plantejament, i que suposa el quart argument a favor de l'aplicació de la transparència a les cooperatives, és que la capacitat econòmica que es grava amb l'impost només la demostrarà el soci (que és qui rep el benefici) i no la societat, 240 i com que la capacitat la demostra el soci, és lògic que sigui només el soci qui suporti l'impost, 241 i no la societat, que és precisament el que s'aconsegueix amb la fórmula de la transparència fiscal. Tanmateix, aquest raonament potser es podria extrapolar a totes les societats, perquè en totes el resultat que la societat obté es trasllada en última instància als socis, independentment del mecanisme o la proporció emprada per a l'esmentat repartiment entre ells.

Finalment, com a argument favorable a la transparència fiscal, s'ha destacat la

239 Aquesta és la posició de la Comisión Europea, que arriba a afirmar que "es pot justificar el fet

que en el cas de certes cooperatives que distribueixen als seus membres tots els seus beneficis, aquests no estiguin gravats com a tals, si s'exigeix el pagament de l'impost als seus membres." (DOCE, C 384/3, de 10 de desembre de 1998, paràgr. 25, sobre l'aplicació de les normes sobre ajudes estatals a les mesures relacionades amb la fiscalitat directa de les empreses.)

En aquesta línia, entre d'altres, Dante Cracogna, Problemas actuales de derecho cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1992 pàg. 171; José Manuel de Luis Esteban, "Notas sobre la futura ley del régimen fiscal de las cooperativas", Documentación social. Revista de Estudios Sociales y de Sociología Aplicada, núm. 68, 1987, pàg. 209; José Luis del Arco, "Régimen fiscal de las cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 20; Luis Mateo Rodríguez, "Aspectos fundamentales de la fiscalidad de cooperativas", Primeros Encuentros Cooperativos de la UPV. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1986, pàg. 168; Primera Conferencia Iberoamericana de Expertos en tributación cooperativa, en Roembuj, Tulio, "La cooperativa y la norma tributaria", Crónica Tributaria, núm. 19, 1976, pàg. 128; Tulio Rosembuj, "La cooperativa y la norma tributaria", Séptimas Jornadas de Cooperatives de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 22; Carlos Uribe Garzón, Bases del cooperativismo. Santa Fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, 1993, pàg. 247; Arturo Vainstok, Estudios de economía cooperativa. Buenos Aires: Intercoop, 1977, pàg. 43.

240 En aquesta línia, Ramón Falcón y Tella, Análisis de la transparencia tributaria. Madrid: IEF, 1984, pàg. 160; i José Manuel de Luis Esteban, "El régimen fiscal de las cooperativas del campo y de explotación comunitaria de la tierra", en Primer Congreso de las Cooperativas Agrarias de la Comunidad Valenciana, Cajas Rurales provinciales de Alicante, Castellón y Valencia, 1985, pàg. 122.

241 Amb aquesta fórmula s'aconseguirà, a més, que aquests resultats obtinguts per la cooperativa i integrats en la base del soci s'uneixin a la resta d'ingressos d'aquest i al final resulti gravat el soci d'acord amb la seva capacitat econòmica total.


idoneïtat per eliminar la doble imposició sobre els resultats de la societat, doble imposició que existeix en l'aplicació del règim general de l'impost sobre societats en què en no haver-hi integració entre l'impost de societats i el de la renda de les persones físiques, el gravamen de les quantitats distribuïdes es produeix dues vegades, 242 primer en la base de la societat i després en la base del soci. 243

Un segon model de tributació per a les cooperatives podria ser la subjecció a l'impost sobre societats però amb l'aplicació d'un tipus del 0%.244

El model vigent previst en la Llei 20/90, es presenta diferent dels models de tributació anteriors i també del general de societats. Combina normes d'ajust i beneficis fiscals en l'impost sobre societats cooperatiu.

El règim fiscal de cooperatives vigent preveu una fórmula mixta en la qual, dins el règim general de tributació de les societats, introdueix, d'una banda, normes d'ajust que adapten aquesta tributació general a les especialitats cooperatives, i d'una altra, beneficis fiscals per a les cooperatives que compleixin certs requisits.245

Actualment la Llei 20/90, de 19 de desembre, és la norma reguladora de la fiscalitat de les cooperatives. 246 Opta per un model intermedi entre l'aplicació del

242 Amb relació a aquesta qüestió cal assenyalar que el CES "considera necessari estendre

expressament, modificant el tractament actual, el nou mètode d'atenuació de la doble imposició per dividends els retorns cooperatius" (Dictamen del Consejo Económico y Social sobre el Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, sessió del Ple de 15 de febrer de 1995. Madrid: Publicaciones del Consejo Económico y Social, 1995).

243 La redacció de l'art. 1 de la derogada LGC de 1987 que definia les cooperatives com ens que "desenvolupen activitats empresarials i imputant-ne els resultats econòmics als socis" també va significar, durant va estar vigent, un argument important per a la transparència fiscal.

244 Veg. "Propuesta de la Comisión Fiscal FVECTA", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 157; i Unión de Cooperativas Madrileñas de Trabajo Asociado, "¿Opciones en una política fiscal?", Madrid cooperativo, núm. 22-23, març-abril 1987, pàg. 6-7.

245 La previsió que fa la Llei 20/90 no és nova, sinó que des de la Llei de sindicats agrícoles de 1906 moltes normes han recollit una tributació especial per a les cooperatives.

246 Aquesta publicació no pretén ser un manual sobre fiscalitat de les cooperatives, per la qual cosa no ens aturarem a explicar tots i cadascun dels articles d'aquesta norma. Una descripció total o parcial del model introduït per la Llei 20/90 es pot trobar, per exemple, en: Balaguer Ecrig, C., "La Ley 20/90, las modificaciones no fiscales de una ley fiscal", Boletín Informativo de la Unión Provincial de Cooperativas de Castellón, núm. 29, març 1991, pàg. 5-9; Barberena Belzunce, Iñigo, Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación, régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992; Barrera Cerezal, J. J., et. al., El nuevo régimen fiscal de las cooperativas. Madrid: Fundescoop, 1991; Bilbao Garay, J. M., "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Jardun, núm. 7, gener-abril 1991, pàg. 22-28; Blesa, A., "Nuevo régimen fiscal de las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 1,


Nov. 1991, pàg. 2-3; Caparrós Navarro, Antonio, El Impuesto de Sociedades en las Cooperativas Agrarias. Madrid: Mº de Agricultura, Pesca y Alimentación, 1991; Celaya, A., et. al, Glosa a la Ley 20/90, de régimen fiscal de las cooperativas. Mondragón: Caja Laboral, 1991; Cordón Ezquerro, T., "El nuevo estatuto fiscal de las cooperativas", El País, Suplemento de Economía, 18 de març de 1990; Crespo Miegimolle, Miguel, Régimen especial de las sociedades cooperativas en el nuevo I.S. Granada: Comares, 1998; Crespo Miegimolle, Miguel, El régimen fiscal de las cooperativas. Pamplona: Aranzadi, 1999; De la Fuente García, J. M., Estudio sobre el nuevo estatuto fiscal de las cooperativas. Valladolid: Fed. de CTA de Castilla-León, 1991, i "Análisis del estatuto fiscal de las cooperativas después de la publicación de la nueva LIS y de las normas sobre actualización de balances", Información fiscal, núm. 22, juliol-agost 1997, pàg. 53-112; Eraginkor (Ed.), Apuntes sobre la Ley 20/90, de régimen fiscal de las cooperativas. Bilbao: Eraginkor SCL, 1991; Florenciano, R., "Es normalitza la situació fiscal de les cooperatives", Treball Cooperatiu, núm. 34, 1991, pàg. 21-23; García Novoa, C., i López Díaz, A., "A nova lei sobre o rexime fiscal de cooperativas", Cooperativismo e economía social, núm. 3, gener-juny 1991, pàg. 139-146; Jornet, J., "Entra en vigor el nou estatut fiscal de les cooperatives", Treball Cooperatiu, núm. 34, 1991, pàg. 16-19; Juliá Igual, J.F., "La Ley 20/90, de régimen fiscal de las cooperativas. Algunas novedades de interés", CIDEC, núm. 1, juny 1991, pàg. 18-20 i "El régimen económico en la legislación cooperativa española. Una referencia previa necesaria al nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Carta Tributaria, Monografías núm. 134, abril 1991, pàg. 1-18; Juliá Igual J. F. i Server Izquierdo, R. J., Fiscalidad de las cooperativas: teoría y práctica (3ª ed.). Madrid: Pirámide, 1996; Leal López, F. J., "El cálculo de la cuota del I.S. en las sociedades cooperativas andaluzas", Actualidad tributaria, núm. 32, 4-10 setembre 1995, pàg. D. 1061-1070; Martín Fernández, F. J., Las cooperativas y su régimen tributario: análisis de la ley 20/90. Madrid: La Ley, 1994, i "En torno a la ley 20/90, de 19 de desembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas", R. de derecho financiero y hacienda pública, núm. 217, pàg. 15-71; Miró, J. et al, "Comentaris sobre el futur projecte de llei fiscal de les cooperatives", Cooperació Catalana, núm. 98, Feb. 1989, pàg. 13; Montero García, Andrés, Cooperativismo agrario de segundo grado. Madrid: Mº de Agricultura, Pesca y Alimentación, 1991; Paniagua Gil, J., "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Andalucía Cooperativa, núm. 64, maig 1991, pàg. 16-21; Paniagua Zurera, M., "El nuevo régimen fiscal de las sociedades cooperativas", Andalucía Cooperativa, núm. 54, juny 1990, pàg. 25-26; Rosembuj, Tulio, Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991; s.n., "Análisis del Anteproyecto de Estatuto", Boletín de la Unión de entidades cooperativas de crédito agrario y rural, núm. 40, abril 1988, 3-7; s.n., "Consideraciones contables sobre el Impuesto de Sociedades en las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 72, setembre 1994, pàg. 1-3; s.n., "El Impuesto de Sociedades en las cooperativas de viviendas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 69, juliol 1994, pàg. 1-2; s.n., "La nueva ley fiscal ha creado un marco que favorecerá a las cooperativas", Kooperatiba, núm. 7, juny 1991, pàg. 3; s.n., "Ley de régimen fiscal", Agricultura y cooperación, núm. 86, desembre 1990, pàg. 3; s.n., "Hacienda elaboró una nueva ley de fiscalidad de cooperativas", Ibercoop, núm. 18, desembre 1987-gener 1988, pàg. 16; s.n., "Notas en torno al borrador del Proyecto de Ley de régimen fiscal de las cooperativas", Vida Cooperativa, núm. 101, març-abril 1989, pàg. 8-9; s.n., "Ley sobre régimen fiscal de las cooperativas", Crédito cooperativo, núm. extraordinari sobre fiscalitat de les cooperatives, 1991, pàg. 3-5; s.n., "Protección fiscal a las cooperativas ante el nuevo proyecto de ley", Kooperatiba, núm. 2, Nov. 1989, pàg. 10; s.n., Regim fiscal de les cooperatives. Barcelona: Generalitat de Catalunya, 1996; s.n., Régimen fiscal de las cooperativas. Murcia: Dirección General de Empleo, 1991; Sajardo Moreno, A., "Una panorámica de tratamiento fiscal de la economía social en España", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 11-23; Sanz Gadea, E., "Sobre la nueva ley fiscal para las cooperativas",


règim fiscal comú previst per a les societats, i un règim totalment diferent, i seguint la línia marcada per l'Estatut de 1969, comença distingint les cooperatives en tres classes: la primera, la de les protegides, categoria a què, a diferència de la regulació anterior, podrà accedir tota cooperativa complint uns certs requisits; la segona, la de les cooperatives no protegides, que seran les que incompleixin els requisits per accedir a la protecció; i la tercera, la que engloba les cooperatives especialment protegides, i que ho seran exclusivament les que pertanyin a una de les cinc classes següents: agràries, d'explotació comunitària de la terra, del mar, de treball associat, i de consumidors, quan compleixin alguns requisits accessoris.

La llei preveu dos tipus de normes, que són: normes d'ajust que adapten la tributació general a les especialitats cooperatives i que s'apliquen a totes aquestes societats pràcticament sense excepció, i beneficis fiscals aplicables només a les cooperatives protegides i especialment protegides. 247

Comentarem tot seguit algunes de les normes d'ajust que la llei preveu per adaptar la tributació de l'excedent cooperatiu a l'impost sobre societats.

Treball Cooperatiu, núm. 34, 1991, pàg. 20-21; Sanz Jarque, J. J., "Estudio de la ley sobre régimen fiscal de las cooperativas", Crédito cooperativo, núm. 49, 1991, pàg. 7-24; Villanueva Torán, M., "La reforma del régimen fiscal de las cooperativas", CIDEC, núm. 17, 1996, pàg. 38-40; Viloca Novellas, M., Manual práctico de régimen fiscal de las cooperativas para cooperativas de trabajo asociado. Madrid: COCETA, Fundación Infocoop, 1992; Año Montalva, Joaquín i Romero Civera, Agustín, "La Ley de Régimen Fiscal moderniza las relaciones cooperativas", Agricultura y cooperación, núm. 86, desembre 1990, pàg. 9-10; Castaño Colomer, José, "El Impuesto de Sociedades en las Cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 65, maig 1994, pàg. 1-2, i "Más sobre el Impuesto de Sociedades en las Cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 19, juliol 1992, pàg. 1-2; De Luis Esteban, José Manuel, "El Impuesto de Sociedades y la fiscalidad de las cooperativas: reforma y continuidad", CIRIEC-España, núm. 23, 1996, pàg. 33-46; Domínguez Barrero, F., "La tributación de las cooperativas en el nuevo Impuesto de Sociedades", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 116, pàg. 6-8; s.n., "Impuesto de Sociedades: ingresos cooperativos", Tribuna Fiscal, núm. 12, octubre 1991, pàg. 32-33; Villanueva Torán, Manuel, "La reforma del régimen fiscal de las cooperativas", Noticias CIDEC, núm. 17, 1996, pàg. 38-40.

247 Ambdós tipus de normes són, en principi, aplicables directament a les cooperatives, sense necessitat que hi hagi una sol·licitud prèvia a l'Administració. No s'esdevé el mateix en el règim fiscal especial previst per a les cooperatives per exemple als Estats Units, on la cooperativa, per accedir al tracte fiscal favorable concebut per aquesta ha de sol·licitar la corresponent autorització a l'Administració (Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: Internal Revenue Code Section 521. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 91).


II. RÈGIM VIGENT PER A LA TRIBUTACIÓ DELS RESULTATS DE COOPERATIVES EN L'IMPOST SOBRE SOCIETATS

1. LA DETERMINACIÓ DE LA BASE IMPOSABLE EN L'IMPOST DE SOCIETATS DE LES COOPERATIVES

A. VALORACIÓ DE LES OPERACIONS COOPERATIVA-SOCI

Sembla clar que per al càlcul de l'impost sobre societats que hagi de pagar la cooperativa no poden rebre el mateix tractament tributari les quantitats que aquesta pagui al soci com a preu dels seus serveis o retribució del seu treball, que les que li lliuri en concepte de participació en beneficis. El preu que la cooperativa pagui als socis pels seus béns o serveis serà un cost deduïble per calcular la base imposable de l'impost, mentre que les quantitats pagadores en concepte de beneficis, d'acord amb el règim general, no admetran aquesta deduïbilitat. El problema sorgeix quan el legislador s'adona que entre ambdós subjectes hi ha una relació especial, ja que el soci és alhora client, treballador, subministrador, etc. de la cooperativa, per la qual cosa les xifres declarades en les operacions dutes a terme entre ambdós es podrien manipular per tal de traslladar el benefici del soci a la cooperativa o l'inrevés, o simplement d'eludir impostos, per exemple per la via de la valoració a preus superiors les entregues o prestacions del soci a la cooperativa. 248

Doncs bé, el legislador, precisament per evitar aquest risc de frau, introdueix una sèrie de regles especials de valoració de les operacions cooperativa-soci, regles que, en comptes d'establir en el preu real pagat pels béns o serveis la frontera entre el que és cost i el que és benefici, ambdós determinaran partint, no de dades, sinó d'una sèrie de presumpcions.249 Aquestes regles especials de valoració

248 Es tracta d'una situació, com a mínim, propera a la del preu de transferència vigent en l'àmbit

de les societats vinculades, definit pel Tribunal Econòmic Administratiu Central com el que apareix "quan en la relació econòmica existent entre dues entitats vinculades s'estableix un preu diferent, superior o inferior, al que seria acordat entre dues entitats independents" i el TEAC hi afegeix: "la finalitat primordial, per bé que no l'única, dels preus de transferència, és traslladar els beneficis d'una empresa a l'altra". TEAC, Voc. 2º, Resolució de 30 de març de 1989, RG. 1072-1-84.

249 Aquesta preocupació per la valoració de les operacions cooperativa-soci no és exclusiva del legislador actual, sinó que en el decurs de tota l'evolució de la legislació fiscal de cooperatives s'han introduït criteris especials de valoració per a aquestes operacions. La primera referència legislativa que hem trobat en la valoració de les operaciones cooperativa-soci, està inclosa en la regulació de la tarifa III de la contribució d'utilitats, en la disposició 5ª, regla segona, apt. i), que considera com a despesa el valor corrent de les prestacions dutes a terme pels socis, sense explicar què cal entendre per "valor corrent". Posteriorment també l'Estatuto Fiscal de 9 d'abril de 1954 va permetre considerar com a despesa, exclusivament, l'import de les prestacions o lliuraments dels socis segons el preu mitjà de plaça, resultant de la lliure contractació en el mercat, i per les prestacions laborals les establertes per la legislació laboral corresponent a la seva activitat, augmentades en un cent per cent.


tindran molta transcendència després: primer, sobre la part que en concepte de pagaments i retribucions als socis es permet deduir a la cooperativa com a despeses, i segon, sobre la distinció entre la part d'allò rebut pel soci que constitueixen en el seu IRPF rendiments del treball personal i la que es consideren rendiments del capital mobiliari.

En la regulació de l'impost sobre societats, la regla general de valoració per a les operacions de la societat havia estat des de l'aprovació de la llei de 1978, la valoració d'ingressos i despeses pels seus valors comptables, sempre que la comptabilitat reflectís en tot moment la veritable situació patrimonial de la societat. Amb l'aprovació del nou impost sobre societats per mitjà de la Llei 43/95, l'art. 5 ha establert la presumpció de retribució de les cessions de béns i drets pel seu valor normal de mercat, excepte prova en contrari.

A diferència d'aquest règim general, la Llei 20/90 introdueix una norma d'ajust en l'art. 15.1 que elimina la presumpció i estableix, com analitzarem tot seguit, que "Les operacions realitzades per les cooperatives amb els seus socis en el desenvolupament dels seus fins socials, es computaran pel seu valor de mercat",250

sense que hi hagi possibilitat de cap mena d'inaplicar aquesta regla mitjançant

L'Estatut Fiscal de 9 de maig de 1969 va canviar novament la fórmula i l'art. 14 va tornar a l'opció del valor corrent establerta anteriorment per la Contribució d'Utilitats, però definint aquest valor corrent como "el preu mitjà de mercat segons les diverses classes i qualitats i, quant a les prestacions, les retribucions que normalment siguin pagades a la zona on tingui la seu la cooperativa, d'acord amb una activitat laboral igual ", amb l'excepció del valor corrent de les prestacions del soci treballador en les cooperatives amb dret a bonificació del 50% en la quota de l'impost sobre societats, que es defineix com "les quantitats que efectivament els fossin pagades fins al límit del 200% de les retribucions que normalment paguin les empreses de la mateixa activitat a la zona".

L'Ordre de 14 de febrer de 1980, per la qual s'adapta el règim fiscal de les cooperatives a la Llei 61/78, de l'impost sobre societats, es decanta pel criteri del valor de mercat, entenent-lo com l'utilitzat normalment a la zona, llevat per a les cooperatives dedicades a prestar serveis o subministraments als seus socis, per a les quals s'ha de tenir en compte el valor efectivament pagat.

Actualment, i al marge del criteri emprat en la Llei 20/90, l'art. 57 de la Llei de cooperatives, Llei 27/99, de 16 de juliol, introdueix com a criteri nou la consideració com a despesa de "l'import dels béns lliurats pels socis per la gestió cooperativa, en valoració no superior als preus reals de liquidació i l'import de les bestretes societàries (anteriorment anomenades bestretes laborals) als socis treballadors." La Llei de cooperatives de Catalunya considera com a deduïbles a aquest mateix efecte "l'import dels béns lliurats pels socis per la gestió i el desenvolupament de la cooperativa i l'import de les bestretes laborals dels socis treballadors" (art. 62.1).

250 V. Castaño Colomer, José, "Valor de mercado en las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 100, novembre 1995, pàg. 1-3.


l'oportuna prova en contrari, com s'esdevindria en el cas d'un altre tipus societari. Es tracta d'una regla de valoració pròxima a la prevista també amb caràcter especial per a les operacions vinculades amb les quals sembla que el legislador troba alguna semblança, perquè en ambdós casos l'especial relació entre les parts li fa sorgir la por al frau per la via de la manipulació en el preu declarat de les operacions.

En el cas de les operacions vinculades, per tallar aquestes possibles maniobres fraudulentes, la Llei de l'impost sobre societats de 1995 permet a l'Administració computar aquestes operacions segons el seu valor normal de mercat, però a diferència de les cooperatives, es matisa que aquesta estimació pel valor normal de mercat s'ha de dur a terme en aquestes operacions només si la tributació per la valoració de les operacions realitzada pel subjecte passiu fos inferior a la que correspondria d'acord amb la valoració segons el preu de mercat d'aquestes.251

Tot i que hi ha proximitat entre si, el cert és que les operacions cooperativa-soci no es poden incloure dins el concepte d'"operacions vinculades".252 Aquest concepte fa referència a un supòsit en què aïlladament un soci presta un servei a la societat a què pertany, però tractant-se d'un servei que podria prestar qualsevol altre tercer, per exemple l'arrendament d'una llotja propietat del soci a la societat a canvi d'un preu. L'operativa entre la cooperativa i el soci, al contrari, queda constituïda més aviat per operacions habituals, del dia a dia, que constitueixen l'objecte de la cooperativa, i precisament per a la realització del qual el soci hi ingressa; per exemple, el soci d'una cooperativa lletera que lliura diàriament a la

251 El Reglament de l'impost sobre societats (RD 357/1997, de 14 d'abril), preveu la possibilitat

que els subjectes passius de l'impost facin una proposta a l'Administració sobre la valoració de les operacions efectuades amb persones o entitats vinculades. Si l'Administració accepta aquesta proposta, les operacions vinculades a la qual faci referència s'han de valorar segons el preu que s'hi hagi acordat. L'aplicació d'aquesta proposta a les cooperatives evitaria la ficció de què parteix el règim de valoració segons valor de mercat, però ens sembla de difícil translació a les cooperatives si partim del fet que en les operacions vinculades ens trobem amb operacions aïllades d'una societat amb els seus socis, mentre que en el cas de les cooperatives aquesta mena d'operacions cooperativa-soci s'esdevenen constantment, atès que en això consisteix precisament l'activitat de la cooperativa.

252 El Consell Econòmic i Social, en el seu dictamen sobre l'Avantprojecte de la llei de l'impost sobre societats aprovat a final de 1995, ja estableix la inaplicabilitat del concepte d'operació vinculada a l'àmbit de la societat cooperativa: "el CES entén que la imposició del principi d'operacions vinculades, que respon a situacions que es presenten en operacions mercantils en les quals, en estar vinculadas les parts intervinents, s'aplica el preu de mercat, no és traslladable a les operacions que fan les cooperatives amb els socis, ja que aquestes són de caràcter intern, no tenen caràcter de compravenda i, per descomptat, no tenen ànim de lucre específic per a la cooperativa", (Dictamen del Consejo Económico y Social sobre el Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, sessió del Ple de 15 de febrer de 1995. Madrid: Departamento de Publicaciones del CES, 1995, pàg. 8). En el mateix sentit, Celaya, Adrián, et. al, Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1991, pàg. 152.


cooperativa de què és membre la llet recollida perquè aquesta posteriorment la vengui.

També s'ha assenyalat des de certs sectors el possible caràcter d'operació vinculada que podrien tenir la prestació de treball del soci a la societat laboral i la seva retribució, atès que es tracta d'una operació que es du a terme entre una societat i el seu soci. 253 L'èxit d'aquesta qualificació menaria a la valoració d'acord amb les regles especials de les operacions vinculades que acabem d'exposar. Amb tot, l'obstacle per a aquesta qualificació torna a ser que, lluny de tractar-se d'operacions aïllades, més aviat és a l'inrevés, es tracta d'operacions que constitueixen l'autèntic objecte de la relació del soci amb la societat, que la crea o s'hi uneix "per mitjà de" i "per a" la prestació del seu treball.

Vist el règim general de valoració de les operacions, i entrant en la regulació específica de les cooperatives, veiem que entre les normes d'ajust de la Llei 20/90, l'art. 15 estableix la regla general següent: "Les operacions realitzades per les cooperatives amb els seus socis, en el desenvolupament dels seus fins socials, es computaran pel seu valor de mercat. S'entendrà per valor de mercat el preu normal dels béns, serveis i prestacions que sigui concertat entre parts independents per les esmentades operacions".

La regla imperativa de valoració segons valor de mercat sense possibilitat de prova en contrari és establerta exclusivament per a les operacions entre una cooperativa i els seus socis, ja que és en l'àmbit d'aquestes operacions, a causa de l'especial relació que hi ha entre el soci i la cooperativa, 254 que el legislador mostra la seva por a una manipulació en l'estimació amb fins fraudulents.255

Aquestes operacions s'han de valorar segons valor de mercat, i aquest serà el valor que es podrà deduir com a cost dels resultats obtinguts per la cooperativa. De fet, la mateixa legislació prohibeix la possibilitat de deduir de la base imposable l'excés de valor assignat en els comptes sobre el seu valor de mercat en les

253 Així ho planteja Gaspar de la Peña Velasco, en "Régimen tributario de las sociedades

laborales", en Francisco Alonso Espinosa (director), Régimen jurídico de las sociedades laborales. Valencia: Tirant lo Blanch, 1997, pàg. 183.

254 Aquesta precaució no és una fórmula exclusiva del nostre ordenament, aquest ajust de valor també es a l'Argentina en els anys seixanta, on la Llei 11.388 ordenava que "quan els associats venguin els seus productes a la cooperativa, la Direcció General Impositiva, a l'efecte d'establir la utilitat impositiva dels socis podrà ajustar el preu de venda establert, si aquest resultés inferior al preu de plaça vigent per a les mercaderies." (Moirano, Armando, Organización de las sociedades cooperativas. Buenos Aires: El Ateneo, 1961, pàg. 116.)

255 Així ho va assenyalar durant el debat parlamentari de la Llei 20/90 Ballestero Pareja tot indicant que "si no es valoren a preus de mercat les operacions de les cooperatives amb els seus socis, hi haurà cooperatives que tancaran sistemàticament els exercicis a zero, tot i que n'hi haurà d'altres que no els hi tancaran, i les unes pagaran impostos i les altres no", debat de la Totalitat en el Congrés, DSC, núm. 188, 20 d'abril de 1989, pàg. 10.806.


entregues de béns, serveis, subministraments, prestacions de treball dels socis, i rendes dels béns el gaudi de les quals hagi estat cedit pels socis a la cooperativa (art. 20 de la Llei 20/90).

Conseqüentment, a les operacions entre la cooperativa i tercers s'aplicarà la regla general de presumpció de retribució segons valor normal de mercat però amb possibilitat de prova en contrari, com estableix la regla general de valoració en l'impost sobre societats, atès que aquestes operacions queden fora del perill de frau.

Entre les operacions cooperativa-soci, es limita l'aplicació de la regla del valor de mercat a aquelles operacions que la cooperativa dugui a terme en l'acompliment dels seus fins socials. En conseqüència, a les operacions que la cooperativa faci amb els seus socis fora de l'àmbit dels seus fins socials, ja no els serà aplicable aquest règim, sinó que, en entrar dins el grup de les operacions vinculades, la valoració s'ha de fer segons el valor normal de mercat si la tributació per la valoració aplicada fos inferior, com estableix l'art. 16 de la Llei 43/95, de l'impost sobre societats. En aquest cas també existeix la por a la manipulació, en tractar-se d'operacions cooperativa-soci fins i tot fora del seu objecte social, però se'n prevé amb l'aplicació de la regla de valoració per a operacions vinculades.

Respecte del règim general de valoració, per a aquestes operacions de la cooperativa la regla del valor de mercat no es configura com una presumpció que es pot destruir mitjançant prova en contrari, sinó que es tracta d'una regla imperativa contra la qual no val prova de cap mena, la qual cosa lògicament deixa la cooperativa en situació pitjor respecte de la resta de societats, ja que pot estar sent gravada per una capacitat contributiva superior o inferior a la que realment posseeix, la qual cosa més difícilment ocorrerà en la resta de societats, a les quals es concedeix el dret a la prova en contrari.

Respecte de què hem d'entendre per valor de mercat, el segon paràgraf de l'art. 15 estableix que "S'entendrà per valor de mercat el preu normal dels béns, serveis i prestacions que sigui concertat entre parts independents per les esmentades operacions". Aquesta remissió al "preu normal" sembla que obliga a tenir en compte el preu pactat en situacions normals, però acostant-se al màxim possible a les circumstàncies concretes que concorren entre les parts. 256

256 Segons Eugenio Simón Acosta, es tracta d'un "concepte jurídic indeterminat que haurà ser

concretat, en la mesura que sigui possible, segons els casos i circumstàncies en què es dugui a terme la prestació" (Comentarios a la Ley del IRPF i la Ley del I. Patrimonio. Pamplona: Aranzadi, 1995, pàg. 118). En aquesta línia, el Tribunal Econòmic Administratiu Central ha establert que cal tenir en compte els criteris següents per determinar el valor de mercat: "1r Cal agafar com a referència el mateix mercat en termes geogràfics; 2n (...) s'han de referir a una mercaderia igual o similar; 3r les transmissions comparades han de tenir un volum equivalent (...); 4t El tram en què es facin les operacions comparades ha de ser el mateix (...); 5è (...) les operacions comparades han de ser fetes en el mateix període de temps" (TEAC, Resolució de 30 de març de 1989, R.G. 1.072-1-84).


El valor de mercat no s'ha de confondre amb el preu mitjà de mercat ni amb el preu màxim autoritzat. El preu mitjà de mercat, criteri emprat per l'Estatut Fiscal de 1954, la Llei general de cooperatives de 1974 i la Llei general de cooperatives de 1987, sembla que es refereix més aviat a un preu objectivament determinat per l'estadística partint de tots els preus existents al mercat, incloent-hi l'utilitzat per la cooperativa. Quant al preu màxim autoritzat, seria l'establert per l'autoritat per impedir la comercialització a preus superiors. 257

La dificultat es planteja en la determinació del valor de mercat d'una operació concreta, perquè la normativa fiscal cooperativa no recull cap criteri clar i objectiu per determinar o conèixer quin és el valor de mercat que s'ha de tenir en compte en l'estimació de les operacions cooperativa-soci. 258 Durant el debat parlamentari de la llei aquest problema de la difícil determinació del valor de mercat va ser posat de manifest pels grups polítics de l'oposició, 259 i s'hi va respondre que com a tal s'hauria de considerar el pactat en les operacions dutes a terme per la cooperativa amb tercers. 260

A parer nostre, una possibilitat per resoldre aquesta qüestió seria l'aplicació dels criteris establerts per la Llei 43/95, reguladora de l'impost sobre societats, en l'art. 16.3 per determinar el valor de mercat. 261

257 La Resolució del TEAC de 3 d'abril de 1991 diu que es tracta de "dos conceptes completament distints, atès que el primer, com el seu propi nom indica, és un preu que ve concretat per un mercat de lliure concurrència, mentre que el segon suposa un límit màxim establert pel Govern per raons de política econòmica, i pot haver-hi, en aquest darrer cas, un preu de mercat inferior al màxim autoritzat".

258 Aquesta dificultat ha estat posada de manifest, entre d'altres, per Juan Francisco Juliá Igual i Ricardo Server Izquierdo ("La fiscalidad de las cooperativas en el marco de la UE-Referencia al caso español", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 62). A aquesta dificultat s'hi afegeix, segons el TEAC, "l'establiment d'un preu de mercat amb el qual poder comparar el possible preu de transferència, és una tasca d'allò més difícil atès que, de vegades, les transaccions entre societats vinculades són tan peculiars que no hi ha un mercat clarament definit d'aquestes en l'àmbit de les empreses independents" (TEAC 30 de març de 1989, R.G. 1072-1-84.).

259 Es va remarcar, per exemple, el fet que la regla de valor de mercat exigeixi una valoració de les operacions a priori, la qual cosa complicarà l'aplicació d'aquest mètode de valoració a les cooperatives agràries, en les quals el preu només es coneix a posteriori, i pren partit, per tant, a favor de tenir en compte com a valor de les operacions, el comptabilitzat realment.

260 Intervenció de Ballestero Pareja, DSC, 20 d'abril de 1989, núm. 183, pàg. 10.806.

261 "Per a la determinació del valor normal de mercat l'Administració tributària aplicarà els mètodes següents: a) Preu de mercat del bé o servei de què es tracti o d'altres de característiques similars, i fent-hi, en aquest cas, les correccions necessàries per obtenir l'equivalència, i també per considerar les peculiaritats de l'operació; b) Supletòriament, resultaran aplicables: a') Preu de venda de béns i serveis calculat mitjançant l'increment del


Un dels supòsits en què la regla general de valoració de les operacions cooperatives que acabem d'exposar no es podria aplicar, seria aquell cas en què no existissin operacions entre parts independents a la zona, o que no fossin prou importants com per determinar un preu de mercat fiable per agafar com a referència a l'efecte de valorar les operacions cooperatives. En aquests casos, la llei estableix que el valor de mercat de les entregues efectuades pels socis s'ha de determinar "rebaixant del preu de venda obtingut per aquesta el marge brut habitual per a les activitats de comercialització o transformació realitzades".

Així, per exemple, caldrà acudir a aquest mètode del marge brut habitual quan la cooperativa tingui una veritable situació de monopoli o quasimonopoli a la zona. En aquests casos, si no hi hagués aquesta regla especial, com que no hi ha termes de comparació possibles, parlar de preu de mercat seria parlar del preu utilitzat per la cooperativa, perquè no hi hauria preus que es poguessin prendre com a referència, amb la qual cosa totes les mesures preventives del legislador per acabar amb actituds fraudulentes mitjançant la imposició de regles especials de valoració no tindrien efecte. Una altra solució per evitar el recurs al càlcul del marge brut habitual podria haver estat l'eixamplament de la zona de referència a tenir en compte per determinar el valor de mercat,262 és a dir, si no hi ha operacions significatives a la zona, passar a l'àmbit de la província, i si no al de la Comunitat Autònoma, i després al de l'Estat.

El criteri de "marge brut habitual per a les activitats de comercialització o transformació realitzades" sembla redactat en termes poc clars.263 En utilitzar el

valor d'adquisició o cost de producció d'aquests en el marge que habitualment obté el subjecte passiu en operacions equiparables concertades amb persones o entitats independents o en el marge que habitualment obtenen les empreses que operen en el mateix sector en operacions equiparables concertades amb persones o entitats independents; b') Preu de revenda de béns i serveis establert pel comprador d'aquests, tot minorant en el marge que habitualment obté l'esmentat comprador en operacions equiparables concertades amb persones o entitats independents o en el marge que habitualment obtenen les empreses que operen en el mateix sector en operacions equiparables concertades amb persones o entitats independents, tot considerant, si s'escauen, els costos en què hagués incorregut l'esmentat comprador per transformar els esmentats béns i serveis; c') Quan no sigui possible aplicar cap dels mètodes anteriors, s'aplicarà el preu derivat de la distribució del resultat conjunt de l'operació de què se tracti, tenint en compte els riscos assumits, els actius implicats i les funcions dutes a terme per les parts relacionades."

262 En aquesta línia, Baudilio Tomé Muguruza, "El futuro régimen fiscal de las cooperativas", Crédito Cooperativo, núm. extraordinari sobre fiscalitat de les cooperatives, 1991, pàg. 23.

263 Els redactors de la Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas critiquen l'opció del legislador per aquest criteri tot assenyalant que "el marge brut habitual és un concepte que pot originar controvèrsies, perquè, a més de les variables abans utilitzades (situació de l'oferta i la demanda, posició de domini en el mercat...) cal tenir en compte el grau de transformació que la cooperativa faci dels productes lliurats pels socis, la qual cosa originarà, doncs, marges bruts diferents" (Celaya, Adrián, et. al, Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1991, pàg. 148).


terme "activitats realitzades" no queda clar si la llei fa referència al marge habitual que apliquen la resta d'empreses del sector o és el marge usat habitualment per la cooperativa en concret en les seves operacions. El cert és que cap de les dues opcions ens sembla que tingui sentit. Remetre al marge brut que apliquen habitualment la resta d'empreses per a aquestes operacions no té sentit quan el supòsit de què partim és precisament la manca d'operacions significatives a la zona que permetin obtenir el preu de mercat; si aquestes operacions no existeixen o són poc significatives per determinar el valor de mercat, igualment ho seran a l'efecte de determinar el marge brut habitual. Si en canvi, la referència a les operacions realitzades es fa pensant en les dutes a terme per la cooperativa, aquesta norma de valoració suposadament objectiva que crea la Llei per evitar fraus, no aconseguirà l'objectiu perquè la cooperativa aplicarà els seus propis marges, que és precisament el que el legislador en principi volia evitar. 264 La DGT, en resposta de 15 de juliol de 1991, 265 va resoldre la qüestió assenyalant que com a marge brut habitual caldrà considerar la diferència entre el preu de venda dels productes i el preu d'adquisició, el marge que obtinguin normalment les empreses que facin una activitat semblant a la de la cooperativa.

Per valorar les operacions de les cooperatives de treball amb els seus socis consistents en la prestació d'un treball dins la cooperativa, la Llei 20/90 estableix que: "L'import de les bestretes laborals dels socis treballadors i de treball es calcularà d'acord amb les retribucions normals en el mateix sector d'activitat que haurien hagut de percebre si la seva situació hagués estat la de treballadors per compte d'altri". Un cop més la norma remet al model objectiu266 del que fan la resta

264 Precisament per evitar aquesta tipus de contradiccions, CDS i Coalició Popular van introduir una sèrie d'esmenes que pretenien rebaixar els costos específics i les despeses generals de la cooperativa juntament amb el marge net, en comptes del brut, o el que és el mateix, deduir el marge que cregui oportú l'Assemblea General (DSC-C, 23 de maig de 1989, núm. 471, pàg. 15.483). Tanmateix, aquesta proposta va ser àmpliament rebutjada pel grup al poder tot al·legant que "el que pretén aquesta esmena és que el mateix subjecte passiu digui quina és la seva base imposable i, a més, com ho consideri convenient." (DSC-C, 23 de maig de 1989, núm. 471, pàg. 15.490).

265 Memento Práctico Fiscal 1997. Madrid: Edic. Francis Lefebvre, 1997, pàg. 560.

266 Un dels problemes que pot plantejar aquest model objectiu, aliè del tot no solament a la realitat cooperativa, sinó fins i tot a la seva situació econòmica, seria el cas, no gens estrany en la pràctica, que la quantia de les bestretes (o salaris) dels treballadors de la cooperativa, fos inferior als salaris mitjans. En aquest cas, segons les declaracions fiscals, els treballadors cobrarien el salari normal, però en cobrar menys, en realitat, ens hauríem de plantejar sobre quina de les dues quanties caldria aplicar les retencions. Sembla que el que té més lògica en aquest cas seria que la quantia de les retencions fos calculada sobre el que ha cobrat efectivament el treballador, perquè altrament estaria sent discriminant negativament en relació amb la resta de treballadors, atès que se li estaria aplicant una retenció superior a la que li correspon.


d'empreses del mateix sector, però a diferència del que feia l'Estatut Fiscal de 1969267 i l'Ordre ministerial de 1980, no fa referència a l'àmbit geogràfic que s'ha d'agafar com a referència. 268

Per últim, per a les cooperatives d'explotació comunitària de la terra, l'art. 15 preveu que "La cessió de drets d'ús i aprofitament de terres o altres béns immobles a les cooperatives d'explotació comunitària de la terra es valorarà per la renda usual de la zona per a les esmentades cessions".

L'últim paràgraf de l'art. 15 estableix l'excepció a la regla general imposada en els paràgrafs anteriors: "No obstant el que es disposa en el número anterior, quan es tracti de cooperatives de consumidors i usuaris, d'habitatge, agràries269 o d'aquelles que d'acord amb els seus Estatuts, facin serveis o subministraments als seus socis, es computarà com a preu de les corresponents operacions aquell pel qual efectivament s'haguessin realitzat, sempre que no resulti inferior al cost de tals serveis o subministraments, incloent-hi la part corresponent de les despeses generals de l'entitat. En cas contrari, s'aplicarà aquest últim. A les cooperatives agràries s'aplicarà aquest sistema tant per als serveis i subministraments que la cooperativa realitzi als seus socis com per als que els socis realitzin o lliurin a la cooperativa".

Les cooperatives incloses en l'excepció són les de consumidors i usuaris, d'habitatge, agràries i també les que estableixin en els seus estatuts270 la realització

Tenim, una vegada més, els problemes derivats d'aplicar normas que parteixen d'una ficció i obliguen, per tant, a alterar totes les realitats que en dimanen, i creiem que té raó Pons Albentosa quan afirma que "les cooperatives de treball associat no segueixen necessàriament les mateixes regles de formació de costos que la resta de les empreses" ("Por un Estatuto Fiscal Cooperativo: una alternativa a planteamientos tradicionales", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 87).

267 L'art. 14 de l'Estatut valorava segons "les retribucions que normalment siguin satisfetes a la zona on tingui la seu la cooperativa, d'acord amb una activitat laboral igual ".

268 Un estudi sobre el cooperativisme de treball en Catalunya de 1985 conclou que el nivell de retribucions en les cooperatives de treball catalanes era superior al sou del sector en un 11% d'aquestes, hi estava per sota en un 27,9%, i era més o menys equivalent en un 61,1% (El cooperativisme de treball associat a Catalunya. Barcelona: Generalitat de Catalunya, Dept. de Treball, Dir. General de Cooperació, 1986, pàg. 38).

269 Introduïda per a elles aquesta regla especial en la d.f. 2ª de la Llei 43/95, de l'impost sobre societats. Anteriorment a aquesta norma es regien per la regla del 15.1, és a dir, el valor de mercat sense prova en contrari. Sobre l'aplicació d'aquesta regla de valoració en les cooperatives se pronuncia la Sentència del Tribunal Suprem de 20 de març de 1998 (R.J. Aranzadi 2.274/1998).

270 Aquesta última precisió referent als estatuts no figurava en la redacció original de la Llei 20/90, sinó que fou introduïda arran d'una esmenta proposada pel Grup Mixt (esmena número 43 de la discussió de l'any 1990, DSC, 25 de maig de 1990, Sèrie A núm. 18-5, pàg. 37).


de serveis o subministraments als seus socis. Per a totes aquestes caldrà tenir en compte que, en tractar-se d'una excepció, només s'ha d'aplicar aquesta regla de valoració a les operacions de la cooperativa que constitueixin prestacions de serveis o subministraments. 271

Malgrat que la norma no matisa que aquestes prestacions de serveis s'han de dur a terme dins els fins de l'entitat per poder-hi aplicar aquesta regla excepcional, a parer nostre així s'ha d'entendre, primer, perquè es tracta d'una excepció a la regla general que només és aplicable quan apareix com a element diferenciador que l'objecte concret de l'activitat són les prestacions de serveis o subministraments; per tant, tots els altres elements s'han de mantenir inalterables, és a dir, ha de tractar-se d'una operació de la cooperativa amb el seu soci dins els seus fins socials. I segon, perquè tant els serveis que presta una cooperativa de consumidors, una agrària i una d'habitatge, com els que presta qualsevol altra classe de cooperativa d'acord amb els seus estatuts, queden en principi recollits en aquests, i per tant entren dins l'àmbit dels seus fins socials.

Es podria mantenir, en conseqüència, que a una prestació de servei duta a terme per una cooperativa que no sigui d'habitatge, ni de consumidors, ni reculli la prestació de serveis en els seus estatuts (que no apareix, per tant, dins l'excepció de l'art. 15.3), com que aquesta activitat no entra en els seus fins socials, se li apliqui la regla general de valor de mercat amb possibilitat de prova en contrari prevista per la legislació comuna (perquè si no entra dins els seus fins socials, tampoc no li serà aplicable el 15.1). En el cas d'una cooperativa d'habitatge, agrària, de consumidors o els estatuts de la qual prevegin la prestació de serveis, i que du a terme l'esmentada prestació fora dels seus fins socials, tampoc no se li ha d'aplicar ni la regla del valor efectiu ni la de mercat del 15.1 (que es preveu per a les operacions dins els fins socials), sinó que també se li aplicarà la regla general del valor de mercat amb possibilitat de prova en contrari.

La justificació d'aquesta excepció prevista per l'art. 15.3 potser podria raure en el fet que el més lògic és que els socis s'uneixin a la cooperativa per comprar a millors preus i no té sentit presumir que aquestes compres del soci a la cooperativa es faran a preu de mercat, perquè en aquest cas no tindria lògica que

271 La Resolució del TEAC de 8 de setembre de 1993 (Ar. 1314/1993) es va encarregar d'aclarir el contingut del terme "subministraments" assenyalant que "la normativa reguladora del règim fiscal de les cooperatives ha equiparat tradicionalment, a l'efecte del que es discuteix, les paraules "subministraments" i "prestacions" (...) l'esmentada equiparació respecte del valor computable als subministraments i prestacions ve imposada per exigències de la tècnica tributària en relació amb l'organització i el funcionament d'aquestes entitats i s'estén, per tant, a la totalitat de les activitats que, per acomplir els seus fins, duguin a terme les cooperatives amb els seus socis, i això sigui quina sigui la qualificació jurídica del negoci de què es tracti, la qual cosa comporta que el terme "subministraments" no s'utilitzi en el sentit restringit mantingut en les actuacions, sinó en el més ampli de proporcionar la cooperativa als seus socis, béns o coses fins i tot a títol de compravenda."


el soci s'integri en la societat, perquè no es beneficia en res de pertànyer-hi.

La por del legislador a les maniobres de manipulació amb fins d'elusió, l'empeny a introduir, per a l'aplicació de la regla de valoració a preu efectiu, la condició que "no resulti inferior al cost de tals serveis o subministraments, incloent-hi la part corresponent de les despeses generals de l'entitat. En cas contrari s'aplicarà aquest últim." Amb aquesta precisió, el que es pretén fonamentalment és evitar que, mitjançant la valoració a preus inferiors al de cost en benefici dels socis, es produeixin pèrdues a la cooperativa.

A parer nostre, ens trobem amb el sistema més encertat per valorar les operacions cooperativa-soci en la mesura en què respecta i s'adapta a les peculiaritats d'aquesta relació, tot ometent el recurs a ficcions desvirtuadores de la realitat. En la mesura en què se separa de la regla general de valoració a preus de mercat establerta per la legislació comuna per a la resta de societats, la valoració a preu efectiu esdevé una autèntica norma tècnica d'ajust que tracta d'adaptar la fiscalitat a les peculiaritats cooperatives (cosa que hem vist que no succeïa amb la regla del valor de mercat dels paràgrafs 1 i 2 del mateix article). La conseqüència principal de la seva pertinença a aquest tipus de normes és la seva aplicabilitat a totes les cooperatives regularment constituïdes, siguin o no protegides.

La qüestió es planteja quan comparem aquesta regla de valoració amb la regla general de valoració prevista per a la resta de societats i que, arran de l'aprovació de la Llei 43/95, és el valor normal de mercat excepte prova en contrari. Així doncs, ¿tenim davant un benefici fiscal a favor de totes les cooperatives contingudes en el 15.3 de la Llei 20/90? A parer nostre, no s'ha de considerar així per diverses raons.

En primer lloc, per la qualificació que li concedeix la Llei 20/90 com a norma d'ajust i no com a benefici fiscal.

En segon lloc, i íntimament relacionada amb la raó anterior, cal tenir en compte que aquesta regla especial de valoració no s'introdueix per a la cooperativa com a contraprestació tributària per la funció social o pels avantatges socials que genera per a la societat, sinó en virtut dels seus especials mecanismes de funcionament. Tampoc aquesta regla especial no troba el fonament en una situació de necessitat de la cooperativa o en una exigència econòmica de potenciar la seva presència i competitivitat al mercat.

Des d'un altre punt de vista, tampoc no creiem que es pugui jutjar aquesta diferència com un avantatge fiscal per a la cooperativa en la mesura que és una fórmula de valoració més beneficiosa per a aquesta, ja que considerem que la resta de societats sotmeses al règim general poden, mitjançant la prova en contrari a què els dóna opció la regulació de l'impost sobre societats per evitar l'aplicació del criteri del valor de mercat, aconseguir que les seves operacions resultin valorades pel seu preu efectiu; per tant, seguint un camí diferent, el resultat final a


què s'arriba és el mateix.

Per tot això, considerem que la regla de valoració segons preu efectiu que conté la legislació fiscal per a aquestes cooperatives no suposa un benefici fiscal, sinó que és exclusivament una norma tècnica d'ajust amb què es tracta de donar resposta a una especificitat de funcionament cooperatiu, és a dir, l'especificitat de la relació cooperativa-soci i la plasmació en la valoració de les seves operacions.

El principal avantatge que nosaltres observem en la remissió al valor de mercat com a criteri de valoració de les operacions cooperatives és la seva presumpta efectivitat per evitar comportaments fraudulents per mitjà de la manipulació dels preus de les operacions. Juntament amb això, tampoc no s'ha d'oblidar el paper que aquesta norma de valoració té per evitar que, mitjançant la manipulació d'ingressos i despeses, es perjudiquin els interessos legítims de la cooperativa o del soci. 272

Però malgrat aquestes crítiques positives aïllades, l'opinió que ens mereix la remissió al valor de mercat per a la determinació del valor d'aquestes operacions és negativa, i per diverses raons.

En primer lloc, creiem que s'estan equiparant coses diferents. Malgrat que en aparença es puguin assemblar, hi ha diverses raons per les quals la relació del soci d'una cooperativa no es pot equiparar a la d'un treballador per compte d'altri o a la que du a terme un simple client amb una empresa en sol·licitar un servei o comprar un bé. Algunes d'aquestes raons són les següents:

Primer, el soci entra en la cooperativa amb l'ànim de mantenir-hi una relació amb vocació de permanència en el temps, mentre que un simple client té una relació momentània amb l'empresa, sense voluntat que perduri.

Segon, el soci és amo de la cooperativa tot vinculant-s'hi mitjançant una doble aportació, de capital i d'activitat, la qual cosa no succeeix ni tan sols amb l'empresa mercantil típica, en la qual el soci es limita a aportar un capital que li permet obtenir uns rendiments en forma de dividends, però que no l'obliga a vincular-se a la societat mitjançant la realització d'operacions.

Tercer, els interessos del soci i de la cooperativa són equivalents en la mesura en què al soci, com a part i beneficiari de la cooperativa que és, li interessa que aquesta vagi bé, per això els preus que s'apliquin en les operacions cooperativa-soci s'estableixen pensant en els interessos del soci, que per a això ha creat la societat. Precisament és el contrari el que s'esdevé en la resta d'empreses, en què

272 En aquest sentit, veg. Pérez Royo, Ignacio, "Propuestas en relación al futuro régimen fiscal de

las cooperativas", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 79; i Baudilio Tomé Muguruza, "El futuro régimen fiscal de las cooperativas", Crédito Cooperativo, núm. extraordinari sobre fiscalitat de les cooperatives, 1991, pàg. 23.


la relació amb el client, amb el proveïdor o amb el treballador, es basa en la contraposició d'interessos (a l'empresa li interessa vendre al preu més elevat possible, i al client comprar al preu més baix; comprar al proveïdor al preu més baix, i al proveïdor vendre al preu més alt; i respecte de les peticions de salaris més alts dels treballadors, pagar els salaris més baixos).

Com a última diferència es pot destacar que el soci cooperatiu pren part en les decisions de la cooperativa, cosa que no succeeix amb els clients o els treballadors d'una empresa.

Amb aquesta aproximació a l'especialitat de la relació cooperativa-soci pretenem posar en relleu l'error en què considerem que incorre la legislació fiscal vigent en remetre, per a la valoració de les operacions cooperativa-soci, al "preu normal (...) que sigui concertat entre parts independents", ja que considerem una contradicció aplicar a la relació cooperativa-soci, que no és una relació entre parts independents, el preu normalment pactat entre aquestes. 273

En segon lloc, la relació cooperativa-soci client o soci treballador es caracteritza perquè el soci entra a la cooperativa amb ànim d'obtenir un avantatge, que normalment sol ser la de dur a terme les seves operacions a preus més favorables mitjançant l'obtenció de contraprestacions superiors pel seu treball o pels seus productes o serveis.274 El que no té sentit és que la cooperativa es formi per obtenir aquests avantatges i posteriorment, a efecte fiscal, les operacions siguin gravades segons preus de mercat, com si tota aquesta relació especial i aquests avantatges inspiradors de la societat no existissin.

En tercer i últim lloc, la valoració a preus de mercat, encara que existeixi i tingui les seves conseqüències a efecte fiscal, no té per què coincidir amb els preus realment utilitzats, amb la qual cosa la cooperativa pot continuar pagant unes bestretes laborals inferiors o superiors a les retribucions normals i declarant uns costos laborals equivalents a les esmentades retribucions normals, amb la qual cosa s'afegeix complexitat a la situació tributària de la cooperativa i dels seus

273 Estem d'acord amb els autors de la Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las

Cooperativas quan assenyalen que "cal tenir en compte que les cooperatives tenen una finalitat de servei als seus socis i que per això els preus pactats no tenen per què coincidir amb els de cost o els de mercat, sense que això suposi un intent d'evitar càrregues impositives, sinó, precisament, d'acomplir la funció social encomanada a aquestes societats, funció que a més gaudeix d'un mandat constitucional de foment" (Celaya, Adrián, et. al., Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1991, pàg. 150).

274 Tulio Rosembuj ho expressa amb contundència: "La utilització del preu de mercat, unitat de mesura que, justament, es trenca en la relació cooperativa, no es pot establir com a paràmetre dels vincles del soci amb la seva organització." ("La cooperativa y la norma tributaria", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 28). En el mateix sentit Barberena Belzunce, Iñigo, Societats cooperatives, anónimas laborales..., op. cit., pàg. 206-207.


socis.

Com a conclusió de l'anàlisi d'aquest criteri podem dir que la llei, per arribar a un fi defensable com és el d'evitar l'elusió fiscal, utilitza com a instrument una ficció, o el que és el mateix, falseja la realitat, tot donant a la relació cooperativa-soci, que no és una relació entre parts independents, el tractament previst per a les operacions entre parts independents, com si ho fossin, mecanisme que ens sembla que genera més problemes que els que resol. 275

Tot el que hem exposat anteriorment suposa, a més, una veritable paradoxa, perquè l'art. 15 i la seva regla general de valoració de les operacions cooperativa-soci segons valor de mercat és una norma que la mateixa exposició de motius de la Llei 20/90 inclou entre les normes tècniques d'ajust "de les regles generals de tributació a les peculiaritats pròpies del funcionament de les cooperatives", i lluny d'aconseguir aquest resultat, ben al contrari, ignora les especialitats cooperatives en matèria de determinació de preus i equipara les operacions cooperativa-soci a les operacions que amb els seus clients o amb els seus treballadors per compte d'altri du a terme una empresa convencional, tot reiterant que l'operació entre una cooperativa i el seu soci és qualsevol cosa menys una operació entre parts independents per les raons que hem apuntat abans.

Quant a la regla de valoració segons preu efectiu, en primer lloc, es pot criticar la mateixa existència de dos criteris de valoració, ja que l'especificitat de la relació cooperativa-soci es produeix en totes les cooperatives, per la qual cosa no s'entén per què per a algunes cooperatives aquesta especificitat es té en compte i es permet la valoració pel preu efectiu, i per a d'altres no. 276

També es pot afirmar que si la raó que du el legislador a establir la ficció del valor de mercat és la por a les actuacions fraudulentes de valoració277 possibles per

275 Com ha assenyalat encertadament Tulio Rosembuj, "la cooperativa, dins del món fiscal, és

l'única de les jurídiques, en què pràcticament no serveixen els seus deures comptables, perquè el legislador utilitza la ficció de l'operació vinculada entre el soci i la cooperativa, i la qualifica a preu de mercat. Amb la qual cosa, el legislador tributari −encarregat de fomentar i protegir la cultura de la resistència cooperativa− esdevé el mateix valedor de l'escepticisme." ("La organización jurídica de las cooperativas y sus consecuencias económicas", II Jornades de Cooperativisme a Catalunya, Generalitat de Catalunya, Institut per a la Promoció i Formació Cooperatives, Lleida, 26-27 de febrer de 1993, pàg. 43.)

276 De Luis Esteban justifica l'aplicació del preu efectiu a aquestes cooperatives que presten béns i serveis perquè "es creen precisament per millorar els canals de circulació de béns i serveis i l'eficiència global del sistema econòmic tot eliminant les formes parasitàries d'intermediació que encareixen artificialment els preus que paguen els consumidors finals" ("Presente y futuro de la fiscalidad de las cooperativas", Hacienda Pública Española, núm. 93, 1985, pàg. 96).

277 Sense exigir com en l'IVA, ja ho hem assenyalat, una diferència substancial entre el preu pel que es pretén valorar i el de mercat, per la qual cosa s'observa que la legislació cooperativa actua en aquest cas esmenant el preu abans que es produeixi l'intent de manipulació.


l'especial relació cooperativa-soci, no es comprèn per què aquesta precaució es pren només en certes cooperatives i no en les altres, quan l'especialitat de la relació cooperativa-soci existeix en totes.

En un altre ordre de coses, creiem imprescindible que la llei introdueixi, o bé fórmules més senzilles de valoració, o bé més claredat sobre què s'ha d'entendre o com s'han de calcular els conceptes que recull per valorar les operacions cooperativa-soci, per evitar la confusió que, a parer nostre, afecta aquesta normativa.

Per últim, hem d'avançar que les conseqüències del sistema de valoració previst per la Llei 20/90 són dues:

a) En l'àmbit de la cooperativa, en el càlcul del volum de les despeses deduïbles: "No tindran la consideració de partida deduïble per a la determinació de la base imposable (...) l'excés de valor assignat en els comptes les entregues de béns, serveis, subministraments, prestacions de treball dels socis i rendes dels béns el gaudi de les quals hagi estat cedit pels socis a la cooperativa, sobre el seu valor de mercat determinat d'acord amb el que disposa l'art. 15 d'aquesta llei." (art. 20 de la Llei 20/90).

S'observa com el mètode de valoració d'aquestes operacions que podia ser considerat fins ara com intranscendent, adquireix dimensions pràctiques i es converteix en un autèntic element determinant d'efectes tributaris per a la cooperativa. I és precisament en aquest àmbit de la pràctica en què es mostra més palpable la injustícia que suposa valorar les operacions cooperativa-soci per una quantia fictícia diferent de la real.

b) En l'àmbit del soci, la classificació dels rendiments: "per als socis de cooperatives de treball associat o de socis de treball de qualsevol altra cooperativa, es distingiran els rendiments que provinguin del treball personal dels corresponents al capital mobiliari, tot considerant-se rendiments del treball l'import de les bestretes laborals, en quantia no superior a les retribucions normals a la zona per al sector d'activitat corresponent."

Per resoldre els problemes que es generen com a conseqüència d'aplicar unes regles d'estimació basades en dades fictícies i no reals, nosaltres defensaríem, o bé l'aplicació de la regla general aplicable a la resta de societats consistent en la fórmula del valor de mercat amb possibilitat de prova en contrari, o bé la creació d'una norma d'ajust que permetés la valoració pel criteri del preu efectivament pagat en totes les operacions cooperativa-soci, independentment del tipus de cooperativa de què es tracti. Només amb aquesta mesura es podran evitar les distorsions tributàries que imposa el règim vigent.


B. LA DIVISIÓ BASE IMPOSABLE COOPERATIVA-BASE IMPOSABLE EXTRACOOPERATIVA

B.1. El model de divisió de bases imposables introduït per la Llei 20/90

La Llei 20/90 estableix en l'art. 16.1 que "Per a la determinació de la base imposable278 es consideraran separadament els resultats cooperatius i els extracooperatius". Tot seguit, assenyala en el paràgraf segon que "són resultats cooperatius els rendiments determinats d'acord amb el que preveu la secció següent d'aquest capítol" i en el 16.3 que "són resultats extracooperatius els rendiments extracooperatius i els increments i disminucions patrimonials a què fa referència la secció tercera d'aquest capítol."

Aquesta divisió de bases s'introdueix perquè l'art. 33 de la mateixa Llei 20/90 preveu una dualitat de tipus de gravamen aplicables als resultats obtinguts per la cooperativa protegida, que són: un tipus inferior al general, el 20%, que només s'ha d'aplicar a la base imposable integrada pels resultats qualificats per la mateixa norma com a cooperatius,279 i el tipus general del 35%, aplicable a la resta de la base imposable.280 Per la seva banda, les cooperatives qualificades com no

278 Amb relació al concepte de base imposable, en el seu Curso de Derecho Financiero y

Tributario (Madrid: Tecnos, 1995, 6ª ed.), Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero i José Mª Tejerizo López, assenyalen que "abans de tot, la base imposable és la mesura del fet imposable o d'algun dels seus elements. Atès que la funció liquidatòria és aplicable en els tributs variables, cal partir de la constatació que en aquests el fet imposable és susceptible de ser dut a terme en un grau diferent o amb una intensitat diferent . i la mesura d'aquesta intensitat és precisament la base imposable, que constitueix, per això mateix, la concreció o quantificació exacta de la capacitat econòmica que, en general, denota el pressupòsit de fet del tribut" (p. 358). Un ampli estudi sobre el concepte de base imposable, el fa Alberto Génova Galván en "El concepto de Base Imponible", Cívitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 43, 1984, pàg. 325-372.

279 Des de la doctrina s'ha destacat la importància d'aquest benefici fiscal reconegut a les cooperatives. Així, per exemple, José Manuel de Luis Esteban afirma taxativament: "El que és cert és que si alguna entitat jurídica, per la seva importància economicosocial per a la vida del país ha de gaudir d'un tipus més reduït, a parer nostre, en el primer lloc haurien de figurar les cooperatives." (Las societats cooperativas y su régimen tributario. Madrid: Escuela de Inspección Financiera, Mº de Economia y Hacienda, 1977, pàg. 102). També s'han manifestat en un sentit semblant, per exemple, Juan Larrañaga, ("Cooperativas, mercado y fiscalidad", CIRIEC- España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de les cooperatives, 1987, pàg. 108), i Pilar Alguacil Marí ("La tributación de las cooperativas de crédito por el Impuesto sobre Sociedades", Impuestos, 1990.II, pàg. 216).

280 La fórmula introduïda per la Llei de règim fiscal de les cooperatives suposa una novetat però només parcialment, atès que l'art. 23.c) de la Llei de l'impost sobre societats de 1978 ja preveia l'aplicació del tipus especial del 20% a tots los ingressos de les cooperatives excepte "els beneficis provinents de plusvàlues obtingudes en l'alienació dels elements de l'actiu immobilitzat, els obtinguts de fonts o activitats alienes als fins específics de la cooperativa i els derivats d'inversions o participacions en societats de naturalesa no cooperativa" que quedaven sotmesos al tipus general del 35%.


protegides han de tributar al tipus general del 35% pel total dels seus resultats.

Els art. 16 a 22 de la Llei 20/90 recullen les regles concretes necessàries per al desenvolupament d'aquesta divisió de bases imposables que introdueix la llei d'acord amb l'estructura següent. L'art. 17 enumera els ingressos cooperatius, dels quals es resten les despeses específiques en què s'ha incorregut per obtenir aquests ingressos, la part de despeses admeses d'acord amb el règim general que correspon a l'obtenció d'aquests ingressos (art. 16.4), i tres despeses específiques que la Llei 20/90 (art. 18 i 19) permet deduir a les cooperatives d'aquests ingressos: l'import de les entregues de béns, serveis, etc., cedits pels socis a la cooperativa estimats pel seu valor de mercat, les quantitats destinades obligatòriament al FEP, i els interessos meritats pels socis i associats per les seves aportacions obligatòries o voluntàries al capital social. En segon lloc, l'art. 21 enumera els rendiments qualificats com a extracooperatius, dels quals es resten les despeses específiques en què s'ha incorregut per obtenir aquests ingressos, com també la part de les despeses comunes que hi corresponen.

B.2. Crítiques a la divisió entre resultats cooperatius-extracooperatius i fonament d'aquesta existència

Des dels sectors favorables a la introducció d'aquesta divisió de bases, se n'ha defensat la virtut per permetre que les cooperatives protegides gaudeixin d'aquest tipus beneficiós aplicable en l'impost sobre societats només per a la part dels resultats que el legislador pretén beneficiar, i no per a la totalitat. Des d'aquesta òptica, la divisió es considera necessària, sobretot, a partir del moment en què les cooperatives deixen de costat una activitat exclusivament mutualista, reduïda a l'àmbit dels seus socis, i surten al mercat i hi actuen en règim de competència. A partir d'aleshores, sembla que el legislador ha considerat oportú distingir entre els resultats que considera que reuneixen les condicions per gaudir d'un benefici fiscal, com és el tipus del 20%, i aquells altres en què no concorren aquestes condicions, tot pretenent evitar posicions de competència deslleial de la cooperativa en què els resultats que obtingui operant amb tercers també accedeixin al tipus bonificat. 281

Malgrat que aquest és el fonament, la divisió entre resultats que estableix la Llei

281 Així expliquen la divisió, entre d'altres, Tulio Rosembuj (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 65), Iñigo Barberena Belzunce (Sociedades cooperativas, anónimas laborales i agrarias de transformación: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 215-216), José Manuel de Luis Esteban (Las sociedades cooperativas y su régimen tributario. Madrid: Escuela de Inspección Financiera, Mº de Hacienda, 1977, pàg. 162), i Fernando Pérez Royo ("Propuestas en relación al futuro régimen fiscal de las cooperativas", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 74).


20/90 ha estat molt criticada, per diverses raons. 282

La crítica principal que s'ha plantejat contra aquest model és la major complexitat que suposa en la comptabilitat i les obligacions formals de la cooperativa, no sols en l'àmbit del càlcul i la classificació d'ingressos, sinó també de la imputació de despeses. La dificultat que implica aquesta fórmula de tributació, es tradueix indiscutiblement en una pressió fiscal indirecta més gran per a les cooperatives que podria contradir el mandat de foment que, per a aquestes societats, preveu la Constitució en l'art. 129.

En un altre ordre de coses, si la cooperativa té unes dificultats de funcionament i una funció social que són les que es volen compensar amb els beneficis fiscals, com aquest del tipus bonificat, es pot pensar que aquestes corresponen a l'operativa general de la cooperativa, i no solament quan actua dins el marge dels seus socis, per la qual cosa no s'entén la penalització que suposa l'aplicació del tipus general a les operacions amb tercers.

D'altra banda, la fórmula de divisió sembla una opció contrària a la unicitat de base típica en un impost personal que grava el conjunt de la renda (i per tant, de la capacitat econòmica) d'un subjecte com és l'impost sobre societats.

Fins i tot és criticable el fet que aquesta regla de divisió es qualifiqui com una norma d'ajust aplicable, per tant, a totes les cooperatives, incloent-hi les no protegides, atès que aquesta divisió sembla que està mancada de sentit en aquestes societats la totalitat de resultats de les quals tributen al tipus general. 283

282 Veg. les crítiques, entre d'altres, de: José María Merino, en les VII Jornadas de Cooperativas

de Euskadi, El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Departamento de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 132; Marco Antonio Rodrigo Ruiz en "Análisis crítico del Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi, El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Departamento de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 56-57; Francisco Alonso Soto, Ensayos sobre la ley de cooperativas. Madrid: UNED, 1990, pàg. 292-295; Emilio Olabarría, "Interpretaciones parlamentarias del nuevo Estatuto Fiscal de las Cooperativas", Jardun, núm. 4, gener-abril 1990, pàg. 34; Felipe Baza Martínez, "Análisis técnico del nuevo régimen fiscal de las cooperativas, Crédito cooperativo, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1991, pàg. 32-35; CSCE, "El Consejo critica el Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", Jardun, núm. 1, gener-abril 1989, pàg. 30.

283 Tulio Rosembuj fa referència a la contradicció que suposa l'aplicació del règim de divisió de resultats a la cooperativa no protegida, a parer nostre molt encertadament, tot assenyalant que "no té sentit aplicar la diferència de resultats i la mesura d'aquests amb caràcter separat, basant-se en regles de valoració de nul·la prova en contrari, en qualsevol cas inaplicables a una altra societat que no sigui del tipus cooperatiu; si tot això no es trasllada en la disparitat de tipus de gravamen. En conseqüència, la no protecció, amb aplicació simultània de la separació i fragmentació de rendiments i tipus únic, contrasta amb la norma constitucional d'igualtat davant la llei i el principi d'igualtat tributària, perquè a paritat de circumstàncies, està sotmesa a un tractament discriminatori respecto de la societat de capital. Afegim-hi l'obligatòria assignació d'una part del seu excedent net a fons de reserva irrepartibles i


El fonament de la divisió en aquest tipus de cooperatives, caldrà cercar-lo en l'obligació legal de destinar els resultats extracooperatius al Fons de Reserva Obligatori, la qual cosa implica necessàriament determinar-los per separat.

La qualificació com a norma d'ajust significa, d'acord amb l'exposició de motius de la llei, que aquesta norma s'inclou entre les creades per a l'"ajust de les regles generals de la tributació a les peculiaritats pròpies del funcionament de les cooperatives". És a dir, mitjançant les normes d'ajust, la Llei 20/90 pretén crear certes normes especials de tributació per a les cooperatives amb l'ànim que responguin a les seves especificitats.

Precisament en ser normes que tenen l'origen en alguna especialitat de funcionament cooperatiu que caracteritza o identifica aquest tipus de societats, especialitat que, per tant, existeix en totes, aquestes normes d'ajust es caracteritzen perquè són aplicables a totes les cooperatives sense excepció, com estableix l'art. 6.2: "les normes contingudes en el capítol quart del títol II d'aquesta llei [les normes d'ajust] seran aplicables a totes les cooperatives regularment constituïdes i inscrites en el registre de cooperatives corresponent, fins i tot en el cas que incorrin en alguna causa de pèrdua de la condició de cooperativa fiscalment protegida."

Malgrat que sigui aquesta qualificació la que els atribueix la Llei 20/90, i malgrat que efectivament la divisió de bases imposables és una regla especial atès que suposa la introducció d'una especialitat que trenca amb el principi general de base única, considerem que més que no pas normes d'ajust, es tracta de normes preparatòries per a l'aplicació del benefici fiscal que implica el tipus de gravamen del 20%, per dues raons principalment. La primera, perquè es tracta de normes que no són aplicables a totes les cooperatives, que és una característica bàsica de les normes d'ajust, ja que per a les cooperatives no protegides és indiferent que es prevegi aquesta divisió de bases perquè tributen al 35% per la totalitat dels seus resultats. I la segona, i de més importància fins i tot, perquè aquestes normes no donen resposta a cap especialitat de funcionament cooperatiu, no recullen una especificitat cooperativa i li concedeixen un tractament fiscal específic, com és missió de les normes d'ajust, sinó que la seva única raó de ser és fer possible −en

inembargables, a la qual cosa està obligada com a societat cooperativa, per concloure la disparitat de tractament que rep (...) Però aleshores, està mancat de sentit determinar la base imposable de forma separada o cel·lular; tot segregant el subjecte passiu del règim general de l'impost sobre societats. I això comporta diversos efectes: primer, la disparitat de tractament de la cooperativa no protegida respecte del subjecte passiu ordinari de l'IS no té ni segueixi cap racionalitat, i vulnera en principi la igualtat tributària ex art. 31 CE. Segon, la fractura de la base imposable de la cooperativa no protegida no casa amb la pretensió de sotmetre el conjunt i la totalitat dels seus rendiments al tipus impositiu general. La manera de determinar la base imposable, l'establiment del quantum del tribut, no és congruent amb la capacitat econòmica que es pretén gravar: l'obtenció de renda de qualsevol font i origen productiu." (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 66-68.)


altres paraules− preparar el camí, per a l'aplicació d'un benefici fiscal. Per això, creiem que seria més clarificador qualificar aquestes normes simplement com "normes preparatòries" per a l'aplicació d'un benefici fiscal (en comptes de com a norma d'ajust), la qual cosa n'aclariria la naturalesa i evitaria d'arrel el problema de l'aplicació a les cooperatives no protegides. D'aquesta forma, en l'art. 33, juntament amb el tipus beneficiat, es recolliria la llista dels resultats a què aquest tipus seria aplicable exclusivament, és a dir, els resultats cooperatius, tot qualificant indirectament com a extracooperatius i tributant al tipus general, per tant, tots els altres.

Per evitar aquesta situació, el legislador, en comptes de configurar la divisió de resultats com una norma d'ajust, aplicable, per tant, a totes les cooperatives, hauria d'haver-la establert com un simple complement al benefici fiscal que suposa l'aplicació del tipus reduït, de manera que l'art. 33 no sols recollís el tipus del 20% aplicable, sinó també els ingressos que hi tindran dret.

Tot destacant la feblesa d'aquest fonament de la divisió de bases, i a la vista de les dificultats que implica, ens mostrem més favorables al model de base imposable única per a totes les cooperatives que introdueixen les Normes Forals de règim fiscal de les cooperatives d'Àlaba, Biscaia i Gipúscoa. 284

Les Normes Forals opten per una base imposable única per a tots els resultats obtinguts per la cooperativa en les seves operacions, tant amb socis com amb tercers, tant en la seva activitat típica com extraordinària. 285 Com a conseqüència de l'existència d'aquesta base imposable única, la cooperativa ha de tributar per tots els seus resultats a un tipus de gravamen igualment únic, la quantia del qual dependrà del tipus de cooperativa. Així, les cooperatives no protegides han de tributar per tots els seus resultats al tipus general que els correspongui, igual que la resta de societats no cooperatives. Per la seva banda, les cooperatives protegides i especialment protegides han de tributar al tipus del 21% per la totalitat dels seus resultats, i gaudint les especialment protegides a més a més de la bonificació del 50% en la quota. A les cooperatives protegides que compleixin els requisits per ser qualificades com a petites empreses, 286 s'ha d'aplicar el tipus del

284 Norma Foral de Biscaia 9/97, de 14 d'octubre (B.O. Bizkaia de 3 de novembre de 1997),

Norma Foral d'Àlaba 16/1997, de 9 de juny (B.O. Territori Històric d'Àlaba de 18 de juny de 1997) i Norma Foral de Guipúscoa 2/1997, de 22 de maig (B.O. País Vasco de 27 de juny de 1997), les tres amb la denominació de Norma Foral de règim fiscal de les cooperatives.

285 Amb aquesta mesura, les Normes Forals no fan sinó respondre al model d'unitat de resultats que introdueix la Llei 4/93, de cooperatives d'Euskadi, la qual no obliga a distingir en la comptabilitat de la cooperativa entre resultats cooperatius i extracooperatius.

286 D'acord amb l'art. 49 de la Norma Foral 3/96, de 26 de juny, reguladora de l'impost sobre societats per a Bizkaia, els requisits per a aquesta qualificació com a petita empresa són els següents: "a) que dugui a terme una explotació econòmica; b) que el volum d'operacions (...) no superi els 715 milions de pessetes, o bé, que el seu immobilitzat net no depassi els 286


19% a la part de base liquidable compresa entre 0 i 10 milions de pessetes, i el tipus del 21% a la resta de la seva base liquidable. Per últim, les cooperatives de crèdit protegides han de tributar al 28%.287

Eliminada la dualitat de bases imposables en la liquidació de l'impost sobre societats, no té sentit la regla especial de compensació de quotes negatives d'exercicis anteriors, per la qual cosa les Normes Forals declaren aplicable a les cooperatives la regla general de compensació de bases imposables negatives en els quinze exercicis següents a aquell en què es van obtenir, que regeix per a totes les societats.

En un altre ordre de coses, aquesta fórmula de la base imposable única és el model més d'acord amb un impost de naturalesa personal, com és l'impost sobre societats, que com a tal ha de gravar conjuntament la totalitat de la capacitat econòmica del subjecte, la qual cosa s'aconsegueix mitjançant el gravamen de la totalitat dels seus resultats conjuntament.

B.3. Els criteris de classificació entre ingressos cooperatius i extracooperatius

De la lectura dels art. 17 i 21 conjuntament, s'observa que el legislador el que pretén és protegir mitjançant l'aplicació d'un tipus tributari reduït tres tipus d'ingressos que qualifica com a cooperatius. En primer lloc, els obtinguts en l'exercici de l'activitat típica de la cooperativa quan sigui duta a terme d'acord amb el principi de mutualitat, és a dir, exclusivament amb els seus propis socis (art. 17.1 respecte del 21.1); en segon lloc, tots els ingressos relacionats amb la realització normal de l'activitat típica (art. 17.2, 3, 4 i 6, respecte del 21.3), i finalment, els ingressos fruit de la realització del Principi d'integració cooperativa mitjançant la participació en altres societats cooperatives, atès que així es

milions de pessetes; c) que la plantilla no superi les 50 persones empleades; d) que no estiguin participades en més d'un 25% per empreses que no compleixen algun dels requisits esmentats."

287 En general, el règim establert per les Normes Forals es pot dir que és més favorable per a les cooperatives atès que els facilita l'accés a la categoria de protegides o especialment protegides, tot fent més suaus els requisits exigits per a aquesta qualificació. Així, per exemple, per a la qualificació com a especialment protegides de les cooperatives de treball associat s'amplia el volum de treballadors per compte d'altri que la cooperativa pot utilitzar, que passa del 20% del total de jornades laborals dutes a terme pels socis, al 30%; per a les cooperatives agràries les bases imposables de l'impost sobre béns immobles de cada soci passen de no poder ser superiors a 6,5 milions, a no poder superar el límit de 10 milions; s'augmenta també el percentatge en què es permet a la cooperativa participar en altres societats, que passa del 10% i como a màxim 40% previst en la Llei 20/90, al 25% i, com a màxim, el 50% de les Normes Forals.

També és més favorable, atès que permet deduir quantitats no previstes en la legislació estatal, com ho són les aportacions de la cooperativa a institucions d'intercooperació cooperativa.


contribueix al creixement del moviment cooperativista (art. 17.5 respecte del 21.2).

1r) L'activitat típica duta a terme per la cooperativa amb els seus socis (art. 17.1) respecte de les seves operacions amb tercers (art. 21.1).

Per mitjà d'aquesta distinció la Llei 20/90 vol assegurar que només accedeixin al règim beneficiat les operacions que la cooperativa faci amb els seus socis, tot tractant d'evitar que l'aplicació del 20% a les operacions dutes a terme per la cooperativa al mercat serveixi per col·locar-la en una posició de competència deslleial respecte de la resta d'operadors; per això, els resultats procedents d'operacions amb tercers han de tributar al 35%.288

Amb relació a aquesta classificació, ens agradaria fer dos comentaris. El primer, que aquest no deixa de ser sinó un argument una mica ingenu, perquè per veure la posició en què col·loca la cooperativa al mercat el reconeixement d'aquest o altres beneficis fiscals caldrà tenir en compte la seva posició general, és a dir, com la beneficia que una part dels seus resultats tributin a un tipus reduït, en resultar clar que aquest benefici la pot situar en una posició avantatjosa, encara que el benefici s'apliqui només sobre una part del total dels seus resultats, els no obtinguts amb tercers. El segon comentari seria per matisar el que suposa aquesta tributació al tipus general d'aquests resultats obtinguts en operacions amb tercers. Partim del fet que aquests resultats s'hauran de destinar necessàriament al FRO com a aplicació de l'art. 62.1.2 de la Llei de cooperatives catalana. Doncs bé, l'art. 16 de la Llei 20/90 preveu que la base imposable corresponent tant als resultats cooperatius com als extracooperatius sigui minorat en el 50% de la part que es destini, obligatòriament, al FRO. D'acord amb una interpretació literal d'aquest article, per tant, es pot concloure que, destinats tots els resultats obtinguts amb tercers a aquest fons, resulta que la meitat no entraran a formar part de la base imposable; és com si no s'haguessin obtingut. A més, no hem d'oblidar que la minoració de la base en el 50% dels resultats destinats al FRO no és un benefici fiscal, sinó una norma d'ajust aplicable per tant a totes les cooperatives sense excepció, fins i tot a les no protegides. Així les coses, es podria arribar a l'extrem d'una societat que fa totes les operacions amb tercers, tot qualificant-la per tant com no protegida, que ha de destinar com a conseqüència tots els seus resultats al FRO, per la qual cosa només la meitat dels seus resultats formaran part de la seva base imposable.

El fet d'exigir que l'activitat en què s'obtinguin aquests ingressos sigui la pròpia de la cooperativa i no una altra està justificat perquè el tipus especial que a aquests resultats s'ha d'aplicar suposa un benefici fiscal que, tal com assenyala la mateixa exposició de motius de la llei, es fonamenta, entre altres raons, en l'activitat que du

288 Amb un títol significatiu feien referència a aquesta qüestió Julio Banacloché i Alejandro

Rebollo l'any 1970, en el seu article: "Las cooperativas están exentas siempre que sus operaciones se realicen con sus propios socios", Rev. de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 85, gener-febrer de 1970, pàg. 95-102.


a terme la cooperativa, 289 per la qual cosa el tipus beneficiós només s'ha d'establir per a aquesta i no per a qualsevol altra que la cooperativa pugui dur a terme, en la qual aquesta justificació del benefici fiscal desapareix. 290

2n) Els resultats del funcionament ordinari de la cooperativa (art. 17.2, 3, 4 i 6) respecte dels ingressos procedents de les fonts alienes (art. 21.3). El problema dels ingressos financers.

a) El funcionament ordinari i els ingressos de fonts alienes.

El legislador distingeix, d'acord amb aquest segon criteri, entre els ingressos procedents de la realització de l'activitat normal de la cooperativa, i els obtinguts al marge d'aquest funcionament normal. 291 Com a fruit del funcionament normal de la cooperativa, l'art. 17 inclou els següents:

a) Les quotes periòdiques satisfetes pels socis. La legislació substantiva fa referència a dos tipus de quotes pagadores pels socis: d'una banda, les quotes d'ingrés, i d'una altra, les quotes periòdiques. La Llei de règim fiscal de les cooperatives fa referència a les primeres en referir-se als increments i disminucions de patrimoni,292 i es limita a qualificar com a ingressos

289 En el cas de Colòmbia l'exoneració del pagament de l'impost sobre la renda pels resultats

obtinguts per la cooperativa exigeix no sols que s'hagin obtingut en l'exercici de l'activitat ordinària d'aquesta, sinó que, curiosament, s'exigeix a més que aquests resultats siguin invertits totalment dins del país. (García Müller, Alberto, Cooperativas, Cooperativa de los trabajadores de la enseñanza del Estado de Trujillo, Centro de Investigaciones Jurídicas de la Univ. de los Andes, Trujillo, Venezuela, 1990, pàg. 246.)

290 La STS de 14 de juliol de 1995 (Ref. Aranzadi núm. 5.822) assenyala que "les cooperatives fiscalment protegides poden gaudir d'aquest benefici sigui quina sigui l'explotació econòmica que tingui com a objecto o fi, però no es pot estendre a explotacions econòmiques que siguin alienes a aquella comesa social, atès que la raó de ser i el fonament de la protecció fiscal rau, precisament, en el fet d'acomplir la seva finalitat constitutiva. Altrament es produiria un manifest frau de llei, perquè sota de l'escut de la protecció fiscal per l'exercici d'una activitat es podria fer qualsevol explotació econòmica de tota índole, diferent de la protegida, la qual cosa és contrari al fi cooperativista."

En la mateixa línia, la DGT ha qualificat com a resultats extracooperatius els obtinguts per la prestació de serveis de cafeteria a tercers, d'una cooperativa de consumidors i usuaris (DGT 7 de febrer de 1994. Memento Práctico Fiscal 1997. Madrid: Edic. F. Lefebvre, 1997, pàg. 562).

291 La Resolució del TEAC de 21 de febrer de 1990 (R.G.: 532-2-87) afirmava que els interessos percebuts per la Secció de Crèdit d'una cooperativa del camp per la col·locació de fons en altres entitats financeres estan sotmesos a gravamen sense exempció ni bonificació de cap mena, perquè aquests rendiments provenen de fonts alienes als fins específics de les cooperatives del camp.

292 Amb relació a aquest tipus de quotes en el règim tributari de les cooperatives a l'Índia, A. G. Anegundi fa referència al cas Cooperative Central Bank vs. Commissioner of Income Tax (57


cooperatius els procedents de les segones, les quotes periòdiques satisfetes pels socis.

L'art. 59 de la Llei de cooperatives de Catalunya preveu la possibilitat d'aquestes quotes, sobre les quals estableix: "Els estatuts socials o l'Assemblea General poden establir quotes d'ingrés o periòdiques. En cap cas aquestes quotes han d'integrar el capital social ni han de ser reintegrables", i més endavant l'art. 65 de la mateixa norma obliga a destinar aquestes quotes al FRO. El legislador sembla que té en compte que es tracta d'un ingrés de la cooperativa que prové dels seus propis socis i per això l'inclou entre els ingressos cooperatius. 293

b) Les subvencions corrents. Reben aquest nom les subvencions que no són per compte de capital sinó que són lliurades per l'Estat o algun ens públic a la societat a fons perdut en benefici de l'interès general i amb l'ànim de finançar l'activitat tot disminuint costos, cobrint dèficits, etc. La llei 20/90 les inclou entre els resultats sotmesos al tipus del 20%, entenem que perquè les considera ingressos derivats del funcionament normal de la cooperativa. 294

I.T.R./579) en el qual es declarà que "les taxes d'entrada dels socis d'una societat cooperativa són una part dels beneficis de la societat i estan exempts en la mesura que els beneficis estan exempts." ("Cooperative Societies and Income-Tax", The Madras Journal of Cooperation, núm. 3, vol LXII, setembre 1970, pàg. 127.)

293 Juan Francisco Juliá Igual i Ricardo José Server Izquierdo assenyales quant a les quotes periòdiques que, "com que aquestes es destinen a reserva legal de caràcter irrepartible i que no provenen de l'activitat econòmica directament, se'n podria obviar en aquests supòsits la consideració d'ingrés a efecte fiscal, como es fa per a les deduccions per baixa, és clar, però, que en aquest cas està plenament justificada perquè la societat veu minvat el finançament propi." (Fiscalidad de cooperativas: teoría y práctica. Madrid: Pirámide, 1992, pàg. 97). Barberena puntualitza aquesta tesi tot indicant que "aquesta idea, a parer nostre correcta, s'ha de circumscriure, des d'un punt de vista estrictament legal, a les cooperatives sotmeses a les lleis (...) que estableixen la destinació de les quotes periòdiques al FRO" (Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 217-218).

L'esmena núm. 117, del Grup Parlamentari Català en el Congrés plantejava la substitució de la redacció de l'art. 17.2, per la següent: "Les quotes periòdiques satisfetes pels socis, sempre que no es destinin al Fons Obligatori de Reserva d'acord amb el que estableixin els Estatuts de la cooperativa. Igualment, no tindran la consideració de quotes per a la determinació dels rendiments, les quantitats que paguin els socis de les cooperatives d'habitatge en concepte d'ús dels habitatges o residències propietat de la cooperativa" (BOCG, 25 de maig de 1990, Sèrie A, núm. 18-5, pàg. 59).

294 Sobre el tipus aplicable a aquesta mena de subvenciones, els professores Mª. pàg. Martín Zamora , J. A. Martín Leal i F. J. Leal López afirmen que "el tipus impositiu que cal aplicar a la part de la base imposable corresponent a ingressos per subvenció no correspondrà al tipus impositiu general aplicable a les cooperatives, ja que són ingressos obtinguts d'activitats alienes als fins específics de les cooperatives, per la qual cosa hauran de tributar al 35%


La Llei de l'impost sobre societats en vigor actualment no fa cap referència expressa a les subvencions com a ingrés computable per determinar la base imposable, però es pot dir que la seva naturalesa era clarament aquesta en la derogada Llei de l'impost sobre societats de 1978. 295

c) Les imputacions a l'exercici econòmic de les subvencions de capital en la forma prevista en les normes comptables que siguin aplicables. La redacció original d'aquest paràgraf remetia a la regulació d'aquestes subvencions en l'art. 22 de la Llei 61/78, reguladora de l'impost sobre societats, però la disposició final segona de la nova Llei de l'impost sobre societats 43/95, de 27 de desembre, ha introduït aquesta nova redacció.

b) El problema del règim de tributació dels ingressos financers.

La tributació dels ingressos financers està establerta, en primer lloc, pel paràgraf sisè de l'art. 17, que qualifica com a resultats cooperatius, és a dir, sotmesos al tipus del 20%, els "ingressos financers procedents de la gestió de tresoreria ordinària necessària per a la realització de l'activitat cooperativitzada." Aquesta previsió és lògica atès que es tracta d'un ingrés produït com a conseqüència del funcionament de la cooperativa en la realització de la seva activitat normal.

Aquest paràgraf no assenyala si amb l'expressió "activitat cooperativitzada" s'està fent referència exclusivament a les operacions de la cooperativa amb els socis o també amb tercers, encara que el fet de fer referència en general a l'"activitat cooperativitzada" sense introduir-hi cap limitació, ens fa pensar que s'ha d'interpretar en un sentit ampli, com els ingressos financers obtinguts en el normal funcionament de la cooperativa, sigui amb els socis, sigui amb tercers.

Aquests ingressos es presenten afectats per l'activitat cooperativa, en altres paraules, com un més dels ingressos necessaris per dur-la a terme. 296 De fet, aquest és el criteri utilitzat per la jurisprudència i la Direcció General de Tributs per

(caràcter que es palesa per primera vegada clarament en la Llei 36/87, de pressupostos generales de l'Estat per al 1988), sense perjudici de l'aplicació del tipus general a cooperatives, del 20%, a les subvencions d'explotació." ("Las subvenciones a las cooperativas: aspectos contable y fiscal", Actualidad Tributaria, núm. 31, 1991, pàg. 643.)

295 Així ho assenyalava l'art. 12.d) d'aquesta norma: "Tindran la consideració d'ingressos computables: les subvencions, siguin de la classe que siguin." L'art. 91.1.g) qualificava com a ingressos computables "les subvencions a l'explotació reconegudes, com també la part que resulta imputable de les subvencions per compte de capital."

296 Així els caracteritzen F. Javier Martín Fernández (Las cooperativas y su régimen tributario. Madrid: La Ley, 1994, pàg. 119) i Salvador Miguel ("Breve comentario al proyecto de ley de régimen fiscal de las cooperativas", Vida Cooperativa, núm. 96, setembre 1988, pàg. 10).


diferenciar els ingressos de tresoreria qualificats com a cooperatius i la resta. 297

A més d'anar lligats a l'activitat cooperativa principal, per qualificar com a ingressos cooperatius els procedents de la gestió de tresoreria, s'ha de tractar, com assenyala el mateix article, d'una gestió "ordinària" i "necessària", exigència que malgrat haver estat àmpliament criticada des d'alguns sectors, 298 creiem que

297 Les sentències de la Sala Tercera del TS amb data 5 i 14 de juliol de 1995 (Ref. Aranzadi núm.

5788 i 5822, respectivament) es plantegen en termes idèntics "si els interessos cobrats per la cooperativa als seus clients en l'exercici de 1986 i per la part del preu ajornat en la venda dels productes que elabora, com també les depeses financeres realitzades per compte de clients, són ingressos propis de l'activitat subjectes al tipus del 18%, com postula la recorreguda, o hi són ingressos financers aliens que s'han de sotmetre al tipus general del 35%, com abona l'Administració foral." El Tribunal assenyala que "perquè en una venda amb preu ajornat el preu nominal coincideixi amb el preu percebut caldrà afegir-hi el cost financer de l'ajornament; per la qual cosa aquest cost és inherent a l'activitat, i no un ingrés financer que li és aliè. Certament, seria un cas diferent si el que s'ha percebut per l'ajornament no superés el que és habitual en el mercat, per la qual cosa, juntament amb això anterior hi hauria una activitat financera accessòria de la principal." Tot seguit remet a l'art. 94.3.a), en virtut del qual "No s'inclouran dins dels ingressos financers (...) la part corresponent al recàrrec per ajornament de pagament en el preu de les vendes derivades de la realització d'activitats habituals de l'empresa, quan hagi estat reflectida en els ingressos per vendes o serveis", tot concloent que en la liquidació provisional girada per l'Administració foral "no s'indica pas que la part corresponent al recàrrec per ajornament no hagi estat reflectida en els ingressos per venda, la qual cosa significa, al tenor del precepte, que aquests recàrrecs no tenen el caràcter d'ingressos financers, sense que, per tant, es pugui entendre infringit el precepte."

A la Direcció General de Tributs es planteja el cas d'una cooperativa ramadera els ingressos de la qual provenen a més de les quotes per cap de bestiar reproductor que cobra als seus socis, d'una quantitat que rep de les entitats financeres amb les quals treballa, que consisteix en el 0,5% de l'import dels xecs cobrats per mitjà d'aquestes entitats per les operacions normals de la cooperativa. Preguntada aquesta Direcció si els ingressos rebuts per la cooperativa provinents de l'entitat financera han de ser qualificats com a cooperatius o extracooperatius, en contestació de 23 de maig de 1991 estableix que "les quantitats que les entitats financeres abonen a la cooperativa pels xecs ingressats tindran la consideració d'ingressos cooperatius en la mesura que siguin accessoris d'altres ingressos d'aquesta naturalesa." (Tribuna Fiscal, núm. 17, 1992, pàg. 15.)

298 Durant el procés d'elaboració de la Llei 20/90 es van plantejar moltes esmenes amb la idea d'aconseguir l'eliminació dels adjectius "ordinària" i "necessària". Així, les esmenes núm. 44 del Grup Mixt-P.A., (BOCG, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 37), núm. 119 del Grup Parlamentari Català en el Congrés (BOCG, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 59) i núm. 55 del Senat. El Grup Popular plantejà la redacció alternativa següent: "Els ingressos financers provinents de la gestió de la tresoreria per dur a terme l'activitat cooperativitzada" en les seves esmenes núm. 193 (BOCG, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 79) i núm. 127 en el Senat.

Des del Grup Parlamentari Popular, per suprimir els termes "ordinària" i "necessària" es va argumentar que "la tresoreria és única (...) i seria difícil distingir en la tresoreria d'una societat la part que correspon a l'activitat cooperativa en el sentit estricte d'aquella altres que correspon a l'activitat no cooperativitzada. Aquest precepte ensopegarà amb grandíssimes


té com a fonament a l'efecte que només accedeixin al tipus tributari beneficiós del 20% les quantitats lligades a l'activitat cooperativa, i no qualsevol altra inversió merament especulativa que la cooperativa pugui dur a terme en igualtat de condicions que una altra societat, ja que en aquest segon cas la situació sembla que obliga a equiparar ambdós ingressos també fiscalment.

L'art. 21.3, després de qualificar els ingressos de fonts alienes als fins específics de la cooperativa com a extracooperatius, inclou dins aquests "els procedents de les seccions de crèdit de les cooperatives amb excepció dels resultants de les operacions actives dutes a terme amb els socis, dels obtinguts mitjançant les cooperatives de crèdit i dels procedents d'inversions en fons públics i valors emesos per empreses públiques." 299

L'excepció corresponent als resultats obtinguts per mitjà de cooperatives de crèdit no apareixia en la redacció original del precepte, sinó que s'hi introdueix per esmenes300 que pretenen que aquest tipus d'ingressos (els obtinguts per mitjà de cooperatives de crèdit), atès que són una de les activitats de les seccions de crèdit permeses, s'han de qualificar com a cooperatius i així poder accedir a la tributació pel tipus reduït en l'impost sobre societats. 301

dificultats d'aplicació en la manera actual." (DSS-P, núm. 41, 8 de novembre de 1990, pàg. 2.142.)

Precisament per aquesta raó i a parer nostre molt encertadament, Ballestero Pareja, defensant la inclusió dels termes "ordinària necessària" en l'art. 17.6 afirma que "en aquesta tresoreria cal distingir el que podríem anomenar excessos de tresoreria i tresoreria normal ordinària i necessària per a l'exercici de l'activitat cooperativitzada, perquè, si no ho fem així, pot ser que hi hagi excessos de tresoreria, els rendiments dels quals no són cooperatius, atès que no tenen res a veure amb l'activitat cooperativitzada, sinó que són extracooperatius. Des d'aquest punto de vista, en distingir la llei entre ingrés cooperatiu i ingrés extracooperatiu, naturalment ha d'establir aquesta vigilància, que els excessos de tresoreria siguin considerats com a ingressos extracooperatius i, per tant, que els únics ingressos cooperatius siguin els corresponents a la tresoreria ordinària i necessària." (DSC-C, núm. 471, 23 de maig de 1989, pàg. 15.490.)

299 Veg. Server Izquierdo, Ricardo i Marín Sánchez, Mª del Mar, "Las secciones de crédito en las cooperativas. Especialidades y generalidades a los efectos de su tributación en el sistema fiscal español", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 149-163.

300 Algunes són l'esmena núm. 48 plantejada pel Grup Mixt-P.A. (BOCG, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 38); esmena núm. 130, del Grup Parlamentari Català (BOCG, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 62), i la núm. 201, del Grup Popular (BOCG, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 81).

301 Favorables a aquesta opció s'han mostrat, per exemple, Juan Francisco Juliá Igual i J. Ricardo Server (Fiscalidad de cooperativas: teoría y práctica. Madrid: Pirámide, 1992, pàg. 100), com també Fernando Berge Royo ("Sobre el Estatuto Fiscal de las Cooperativas", Crédito Cooperativo, núm. 29, maig-juny 1988, pàg. 46).


Partint de la redacció de l'art. 21.3, s'ha plantejat302 que hi ha una gran discriminació per a les seccions de crèdit en ser considerats com a rendiments extracooperatius els procedents de les seccions de crèdit de les cooperatives amb excepció dels resultants de les operacions actives realitzades amb els socis, mentre que per a les cooperatives que no tinguin Secció de Crèdit es consideren com a ingrés cooperatiu els procedents de la gestió de la tresoreria ordinària necessària per a la realització de l'activitat cooperativitzada. A parer nostre, la discriminació no es produirà si considerem que la part dels ingressos de la Secció de Crèdit que corresponguin a la gestió de la tresoreria ordinària per l'aplicació de l'art. 17.6 són considerats resultats cooperatius. Aquesta interpretació que proposem sembla acceptable tenint en compte que aquest 17.6 no recull cap indici que ens faci pensar que només és aplicable per a les cooperatives sense Secció de Crèdit. Pensem que si el 21.3 no recull aquesta gestió ordinària de la tresoreria dins les excepcions als ingressos qualificats com a extracooperatius, és perquè aquesta qualificació ja s'extreu de la interpretació de l'art. 17.6.

També des de certs sectors s'ha considerat que el règim que el 21.3 estableix per a les seccions de crèdit les discrimina respecte de l'establert per a les cooperatives de crèdit,303 que en virtut de la conjunció dels art. 40.1 i 39.2.b) paràgraf segon aplica el tipus reduït del 25%304 i considera com a cooperatius els resultats obtinguts per les cooperatives de crèdit amb els socis de les cooperatives associades, els de col·locació d'excessos de tresoreria al mercat interbancari, l'adquisició de valors i actius financers de renda fixa per a la cobertura de coeficients legals o per a la col·locació d'excessos de tresoreria. Aquesta diferència de règim s'ha justificat per les limitacions d'actuació i els exhaustius controls a què estan sotmeses aquesta classe de cooperatives com a entitats de crèdit.

Un altre problema en relació amb aquest paràgraf tercer de l'art. 21, l'ha plantejat la redacció de l'art. 59.2 de la Llei valenciana de cooperatives, que qualifica com a ingressos cooperatius ordinaris (sotmesos, per tant, al tipus del 20% en l'impost

302 Berge Royo, Fernando, "Sobre el Estatuto Fiscal de las Cooperativas", Crédito Cooperativo,

núm. 29, maig-juny 1988, pàg. 46.

303 En la discussió per a l'elaboració de la Llei 20/90, Homs i Ferret, del Grup Català, va remarcar la seva discrepància amb la regulació de les seccions de crèdit tot afirmant que "havien de tenir el mateix tractament que les cooperatives de crèdit, com a mínim perquè moltes vegades fan funcions similars", (DSC-C, 23 de maig de 1989, núm. 471, pàg. 15.494). Aquesta pretensió d'equiparació al tracte més avantatjós de les cooperatives de crèdit va ser rebutjada pel grup al poder en manifestat que "les Cooperatives de Crèdit es regeixen per uns requisits, unes circulars i una tutela del Banc d'Espanya, mentre que les Seccions de Crèdit no estan regulades per aquesta sistema." (Intervenció de Blasco Castany, DSC-C, núm. 471, 23 de maig de 1989, pàg. 15.496.)

304 Modificat per l'art. 26.c) de la Llei 43/95, de l'impost sobre societats, perquè en la redacció original s'establia el tipus del 26%.


sobre societats), entre d'altres: "e) En les cooperatives de crèdit i cooperatives amb Secció de Crèdit, els interessos i altres rendiments obtinguts als mercats financers o dels seus socis." Aquesta norma estableix, per tant, un marc de resultats cooperatius més ampli que el que imposa la Llei 20/90.

En aquesta situació és indiscutible, a parer nostre, la prevalença de la previsió restrictiva de la Llei 20/90, ja que el contrari seria reconèixer la facultat de la Comunitat Valenciana per legislar sobre l'àmbit aplicable a un benefici fiscal, perquè estaria ampliant l'aplicació del tipus del 20% a resultats que, en virtut de la Llei fiscal 20/90, tributarien al tipus general del 35%. A més a més, la tipologia d'ingressos cooperatius i extracooperatius és un concepte essencialment fiscal, atès que es crea a l'efecte de limitar l'aplicació de certs beneficis fiscals només als resultats que es considerin dignes; per tant, ha de ser exclusivament la legislació fiscal la que el configuri.

3r) Els resultats de la participació en societats cooperatives (art. 17.5) respecte de la participació en societats no cooperatives (art. 21.2).

L'art. 17.4 inclou entre els resultats cooperatius els ingressos obtinguts com a "interessos i retorns procedents de la participació de la cooperativa, com a soci o associat, en altres cooperatives." La comparació d'aquest paràgraf amb el 21.2, en virtut del qual es jutgen com a extracooperatius els resultats "derivats d'inversions o participacions financeres en societats de naturalesa no cooperativa", suposa clarament que la diferència en la qualificació entre un tipus i l'altre d'ingressos es produeix segons el tipus de societat en què es produeix la inversió financera.

El raonament que ha dut el legislador a establir aquesta divisió creiem que s'ha de buscar, en primer lloc, en la realització del Principi d'integració cooperativa, 305 en virtut del qual, i tal com el va establir l'ACI en el seu Congrés de Manchester de 1995, diu: "Les cooperatives serveixen els seus socis al més eficaçment possible i enforteixen el moviment cooperatiu treballant conjuntament mitjançant estructures locals, nacionals, regionals i internacionals".306 Principi que es reforça amb l'explicació que en fa l'Aliança tot assenyalant que "les cooperatives han de ser lliures, especialment de la interferència governamental, quan executen les aliances, fusions i empreses conjuntes entre elles mentre intenten aconseguir el seu ple potencial. De fet, les cooperatives només poden maximitzar el seu impacte mitjançant la col·laboració pràctica i rigorosa l'una amb l'altra".307

La importància del Principi d'integració cooperativa també s'observa en comprovar

305 Sobre aquest Principi, veg. Alejandro Martínez Charterina, Análisis de la integración

cooperativa. Bilbao: Universidad de Deusto, 1990.


307 ACI, Declaración..., op. cit., pàg. 63.


la forma tan àmplia i específica en què es regulen les creacions de cooperatives de segon grau o ulterior, com també les unions i federacions de cooperatives en tota la legislació sobre la matèria.

Pel que fa a aquest primer possible fonament de la divisió, cal dir que l'art. 17.3 qualifica com a cooperatius els resultats obtinguts per la cooperativa "com a soci o associat"308 d'una altra cooperativa. Pel que fa al paper d'una cooperativa com a soci d'una altra, sabem que haurà de conjugar la realització d'una certa activitat juntament amb l'aportació del capital. Ara bé, la cosa canvia, a parer nostre, en qualificar també com a resultat cooperatiu l'obtingut per la societat com a conseqüència de la seva participació com a associat en una altra cooperativa. Com a tal associat, la cooperativa es limitarà a aportar un capital i rebre un percentatge (interès) com a retribució. Doncs bé, partint d'aquesta caracterització, no veiem quina és la diferència entre la inversió en una societat cooperativa com a associat i la inversió en un altre tipus de societat no cooperativa, perquè en ambdós casos la cooperativa es limita a aportar un capital i a obtenir-ne a canvi uns beneficis.

En contra d'aquest posicionament que mantenim es podria argumentar que la diferència no és la voluntat amb què s'entra a formar part de la societat (de participació íntegra, cas del soci; o de participació exclusivament monetària, cas de l'associat), sinó que la dada determinant a efecte fiscal és el tipus de societat en què es produeix la inversió, és a dir, que el que resulta determinant per gaudir de la bonificació en el tipus és que la inversió de capital, encara que es faci només per a l'obtenció d'una certa rendibilitat econòmica, suposarà indirectament un benefici social atès que s'està adreçant a una societat que acompleix certs fins socials al costat dels econòmics existents en qualsevol empresa. No obstant això, aquest argument deixa de tenir consistència quan s'enfronta a una realitat evident, com és el fet que els resultats obtinguts per una societat no cooperativa de les inversions realitzades en una cooperativa, no es beneficien amb el pagament d'un tipus impositiu inferior al general, malgrat que la societat receptora és una cooperativa i, per tant, també es genera aquesta funció social indirecta. Aquesta realitat invalida del tot, per tant, l'argument que la dada determinant per a la determinació del tipus reduït aplicable és el tipus de societat participada.

D'altra banda, el benefici d'una tributació a un tipus inferior per als interessos i els retorns que una cooperativa obté per la seva participació en una altra, podria servir per fonamentar l'aplicació d'un benefici fiscal semblant als socis de les cooperatives en el seu IRPF. Quan és una cooperativa la que inverteix en una altra es premia la seva actitud favorable a l'interès general que suposa la inversió en cooperativisme, etc., però no hi ha compensació quan qui fa la participació és un particular.

308 Amb el terme "associat" la llei es refereix a tota forma de soci aportant exclusivament de

capital, que rep diversos noms en les diverses normes cooperatives.


Durant l'elaboració de la Llei 20/90 es van plantejar sense èxit diverses esmenes tendents a qualificar com a resultats cooperatius també els obtinguts d'inversions en societats no cooperatives, sempre que en tinguessin el mateix fi social que fos preparatori, complementari o subordinat a aquest. 309 L'actual llei general de 1999 ha admès aquesta posició almenys en l'àmbit substantiu i qualifica com a resultats cooperatius "les participacions en societats no cooperatives quan aquestes facin activitats preparatòries, complementàries o subordinades a les de la mateixa cooperativa" (art. 57.3). En aquesta línia, la Llei valenciana de cooperatives considera ingressos cooperatius "Els de naturalesa financera obtinguts, bé en inversions en empreses cooperatives o en empreses participades majoritàriament per aquestes, quan es tracti d'entitats que facin activitats preparatòries, complementàries o subordinades a les de la mateixa cooperativa." L'expressió "empreses participades majoritàriament per aquestes" creiem que s'ha d'entendre referida a les empreses participades majoritàriament per societats cooperatives. En qualsevol cas, malgrat que es tracti d'empreses participades per cooperatives, no són cooperatives, per la qual cosa queden fora de l'àmbit dels resultats qualificats com a cooperatius per l'art. 17.5.310 Mentre no es modifiqui la legislació fiscal, considerem que el criteri determinant de la naturalesa dels ingressos ha de ser l'establert per la Llei 20/90, ja que constantment hem de tenir present que la qualificació dels ingressos no es du a terme com un fi en si mateix, sinó a l'efecte de l'aplicació de dos tipus de gravamen diferents, tot pertanyent, per tant, a l'àmbit de la legislació fiscal.

El tema de la participació financera en altres societats està relacionat amb els mateixos criteris de distinció entre cooperatives protegides i no protegides recollits per la Llei 20/90. Així, l'art. 13.9 introdueix entre les causes de pèrdua de protecció la "participació de la cooperativa, en quantia superior al 10%, en el capital social d'entitats no cooperatives.311 Tanmateix, l'esmentada participació podrà ser del

309 En aquesta línia, l'esmena núm. 128, del Grup Parlamentari Català, plantejava la redacció

següent: "Els derivats (...) cooperativa, excepte els que derivin de les entitats a què fa referència l'art. 13, apt. 9 d'aquesta llei, que constitueixin la seu fi social, preparatori, complementari o subordinat als de la mateixa cooperativa. Són excepció, també, aquelles inversions o participacions financeres que les cooperatives d'habitatge facin en ens públics per al desenvolupament de plans d'urbanisme que tendeixin a la consecució de sòl per a la construcció d'habitatges." (BOCG, Congrés, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 61.)

310 El conflicte es idèntic al que es presenta quant als resultats de tresoreria obtinguts per la cooperativa en el mercat financer, que d'acord amb la llei fiscal són qualificats com a extracooperatius, i en la llei valenciana com a cooperatius.

311 En contra d'aquesta limitació en la participació s'ha posicionat una part de la doctrina, com Tulio Rosembuj (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 85-86) o Juan Francisco Juliá Igual i Ricardo Server Izquierdo (Fiscalidad de cooperativas: teoría y práctica. Madrid: Pirámide, 1992, pàg. 86). Per la seva part, Rodrigo Ruiz es mostra partidari que la dada per tenir en compte sigui, no el percentatge de participació que la cooperativa té en l'altra societat, sinó "el percentatge del mateix patrimoni social que la cooperativa destini a la participació en aquestes societats. ("Análisis crítico del proyecto de ley de régimen fiscal de


40% quan es tracti d'entitats que facin activitats preparatòries, complementàries o subordinades a les de la mateixa cooperativa.312 El conjunt d'aquestes participacions no podrà superar el 50% dels recursos propis de la cooperativa.313 El Ministeri d'Economia i Hisenda podrà autoritzar participacions superiors, sense pèrdua de la condició de cooperativa fiscalment protegida, en aquells casos en què es justifiqui que la participació coadjuva al millor acompliment dels fins socials cooperatius i no suposa una vulneració dels principis fonamentals d'actuació d'aquestes entitats." 314

Aquesta causa de desqualificació tindrà efectes sobre la qualificació de la cooperativa com a protegida o no protegida, però no sobre els mateixos ingressos de la inversió, que, tant si la cooperativa actua dins els límits permesos, com si ho fa per sobre, han de tributar sempre al tipus general del 35% per l'aplicació de l'art. 21.2.

D'altra banda, el fet que el límit de les operacions permeses sigui superior si l'activitat de la societat intervinguda és preparatòria, complementària o subordinada a la de la mateixa cooperativa, creiem que no ha de ser una dada determinant a l'efecte de la qualificació com a resultats cooperatius dels resultats que s'han obtingut en les inversions, ja que en el primer cas es tracta de situar la cooperativa en la posició d'accedir a certs beneficis fiscals, mentre que en el

las cooperativas", en VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi, El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 52.)

312 Per exemple, la DGT ha conclòs com a contestació de 16 de juliol de 1991 (Memento Práctico Fiscal 1997. Madrid: Edic. F. Lefebvre, 1997, pàg. 565) que l'activitat d'una agència de viatges no es considera preparatòria, complementària ni subordinada a l'activitat de la caixa rural, eminentment financera, a fi d'autoritzar una participació d'aquesta en aquella, superior al 10%.

Una previsió similar hi havia a Alemanya a l'inici dels anys setanta, en què les cooperatives agrícoles deixaven de gaudir de l'exempció fiscal que se'ls concedia quan participessin en una societat de capitals en les quals tinguessin més del 4% dels vots i més del 10% dels actius socials. (Lockhart, Jacques, "Régimen fiscal de las cooperativas agrícolas en la CEE", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 69.)

313 La Norma Foral de Guipúscoa, Àlaba i Biscaia de règim fiscal de les cooperatives modifiquen aquest percentatge qualificant com a causa de pèrdua de la protecció la participació de la cooperativa en una quantia superior al 25% en el capital social d'entitats no cooperatives, percentatge que s'amplia al 50% quan es tracti d'entidades que facin activitats preparatòries, complementàries o subordinades a les de la cooperativa. Juntament amb l'ampliació d'aquest marge de participació permès, les Normes Forals preveuen la possibilitat de sol·licitar autorització per escometre participacions superiors, sol·licitud que s'entendrà resolta favorablement si en el termini de tres mesos no hi ha hagut resolució expressa.

314 Sobre aquesta qüestió s'ha pronunciat la DGT en contestació de 4 de juliol de 1991

(Actualidad Tributaria, núm. 44, Setmana 28 novembre-4 desembre, 1994, pàg. C-807).


segon cas s'està fent referència, exclusivament, al tipus tributari que s'ha d'aplicar als resultats obtinguts d'aquesta manera.

B.4. Les despeses

En relació amb el càlcul de les despeses necessàries per obtenir aquests resultats, l'art. 16.4 assenyala que "Per a la determinació dels resultats cooperatius o extracooperatius s'imputaran als ingressos d'una o una altra classe, a més de les despeses específiques necessàries per obtenir-los, la part que, segons criteris d'imputació fundats, corresponguin a les despeses generals de la cooperativa." Per tant, per al càlcul dels resultats cooperatius i extracooperatius, als ingressos corresponents a cadascuna d'aquestes classes cal restar, d'una banda, les despeses específiques en què s'hagi incorregut per obtenir aquesta classe d'ingressos, i d'una altra, la part de les despeses comunes que correspongui d'imputar-hi.

Per a aquests últims cal destacar que la llei no imposa cap criteri d'imputació concret, sinó que remet a la utilització de "criteris d'imputació fundats" per calcular-los. Aquesta llibertat concedida per la Llei 20/90 per a l'elecció del mètode d'imputació de despeses ha estat molt criticada per la doctrina,315 sobretot perquè indirectament suposa deixar un ampli marge de llibertat al subjecte passiu per a l'establiment de la seva base imposable. En el mateix debat d'elaboració de la llei, i davant de les crítiques de l'oposició a la indeterminació de l'art. 16.4,316 el mateix grup elaborador de la norma va fer referència a la necessitat de crear una norma posterior que establís un únic criteri vàlid d'imputació per salvar les deficiències que comportava la redacció de l'art. 16.4,317 compromís que, de moment, no s'ha acomplert.

Resulta contradictori que en un model que es caracteritza per la precaució que tothora inspira el legislador a fi d'aconseguir gravar cada cosa segons la seva naturalesa, evitar transvasaments de resultats, etc., de sobte s'introdueixi una via de sortida, una llibertat d'actuació considerable per a la cooperativa quan deixa en les seves mans ni més ni menys que l'elecció del criteri per determinar el volum de despesa que s'ha de restar dels ingressos cooperatius i dels extracooperatius.

315 En aquest sentit, Adrián Celaya (Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las cooperativas.

San Sebastián: Otalora, 1990, pàg. 153) i Miren Lierni Cebrián Apaolaza ("La reconversión de resultados en la Mondragón Corporación Cooperativa" en A.D., El cooperativismo vasco y el año 2000. Madrid: Gezki, 1995, pàg. 60-61).

316 Per exemple, Rudi Ubeda, del Grup Popular, DSC-C, 23 de maig de 1989, núm. 471, pàg. 15.495.

317 DSC-C, 23 de maig de 1989, núm. 471, pàg. 15.496.


C. REDUCCIÓ DE QUANTITATS DESTINADES AL FRO (REMISSIÓ)

L'article 16.5 de la Llei 20/90 preveu que "A efecte de liquidació, la base imposable corresponent a un o un altre tipus de resultats es minorarà en el 50% de la part dels que es destinin obligatòriament al FRO." La reducció d'aquestes quantitats en la base l'estudiarem en analitzar el tractament fiscal del FRO i allà ens remetem.

2. LA QUOTA TRIBUTÀRIA EN L'IMPOST SOBRE SOCIETATS DE LES COOPERATIVES

A. TIPUS DE GRAVAMEN I BONIFICACIÓ EN LA QUOTA

Una vegada calculada la base imposable cooperativa i extracooperativa, les cooperatives no protegides tributaran per ambdues al tipus general de gravamen, i les protegides al tipus del 20% per la cooperativa, i al tipus general per l'extracooperativa. A les especialment protegides serà aplicable, a més, una bonificació del 50% en la quota de l'impost sobre societats que els correspondria pagar. Abans del règim vigent, les cooperatives protegides podien accedir a aquest benefici només sobre la part de la quota que avui correspondria als resultats qualificats com a cooperatius. Actualment aquesta bonificació es reconeix per a les cooperatives especialment protegides sobre el total de la seva quota, cooperativa i extracooperativa. 318

B. RÈGIM DE COMPENSACIÓ DE QUOTES

La tècnica de la compensació de les pèrdues obtingudes en un exercici amb els beneficis dels següents apareix en l'àmbit de l'impost sobre societats per primera vegada amb la Llei de reforma tributària d'11 de juny de 1964, l'art. 95.1 de la qual establia: "En els exercicis que es tanquin a 31 de desembre de 1964 i successius les societats i la resta d'entitats jurídiques podran saldar les pèrdues d'un exercici amb càrrec als resultats obtinguts en els cinc següents sempre que corresponguin a l'activitat o activitats que constitueixen el seu objecte social i que no es derivin d'alienacions patrimonials ni d'amortitzacions per coeficients superiors als màxims a què es refereix l'art. 83 d'aquesta llei". La introducció d'aquesta tècnica va

318 El règim espanyol no és l'únic en què les cooperatives gaudeixen d'un tipus reduït. A Portugal,

les operaciones fetes amb els socis són gravades al tipus del 20%, en comptes del 39,6% a què són gravades les operaciones amb tercers no socis o que cauen fora de l'objecto social. A Dinamarca, segons la llei de 18 de maig de 1994, de l'impost sobre els beneficios de les societats, els actius nets, després de restar-hi, si s'escau, el retorno, són repartits a prorrata de la part de membres i no membres en l'activitat. La part corresponent als membres se multiplica pel 4%, i la de los no membres pel 6%. El producte d'aquesta operació és la base imposable, que es grava a un tipus del 14,3%, en comptes del 34% aplicable a les societats de dret comú. (CECOP, Le régime fiscal des coopératives européennes, cahier-2, 1999, Bruselas: 1999, pàg. 11.)


suposar, per mitjà de la comunicació de resultats entre exercicis, d'una banda, la fi del principi d'independència d'exercicis i de la rígida separació del temps societari en períodes anuals, i d'una altra, l'ampliació del marge temporal considerat a l'efecte de determinar els resultats gravables de la societat.

El fonament de l'existència de la compensació de pèrdues la trobem, com va assenyalar la memòria elaborada per la Direcció General de Tributs i presentada al Consell d'Estat en relació amb el Projecte de reglament de l'impost sobre societats de 13 de setembre de 1982, en el fet que "el benefici de l'empresa només es pot determinar amb precisió al final de la vida d'aquesta; per això, l'aplicació del principi d'independència d'exercicis pot donar lloc a un gravamen superior del que resultaria de considerar la vida de l'empresa com un tot, atès que la renda d'aquesta no es produeix en el temps de manera uniforme i contínua".319

La tècnica de la compensació de pèrdues ha estat jutjada positivament per una gran part de la doctrina atès que col·labora en la promoció d'inversions, i aconsegueix un gravamen per l'impost sobre societats més just en tenir en compte un període imposable més ampli i acostant-se més, en conseqüència, al principi constitucional de capacitat contributiva. 320

L'art. 23 de la Llei 43/95, de l'impost sobre societats, amb la rúbrica "Compensació de bases imposables negatives" estableix, d'acord amb la redacció actual, que "Les bases imposables negatives podran ser compensades amb les rendes positives dels períodes impositius que concloguin en els deu anys immediats i successius".

Paral·lelament a aquesta fórmula de la compensació de bases, l'art. 23 de la Llei 20/90 estableix: "Quota tributària: La suma algebraica de les quantitats resultants d'aplicar a les bases imposables, positives o negatives, els tipus de gravamen corresponents, tindran la consideració de quota íntegra quan resulti positiva." Tot seguit, aquesta mateixa norma, en l'art. 24 original preveu que "si la suma algebraica a què es refereix l'article anterior resultés negativa [fent referència a la suma de les quantitats resultants d'aplicar a les bases imposables positives o negatives els tipus de gravamen corresponents] l'import es podrà compensar per la cooperativa amb les quotes íntegres positives dels deu exercicis següents".

319 Citat per Ángel Esteban Marina i Carlos Vázquez Canales, en "La compensación de pérdidas

en el Impuesto de Sociedades: análisis histórico y régimen vigente", Crónica Tributaria, núm. 48, 1984, pàg. 292.

320 Molts autores han pres posició a favor de l'aplicació d'aquest principi en les societats per determinar la seva veritable xifra de resultats, com per exemple Alfonso Gota Losada ("La compensación de pérdidas en el Impuesto de Sociedades", Hacienda Pública Española, núm. 5, 1970, pàg. 61) i Manuel Díez-Alegría ("El sistema legal de compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades", Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 61, 1966, pàg. 177).


La primera qüestió que ens podem plantejar entorn de l'existència d'aquesta compensació de pèrdues en l'àmbit de les societats cooperatives és la seva naturalesa.

La doctrina s'ha mostrat dividida sobre si la possibilitat de compensar les pèrdues admesa amb caràcter general és o no un benefici fiscal. A favor de la qualificació com a benefici fiscal s'ha al·legat que per mitjà d'aquest mecanisme es permeten deduir del benefici de l'exercici actual les pèrdues generades en altres.321

Tanmateix, a parer nostre resulta més encertada la posició contrària, mantinguda pels qui consideren aquest mecanisme no com un benefici fiscal, sinó com una norma tècnica d'ajust imprescindible per determinar el benefici real obtingut per la societat durant un període més extens de la seva vida, en comptes de cenyir-se a un moment concret en el temps, tot acostant-se més, amb aquesta fórmula, als criteris d'equitat tributària i justícia en el gravamen del subjecte passiu, sobretot quan es tracta d'un subjecte, com és l'empresa, que, per definició, està constantment generant pèrdues o beneficis a causa de molts factors, la majoria dels quals actuen al marge del seu propi àmbit d'influència. 322

Un cop així conclòs el caràcter de mesura tècnica que la compensació de pèrdues té en general dins l'àmbit de l'impost sobre societats, i rebutja la seva naturalesa de benefici fiscal, cal veure quina naturalesa té la norma de la compensació de quotes que, en substitució de la general de compensació de bases, s'estableix per a les cooperatives. A parer nostre, no tenim davant un benefici fiscal creat a favor d'aquestes, sinó simplement una mena de norma d'ajust, tal com la qualifica la mateixa Llei 20/90, la creació de la qual resulta forçada per l'existència d'una dualitat de bases i de tipus dins la cooperativa que obliguen el legislador a plantejar tota mena de cauteles per tal que no puguin transmetre's pèrdues o beneficis d'un tipus de resultats a altres.

Com diem, l'existència de dues bases imposables distintes, una per als resultats cooperatius i una altra per als extracooperatius, divisió imprescindible com a pas previ necessari per aplicar dos tipus de gravamen distints, fan inviable l'aplicació del mecanisme de compensació de bases imposables en el si de la cooperativa. Precisament per salvar aquesta situació, la Llei 20/90 introdueix l'art. 24 com a norma d'ajust que substitueix aquesta regla general inviable en les cooperatives, per un sistema de compensació de quotes que sí resulta compatible amb la dualitat de bases imposables i de tipus tributaris que coexisteixen en la cooperativa.

321 En aquest sentit, per exemple, Esteban Marina, Ángel i Vázquez Canales, Carlos, "La

compensación de pèrdues en el Impuesto de Sociedades: análisis histórico y régimen vigente", Crónica Tributaria, núm. 48, 1984, pàg. 297.

322 En aquest sentit, per exemple, Eduardo Sanz Gadea (Impuesto sobre sociedades, 3ª ed., t. II. Madrid: Centro de Estudios Financieros, 1991) i Tulio Rosembuj (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 89).


Vist aquest panorama, el legislador introdueix aquesta norma especial per evitar que mitjançant l'aplicació de la fórmula general de compensació de bases imposables es comuniquin els resultats obtinguts per la cooperativa en l'exercici de la seva activitat principal amb els resultats extracooperatius. Precisament per mitjà de la via de l'art. 24, el que s'aconsegueix és que les pèrdues d'un tipus d'activitat només es puguin compensar amb els resultats d'aquesta mateixa activitat, i no amb una altra classe de resultats obtinguts per la cooperativa. 323 Si no s'opta per aquesta solució, caldria compensar cadascuna de les bases imposables d'un exercici amb les de la mateixa classe dels anteriors, la qual cosa constituiria una maniobra complicadíssima. 324 En canvi, amb la fórmula de la compensació de quotes ja s'ha gravat cada tipus de resultat com li correspon, per la qual cosa resulta indiferent introduir a aquest nivell la possibilitat d'una compensació. El perill del transvasament de resultats ja s'ha eliminat.

Alguns estudiosos consideren que també condueix irremeiablement a aquesta conclusió la bonificació del 50% que la Llei 20/90 reconeix a favor de les cooperatives especialment protegides sobre la totalitat de la seva quota. 325

323 Sobre assenyala Tulio Rosembuj: "La compensació de quota és una necessitat del mateix

mecanisme tramat per la llei. La determinació separada i la liquidació prèvia pels resultats procedents de l'activitat cooperativitzada i extracooperativa, exigeixen lligar la pèrdua amb cada tipus o classe de rendiment, la qual cosa suposa el bloqueig de la comunicació de resultats derivats entre una fonts o una altra. D'aquesta manera, les pèrdues només es poden compensar amb rendiments de la mateixa naturalesa, i això sempre en el procediment de composició, determinació i liquidació de cada classe de rendiment en particular; per això es parla de bases imposables positives o negatives, a l'efecte de l'aplicació del o dels tipus de gravamen. La conseqüència és òbvia: en una mateixa societat en el mateix període impositiu, poden coexistir bases imposables positives o negatives, segons el rendiment que les causa, i això podria generar un mecanisme d'inducció a la creació de pèrdues o a transvasar-les entre resultats d'origen divers." (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 88.)

A més, per a José Pita Andreu, aquesta fórmula té de positiu que "no s'arrosseguen a exercicis posteriors les deduccions per doble imposició ni les bonificacions que poguessin correspondre a la cooperativa. La deducció per inversions i per creació d'ocupació es podrà compensar en els cinc exercicis següents. les retencions i els pagaments a compte seran objecte de devolució en el mateix exercici" ("Las cooperativas ante el Impuesto de Sociedades", Gaceta Fiscal, núm. 86, març 1991, pàg. 210).

324 Així ho assenyala Inmaculada Díaz Yanes: "El fet que es distingeixin dues parts de la base imposable sotmesa cadascuna a un tipus de gravamen diferent, faria més complicada i fins i tot podria fer variar la compensació de bases imposables negatives o limitar-ne l'efecte." (Guía del Impuesto de Sociedades. Valencia: CISS, 1996, pàg. 1.026.)

325 Pel que fa a aquesta qüestió, José Manuel de Luis assenyala: "per descomptat que em sembla infinitament millor la compensació de pèrdues en quotes que en bases; tal com està regulada la imputació de pèrdues en les lleis de cooperatives, sens dubte no hi hauria una altra solució, (...) ja no hagis que pensar si el 50% de la bonificació va sobre això o sobre això...; va sobre tot, punt", en VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 137.


La qualificació que la Llei 20/90 fa d'aquesta norma de l'art. 24 com a norma d'ajust ens sembla errònia. Primer, perquè a parer nostre, la substitució de la regla general de compensació de bases per l'especial de compensació de quotes no respon directament a una especialitat de funcionament cooperatiu, sinó que s'introdueix per la necessitat que té la Llei 20/90 de crear un mecanisme de compensació de pèrdues que estigui d'acord amb la divisió de bases i tipus que marca tota la tributació cooperativa. I és que aquesta divisió de bases i tipus no és una especificitat del mateix funcionament cooperatiu, sinó una norma tributària imposada per la mateixa Llei 20/90 per permetre l'aplicació del benefici fiscal que constitueix l'aplicació d'un tipus reduït als resultats qualificats com a cooperatius. I segon, perquè lluny de resultar aplicable necessàriament a totes les cooperatives, no tindrà sentit, almenys des del punt de vista purament fiscal, per a aquelles cooperatives que mantenen en el transcurs dels exercicis la qualificació de no protegides; obtenen una única base imposable sotmesa a un únic tipus de gravamen, ja que en aquestes les circumstàncies que constitueixen el fonament de la norma no hi concorren. 326 Amb una única classe de resultats i un únic tipus, el perill de compensar els resultats d'una classe amb els d'una altra, desapareix.

L'únic argument que pot justificar l'aplicació generalitzada d'aquesta regla especial de compensació a totes les cooperatives es podria trobar en el fet que l'art. 37 de la Llei 20/90 permet a les cooperatives canviar la seva qualificació fiscal exercici a exercici en els termes següents: "La concurrència d'alguna de les circumstàncies tipificades en la present llei com a causes de pèrdua de la condició de cooperativa fiscalment protegida determinarà l'aplicació del règim tributari general, tenint en compte el que disposa l'apt. 2 de l'art. 6 d'aquesta llei, i la privació dels beneficis gaudits en l'exercici econòmic en què es produeixi." 327

No entrarem en l'anàlisi de la idoneïtat del règim de compensació de quotes com a via per facilitar l'aplicació de la bonificació del 50% en la quota de les cooperatives especialment protegides, perquè ens obligaria a entrar en valoracions sobre la conveniència de la mateixa existència de la bonificació, l'àmbit que hauria de tenir (sobre el total de la quota, només sobre la part de la quota que correspongui als resultats cooperatius, només a la que correspongui a les operacions amb els socis...) Qüestions totes relacionades amb un benefici fiscal reconegut pel legislador a les cooperatives, que a diferència de les normes d'ajust no respon a una especificitat de funcionament cooperativo, sinó que només exigeix la voluntat bonificadora del legislador.

326 Aquest aspecte és destacat per Tulio Rosembuj (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 89-90).

327 Tancarem aquest apartat advertint que la conjunció, d'una banda, d'aquesta fórmula de la compensació de quotes, amb, d'un altre, la possibilitat que es deixa en mans de la cooperativa per convertir-se en cooperativa protegida o no protegida d'un exercici a un altre, podria implicar el perill que si la cooperativa sap que en aquest exercici obtindrà pérdidas, incorri premeditadament en alguna de les causes de pèrdua de la protecció i aconsegueixi així que tots els seus resultats tributen al 35%, per obtenir una quota negativa superior que poder compensar en l'exercici següent.


III. EL PRINCIPI DE CAPACITAT ECONÒMICA EN LA TRIBUTACIÓ COOPERATIVA

Entre els arguments amb què s'ha tractat de fonamentar la tributació especial de les cooperatives s'ha fet referència, no poques vegades, a la menor capacitat contributiva que tenen,328 la qual, per l'aplicació del principi constitucional de capacitat contributiva, hauria d'obligar a crear-los una tributació més baixa. 329

A parer nostre, l'argument de l'escassa capacitat contributiva resulta més típic d'èpoques passades, de temps en què les cooperatives sorgien, per definició, entre els grups més pobres de la població com a fórmula per atendre les seves necessitats més primàries. Sens dubte, aquesta dada real ha infós un caire concret al moviment cooperativista arreu del món, però no necessàriament és aquesta la regla general actualment als països desenvolupats.330 Presumir aquesta menor capacitat contributiva en totes les cooperatives i els seus membres ens resulta, si més no, discutible. 331

Tradicionalment, la legislació fiscal de cooperatives ha introduït en alguns casos requisits relacionats amb aquesta capacitat econòmica, requisits addicionals que la cooperativa havia de complir per poder accedir al règim tributari beneficiós. Per

328 El principi de capacitat contributiva com a principi general i superior del nostre ordenament

jurídic és recollit en l'art. 31.1 de la Constitució de 1978 en els termes següents: "Tots contribuiran al sosteniment de les despeses públiques d'acord amb la seva capacitat econòmica mitjançant un sistema tributari just inspirat en els principis d'igualtat i progressivitat que, en cap cas, tindrà un abast confiscatori". Ja s'havien introduït plantejaments similars en els textos constitucionals espanyols anteriors (veg. art. 5, 28 i 3 de les constitucions de 1837, 1869 i 1876, respectivament).

329 Així ho han plantejat, entre d'altres, José Manuel de Luis Esteban ("Situación transitoria, en estos momentos", Empresa cooperativa, desembre 1980, pàg. 27); José Luis del Arco ("Consideraciones sobre el régimen fiscal de las cooperativas", Revesco, núm. 6, setembre-desembre 1964, pàg. 62); Piero Verrucoli ("Lo 'strumento cooperativo' e l'imposizione fiscale: agevolazioni e condizionamenti", Rivista della cooperazione, núm. 4, juliol-setembre 1980, pàg. 33); e fins i tot per l'ordenament hindú Rajagopal Naidu ("Income Tax on cooperatives. A plea for exemption", The Madras Journal of Cooperation, març 1960, pàg. 400).

330 Molt probablement serà el que continuarà esdevenint-se als països subdesenvolupats, on l'Estado Social no ha arribat i els particulars han de procurar-se la satisfacció de les seves pròpies necessitats, la qual cosa aconsegueixen sovint per mitjà de la creació de cooperatives.

331 Ja l'any 1977, Alfonso Batalla i Montero de Espinosa, afirmava sobre l'assumpte: "Aquest argument no sembla plausible. En primer lloc, es parteix de la típica i tòpica configuració de les cooperatives com a reunió de 'pobres', la qual cosa si ja resulta difícil d'afirmar-ho de les cooperatives de producció, i molt menys de les de consum, si es pensa en les cooperatives del camp (...) l'afirmació sembla totalment gratuïta en estar formades, en definitiva, per propietaris, i no sempre petits." ("La protección fiscal de las cooperativas", Crónica Tributaria, núm. 21, 1977, pàg. 148.)


aquesta via s'assegurava que només les cooperatives "pobres" accedien a la protecció. Aquests requisits, establerts per garantir aquesta menor capacitat contributiva, han anat orientats en tres direccions.

Una primera direcció feia referència a la capacitat econòmica dels socis, a l'estrat social dels socis integrants de la cooperativa. L'argument és senzill: que la societat estigui formada per socis poc "benestants" es traduirà en el fet que la cooperativa també sigui poc "benestant".332 En segon lloc, s'ha pretès identificar les cooperatives amb menor capacitat econòmica tenint en compte les activitats simples o d'escassa complicació industrial que constituïen el seu objectiu. 333 Per últim, com a tercera direcció, l'objecte concret que la cooperativa persegueix dins l'ampli marc de la seva activitat també s'ha utilitzat per distingir aquelles d'escassa capacitat econòmica. 334

Actualment la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, en recollir en l'exposició de motius les causes generals de foment de les cooperatives no fa referència a la seva menor capacitat econòmica, però sí fa referència a aquesta causa en justificar la distinció entre cooperatives protegides i especialment protegides, tot justificant el millor tracte fiscal que aquestes reben, entre altres raons, per "la capacitat econòmica dels seus socis". Per tant, actualment el model previst per a la tributació cooperativa en relació amb el principi de capacitat ve configurat per les tres notes següents.

En primer lloc, a diferència del que hem vist que succeïa en èpoques anteriors, actualment totes les cooperatives accediran a la protecció encara que no tinguin una capacitat econòmica limitada. Aquest requisit, la capacitat econòmica limitada, només es tindrà en compte per poder entrar en la categoria de cooperativa especialment protegida.

332 Exemples de aquesta primera direcció els trobem en la regulació de la tarifa III del impost

sobre utilitats, que en su disposició tercera núm. 4 declarava la exempció a favor de les "cooperatives de les classes obreres", o en la Ley de timbre del Estado per la qual quedaven exemptes les cooperatives "formades exclusivament per obrers."

333 En aquesta línia, tant l'Estatut Fiscal de 1954, com el de 1969, perquè una cooperativa pogués accedir a la condició de protegida, exigien que no dugués a terme cap procés de transformació industrial en els seus productes. Aquesta qüestió és acarada per Eduardo Abril Abadín en "La elaboración de piensos compuestos, causa de pérdida de los beneficios fiscales en las cooperativas del campo", Crónica Tributaria, núm. 15, pàg. 195-204, i Pérez Ruiz en "Las cooperativas del campo fabricantes de piensos compuestos ante el ITE", Cívitas Rev. Española de Derecho Financiero, núm. 4, 1974, pàg. 969-975.

334 Per exemple, ens sembla significatiu que l'Estatut de 1954 reculli com a requisit per atorgar la protecció fiscal el fet que la cooperativa es dediqui a procurar "articles alimentaris i d'ús i vestit corrents" o a la "construcció d'habitatges econòmics". Aquesta expressió existeix encara, per exemple, a Bèlgica avui dia, on tributen a un tipus reduït per l'impost sobre societats les cooperatives que tenen com a objectiu la construcció d'habitatge socials.


En segon lloc, en parlar de la menor capacitat econòmica, la llei no fa referència a la cooperativa en si, sinó als socis: la cooperativa ha de pagar menys impostos, però no perquè es presumeixi que ella mateixa té una capacitat econòmica inferior, sinó perquè es presumeix que els socis que la formen tenen una capacitat econòmica inferior, per això diu l'exposició de motius de la Llei 20/90 que les cooperatives especialment protegides "per la capacitat econòmica dels seus socis" gaudiran d'uns beneficis fiscals addicionals.

En tercer lloc, després de recollir aquesta presumpció general de menor capacitat econòmica per a les cooperatives que pertanyen al grup de les especialment protegides, s'introdueixen una sèrie de requisits perquè aquestes puguin accedir als majors beneficis fiscals que implica aquesta especial protecció. Alguns d'aquests requisits s'exigeixen precisament per assegurar que la cooperativa que accedeix a l'especial protecció és certament una cooperativa que té escassa capacitat econòmica.

Així, per garantir que les cooperatives de treball associat i de consumidors i usuaris especialment protegides siguin entitats de capacitat econòmica reduïda s'introdueixen límits a les retribucions335 dels socis de treball i s'estableix que: "l'import mitjà de les seves retribucions totals efectivament meritades, incloent-hi les bestretes i les quantitats exigibles en concepte de retorns cooperatius no excedeixin el 200% de la mitjana336 de les retribucions normals en el mateix sector d'activitat, que haurien hagut percebre si la seva situació respecte de la cooperativa hagués estat la de treballadors per compte d'altri." En el cas de les cooperatives agràries i d'explotació comunitària de la terra el límit es preveu en la base imposable de l'impost sobre béns immobles337 dels seus socis, que no podrà 335 Una cosa similar passa a Zàmbia d'acord amb l'Income Tax Act de 26 de maig de 1967, que en

el cap. 689.3 estableix: "El resultat de la societat cooperativa registrada amb la Cooperative Societies Act estarà exempt de l'impost si el resultat brut, abans de la deducció de qualsevol despesa, de la societat cooperativa dividit pel nombre dels seus membres no superar els tres-cents kwacha."

336 Per determinar aquella mitjana s'ha dit que caldria acudir o prendre com a referència el conveni col·lectiu vigent d'acord amb la categoria de cada treballador, posició que ens sembla adequada, atès que la remissió al conveni col·lectiu és un criteri objectiu. (A.V., Comunidades de bienes, cooperativas y otras formas de empresa. Madrid: Colegios Notariales de España, 1996, t. II, pàg. 1.307). No obstant la remissió al conveni col·lectiu com a referència, caldrà tenir present que els convenis col·lectius no estableixen "retribucions normals" en el sentit en què utilitza el terme la Llei 20/90, sinó retribucions mínimes, i en qualsevol cas, que no tots els sectors estan sotmesos a un conveni col·lectiu.

337 S'exigeix a les cooperatives agràries el següent: "Que les bases imposables de l'Impost sobre Béns Immobles corresponent als béns de naturalesa rústica de cada soci situats en l'àmbit geogràfic a què es refereix a l'apartat u, no excedeixin de 6.500.000 pessetes." (art. 9.3 de la Llei 20/90). Per a les cooperatives d'explotació comunitària de la terra, l'art. 10.4 de la Llei 20/90 obliga que "L'import total de les bases imposables de l'impost sobre béns immobles corresponents als béns de naturalesa rústica de la cooperativa, dividit pel nombre de socios, tant treballadors com cedents de drets d'explotació, no excedeixi de 6.500.000 pessetes."


superar certa xifra per poder accedir a la categoria de cooperativa especialment protegida.

La valoració que ens mereix aquest model introduït per la Llei 20/90 en relació amb la capacitat econòmica de la cooperativa és la següent.

En primer lloc, no ens convenç la presumpció d'inferior capacitat contributiva que s'introdueix per a totes les cooperatives especialment protegides amb caràcter general, ja que el compliment del Principi de capacitat creiem que implicaria tenir en compte la capacitat econòmica real (no presumpta) de cada subjecte concret (no d'un conjunt de subjectes encara que tinguin trets en comú).

En segon lloc, amb relació als indicadors concrets amb què es pretenen distingir les cooperatives amb escassa capacitat econòmica, es poden fer les crítiques següents. D'una banda, les limitacions de retribucions o de bases imposables amb les quals s'intenta separar les cooperatives posseïdores d'una menor capacitat econòmica, només constitueixen apreciacions parcials d'aquesta capacitat. En la nostra opinió, aquesta pretensió d'establir o, almenys, limitar la capacitat econòmica de la societat cooperativa que la llei fiscal pretén aconseguir per mitjà de la introducció d'aquests límits a alguns dels indicadors econòmics de la seva activitat, com poden ser les retribucions o la propietat dels seus socis, pot no conduir a un resultat real, si partim que en tots els casos es tracta d'indicadors de capacitat parcials, referits a una part de la vida econòmica del soci, però que no necessàriament han de coincidir amb la capacitat econòmica global real d'aquest. Aquestes dades no expressen per si soles una menor capacitat global del soci; el soci, juntament amb aquesta retribució "limitada", pot percebre retribucions multimilionàries per altres conceptes o posseir una capacitat econòmica grandíssima per altres raons. 338

En tercer lloc, no ens sembla correcte que a la determinació de la capacitat econòmica de la cooperativa s'arribi partint de la capacitat econòmica del soci, perquè es tracta de dos contribuents diferents que resulten gravats en dos impostos diferents.339 La capacitat econòmica del soci ja es tindrà en compte en gravar-lo amb el seu impost personal, aquí s'està gravant la cooperativa com a subjecte distint dels seus socis. Aquesta remissió a la capacitat econòmica del soci

338 Es podrà argumentar en contra d'aquesta posició que una persona amb guanys multimilionaris no entrarà en una cooperativa, però a parer nostre això pertany a l'àmbit de les presumpcions i dels plantejaments teòrics, no hi ha cap raó objectiva que impedeixi que es produeixi aquesta situació

339 Per exemple a Itàlia en l'impost sobre societats vigent l'any 1971, la referència a la capacitat estava relacionada amb la mateixa cooperativa, i així, l'art. 151 establia l'exempció de l'impost per a les societats cooperatives en què el capital social no superés els quatre milions, i el patrimoni, els vuit milions. (Antonini, E., Salvatori, A., Visentini, G., "Disciplina fiscale della società", Rivista della società, vol. 16, 1971, pàg. 375.)


es justificarà per l'especial relació que regeix entre aquest i la cooperativa, relació per la qual la cooperativa no deixa de ser sinó una mena de braç del soci per mitjà del qual aquest actua. No som contraris a aquest plantejament, però ens sembla incoherent que aquest criteri es mantingui per la mateixa norma que elimina el règim de transparència fiscal per a les cooperatives. 340

El perill que comporta tot règim diferenciat amb relació a si crea o no un sistema de privilegis, ens sembla especialment greu en aquesta matèria que ens ocupa, perquè al marge de quina sigui la capacitat econòmica real del moviment cooperatiu, no creiem que, entre la resta de contribuents, especialment entre la resta de societats que competeixen al mercat amb les cooperatives, existeixi una percepció que la cooperativa té una capacitat menor, i això pot fer pensar que s'està afavorint una posició de competència deslleial per a aquestes societats des de la mateixa norma. No creiem que actualment es pugui afirmar rotundament que totes les cooperatives tenen una capacitat econòmica inferior i, en conseqüència, mereixin ser més ben tractades fiscalment.

Per aconseguir que el gravamen que recau sobre una societat s'acosti més a la capacitat econòmica d'aquesta, el sistema de divisió de tipus que actualment estableix el nou impost sobre societats341 ens sembla més adequat per tres raons.

Primer, perquè en ser la xifra de negoci o el volum de vendes uns indicadors clars de la capacitat econòmica de la societat, s'aconsegueix separar les societats amb capacitat econòmica menor, que són les que després accediran a una tributació també menor almenys sobre una part dels seus resultats. Ens trobem, doncs, davant d'un model que, a diferència de les presumpcions de menor capacitat dels socis cooperatius, respon a la capacitat econòmica de la societat.

El segon avantatge que observem en aquest sistema és que no parteix de presumpcions generals, sinó de dades reals; les societats que compleixin els requisits establerts sobre la seva potencialitat econòmica podran accedir a la

340 Potser seria més lògic tenir en compte la capacitat de la cooperativa com a entitat valorant o

introduint límits en el resultat obtingut per aquesta, tot considerant que les cooperatives que superin una certa xifra de beneficis no necessiten gaudir d'un tracte fiscal favorable. Així, per exemple, en Zimbabwe només es beneficien de menys impostos les cooperatives que tenen un excedent inferior a 7.000 dòlars de Zimbabwe. Aquest sistema és aplaudit per H. H. Munkner i A. Shah, que afirmen la possibilitat d'"introduir un sistema gradual d'imposició en virtut del qual les exoneracions fiscals de les cooperatives siguin inversament proporcionals a la xifra de negoci o de beneficis de la cooperativa de tal manera que per sobre d'un cert volum de beneficis la cooperativa deixi de gaudir d'exempcions fiscals." (op. cit., pàg. 131.)

341 D'acord amb aquest nou règim s'aplicarà un tipus de gravamen diferent en l'impost sobre societats per a la primera part de la base quan la societat compleixi certs requisits que permetin qualificar-la com a petita empresa. En l'àmbit estatal, per a les societats que hagin obtingut en l'exercici anterior una xifra de negoci inferior a 250 milions de pessetes, els primers 15 milions de la base imposable tributaran al 30% i la resta al tipus general del 35%.


divisió de tipus; la resta, no.

Per últim, aquest sistema ens sembla més convincent perquè si el que es vol és afavorir les societats més petites o amb menors recursos o xifres d'activitat, així sí s'aconsegueix per a totes, independentment de la forma social que adoptin, amb la qual cosa, el model, per tant, no pot ser acusat de discriminatori.

Al marge d'aquesta valoració que es pot fer del sistema de divisió de tipus introduït en el nou impost sobre societats com a mecanisme que acosta més el gravamen a la capacitat econòmica del subjecte gravat, el problema es planteja a l'hora de decidir si aquest nou sistema és aplicable també a les cooperatives en l'àmbit estatal (perquè es declara expressament aplicable a aquestes als Territoris Forals), 342 és a dir, si s'aplica un tipus més reduït per a un primer tram de la base extracooperativa en aquelles societats que compleixin els requisits per accedir-hi, ja que queden excloses d'aquest mecanisme de diferenciació de tipus les societats que, d'acord amb el que preveu la norma reguladora de l'impost sobre societats, hagin de tributar a un tipus diferent del general. Entre aquestes hem d'entendre incloses les cooperatives almenys pel que fa als resultats cooperatius, per a les quals l'art. 26 LIS preveu: "Tributaran al 20% les societats cooperatives fiscalment protegides excepte pel que fa als resultats extracooperatius, que tributaran al tipus general."

Aquesta remissió al tipus general era clara quan el tipus general era únic, però ara, amb la divisió de tipus aplicables recollida en la Llei 13/1996, de 30 de desembre, de mesures fiscals, administratives i d'ordre social, i incorporada a la Llei de l'impost sobre societats a partir de la Llei de pressupostos generals per al 1998, cal plantejar-se si aquesta remissió s'entén realitzada al tipus general de l'impost, el 35%, o al règim de distinció de tipus, que és la regla general per a les societats que compleixin certs requisits.

Vegem els supòsits que podem trobar amb relació a aquesta qüestió:

Supòsit a): una cooperativa que en l'exercici anterior hagi obtingut un import net de la xifra de negocis superior a 500 milions de pessetes. 343 Aquest

342 En les Normes Forals de Biscaia, Àlaba i Guipúscoa, les cooperatives tributen per un tipus

únic per tots els seus resultats, i es preveu un tipus inferior per a les cooperatives que entrin en la categoria de petites empreses, per a les quals la disposició addicional tercera aclareix que el tipus reduït del 19% (respecte del 21% general per a les cooperatives protegides) s'aplicarà als 10 primers milions de la seva base imposable, mentre que la resta tributaran al tipus general cooperatiu del 21%.

343 Xifra establerta en 3 milions d'euros (499.158.000 pessetes) pel RD Llei 3/2000, de 23 de juny, de mesures fiscals urgents d'estímul a l'estalvi familiar i a la petita i mitjana empresa.


cas no planteja cap dubte: la cooperativa tributarà al 20% pels seus resultats cooperatius i al 35% pels extracooperatius.

Supòsit b): una cooperativa que en l'exercici anterior hagi obtingut un import net de la xifra de negocis inferior a 500 milions de pessetes, de manera que, si fos qualsevol altre tipus de societat, podria acudir sense més a aquest tipus beneficiat del 30% en l'impost sobre societats per als seus primers 15 milions de base imposable. Aquest cas no planteja dubte respecte dels resultats cooperatius que per mandat de la Llei 20/90 i de la LIS estaran gravats al 20%. El dubte es planteja respecte dels resultats extracooperatius, respecte dels quals es poden plantejar diverses opcions:

1) Que aquesta referència al "tipus general" que es fa per al gravamen dels resultats extracooperatius, s'entengui realitzada al previst com a regla general en la norma, és a dir al tipus general del 35%. Tots els resultats extracooperatius tributaran al 35%. A favor d'aquesta posició hi ha l'argument que per a la cooperativa es preveu un tipus especial en l'impost sobre societats, la qual cosa, d'acord amb la mateixa lletra de la norma, impediria d'arrel aplicar el tipus reduït al primer bloc de la base imposable.

2) Que aquesta referència al "tipus general" s'entengui feta al que correspongui d'acord amb la norma de l'impost sobre societats, i en aquest cas, el que correspon és el 30% als primers 15 milions de base imposable, i el 35% a la resta. A favor d'aquesta segona tesi es pot al·legar que, tot i ser cert que per a les cooperatives es preveu un tipus especial en l'impost sobre societats, no ho és menys que per als resultats extracooperatius el tipus previst és el tipus general comú. D'acord amb aquesta interpretació, igualment es plantegen diverses possibilitats, per bé que per a totes serà requisit essencial que la cooperativa no superi la xifra de negocis de 500 milions de pessetes.

a) Que la distinció entre els primers 15 milions de la base imposable i la resta es faci dins la base imposable corresponent als resultats extracooperatius. Tota la base imposable cooperativa tributa al 20%, els primers 15 milions de base imposable extracooperativa tributen al 30% i la resta de la base imposable extracooperativa al 35%.

b) Que la distinció dels 15 milions inclogui la base cooperativa i l'extracooperativa, de manera que, calculada la base imposable cooperativa, el que resti fins a 15


milions i que serà base extracooperativa tributarà al 30% i el que resti de base imposable extracooperativa per sobre d'aquesta quantitat (per sobre dels primers 15 milions de base imposable total) serà gravat al 35%.

Aquesta última opció és la que més ens convenç, ja que permet aplicar a la cooperativa no sols el benefici fiscal que li correspon com a cooperativa (el tipus del 20% als resultats cooperatius), sinó que a més li permet gaudir del benefici fiscal previst per a les petites empreses (el tipus del 30% en comptes del superior del 35%), però no sobre tota la seva base, sinó només sobre la base que correspon a la part de la seva base gravada al tipus general, és a dir, sobre la part de la seva base que no tributa a un tipus especial, i per tant no té prohibida expressament l'aplicació d'aquesta regla avantatjosa de divisió de tipus. D'altra banda, en fer aquesta distinció partint del conjunt de la base imposable de la cooperativa, s'evita que aquesta es vegi més beneficiada que altres petites empreses mitjançant l'aplicació d'aquest benefici fiscal sobre una part proporcionalment major de la seva base imposable.

En contra d'aquesta possibilitat que plantegem, la Resolució de la Direcció General de Tributs de 26 de maig de 2000 ha optat per considerar que les cooperatives protegides, en tributar a tipus especial, no poden gaudir ni tan sols pels seus resultats extracooperatius, dels tipus beneficiosos establerts per a les empreses de dimensió reduïda.

El capital i la seva retribució enles societats cooperatives ilaborals: aspectes tributaris

Capítol IV


EL CAPITAL I LA SEVA RETRIBUCIÓ EN LES SOCIETATS COOPERATIVES I LABORALS: ASPECTES TRIBUTARIS

I. INTRODUCCIÓ

El pagament d'un interès limitat al capital és un dels principis cooperatius essencials que es tradueix, d'una banda, en el fet que no té per què haver-hi l'interès esmentat, és a dir, el capital aportat a la cooperativa pot quedar sense retribució, i d'una altra, que, si n'hi ha, l'interès haurà de respectar el límit establert per la legislació. El respecte a aquest límit en la xifra d'interès que pagui la cooperativa als socis és un dels requisits que se li imposen perquè pugui ser qualificada a efecte fiscal com a protegida d'acord amb els art. 6 i 13.5 de la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives.344

Però a més, aquest interès amb què es retribueix el capital aportat a la cooperativa té transcendència fiscal des de dos punts de vista: d'una banda, a l'hora de determinar el resultat fiscal es planteja la qüestió de la seva deduïbilitat en la base imposable de l'impost sobre societats; d'una altra, en l'àmbit de la tributació personal del soci es planteja la classe de rendiment que constitueixen aquests interessos en l'IRPF.

En el cas de la societat laboral, l'especialitat del seu capital rau en el fet d'estar integrat majoritàriament per aportacions dels seus treballadors.

Per a unes i altres societats hem de partir del fet que actualment la Llei 43/1995, de 27 de desembre, reguladora de l'impost sobre societats, igual que la derogada 61/78, impedeix en l'art. 14.a), la deducció en la base de l'impost de les despeses "que representin una retribució dels fons propis".

344 Als EUA, d'acord amb la Secció 521 de l'Internal Revenue Code perquè la cooperativa pugui

accedir a la categoria de cooperativa protegida s'exigeix que l'interès pagat als seus socis sigui limitat i no excedeixi del tipus d'interès legal a l'estat al qual pertanyi la cooperativa o del 8%, el que sigui superior. (Internal Revenue Code pàg. 521(b)(2) and Treas. Reg. p 1521-1(a)(2). Veg. Morris, R.K., "Comprehensive review of cooperative tax structure", Cooperative Laws are different, Proceedings of the 2nd National Symposium of Cooperatives and the Law. Wisconsin: Ed. Groves, Frank and Wayne Robinson, 1975, pàg. 33; Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: Internal Revenue Code Section 521. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 5.

L'art. 194 de la Llei de timbre de l'Estat vigent els anys cinquanta recollia aquest principi elevat a la seva màxima expressió, tot negant l'existència d'interès entre els requisits per poder accedir a les exempcions previstes en els termes següents: "Se consideraran com a documents exempts (...) les accions títols o representacions del capital amb què funcionin [els almodins i sindicats], sempre que l'aportació o imposició respectiva s'hagi fet sense que meriti interès directe de cap mena".


Vegem tot seguit quines especialitats introdueix sobre aquesta previsió la legislació cooperativa, i per què s'aplica el règim general a les societats laborals.


II. DEDUCCIÓ DE LES RETRIBUCIONS AL CAPITAL EN EL RÈGIM FISCAL DE LES COOPERATIVES

1. ELS INTERESSOS COM A CONCEPTE DEDUÏBLE EN LA LLEI 20/90

Hem de partir del fet que, a parer nostre, els interessos pagats per la cooperativa als socis per les seves aportacions a capital social encaixen en el concepte de retribució dels fons propis. Així sembla que ho hem de concloure després de la lectura dels art. 51 i 55 de la Llei de cooperatives de Catalunya. L'art. 51 estableix: "El capital social està constituït per les aportacions dels socis", i per a aquestes preveu l'art. 55: "Els estatuts socials han de determinar si les aportacions al capital social poden produir interès." Per tant, sembla clar que els interessos es paguen als socis com a preu del capital aportat i en proporció a aquest, per la qual cosa, d'acord amb el règim general d'aquest art. 14.a) de la Llei de l'impost sobre societats no es podrien deduir per al càlcul de resultats.

Tanmateix, l'art. 18.3 de la Llei 20/90 estableix: "Supòsits especials de despeses deduïbles. En la determinació dels rendiments cooperatius tindran la consideració de despeses deduïbles, els següents: 3. Els interessos meritats pels socis i associats per les seves aportacions obligatòries o voluntàries a capital social (...) sempre que el tipus d'interès no excedeixi el bàsic del Banc d'Espanya, incrementat en tres punts per als socis i cinc punts per als associats. 345 El tipus d'interès bàsic que s'ha de prendre com a referència serà el vigent en la data de tancament de cada exercici econòmic".346 Aquest article té el seu origen en l'art. 14

345 Aquesta referència s'ha d'entendre al tipus de interès legal del diner, segons l'art. 68 de la Llei

66/1997, de mesures fiscals, administratives i d'ordre social.

346 Sobre aquesta norma, veg.: Campo Sentís, Luis, "Tratamiento fiscal de los intereses de las aportaciones al capital cooperativo", Revista Española de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 217, 1992, pàg. 73-86, i Marín Vacas, Vicente i Romero Mata, Pedro, "Tratamiento fiscal de los intereses satisfechos por las cooperativas a las aportaciones hechas al capital social", Impuestos, 1985/I, pàg. 192-205.

També en el Dret comparat trobem exemples de la possibilitat de deduir de la base de l'impost les quantitats desemborsades per la cooperativa en concepte d'interessos. José María Montolio recull aquesta possibilitat en parlar de la legislació fiscal italiana. (Legislación cooperativa en la CE. Madrid: INFES, 1993, pàg. 360). La mateixa possibilitat de deducció hi ha a Austràlia. (Mannix, E.F., & Mannix, J.E., Australian Income Tax Guide. Sidney: Butterworths, 1985, pàg. 348.)

Als EUA la Secció 521 de l'Internal Revenue Code permet la deducció de les quantitats pagades per la cooperativa com a dividends del seu capital. (Veg. Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: background. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 13; Morris, R.K., "Comprehensive review of cooperative tax structure", Cooperative Laws are different, Proceedings of the 2nd National Symposium of Cooperatives and the Law. Wisconsin: Ed. Groves, Frank and Wayne Robinson, 1975, pàg. 32.)


de l'Estatut Fiscal de 1969, que va introduir com a novetat per a les cooperatives aquesta excepció al règim general de no deduïbilitat de les retribucions de fons propis previst pel text refós de l'impost sobre societats de 1967, aleshores vigent.347

El pagament d'un interès al capital cooperatiu no és una pràctica que hagi existit des de sempre sinó que es pot dir que va sorgint durant la formació del cooperativisme per exigències de la seva pròpia evolució. En l'etapa de naixement del cooperativisme, certs precursors eren partidaris de no pagar cap interès a les aportacions de capital que els socis feien per a la cooperativa, atès que consideraven aquest pagament totalment incompatible amb els cànons inspiradors de la doctrina cooperativa. 348 Contraposant-s'hi, el capitalisme i les grans societats que van sorgint anaven imposant gradualment fórmules basades en l'hegemonia del capital i en el reconeixement d'elevats dividends per a aquest.

Entre ambdues postures extremes, en els començaments del moviment cooperatiu modern, els Pioners de Rochdale prenen una via intermèdia,349 tot optant pel

Aquesta possibilitat no hi és, a Bèlgica, on no es permet la deducció de les quantitats pagades per la cooperativa als seus socis en concepte d'interessos per les aportacions de capital. (Nicaise, Pierre, i Deboeck, Kathy, Vademecum des nouvelles socités coopératives. Bruselas: Creadif, 1992, pàg. 172.)

347 L'Estatut Fiscal establia: "Tindran igualment la consideració de despeses els interessos abonats als socis per les aportacions fetes a les cooperatives respectives d'acord amb el que estableix l'art. 11 del Reglament d'11 de novembre de 1943, sempre que el tipus d'interès no excedeixi del normal del diner." Posteriorment, i en contra del que estableix l'Estatut Fiscal de 1969, l'art. 14 a) de la Llei 61/78 nega el caràcter de deduïbles les despeses "que representen una retribució dels fons propis" sin fer cap excepció per a les societats cooperatives. Dos anys després l'Ordre ministerial de 14 de febrer de 1980 que sorgeix amb ànim d'adaptar la tributació de les cooperatives al nou règim establert per la Llei de l'impost sobre societats de 1978, no fa cap referència a la deduïbilitat o no deduïbilitat dels interessos pagats als socis, i a partir d'aquest moment es produeix una àmplia polèmica (que aquí no reproduirem) sobre si la Llei de l'impost sobre societats de 1978 deroga la regla de deduïbilitat dels interessos de les aportacions al capital establerta per l'art. 14 de l'Estatut Fiscal de 1969 per a les cooperatives o no. Ni la jurisprudència ni la doctrina es mostren unànimes sobre el cas, sinó que es mantenen posicions enfrontades en cadascuna, per bé que la tesi majoritària, tant en l'una com en l'altra, defensa la derogació de l'Estatut Fiscal en aquest punt per la Llei 61/78, tot afirmant que a partir de l'entrada en vigor d'aquesta darrera, els interessos ja no serien deduïbles.

348 Segons A. Althaus la causa d'això va ser, sens dubte, "la inspiració socialista que des dels seus orígens subjau en el cooperativisme, a la qual òbviament havia de repugnar tota mena de profit sense treball". (Tratado de Derecho Cooperativo. Argentina: Zeus Editora, 1973, pàg. 99). Per a Carlos Uribe Garzón, aquestes experiències, que no reconeixien cap mena d'interès al capital "van tenir entre les causes del seu fracàs, precisament aquesta prohibició" (Bases del Cooperativismo. Santa Fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, 1993, pàg. 246).

349 L'art. 22 dels estatuts dels Pioners de Rochdale de 1844 establia: "la suma dels beneficis realitzat per la cooperativa durant el trimestre precedent serà dividit així: un interès de tres i mig per cent anual serà abonat sobre les parts socials, integrades abans de l'inici del


reconeixement d'un interès al capital, sí, però un interès que es caracteritzarà per ser limitat i no obligatori, perquè es van adonar, d'una banda, que era imprescindible compensar d'alguna manera l'esforç dels socis en l'aportació d'un capital com a única forma d'aconseguir-lo, però d'una altra, no van voler que el capital tingués un paper més important que el de simple instrument al servei de la cooperativa i del treball. 350

Hereva d'aquesta filosofia, en la legislació substantiva vigent, el pagament d'interessos per les aportacions al capital es configura simplement com una opció que es deixa a la llibertat de la mateixa cooperativa, i per a la qual s'estableix un límit. 351

L'interès que es pot deduir segons l'art. 18.3 de la Llei 20/90, serà el meritat per "els socis i associats". Quant als socis, sabem que són les persones que configuren la cooperativa, a la qual s'uneixen per doble vinculació, la de l'activitat, operen amb la societat, i la del capital, participen en els seus fons propis. Quant als "associats", aquí la llei utilitza el terme emprat per la derogada Llei general de cooperatives de 1987 (art. 40) per referir-se a la figura de l'aportant exclusivament de capital, que passa a ser denominat "soci col·laborador" en la llei de 1999, mentre que en la Llei de cooperatives catalana la figura equivalent és anomenat "adherit" (art. 25). En tots aquests casos es tracta de subjectes que participen en el capital de la cooperativa, igual que els socis, però que a diferència d'ells, no hi duen a terme cap activitat. La seva aportació al capital els dóna dret a obtenir un interès i a participar amb certs límits en les decisions de la cooperativa.

La llei també estableix que els interessos deduïbles són els que corresponguin a ambdues figures, tant per les seves aportacions obligatòries com les voluntàries al capital social. Les aportacions obligatòries són les imprescindibles per adquirir la condició de soci. 352 La quantia d'aquesta aportació per a cada soci "podrà ser igual

trimestre" (Recollit per Esteban Balay, Bases del ordenamiento cooperativo de la Economía Social. Buenos Aires: Artes Gráficas Bartolomé U. Chiesino, 1965, pàg. 214).

350 Molts estudiosos es declaren a favor de la consideració de l'interès pagat als socis cooperatius com un simple instrument de "ganxo" per captar-ne les aportacions, però mantenint la seva posició subordinada al treball, autèntic protagonista en la gestió i el repartiment dels excedents cooperatius. Així, per exemple, Jaime Lluis i Navas (Derecho de Cooperativas. Barcelona: Librería Bosch, 1972, pàg. 112); A. Althaus (Tratado..., op. cit., pàg. 101); i Esteban Balay (Bases del ordenamiento cooperativo de la economía social. Buenos Aires: Artes gráficas Bartolomé U. Chiesino, 1965, pàg. 216).

351 Per exemple, art. 55 de la Llei de cooperatives de Catalunya.

352 Adrián Celaya assenyala sobre això que "l'exigència legal de fer l'aportació per adquirir o mantenir la condició de soci es pot considerar com una 'càrrega legal' més que com un requisit especial de l'accés a la condició de soci", i hi afegeix que "és únicament l'aportació de treball la realment constitutiva de l'entitat i que l'aportació de capital té un mer caràcter instrumental" (Capital y sociedad cooperativa. Madrid: Tecnos, 1992, pàg. 38). A parer nostre,


o proporcional al compromís assumit per cadascun dels socis en la utilització dels serveis cooperativitzats" (art. 52 Llei de cooperatives de Catalunya). Juntament amb aquestes, es preveu la possibilitat que l'Assemblea acordi l'admissió d'aportacions voluntàries.

La participació de cada soci en el capital social per mitjà d'ambdós tipus d'aportacions no és lliure, sinó que està limitada per la mateixa llei, que amb l'ànim d'evitar que un sol soci, o un nombre petit d'aquests dominin econòmicament la cooperativa, estableix uns màxims de participació en capital que no poden ser superats. 353

La vulneració d'aquesta prohibició legal comporta conseqüències fiscals, perquè l'art. 13.8 de la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, inclou entre les causes de pèrdua de la condició de cooperativa protegida que "les aportacions al capital social dels socis o associats excedeixin els límits legals autoritzats".354 La redacció oberta d'aquest paràgraf, que no estableix una limitació de participació en particular, obliga a concloure que la interpretació dels "límits legals autoritzats" s'hagi d'entendre referida a la limitació establerta per la legislació substantiva aplicable a cada cooperativa en concret; per exemple, per a les cooperatives catalanes, el límit serà del 25%.

La diferència essencial, a parer nostre, entre les aportacions dels socis cooperatius al capital, i la participació en capital dels socis de les societats convencionals serà que, mentre que en aquestes últimes el volum de participació del soci en el capital determinarà la seva posició en la presa de decisions de l'entitat i en la distribució de beneficis, perquè tant el dret de vot com el repartiment de beneficis hi és proporcional al capital aportat, en les societats cooperatives

en la configuració del soci cooperatiu s'han de tenir en compte el seus dos elements essencials: dur a terme una activitat i aportar un capital, i abans de buscar quin dels dos elements és el que preval, considerem més important remarcar com a element definitori de la condició de soci cooperatiu que en ell, a diferència dels socis d'altres societats, coincideixen ambdós tipus d'aportacions o de vessants. Això és el que ens sembla veritablement essencial i definitori del soci de la cooperativa i el que el distingeix dels socis de la resta de societats.

353 Així, la Llei de cooperatives de Catalunya, en l'art. 51.3 diu: "L'import total de les aportacions de cada soci a una cooperativa de primer grau no pot excedir del 25% del capital social, excepte en el cas de la cooperativa de treball associat amb tres socis en la qual pot arribar a ser un terç del capital social. L'import total de les aportacions de cada adherit no pot excedir el 20% del capital social".

354 A França també es preveu que en aquelles cooperatives en què la part del capital cooperatiu en mans de no socis sigui superior al 50%, perdran els beneficis fiscals (CECOP, Le régime fiscal des coopératives européennes, cahier 2- 1999. Bruselas: CECOP, 1999, pàg. 5).


cada soci té dret a un vot, 355 independentment del capital que tingui en la societat, i els resultats es reparteixen en proporció a l'activitat duta a terme, de manera que només els interessos legalment limitats s'han de pagar als socis proporcionalment al capital que hagin lliurat, lògicament, perquè és a aquest que retribueixen.

L'art. 18.3 acaba establint que la deducció serà possible sempre que el tipus d'interès no excedeixi el bàsic del Banc d'Espanya incrementat en tres punts per als socis i cinc per als associats, limitació que s'ha de relacionar amb el principi d'interès limitat al capital que regeix en les cooperatives.

La pràctica introduïda pels Pioners de Rochdale consistent en el pagament d'un interès limitat al capital aportat pels socis a la cooperativa com a solució que, d'una banda, permet a la cooperativa accedir a un capital perquè el remunera, però que, d'una altra, evita que aquest es converteixi en el seu element preponderant, va passar amb el temps a convertir-se en un dels principis internacionals del cooperativisme formulat per l'Aliança Cooperativa Internacional en els termes següents: "Els socis contribueixen equitativament al capital de les seves cooperatives i el gestionen de manera democràtica. Normalment, com a mínim, una part del capital és propietat comuna de la cooperativa. Els socis reben una compensació, si n'hi ha, limitada sobre el capital lliurat com a condició per ser-ne soci." 356

En l'aplicació del Principi s'observa que no implica necessàriament l'existència del pagament d'un interès al capital, sinó que pot succeir que aquest interès no existeixi, així s'ha d'entendre l'ús del condicional "si es paga" o "compensació, si n'hi ha"; ara bé, si n'hi ha, l'interès haurà de ser necessàriament limitat, 357 per bé que no necessàriament baix. 358

355 Actualment aquest principi rector tradicional del cooperativisme s'està bandejant i són

diverses les normes i els projectes que tendeixen a permetre el vot plural, tot i amb certes limitacions.

356 ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Edit. Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1995, pàg. 19.

357 La Declaració de l'ACI sobre la identitat cooperativa ja assenyala que "en aquestes circumstàncies és apropiat pagar interessos sobre les inversions, però a un tipus 'just'". La renda pagada en aquestes inversions ha de ser un tipus competitiu i no especulatiu, per exemple, el tipus d'interès governamental o bancari normal" (ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Edit. Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1995, pàg. 57).

358 És a dir, no s'ha d'identificar el terme "limitat" con "reduït". En aquest sentit, Alfonso Carlos Morales assenyala que "els Pioners de Rochdale pagaven un interès del 5% quan el tipus d'interès existent en el mercat de capitals era del 2,5%. (...) Aquesta dada reforça la hipòtesi que la paraula limitació era emprada des dels seus orígens com o 'cota' i no necessàriament com a 'baixa cota'" ("Cooperativismo de 'transformación' vs. cooperativismo de


El fonament de l'existència del Principi d'interès limitat al capital el trobem en la naturalesa no capitalista (en el sentit de no protagonisme del capital) que defineix la cooperativa. En altres paraules, la retribució al capital ha d'estar limitada perquè no es desnaturalitzi l'essència diferencial de la societat cooperativa, constituïda per la sobirania del treball i de l'element personal, respecte de la sobirania del capital determinant de tot el funcionament de la societat anònima.

Amb aquesta fórmula, el treball continua sent el sobirà, creditor de tots els beneficis que es poden generar en la cooperativa, mentre que el capital se cenyeix al cobrament d'un sou fix, tot convertint-se en un simple assalariat del treball, ja que el treball "treballa" amb el capital, però no per al capital,359 precisament a l'inrevés del que s'esdevé en la societat de capital, en la qual és el treball l'assalariat. En altres paraules, el lucre obtingut pel capital queda reduït a un segon pla,360 sense desnaturalitzar aquest caràcter no capitalista que defineix la cooperativa.

Com a principi cooperatiu internacional que és, la limitació dels interessos pagats al capital, si és que n'hi ha, ha estat establerta pràcticament per totes les legislacions. 361 En el cas espanyol, ja el Decret regulador de les cooperatives de 4 de juliol de 1931 preveia la limitació en el pagament de l'interès en l'art. 1.4, limitació que ha perdurat en les successives normes cooperatives, incloent-hi la vigent, que continua mantenint els dos components del Principi de l'interès limitat, que és: la no obligatorietat de la retribució al capital, i la limitació en el cas que n'hi

'consolidación': los principios cooperativos clásicos y su vigencia", Anuario de Estudios Cooperativos, 1990, pàg. 186-187).

359 Aquest aspecte és destacat per Dionisio Aranzadi (Cooperativismo industrial como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976, pàg. 379 i 85) i per Adrián Celaya (Capital y Sociedad Cooperativa. Madrid: Tecnos, 1992, pàg. 15). L'Aliança Cooperativa Internacional, per la seva banda, en la Declaració sobre la identitat cooperativa i en relació amb el Principi d'interès limitat al capital, estableix que "Les cooperatives funcionen de manera que el capital és el servent i no l'amo de l'organització. Existeixen per satisfer les necessitats de la gent." (ACI, Declaración sobre la..., op. cit., pàg. 55.)

360 En aquest sentit, veg. Alfredo Althaus, Tratado de derecho cooperativo. Argentina: Zeus Editora, 1973, pàg. 101.

361 A tall d'exemple podem assenyalar que l'art. 2.4 de la Llei 20.337 argentina estableix: "Les cooperatives són entitats fundades amb l'esforç propi i l'ajuda mútua per organitzar i prestar serveis, amb les característiques següents: 4. Reconeixen un interès limitat a les quotes socials, si l'estatut autoritza a aplicar excedents a alguna retribució al capital." El caràcter obligatori en l'àmbit internacional dels Principis Cooperatius consagrats per l'ACI fa que en aquesta llei, per llunyana que sembli, se segueixin els mateixos elements que inspiren la nostra pròpia legislació: la no obligatorietat del pagament d'interessos, i la quantia limitada en el cas que es faci efectiu.


hagi. Així, l'art. 55 de la Llei de cooperatives de Catalunya estableix: "Els estatuts socials han de determinar si les aportacions al capital social poden produir interès. (...) En cap supòsit pot excedir en més de tres punts el tipus d'interès bàsic del Banc d'Espanya."

Un cop desenvolupat el fonament de l'existència del principi, i entrant ja a comentar la previsió de l'art. 18.3 de la Llei 20/90 que permet la deducció "sempre que el tipus d'interès no excedeixi el bàsic del Banc d'Espanya incrementat en tres punts per als socis i cinc punts per als associats", hem d'aturar-nos en diversos aspectes.

En primer lloc, cal assenyalar que aquest límit de tres i cinc punts era el previst per la derogada Llei de cooperatives de 1987, i continua sent el vigent d'acord amb la llei catalana, però no coincideix amb l'introduït per la nova Llei de cooperatives de 1999 ni amb el previst per altres normes cooperatives, com per exemple la basca, la navarresa o la valenciana. 362 Sembla, per tant, que tenim davant un dels casos en què la legislació fiscal estableix un límit propi a efecte fiscal, independent del que regeixi per a cada cooperativa d'acord amb la normativa substantiva que li resulti aplicable, com a manera d'homogeneïtzar el tractament tributari en el marc, en aquest cas, de la deduïbilitat dels interessos, per a la totalitat de les cooperatives.

L'avantatge evident d'aquest límit a què remet l'art. 18.3 de la Llei 20/90 és la flexibilitat. En ser el tipus d'interès bàsic del Banc d'Espanya, o com s'ha d'entendre actualment, l'interès legal, una xifra que pot evolucionar, allunya el perill que el criteri imposat per aquest article quedi desfasat i totalment al marge de la realitat, la qual cosa sens dubte s'esdevindria d'haver optat per una xifra rígida de referència.

En un altre ordre de coses, l'art. 18.3 de la Llei 20/90, quan estableix: "tindran la consideració de despeses deduïbles (...) els interessos meritats (...) sempre que el tipus d'interès no excedeixi", utilitza, a parer nostre, una expressió que crea confusió sobre si el legislador introdueix aquest límit com una mena de frontera que separa la porció dels interessos que és deduïble i la que no ho és, o més aviat com un requisit, que en el cas que no es compleixi, no permetrà deduir cap quantitat.

Si entenem que aquest incís està marcant una línia divisòria, caldria concloure que el legislador només vol que es dedueixi una part de la quantitat pagada en concepte d'interessos, la que entri dins l'interès legal incrementat en tres punts, i no la totalitat de les quantitats pagades per aquest concepte si el tipus d'interès abonat als socis excedeix aquest límit, és a dir, no seria deduïble el que l'excedeixi. Aquesta és la interpretació de la Direcció General de Tributs en una 362 Aquestes tres normes introdueixen com a límit per a l'interès, l'interès legal del diner

incrementat en sis punts.


contestació del 15 d'octubre de 1993 en la qual assenyala que "tindran la consideració de despesa deduïble els interessos meritats que no excedeixin els límits establerts en l'art. 18 de la Llei 20/1990 i això amb independència de quin sigui el tipus d'interès a què, d'acord amb la normativa sobre cooperatives de la Comunitat Valenciana, calguin ser retribuïdes les aportacions a capital voluntari".363

El 18.3 és una norma tècnica d'ajust prevista, segons l'exposició de motius de la Llei 20/90, per adaptar el règim general de tributació a les especialitats cooperatives. Com a norma d'ajust, serà aplicable tant a les cooperatives protegides (que no excedeixin els límits de la seva legislació substantiva en el pagament d'interessos), com a les no protegides (que sí els excedeixin), ja que segons aquesta primera interpretació, el 18.3 no es considera un requisit que s'hagi de complir per accedir a l'aplicació de la norma d'ajust, sinó com la imposició d'una frontera quantitativa objectiva, tot negant la deduïbilitat de tot el que en quedi per sobre. És a dir, un límit creat objectivament per a totes les cooperatives, al marge dels màxims autoritzats per les diverses legislacions substantives autonòmiques que resultin aplicables.

D'acord amb una possible segona interpretació, es podria entendre que l'expressió "sempre que el tipus d'interès no excedeixi" pot establir un requisit excloent, de manera que només les cooperatives que el compleixin tindran dret a la deducció, mentre que les que excedeixin aquest límit en la retribució dels seus capitals, no podran deduir res en concepte d'interessos.

Ja hem assenyalat anteriorment que, de la qualificació del 18.3 com a norma d'ajust, es deriva l'aplicació a totes les cooperatives, protegides i no protegides. Tanmateix, partint d'aquesta segona interpretació, la normal correlació entre qualificació com a norma d'ajust i aplicació a la generalitat de les cooperatives, queda desvirtuada, com veurem, pel fet que la mateixa norma d'ajust introdueix un requisit especial per tal de poder resultar aplicable.

Per valorar aquesta interpretació hem de partir de quins són els criteris per distingir cooperatives protegides-cooperatives no protegides dins l'àmbit de la Llei 20/90 pel que fa als interessos pagats per la cooperativa als socis per les seves aportacions al capital social.

L'art. 6 considera protegides aquelles cooperatives que "s'ajustin als principis i les disposicions de la Llei general de cooperatives o de les lleis cooperatives de les comunitats autònomes que tinguin competència en la matèria i no incorrin en cap de les causes previstes en l'art. 13". Cenyint-nos a la matèria que ens interessa, només seran protegides les cooperatives que, regint-se per la Llei general de cooperatives, respectin els límits en el pagament d'interessos al capital imposats per aquesta, i dins les cooperatives sotmeses a alguna llei autonòmica, les que 363 Eduardo López Navarro i Javier Sancho mantenen la mateixa posició: "Cooperativas y entes

afines: Régimen fiscal", Tribuna Fiscal, núm. 13, novembre de 1991, pàg. 70.


respectin el límit a l'esmentat pagament establert per la llei cooperativa que li correspongui. Fins aquí la qüestió està clara i s'observa una perfecta coordinació entre la legislació substantiva i la fiscal.

L'art. 6, però, exigeix un altre requisit perquè una cooperativa sigui qualificada com a protegida, que és: que no incorri en cap de les causes de pèrdua de la protecció de l'art. 13. Doncs bé, en l'art. 13, el número 5 recull una regla relacionada amb el pagament d'interessos al capital: "Retribuir les aportacions dels socis o associats al capital social amb interessos superiors als màxims autoritzats en les normes legals...". En altres paraules, si una cooperativa supera aquest límit en el pagament d'interessos, perdrà la condició de cooperativa protegida i es convertirà en cooperativa no protegida.

El problema es planteja en analitzar l'expressió "màxims autoritzats en les normes legals", ja que no s'especifica a quines normes legals s'està fent referència, i es pot interpretar que es refereix als màxims establerts en la Llei 20/90, o en la norma substantiva (LGC o llei autonòmica) que correspongui a cada cooperativa.

No creiem que el legislador faci referència a la Llei 20/90, perquè hauria utilitzat l'expressió "màxims autoritzats en aquesta llei". Tampoc no pensem que estigui fent referència exclusivament a la Llei general de cooperatives com a forma d'unificar el criteri per a totes les cooperatives, perquè, d'una banda, no utilitzaria el plural "normes legals", i d'una altra, perquè si la seva voluntat era imposar aquesta unificació de criteri, així ho hauria dit expressament. En la nostra opinió, quan el 13.5 diu "màxims autoritzats en les normes legals", s'està remetent als límits establerts en les normes substantives en general, de manera que perdrà la protecció la cooperativa que pagui un interès superior al permès per la llei substantiva a la que estigui sotmesa (llei catalana, llei basca, llei navarresa...).

Partint d'aquesta interpretació, per tant, posem l'exemple d'una cooperativa sotmesa a la llei valenciana364 de cooperatives que permet retribuir les aportacions amb el tipus d'interès legal incrementat en sis punts. Aquesta cooperativa, si reconeix un interès equivalent al legal incrementat en sis punts (presumint que compleix els altres requisits) tindrà dret a ser cooperativa protegida per l'aplicació de l'art. 6 de la Llei 20/90, ja que compleix les regles establertes per la llei substantiva que li és aplicable i per la mateixa raó no incorre en la causa de

364 No és amb la llei valenciana de cooperatives amb l'única en què se suscita el problema perquè

permet pagar un interès de fins al tipus legal del diner incrementat en sis punts. La mateixa nova llei general de cooperatives planteja el mateix problema en preveure en l'art. 48.2 que "la remuneració de les aportacions al capital (...) en cap cas excedirà en més de sis punts l'interès legal del diner."

A Navarra, la Llei de cooperatives permet pagar fins al tipus d'interès bàsic del Banc d'Espanya incrementat en tres punts, però la seva llei fiscal els permet deduir fins a aquest mateix tipus incrementat en cinc punts.


pèrdua de la protecció de l'art. 13.5. Per tant, gaudirà dels beneficis fiscals reconeguts per a aquestes cooperatives.

Però què succeirà en relació amb l'art. 18.3? La cooperativa valenciana protegida excedeix el límit establert en la Llei 20/90 per al pagament d'interessos. Com que d'acord amb aquesta segona interpretació, aquest paràgraf s'ha d'entendre en el sentit que si s'excedeix el límit no es pot deduir res, ens trobaríem amb el cas contradictori d'una cooperativa protegida a la qual no s'aplica una norma d'ajust, que com ja hem assenyalat, segons la mateixa exposició de motius sorgeix per ser aplicable a totes les cooperatives, protegides o no.

Sembla que, en principi, no hi ha inconvenient en el fet que la norma d'ajust estableixi un límit a la retribució al capital, però sí que resulta prou incoherent o contradictori que una cooperativa que ha de complir tota una sèrie de requisits per accedir a la categoria de protegida i gaudeix d'importants beneficis fiscals, no tingui dret a l'aplicació d'una norma d'ajust, que com hem repetit tant i tant, ha de ser, per definició, aplicable a tota mena de cooperatives. Certament, no sembla lògic que una cooperativa a què es permet, per exemple, tributar per l'impost sobre societats a un tipus molt inferior al general, no se li reconegui el dret a deduir una quantitat que a qualsevol cooperativa, encara que sigui no protegida, li és permesa de deduir.

Exposada aquesta contradicció que implicaria aquesta segona forma d'interpretar l'incís, sembla que tot du a concloure que la interpretació correcta és la primera, la de l'establiment del límit com a frontera entre la quantia deduïble i no deduïble.

Tanmateix, també en aquesta interpretació trobem una contradicció, que és la següent. Es tracta d'una norma d'ajust, és a dir, una norma establerta per adaptar les regles generals de tributació a les especialitats de funcionament de les cooperatives. En aquest cas concret ens enfrontem a una norma d'ajust que qualifica les retribucions dels fons propis de la cooperativa (interessos) com a deduïbles, tot apartant-se de la regla general que en suposa la no deduïbilitat. La raó que s'ha esgrimit per a la creació d'aquesta regla especial o norma d'ajust, és que, a causa del funcionament especial que té la cooperativa, aquests interessos constitueixen un cost per a l'obtenció dels resultats cooperatius, i en conseqüència, en resulta lògica la deducció per calcular els excedents. Suposant que aquesta premissa fos certa, el que resulta clar és que s'han de qualificar com a cost tots els interessos pagats per la cooperativa, no sols els que entrin dins un cert límit. Si tots els interessos són cost, tots han de ser deduïbles per al càlcul de la base de l'impost sobre societats; no té sentit considerar-ne només una part com a cost, o ho són tots o no ho és cap.

Si el límit del tipus d'interès bàsic incrementat en tres punts s'imposés a la cooperativa per accedir a certs beneficis fiscals, es podria pensar que el límit té la seva justificació en el fet que és dubtós parlar d'una cooperativa que acompleix una certa funció social i que retribueix el seu capital per sobre d'aquesta quantia.


La introducció del requisit podria servir per separar les cooperatives amb dret a certs beneficis fiscals (perquè acompleixen una funció social) i les que no. Això és el que fa, segons el nostre parer, amb fonament, la Llei 20/90 en els art. 6 i 13.5 per qualificar les cooperatives com a protegides: exigir que no paguin interessos superiors als permesos per la seva norma substantiva.

Però llavors, per què introdueix aquest límit la Llei 20/90 dins la norma d'ajust que constitueix l'art. 18.3 amb la contradicció que implica, com acabem d'assenyalar, qualificar els interessos com a cost, però només permetre la deducció d'una part d'aquests? Perquè creiem que, una vegada més, el legislador no ha creat la norma inspirant-se en l'especialitat cooperativa, sinó amb la por que per mitjà de la via de la deducció dels interessos pagats als socis, la cooperativa redueixi il·limitadament la seva base imposable. Aquest és l'únic fonament que, a parer nostre, justifica la introducció d'un límit a la deducció en l'art. 18.3.

2. FONAMENT DE LA REGLA ESPECIAL DE DEDUCCIÓ DELS INTERESSOS

Si d'acord amb el règim general, les quantitats pagades per una societat com a retribució als seus fons propis no són deduïbles i els interessos sí que es poden deduir en la cooperativa, l'argumentació ha de seguir una d'aquestes idees: o bé aquests interessos no constitueixen realment una retribució als fons propis tot i que ho sembli, i en conseqüència, no hi ha de regir la regla de no deduïbilitat, o bé aquests interessos són un cost necessari més en què incorre la cooperativa per obtenir els seus resultats i per tant n'han de ser restats per calcular la base de l'impost sobre societats.

Partim del fet que, efectivament, els interessos són autèntiques retribucions dels fons propis, perquè així caldrà entendre les previsions legals que regulen el capital cooperatiu i els interessos. 365

Partint, per tant, del fet que els interessos tenen aquest caràcter de retribució als fons propis, l'única justificació que, a parer nostre, pot empènyer el legislador a considerar els interessos com a deduïbles, és la qualificació com a cost per al funcionament normal de la societat. Qualificació com a cost que el mateix legislador du a terme en normes substantives de cooperatives; per exemple, l'art. 62 del text refós de la Llei de cooperatives de Catalunya de 1992 quan estableix: "Es consideraran deduccions per fixar l'excedent net de l'exercici econòmic: c) Els interessos que es deuen als socis i als adherits per les aportacions a capital social, als obligacionistes i als altres creditors"; l'art. 66 de la Llei 4/93 de cooperatives d'Euskadi, com també la resta de normes autonòmiques.

Un cop vista aquesta qualificació com a cost que introdueix el mateix legislador, la qüestió que ens plantegem és per què es qualifica aquesta retribució dels fons 365 Per exemple, l'art. 55 de la llei catalana de cooperatives estableix: "Els estatuts socials han de

determinar si les aportacions al capital social poden produir interès."


propis (els interessos) com a cost deduïble en la cooperativa, i no les retribucions de fons propis en altres societats. Pensem que dues poden ser les grans línies argumentals que justifiquin aquesta diferència de tracte: o bé la naturalesa de cost ve marcada per les característiques i funcions del capital social, o bé la naturalesa de cost ve marcada per la naturalesa especial dels interessos amb què el capital cooperatiu és retribuït. Desenvoluparem tot seguit ambdós arguments.

a) Les característiques del capital cooperatiu i les funcions que exerceix.

Entre les diverses aproximacions al concepte de capital que s'han elaborat,366

afirmava Jaime Lluis y Navas que el capital "suposa l'aportació de béns amb un criteri instrumental, servei a una activitat econòmica" i concloïa que, per tant, "en aquest sentit el capital cooperatiu és tan capital com el d'altres formes d'empresa".367

Per tant, en qualsevol societat, el capital serà el conjunt de les aportacions econòmiques o valorables econòmicament realitzades pels partícips en la societat. No obstant això, el capital de la societat cooperativa té una sèrie de característiques pròpies que el diferencien del capital de la societat anònima.

En primer lloc, el capital no té en la cooperativa el paper protagonista que li és reservat en la societat anònima. El capital existeix però roman durant tota la vida de la societat cooperativa subordinat a l'activitat i a l'element personal constituït per la mateixa figura dels socis. 368

La mateixa aportació de capital com a tal marca també la diferència entre ambdues societats. Mentre que en la societat mercantil convencional els socis només hi aporten capital, en la cooperativa els socis ho són mitjançant la realització de dos tipus d'aportacions: una aportació econòmica consistent en el

366 Manuel Broseta Pont distingia un "perfil econòmic del capital correntment entès com a conjunt

de béns i elements valorables econòmicament, que es destinen a l'explotació d'una activitat concreta, del perfil jurídic del capital en la societat anònima, entès com a xifra comptable (esmentada expressament en els estatuts) la quantia o valor de la qual coincideix o ha de coincidir en el moment constitutiu amb el valor total dels béns aportats o promesos a la societat, i que figura com a primera partida en el seu passiu per impedir que es reparteixin beneficis quan realment no n'hi hagi (...) el capital és una xifra de retenció perquè en figurar com a primera partida del passiu impedeix que es reparteixin beneficis mentre el patrimoni de la societat no superi la seva quantia" (Manual de derecho mercantil, 8ª ed.. Madrid: Tecnos, 1990, pàg. 215).

367 Lluis i Navas, Jaime, Derecho de cooperativas. Barcelona: Librería Bosch, 1972, pàg. 39.

368 En aquest sentit, veg. Adrián Celaya (Capital y sociedad cooperativa. Madrid: Tecnos, 1992, pàg. 36) o Javier Salaberría (El régimen económico-financiero de las cooperativas de trabajo asociado. Vitoria: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, 1995, pàg. 30).


lliurament d'un capital a la cooperativa, i una aportació personal que no és sinó la mateixa activitat del soci, aportació d'activitat que és la protagonista d'ambdues, ja que determinarà en molts aspectes la posició del soci en la cooperativa.

La naturalesa variable del capital en la cooperativa és un altre dels trets que el diferencien del capital existent en la resta de societats. Aquesta variabilitat del capital és conseqüència directa del principi de porta oberta regnant en la cooperativa. Cada vegada que un soci nou hi entra, fa una aportació econòmica que se suma al capital ja existent, amb la qual cosa n'augmenta el volum, sense que calgui, mentre que sí cal en les societats convencionals, la modificació dels estatuts. Paral·lelament, quan un soci abandona la cooperativa, s'endú la seva participació en capital, amb la qual cosa aquest disminueix. 369

En l'empresa capitalista, diferentment, l'entrada o sortida de socis no implicarà necessàriament la variació del capital, i si aquesta es produís caldria sempre la modificació estatutària corresponent.

Un cop vistes aquestes característiques específiques del capital social cooperatiu, només ens resta afegir-hi que, a parer nostre, aquestes característiques no justifiquen un tracte especial per als interessos pagats als socis per les seves aportacions al capital,370 ja que el fet que el capital tingui caràcters distints, no implica que la retribució que li és concedida (interessos) sigui diferent de la retribució del capital en les altres societats i hagi de tenir, per tant, un règim fiscal distint.

Per tant, intentem buscar una justificació a la deduïbilitat dels interessos en l'àmbit del capital cooperatiu en la funció que dugui a terme, tot analitzant si l'esmentada funció serveix per justificar la qualificació de cost dels interessos amb què és retribuït.

Tradicionalment s'ha mantingut que la diferència essencial entre el capital de la cooperativa i el de la societat anònima és la naturalesa instrumental del primer. Però, a parer nostre, tot capital té per definició un caràcter instrumental, ja que per a ningú l'aportació de capital a una societat és un fi en si mateix. Creiem que no n'hi ha prou, per tant, de recórrer al caràcter instrumental del capital cooperatiu per caracteritzar-lo, i resulta imprescindible un major aprofundiment en quines són les

369 Luigi Lordi remarca la importància d'aquest mecanisme en la cooperativa (Instituzioni di

Diritto Commerciale, Padova, 1943, pàg. 447).

370 Sobre el cas, Iñigo Barberena Belzunce defensa una posició diferent. Per a ell el fonament d'aquesta especialitat "rau en les característiques especials del capital social de les cooperatives" (Societats cooperatives, anónimas laborales y agrarias de transformación: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 226).


funcions per a les quals esdevé un instrument. 371

Per analitzar aquesta funció del capital cooperatiu i posar-lo alhora en relació amb la societat anònima, seguirem l'esquema de divisió en tres tipus de funcions del capital que planteja Francisco Vicent Chuliá en els Comentarios al Código de Comercio y a la legislación mercantil especial. 372

1) Funció empresarial: Francisco Vicent Chuliá assenyala que en aquesta primera funció, el capital de les societats mercantils "és fons d'explotació o conjunt de les aportacions dels socis en el moment constitutiu, invertit per al desenvolupament d'una activitat empresarial", i hi afegeix que, al seu parer, en el cas de la cooperativa aquesta primera funció resulta afeblida "perquè la cooperativa es pot constituir amb un capital social reduït", i perquè "el capital social de la cooperativa no es crea, com en les societats, com a instrument per obtenir beneficis repartibles entre els socis, ja que el fi de lucre està absent de la cooperativa".373

Creiem que aquesta funció empresarial és desenvolupada en idèntics termes pel capital de la societat cooperativa, ja que aquest també suposa la unió de les aportacions dels socis per desenvolupar l'activitat pròpia de l'empresa. El fet que la cooperativa tingui un capital social reduït no implica necessàriament que aquest no atengui en les mateixes condicions les necessitats de desenvolupament de la societat. Actualment totes les empreses necessiten un capital per començar a produir i créixer, i la quantia dependrà més aviat de l'activitat i grandària de la societat que no de la seva naturalesa, i no necessàriament haurà de ser inferior en les cooperatives.

Pel que fa a l'absència d'ànim de lucre en el soci cooperatiu, creiem que el veritablement rellevant és que el soci obté una rendibilitat per aquest capital que ha aportat a la cooperativa, o en altres paraules, els interessos que el soci percep constitueixen una retribució al capital (fons propis de la cooperativa) que ha aportat, al marge, com diem, que l'obtenció d'aquesta rendibilitat no sigui el fi essencial de la seva participació en la societat. El fet que la seva voluntat no estigui orientada a la immediata obtenció d'un benefici monetari, no és suficient

371 En relació amb aquesta qüestió, Dante Cracogna afirma: "la necessitat de comptar amb

capital no identifica les cooperatives amb les empreses comercials, atès que la finalitat d'aquell és substancialment diferent en les unes i en les altres" (Problemas actuales de derecho cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1992, pàg. 14). En el mateix sentit, Piero Verrucoli, La società cooperativa. Milano: Dott. A. Giuffre Ed., 1958, pàg. 184.

372 Sánchez Calero, F., Albaladejo, M., i Paz Canalejo, N., Comentarios al Código de Comercio y Legislación Mercantil Especial, t. XX, vol. 3º, Ley General de Cooperativas. Madrid: Edersa, 1985, pàg. 214 i següents.

373 Sánchez Calero, op. cit., pàg. 214 i 217.


per qualificar els interessos que obté com a cost de la societat. 374

En aquesta "funció empresarial" del capital com a instrument necessari per al desenvolupament de la societat, s'ha centrat pràcticament tota la doctrina i la jurisprudència que ha considerat els interessos amb què es retribueix el capital cooperatiu com un cost més dels necessaris per dur a terme l'activitat, la qual cosa li ha servit per justificar-ne la deduïbilitat. 375 La qüestió és per què es parla de la retribució al capital cooperatiu com a cost i es nega aquesta naturalesa a la retribució al capital de la resta de societats.

La consideració dels interessos com a cost per a la societat cooperativa s'ha fet des de dos punts de vista: d'una banda, jutjant l'aportació de capital del soci exclusivament com una aportació necessària per al desenvolupament i el finançament de la cooperativa que permet al soci gaudir dels avantatges de participar-hi, és a dir, com una aportació diferent respecte de la del soci de l'empresa de capital, i d'una altra, des del punt de vista del seu caràcter imprescindible, ja que els socis amb la seva aportació no persegueixen un benefici directament, tot fent equivaler aquest capital lliurat pels socis a un capital aliè, i qualificant en conseqüència els interessos, per tant, com a despeses de capitals aliens.

En relació amb el primer aspecte, s'ha insistit que en la cooperativa el capital és l'instrument aportat pel soci, que, juntament amb la seva activitat, li permet obtenir un servei de la societat.376 Les aportacions dels socis es destinen a l'adquisició dels mitjans instrumentals necessaris per organitzar amb la major eficàcia possible els serveis que presta la cooperativa. És a dir, el capital

374 De fet, de vegades s'ha defensat la necessitat de millorar el tractament fiscal atorgat als

interessos que retribueixen el capital cooperativo com a manera de potenciar la inversió en les cooperatives (veg. Derrick, Paul, "The taxation of cooperatives", Cooperative Communications. Oxford: Plunkett Foundation for Cooperative Studies, 1988, pàg. 70).

375 Així ho reconeix Tulio Rosembuj en afirmar que "els interessos limitats, si s'abonen a les aportacions socials al capital social, s'han de deduir com a cost dels rendiments, tenint-ne en compte l'efecte subsidiari dintre de l'activitat: el capital és només un element de mesura i activador de la iniciativa empresarial" (Régimen Fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 79). En la mateixa línia, Juan José Sanz Jarque, (Cooperación. Teoría General y Régimen de las Sociedades Cooperativas. El nuevo derecho cooperativo. Granada: Comares, 1994, pàg. 567 i 444) i Elsa Cuesta (Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Ábaco Rodolfo Depalma, 1987, pàg. 264).

376 Ho assenyalen així taxativament Dante Cracogna en Comentarios a la Ley de Cooperativas (2ª ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1991, pàg. 107-109 i Problemas actuales del derecho cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1992, pàg. 13, i Beatriz Susana Rattenbach i Osvaldo R. García Arrouy, en Cracogna, Dante, Régimen jurídico de las cooperativas. Buenos Aires: FACA, 1990, pàg. 127.


esdevé aquí un instrument de finançament inicial de la societat,377 que el soci aporta com a contribució econòmica per poder gaudir de l'avantatge que li ofereix la societat, per a la consecució del qual, també cal el capital. 378

La transcendència a aquest efecte de la funció del capital cooperatiu ja ha estat posada de manifest per l’administració. Així, per exemple, les resolucions del Tribunal Econòmic Administratiu Central de 21 de juny de 1995 i 29 de setembre de 1987 assenyalen que "la consideració fiscal de despesa que aquest precepte atorga a la remuneració al capital de les cooperatives (...) ve a ser el reconeixement d'aquell com a simple instrument necessari per al finançament i el desenvolupament de les empreses cooperatives".

Per tant, partir d'aquesta funció imprescindible del capital per al desenvolupament de l'activitat cooperativa, implicarà que els interessos amb què aquest és retribuït siguin considerats un cost més, necessari per obtenir l'excedent, i no una forma d'aplicació d'aquests. 379

377 A Itàlia, el legislador, a l'efecte d'afavorir el lliurament de capitals a la cooperativa ha previst

beneficis fiscals particulars sobre els rendiments derivats per al soci de les aportacions de capital a la societat. L'art. 13 del DPR n. 601/73 estableix l'exempció de l'impost local sobre els resultats per als interessos que els socis persones físiques perceben sobre les aportacions fetes per al finançament de la societat cooperativa o de les seves unions. Per a l'aplicació d'aquest benefici fiscal s'han de complir dos requisits. Que l'aportació de capital se faci exclusivament a l'efecte de poder participar en l'objecte social i no superi, per a cada soci, la quantia de 20 milions de lires. Aquest límit puja a 40 milions per a les cooperatives de conservació, producció, transformació i venda de productes agrícoles i per a les cooperatives de treball i producció. Que els interessos corresponents a les sumes assenyalades no superin la xifra màxima dels interessos pagadors als portadors de títols ben retribuïts incrementats en 2,5 punts. L'absència d'un d'aquests dos requisits fa perdre el dret a aquest benefici fiscal. En aquest cas aquests interessos estaran sotmesos amb normalitat a l'impost local sobre resultats.

378 Aquesta posició del soci cooperativo és compartida per nombrosos estudiosos. En aquest sentit, veg.: José Manuel de Luis Esteban, Régimen fiscal de las sociedades cooperativas. Madrid: INFOC, 1981, pàg. 55; Dante Cracogna, Comentarios a la Ley de Cooperativas (2ª ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1991, pàg. 109; Tulio Rosembuj, Régimen Fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 79; i Manuel de Tord, Finanzas para cooperativas. Barcelona: CEAC, 1981, pàg. 98.

379 Aquesta consideració de cost dels interessos pagats per la societat cooperativa als seus socis és compartida per una gran part de la doctrina cooperativista. Veg., entre d'altres: José Manuel de Luis, "Notas sobre la futura ley de régimen fiscal de las cooperativas", Documentación Social: Revista de Estudios Sociales y de Sociología Aplicada, núm. 68, 1987, pàg. 207; Tulio Rosembuj, "La cooperativa y la norma tributaria", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 22, i Régimen Fiscal de las Cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 79; Iñigo Barberena Belzunce, "Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: un supuesto de aplicación a las cooperativas", Impuestos, 1987.II, pàg. 952; Francisco Javier Martín Fernández, Las cooperativas y su régimen tributario. Madrid: La Ley,


En relació amb el segon punt, com a arguments a favor de la identificació dels interessos lliurats als socis com a pagament del seu capital i el cost del capital aliè, s'ha adduït la tradicional prohibició del pagament de dividends al capital cooperatiu i l'habitual utilització del terme "interessos" i no "dividends".

A parer nostre, no es pot dir que es tracti de pagaments equivalents als interessos meritats per un emprèstit o un capital aliè, 380 ja que és indiscutible que ens trobem davant de la retribució d'aportacions a capital social, atès que així ho assenyala expressament el mateix art. 18.3 en establir-ne la deduïbilitat. La norma d'ajust és necessària perquè es tracta d'una especialitat cooperativa que no encaixa exactament ni en el concepte de dividend ni en el d'interès d'un emprèstit.

Per tot això, amb relació a aquesta "funció empresarial" del capital, i la seva transcendència o no a l'efecte de la qualificació com a despesa deduïble dels interessos amb què és retribuït, veiem que, primer, la funció del capital com a element necessari per a la constitució i el desenvolupament de la societat és idèntica en la societat cooperativa i en la societat anònima, sense que hi hagi necessàriament un afebliment d'aquesta funció perquè una cooperativa tingui una xifra inferior de capital social o el soci no persegueixi el lucre. En conseqüència, en ser idèntica la funció acomplerta pel capital, les quantitats amb què aquest és retribuït sembla que han de tenir, de moment, la mateixa naturalesa.

A més, el fet que el soci cooperatiu aporti un capital no pas amb ànim d'obtenir-hi una rendibilitat, sinó per col·laborar en les necessitats econòmiques de la cooperativa i poder participar en l'activitat, sens dubte tindrà influència en la seva naturalesa societària i en la posició del soci, però no modifica, a parer nostre, la naturalesa dels interessos que aquest percep pel capital aportat.

2) Funció organitzativa: en segon lloc, Francisco Vicent Chuliá destaca el paper del capital social en la societat anònima, d'una banda "com a instrument tècnic d'organització financera, ja que la societat anònima determina l'existència de benefici d'exercici, estableix el límit de l'augment de capital que pot ser acordat

1994, pàg. 120; Gema Fajardo García, "Las aportaciones voluntarias a capital social ante la reforma de la legislación cooperativa", CIRIEC-España, núm. 13, maig 1993, pàg. 70.

380 També la Resolució del Tribunal Econòmic Administratiu Central de 3 de juliol de 1990 nega la identificació pretesa pels recurrents entre els interessos pagats al capital i el cost dels capitals aliens en els termes següents, tot afirmant que "el capital social de la cooperativa està perfectament diferenciat de qualsevol altra aportació dels socis, (...) el fet que s'estableixin límits a remunerar-lo no fa que perdi la seva veritable significació, ni que es pugui assimilar a qualsevol altre deute contret per la societat, des del moment en què quan la societat admet aportacions voluntàries dels socis ha d'especificar en l'acord si s'incorporen o no al capital social".


(...) determina la necessitat de reduir el capital social i determina l'import mínim de la reserva legal" i com a "instrument tècnic d'organització corporativa, és a dir, de l'estructura orgànica de la societat anònima: base de còmput per a la determinació, per quòrums de capital, del capital necessari per a la constitució de la Junta General; determinació del capital necessari que ha de votar a favor per a l'adopció d'acords socials (...) criteri general per determinar la intensitat dels drets del soci, tant polítics com patrimonials".381 Aquest paper del capital en la societat anònima té com a causa, sens dubte, el fet que és el sobirà de l'entitat.

En la cooperativa, el capital és relegat a un segon pla, no té la mateixa posició protagonista que en la societat anònima, i per tant, no té influència de la mateixa manera en l'organització cooperativa, que està, en general, més marcada per l'element personal o la mateixa activitat dels socis.

La xifra de capital no serveix de límit per determinar l'existència de benefici repartible, ja que en les cooperatives els resultats de les operacions de tercers mai no són repartibles, i les assignacions als fons de reserva no prenen com a punt de partida el capital, sinó els excedents.

Els drets del soci no són proporcionals al capital social, sinó que cadascun té dret a un vot, encara que aquesta regla admet excepcions, i el repartiment de resultats és proporcional a l'activitat.

Malgrat aquest panorama, amb relació a la retribució al capital social la situació és idèntica a l'existent en la societat anònima, ja que en ambdues l'esmentada retribució és proporcional al capital aportat pel soci.

3) Funció de garantia: en tercer lloc, Vicent Chuliá recull la funció de garantia del capital social com primera partida del passiu, que no solament serveix per fer pública la xifra de límit de responsabilitat dels socis, sinó que a més a més impedeix la distribució de beneficis ficticis en perjudici dels creditors, dels socis i de la mateixa societat.

Un dels trets essencials del capital cooperatiu és la variabilitat, i és que les cooperatives no tenen una xifra de capital tancada, sinó que creix amb les aportacions dels nous socis, i disminueix quan es produeix la baixa d'algun soci, que en retirar-se'n s'endú la part de capital que li correspon. Aquesta variabilitat suposa una excepció a la regla general societària que permet la responsabilitat limitada dels socis a canvi de l'estabilitat de la xifra de capital social com a garantia dels creditors. 382

381 Sánchez Calero, F., op. cit., pàg. 214-215.

382 Sobre aquesta variabilitat, Adrián Celaya assenyala que "és aquest mecanisme tècnic i no pas cap principi ideològic el que indueix a considerar les societats cooperatives de treball com a societats de capital variable (...) [característica que] no és essencial en el règim jurídic


El caràcter variable del capital cooperatiu modifica substancialment la seva funció com a xifra de garantia, i només és fiable en relació amb la quantia del capital social mínim establert en estatuts.383 Tanmateix, hi ha vies per les quals els interessos dels tercers són protegits; per exemple, mitjançant la no devolució de les aportacions íntegres sinó després de la liquidació de les pèrdues en la part que correspon al soci.

b) Les característiques especials dels interessos.

La diferència essencial que, malgrat els paral·lelismes assenyalats, existeix entre els interessos cooperatius i els dividends capitalistes ve donada perquè mentre que l'interès suposa la via de retribució al soci o a l'associat pel capital aportat, el dividend és la via utilitzada per la societat per distribuir els beneficis que corresponen als socis en proporció al capital aportat a la societat. S'observa, doncs, la contraposició entre la idea de retribució que amara el concepte dels interessos cooperatius, i la idea de benefici repartit en el cas dels dividends.

Ambdós conceptes tenen en comú que són els instruments de retribució al capital aportat pels socis, i per tant, proporcionals a la quantia de l'aportació, però cal assenyalar algunes característiques específiques dels interessos.

Primer, que en el cas dels interessos cooperatius, es tracta d'una retribució al capital que, primer, pot no existir, i segon, en el cas que n'hi hagi, està limitada legalment. Així ho estableix l'Aliança Cooperativa Internacional en l'actualització dels Principis Cooperatius de Manchester el setembre de 1995: "Els socis reben una compensació, si n'hi ha, limitada sobre el capital lliurat com a condició per ser soci", i així ho han recollit també les diverses normes reguladores de cooperatives.

Aquesta situació de limitació a la retribució al capital, el situa en una posició de simple assalariat respecte del treball, que és el veritable sobirà de la societat. En la societat de capitals s'esdevé contràriament, el capital té el paper protagonista, creditor i element de mesura de tots els drets. 384 De fet, respecte del Principi de

cooperatiu, sinó que prové d'una tradició històrica que ha identificat la condició de soci amb la condició de titular del capital social de la societat cooperativa. Seria teòricament possible l'existència de societats cooperatives de capital fix" (Capital y sociedad cooperativa. Madrid: Tecnos, 1992, pàg. 43, 67 i 68).

383 Així ho explica Enrique Gadea en "La función de garantía del capital social y la capitalización adecuada en las sociedades cooperativas: una visión desde la ley vasca", Anuario de Estudios Cooperativos, 1996, pàg. 360.

384 Aquesta premissa serveix a Beatriz Susana Rattenbach per plantejar que com que "l'impost sobre el capital de les empreses tendeix a gravar els capitals amb fins d'especulació o lucre, d'aquí la seva no aplicació a les cooperatives, que no persegueixen aquests fins" ("Impuesto sobre los capitales", en A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 32).


l'interès limitat que regeix en la cooperativa per al capital, en la societat anònima l'única limitació que hi ha per al repartiment de dividends és que "el valor del patrimoni net comptable no sigui o, a conseqüència del repartiment, no resulti inferior al capital social".385

Com sabem, el Principi Cooperatiu del pagament d'un interès limitat al capital no s'ha d'interpretar en el sentit que el pagament d'aquest interès és obligatori, 386 sinó que la interpretació correcta és que, si hi ha pagament de l'interès, la quantia ha de ser limitada. 387 Aquest principi té com a fonament últim el caràcter més aviat personalista, no capitalista, de la societat cooperativa, en què el capital té un paper secundari, i per tant, no té dret a tots els beneficis, com en la societat de capitals, sinó només a un interès fix que està limitat legalment.

Per compensar aquesta retribució necessàriament limitada que rep el soci cooperatiu, la legislació cooperativa permet l'actualització periòdica de les aportacions socials, en virtut de la qual, l'aportació feta pel soci en un primer moment a la cooperativa es va adaptant al seu valor real en cada moment d'acord amb la pèrdua del valor adquisitiu dels diners, i d'aquesta manera s'aconsegueix que el soci, en retirar-se de la cooperativa, se n'endugui l'aportació valorada en aquest moment, i no pas d'acord amb la que tenia quan la va aportar. Aquest mecanisme no existeix en la societat anònima, perquè es considera que el soci ja en rep prou compensació amb els dividends il·limitats que en percep en cada

385 Aquesta diferència entre interès i dividend en virtut del seu caràcter limitat o il·limitat és

posada de manifest, entre d'altres, per Daly Guevara, que afirma que "és considerat interès i no simplement dividend, perquè aquest no és fix i, per tant, dins dels límits de les utilitats de l'empresa de lucre, necessàriament il· limitat" (Derecho Cooperativo. Caracas: Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universitat Central de Venezuela, 1967, pàg. 311) i per J. Fernández Fernández (Empresa cooperativa y economía social. Barcelona: PPU, 1992, pàg. 143).

Allunyant-se d'aquesta posició, Jaime Lluis i Navas creu que "en realitat no és possible ni afirmar que es tracta d'un mer interès obligacionista ni d'un dividend il· limitat mercantil. Es tracta de la figura del dividend limitat, atès que no és suficient aportar capital perquè doni rendiment, ni el seu benefici és il· limitadament proporcional als beneficis socials (dividends), sinó que s'exigeix un beneficio social, però s'hi afegeix una segona limitació per raó de la quantia o percentatge (dividend limitat)" (Derecho de Cooperativas. Barcelona: Librería Bosch, 1972, pàg. 112).

386 Als Estats Units s'ha exigit tradicionalment que els interessos pagats al capital fossin obligatoris per poder deduir-ne la quantia de la base imposable de l'impost de la sociedad.

387 Això és així en la realitat, perquè en una enquesta feta entre 3.035 societats cooperatives agràries, es pot observar com només 284, el 9,4 %, remuneraven el capital aportat pels socis amb un interès (Font: Monzón Campos, J. L., i Barea Tejeiro, J., Libro Blanco de la Economía Social en España. Madrid: Centro de Publicaciones del Mº de Trabajo y Seguridad Social, 1992, pàg. 478).


exercici. 388

Per tant, aquest règim d'interessos no obligatoris i de quantia limitada situen el capital en la posició de simple assalariat, i aquesta circumstància és un dels arguments a què també s'ha al·ludit per justificar la consideració dels esmentats interessos com a cost.

Sobre això hem de dir, d'una banda, que el fet que el pagament d'interessos no sigui obligatori, ens sembla indiferent per estudiar la naturalesa dels esmentats interessos quan existeixen, perquè, valgui la redundància, quan s'està tractant de veure si s'han de deduir o no, és perquè existeixen. En segon lloc, el fet que es tracti d'un interès limitat pot no ser suficient tampoc per modificar-ne el tractament fiscal, 389 per justificar la qual posició es poden aportar dos arguments. El primer,

388 L'art. 27 de la Llei 20/90 estableix amb la rúbrica "Actualització de les aportacions socials"

que "El balanç de les cooperatives podrà ser regularitzat en els mateixos termes i amb els mateixos beneficis que s'estableixin per a les entitats subjectes a l'impost sobre societats, sens perjudici del que estableixen les lleis de cooperatives respecte de la destinació del resultat de la regularització de balanços." Tot seguit l'art. 27 de la Llei 20/90 conclou que "En aquest supòsit no es podrà disposar del saldo del compte de passiu representatiu de la regularització duta a terme, en la mesura que aquest compte no hagi estat comprovat o hagi transcorregut un any des de la presentació del balanç regularitzat a l'òrgan competent de l'Administració tributària, llevat que la Llei de pressupostos que estableixi la vigència d'actualització de balanços determini o disposi el contrari."

Aquesta necessitat d'aplicar les previsions sobre regularització de balanços en l'àmbit de les societats cooperatives va ser plantejada sobretot arran de la situació creada entorn de la qualificació com a resultats gravats al tipus general de l'impost sobre societats dels "beneficios provinents de plusvàlues en l'alienació dels elements de l'actiu" que l'Estatut Fiscal de les Cooperatives de 1969 preveia en l'art. 11. El no permetre l'aplicació de les fórmules d'actualització a la cooperativa menava a una situació en la qual si aquesta venia algun element del se immobilitzat, en no tenir aquest un valor actualitzat, el volum de la plusvàlua generada era tan gran, que obligava la cooperativa a suportar-ne un gravamen fiscal molt elevat.

389 En aquesta línia, Alfredo Althaus considera que es tracta d'un dividend, per bé que limitat, perquè el fet que existeixi depèn que hi hagi excedent: "En la doctrina cooperativa se sol anomenar 'interès accionari' la remuneració acordada al capital, tot volent-ne sens dubte emfasitzar el caràcter limitat i inferir-ne una suposada diferència substancial amb el dividend propi de la societat en sentit estricte. Aquesta última tesi no ens sembla defensable. L'anomenat 'interès accionari' no és, en definitiva, atès que depèn del fet que el resultat de l'exercici doni un excedent, sinó un dividend atribuït al capital, sense que impedeixi de ser-ho el seu caràcter limitat" (Tratado de derecho cooperativo. Argentina: Zeus, 1973, pàg. 101-102).

Per la seva banda, Hilario i Pablo Salvador Bullón prenen posició en assenyalar que "en raure la causa d'aquesta atribució d'un interès no pas en la contraprestació derivada d'un contracte de préstec, sinó en l'assignació d'un rendiment determinat a la quota social (...) pactada una assignació d'interessos, el nom d'interès no ha d'enganyar, atès que en realitat es tracta d0un dividend. Es tracta, efectivament, d'una part agafada del patrimoni social, bé sigui dels beneficis o del capital, i per això s'hi ha de donar el mateix tractament jurídic que als


que si una societat decidís limitar la retribució dels seus fons propis, ningú no dubtaria que som davant d'un dividend que retribueix els fons propis i, per tant, no ha de ser deduïble.

El segon argument, més contundent, té el seu origen en el fet que l'art. 18.3 és una norma d'ajust que com a tal resulta aplicable a totes les cooperatives, protegides o no, per la qual cosa, en el supòsit hipotètic d'una cooperativa que superés en el pagament d'interessos els límits que li permet la seva legislació substantiva, perdria la protecció per no respectar el Principi d'interès limitat al capital, però com que no supera el límit del 18.3, podria deduir els interessos pagats, malgrat que, ho repetim, aquests no complissin el Principi d'interès limitat al capital entès com el respecte al tipus establert en la seva llei substantiva. El fet que l'interès sigui limitat en canviarà la quantia o la posició en la societat, però no necessàriament la naturalesa.

Quant al seu caràcter no obligatori, tampoc els dividends o el repartiment de beneficis en un altre tipus societari no és obligatori. Una altra cosa és que, en ser societats amb filosofies o raons d'existir diferents, l'absència d'interessos o dividends no provoqui les mateixes conseqüències. És probable que com que el fi primari dels socis de la cooperativa no és l'obtenció d'una rendibilitat sobre el seu capital, la cooperativa continuï funcionant tot i que no es paguin interessos als socis. En canvi, sent aquesta recerca de rendibilitat l'ànim que mou els socis de les entitats de capital, serà lògic que si no hi ha una mínima rendibilitat del capital, els mateixos socis facin desaparèixer la societat.

Com a segona característica de l'interès, hem de dir que aquest es distingeix del dividend per la diferent forma en què l'un i l'altre estan configurats com a drets del soci.

Veient la regulació legal de drets dels partícips, s'observa la diferència entre el paper subordinat o no del capital en una societat i en l'altra, perquè mentre que l'art. 21 de la llei catalana parla dels "Drets dels socis", és a dir, fa referència a les persones, l'art. 48 de la Llei de societats anònimes parla de "L'acció com a conjunt de drets", tot deixant-hi palès que els drets no pertanyen a la persona, sinó al capital.

Entrant en la llista de drets que recull cadascun d'aquests articles, i d'acord amb el seu caràcter no obligatori, moltes vegades el dret al cobrament d'interessos està condicionat en la legislació de cooperatives, 390 i d'altres ni apareix expressament en la llista de drets del soci, com s'esdevé en la llei catalana (art. 21). En canvi, la

dividends" ("El concepto mercantil y fiscal de dividendo", VII Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Edit. de Derecho Financiero, 1958, pàg. 319).

390 Així, per exemple, l'art. 23 de la Llei de cooperatives d'Euskadi recull en l'apartat e) el dret dels socis a rebre interessos "si s'escau".


Llei de societats anònimes recull en l'apartat a), el primer, de l'art. 48 el dret dels accionistes a "participar en el repartiment dels guanys". Es pot observar la diferència de rang d'ambdós drets, no és casualitat que estiguin col·locats així en la llista, sinó que és una posició lògica tenint en compte que l'accionista de la societat anònima aporta un capital pensant essencialment a rebre uns dividends; per tant, és raonable que aquest dret als dividends li sigui reconegut en primer lloc, mentre que el soci cooperatiu no entra en la cooperativa amb un fi especulatiu d'aconseguir beneficis il·limitats per al capital que aporta −no té sentit que entri amb aquesta finalitat en una societat en la qual la retribució al capital és limitada i fins i tot pot no existir−, sinó que el que busca és accedir als serveis de la cooperativa, als avantatges o a les prestacions de servei que li concedeix i que ell només no podria aconseguir (un lloc de treball, millors condicions de compra o de venda dels seus productes, etc.); el capital l'aporta com a simple instrument necessari; per tant, és lògic que el dret a cobrar interessos no estigui en una posició protagonista, i que quedi per darrere del dret a participar en l'activitat de la cooperativa, que és el que realment interessa al soci. Ara bé, per aconseguir tot això també cal el capital, i per poder obtenir-lo cal reconèixer-li una retribució, per bé que sigui petita. 391

Una altra de les diferències que s'ha assenyalat entre interessos i dividends i que significa un argument essencial per qualificar-los com a deduïbles és que mentre els dividends, en constituir una forma de repartiment dels beneficis, depenien de l'existència d'aquests, els interessos cooperatius, atès que constituïen una retribució del capital com a factor de producció, tot constituint una mena de salari del capital, no estaven condicionats a l'existència d'excedents; en altres paraules, no eren una forma d'aplicació de resultats, sinó un element per al càlcul d'aquests.392

Aquesta posició va ser la mantinguda per justificar la deducció dels interessos, com a concepte diferent al de dividend, en la Sentència de 25 de gener de 1992 pel Tribunal Superior de Justícia de Catalunya, que afirma: "independentment de la diferència que en la mateixa constitució de les respectives entitats significa l'aportació del capital, és cert que mentre que en les societats mercantils la retribució al capital ho és en funció del benefici obtingut en l'explotació, els interessos tenen com a causa els cooperativistes independentment dels resultats obtinguts, la qual cosa fa dubtar que aquesta quantitat es pugui incloure en el que preveu l'art. 14 a) de la Llei de l'impost sobre societats".393

391 Com afirma Paul Lambert, "les cooperatives no paguen interès al capital per complir una

obligació de lleialtat o per animar els seus socis a l'estalvi, sinó únicament per necessitat" (La doctrina cooperativa. Buenos Aires: Intercoop, 1961, pàg. 74).

392 La Sala Tercera del Tribunal Suprem va plantejar així la diferència en Sentència d'11 de juliol de 1998 (R. J.A. 6.041/1998).

393 La mateixa posició va mantenir l'Acord de l'Òrgan de Resolució Tributària del Govern de Navarra de 17 de juliol de 1992, en considerar que en la cooperativa "la retribució que


Tanmateix, respecte d'aquesta concepció més tradicional, una de les novetats que introdueix la Llei de cooperatives d'Euskadi de 1993 i que ha estat seguida per les normes cooperatives posteriors, és la previsió que no es podran abonar interessos a les aportacions si la cooperativa no obté resultats positius o no disposa de reserves de lliure disposició en una quantia suficient per satisfer-los. 394 També la nova Llei de cooperatives de 1999, seguint la pauta marcada per la llei basca, condiciona el pagament d'interessos a l'existència de resultats positius de l'exercici amb què cobrir-los, resultats positius que determinaran no solament l'admissibilitat o no dels interessos, sinó també la quantia, que en cap cas ha de superar la xifra d'aquests resultats (art. 48). 395

eventualment es concedeix al capital no és un dividend en sentit estricte, perquè no està vinculat a l'obtenció d'un excedent (...) aquesta no és una quantitat distribuïda entre els socis de la cooperativa a compte dels seus beneficis, sinó que aquesta remuneració de les aportacions a la cooperativa tenen naturalesa diferent (...) Per tant, aquesta retribució tindrà el caràcter de despesa deduïble en l'impost sobre societats". Com conclou Alfonso Carlos Morales: "En resum, el capital de les societats cooperatives és un 'mitjà' i no un 'fi', i per tant, és remunerat de manera 'fixa' i no 'variable', la qual cosa no implica que aquesta 'renda' hagi de ser necessàriament 'baixa' però sí amb determinats 'límits' que n'evitin el caràcter no prioritari" ("Cooperativismo de 'transformación' vs. cooperativismo de 'consolidación': los principios cooperativos clásicos y su vigencia", Anuario de Estudios Cooperativos, 1990, pàg. 186-187).

394 Javier Salaberria Amesti afirma, en una posició coherent, que "el conflicte d'interessos no s'esdevé aquí només entre diversos socis, sinó fins i tot en un mateix soci com a titular de dos drets (a la retribució del seu treball i a la retribució del seu capital) i aquest conflicte ha de ser resolt, si no amb plena subordinació dels drets del capital als del treball (...) sí almenys amb un tractament equilibrat d'ambdós." (El régimen económico-financiero de las cooperativas de trabajo asociado. Vitoria: Federación de Cooperatives de Trabajo Asociado de Euskadi, 1995, pàg. 49.)

395 L'esmena núm. 19 del Grup Parlamentari Mixt pretenia condicionar aquesta retribució a l'existència de resultats positius o reserves disponibles, inspirant-se en la redacció de l'art. 60 de la Llei 4/93, de cooperatives d'Euskadi, que estableix: "La retribució de les aportacions al capital estarà condicionada a l'existència de resultats nets o reserves de lliure disposició suficient per satisfer-la." Pràcticament una redacció idèntica proposen l'art. 53 de la Llei de cooperatives d'Extremadura i l'art. 52 de la madrilenya. També el CEPES pretenia la inclusió de les reserves voluntàries juntament amb els excedents en la redacció d'aquest article.

Per la seva part, les esmenes núm. 115 del Grup Parlamentari Federal d'Izquierda Unida, 233 del Grup Parlamentari Basc i 389 del Grup Parlamentari Socialista van pretendre sense èxit que la remuneració només estigués condicionada per les aportacions obligatòries però no per les voluntàries.

Per al Consell Econòmic i Social és suficient la cautela de condicionar la remuneració de les aportacions obligatòries, no de les voluntàries, a l'existència de resultats positius o fons de lliure disposició, per no posar en perill la capitalització de la cooperativa o empitjorar-ne la situació financera, ja que, a parer del CES, "el condicionament excessiu d'incloure les aportacions voluntàries, i suprimir l'existència de fons de lliure disposició (...) pot comportar


La introducció d'aquesta mesura que pot, efectivament, millorar la capitalització de la cooperativa, podria modificar la naturalesa d'aquests interessos. Abans, en no estar sotmesos a condició de cap mena, es podien considerar pròxims a la figura d'un deute a un creditor comú, al qual se li deuen, i se li continuen devent encara que no es disposi dels diners per pagar-li, per això és deduïble, perquè és el preu pagat pel cost d'un factor de producció, el capital. En canvi, si condicionem el pagament a l'existència d'excedents, i fins i tot a la seva quantia, es pot entendre que els interessos s'acosten més al dividend: el soci arrisca el seu capital i si hi ha benefici, guanya; i si no, no. En res no s'assembla ja a un tercer creditor, que, com a assalariat, terme tradicionalment emprat per caracteritzar el capital cooperatiu, té pactada, independentment dels resultats, una rendibilitat.

una desincentivació que influenciï negativament en la capitalització de la cooperativa." (Dictamen del CES núm. 2/1998, pàg. 12.)

El Projecte de llei marc per a les cooperatives d'Amèrica llatina, també estableix com a requisit per al pagament d'interessos, l'existència d'excedents en l'exercici (art. 50) (Cracogna, Dante, "Los principios cooperativos en el proyecto de ley marco para las cooperativas de América Latina", Boletín de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo, núm. 23-24, 1995, pàg. 151).


III. ELS DIVIDENDS EN LES SOCIETATS LABORALS

La idea fonamental de la societat laboral rau en la voluntat que els treballadors de la societat participin majoritàriament en el capital. Per a això, l'art. 1 de la Llei 4/97 les caracteritza com a societats anònimes o limitades en les quals es dóna la circumstància que la majoria del capital és propietat de treballadors que hi presten serveis retribuïts de manera personal i directa, amb una relació laboral indefinida.396

L'exigència del contracte per temps indefinit evita contínues transmissions de participacions i la inseguretat i ineficàcia que generaria per al funcionament de la societat el canvi constant en els subjectes que adopten les decisions, que no són sinó els socis. 397

Partint d'aquest principi, el capital social es divideix en accions o participacions "de classe laboral", a mans dels treballadors amb relació laboral per temps indefinit, 398 i les de "classe general", que són la resta. 399 A més, l'art. 5 estableix que cap soci no podrà tenir més del 30% del capital de la societat, com a via per evitar dominis capitalistes dels socis.

No obstant aquesta especialitat en la composició del capital, sembla que les seves funcions seran les mateixes que el capital de les societats anònimes i limitades. El capital acomplirà, en primer lloc, una funció empresarial, com a aportació necessària per posar en funcionament la societat. En segon lloc, una certa funció organitzativa, com a criteri de distribució de benefici i del dret de vot, en ambdós casos, i a diferència del que succeeix en la cooperativa, proporcional al capital aportat pel soci. Per últim, la funció de garantia del capital també la trobarem en aquestes societats, sense que sigui pertorbada per la nota de variabilitat que amara el capital cooperatiu. Per tot això, en les funcions del capital no s'observa

396 Per evitar restriccions no s'exigeix que aquest contracte sigui a temps complet, per la qual

cosa es pot donar l'existència de socis treballadors a temps parcial.

397 Com assenyala Mercader Urguina: "L'estabilitat en l'ocupació dels socis garanteix, d'aquesta manera, la de la mateixa de la societat." ("La sociedad laboral: sencillamente una sociedad especial", Relaciones laborales, 1997, t.1, pàg. 1.166.)

398 Encertadament, Holström assenyala que aquesta possessió d'accions per part dels treballadors "és una manera de motivar-los, ja que els dóna una sensació de propietat i un interès financer en la rendibilitat de l'empresa". En considerar-se amos de l'empresa, els treballadors intentaran millorar-ne la posició per aconseguir augmentar el valor de les seves accions (La nova economia social d'Espanya. L'autogestió dels treballadors a Catalunya, Generalitat de Catalunya. Barcelona: IPFC, 1995, pàg. 163).

399 De vegades s'ha remarcat la contradicció que comporta buscar un objectiu personalista, com és que els treballadors tinguin una posició de supremacia en la societat, per mitjà d'una via clarament capitalista com és la societat anònima o limitada. (En aquest sentit, veg.: Celaya, Adrián, "S. cooperativa y sociedad anónima laboral: configuración societaria comparada, Revista de Derecho Mercantil, núm. 191, 1989, pàg. 115-122.)


cap peculiaritat que pugui justificar un tractament específic de les quantitats que el retribueixen. De fet, sovint es constata la millor disposició a tractar amb societats laborals que amb cooperatives, pel fet que els mecanismes de funcionament i les relacions internes són més complicades en aquestes darreres. 400

Quant als dividends, per mitjà d'aquests es produeix un repartiment de beneficis idèntic al de qualsevol societat de capital, perquè aquesta és la naturalesa de la societat laboral, per la qual cosa tampoc en la seva configuració no veiem cap circumstància que justifiqui una tributació especial per a aquestes quantitats.

Partint d'aquest plantejament, creiem que l'única raó que podria dur a fonamentar un tracte fiscal específic per als dividends que la societat paga als socis, seria el que té d'especial aquest capital com a via de participació dels treballadors en l'empresa, i fins i tot com a fórmula d'autoocupació. Tanmateix, considerem que aquestes no són dades que justifiquin el reconeixement de normes especials de tributació per als dividends, allò que per a les cooperatives són les normes d'ajust, atès que no es tractaria de respondre a especialitats que concorrin en aquestes societats (fonament de les normes d'ajust), sinó d'afavorir-les, beneficiar-les en la mesura que contribueixen a una certa funció social mitjançant la creació d'ocupació, el seu manteniment, o la col·laboració en la consecució d'una major democràcia industrial, i el camí per aconseguir això no és el de les normes d'ajust, sinó el dels beneficis fiscals, per la qual cosa ens remetem al capítol segon, on hem desenvolupat aquesta qüestió.

400 Comenten aquest aspecte, entre d'altres, Mark Holmström, en La nova economia social

d'Espanya. L'autogestió dels treballadors a Catalunya. Barcelona: Generalitat de Catalunya, IPFC, 1995, pàg. 163, i Gustavo Lejarriega, en La S.A.L. como forma de empresario: aspectos financieros. Madrid: Edit. de la Universidad Complutense de Madrid, 1991, pàg. 31.

El tractament tributari de lesquantitats destinades al FRO i alFEP en les cooperatives i areserva especial en les societatslaborals

Capítol V


EL TRACTAMENT TRIBUTARI DE LES QUANTITATS DESTINADES AL FRO I AL FEP EN LES COOPERATIVES I A

RESERVA ESPECIAL EN LES SOCIETATS LABORALS

I. EL FONS DE RESERVA OBLIGATORI COOPERATIU

La característica diferenciadora i principal del FRO ha estat, tradicionalment, per bé que no admesa unànimement per tota la doctrina ni per tota la legislació, la irrepartibilitat entre els socis. Així ho afirma de manera contundent l'art. 65 de la Llei de cooperatives de Catalunya en el primer incís: "El Fons de Reserva Obligatori és irrepartible entre els socis o, si s’escau, els adherits".

Aquest art. 65 no parla de la funció que acompleix el fons, tot i que és admès que, tal com establia la Llei general de cooperatives de 1987, la seva finalitat és servir a "la consolidació, el desenvolupament i la garantia de la cooperativa", és a dir, a millorar-ne la posició financera i les possibilitats d'autofinançament.401 L'existència d'un fons de reserva d'aquesta naturalesa en la cooperativa ha estat previst per l'ACI, que, en la redacció del tercer Principi elaborat en la reunió de Manchester el 1995, estableix que "Els socis assignen els excedents a tots o algun dels fins següents: el desenvolupament de la seva cooperativa, possiblement mitjançant l'establiment de reserves, una part de les quals almenys han de ser irrepartibles".402

La irrepartibilitat d'aquest Fons de Reserva Obligatori403 ha estat una de les especificitats més tradicionals del funcionament cooperatiu, però a la vista de la legislació cooperativa més recent, tot sembla indicar que s'està preparant el camí per a una evolució gradual d'aquest principi.404 La Llei 4/93, de cooperatives

401 L'ACI ha declarat que l'existència d'aquest fons és "de vital importància per a la viabilitat a

llarg termini de la cooperativa" (ACI, Declaración de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: CSCE, 1995, pàg. 57).


403 Sobre aquest punt veg. el complet estudi d'Ispizua Zuazua, Alfredo, "La irrepartibilitat del FRO en las cooperativas", Boletín de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo, núm. 28, 1997, pàg. 31-173.

404 En contra d'aquesta irrepartibilitat del FRO s'ha assenyalat de vegades que aquesta imposició conculca el règim general que inspira el dret de propietat dels fruits, en la mesura que la irrepartibilitat del FRO implica una privació parcial dels fruits obtinguts en l'activitat comuna i que pertanyen als seus propietaris (els socis), en negar-los-hi l'accés. Es justifica la retenció temporal d'una part dels fruits com a via per a la consolidació del cabal comú, però no l'expropiació definitiva mitjançant el lliurament a altres subjectes diferents dels que el van generar. D'altra banda, també s'assenyala que l'opció per la irrepartibilitat dificulta en comptes d'afavorir la creació de cooperatives que es pretén potenciar des de la mateixa Constitució. (En aquesta línia veg. Porta Álvarez, Vicente, "Los condicionamientos del FRO",


d'Euskadi, va ser la primera que, en regular aquest fons en l’art. 68, introdueix ja una novetat significativa: el possible repartiment de les quantitats constitutives d'aquest fons entre els socis (tot superant, per tant, el dogma de la irrepartibilitat) en el moment de dissolució de les cooperatives mixtes si així ho autoritza el Consell Superior de Cooperatives d'Euskadi. 405 A partir d'aquest moment algunes normes cooperatives que s’han anat elaborant han incorporat la possibilitat de repartir totalment o parcialment aquest fons entre els socis com a manera d'incentivar la creació de noves cooperatives. 406

Passant a l'àmbit tributari, cal assenyalar que el FRO té transcendència fiscal des de dos punts de vista: primerament, el seu funcionament determinarà la qualificació de la cooperativa com a protegida o no protegida; en segon lloc, una norma d'ajust preveu la deducció en la base imposable de l'impost sobre societats de la cooperativa d’una part de les quantitats destinades a aquesta reserva.

Des del primer punt de vista, l'art. 13.1 i 2 de la Llei 20/90 sanciona amb la pèrdua de protecció a aquelles cooperatives que no efectuïn les dotacions obligatòries a aquest Fons de Reserva Obligatori "en els supòsits, condicions i per la quantia exigida en les disposicions cooperatives" o que reparteixin entre els socis aquest fons, de caràcter irrepartible, "durant la vida de la societat, o l'actiu sobrant en el moment de la seva liquidació".407

La pèrdua de la protecció prevista d’aquesta manera per a les cooperatives que incorrin en aquestes conductes sempre s'ha considerat lògica si tenim en compte que, en aquests casos, el que hi havia era una veritable vulneració de les regles

en Las cooperativas y sus aspiraciones en la normativa específica. Zaragoza: AGECOOP-CENEC, 1980, pàg. 75, 76 i 80.)

405 Cooperatives mixtes són aquelles en què "hi ha socis minoritaris el dret de vot dels quals en l'Assemblea General es podrà determinar, de manera exclusiva o preferent, en funció del capital aportat, que estarà representat per mitjà de títols o anotacions en compte, sotmesos a la legislació reguladora del Mercat de Valors" (art. 136).

406 A Andalusia, per exemple, (art. 95.2) es preveu la possibilitat de repartiment del FRO entre els socis en les circumstàncies següents: en el reemborsament de les aportacions socials: el soci sortint, dret al reemborsament de la part percentual que li correspongui sobre la meitat de la quantia del fons generat des que s'incorporà a la societat; en el supòsit de transformació de la cooperativa en societat civil o mercantil, s'admet la repartibilitat del 50% del FRO; i en cas de repartiment de l'haver social, els socis que duguin més de 5 anys en la cooperativa tindran dret que es reparteixi entre ells, en funció del temps que hi duguin i de l'activitat de la cooperativa, el 50% del FRO.

407 En Dret italià, la irrepartibilitat de les reserves entre els socis és un dels elements que, juntament amb la prohibició del pagament d'interessos al capital superior a l'interès legal, i la destinació desinteressada del romanent cooperatiu existent en el moment de dissolució de la societat, ha de complir una cooperativa per considerar que respecta el principi mutualista i pugui accedir als beneficis fiscals previstos per a aquestes societats.


cooperatives de funcionament substantiu que prohibien expressament el repartiment, i per l'aplicació de l'art. 6 d'aquesta mateixa norma fiscal (que obliga les cooperatives a respectar els mandats de la seva norma substantiva per poder ser qualificades com a protegides), la conseqüència no podia ser una altra que la pèrdua de la protecció. Tanmateix, a la vista de la nova tendència legislativa, més favorable a admetre el repartiment del fons, i tenint en compte l'àmplia redacció d'aquesta causa de pèrdua de la protecció en la legislació fiscal, que la descriu com "repartir entre els socis els fons de reserva que tinguin caràcter d'irrepartibles durant la vida de la societat", sembla que es deixa la porta oberta perquè es qualifiquin com a protegides les cooperatives que reparteixin el seu fons de reserva entre els socis quan així ho permeti la legislació substantiva que els resulta aplicable, atès que en aquests casos aquests fons no tindran caràcter irrepartible.

Des d'un segon punt de vista, es planteja si s’ha de permetre la deducció en la base de l'impost sobre societats de la cooperativa de les quantitats que aquesta hagi destinat al Fons de Reserva Obligatori.

En relació amb aquesta qüestió s’han mantingut tres posicions.

La primera, la d’un cert sector que, partint del caràcter irrepartible que, fins i tot en cas de dissolució, té el Fons de Reserva Obligatori, i la dotació del qual és obligatòria, considera que el tractament correcte és la deducció de tota la seva quantia de la base imposable. 408

408 Favorables a la deducció íntegra de les quantitats destinades al fons s'han manifestat, entre

d'altres, el Consell de Cooperatives d'Euskadi (en "El Consejo critica el Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", Jardun, núm. 1 gener-abril 1989, pàg. 30), Pérez Royo ("Propuestas en relación al futuro régimen fiscal de las cooperativas", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de les cooperatives, 1987) i José Ramón Salelles ("La sociedad cooperativa como forma de organización de empresa: les claves societarias de su tratamiento fiscal", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 86).

En el debat parlamentari de la llei també es van reportar aquesta mena d'arguments; per exemple, Baón Ramírez, del Grup Popular (DSC-P 60, 27 de setembre 1990, pàg. 2.875), i es van plantejar nombroses esmenes en aquest sentit: per exemple, en el debat de 1989, la número 21 (Senat) i 229 (Congrés) del Grup Mixt i les número 73 (Senat) i 83 (Congrés) de Coalició Popular, i ja en el de 1990, l'esmena número 17, del Grup Mixt i 123, del Grup Parlamentari Popular en el Senat, i 78, d'IU i 191, del Grup Popular, en el Congrés. Des del grup elaborador de la llei, per respondre totes les esmenes que sol·licitaven la deducció total de les quantitats destinades al Fons de Reserva Obligatori, es va al·legar que, malgrat ser aquest un fon formalment irrepartible entre els socis, el cert és que, indirectament, es podia produir aquest repartiment i provocar pèrdues no reals, per exemple incrementant els interessos percebuts pels socis i que es dedueixen com despeses, i compensant-les després amb càrrec als fons irrepartibles, amb la qual cosa, de fet, s'estan repartint. Aquests raonaments, però, no van servir per fer callar les crítiques d'una gran part de l'oposició que sol·licitava la deducció total de les quantitats destinades a aquest fons.


Aquesta regla de la total deduïbilitat tenint en compte el caràcter irrepartible de la reserva és la que s'aplica per a les quantitats destinades al FRO a Itàlia, i en alguns casos a Alemanya. 409 A Itàlia, 410 segons els termes de l'art. 12 de la Llei 16/12/1977, núm. 904, no entraran a compondre el resultat imposable de la societat cooperativa i de les seves unions, les sumes destinades a les reserves indivisibles, a condició que s'exclogui la possibilitat de distribuir aquestes reserves entre els socis, sota qualsevol forma, sigui durant la vida de l'ens o en l'acte de la dissolució. A més, en el moment de desaparició de la cooperativa han de ser destinades a fins d'utilitat pública. 411 Als EUA, la Cooperative Development Agency ja va suggerir en els anys vuitanta que es podien exonerar les reserves indivisibles del Corporation Tax a canvi de l'aportació de nou capital dels socis. 412

Una segona interpretació manté que l'important del Fons de Reserva Obligatori no és la irrepartibilitat, sinó el fet que es destini als mateixos fins413 (desenvolupament, autofinançament...) que les reserves obligatòries establertes per a les societats mercantils convencionals.414 Consegüentment, com que aquestes últimes no són deduïbles de la base imposable per a aquestes societats, les quantitats destinades al Fons de Reserva Obligatori tampoc no ha de ser deduïbles en les

409 En aquest país hi ha una exoneració parcial d'impostos per a les reserves, que s'aplica a totes

les explotacions agrícoles, incloent-hi les cooperatives.

410 A l'efecte de l'impost que recau sobre el patrimoni cooperatiu, a partir de l'any 1995, sí que formaran part de la seva base imposable les quantitats destinades a reserves indivisibles en la societat (Pistone, Emanuele, Novità fiscali. Milano: IPSOA, 1995, pàg. 45).

411 Per gaudir d'aquest benefici fiscal les cooperatives han de respectar el principi de mutualitat (amb els tres components abans esmentats) i han d'estar inscrites en el Registre General de la Cooperació. La Risoluzione Minfinanze de 30 de juliol de 1991, núm. 11/653 estableix que "l'haver beneficiat pel benefici fiscal previst en l'art. 12 de la llei núm. 904 per a les reserves indivisibles, implica, per expressa previsió legislativa, l'absoluta indisponibilitat d'aquestes reserves excepte per a la devolució a fins de mutualitat i beneficència, d'acord amb l'esperit mutualista." (Frascarelli, Mario, Società cooperative, 4ª ed. Milano: FAG, 1994, pàg. 372.)

412 Derrick, Paul, "The taxation of cooperatives", Cooperative Communications. Oxford: Plunkett Foundation for Cooperative Studies, 1988, pàg. 75.

413 Ben clarament ho expressa José Manuel de Luis: "el Fons de Reserva acompleix una idèntica finalitat que els fons del mateix nom de qualsevol altra societat" (Las sociedades cooperativas y su régimen tributario, Escuela de Inspección Financiera, Ministerio de Hacienda, 1977, pàg. 102).

414 Sobre les reserves en les societats convencionals i el seu gravamen Carmen González de Aguilar fa un ampli estudi en la seva tesi doctoral, El gravamen de las reservas empresariales y las diversas teorías económicas sobre el concepto fiscal de renta. Madrid: Universidad Complutense de Madrid, 1989.


cooperatives.415

Respecte de les dues posicions anteriors, la Llei 20/90 opta en l’art. 16.5 per un camí intermedi i estableix la deducció del 50% dels resultats que es destinin, obligatòriament, al Fons de Reserva Obligatori.416 Per justificar aquesta opció intermèdia, la mateixa memòria del Projecte de llei de règim fiscal de les cooperatives afirma: "si bé aquests fons no poden ser repartits entre els socis, els suposen un avantatge indirecte atès que permeten autofinançar l'empresa. Aquest avantatge indirecte s'ha valorat en un 50% i per això el perquè de la deducció." 417

El 16.5 de la Llei 20/90 insisteix en la deducció del 50% exclusivament de les quantitats destinades obligatòriament a aquest fons de reserva. Partint d'això, sembla lògic que, per a la resta de dotacions, és a dir, les realitzades per la societat voluntàriament per sobre del límit establert legalment, no hi haurà dret a deduir res de la base,418 tot evitant així els fraus que no posar límit a aquesta deducció podria generar.419 Amb tot, aquest no és el criteri admès per les Normes Forals de règim fiscal de les cooperatives al País Basc, que preveuen la deducció 415 No sabem si partint d'aquest fonament o d'un altre, aquest és el sistema pel qual ha optat la llei

fiscal belga que inclou en la base imposable de les societats cooperatives les reserves i els beneficis no distribuïts (veg. Vankan, Martine, Burton, Pierre, i Bonte, Jean Philippe, Vademecum des societés cooperatives, 4ª ed. Bruselas: Creadif, 1991, pàg. 178-179).

416 En el règim fiscal vigent per a les cooperatives abans de la Llei 20/90, les dotacions al Fons de Reserva Obligatori estaven plenament subjectes a l'impost sobre societats (igual que en la resta de societats), sent la seva única especialitat la no imputació d'aquestes quantitats en la base dels socis quan les cooperatives tributaven en transparència. Sobre el règim actual veg.: "El I.S. y el FRO", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 67, juny 1994, pàg. 1.

417 Per la seva part, Juan Francisco Juliá Igual i Ricardo Server justifiquen aquesta posició assenyalant que obeeix "a la consideració de la irrepartibilitat d'aquestes i a la limitació de l'absorció de pèrdues d'un exercici amb càrrec a aquestes reserves en el mateix percentatge." (Fiscalidad de cooperativas: teoría y práctica. Madrid: Pirámide, 1992, pàg. 96.)

418 Aquesta és la posició de la DGT d'acord amb la Llei 20/90: "obligatòriament" s'ha d'entendre referit únicament i exclusiva a les obligacions nascudes per precepte legal (DGT 23 d'octubre de 1992. Memento Práctico Fiscal 1997. Madrid: Edic. F. Lefebvre, 1997, pàg. 560.)

419 Jorge Ibáñez Villarejo es planteja si la minoració del 50% s'ha de fer només quan el resultat és positiu, o si també quan és negatiu, i influencia d'aquesta manera a l'efecte de calcular la quota per compensar per pèrdues d'exercicis futurs. Per a aquest autor els arguments a favor de reduir la minoració als casos en què el resultat sigui positiu són dos, d'una banda, el fet que la llei parli de "minoració", que només sembla possible quan la base imposable és positiva, i d'una altra, com resulta de qüestionable aplicar la minoració a resultats negatius, en ser aquesta únicament aplicable respecte dels resultats que obligatòriament es destinin al Fons de Reserva Obligatori. Sembla, aquesta, la resposta lògica malgrat que la norma fiscal, el 16.5, no distingeix entre resultats negatius i positius ("Algunas cuestiones en torno a la tributación de las cooperativas por el Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, núm. 16, juny 1993, pàg. 86-92).


del 50% de l'import que es destini "per obligació legal o estatutària" al FRO.

Entrant a valorar el fonament de la irrepartibilitat del fons per justificar-ne la deduïbilitat, es poden plantejar diverses qüestions.

La primera qüestió que cal tenir en compte és que, fundant la deduïbilitat en la naturalesa irrepartible del fons, 420 si es consolida la tendència legislativa favorable a permetre el repartiment del fons esmentat, desapareix el fonament per a la deducció.

De fet, sembla que caldrà entendre, d'acord amb la legislació fiscal de cooperatives vigent, que les cooperatives que reparteixin el seu FRO entre els socis, els ho permeti o no la seva legislació substantiva, hauran de considerar aquesta part del FRO distribuït com a ingrés de l'exercici, perquè així ho preveu l'art. 19.4 de la Llei 20/90, i malgrat que, com ja hem dit, la cooperativa continuï sent considerada protegida, perquè està actuant dins els cànons que li permet la seva legislació substantiva.

Aquesta situació ens sembla contradictòria, perquè implica que la societat gaudeixi de beneficis fiscals, atès que manté la categoria de protegida, per a la qual s'han de complir rígides condicions de comportament d'acord amb la filosofia cooperativa, i simultàniament no accedeix a la deducció del 50% de les quantitats del fons, que és una norma d'ajust, aplicable per definició a totes les cooperatives.

El problema que la nova normativa substantiva planteja és més complex també perquè el repartiment del fons de reserva es preveu, de vegades, com una opció exercitable en el moment de dissolució de la cooperativa: quin serà llavors el règim aplicable a les quantitats destinades al Fons de Reserva Obligatori d'una cooperativa la naturalesa repartible o irrepartible del qual no es coneixerà fins a la seva dissolució, sent precisament aquesta naturalesa la determinant de l'existència o no del dret a la deducció? Com que durant la vida de la societat no se sabrà com actuarà, tampoc no es podrà prendre una posició sobre la deduïbilitat de les quantitats així destinades a aquest fons.

Quant al model creat per la Llei 20/90, considerem que, en la seva vocació d'aconseguir un equilibri entre, d'una banda, no permetre deduir res, tot actuant equitativament amb la resta d'empreses amb fons destinats als mateixos fins que no tenen dret a deduir-lo, i d’una altra banda, permetre deduir-lo tot, opta per una solució salomònica, la deducció de la meitat. 421 Aquesta solució és incoherent amb

420 Com ho fa la mateixa Llei 20/90, que per això obliga a considerar ingrés les quantitats

repartides.

421 En contra d'aquesta solució, entre d'altres, Tulio Rosembuj (Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 74) i Barberena Belzunce (Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformació: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 235).


la mateixa naturalesa de la norma d'ajust, 422 perquè si aquesta es crea per la necessitat de donar resposta tributària a una especialitat del funcionament cooperatiu, i si efectivament la irrepartibilitat del fons constitueix aquesta especialitat, la norma d'ajust hauria d'admetre la deduïbilitat total, perquè en cas contrari caldrà entendre, o bé que l'especialitat (en aquest cas la irrepartibilitat) només és predicable del 50% del fons, per això la norma d'ajust només permet deduir aquest 50%, o bé que la norma d'ajust no respon plenament a l'especialitat cooperativa, sinó només en un 50%.

422 Barberena Belzunce aprova aquesta ubicació en considerar que el caràcter irrepartible del fons "afecta per un igual totes les cooperatives siguin fiscalment protegides o no" (Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformació: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 234), mentre que Alguacil Marí, partint del fet que es tracta d'una reserva amb els mateixos fins que les existents en les societats de capital, considera que "només es pot entendre des del punt de vista del foment del cooperativisme (...) com un benefici fiscal" ("La tributación de las cooperativas de crédito por el Impuesto sobre Sociedades", Impuestos, 1990/II, pàg. 231).


II. LA RESERVA ESPECIAL EN LES SOCIETATS LABORALS

L'art. 14 de la Llei 4/97 preveu que "a més de les reserves legals o estatutàries que corresponguin, les societats laborals estan obligades a constituir un fons especial de reserva, que es dotarà amb el 10% del benefici líquid de cada exercici." Per la seva banda, l'art. 20 preveu que, per poder gaudir dels beneficis fiscals, les societats laborals hauran de destinar a aquest fons, en l'exercici en què es produeixi el fet imposable corresponent al tribut sobre el qual recau el tracte beneficiós, el 25% dels beneficis líquids.

Es tracta d'una reserva legal, atès que ve imposada per la llei, i especial, perquè només existeix per a aquestes societats. Mitjançant la constitució d'aquesta reserva s'intenta augmentar i garantir la solvència de la societat respecte de tercers per la via de l'increment dels recursos propis. La llei no estableix un límit en la dotació, per la qual cosa sembla que aquest fons s’haurà de dotar indefinidament en el temps, al marge de la quantia.

La reserva especial de les societats laborals es destinarà a compensar pèrdues quan no existeixin altres reserves disponibles per a aquest fi, per la qual cosa, abans d'acudir-hi, caldrà exhaurir les altres reserves, incloent-hi la legal. A diferència del Fons de Reserva Obligatori cooperatiu, no és irrepartible, per la qual cosa es distribuirà entre els socis en el moment de dissolució de la societat, i per tant des d'aquest punt de vista, no es podria justificar cap tracte tributari especial per a les quantitats que s’hi destinin.

Com a condició per gaudir dels beneficis fiscals que la Llei de societats laborals els reconeix, s'exigeix que la dotació per a aquesta reserva en l'exercici en què es du a terme el fet imposable al qual es reconeixen aquests beneficis, sigui del 25%, en comptes del 10%. Diversos estudiosos han justificat aquesta opció del legislador com una exigència per impedir que les quantitats estalviades per la societat com a conseqüència de l'exempció, es reparteixin entre els socis per la via del dividend.423

Si bé això pot ser cert, tampoc cal deixar de costat la naturalesa del benefici fiscal com a compensació de l'esforç que fa la societat guardant aquestes quantitats per garantir-ne la vida i estabilitat, la qual cosa alhora es tradueix en garantia de vida i estabilitat per als llocs de treball de la societat, i per tant, indirectament, és beneficiós per a tot el grup social. En aquest benefici que per al grup social implica la dotació per a la reserva legal, creiem que es pot fonamentar també el requisit de la seva dotació per gaudir-ne. Amb tot, mantenir aquesta posició obliga a exigir el reconeixement dels beneficis fiscals a totes les societats laborals que dotin el 10% obligatori, i no sols a les que ampliïn la dotació al 25%, atès que unes i altres reforcen la societat amb aquesta reserva especial inexistent en altres tipus societaris. Tanmateix, condicionar el reconeixement del benefici fiscal a

423 Així ho han assenyalat, per exemple, Juan Gómez Calero, Las sociedades laborales. Granada:

Comares, 1999, pàg. 150, i Eduardo Valpuesta i Iñigo Barberena, Las sociedades laborales. Pamplona: Aranzadi, 1998.


l'existència de la reserva especial, amb una o altra dotació, deixa de costat un aspecte fonamental, que és la funció social que la fórmula de la societat laboral posseeix com a via de manteniment i creació de llocs de treball, molts cops mitjançant la via meritòria de l'autoocupació, i que hauria de rebre suport mitjançant beneficis fiscals.

A més, exigir una dotació més gran de beneficis per accedir als beneficis fiscals pot dur a potenciar aquelles societats laborals amb millors resultats, que poden permetre's el "luxe" d'aquesta dotació (una quarta part dels beneficis), mentre que pot suposar la impossibilitat de gaudir-ne per a les societats amb marges més ajustats, i fins i tot per a les que tenen pèrdues, que no el dotaran gens, per la qual cosa, almenys d'acord amb una interpretació literal, se'ls negaria l'accés als beneficis fiscals. Sembla que en aquest cas, per tant, el legislador està funcionant amb criteris diferents dels que el duen a reconèixer el tracte fiscal beneficiós de manera general a les cooperatives de recursos més limitats.

Quant a la possibilitat de deducció total o parcial de les quantitats destinades a la reserva especial en la base de l'impost sobre societats, com succeeix amb el 50% de les dotacions al Fons de Reserva Obligatori en les cooperatives, creiem que en aquest cas no concorre cap circumstància justificativa de la deducció, perquè es tracta d'un fons amb finalitat idèntica a les reserves de les altres societats, i que a més és repartible entre els socis; per tant, sembla adequat aplicar-hi el mateix règim fiscal previst per a les reserves legals de societats anònimes i limitades.


III. EL FONS D'EDUCACIÓ I PROMOCIÓ EN LES COOPERATIVES

1. INTRODUCCIÓ: EDUCACIÓ I FUNCIÓ SOCIAL EN LA SOCIETAT COOPERATIVA

Anteriorment ja hem fet referència a la funció social de les cooperatives, d'una banda, mitjançant accions encaminades a millorar el nivell de vida dels ciutadans i combatre la desocupació als països desenvolupats (salvació de l'empresa en fallida per mitjà de la creació d'una cooperativa pels treballadors, utilització de les indemnitzacions per desocupació per a la creació d'empreses cooperatives, etc.); i d’una altra banda, a les zones subdesenvolupades, en les quals mitjançant el treball conjunt es creen empreses, fonamentalment d'explotació agrícola i ramadera o artesanal, que actuen com a motor del desenvolupament econòmic i social, i que molt sovint duen a terme les feines que l'Estat Social, que no existeix en aquests països, acara als països desenvolupats.

Doncs bé, el Fons d'Educació i Promoció suposa, sens dubte, l'exemple més evident d'aquesta vocació social que distingeix la societat cooperativa, ja que, amb aquest fons, la cooperativa deixa captius una part dels seus excedents per destinar-los a fins de tipus educatiu i social. Per aclarir l'origen d'aquest fons, en explicar el naixement i evolució de la Societat dels Pioners de Rochdale, Holyoake fa referència a la grandíssima importància que l'educació tenia per als seus membres com a via per al desenvolupament de la mateixa empresa i de la societat en general.424 Com a veritable element fonamental, l'educació ha continuat tenint sempre un paper protagonista dins l'organització cooperativa, perquè ha pretès, d'una banda, formar la persona, tot capacitant-la al millor possible per al desenvolupament de la seva funció dins la societat, i d’una altra, elevar el seu nivell de vida individual i col·lectiu, personal i econòmic.

Per explicar el naixement d'aquest fons en el seu vessant més social, Dionisio Aranzadi també es remet al "problema de les vendes al públic en les cooperatives de consum", i assenyala que quan aquestes van començar a existir "no semblava equitatiu distribuir els guanys entre els no socis, ja que no assumeixen la responsabilitat de la cooperativa ni aporten capital, i d'altra banda, no tindrien interès a ser socis. Però també semblava estar en contra de l'esperit cooperatiu lucrar-se de guanys fets a simples clients. Es va arribar a la solució de destinar tot l'excedent o una part que hauria correspost als no socis a fons de reserva i obres socials." 425

Sens dubte, també va pesar en la creació del Fons d'Educació i Promoció Social la

424 Jorge Jacobo Holyoake, Historia de los Pioneros de Rochdale. Argentina: Intercoop, 1989,

pàg. 87-93.

425 Aranzadi, Dionisio, Cooperativismo industrial como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1973, pàg. 91.


voluntat de tornar a la societat, per mitjà de l’acompliment de diverses funcions socials, una part dels resultats positius obtinguts per la cooperativa en el seu si. 426

Actualment el Fons d'Educació i Promoció és un dels instruments més importants utilitzats per la cooperativa per acomplir els Principis Cooperatius relacionats amb l'educació i la funció social de l'entitat. Tradicionalment, el cinquè Principi Cooperatiu, referent a l'educació, establia: "Totes les societats del cooperativisme hauran de constituir un fons per impartir l'ensenyament dels principis i dels mètodes de cooperació, en el pla econòmic i democràtic, als seus membres, als seus dirigents, als seus empleats i al gran públic." 427

Actualment i després de la revisió dels Principis Cooperatius que va dur a terme l'Aliança Cooperativa Internacional a Manchester el setembre de 1995, la vocació social i educativa de la societat cooperativa ha quedat palesa des de diversos punts de vista en l'ideari cooperatiu. En primer lloc, en recollir entre els valors del cooperativisme "la solidaritat" i “la vocació” socials. 428 En un segon moment, en reflectir el cinquè Principi, el d'educació cooperativa, en els termes següents: "Les cooperatives proporcionen educació i formació als socis, als representants elegits, als directius i als empleats perquè puguin contribuir de manera eficaç al desenvolupament de les seves cooperatives. Informen el gran públic, especialment els joves i els líders d'opinió, de la naturalesa i els beneficis de la cooperació.", i assenyala a continuació que "Aquest principi emfasitza la importància vital de l'educació i la formació dins les cooperatives".429

426 Destaca aquest aspecte Roberto Gómez de la Iglesia, El Fondo de Educación y Promoción

Cooperativa. San Sebastián: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, 1994, pàg. 38.

427 Alianza Cooperativa Internacional, Principios del Cooperativismo. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1970, pàg. 53.

428 La Declaració de l'ACI sobre els valors cooperatius estableix: "Les cooperatives estan basades en els valors d'autoajuda, l'autoresponsabilitat, la democràcia, la igualtat, l'equitat i la solidaritat. Seguint la tradició dels seus fundadors, els socis cooperatius fan seus els valors ètics de l'honestedat, la transparència, la responsabilitat i la vocació socials" (p. 17). En relació amb la solidaritat assenyala tot seguit que "l'interès general sempre es té en compte (...) la solidaritat també significa que la cooperativa té una responsabilitat amb l'interès col·lectiu dels seus socis. En particular, en certa manera, representa l'actiu financer i social que pertany al grup; un actiu que és el resultat d'energies i participació conjuntes" (p. 39). Referint-se ja a la segon part del paràgraf, estableix que "l'honestedat, la transparència, la responsabilitat i vocació socials són valors que es poden trobar en tota mena d'organitzacions, però són especialment convincents i innegables en l'empresa cooperativa (p. 43) (ACI, Declaración de la Alianza Cooperativa Internacional sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1996).

429 ACI, op. cit., pàg. 61.


2. EL TRACTAMENT FISCAL DEL FEP

Com a requisit per poder accedir a la categoria de protegida i així gaudir dels beneficis fiscals, l'art. 6 de la Llei 20/90 obliga les cooperatives a respectar les normes de funcionament del FEP establertes en la norma substantiva que li sigui aplicable. Per la seva banda, entre les causes de pèrdua de protecció previstes per l'art. 13 de la Llei 20/90, tres fan referència a aquest fons. El paràgraf primer de l'art. 13 preveu com a tal "no efectuar les dotacions al Fons de Reserva Obligatori i al d'Educació i Promoció, en els supòsits, condicions i per la quantia exigida en les disposicions cooperatives." Aquesta referència a la regulació que contenen "les disposicions cooperatives" s’ha d'entendre feta quant a la norma substantiva que afecti o reguli en concret la cooperativa de què es tracti, de manera que les cooperatives sotmeses a la llei catalana hauran de respectar les obligacions de dotació establertes per aquesta norma, les cooperatives sotmeses a la llei andalusa les que aquesta reculli, i així successivament.

Tot seguit, el paràgraf segon de l'art. 13 preveu la pèrdua de la condició de protegides per a aquelles cooperatives que duguin a terme "repartir entre els socis els fons de reserva que tinguin caràcter d'irrepartibles durant la vida de la societat i l'actiu sobrant en el moment de la seva liquidació." La irrepartibilitat del FEP, tant durant la vida de la societat com en el moment de la dissolució és, sens dubte, una de les causes que menen al tractament fiscal especial de les quantitats que integren el fons esmentat, i en virtut del sacrifici que això suposa per a la cooperativa, la fa creditora de la seva qualificació com a protegida.

Per últim, la tercera causa per a la pèrdua de protecció relacionada amb aquest fons és "aplicar quantitats del FEP a finalitats distintes de les previstes per la Llei." Aquest paràgraf s’ha d'interpretar conjuntament amb l'art. 19.4 de la Llei 20/90 quan estableix que "L'aplicació del Fons a finalitats distintes de les aprovades [en el pla elaborat per l'assemblea] comportarà (...) la consideració com a ingrés de l'exercici en què aquella es produeixi de l'import indegudament aplicat." D'acord amb la redacció d'ambdós articles, caldrà concloure que, si es donés el cas d'una cooperativa que dediqui el FEP a finalitats diferents de les aprovades per l'Assemblea però permeses per la llei, podrà continuar sent protegida, ja que aquest desviació no s'inclou entre les causes de pèrdua de la protecció, però no tindrà dret a la deducció, i en conseqüència, les quantitats destinades al FEP es considerarien ingrés de l'exercici. El supòsit contrari, la utilització per a fins aprovats per l'Assemblea però no admesos per la llei, sembla impossible perquè implicaria admetre un acord d'aquest òrgan contrari a la legalitat. Amb tot, si això succeís, sembla clar que el comportament suposaria tant la pèrdua de la protecció, com la qualificació com a ingrés de l'exercici d'aquesta quantitat. La pèrdua de protecció tindria com a causa que la cooperativa no està complint la seva norma substantiva. La qualificació com a ingrés s'explicaria pel mateix fonament de la norma d'ajust, perquè si la raó de la deduïbilitat del FEP, o el que és el mateix, la raó per la qual el legislador crea una norma d'ajust específica per tractar d'adaptar la tributació cooperativa a les seves especialitats com a societat, si el fonament


d'aquesta norma d'ajust és que el FEP és un fons que queda captiu per acomplir uns fins determinats, no té sentit que es continuï permetent la deduïbilitat d'aquestes quantitats en una cooperativa que no utilitza el FEP per a aquests fins, sinó per a d’altres diferents que poden no tenir res a veure amb els previstos legalment.

Partint de la mateixa coherència interna de la norma s'arriba a la mateixa conclusió, atès que si l'art. 19.4 preveu que per l'aplicació d'aquestes sumes a fins distints dels establerts per l'Assemblea, la conseqüència és la consideració com a ingrés de l'exercici, amb més raó sembla que l'aplicació a fins diferents dels previstos per la llei hagi de significar la mateixa conseqüència, perquè sense cap mena de dubte sembla més greu actuar en contra d'allò que s'ha permès per la llei que en contra d'allò que ha establert l'Assemblea. 430

L'aplicació del FEP a fins diferents als previstos per l'Assemblea, però admesos per la llei, des d'una interpretació literal de l'art. 19.4, només donarà origen a la consideració d'aquestes quantitats com a ingressos de l'exercici, però no comportarà la pèrdua de protecció de l'entitat. Tanmateix, des del nostre punt de vista, l'actuació en contra de la voluntat de l'Assemblea, malgrat no estar inclosa entre les causes de pèrdua de la protecció de l'art. 13, podria comportar l’esmentada pèrdua de protecció per la via indirecta de l'art. 6 de la Llei 20/90, perquè en considerar aquest article com a protegides les cooperatives que respectin les previsions de les normes substantives, i atès que aquestes normes substantives obliguen a destinar el FEP als fins establerts per l'Assemblea, si no compleix aquest mandat, es produirà un incompliment de les disposicions de la llei substantiva de cooperatives, i en conseqüència s'obligaria a qualificar la cooperativa com a no protegida.

La consideració com a ingrés de l'exercici ens sembla una sanció justa per evitar la utilització de les quantitats del FEP per a fins discrecionals; i precisament la millor via per evitar aquest comportament és obligar la cooperativa a cenyir-se a uns fins clarament establerts que bé poden ser els definits per l'Assemblea, sempre com a compliment de la llei.

Les normes cooperatives no solen qualificar les quantitats destinades al FEP com

430 Al marge d'aquestes raons n'hi ha una de sentit comú, que és la premissa que, en general,

l'assemblea sempre prendrà decisions d'acord amb la llei; per tant, si alguna cosa és contrària a la llei, necessàriament també serà, per definició, contrària al que hagi previst l'Assemblea; per tant, en virtut de l'art. 19.4, com a contrari al que s'hagi aprovat, caldrà considerar-lo ingrés de l'exercici.

En aquest sentit, Iñigo Barberena Belzunce afirma que "atesa la major gravetat que suposa l'incompliment de la llei, tan sols s'haurien de considerar ingrés les aplicacions del fons a fins diferents dels que s'hi preveuen " (Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 225).


una despesa, qualificació que sí concedeixen als interessos, sinó com una via d'aplicació dels excedents de l'exercici. 431 Aquesta qualificació no és unànimement acceptada per la doctrina, perquè mentre que alguns estudiosos consideren que efectivament es tracta d'una forma d'aplicació de resultats, 432 d’altres la consideren una despesa necessària per obtenir ingressos, i en conseqüència deduïble d'aquests. 433

Entrant ja en la qüestió de la deduïbilitat de les quantitats que les cooperatives destinin al FEP, vegem, primer, quines quantitats permet deduir la legislació fiscal, i segon, quin és el fonament per permetre la deducció. 434

Amb relació al primer aspecte, la primera dada que es pot destacar és que en l'evolució de la legislació fiscal de les cooperatives, les quantitats deduïbles han passat de ser les efectivament utilitzades als fins del FEP, a ser-hi les destinades, com indiquem tot seguit.

La primera referència legislativa a la deduïbilitat de les quantitats destinades al FEP es troba en l'art. 14.1.Ic) de l'Estatut Fiscal de les cooperatives de 1969, en virtut del qual "De la base imposable (...) es deduiran les quantitats que siguin efectivament invertides en els fins del Fons d'Obres Socials, l'aplicació dels quals hagi estat aprovada per òrgan competent".435 Posteriorment, la Llei 61/78, reguladora de l'impost sobre societats, va establir en l’art. 13.ll la deduïbilitat de "les quantitats que les cooperatives inverteixin efectivament per a acompliment dels fins del Fons d'Educació i Obres Socials".

431 Així ho fan, per exemple, els art. 67.2 de la Llei de cooperatives d'Euskadi, i 63 de la Llei de

cooperatives de Catalunya.

432 Així, per exemple, Pilar Alguacil Marí ("La tributación de las cooperativas de crédito por el Impuesto de Sociedades", Impuestos 1990.II, pàg. 214), Javier Martín Fernández ("En torno a la Ley 20/90, de 19 de desembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas", Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 217, gener-febrer 1992, pàg. 45), José Manuel de Luis (Las sociedades cooperativas y su régimen tributario. Madrid: Escuela de Inspección Financiera, Mº de Hacienda, 1977, pàg. 101) i Iñigo Barberena Belzunce (Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 224).

433 En aquest sentit, Tulio Rosembuj (Régimen Fiscal de las Cooperativas. Barcelona: PPU, 1991, pàg. 80-81).

434 Veg.: Castaño Colomer, José, "Regulación fiscal del FEP", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 23, setembre 1992, pàg. 6-7.

435 Aquest criteri utilitzat per l'Estatut per determinar el nivell de deduïbilitat de les quantitats destinades al FEP romandrà en la legislació fiscal de cooperatives fins a l'aparició de la vigent Llei 20/90, en què el criteri d'allò "efectivament gastat" és substituït pel d'allò "obligatòriament destinat" al FEP.


El pas següent en l'evolució legislativa en la matèria el trobem en l'Ordre ministerial de 14 de febrer de 1980, creada per adaptar el règim fiscal de les cooperatives a la Llei 61/78, de l'impost sobre societats, i que establia en l’art. II.5 que: "tindran el concepte de partida deduïble les quantitats que les cooperatives inverteixin efectivament per a acompliment dels fins del Fons d'Educació i Obres Socials, fins al límit del 10% dels excedents nets de cada exercici incrementat, si s’escau, per l'import dels resultats positius que s'obtinguin de les operacions de caràcter extraordinari de la cooperativa amb tercers".436

Posteriorment, l'Ordre ministerial de 1980 introdueix una retallada que no es preveia en la llei i limita la deducció al 10% dels excedents nets de l'exercici, tot coincidint amb la quantia de la dotació obligatòria al fons prevista per la Llei de cooperatives de 1974, en vigor en el moment d'aparició de l'Ordre de 1980. A parer nostre, la formulació de l'article "les quantitats que les cooperatives inverteixin efectivament per a acompliment dels fins del FEOS fins al límit del 10% dels excedents nets de l'exercici" no permet dubtar que el que es pretenia era establir un límit a la deducció; en altres paraules: al marge del percentatge amb què es dotés el Fons, la llei només permetia la deducció del que s'hagués utilitzat efectivament sempre que no se superés el 10% dels excedents nets. 437

S'observa, per tant, com durant tot aquest període es manté el criteri de la "inversió efectiva" per quantificar les quantitats deduïbles, la qual cosa significa que la deducció ha d’estar precedida necessàriament per l'ús efectiu de les quantitats que integren el FEP, i no solament per la planificació de despesa, tot i que sigui concreta, o per la seva simple dotació. 438 D'altra banda, aquest requisit 436 I continuava la norma: "Les quantitats no invertides en cada exercici fins al límit esmentat

hauran de ser comptabilitzades mitjançant la creació d'un compte en el passiu dels balanços amb denominació apropiada i en el qual es podrà acumular l'import dels romanents no invertits en cada exercici, sempre que la cooperativa tingui aprovat per l'òrgan competent un pla per a l'execució dels fins de l'esmentat fons. L'aplicació d'aquests comptes totalment o en part, a atencions diferents del fons serà considerat com a ingrés en l'exercici i la quantia en què se'n disposi, sigui quina sigui el de la seva procedència". Amb relació a aquestes precaucions Fernando Pérez Royo assenyala que "es poden considerar supèrflues a la vista de la nova normativa substantiva sobre la materialització dels imports no aplicats de l'esmentat fon", amb clara referència a les previsions de materialització en Deute Públic que estableix la Llei general de cooperatives ("Propuestas en relación al futuro régimen fiscal de las cooperativas", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 75-76).

437 No ho entenen així Felipe Baza Martínez ("Régimen fiscal de las cooperativas de crédito y sugerencias para su modificación", Crédito cooperativo, núm. 5, novembre-desembre 1984, pàg. 24) i Iñigo Barberena, per a qui aquesta norma va introduir la novetat de permetre la deducció de les quantitats invertides i també de les no invertides dins del límit del 10% dels excedents nets (Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación, régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992, pàg. 222).

438 Sobre aquesta qüestió, en aquest sentit, Antonio Durán-Sindreu assenyala clarament que allò deduïble serà la part de l'esmentat fons que calgui destinar "a uns fins indicats per a


de la utilització efectiva obliga a concloure que les quantitats destinades al FEP són deduïbles en l'exercici en què s'utilitzen, no en què el doten, al contrari del que succeeix ara, com veurem. 439

El règim concret de deducció que preveu actualment la Llei 20/90, queda recollit en els art. 18.2 i 19.

L'art. 18.2 inclou entre els supòsits especials de despeses deduïbles "Les quantitats que les cooperatives destinin, amb caràcter obligatori, al Fons d'Educació i Promoció, amb els requisits que s'assenyalen en l'article següent.", tot matisant en l'art. 19 que "la quantia deduïble de la dotació al Fons d'Educació i Promoció no podrà excedir en cada exercici econòmic el 30% dels excedents nets d’aquest."

La relació entre ambdós paràgrafs és complexa per diverses raons, com veurem ara mateix.

En primer lloc, la referència de l'art. 18.2 a la deduïbilitat de les quantitats que les cooperatives destinin al FEP "amb caràcter obligatori", sembla que s’ha d'entendre, primer, amb referència a la quantia de dotació obligatòria al FEP, no a la dotació voluntària; i segon, al límit de dotació establert per la llei substantiva aplicable a cada cooperativa en concret.

El fet que exclusivament es considerin deduïbles les quantitats destinades obligatòriament al fons i no les que ho siguin voluntàriament ha estat criticat per algun sector de la doctrina,440 però sembla lògic des del punt de vista del legislador,

l'acompliment d'un pla concret d'inversió de l'esmentat fons confeccionat degudament per l'òrgan competent." (Fiscalidad de cooperativas. Barcelona: Librería Bosch, 1984, pàg. 135.)

439 Així ho conclouen, entre d'altres, els autors de la Glosa a la Ley 20/90 de régimen fiscal de las cooperativas (Aretxabaleta: Otalora, 1991, pàg. 168). En contra, per exemple, Concepció Aldama, per a qui "el còmput com a despesa, amb aquestes condicions ho serà en l'exercici de la dotació, no en el de la utilització efectiva d'aquestes quantitats" ("Algunas consideraciones en torno a los planeamientos y criterios propuestos en las jornadas sobre fiscalidad de cooperativas", Autogestión cooperativa, núm. 1, pàg. 12).

440 A favor d'aquesta opció de la limitació de la deducció a les dotacions obligatòries s'ha manifestat José Manuel de Luis, per a qui "en les limitacions de quantia no s'hauria d'anar més lluny del que la LGC entén com a dotacions mínimes obligatòries" ("Notas sobre la futura Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas", Documentación Social. Revista de Estudios Sociales y de Sociología Aplicada, núm. 68, 1987, pàg. 206).

Per contra, s'han mostrat crítics amb aquesta limitació, entre d'altres, el Consell Superior de Cooperatives d'Euskadi ("El Consejo critica el Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", Jardun, núm. 1, gener-abril 1989, pàg. 30) i Fernando Pérez Royo ("Propuestas en relación al futuro régimen fiscal de las cooperativas", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1987, pàg. 75).


a l'efecte d'evitar que cada societat sigui lliure per determinar la quantia destinada al FEP, i indirectament, la seva base imposable.

La dotació obligatòria ha de ser la que reculli la norma aplicable a cada cooperativa en concret, la qual cosa suposa que es pot donar el cas que les cooperatives sotmeses a diverses normes tinguin dret a deduir quantitats diferents per aquest concepte. Partint d'aquest fet, cal plantejar-se si no es podria incloure també com a dotació obligatòria deduïble, no solament la prevista per la norma, sinó també la que hagin acordat l'Assemblea o els estatuts.

Després d'aquest primer enquadrament de la deducció, l'art. 19 de la Llei 20/90 incorpora els requisits relacionats amb el FEP perquè les quantitats que hi siguin destinades siguin deduïbles, com també totes les cauteles que el legislador considera indispensables per no convertir aquest fons en una via d'elusió fiscal.

El primer paràgraf de l'art. 19 estableix: "La quantia deduïble de la dotació al Fons d'Educació i Promoció no podrà excedir en cada exercici econòmic el 30% dels excedents nets d'aquest. El fons s'aplicarà d'acord amb el pla que aprovi l'Assemblea General de la cooperativa."

Començant pel final hem de dir que cal l'existència d'aquest pla per garantir que les quantitats del fons es destinen a fins per als quals està previst el fons i no per a d'altres, cosa que resulta totalment lògica si tenim en compte que el fonament per a la deducció d'aquestes quantitats és precisament el fi per al qual s'utilitzen. En aquest sentit ja hem vist anteriorment que l'art. 19.4 estableix que "L'aplicació del fons a finalitats diferents de les aprovades comportarà, sense perjudici del que estableix l'apartat 3 de l'art. 13, la consideració com a ingrés de l'exercici en què es produeixi l'import indegudament aplicat."

Algunes esmenes que pretenien suprimir l'expressió "amb caràcter obligatori" i reduir els límits de la deducció als establerts en l'art. 19 en la primera presentació del Projecte van ser les esmenes núm. 24 del Grup Mixt, núm. 79 i núm. 89 del Grup Coalició Popular, núm. 158 del Grup CDS i núm. 200 del Grup Minoria Catalana (BOCG, Sèrie A, núm. 110-4, 14 d'abril de 1989, pàg. 27, 42, 45, 62 i 73, respectivament). En la mateixa línia es van plantejar en la segona presentació del Projecte l'any 1990 l'esmena núm. 23 del Grup Mixt, núm. 45 del Grup Mixt-P.A., núm. 122 del Grup Parlamentari Català (CiU), núm. 195 del Grup Popular i núm. 259 del CDS. BOCG, Sèrie A, núm. 18.5, 25 de maig de 1990, pàg. 30, 37, 60, 80 i 96, respectivament. Els fonaments al·ludits per justificar aquestes esmenes van ser, fonamentalment, el caràcter irrepartible del fons i la contradicció que suposava l'existència d'aquesta limitació amb la previsió d'un percentatge per l'art. 19 de la mateixa llei.

Aquestes peticions de modificació van ser rebutjades pel grup majoritari tot argumentant que "la Llei general de cooperatives i també les lleis autonòmiques han obert la porta a una nova concepció del FEP el fi últim del qual no és solament l'educació, que és un fi eminentment social, sinó també el de la promoció intercooperativa (...) Es tracta d'uns costos absolutament ordinaris que no tenen res a veure amb la finalitat social de l'educació. Per tant, no es poden considerar com a despeses deduïbles." (DSC-C, núm. 471, 23 de maig de 1989, pàg. 15.491.)


Però sens dubte el més interessant d'aquest paràgraf primer de l'art. 19 és l'estudi de la seva relació amb l'art. 18.2.

La conjunció del 18.2, en virtut del qual només seran deduïbles les quantitats destinades "amb caràcter obligatori" al FEP, amb el paràgraf primer de l'art. 19, que en limita la deduïbilitat de manera que "la quantia deduïble de la dotació al FEP no podrà excedir en cada exercici econòmic el 30% dels excedents nets d'aquest", tenint en compte que aquest límit del 30% no té per què coincidir necessàriament amb les quantitats que han de ser destinades al FEP obligatòriament segons les diverses lleis substantives, ha induït a plantejar a alguns sectors l'existència d'una profunda "contradicció" entre ambdós articles. En la nostra opinió, per salvar aquesta contradicció hem de partir del fet que el que preveu l'art. 19.2 no és que es deduirà necessàriament el 30%, sinó que com a màxim es deduirà el 30%; per tant, es limita a establir un màxim, no un percentatge fix. Perquè es produís la contradicció caldria que el 18.2 permetés deduir la dotació obligatòria, i el 19.2 obligués a deduir el 30%, ja que la dotació obligatòria no té per què coincidir amb el percentatge del 30% (de fet, actualment s'esdevé així), però com diem, lluny d'això, creiem que l'únic que fa el 19.2 és introduir un límit màxim.

El que, a parer nostre, ha pretès el legislador amb la introducció d'ambdós articles és que es permeti la deducció de les quantitats destinades amb caràcter obligatori al FEP d'acord amb la norma substantiva que li sigui aplicable, mentre aquesta dotació no superi el 30% dels excedents nets de l'exercici. D'acord amb això, es pot entendre que aquest límit inclou no sols la dotació pròpiament dita (per exemple, el 10% sobre resultats cooperatius en el cas de la llei catalana), sinó també les altres quantitats per a les quals la llei prevegi la destinació a aquest fons, i que, segons cada llei, poden ser, per exemple, les subvencions rebudes per atendre les finalitats d'aquest fons, les multes disciplinàries imposades per la cooperativa als socis, etc. Si la suma d'aquestes dotacions previstes per la llei substantiva corresponent és inferior al 30% dels excedents nets, el límit màxim de la deducció el determinarà la quantia de la dotació obligatòria. Si contràriament, la llei substantiva permet dotar el FEP amb una quantia superior al 30%, aleshores només es podrà deduir la part de la dotació que no superi el 30% dels excedents nets, la resta no es podrà deduir.

Límit objectiu, per tant, el de l'art. 19, mentre que el del 18.2 no dubtem a qualificar-lo com a subjectiu, atès que és diferent per a cada cooperativa en funció de la llei substantiva que la reguli. I precisament relacionat amb això, caldria plantejar-se la qüestió següent. L'art. 18.2 suposa una norma d'ajust que, com sabem, adapta la normativa fiscal a la regulació substantiva de la societat cooperativa. Com a norma d'ajust, el 18.2 es limita a establir un règim especial per a les quantitats destinades al FEP en ser un fons inexistent en altres societats. Si en la regulació fiscal del FEP desaparegués el 19.1 i només existís el 18.2, hi hauria una coordinació perfecta entre les quantitats destinades amb caràcter obligatori al FEP segons la llei substantiva general o autonòmica aplicable a cada


cooperativa en concret, i les quantitats que li permeti deduir la llei fiscal, 441 ja que la norma d'ajust no faria res més que remetre a la norma substantiva per deduir les quantitats que aquesta permeti destinar-hi amb caràcter obligatori, tot existint, per tant, possibilitats de deducció diferents segons la llei substantiva que regulés cada cooperativa en concret.

L'existència del 19.1, en preveure el límit màxim del 30% en la deducció, suposa la introducció d'un requisit objectiu independent dels màxims permesos per cada norma cooperativa, perquè la quantitat deduïble com a màxim serà la mateixa per a totes les cooperatives.

Per tant, totes les quantitats destinades al FEP com a fons d'interès social (primera premissa) amb caràcter obligatori (segona premissa), en la mesura en què compleixin ambdós requisits, i no superin la barrera del 30% (tercera premissa), hauran de ser deduïbles.

Tenint present aquesta situació, hem de distingir dos supòsits.

El primer supòsit és la situació que es dóna actualment en què cap de les normes substantives reguladores de la societat cooperativa estableix un percentatge superior al 30% com a dotació obligatòria al FEP. En aquesta situació, les quantitats que cada cooperativa destini amb caràcter obligatori al FEP, com que, independentment de la llei que les reguli, no superaran el límit del 30% previst pel 19.1, hauran de ser deduïbles. Això suposa que cada cooperativa pugui deduir quantitats diferents de la seva base imposable, segons el percentatge que la seva llei substantiva reguladora li permeti destinar al FEP.

El segon supòsit es produiria si alguna de les normes substantives vigents al nostre país establís un percentatge de dotació obligatòria al FEP superior al 30% que preveu com a màxim deduïble la llei fiscal. En aquest cas, per l'aplicació del 19.1, a les cooperatives sotmeses a aquesta llei només es permetria la deducció fins al límit del 30%, i prou. Justificada la deducció en la finalitat a què es dedica el fons, sembla que no té gaire sentit aquesta solució per la qual opta la llei, que només es podria justificar en la tècnica preventiva que anima el legislador en la regulació d'aquest i altres aspectes de la fiscalitat cooperativa.

Un dels arguments a què tradicionalment s'ha recorregut per justificar la deduïbilitat de les quantitats destinades al FEP és que es tracta d'un fons irrepartible entre els membres de la societat, fins i tot en el cas de dissolució.442

441 Així ho considerarien desitjable Iñigo Barberena Belzunce, (Sociedades cooperativas..., op.

cit., pàg. 223), i J. Fco. Juliá Igual i Ricardo José Server (Fiscalidad de cooperativas: teoría y práctica. Madrid: Pirámide, 1992, pàg. 97).

442 Utilitzant aquest argument de la irrepartibilitat, durant el debate parlamentari de la Llei 20/90 es va pretendre establir la deduïbilitat de totes les quantitats destinades al FRO i al FEP. Així,


Sense perjudici que aquesta irrepartibilitat sigui una característica diferencial de la cooperativa respecte de la resta de societats, nosaltres considerem que el fonament d'aquest tractament especial rau sobretot en el fi443 per al qual s'utilitza.

Les lleis cooperatives vigents444 són bastant uniformes a l'hora de tractar la destinació del FEP, que es mou entre les possibilitats següents: la formació i educació dels seus socis i treballadors en els Principis Cooperatius, com també en la difusió de les característiques del cooperativisme en el medi social en què tingui lloc la seva activitat; la promoció de les relacions intercooperatives; la promoció cultural i professional de l'entorn local o de la comunitat en general; i la formació de socis i treballadors en matèries relacionades amb el treball i la resta d'activitats cooperatives. 445

En analitzar quins són els fins a què es pot destinar el FEP, es pot comprendre clarament l'existència d'una norma d'ajust tot preveient-ne la deduïbilitat, atès que es tracta de fins d'interès públic coincidents, en molts casos, amb els proclamats com a propis per l'Estat, 446 el qual poden arribar a substituir a aquests efectes en

per exemple, l'esmena núm. 122 del Grup Parlamentari Català (BOCG, Sèrie A. núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 60).

443 Alfonso Carlos Morales adverteix del perill que el FEP, amb la disfressa de fons amb fins socials pot amagar un altre tipus d'ús més lucratiu ("Cooperativismo de 'transformación' versus cooperativismo de 'consolidación': los principios cooperativos clásicos y su vigencia", Anuario de Estudios Cooperativos, 1990, pàg. 188). Una Resolució del TEAC de 12 de maig de 1993 (Ar. 918/1993) nega la deduïbilitat de les quantitats del FEP utilitzades per completar el pagament de les prestacions socials atès que "el Fons en qüestió, segons l'art. 17 de la Llei de cooperatives de 1974, s'ha de destinar a l'educació i formació dels socis, empleats i directius de la cooperativa i només se consideraran deduïbles les quantitats que les cooperatives inverteixin efectivament per a acomplir els seus fins."

444 Anteriorment aquests fins només estaven clarament expressats en la Llei general cooperativa de 1974, l'art. 17.3 de la qual estableix com a fins d'aquest fons els següents: educació i promoció dels socis de la cooperativa, dels empleats i directius d'aquestes, i les seves respectives famílies.

445 Dintre d'aquests fins es poden incloure els següents: pagament de cursos de formació en què han participat socis o treballadors de la cooperativa, despeses de viatge per assistència a congressos i assemblees de cooperatives, col·laboració econòmica en l'edició de llibres i revistes sobre cooperativisme, construcció o dotació o manteniment d'una biblioteca o d'un local per a reunions dels socis de la cooperativa, donacions a entitats benèfiques, culturals, socials, ajudes econòmiques a socis amb necessitat, organització de cursos de formació en la cooperativa, etc.

446 Així ho assenyala el paràgraf segon del considerand I de l'exposició de motius de la Llei 30/1994, de 24 de novembre, de fundacions i d'incentius fiscals a la participació privada en activitats d'interès general: "Aquesta necessitat d'estímul és ineludible, vistos la dificultat dels poders públics d'atendre plenament aqueix interès general i el protagonisme que la societat reclama i atorga a les variades entitats sense ànim de lucre."


l'àmbit social en què es desenvolupen, sobretot quan l'Estat no pot arribar a resoldre totes les necessitats.

Com a conseqüència, en la mesura que la cooperativa du a terme una funció, no per al seu propi benefici, sinó per al del grup social, i en la mesura que, actuant així, evita uns costos a l'Estat, sembla just de totes totes que la cooperativa no tributi, almenys directament, per les quantitats que destini al FEP, que és precisament el que s'aconsegueix mitjançant la deduïbilitat d'aquestes quantitats en la base imposable de l'impost sobre societats. 447

Partint precisament d'aquest raonament, i com a exemple de la seva importància, al final dels anys vuitanta a l'Argentina la Llei 23.427 va crear el Fons per a l'Educació i Promoció Cooperativa, a què s'hauran de destinar les quantitats que les cooperatives deixen de pagar per l'impost als capitals a què no estan subjectes, a fi que es destinin a l'educació i a la promoció del sistema cooperatiu.

A parer nostre, tot això és lògic i just, però sempre que es prengui com a punt de partida per materialitzar aquesta justícia, la mena de fins a què la cooperativa pot destinar aquestes quantitats, tot tractant d'evitar que el FEP esdevingui un fons exempt de controls, de lliure utilització per a qualsevol fi que la cooperativa

447 Arturo Vainstok, fent referència sobretot al paper en molts casos substitutiu de l'Estat que

tenen les cooperatives als països subdesenvolupats assenyala: "L'exempció impositiva de les cooperatives no expressa sinó el negoci de l'Estat, que resol a menys cost el funcionament de serveis socials de prestació necessària o convenient, per mitjà d'aquestes organitzacions de bé públic (...) suficient estimar el que significaria per a l'erari la realització per prestació directa de les funcions econòmiques i tècniques que fan les cooperatives en l'ordre de la producció, elaboració, distribució i intercanvio de béns i serveis, per establir a quins límits es redueix la inversió del fisc −la suma de l'exempció impositiva− i quant es beneficia l'Estat i la comunitat no solament pel que fa a una suma inferior del cost social del servei prestat, sinó d'eficiència operativa, en ser fet pels mateixos usuaris, com una autèntica aplicació de principis de democràcia econòmica i control directe i immediat." (Estudios de economía cooperativa. Argentina: Intercoop, 1977, pàg. 40-41.)

Tomés García Luis, analitzant el tractament fiscal de les entitats que tenen fins d'interès general assenyala que "en ser satisfetes, en definitiva, necessitats públiques, les esmentades entitats substitueixen o complementen els poders públics en la realització de tasques que altrament haurien de ser acarades íntegrament per ells, amb la consegüent despesa pública. Vist d'aquesta manera, la renúncia dels poders públics a una part de la recaptació impositiva (despesa fiscal) no suposaria realment un augment de despesa pública." (Fiscalidad de fundaciones y asociaciones. Valladolid: Lex Nova, 1995, pàg. 33.)

D'acord amb la posició de l'Informe Carter, que defineix la capacitat econòmica com el poder de disposició de recursos útils i escassos per cobrir les respectives necessitats, o sigui les seves pròpies necessitats, Colmenar Valdés conclou que "no té capacitat contributiva qui no satisfà necessitats privades sinó públiques." ("Las exenciones, la residencia y el domicilio en el nuevo impuesto sobre sociedades", XXVIII SEDF. Madrid: IEF, 1982, pàg. 124, citat per Tomés García Luis, Fiscalidad de fundaciones y asociaciones. Valladolid: Lex Nova, 1995, pàg. 37.)


consideri procedent. 448

Per això tornem a repetir que, des del nostre punt de vista, la dada essencial que cal tenir en compte és veure a quins fins s'està destinant el FEP, i practicar-ne la deduïbilitat només en els casos en què responguin realment a l'interès general. Sobre això creiem que el més important per garantir la justícia en la deducció és establir clarament quines destinacions del FEP la justifiquen. 449

En relació amb aquest tema s'ha plantejat de vegades si la destinació del FEP ha de ser necessàriament una destinació externa en el sentit de benefici al grup social i no sols als membres de la cooperativa o a les seves famílies.450 Sobre aquest punt sembla que es podria recórrer fàcilment a l'argument que si la cooperativa està destinant les quantitats integrants del FEP per a la formació i millora dels seus treballadors, sense pagar, a més, impostos per aquestes, al final això redundarà lògicament en el millor funcionament de la cooperativa i en la seva major productivitat. Tanmateix, creiem que malgrat que això sigui així, l'absència de gravamen per a aquestes quantitats s'ha de mantenir en la mesura en què mitjançant el seu paper en el desenvolupament laboral, personal i econòmic dels socis, està col·laborant indirectament al desenvolupament laboral, personal i econòmic del conjunt del grup social de què la cooperativa forma part. 451

Com a conclusió d'aquesta exposició del règim fiscal previst en la legislació vigent per al FEP, hem d'assenyalar que es tracta d'una autèntica norma d'ajust que adapta la tributació general a l'especificitat cooperativa que implica l'existència

448 En aquest sentit, la Sentència de l'Audiència Territorial d'Albacete de 3 de juny de 1985, amb

la voluntat clara de mantenir la justícia tributària i limitar-se a reconèixer el dret a deducció exclusivament a qui acomplís els fins previstos pel fons, va negar el mateix tractament tributari que al FEOS a un fondo constituït pels jubilats, tot assenyalant que els FEOS "tenen una finalitat específica que no inclou les quantitats destinades a Pensions de Jubilació."

449 Aquest punt és remarcat amb una idèntica virulència en relació amb les caixes d'estalvis per Mª. Dolores Arias Abellán ("Tratamiento jurídico tributario de las dotaciones a obras benéfico-sociales en el Impuesto sobre Sociedades", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 190, juliol-agost 1987, pàg. 784-785).

450 Així ho ha mantingut en el seu estudi sobre aquest fons Roberto Gómez de la Iglesia, per a qui "sembla clar que la destinació del FEP s'hauria d'orientar vers l'exterior de la mateixa cooperativa com s'esdevé amb l'obra social de les Caixes d'Estalvis i no directament o indirectament per a benefici dels socis de la cooperativa." (El fondo de educación y promoción cooperativa. San Sebastián: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, 1994, pàg. 37.)

451 En coherència amb aquest posicionament acceptem com a justa la deduïbilitat de les quantitats integrants del FEP, però només en la mesura que serveixin directament o indirectament al desenvolupament del grup social i l'interés general. En Aquest mateix fonament es basa el règim de deducció que l'art. 22.1 de la Ley 43/1995, de l'impost de societats, preveu per a les quantitats que les caixes d'estalvis destinin a obres beneficosocials.


d'un fons que la societat no pot utilitzar lliurement, sinó que està captiu per acomplir certs fins legalment establerts que necessàriament han de beneficiar directament o indirectament l'interès general. Com ja hem assenyalat, és just que aquesta deduïbilitat es produeixi en la mesura en què es tracta d'un fons per acomplir fins coincidents amb els que són coberts amb els tributs, i en aquest sentit es converteix en un autèntic "impost encobert" que limita els efectes de les mesures de protecció fiscal reconegudes a favor de les cooperatives. 452

La crítica que es pot fer a aquesta norma d'ajust és que, una vegada més, el legislador més que tenir en compte totes les especialitats cooperatives i respondre-hi plenament, deixa prevaler la seva faceta més preventiva tot introduint limitacions a la possibilitat de deduir les quantitats destinades a aquest fons per por que esdevingui una via de frau. Aquesta opció del legislador ens sembla criticable, perquè si hi ha un fonament que justifica la deduïbilitat del Fons d'Educació, que és la destinació a fins d'interès social, coincidents en molts casos amb els que si no fos així s'haurien de satisfer amb ingressos públics, la deducció hauria d'abastar el total de quantitats que s'hi destinin. És incoherent i mancat de fonament permetre'n la deducció de només una part.

452 Així ho assenyalava Ramón Salabert, exdirector general de Cooperatives del Ministeri de

Treball i Seguretat Social: "És cert que el nou règim fiscal preveu una menor taxa impositiva per a les cooperatives. (...) s'estableixen exigències molt dures en forma de recursos captius i controlats mitjançant fons d'obres socials i fons de formació. Si comptabilitzem totes aquestes exigències, la pressió fiscal que pateixen els beneficis de les cooperatives poden vorejar el 35%" (Entrevista a Ramón Salabert, El Sol, Madrid, 6 de gener de 1991, pàg. 33). Amb una referència més àmplia a totes les característiques específiques del funcionament cooperatiu, Adrián Celaya conclou que "les dotacions obligatòries a fons irrepartibles, i especialment al fons d'obres socials, les limitacions a la captació, retribució i acumulació de capital, etc., càrregues totes imposades a les societats cooperatives per la seva regulació societària específica, fan molt difícil que les normes fiscals 'de protecció' puguin tenir un efecte realment incentivador." ("Algunas cuestiones pendientes en el régimen fiscal de las cooperativas", Revista de la Economía Social y de la Empresa, núm. 12, 1991, pàg. 79. En aquesta mateixa línia, Roberto Gómez de la Iglesia arriba a qualificar com una autèntica "taxa parafiscal" l'existència d'aquest fons en la cooperativa (El Fondo de Educación y Promoción Cooperativa. San Sebastián: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, 1994, pàg. 46).

No sembla que estigui d'acord amb aquesta posició Miguel Crespo Miegimolle (Régimen fiscal de las cooperativas. Pamplona: Aranzadi, 1999, pàg. 219).

La tributació de les quantitatslliurades per cooperatives isocietats laborals als seus socis

Capítol VI


LA TRIBUTACIÓ DE LES QUANTITATS LLIURADES PER COOPERATIVES I SOCIETATS LABORALS ALS SEUS SOCIS

I. RETORNS, BESTRETES I INTERESSOS A LES COOPERATIVES

1. INTRODUCCIÓ: L'ELEMENT PERSONALISTA EN LA SOCIETAT COOPERATIVA

Per comprendre plenament el significat de la retribució que perceben els socis de la cooperativa, i especialment la fórmula del retorn, creiem que cal fer una breu referència al protagonisme de l'element personal en la societat cooperativa. Aquest protagonisme es produeix fonamentalment en tres aspectes: els socis aporten capital i activitat, hi regeix la igualtat de drets econòmics i socials entre els socis, i el repartiment d'excedents es du a terme proporcionalment a l'activitat duta a terme per la cooperativa.

a) Els socis aporten capital i treball.

Tradicionalment, la regla general ha estat que tot soci d'una cooperativa ha de fer una aportació doble: d'una banda, una aportació de capital, i d'una altra, dur a terme una activitat (la realització d'un treball, el lliurament de productes, la utilització dels serveis de la cooperativa, etc.), i és aquesta aportació d'activitat del soci, i no el seu capital, la que en determina el volum de participació en els excedents.453 Aquest mecanisme d'actuació és un dels trets de la cooperativa que més l'acosten a les societats d'estil personalista.

Però diem que tradicionalment aquesta ha estat la realitat, perquè actualment la nostra legislació cooperativa preveu certes figures que s'integren en la societat aportant-hi exclusivament capital i no activitat. 454 Es tracta d'una fórmula que trenca amb conceptes molt arrelats en el cooperativisme, per la qual cosa la mateixa legislació introdueix límits quant a la quantia de les aportacions, la participació en els òrgans de la societat, etc., 455 però que s'hi inclou amb l'ànim

453 La subordinació del capital al treball és un dels requisits que s'imposen als EUA a les

societats perquè es puguin qualificar com a "cooperatives" (veg. Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: background. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 26).

454 Previst ja en la Llei general de cooperatives de 1987 amb la denominació d'"associat", ha passat a les altres legislacions cooperatives, incloent-hi totes, amb una terminologia o altra, la possibilitat d'admetre socis aportants exclusivament de capital. En el cas de la llei catalana, aquests socis reben el nom d'"adherits", i queden regulats en l'art. 25.

455 Com encertadament afirma Gemma Fajardo, el problema no és que s'admetin socis capitalistes, sinó que el que cal garantir és que el control queda en mans dels socis cooperadors ("Tendencias actuales en la reforma de la legislación cooperativa", IV Jornadas


d'aconseguir la consolidació financera i econòmica de la societat.

En canvi, en la societat no cooperativa les aportacions ho són només de capital i determinen el paper del soci en l'empresa, en què el dret de vot, la participació en beneficis i la distribució del romanent en cas de dissolució és proporcional al volum de capital aportat. 456

b) Igualtat entre els socis: la gestió democràtica.

La igualtat entre els socis és una altra nota definitòria de la cooperativa que la distingeix en essència de la resta de societats; per exemple, de la societat anònima, en què no existeix la igualtat, sinó que el pes específic de cada soci en la societat depèn del volum de capital que hi té. En la cooperativa tots els membres són iguals en drets tant polítics com econòmics, i no es poden establir diferències en cap d'aquests àmbits, ni tan sols en virtut del temps de permanència en l'entitat.

Pel que fa als drets polítics, la igualtat ve exigida pel principi de funcionament democràtic, palesat sobretot en la fórmula "un home, un vot", un dels pilars més bàsics de la doctrina cooperativa, 457 i que també suposa un mecanisme d'actuació

de Investigadores en Economía Social y Cooperativa, Organitzades pel CIRIEC-España i UCOTAR, La Rioja, 24 i 25 d'abril de 1997). En la mateixa línia, veg. Roger Saint-Alary, "Eléments distinctifs de la société coopérative", Revue Trimmestral de Droit Commercial, 1952, pàg. 490 i 491.

456 En la societat anònima, exemple de societat capitalista com la qualificava Broseta Pont tenint en compte que "les aportacions dels seus socis només poden consistir en diner, en drets o en béns valorables en diners, però no en treball i per la circumstància que la intensitat en l'exercici dels drets socials depèn de la participació en el capital que tingui cadascun dels seus accionistes", (Manual de Derecho Mercantil. Madrid: Tecnos, 1990, 8ª ed., pàg. 196), en la societat anònima, diem que el capital és l'element fonamental del model social fins al punt que, com veiem, les relacions entre els socios, i entre aquests i la societat, es mesuren en relació amb aquest, independentment del titular, i precisament per això reben per el nom d'anònima.

457 Tan fonamental que en el Technical Advice Memorandum elaborat pel National Council of Farmer Cooperatives Als EUA el 30 de maig de 1974, s'hi preveia que el règim fiscal favorable previst per a les cooperatives als EUA no seria aplicable a les que no complissin aquest principi "un home, un vot". Avui dia el compliment d'aquest requisit de funcionament democràtic és imprescindible per qualificar un ens com a cooperativa. (Vid. Morris, K., "Comprehensive review of cooperative tax structure", Cooperative laws are different, Proceedings of the Second National Symposium on Cooperatives and the Law. Wisconsin: Groves, Frank W. i Wayne Robinson, R. Ed., 1975, pàg. 37). En relació amb aquest requisit, actualment perquè una cooperativa pugui accedir al tracte fiscal beneficiós previst en la Secció 521 de l'Internal Revenue Code cal que el 85% dels vots pertanyin a socis que participin activament en la cooperativa. Internal Revenue Code pàg. 521(b)(2) and Treas. Reg. pàg. 1.521-1(a)(2). (Veg. Freedrick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: Internal Revenue Code Section 521. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 5).


que afavoreix tota la societat, tot evitant tradicionals enfrontaments entre grups socials. El 1995 l'ACI va reformular a Manchester aquest segon Principi en els termes següents: "Les cooperatives són organitzacions gestionades democràticament pels socis, els quals participen activament en l'establiment de les polítiques i en la presa de decisions. Els homes i les dones elegits per representar i gestionar les cooperatives són responsables davant dels socis. En les cooperatives de primer grau, els socis tenen iguals drets de vot (un soci, un vot), i les cooperatives d'altres graus estan també organitzades de forma democràtica."458

Aquest mecanisme del vot igual, juntament amb els controls aplicats a la concentració de capitals en poques mans, 459 tracta d'evitar que la cooperativa sigui dominada per un o diversos grups de poder.

Però cal dir que actualment la legislació cooperativa cada vegada és més tolerant amb la possibilitat d'admetre un vot proporcional, és a dir, diferent per a cada soci, respecte del principi tradicional "un home, un vot". En el comentari a aquest segon Principi, l'ACI admet els sistemes de vot proporcional en les cooperatives de segon grau o posteriors "per reflectir la diversitat d'interessos, el nombre de socis en les cooperatives associades, i el compromís entre les cooperatives involucrades".460

Igualment, la nostra legislació cooperativa ha admès aquesta possibilitat, en el cas de Catalunya, en l'art. 34 de la seva norma cooperativa.

Amb tot, actualment la tendència legislativa ve marcada per l'acceptació d'aquest tipus de vot proporcional també en les cooperatives de primer grau.461 Així, la llei

458 ACI, Declaración de la ACI sobre la Identidad Cooperativa. Vitoria: CSCE, 1995, pàg. 17.

459 És habitual que les normes cooperatives recullin la prohibició que un percentatge de capital per sobre d'un cert límit estigui en mans d'un sol soci. Així, per exemple, l'art. 51.3 de la Llei de cooperatives de Catalunya preveu que l'import total de les aportacions de cada soci a les cooperatives de primer grau no podrà excedir del 25% del capital social, excepte en el cas de les de treball associat de tres socis, en les quals podrà arribar a ser d'un terç.


461 Aquest vot plural va ser admès per primera vegada en els estatuts i el reglament de règim intern de la Cooperativa ULGOR de Mondragón. Així ho recull Francisco Vicent Chuliá, que es mostra, a més, contrari a la concessió d'aquesta possibilitat per part de la legislació cooperativa ("La participación del socio en la toma de decisiones y la posibilidad del voto múltiple, su procedencia y efectos", en A.V., Las cooperatives y sus aspiraciones en la normativa específica. Zaragoza: AGECOOP-CENEC, 1980, pàg. 43 i pàg. 47).

Abans de l'acceptació d'aquesta fórmula del vot plural en la nostra legislació a partir de l'entrada en vigor de la Llei de cooperatives de 1974, aquesta possibilitat ja s'havia introduït en les legislacions cooperatives d'Alemanya i França. L'art. 43.3 de la Llei de cooperatives alemanya ja preveia la possibilitat de concedir un vot múltiple als socis que col·laboraven especialment en l'empresa cooperativa. Per a les cooperatives de segon grau o ulterior, els


catalana permet el vot ponderat en funció de l'activitat cooperativitzada del soci en les cooperatives agrícoles i de serveis. 462 Sense perjudici que l'admissió d'aquest vot plural suposi una certa ruptura amb un principi tradicional del cooperativisme com ha estat sempre el d'"un home, un vot", no té per què ser més il·lògica l'admissió que el tradicionalment acceptat repartiment dels resultats en proporció a l'activitat duta a terme pel soci.

Sembla que la nova llei estatal de cooperatives encara va més enllà, atès que creiem que hi ha un perillós acostament al vot proporcional al capital en les cooperatives d'explotació comunitària de la terra, en què als socis cedents del gaudi de béns a la cooperativa es podrà atribuir un vot plural en funció de la valoració dels béns cedits, i la introducció de qualsevol fórmula de vot que l'estructuri com a proporcional al capital sí que s'ha de rebutjar del tot perquè suposa un atac directe a la configuració tradicionalment personalista de la societat cooperativa. El mateix rebuig que produiria el repartiment del retorn en proporció al capital.

Pel que fa als drets econòmics, també hi ha igualtat total, que es manifesta en l'exclusió de qualsevol privilegi econòmic a favor de certs socis respecte d'altres. Aquesta igualtat de drets en l'àmbit econòmic reflecteix que es tracta d'un ens no especulatiu, sinó que tendeix a la consecució de valors socials que van més enllà dels simples interessos econòmics.

L'explicació d'aquesta igualtat s'ha de cercar, precisament, en la naturalesa personal de la societat cooperativa, que la configura com a societat de persones

estatuts podien regular el dret de vot dels socis segons la quantia de la seva participació en el negoci o d'acord amb altres criteris.

França, per la seva banda, va permetre l'existència d'aquest vot plural en la Llei núm. 72-516, de 27 de juny de 1972, sobre estatut de les societats cooperatives agrícoles.

Actualment el Projecte d'estatut de societat cooperativa europea estableix, per mitjà de l'esmena núm. 65, en l'art. 22 que "els estatuts podran preveure un vot plural en aquells casos en què la societat cooperativa no estigui composta exclusivament per persones físiques."

Aquest tipus de vot plural també era previst pel Technical Advice Memorandum elaborat pel National Council of Farmer Cooperatives als EUA el 30 de maig de 1974, en què es permetia la possibilitat d'un vot plural en les cooperatives de primer grau sempre que fos proporcional al retorn lliurat a cada soci (Morris, K., "Comprehensive review of cooperative tax structure", Cooperative laws are different, Proceedings of the Second National Symposium on Cooperatives and the Law. Wisconsin: Groves, Frank W. i Wayne Robinson, R. Ed., 1975, pàg. 37).

462 El vot proporcional a les aportacions fetes pel soci que va caracteritzar algunes experiències cooperatives catalanes inicials va comportar que en quedessin fora els agricultors més pobres, amb la seva voluntat de no quedar en una situació d'inferioritat (Castaño Colomer, Josep, Evolució històrica del cooperativisme agrari a Catalunya. Barcelona: IPFC, 1986, pàg. 3).


en la qual aquestes són l'origen i la mesura de les decisions, i també els destinataris, en què l'element predominant és, sempre, l'home. El règim del vot, la distribució d'excedents i el fet que els socis aportin una activitat a més del capital, són tots trets que acosten la cooperativa a les societats de tipus personalista.

En matèria fiscal també s'ha tingut en compte la peculiaritat cooperativa que suposa el triomf de la igualtat entre tots els socis en el seu si, i per això s'ha afavorit les cooperatives que es mantenen fidels a aquest principi. Per exemple, l'Estatut Fiscal de 9 d'abril de 1954 assenyalava en l'art. 5.I.b) i el de 1969 en l'art. 7.2, entre les causes de pèrdua dels avantatges fiscals, el fet que "les seves operacions socials fossin finançades en concepte de soci capitalista per persones naturals o jurídiques estranyes a l'entitat".

c) El repartiment d'excedents en proporció a l'activitat duta a terme pel soci.

El tercer element que acosta la societat cooperativa a la societat d'estil personalista és la fórmula de repartiment d'excedents que hi regeix, i que parteix d'un repartiment proporcional a l'activitat duta a terme pel soci amb la cooperativa. Aquesta quantitat d'excedents que es lliura al soci proporcionalment a l'activitat que hi du a terme s'anomena "retorn", i ara hi dedicarem les pàgines següents a estudiar-lo.

2. EL RETORN COOPERATIU

A. CARACTERÍSTIQUES

La fórmula del retorn és un dels components essencials de la idiosincràsia cooperativa, en la mesura en què suposa adoptar una fórmula de repartiment de resultats entre els socis diferent a la prevista per a la societat convencional de capitals. Respecte del criteri vigent en la societat anònima de repartiment de resultats en proporció al capital aportat per cada soci, el mecanisme del retorn en la cooperativa implica que el repartiment es faci en proporció a l'activitat duta a terme per cada soci en aquesta.

Tradicionalment s'ha considerat els Pioners de Rochdale, i entre ells Charles Howarth, com els introductors de la figura del retorn en les cooperatives de consum per mitjà de la distribució d'excedents entre els socis segons les compres fetes per cadascun. 463 No obstant això, sembla que la tècnica del retorn ja havia

463 De fet, l'art. 22 dels seus estatuts establia: "En cada assemblea general trimestral, els directius

en el seu informe financer, publicaran els beneficis realitzats per la societat durant el trimestre precedent, el qual serà repartit com s'indica tot seguit: (...) els beneficis restants es pagaran a cada membre en proporció a l'import gastat en el rebost (magatzem)" (Uribe Garzón, Carlos, Bases del cooperativismo. Santa Fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, 1993, pàg. 249).


estat utilitzada abans; de fet, Philippe Buchez, deixeble de Saint Simon, ja l'havia plantejada per a les cooperatives de producció industrial l'any 1831, en assenyalar que una part dels resultats "es distribuiria entre els associats, a prorrata del seu treball".464

Malgrat la incertesa del seu origen, el cert és que la fórmula del retorn cooperatiu com a repartiment d'excedents a prorrata de l'activitat s'ha consagrat com un dels principis essencials que, establerts i actualitzats periòdicament per l'ACI, configuren i obliguen totes les cooperatives d'arreu del món. 465 Tradicionalment, el principi era recollit en els termes següents: "Els excedents o les economies eventuals resultants de les operacions d'una societat pertanyen als membres d'aquesta societat i s'hauran de repartir d'una manera que s'eviti que un en surti guanyant a costa dels altres. Segons la decisió dels membres, aquest repartiment es pot fer com s'indica: (...) Fent entre els membres a un repartiment proporcional a les seves transaccions amb la societat." 466

La revisió dels Principis Cooperatius feta per l'ACI a Manchester el setembre de 1995 ha modificat, per bé que no substancialment, la redacció d'aquest principi, que pel que fa al retorn ha quedat redactat així: "Els socis assignen els excedents per a tots o alguns dels següents fins: potser constituir reserves, de les quals una part almenys serien indivisibles; el desenvolupament de la cooperativa; el benefici dels socis en proporció a les seves operacions amb la cooperativa; i el suport a

Com assenyala Charles Gide, aquests obrers no veurien en el retorn un mecanisme de "reconeixement del dret del consumidor al benefici", sinó més aviat "un mitjà de millorar la sort dels obrers per l'economia realitzada pel preu de compra i pel repartiment de dividends a prorrata de les compres fetes, tot facilitant-los el mitjà de constituir un petit capital molt més ràpidament que per mitjà de l'estalvi ordinari." (La cooperación como programa económico. Zaragoza: AECOOP-Aragón, 1974, pàg. 130-131.)

464 Lambert, Paul, La doctrina cooperativa. Buenos Aires: Intercoop, 1970, pàg. 249. Aquesta idea també s'havia aplicat en la cooperativa "Au commerce veridique" creada pels obrers de Lió el 1835, i fins i tot abans de totes s'ha esmentat que Alexander Campbell fou el creador del principi a Glasgow el 1822 i l'aplicació aquell mateix any a una cooperativa escocesa, com també de les primeres aplicacions en els molins de Meltham el 1827 o en la cooperativa de Lennoxtown el 1826. El mecanisme també era aplicat per algunes de les cooperatives fundades per William King, en Brighton, a partir de 1828.

465 Per tant, malgrat que cada país després pugui introduir els matisos que consideri escaients, que dependran en bona mesura de l'evolució que hagi viscut els seu propi moviment cooperatiu i de com s'hagi configurat, el que és essencial, el que està recollit en els Principis Cooperatius ha de ser respectat per totes les legislacions. A tall d'exemple podem fer referència a la Llei 20.337, de cooperatives de l'Argentina, que en l'art. 2.6 recull entre els trets diferencials de la cooperativa que "distribueixen els seus excedents en proporció a l'ús dels serveis socials", és a dir, en termes molt similars a la nostra legislació.

466 Alianza Cooperativa Internacional, Principios del cooperativismo. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1970.


altres activitats aprovades pels socis." 467

A causa de les necessitats, cada vegada més grans, d'autofinançament i d'inversió que té la cooperativa de consumidors i usuaris, com qualsevol altra empresa, històricament s'observa una tendència decreixent en les quantitats anualment destinades a retorns. 468

Partint de les concepcions cooperatives tradicionals que negaven l'existència de benefici a les cooperatives, 469 es va encunyar un concepte de retorn que podríem anomenar "retorn estricte o en sentit estricte", constituït exclusivament per les quantitats que la cooperativa tornava al soci pel que s'havia pagat de més o cobrat de menys, per la qual cosa aquesta idea de retorn sempre s'ha relacionat amb termes com "ajust" o "compensació".470 En poques paraules, així ho assenyala Dionisio Aranzadi: "El retorn cooperatiu es defineix com la devolució que fa la cooperativa al soci del que li va cobrar de més o li va pagar de menys".471

Des d'aquest punt de vista estricte, el concepte de retorn està plenament lligat als d'excés de percepció i marge de previsió. 472

467 Cal destacar la pèrdua de la por al terme "beneficis" que tradicionalment ha estat tan repudiat

per la doctrina cooperativa.

468 Aquest aspecte ja va ser comentat per Charles Gide (La cooperación como programa económico. Zaragoza: AECOOP-Aragón, 1974, pàg. 174) i més actualment per Monzón Campos i Barea Tejeiro (Libro Blanco de la Economía Social en España. Madrid: Centro de Publicaciones del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, 1992, pàg. 285).

469 Serveixin d'exemple per mostrar l'abast d'aquesta posició en la doctrina cooperativa, les conclusions de la Primera Conferencia Iberoamericana de Expertos en Tributación Cooperativa, que en el segon text aprovat pel Ple negava la possibilitat que la cooperativa obtingués beneficis en els termes següents: "no constitueixen renda els excedents o romanents nets en les cooperatives. Que en conseqüència l'impost sobre la renda només és aplicable a les utilitats de les empreses amb fins de lucre" (Rosembuj, Tulio, "La cooperativa y la Norma Tributaria", Crónica Tributaria, núm. 19, 1976, pàg. 128).

470 Podem recollir, per exemple, el concepte elaborat per Alfredo Althaus, que defineix els retorns tot dient que "no són res més que el reintegrament del que s'ha percebut de més pels serveis prestats a l'associat respecte del seu cost estricte, una correcció 'a posteriori' que restableix l'equilibri entre preu i cost, tot fent equivaler" (Tratado de derecho cooperativo. Argentina: Zeus Editora, 1973, pàg. 80).

471 Aranzadi, Dionisio, Cooperativismo industrial como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976, pàg. 89.

472 Conceptes ambdós als quals van dedicar l'atenció els estudiosos del cooperativisme, com Baldomero Cerdá Richart (La cooperación, su aspecto económico y social. Barcelona: Bosch, 1940, pàg. 137); Narciso Amorós Rica ("La nueva redacción o ajuste del Estatuto Fiscal de las cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 37); José Manuel de Luis (Las sociedades cooperativas y su régimen tributario. Madrid: Escuela de Inspección


Aquests conceptes es generaran de la manera següent. La cooperativa lliura un producte al soci i ho fa a un preu que es creu suficient per cobrir tots els costos que el producte comporta. Si al final de l'exercici queda un romanent, serà perquè el preu cobrat als socis ha estat superior al del cost. Aquesta diferència, que no suposa, per tant, un benefici, és la que es retorna als socis proporcionalment a les operacions que cadascun d'ells hagi dut a terme amb la cooperativa. Al soci se li torna el que mai hauria hagut de pagar, el que va pagar de més.

En el cas contrari, que sigui la cooperativa la que compra un producte als socis per distribuir-lo i vendre'l després, la cooperativa paga un preu al soci pel producte, que pretén que sigui equivalent al que s'obtindrà en vendre'l, afegint-hi les despeses necessàries que la venda generi. Si al final de l'exercici hi ha un excedent, serà perquè el preu de venda ha estat superior al que es va pagar al soci, a qui aleshores se li dóna la diferència per mitjà del marge de previsió. El que se li hauria hagut de pagar abans, el que se li va pagar de menys, li ho paga ara.

Per tant, s'observa que en cap cas el retorn és obligatori, si els excessos de percepció o els marges de previsió no s'han produït en l'exercici, o s'ha decidit destinar-los íntegrament a fons obligatoris; no hi haurà retorn, i sense que, per això, l'empresa perdi la seva naturalesa cooperativa. 473 Per la mateixa raó, la xifra de retorn no ha de ser fixa, sinó que podrà variar en funció de la marxa de l'empresa i de la conjuntura econòmica.

Altres estudiosos, en pensar en un concepte de retorn, han preferit remarcar que es tracta simplement d'un dels components de l'excedent, 474 però aquesta concepció deixa fora l'element essencial i diferencial del retorn com a fórmula per tornar al soci allò que s'ha pagat de més o el que s'ha cobrat de menys.

L'altre gran element específic del retorn és el fet que es reparteixi entre els socis

Financiera, 1977, pàg. 41); i Alberto Pérez Baró (Historia de la cooperación catalana. Barcelona: Nova Terra, pàg. 228).

473 Així ho assenyala Dionisio Aranzadi (Cooperativismo industrial como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976, pàg. 90). Aquesta afirmació és totalment coherent amb la mateixa raó de ser de la cooperativa, que els socis no creen per obtenir-ne retorns, sinó per aconseguir altres fins diferents. En canvi, difícilment seguiria existint com a tal una societat de capitals si no es distribuïssin beneficis als socis, atès que és precisament l'obtenció d'aquests beneficis el que ha dut aquests a participar en la societat.

474 En aquest sentit, per exemple, Narciso Amorós Rica ("Concepto jurídico-legal de las cooperativas", Revista de Derecho Mercantil, vol. XII, núm. 34, juliol-agost 1951, pàg. 58), el Padre Almarcha (La Cooperación como sistema económico social, citat per Baldomero Cerdá Richart en El régimen cooperativo: la cooperación en general, t. II,. Barcelona: Bosch, 1959, pàg. 224) o Roswell Magill ("The taxable income of cooperatives", Michigan Law Review, vol. 49, desembre 1950, núm. 2, pàg. 173).


en proporció a l'activitat duta a terme per cadascun d'ells, respecte del criteri del capital aportat utilitzat en la resta de societats.

Per tant, en referim al retorn en un sentit estricte com a quantitat integrant de l'excedent obtingut per la cooperativa que es lliura als socis en proporció a l'activitat que s'hi du a terme, i que no constitueix necessàriament un repartiment de beneficis, sinó que respon exclusivament a la devolució als socis de les quantitats pagades de més o cobrades de menys durant l'exercici.

Fins aquí el mecanisme del retorn com a devolució al soci del que li pertany, no d'un benefici, pot semblar que funciona amb una lògica perfecta. Però aquesta precisió es perd des del moment en què la legislació permet a les cooperatives de fer, tot i que amb limitacions, un cert nombre d'operacions amb tercers, la qual cosa plantejarà la qüestió si hi ha d'haver un dret dels tercers a obtenir un retorn per les operacions amb la cooperativa en les mateixes condicions que els socis. 475

En la nostra opinió, aquesta pregunta només admet una resposta negativa. El retorn és un mecanisme de distribució de resultats que creiem que existeix dins la cooperativa i, per tant, exclusivament per als socis de la cooperativa. El control de les operacions dutes a terme per qualsevol que arribi a la cooperativa i el pagament posterior d'un retorn a aquest, faria molt més difícil de gestionar-lo i, consegüentment, molt més car. El soci ha col·locat un capital en la cooperativa, o el que és el mateix, ha assumit un risc, i ha fet una activitat per a aquesta, i això li reporta l'avantatge de poder comprar-hi o vendre-hi a preus millors; és així com el soci veu compensat el risc assumit, mentre que un tercer que no assumeix cap risc, ni es vincula amb la cooperativa, no té per què accedir als avantatges que pot suposar el retorn.

D'altra banda, no sembla que aquesta sigui la voluntat legislativa, almenys al nostre país, ja que si la legislació nega el dret de retorn als socis només aportants de capital, amb més raó el negarà per als tercers que res no hi tenen a veure. Actualment, per tant, per poder tenir dret al retorn no n'hi ha prou d'operar amb la cooperativa, sinó que cal, a més a més, ser-ne soci mitjançant l'aportació conjunta de capital i activitat.

Fins aquí el funcionament més bàsic de la cooperativa. Tanmateix, l'evolució del món empresarial i el mercat des de la primitiva Revolució Industrial en què va sorgir l'entitat "cooperativa" fins al model de capitalisme vigent en l'economia global i internacional en què avui actua l'empresa ha obligat aquesta societat a evolucionar, i ja no es planteja com una empresa pobra, reduïda a activitats marginals, sinó que més aviat se'ns presenta com una forma d'empresa actuant al mercat, on, amb les limitacions que li imposa la seva legislació, competeix amb altres empreses, això sí, caracteritzada sempre per una filosofia i uns principis 475 Aquest tema és tractat per A. Bassi en Dividendi e ristorni nelle società cooperative. Milano,

1979, pàg. 23 i seg.


específics, que lluny d'anquilosar-la, haurien d'anar evolucionant per situar-la-hi en una posició bona.

Doncs bé, un dels canvis a què ha induït aquesta evolució és el nou posicionament de l'empresa cooperativa pel que fa a la idea de benefici. Si bé tradicionalment es considerava la cooperativa com una empresa sense ànim de lucre, tot arribant en alguns casos a recórrer precisament a aquest caràcter no lucratiu per justificar-ne la posició avantatjosa en l'àmbit tributari, a hores d'ara la cooperativa se'ns presenta com una societat amb el mateix dret que qualsevol altra a obtenir un benefici. 476

A parer nostre, es tracta d'una societat que pot aconseguir, tot i que no ha de fer-ho necessàriament, perquè aquesta no és la seva finalitat essencial, i així es distingeix de la societat anònima, un benefici repartible entre els socis. Aleshores parlem de retorn en sentit ampli, com aquella part dels excedents que es lliura a cada soci de la cooperativa en proporció a les operacions que aquest hi hagi dut a terme, i que inclou tant la devolució d'allò que s'ha pagat de menys o el que s'ha cobrat de més al soci (retorn estricte), com del resultat econòmic aconseguit.

Però en fer referència a les quantitats lliurades per la cooperativa al soci, creiem que el concepte que s'ha d'utilitzar és precisament el de retorn, malgrat que inclogui un benefici, però mai el de dividend, en tractar-se de dos conceptes distints.

Hi ha moltes veus que han criticat aquesta equiparació tot remarcant la diferència entre retorn i dividend, començant per la mateixa Aliança Cooperativa Internacional, que ha afirmat rotundament i, a parer nostre, encertadament: "el retorn als membres mai no és assimilable al dividend en sentit capitalista".477

476 José Luis del Arco defensa clarament aquesta posició quan afirma: "si la cooperativa és una

empresa, la seva actuació ha de produir resultats empresarials" ("Remanente líquido o beneficio cooperativo", Documentos de Educación Cooperativa, núm. 9-10, gener, 1970, pàg. 126.)

477 ACI, Principios del Cooperativismo. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1970, pàg. 46. També han destacat la diferència entre ambdós conceptes molts estudiosos del cooperativisme, com Tulio Rosembuj, que afirma: "considerar dividend el retorn em sembla que és una cosa que no té cap fonament cooperativo (...) i no es pot dir (...) que en alguns supòsits el retorn es considera dividend perquè aleshores ja entrem en un procés d'assimilació que ens aboca a la societat mercantil, més ben dit, a la societat de capital, que ens fa perdre els senyals d'identitat". (VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 134). En la mateixa línia, entre d'altres, José Ramón Salelles, "La sociedad cooperativa como forma de organización de empresa: las claves societarias de su tratamiento fiscal", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 87; Mario Frascarelli, Società cooperative. Milano: FAG, (4ª ed.), 1994, pàg. 350-351; Baldomero Cerdá Richart, El régimen cooperativo: la cooperación en general, t. II. Barcelona: Bosch, 1959, pàg. 224; i Guillermo Núñez Pérez, El Nuevo Régimen Fiscal de la Empresa Cooperativa, EFOCA, Tenerife, 1991, pàg. 91.


La raó d'aquesta equiparació retorn-dividend ha respost tradicionalment a la idea que l'única diferència existent entre la cooperativa i la societat anònima era el criteri de distribució dels beneficis, en proporció a l'activitat i en proporció al capital, respectivament, però hi ha, com veurem, moltes altres diferències.

Per comparar ambdós conceptes partirem de la definició de dividend, elaborada per Rodrigo Uría, com "la part de guany repartible corresponent a cada acció en un exercici social determinat".478 Per tant, dos elements essencials centren el concepte de dividend: la idea de guany i el repartiment proporcional al capital.

1) La relació del retorn i el dividend amb el benefici social.

Partint d'un concepte ampli de retorn, que inclouria també la part corresponent al benefici, es podria assenyalar que, tant retorn com dividend són formes de repartiment d'un benefici; però creiem que aquesta afirmació s'ha de matisar des de diversos punts de vista.

a) En el dividend, tota la seva quantia és un benefici. Així es desprèn de la definició de dividend elaborada per Uría que hem vist: "part del guany", o d'altres autors, com Hilario i Pablo Salvador Bullón: "que el repartiment de dividend es fa sobre els guanys",479 mentre que en el retorn només una part és benefici, la resta és simple devolució al soci del que era seu.

b) En la doctrina i legislació cooperatives el retorn es configura com una simple possibilitat, 480 en poder no existir, bé perquè no s'ha generat o bé perquè es decideix de no repartir-ne, mentre que en la legislació mercantil el dividend és un dels fins essencials i, per tant, gairebé imprescindibles, a què s'han de destinar els resultats, perquè altrament els socis no trobaran sentit a romandre en la societat.

c) Com a conseqüència de tot això anterior es desprèn un configuració diferent del retorn i el dividend com a drets del soci cooperatiu i del capitalista.

Es podrà afirmar que, malgrat el caràcter potestatiu del retorn, les lleis cooperatives el recullen com un dret del soci igual que ho fa la Llei de societats anònimes amb el dividend per als accionistes; però n'hi ha prou de llegir

478 Uría, Rodrigo, Derecho Mercantil. Madrid: Marcial Pons, 1995, pàg. 263.

479 "El concepto mercantil y fiscal de dividendo", VII Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1958, pàg. 246.

480 Així es desprèn de la Declaració sobre els Principis Cooperatius de l'ACI feta a Manchester el 1995: "Els socis assignen els excedents per a tots o alguns dels fins següents: (...) el benefici dels socis en proporció a les seves operacions amb la cooperativa".


sengles textos legals per veure fàcilment la configuració diferent d'ambdós drets. La Llei de societats anònimes estableix en l'art. 48.2 que "l'accionista tindrà, com a mínim, els drets següents: a) Participar en el repartiment dels guanys socials". Per tant, recull el dret al dividend, entre els drets essencials, innegables de l'accionista, però és que a més a més, entre tots, l'esmenta en primer lloc, i deixa ben clara la importància que li atorga. La doctrina mercantilista s'ha encarregat de vegades de remarcar aquest caràcter essencial del dret del soci al dividend; així, per exemple, Francisco Vicent Chuliá ha remarcat que "l'accionista quant al dividend acordat de repartir és un tercer creditor que podrà exigir el seu dret fins i tot a costa de dur la societat a la insolvència".481

En canvi, la legislació cooperativa recull el dret del soci al retorn al final, darrere d'altres, com participar en l'activitat o el de vot. En l'apartat e) de l'art. 21 el recull la llei catalana, per exemple.

d) La raó d'aquesta diferenciació en la configuració d'ambdós drets cal cercar-la, precisament, en la diversa configuració i filosofia que inspiren societat cooperativa i societat de capital des dels seus orígens. Mentre que la cooperativa sabem que sorgeix amb l'ànim de satisfer les necessitats dels socis: donar-los un lloc de treball, vendre o comprar els productes en millors condicions, etc., sense que impliqui la negació absoluta de la possibilitat d'obtenir un benefici, als socis de la societat de capital els guia fonamentalment un mòbil lucratiu, que els fa veure en aquesta societat una manera de rendibilitzar el seu capital i obtenir un guany a canvi d'assumir el risc d'invertir en un projecte empresarial. 482

2) Diferència per la manera de repartiment.

Tant la formulació tradicional dels Principis Cooperatius com la nova formulació feta per l'ACI a Manchester el 1995, fan èmfasi en la peculiaritat del retorn quant al repartiment en proporció a l'activitat del soci, 483 criteri que és recollit des de la legislació cooperativa juntament amb la prohibició absoluta que el volum del retorn

481 Vicent Chuliá, Francisco, Compendio crítico de derecho mercantil. Barcelona: José María

Bosch Editor, 1991, pàg. 489.

482 Aquest caràcter lucratiu que defineix la societat de capital també ha estat remarcat per la doctrina mercantilista, i dintre d'aquesta, per exemple, Rodrigo Uría hi ha assenyalat: "El dret a participar en el repartiment dels guanys socials (...) s'accentua en la societat anònima en virtut del seu caràcter essencialment capitalista (...) dret més important que cap altre per servir directament a la finalitat lucrativa que persegueix tot accionista ". (Derecho mercantil. Madrid: Marcial Pons, 1995, pàg. 262). Per la seva banda, Francisco Vicent Chuliá considera el dret abstracte a la participació en beneficis la causa del contracte de societat. (Compendio crítico de derecho mercantil. Barcelona: José María Bosch Editor, 1991, pàg. 489).

483 ACI, Declaración..., op. cit., pàg. 19.


estigui relacionat amb el volum de participació en el capital. Així, mentre que les normes cooperatives estableixen que el retorn s'ha d'abonar als socis en proporció a les operacions, activitats o serveis cooperativitzats duts a terme per cada soci amb la cooperativa, la Llei de societats anònimes de 1989 estableix en l'art. 215 que "la distribució de dividends als accionistes ordinaris es farà en proporció al capital que hagin desemborsat"; són fórmules de repartiment, doncs, radicalment oposades.

Des de la doctrina s'ha insistit en aquesta diferència substancial entre retorn i dividend com a sistema d'evitar l'equiparació que, des de certs sectors, es volia fer entre ambdós conceptes. 484

Pel que fa al vessant de retribució que tenen dividend i retorn, s'observa clarament que, en fer-se el repartiment del primer proporcionalment al capital aportat i simplement per haver-ho fet (art. 214 de la Llei de societats anònimes), el dividend és, simplement, una contraprestació amb què la societat "paga" al soci el capital arriscat en la societat lliurant-li una part dels guanys que aquest capital ha generat.

En canvi, el retorn tal com apareix configurat legalment, no es pot dir que sigui una retribució al capital, perquè el repartiment no és proporcional a aquest. 485

Bogardus situa precisament en aquest àmbit la diferenciació entre els retorns i els dividends en termes molt clars: "premissa errònia, la de sostenir que els reemborsaments (retorns) i les utilitats són una i la mateixa cosa. Si fos així, les empreses comercials que obtenen utilitats les haurien de distribuir entre els seus

484 Resulten interessants, en aquest sentit, els comentaris, entre d'altres, de: Rosembuj, Tulio, "La

cooperativa y la norma tributaria", Crónica Tributaria, núm. 19, 1976, pàg. 123; Masón, Rubén Alfredo, "El retorno cooperativo y los impuestos al valor agregado y sobre los ingresos brutos", en A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Argentina: Intercoop, 1980, pàg. 56; Bassi, A., Dividendi e ristorni nelle società cooperative, Milano, 1979, pàg. 10; Cordón Ezquerro, Teodoro, "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Agricultura y Sociedad, núm. 50, 1989, pàg. 226; Pérez Baró, Albert, Recull cooperatiu 1936-1981. Barcelona: Fundació Roca Galés, 1981, pàg. 40; Verguez, Mercedes, El derecho de las cooperativas y su reforma. Madrid: Cívitas, 1973, pàg. 77 i 78; i la Primera Conferencia Iberoamericana de Expertos en Tributación Cooperativa, "Conclusiones de la Primera Conferencia Iberoamericana de Expertos en Tributación Cooperativa", Estudios Cooperativos REVESCO, núm. 40, setembre-desembre 1976, pàg. 81.

Dintre d'aquest criteri de distinció basat en la forma de repartiment, Narciso Amorós Rica, arriba a afirmar que "si aquestes quantitats per repartir o benefici s'han produït com a conseqüència d'operacions extracooperatives, malgrat que el mecanisme de distribució sigui el propi de la societat que estudiem (societat cooperativa, és a dir, distribució proporcional a les operacions), no serà retorn veritable i sí dividend." (El régimen jurídico-fiscal de las cooperativas españolas. Madrid: Ed. de Derecho Financiero, 1972, pàg. 65-66.)

485 En aquest sentit, John Davis, An economic analysis of the tax status of farmer cooperatives. Washington: American Institute of Cooperation, 1950, pàg. 26 i Albert Pérez Baró, Recull cooperatiu 1936-1981. Barcelona: Fundació Roca Galés, 1981, pàg. 40.


clients, igual que fan les cooperatives, i no entre els seus accionistes".486

Deixem el tema en aquest punt, però hi tornarem posteriorment per la transcendència fiscal que té a fi d'analitzar quin tipus de rendiment tributari constitueix el retorn.

3) Resultats generats en societats diferents.

Per últim, creiem que la diferència entre retorn i dividend també ve donada pel fet que hi hagi contextos dispars, en el si d'entitats empresarials amb funcionament i organització distints, i estiguin inspirades en uns principis radicalment oposats. 487

Segons el nostre parer, molt sovint s'ha comès l'error de confondre fiscalment dividend i retorn, i fins i tot quan la confusió s'ha resolt beneficiosament per a les cooperatives no deixa d'haver-hi un error de concepte. Per exemple, la Llei reguladora de la contribució d'utilitats assenyalava en la tarifa II: "No seran considerats com a dividends, a l'efecte de la imposició, els beneficis repartits per les societats cooperatives, exemptes de l'obligació de contribuir en la tarifa III, quan la norma de distribució sigui diferent de la participació dels cooperadors en l'haver social". De manera idèntica, l'Estatut Fiscal de 1969 en l'art. 14.II.a) deia: "No tindran la consideració de dividends les quantitats reconegudes per les cooperatives als seus associats per 'retorns cooperatius' o un altre concepte de naturalesa anàloga, quan siguin proporcionals als subministraments o entregues de productes, serveis o activitats dutes a terme pel soci." L'expressió d'ambdós articles és, en la nostra opinió, equivocada; no és que els retorns repartits no siguin considerats com a dividends, és que no són dividends, i això en virtut de les diferències assenyalades anteriorment. Es podria dir que el resultat per a la cooperativa és el mateix, perquè no resulta gravada per l'impost, però s'arriba a aquesta solució partint d'una premissa incorrecta, que és l'equiparació entre dividend i retorn.

B. ELS REQUISITS DEL RETORN PER ACCEDIR A LA CATEGORIA DE COOPERATIVA

PROTEGIDA I ESPECIALMENT PROTEGIDA

Un dels requisits que tradicionalment la legislació fiscal ha exigit a la cooperativa per accedir a la categoria de protegida ha estat precisament el repartiment del retorn en proporció a l'activitat duta a terme pels socis. No creiem que pugui ser altrament tenint en compte el caràcter essencial que el mecanisme del retorn té en

486 Bogardus, E., Principios y problemas del cooperativismo. México: Libreros Mexicanos

Reunidos, 1964, pàg. 197.

487 Així ho ha mantingut tradicionalment l'Aliança Cooperativa Internacional (veg. Principios de Cooperativismo. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1970, pàg. 45).


el funcionament d'aquesta entitat. 488

L'Estatut Fiscal de 1954 ja recollia en l'art. 5 la pèrdua de la protecció "quan les percepcions dels seus associats no siguin proporcionals a la seva aportació de productes, a la retribució i importància de la seva tasca o al de l'import dels articles adquirits".489 Gairebé en termes idèntics es manifestava l'art. 7.1 de l'Estatut Fiscal de 1969: "les cooperatives no podran ser qualificades com a 'protegides' (...) quan les percepcions dels socis no siguin proporcionals als subministraments, entregues de productes, serveis o activitats dutes a terme pel soci amb la seva cooperativa".

Actualment la pèrdua de la protecció per l'incompliment d'aquest requisit queda establerta en la Llei 20/90, de règim fiscal de les cooperatives, per dues vies.

En primer lloc, la pèrdua de protecció es produiria per l'aplicació de l'art. 13.6, que expressament preveu aquesta conseqüència "quan els retorns socials fossin acreditats als socis en proporció diferent a les entregues, les activitats o els serveis duts a terme amb la cooperativa490 o fossin distribuïts a tercers no socis". Per a les cooperatives de crèdit, la pèrdua de protecció s'estableix en l'art. 39.2.a de la Llei de règim fiscal "quan els retorns fossin acreditats als socis en proporció distinta a les operacions dutes a terme amb la cooperativa o fossin distribuïts a tercers no socis".491

488 Aquest criteri de repartiment és tan important per a la legislació fiscal nord-americana que

exigeix el repartiment de resultats en proporció a l'activitat duta a terme per cada soci no solament perquè la societat pugui accedir al règim fiscal previst per a les cooperatives, sinó més enllà d'això, simplement per poder qualificar l'entitat com a cooperativa (Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: Internal Revenue Code Section 521. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 4).

489 En virtut d'aquest article, la Sentència del Tribunal Suprem de 13 de maig de 1970 va negar la protecció a una cooperativa perquè "els excedents o retorns cooperatius es van distribuir no pas en proporció als productes que cada associat havia fabricat i lliurat, sinó en proporció al nombre d'elements de què cadascun dels socis disposava o utilitzava per a la producció en comú; i aquests són, evidentment, representatius d'una aportació de capital" (Recollit per S. Parra de Mas, "Se deniegan exenciones per derechos reales y timbre a una cooperativa de producción por incumplimiento de condicionantes legales básicos", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 97, 1972, pàg. 137.)

490 Com assenyala Narciso Paz Canalejo, l'única excepció possible seria l'opció per un repartiment en proporció al capital quan aquest alhora sigui proporcional amb l'ús dels serveis, perquè en aquest cas, malgrat que sigui indirectament, s'arriba a un repartiment proporcional a l'activitat" ("Incidencias de la Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas en las normas de desarrollo de la Ley de Cooperativas de Crédito", Crédito Cooperativo, núm. extraordinari sobre fiscalitat de cooperatives, 1991, pàg. 71).

491 Es va arribar a aquesta redacció a partir d'una esmena que va modificar la proporcionalitat amb les operacions actives per ampliar-la al conjunt de les operacions. Era l'esmena número 55, introduïda pel Grup Mixt, tot justificant-la pel fet que "l'objecte social de la cooperativa no es limita a dur a terme operacions actives amb els seus socis, sinó que abasta cada dia més, tal


Però, en segon lloc, també menaria a la pèrdua de protecció l'aplicació conjunta de l'art. 6 de la Llei 20/90, que preveu la protecció per a aquelles cooperatives que "s'ajustin als principis i disposicions de la Llei general de cooperatives o de les lleis de cooperatives de les comunitats autònomes", en relació amb l'art. 63.2 de la Llei cooperativa catalana (i els concordants de la resta de normes cooperatives), que obliga al repartiment dels retorns en proporció a les operacions dutes a terme amb la societat.

En el marc de l'especial protecció, la Llei 20/90 imposa una limitació al volum de retribucions que poden rebre els socis de les cooperatives de treball associat i de consumidors i usuaris per accedir a aquesta categoria (art. 8 i 12, respectivament). Per a l'especial protecció de les primeres exigeix "que l'import mitjà de les seves retribucions totals efectivament meritades, incloent-hi les bestretes i les quantitats exigibles en concepte de retorns cooperatius, no excedeixin el 200% de la mitjana de les retribucions normals en el mateix sector d'activitat, que haurien hagut de percebre si la seva situació respecte de la cooperativa hagués estat la de treballadors per compte d'altri". Per a les de consumidors i usuaris es preveu igualment que la mitjana de les retribucions totals dels socis de treball, incloent-hi, si s'escauen, els retorns cooperatius a què tinguessin dret, no superin el límit establert per als socis de les de treball associat que acabem d'assenyalar.

En la nostra opinió, la interpretació d'aquest article és confusa, perquè en utilitzar com a terme de comparació la quantitat que els correspondria "si la seva situació respecte de la cooperativa hagués estat la de treballadors per compte d'altri" no deixa gaire clar si la xifra de què s'ha de partir per calcular el 200% és la de la retribució normal en general o si, altrament, la llei s'està referint a les retribucions pagades als treballadors d'aquesta mateixa cooperativa que no són socis. Creiem que la coherència exigeix d'interpretar aquesta limitació en el sentit de no superar el 200% de les retribucions normals a la zona, seguint la regla imposada per l'art.15, però tot i així la redacció de l'article no és clara. Un cop més, el problema es plantejarà per determinar què hem d'entendre com a retribucions normals en aquest sector d'activitat.

com s'esdevé en la resta d'entitats de crèdit, la gestió dels passius dels socis, l'assessorament financer (...) ampliat l'objecte social de les cooperatives de crèdit (...) resulta incomprensible que la participació dels socis en els excedents nets es dugui a terme basant-se, exclusivament, en les operacions actives, mentre que, és molt probable que aquests excedents hagin estat generats per operacions d'altra mena". Amb relació a aquest assumpte la STS de 22 d'abril de 1988 (Ref. Aranzadi núm. 5083) que estudià si l'exempció prevista en l'art. 11 de l'Estatut Fiscal de 1969 per a "les participacions dels socis en els resultats de les operacions de la cooperativa obtinguts en la realització dels seus fins cooperatius, sempre que la norma de repartiment, sent diferent de la seva participació en capital social, sigui proporcional als subministrament, lliuraments de productes, (...) del soci a la cooperativa" era aplicable als retorns rebuts pels socis d'una cooperativa de crèdit en proporció a les operacions passives dutes a terme per aquests amb l' entitat, tot concloent el Tribunal que aquestes operacions formen part de l'activitat del soci amb la cooperativa, per la qual cosa es poden considerar retorns dels considerats exempts per aquest art. 11 de l'Estatut Fiscal de 1969.


Aquesta xifra del 200% es pot criticar des de dos punts de vista. Primerament, per la discrecionalitat que pot suposar d'establir un percentatge limitador com aquest sense que hi hagi cap criteri clar per què cal establir el 200% i no el 150% o el 170%. Segonament, van ser múltiples les esmenes plantejades durant la discussió de la llei tot sol·licitant la supressió d'aquest requisit, 492 pel fet de considerar-lo excessiu en creure que el que es pretenia amb la introducció d'aquest requisit era "tenir reduïdes les cooperatives en vestigis històrics",493 o com s'ha dit des de certs sectors de la doctrina, com una "manifestació evident del criteri de protecció de la debilitat econòmica",494 a més de suposar un fre al desenvolupament cooperatiu en comptes d'un incentiu. 495

En la nostra opinió, l'exigència d'aquest requisit de la llei respon a la voluntat de protegir la menor capacitat contributiva que, segons l'exposició de motius, les cooperatives pertanyents al grup de les especialment protegides, al qual es remet precisament per justificar-ne el millor tracte fiscal. Però fins i tot suposant que aquest fos el fonament, considerem que per complir el mandat de respecte a la capacitat contributiva que estableix l'art. 31 del nostre Text Constitucional, seria més aconsellable tenir en compte la capacitat contributiva del subjecte passiu vista en el seu conjunt, i no exclusivament la dada de la seva retribució per una activitat concreta com fa aquí la legislació vigent; la menor retribució no implica necessàriament una menor capacitat total econòmica ni de la cooperativa ni del soci.

Des del nostre punt de vista, la limitació a la retribució que s'estableix per accedir a l'especial protecció només ens sembla justa d'acord amb el raonament següent: en limitar les retribucions dels socis (i en estar també limitats els interessos pagats al

492 Durant la primera discussió el 1989 es poden assenyalar les esmenes número 54 i 67 del Grup

Coalició Popular en el Congrés (BOCG, 14 d'abril de 1989, Sèrie A número 110-4, pàg. 36 i 39), esmenes que es van repetir en el Senat amb número 56 i 38 (BOCG II, núm. 317, pàg. 31 i 36). Durant l'elaboració definitiva el 1990, el Grup Popular també va plantejar la supressió d'aquests dos paràgrafs en les esmenes 163 i 177 en el Congrés (BOCG, 25 de maig de 1990, Sèrie A número 18-5, pàg. 71 i 75). En el Senat les va plantejar amb els números 96 i 111 (BOCG II, núm. 23, pàg. 45 i 48).

493 Així ho va assenyalar el diputat del Grup Popular Baón Ramírez en la seva intervenció en la discussió de la Llei 20/90 (DSC, 27 de setembre de 1990, número 60, pàg. 2.874).

494 Celaya, Adrián et. al, Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1991, pàg. 112.

495 Veg. Celaya, Adrián et. al, Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las cooperativas. San Sebastián: Otalora, 1991, pàg. 112. També en aquest sentit van criticar-ho alguns grups de l'oposició en el debat de la llei tot assenyalant que aquesta limitació del 200% "encasella les cooperatives de treball associat com a entitats de mig pèl (...) tirant més aviat als pobres, com per recollir els treballadors més modestos" (Intervenció de Baón Ramírez, DSC-C, 19 de setembre de 1990, núm. 127, pàg. 3.759).


capital d'aquests) per poder accedir a l'especial protecció, s'està obligant indirectament les cooperatives a destinar una part més gran dels seus resultats a altres fins, com l'increment de la inversió i la creació de llocs de treball, o els fins socials o educatius, si vol gaudir d'especials beneficis fiscals. Amb això la llei no fa sinó obligar indirectament a acomplir aquells pressupòsits que ella mateixa té en compte per justificar l'especial protecció fiscal de la cooperativa, que són: la cooperativa com a empresa salvadora i creadora de llocs de treball, la cooperativa com a empresa que destina una part dels seus fons a fins no lucratius (obres socials), etc. Per tant, la llei compensa amb més beneficis fiscals (en això es tradueix l'especial protecció) el major esforç fet per la cooperativa. Malgrat aquesta argumentació, el legislador també l'hauria poguda complementar amb l'opció de potenciar amb aquest plus de benefici fiscal les cooperatives que, a causa de la seva bona gestió, a més de complir amb la destinació a fons socials, etc., permeten retribucions superiors a aquest límit del 200% per als seus socis, tot acomplint el benefici fiscal en aquest cas més aviat una finalitat de premi i suport a les cooperatives reeixides, que no pas una mesura d'ajuda a les cooperatives de capacitat més reduïda, que són les que constantment té en la seva ment el legislador en discriminar les que gaudiran dels beneficis fiscals. Potser la idea de foment del cooperativisme, com a contrapartida a la seva funció social, s'ha adreçat fins ara únicament a les cooperatives "necessitades", i potser també ja sigui el moment d'adreçar-lo a les reeixides.

C. EL RETORN EN LA BASE IMPOSABLE DE L'IMPOST SOBRE SOCIETATS: CONCEPTE

DEDUÏBLE?

La Llei fiscal de cooperatives vigent, en recollir les quantitats deduïbles de la base imposable de l'impost sobre societats, no fa referència en cap moment al terme "retorn".496 Aquesta absència de referència fiscal expressa obliga a plantejar-se si hem de considerar el retorn entre les despeses deduïbles de la base o, contràriament, no ha de ser així. Per respondre aquesta qüestió hem d'analitzar els art. 18.1 i 20 de la Llei de règim fiscal de cooperatives.

496 Aquesta referència sí s'observa en algunes normes de Dret comparat, en què es permet la

deducció en la base de l'impost que ha de pagar la cooperativa de les quantitats lliurades als seus socios. És el cas de la legislació japonesa, l'Agricultural Cooperative Societies Law de la qual estableix que "la quantitat equivalent al dividend que es pagui als socis en proporció a la quantia en què els socis cooperatius han fet operacions amb ella, es considerarà, d'acord amb la previsió de la Corporation Tax Law com a cost en el càlcul de l'Income Tax d'aquesta cooperativa" (Dwivedi, R.C., "Cooperatives and the Government. An overview of Asia", ACI, Cooperative values and relations between cooperatives and the state, Working papers of a Seminar in New Delhi, October 3-6, 1989, New Delhi, ACI, 1990, pàg. 48).

La mateixa previsió hi ha a Kenya, on els resultats obtinguts per la cooperativa estan sotmesos a impost una vegada deduïdes les quantitats lliurades per la cooperativa als seus socis en concepte de retorns (Munkner, H. H., i Shah, A., Créer un environnement favorable au développement coopératif en Afrique. Genéve: Bureau International du Travail, 1996, pàg. 124).


L'art. 18.1 considera com a despesa deduïble "l'import de les entregues de béns, serveis o subministraments dels socis, les prestacions de treball dels socis i les rendes dels béns el gaudi de les quals hagi estat cedit pels socis a la cooperativa, calculats pel seu valor de mercat d'acord amb el que disposa l'art. 15".

L'art. 20, per la seva banda, amb la rúbrica "Despeses no deduïbles" estableix que "no tindran la consideració de partida deduïble per a la determinació de la base imposable les quantitats distribuïdes entre els socis de la cooperativa a compte dels seus excedents ni l'excés de valor assignat en els comptes a les entregues de béns, serveis, subministraments, prestacions de treball dels socis i rendes dels béns el gaudi de les quals hagi estat cedit pels socis a la cooperativa, sobre el seu valor de mercat determinat d'acord amb el que estableix l'art. 15 d'aquesta llei".

Partint de la redacció d'aquests articles, vegem ara quines són les possibilitats de deducció establertes en els art. 18.1 i 20, d'una banda, per al preu pagat per la cooperativa als socis a canvi de la prestació dels seus serveis, i d'una altra, per als retorns entre ells repartits.

a) La deducció de les quantitats pagades per la cooperativa als seus socis en concepte de preu dels serveis prestats per aquests.

Les quantitats que la cooperativa lliuri al soci com a preu dels seus productes o serveis seran deduïbles de la base de l'impost sobre societats de la cooperativa només fins al valor de mercat d'aquests, de manera que, sigui quin sigui el cost real d'aquest producte o servei per a la cooperativa, aquesta només podrà deduir-ne el valor de mercat. Per tant, malgrat que el preu real a què s'hagi fet l'operació entre cooperativa i soci sigui superior al de mercat, la cooperativa només podrà deduir aquest últim, i la resta no. Si, en canvi, el preu real és inferior al de mercat i consta així en comptabilitat, la cooperativa deduirà igualment el valor de mercat, com estableix específicament l'art. 18.1.

La mateixa regla s'introdueix per a les cooperatives amb socis de treball, en què les prestacions de treball dels socis s'han de valorar igualment segons les seves retribucions normals al mercat, i en conseqüència, només aquest valor de mercat es podrà deduir en concepte de retribució de les prestacions laborals dels socis.

D'aquesta manera, la cooperativa no dedueix el cost real per a ella d'aquesta operació, sinó exclusivament el preu que correspondria si hagués estat pactada entre parts independents.

El Dret italià, en canvi, preveu la deducció de les quantitats amb què es retribueixen les prestacions dels socis de treball mentre no superin la quantia del salari corrent incrementat en un 20%. El que superi aquest límit del salari corrent incrementat en un 20% no podrà ser deduïble de la base de l'impost i és qualificat com a repartiment de beneficis. El Dret italià, en respondre aquesta qüestió, també es remet a la quantia del salari corrent, però en permetre'n l'ampliació de la


quantia fins al 20%, el marge concedit per calcular la quantitat deduïble és superior.

Aquesta ficció introduïda per la Llei 20/90 comportarà la impossibilitat que la cooperativa pugui deduir les quantitats que realment constitueixen cost, i només li permet la deducció del valor de mercat dels productes i serveis, al marge, per tant, del seu cost real, com diem. Això comportarà conseqüències negatives per a la cooperativa si el preu de cost real és superior al de mercat, atès que només podrà deduir el preu de mercat (inferior), de manera que en permetre-li deduir menys costos que els reals, la seva base imposable serà superior a la que correspon a la seva veritable capacitat contributiva.

A la vista d'això, la nostra crítica al criteri objectiu del valor de mercat utilitzat per la Llei 20/90 per distingir entre les quantitats deduïbles en la base de la cooperativa i les que no ho són, es fonamenta que és una ficció que, amb l'ànim d'evitar una suposada manipulació fraudulenta de preus, envaeix la posició tributària de la cooperativa i l'allunya de la realitat, tot condemnant el seu volum de despeses deduïbles a vagar a mercè dels preus pactats en un mercat al qual no pertany la relació cooperativa-soci, en tractar com una relació entre parts independents el que ho és tot menys una relació entre parts independents.

Només resta afegir, finalment, que tant l'art. 18.1 com l'art. 20 s'enquadren entre les normes tècniques d'ajust que preveu la Llei 20/90, segons l'exposició de motius, per adaptar les regles generals de tributació a les peculiaritats pròpies del funcionament de la cooperativa. Tanmateix, sembla que el legislador, contradient clarament aquesta voluntat allà manifestada, en comptes d'inspirar-se en l'especificitat de la relació cooperativa-soci, s'ha inspirat en una relació normal entre parts independents, i ha partit d'un valor objectiu, el de mercat, que no té res a veure amb la realitat de la relació cooperativa-soci, per fer-la tributar per un preu ficció, que a fi d'evitar una suposada elusió fiscal en massa, en comptes de tenir present la realitat cooperativa, la ignora per complet. O el que és el mateix: en comptes d'actuar com una veritable norma d'ajust que adapti el sistema tributari a la realitat cooperativa, fa exactament el contrari: ignorar la realitat cooperativa i substituir-la per una ficció a fi d'adaptar-la als cànons establerts per al funcionament de la societat convencional de capital.

b) La deducció de les quantitats lliurades per la cooperativa als socis en concepte de retorns.

Quant a la possibilitat de deducció del retorn de la base de l'impost, la posició de la Llei 20/90 ens sembla confusa, per això tractarem d'aquesta qüestió des de tres punts de vista: primer exposarem algunes consideracions generals sobre la possibilitat de deduir el retorn; en segon lloc farem referència a la solució a què caldria arribar mitjançant l'aplicació del règim general de deduccions previst en la Llei de l'impost sobre societats; i per últim, analitzarem la solució que sembla que aplica a aquesta qüestió la mateixa Llei 20/90.


Com a primera consideració, hem de dir que, a parer nostre, per analitzar la deduïbilitat del retorn hem de partir de la distinció entre retorn estricte i retorn ampli que ja hem assenyalat, perquè en formar part del retorn quantitats de naturalesa distinta, també ha de ser diferent el règim fiscal aplicable.

El retorn estricte, si és una quantitat que paga el soci de més per un subministrament que li presta la cooperativa, i que al final de l'exercici la cooperativa li torna, hauria de ser deduïble en la base, perquè no és un benefici que ha realitzat la cooperativa i reparteix al soci, sinó una quantitat que aquest va avançar i que li és tornada. Si, en el supòsit contrari, és una quantitat addicional al preu que inicialment es va pagar al soci, cal considerar-ho com a integrant del cost o preu d'aquest servei o bé transmès pel soci a la cooperativa, i que es podria entendre que se li ha pagat en dos terminis. 497

En altres paraules, en la mesura que el retorn estricte suposa un ajust del preu que la cooperativa paga o cobra al soci, forma part d'aquest preu i hauria de ser tingut en compte per determinar l'import exacte de l'entrega o prestació del soci, amb la finalitat de tenir en compte a efecte fiscal la quantia exacta de l'esmentada prestació. Es tractaria de determinar quin ha estat el cost exacte d'aquesta prestació del soci per a la cooperativa i aquesta quantitat hauria de ser la deduïble, malgrat que s'hagi pagat en dos terminis. 498

En el Dret comparat s'ha optat moltes vegades per la deduïbilitat dels retorns en la base de l'impost que grava els resultats obtinguts per la cooperativa tenint en compte diverses raons, però sobretot pel fet de considerar el retorn simplement com un ajust de preu, i no com un repartiment de beneficis de la cooperativa. 499 A més, aquesta fórmula s'ha utilitzat per evitar la doble imposició que, de no optar per la deduïbilitat, es produeix pel gravamen suportat primer a la seu de la

497 Com a tal concepte deduïble queden recollides en la legislació italiana (art. 12 del DPR 29 de

setembre de 1973, n. 601) les quantitats lliurades als socis en concepte de devolució d'una part del preu de les mercaderies comprades en les cooperatives de consum i les seves unions.

498 Aquesta és la posició, per exemple, del CECOP (CECOP, Le régime fiscal des coopératives européennes, cahier 2- 1999. Bruselas: CECOP, 1999, pàg. 3 i 8). El retorn ampli, per la seva banda, en la part que constitueixi un benefici obtingut per la cooperativa, no hauria de ser deduïble tot aplicant la regla general de no deduïbilitat en la base de l'impost sobre societats dels beneficis distribuïts entre els socis.

499 Als EUA fins i tot es permet deduir de la base de l'impost societari la quantitat pagada per la cooperativa com a retorn als seus socis malgrat que hagi estat generada en operacions amb tercers, sempre que es compleixin els requisits que sigui un pagament obligatori i sigui proporcional a l'activitat duta a terme pel soci (Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: Internal Revenue Code Section 521. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 65).


cooperativa i posteriorment a la del soci. 500

500 Entorn de la deduïbilitat del retorn, la Tercera Conferència Anual de la Federació

Internacional de Productores Agrícoles que va tenir lloc a Ontàrio, Canadà, entre el 30 de maig i el 10 de juny de 1949, va adoptar la resolució següent: "En la mesura que els retorns són un ingrés del soci, no constitueixen un ingrés de la cooperativa" i "En la mesura que es grava amb un impost sobre els retorns en la seu de la cooperativa, s'estan gravant quantitats que no són ingressos de la cooperativa". (Davis, John H., An economic analysis of the tax statue of farmer cooperatives. Washington DC: American Institute of Cooperation, 1950, pàg. 91). Roswell Magill també es mostra partidari d'aquesta no imposició dels retorns en la cooperativa tot assenyalant que "els retorns no són una distribució de beneficis, sinó un ajust de preu de les operacions entre la cooperativa i el soci" ("The taxable income of cooperatives", Michigan Law Review, Vol. 49, Dec. 1950, núm. 2, pàg. 170-171. La mateixa argumentació planteja Paul Derrick, "The taxation of cooperatives", Cooperative Communications. Oxford: Plunkett Foundation for Cooperative Studies, 1988, pàg. 69). Amb el mateix argument s'admetia al Japó en els anys seixanta (Davidovic, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey and analysis. Ottawa: The Cooperative Union of Canada, 1963, pàg. 4).

En algunes normes de Dret comparat es permet la deduïbilitat i no tributació de la societat per aquestes quantitats basant-se en l'obligatorietat del mecanisme del retorn que ve legalment imposat, per exemple, als EUA. Així en justifica la deduïbilitat W.L. Bradley: "els tribunals (...) han denegat a la societat el dret a excloure els retorns dels ingressos bruts quan aquests pagaments no fossin fets per una obligació, sinó a discreció dels directius" ("Taxation of cooperatives", Harvard Business Review, Vol XXV, 4ºA, Tardor, 1947, pàg. 577, Morris, K., "Comprehensive review of cooperative tax structure", Cooperative laws are different, Proceedings of the Second National Symposium on Cooperatives and the Law. Wisconsin: Groves, Frank W. i Wayne Robinson, R. Ed., 1975, pàg. 27-29; Frederick, Donald A., i Reilly, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: Background. USA: U.S. Dept. of Agriculture, 1993, pàg. 25; Jeffrey S. Royer, "Taxation", Cooperatives in Agriculture. USA: David Cobia Ed., 1989, pàg. 287-288; i French, Charles E., Survival strategies for agricultural cooperatives. Iowa: Iowa State University Press, Ames, 1980, pàg. 174). La mateixa possibilitat de deducció i amb el mateix requisit de l'obligatorietat del pagament s'hi introdueix en els anys setanta a Wisconsin (Schaars, Marvin A., Cooperatives, principles and practices. Wisconsin: University of Wisconsin, 1970-71, pàg. 62).

A França també s'exigeix que el retorn estigui imposat des de la llei per considerar-lo deduïble, i no és suficient que el pagament es fonamenti en una opció dels estatuts o en una decisió de l'assemblea general. En aquest país les participacions en beneficis dels treballadors també són deduïbles (CECOP, Le régime fiscal des coopératives européennes, cahier 2- 1999. Bruselas: CECOP, 1999, pàg. 3 i 8.)

En altres països la possibilitat de deducció del retorn s'ha basat en el seu caràcter proporcional a l'activitat i no al capital. Així, per exemple, al Canadà, en una Decisió de l'Exchequer Court de l'any 1929 en el caso Fraser Valley Milk Producers Association vs. Minister of National Revenue, en què es nega un tracte fiscal especial als beneficis lliurats per la cooperativa als seus socis perquè es pagaven en proporció al capital aportat per aquests (Holland, Douglas Arthur, The cooperative movement and taxation: a study in Canadian public policy. Canada: York University, 1981, pàg. 30).


També basant-se en aquest argument es justifica la deducció de les quantitats repartides entre els socis en proporció a les seves operacions amb la cooperativa introduïda pel Decree on Corporation Tax de 1942 a Holanda (Davidovic, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey anda analysis. Ottawa: The Cooperative Union of Canada, 1963, pàg. 2.)

A l'Argentina, algunes cooperatives han exclòs la quantia dels retorns de la seva base en l'impost perquè "la manera com les cooperatives distribueixen els seus excedents és legalment obligatòria per l'imperi de l'art. 42 de la Llei 20.337 (...) no pot l'Assemblea canviar l'import total del conjunt retorns-interessos." ("Las cooperativas en el impuesto sobre los capitales", Revista del Instituto de la Cooperación, gener-juny 1981, pàg. 41-42.)

Altres vegades, la deduïbilitat en la base imposable de la cooperativa de les quantitats lliurades als socis en concepte de retorn s'ha fonamentat en el fet que així s'aconsegueix evitar la doble imposició que es produeix si primer aquestes quantitats són gravades en la seu del soci i després en la seu de la cooperativa.

Altres ordenaments que han permès o permeten la deducció de la base de l'impost sobre societats de les quantitats pagades als socis en concepte de retorns són: Alemanya (veg. Commission des Communautes Europpeenes, La legislation en vigueur dans les pays de la Communauté Euopeene en matiere d'enterprises cooperatives dans le perspective du Marché Commun. Luxemburgo: Office des Publications Officielles des Communautes Europeenes, 1993, pàg. 90), Bèlgica (veg. Nicaise, Pierre, i Deboeck, Kathy, Vademecum des nouvelles societés coopératives. Bruselas: Creadif, 1992, pàg. 165), Canadà (veg. Stikeman, Income Tax Act 1974-1975. Toronto: Richard de Boo Ltd., 1975, pàg. 393-394), Dinamarca (veg. Davidovic, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey and analysis. Ottawa: The Cooperative Union of Canada, 1963, pàg. 4), Finlàndia, en la Llei núm. 360/68 (CECOP, Le régime fiscal des coopératives européennes, cahier 2- 1999. Bruselas: CECOP, 1999, pàg. 7); la Gran Bretanya, per a les cooperatives sotmeses a la Industrial and Provident Societies Act (veg. Commission des Communautes Europpeenes, La legislation en vigueur dans les pays de la Communauté Euopeene en matiere d'enterprises cooperatives dans le perspective du Marché Commun. Luxemburgo: Office des Publications Officielles des Communautes Europeenes, 1993, pàg. 199; Davidovic, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey anda analysis. Ottawa: The Cooperative Union of Canada, 1963, pàg. 2); Holanda (Montolio, José María, Legislación cooperativa en la C.E..Madrid: INFES, 1993 i González Poveda, Victoriano, CISS-Sistema tributario en los Países Bajos. Valencia: CISS, 1993); l'Índia ("Income tax on cooperatives: fresh concessions", Announcement by Finance Minister, Government of India, The Madras Journal of Cooperation, abril 1960, pàg. 462); Irlanda (Commission des Communautes Europpeenes, La legislation en vigueur dans les pays de la Communauté Euopeene en matiere d'enterprises cooperatives dans le perspective du Marché Commun. Luxemburgo: Office des Publications Officielles des Communautes Europeenes, 1993, pàg. 213 i Montolio, José María, Legislació cooperativa en la C.E..Madrid: INFES, 1993); Itàlia (Montolio, José María, Legislación cooperativa en la C.E..Madrid: INFES, 1993); Luxemburg (Commission des Communautes Europpeenes, La legislation en vigueur dans les pays de la Communauté Euopeene en matiere d'enterprises cooperatives dans le perspective du Marché Commun. Luxemburgo: Office des Publications Officielles des Communautes Europeenes, 1993, pàg. 243); Nova Zelanda (Davidovic, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey and analysis. Ottawa: The Cooperative Union of Canada, 1963, pàg. 4); Portugal (Commission des Communautes Europpeenes, La legislation en vigueur dans les pays de la Communauté


Si apliquéssim el règim general de despeses deduïbles previstes en l'art. 14 de la Llei 43/95, de l'impost sobre societats, que impedeix la deducció de les quantitats lliurades als socis "que representin una retribució dels fons propis", hauríem de partir també de la distinció entre les dues parts del retorn.

El retorn estricte, com a ajust de preu que és, seria deduïble perquè no constitueix una retribució al capital del soci, sinó una simple devolució a aquest del que prèviament havia lliurat, però la part del retorn ampli que està integrada pel benefici mai no podria ser deduïble, atès que en cert sentit és més a prop del concepte de "retribució dels fons propis" que l'art. 14 impedeix deduir.

Dins de totes aquestes qüestions, vegem quina és la posició de la legislació fiscal vigent: l'art. 20, en fer referència a les despeses no deduïbles, utilitza en la primera part del seu article una expressió poc feliç segons el nostre parer, en establir la no deducció de "les quantitats distribuïdes entre els socis de la cooperativa a compte dels seus excedents".

La formulació a què recorre l'article, "a compte dels seus excedents", és confusa precisament per l'ús de dos conceptes confusos, com són "a compte" i "excedents".

L'expressió "a compte" pot tenir dues interpretacions: la primera és la seva identificació amb "a l'avançada". Segons aquesta interpretació, no seria deduïble la part dels excedents lliurada per endavant als socis abans de ser conegut el volum dels esmentats excedents. En virtut d'aquesta interpretació, el retorn estricte sempre seria deduïble, atès que sempre resulta determinat al final de l'exercici, una vegada conegut el volum d'excedents. En segon lloc, "a compte" es pot aïllar de l'element temporal i reduir-ne la interpretació a "a càrrec de". Segons aquesta segona interpretació, cap retorn no podria ser deduïble, ja que tots (ajustos de preu i beneficis) es paguen amb càrrec a excedents. Es tractaria d'evitar la deducció de quantitats que constitueixin repartiment d'excedents amb la denominació que sigui.

Per la seva banda, el terme "excedents" també pot respondre a dos conceptes diferents. Es pot pensar que el legislador ha emprat el terme "excedents" com a equivalent a benefici, només com una manera d'evitar la paraula "beneficis", que

Euopeene en matiere d'enterprises cooperatives dans le perspective du Marché Commun. Luxemburgo: Office des Publications Officielles des Communautes Europeenes, 1993, pàg. 185 i Gomes Santos, José Carlos, As cooperatives na legislaçao fiscal. Lisboa: Libros Horizonte, 1978); Sud-àfrica (Statutes of the Republic of South Africa, Income Tax Act núm. 58 of 1962, s. 27); Suècia (Davidovic, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey anda analysis. Ottawa: The Cooperative Union of Canada, 1963, pàg. 3); i Suïssa (Davidovic, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey anda analysis. Ottawa: The Cooperative Union of Canada, 1963, pàg. 5).


no resulta ben acceptada per alguns sectors de la doctrina cooperativa. 501 Segons aquesta interpretació, el retorn estricte, com que no és un benefici, es podria deduir, però no la part del retorn que constitueixi benefici. En segon lloc, la paraula "excedents" pot fer referència a tots els excedents obtinguts per la cooperativa durant l'exercici, beneficis o no. Segons aquesta interpretació, ni retorn estricte ni retorn ampli serien deduïbles, perquè tots dos formen part dels excedents en el sentit d'ingressos superiors a costos.

Partint d'aquesta confusió, considerem que la deduïbilitat o no del retorn en la Llei 20/90 queda determinada per la interpretació de la llei en conjunt i del concepte de retorn que la inspira.

Pel que fa a la part del retorn ampli que és benefici, no hi ha discussió possible, perquè en no formar part del preu dels béns o serveis, i ser repartit sempre amb càrrec als excedents, per l'aplicació conjunta del 18.1 i del 20, mai no serà deduïble, ja que entra clarament dins la prohibició de deduir les quantitats lliurades "a compte dels excedents", tot esdevenint a més una forma de repartiment de beneficis.

Quant al retorn estricte, sembla que la Llei 20/90, a parer nostre erròniament, també l'inclou en les quantitats repartides "a compte dels excedents" i, en conseqüència, opta per la no deduïbilitat per diverses raons. Primer, perquè tot al llarg del text, la Llei 20/90 ignora l'existència d'un retorn estricte o ajust de preu, i identifica sistemàticament retorn amb benefici. Aquest posicionament és el que la du a l'assimilació del retorn amb el dividend en l'art. 28.2. Aquesta assimilació que l'obliga a considerar el retorn com a rendiment del capital mobiliari, fa que aquest s'englobi totalment en el concepte de "retribució dels fons propis" que utilitza l'art. 14 de la Llei de l'impost sobre societats i que n'impedeix, doncs, la deduïbilitat, quan sabem que pot ser que una part del retorn no suposi un benefici, sinó una simple devolució al soci del que va pagar de més. Segon, perquè en ser l'art. 20 una norma d'ajust, si hagués volgut tenir en compte l'especialitat del retorn com a devolució al soci d'allò pagat prèviament per aquest, per preveure'n la deduïbilitat ho hauria expressat així clarament, cosa que l'art. 20 no fa.

En conclusió, tenim, una vegada més, una norma d'ajust que no estableix distincions i no té en compte les especificitats cooperatives, sinó que es limita a assimilar-les al que s'esdevé en altres societats: la regla general és que les quantitats que qualsevol societat reparteix entre els socis sempre és repartiment de beneficis, i com a tal repartiment de beneficis, mai no és deduïble. La norma d'ajust, en comptes de preveure una regla especial per a aquesta part de retorn que pot ser ajust de preu i donar resposta així a l'especial relació existent entre cooperativa-soci que no existeix en la societat anònima, el que fa, al contrari, és

501 En aquest sentit, l'esmena núm. 127 plantejada pel Grup Parlamentari Català al Projecte de

Ley de règim fiscal de les cooperatives ja va proposar la substitució del terme "excedents" pel de "beneficis", però no va reeixir (DSC, Sèrie A, núm. 18-5, 25 de maig de 1990, pàg. 61).


assimilar tot el retorn al benefici repartit per una altra societat, i impedir-ne sempre la deduïbilitat, mitjançant la prohibició de deduir qualsevol quantitat lliurada als socis "a compte dels seus excedents". D'aquesta manera arriba a l'absurda conclusió que un excés de preu cobrat per error en una societat anònima que es torna al client, o la diferència de preu pagada de menys a un proveïdor, serien deduïbles, perquè queda clar que no entren dins el concepte de "retribució dels fons propis" de què parteix l'art. 14, mentre que, en canvi, aquest mateix ajust de preu en la societat cooperativa no serà deduïble, atès que l'art. 20 no el considera com a tal i el posa en el mateix sac que els beneficis repartits als socis, i en nega la deduïbilitat. Aquesta norma d'ajust, per tant, no acompleix la finalitat d'adaptació del règim comú de tributació a les cooperatives, per a la qual, segons l'exposició de motius, es va crear, sinó que, com diem, es limita a equiparar el tracte fiscal concedit a tots els retorns amb el previst per als beneficis repartits per la societat de capital.

D. BESTRETES LABORALS I RETORNS EN L'IMPOST SOBRE LA RENDA DE LES PERSONES

FÍSIQUES DEL SOCI COOPERATIU

Per analitzar el tractament fiscal de retorns i bestretes laborals en la tributació del soci cooperatiu, hem de fixar-nos en els art. 28, 29 i 30 de la Llei de règim fiscal de les cooperatives 20/90. 502 Analitzant el règim previst en aquests articles, ens trobem el panorama següent:

a) Per als socis treballadors de les cooperatives de treball associat i els socis de treball d'altres cooperatives: - Les bestretes laborals fins a la quantia de les retribucions normals són

rendiments del treball personal. - La part de les bestretes laborals que superi la retribució normal, com també

tots els retorns, són rendiments del capital mobiliari. - Els retorns incorporats a capital social, a compensar pèrdues passades o a un

fons especial regulat per l'Assemblea, no són rendiments del capital mobiliari.

b) Per a la resta de socis: - En general, tots els retorns són rendiments del capital mobiliari. - L'excepció són els retorns incorporats a capital social, a compensar pèrdues

passades o a un fons especial regulat per l'Assemblea, que no són rendiments del capital mobiliari.

Per analitzar la naturalesa fiscal del retorn i la bestreta laboral hem de començar fent una breu referència al seu concepte substantiu. El retorn ja hem assenyalat

502 Sobre la tributació general dels socis cooperatius en l'IRPF, veg., entre d'altres: Sancho

Calabuig, Javier, "La tributación en el IRPF de los socios de cooperativas y otras empresas de economía social", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 121-133 i Castaño Colomer, Josep, "Declaración de la renta de los socios de las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 41, juny 1993, pàg. 1-2.


que està format per la quantitat lliurada al soci en concepte de devolució del que aquest ha pagat de més o cobrat de menys a la cooperativa, i també en concepte de participació en els resultats, en proporció a la participació en l'activitat duta a terme per la societat.

Més incertesa genera el concepte de bestreta laboral, sobre el qual s'ha discutit si es lliura al soci com a retorn avançat o si suposa un concepte diferent del de retorn. 503

La discussió sobre què és la bestreta laboral504 s'emmarca o es relaciona amb la

503 La posició mantinguda pel TS en Sentència de 14 de novembre de 1987 (Impuestos 1990.I, pàg.

811) és que "bestretes laborals i els retorns cooperatius són conceptes diferents, de contingut i significació diferents; i no es pot admetre la tesi simplista que les bestretes laborals són únicament una part avançada dels retorns cooperatius, ja que una cosa és que s'abonin a compte dels resultats finals i una altra és que s'identifiquin amb el pagament avançat del retorn cooperatiu, que només és una possible part d'aquells resultats finals". Una posició idèntica manté aquest Tribunal en la Sentència de 31 de juliol de 1989 (Ref. Aranzadi 7880): "les bestretes laborals són exclusivament fruit de la prestació d'un treball, que incideixen com un cost en la determinació del rendiment líquid de la cooperativa i que, sens perjudici de la condició de soci de qui el presta, aquest treball es ret a benefici de la cooperativa, té el caràcter de treball per compte d'altri. (...) bestretes laborals són una manera peculiar de retribució del treball prestat pels socis cooperadors, mentre que els retorns cooperatius són una manera especial de participar aquests en el benefici final resultant de l'activitat global de la cooperativa". Més recentment, en la Sentència de 15 de juny de 1992 (Ar. 4579/92) que dóna resposta a un recurs per unificació de doctrina, el TS assenyala que "ha de partir d'una distinció, clàssica en la legislació de cooperatives de treball, entre dos conceptes que cal tenir en compte en la retribució del soci cooperativista: el retorn cooperatiu, o excedent que cal repartir entre els socs al final de l'exercici econòmic, i la bestreta laboral a compte, o quantitat que el soci cooperativista ha de percebre en terminis mensuals o inferiors, en quantia similar a determinats mòduls salarials, per subvenir a les seves necessitats ordinàries."

Guillermo Núñez Pérez, per la seva banda, acostant-se al concepte de bestreta laboral com a retorn avançant estableix que "es configura en realitat com una participació avançada a compte d'aquesta sobre l'excedent que cal obtenir al final de l'exercici econòmic" (El nuevo régimen fiscal de la empresa cooperativa, EFOCA, Tenerife, 1991, pàg. 90). La mateixa posició mantenen David García Sanz i Alfonso Rojo Ramírez en afirmar que "les quantitats rebudes, normalment cada mes, per la prestació del treball dels socis en la cooperativa, no són, estrictament parlant, sous, sinó bestretes laborals a compte de l'excedent cooperativo." ("El excedente cooperativo: problemática contable y fiscal", Técnica Contable, núm. 556, 1995, pàg. 223). Aquesta configuració de la bestreta laboral era la que atorgava per exemple l'art. 48.5 de la Llei general de cooperatives de 1974, en assenyalar que "aquestes bestretes són percepcions periòdiques abonades a compte dels resultats finals de l'activitat econòmica de la cooperativa".

504 Sobre la naturalesa d'aquest concepte, veg. entre d'altres, García, C., "C.T.A.: Los anticipos laborales y el retorno cooperativo", La Sociedad Cooperativa, núm. 13, 1997, pàg. 1-3, i Simó Company, Manuela, "El anticipo laboral: ¿parte adelantada del retorno o salario?", Bulletí informatiu FVECTA, núm. 50, setembre 1987, pàg. 4-5.


discussió sobre la naturalesa de la relació cooperativa-soci treballador o soci de treball. Molts estudiosos cooperativistes i laboralistes s'han plantejat si la relació que uneix el soci treballador i la cooperativa de treball és una relació laboral idèntica a qualsevol altra o és una relació eminentment societària. 505 La nostra intenció no és entrar en aquesta polèmica perquè depassaria de llarg l'objecte d'aquest estudi, però creiem imprescindible partir d'una noció bàsica de la configuració de la relació cooperativa-soci treballador per poder endinsar-nos amb un cert fonament en la seva transcendència fiscal.

Les raons principals de la confusió en aquesta matèria vénen sobretot de la combinació de dos fets. Primer, que aparentment la prestació del soci treballador a la cooperativa és idèntica a la del treballador per compte d'altri: el soci de la cooperativa fa un treball igual i en condicions semblants a les d'un treballador normal per compte d'altri, i la cooperativa, a canvi, li dóna una suma més o menys equivalent al salari d'un treballador; segon, el soci treballador és treballador i alhora soci de la cooperativa: hi aporta el seu capital, participa en el govern i en els resultats econòmics que aquesta genera. 506

505 H. Henry, en l'estudi sobre Dret del treball i cooperatives elaborat per l'Oficina Internacional

del Treball, ja assenyala que "a causa de la naturalesa híbrida de les cooperatives, ser membre d'una cooperativa suposa una estreta unió personal amb la cooperativa. La qüestió és si aquesta estreta unió personal és compatible amb una relació laboral." (A.V., Labour law and cooperatives, International Labour Office, Geneva, 1995, pàg. 10-11). Per aprofundir en aquesta qüestió, veg.: AECOOP, La naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociado, Seminari celebrat a Madrid el 10 i 11 de gener de 1986 organitzat per AECOOP (Asociación de Estudios Cooperativos). Madrid: AECOOP, 1986 (les opinions fetes en aquest Seminari són, en part, recollides per Narciso Paz Canalejo i Jesús R. Mercader Urguina, en La desprotección relativa por desempleo dels socis de cooperativas de trabajo asociado. Vitoria: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, 1993); Ortiz Lallana, Mª Carmen, La prestación laboral de los socios en las Cooperativas de Trabajo Asociado. Barcelona: Bosch, 1989, pàg. 34-51; i López i Mora, Frederic, "Problemática laboral de los socios trabajadores de las empresas de Economía Social: ¿Socios o trabajadores?", CIRIEC-España, Revista de la Economía Pública, Social y Cooperativa, núm. 31, juny 1999, pàg. 9-34.

506 Partint d'aquests dos elements, s'han mantingut diverses tesis sobre la naturalesa d'aquesta relació: A) Els iuslaboralistas s'han dividit entre els que qualifiquen la posició del soci treballador

com a laboral i els que la qualifiquen com a societària. B) La doctrina cooperativa s'ha dividit igualment entre els que mantenen una posició monista i

els que mantenen una posició dualista. a) Les posicions monistes són diverses:

1- Els que afirmen que hi ha una relació laboral ordinària, de manera que soci cooperatiu i cooperativa de treball associat només estan units per un contracte de treball ordinari. Aquest posicionament oblida del tot el caràcter de soci que té el soci treballador en la cooperativa.

2- Els que creuen que es tracta d'una relació laboral, però especial, mereixedora d'una regulació específica. En aquest cas, també s'està ignorant que el soci treballador és un soci.


3- Els partidaris de considerar-la una relació societària especial són el corrent majoritari a Espanya.

4- Els que jutgen que creuen que és una relació més aviat híbrida, en la qual conflueixen l'element estrictament laboral i el societari.

5- Els que afirmen que és una relació contractual enquadrable dintre de l'associació de comptes en participació de l'art. 239 del C.C.

b) Posicions dualistes: aquesta posició engloba els que parteixen del fet que el vincle soci treballador-cooperativa de treball associat només s'explica partint de la duplicitat de relacions que no es poden reconduir a la unitat. 1- La relació cooperativa-soci és doble, laboral d'una banda i societària d'una altra. 2- La relació és potencialment bifront, però els estatuts de la cooperativa en concret

han de reconduir-la a una sola forma de vinculació.

Són diverses les sentències del Tribunal Suprem que han fet referència a l'existència o no d'una relació laboral entre el soci treballador i la cooperativa. Entre les quals es poden destacar les STS de 2 de desembre de 1946 (Ar. 1376), 27 de novembre de 1947 (Ar. 1458), 14 de maig de 1948 (Ar. 1936) i 27 de maig de 1970 (Ar. 2694) que mantenen el criteri que "la qualitat de treballador amb la dependència necessària per estar en l'àmbit laboral, està malavinguda per antítesi amb la d'empresari dintre del mateix negoci o indústria, atès que l'un i l'altre són factors divergents que en aplegar-se en la mateixa persona la situa en un lloc semblant de qui treballa per a ell o la recerca d'un lucre no encaixat en el concepte de salari (...) i no és acceptable separar les unes activitats, les de soci, de les altres, les de treballador, perquè tenen el mateix origen, impropi del contracte laboral." (La variada posició mantinguda pel Tribunal Central de Treball sobre aquesta qüestió entre l'any 1978 i el 1985, es pot veure en Sánchez Maradona, Jesús, "La jurisprudencia sobre relaciones entre cooperativa y socio trabajador en las cooperativas de trabajo asociado", en La naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociado, Seminari organitzat per AECOOP celebrat a Madrid els dies 10 i 11 de gener de 1986. Madrid: AECOOP, pàg. 45-46.)

Més recentment la jurisprudència s'ha referit a aquesta relació tot remarcant-ne especialment el caràcter dual. Per exemple, la STS de 19 de maig i 12 de juny de 1987 afirmen: "Indubtablement la relació qüestionada no es pot enquadrar en l'art. 1.1 de l'Estatut de los treballadors, ni és tampoc una relació laboral especial, atès que el soci treballador de cap manera es pot identificar plenament amb el treballador per compte d'altri (...) no pugui assumir-se la tesi de la seva plena laboralització. 3. El que s'esdevé és que sense desconèixer el seu caràcter fonamentalment societari, aquesta associació incorpora per treballar un esquema organitzat, dotat per al seu bon funcionament d'una certa jerarquització, tenint com un dels seus fins que el treball sigui adequadament compensat, aspectes que són, entre d'altres, notes comunes amb la relació laboral, és per això que la regulació d'aquesta classe de cooperatives s'inspiri i incorpori normes, no solament de la legislació civil, en l'àrea del que és associatiu, sinó també de la laboral, quant a la de treball productiu".

Posteriorment la STS de 29 de maig de 1990 afirma: "La peculiar condició jurídica del soci treballador justifica la consideració del caràcter mixt del seu estatus jurídic, atès que recolza sobre una relació societària i alhora es manifesta en la prestació d'una activitat de treball, amb tractament juridicolaboral en no pas pocs aspectes (...) sense desconèixer el caràcter societari d'aquestes cooperatives, incorpora aquesta associació per treballar un esquema organitzat dotat per al seu bon funcionament d'una certa jerarquització, tenint com un dels seus fins que el treball sigui adequadament compensat, aspectes que són, entre d'altres, notes comunes a la relació laboral."


En la nostra opinió, la relació soci treballador-cooperativa és una relació societària especial, 507 ja que com assenyalen Narciso Paz Canalejo i Jesús R. Mercader Urguina, "la mateixa Llei general de cooperatives preveu i considera les

També aquest caràcter dual és destacat per la STSJ d'Aragó de 5 d'abril de 1994: "caràcter bifront de la relació cooperativista, en la qual hi ha un vessant societari i un vessant laboral, en la concepció de la qual com subratlla la Sentència del TSJ del País Basc de 16 de març de 1993 els aspectes laborals es regiran per la normativa del Dret del treball i els societaris per l'ordenament mercantil, atès que la cooperativa es configura com una empresa de la qual el treballador també és soci."

La naturalesa d'aquesta relació ha plantejat conflictes fins i tot sobre quina és la jurisdicció competent per solucionar els conflictes plantejats entre les cooperatives de treball associat i el soci, si la jurisdicció civil o la laboral. Veg. Gracia Pelijero, Carmelo, i Laguardia Gracia, Antonio, La dual posición del socio trabajador en las cooperativas de trabajo asociado. Madrid: Tecnos, 1986.

El problema de la qualificació jurídica de la relació cooperativa-soci també s'ha plantejat en altres països, i en molts d'aquests també ha prevalgut la relació societària respecte de la laboral. Així, a França la doctrina jurídica ha conclòs que el soci cooperatiu està lligat amb la cooperativa per un doble contracte: el contracte de societat i el contracte de treball (Regis, Y., i Le Vey, "L'application du droit du travail aux sociétés coopératives en France", A.V., Labour law and cooperatives, International Labour Office, Geneva, 1995, pàg. 42).

En el cas d'Israel, A. Spinrad conclou que "l'esperit i l'essència de la societat cooperativa nega la idea que els seus membres puguin tenir l'estatus de 'treballadors assalariats'" ("Labour law and cooperatives in Israel", A.V., Labour law and cooperatives, International Labour Office, Geneva, 1995, pàg. 64.)

Fent una referència generalitzada a la posició que sobre aquesta qüestió adopten els països de l'Amèrica llatina, Dante Cracogna afirma rotundament que "excepte alguns països, es considera que la relació entre les cooperatives de treball i els seus socis treballadors no és d'índole laboral sinó associativa. Això no impedeix que els siguin aplicables determinades disposicions de Dret laboral, especialment en matèria de remuneracions mínimes." ("Las cooperativas y el derecho laboral en América Latina", A.V., Labour law and cooperatives, International Labour Office, Geneva, 1995, pàg. 93.)

507 No creiem que la relació cooperativa-soci es pugui reduir a una relació exclusivament laboral, perquè implicaria deixar de banda l'element essencial que marca aquesta relació: que el treballador és soci de la cooperativa. Reduir aquesta relació a una mera relació laboral ens sembla tan incomplet com equiparar, per exemple, la relació d'una cooperativa agrària amb els seus socis a la mera relació d'un venedor i un client. La STS de 22 d'abril de 1993 estableix, en aquesta línia, que "entre els socis treballadors de cooperatives de treball associat i els treballadors per compte d'altri hi ha factors diferencials que justifiquen un tractament legal diferent." Per tot això arribem a la conclusió que malgrat que s'incloguin dintre del Dret cooperatiu previsions de Dret laboral, o en altres mots, s'apliquin certes normes de Dret laboral als socis cooperatius, aquestes mantenen una relació especial amb la cooperativa que no es pot assimilar a la relació laboral.


cooperatives de treball associat com societats i així les regula",508 i a més, aquesta és la posició de l'OIT i la doctrina, majoritàriament, al nostre país. 509

Altres raons que reporten aquests estudiosos per fonamentar la seva posició i a les quals ens sumem són l'art. 35.2 de la Constitució, que no inclou en l'àmbit del futur Estatut dels treballadors els socis de les cooperatives, i l'art. 149.1, que no esmenta com a laboral la matèria cooperativista. A més, no hem d'oblidar que, a diferència del que s'esdevé amb un assalariat normal, el soci treballador adquireix una posició de risc i de responsabilitat en la marxa de la cooperativa, i fins i tot pot quedar en pitjors condicions econòmiques que els treballadors per compte d'altri del sector si així ho decideix democràticament amb els seus socis. El treballador assalariat normal, en canvi, ni participa en els riscos ni en les decisions de l'empresa.

Per tot això, concloem que, malgrat que aquesta relació pot tenir grans afinitats amb la relació laboral de treball per compte d'altri habitual, no és igual. 510 Entre el soci de la cooperativa de treball associat i la cooperativa hi ha, en la nostra opinió, fonamentalment una relació societària, ja que el treballador és membre d'una societat. Els trets especials i definitoris d'aquesta relació, com són la participació del soci en riscos, avantatges i decisions en proporció al treball dut a terme i no al capital aportat, són els que converteixen la relació cooperativa-soci en una relació societària especial. En resum, creiem que es tracta d'una relació normal cooperativa-soci, com en qualsevol altra cooperativa, llevat que indueix a confusió

508 Ob. cit., pàg. 78.

509 Favorables a aquesta tesi, entre d'altres, Mª Carmen Ortiz Lallana, La prestación laboral de los socios en las cooperativas de trabajo asociado. Barcelona: Bosch, 1989, pàg. 33, 47 i 48, i Fernando Elena Díaz, "Posibilidades de una formalización jurídica de la doble relación simultánea entre el socio y la cooperativa de trabajo asociado", La naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociado. Madrid: AECOOP, pàg. 23. En canvi, Francisco Alonso Soto posa èmfasi en l'aspecte laboral de la relació ("Las relaciones socio-cooperativa en el derecho positivo español", La naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociado. Madrid: AECOOP, pàg. 67-68.)

510 H.Henry recull els criteris que ha emprat la jurisprudència per distingir la relació laboral amb la del soci cooperatiu, criteris que es poden reduir als següents. Les dades determinants perquè hi hagi relació laboral fan referència a l'existència d'una remuneració regular d'acord amb la qualificació professional, salari independent de la situació personal de l'empresa, salari independent de la qualitat del resultat, relació de subordinació del treballador vers l'empresa, no responsabilitat en el cas de fallida de l'empresa, alt grau d'integració del treballador en l'empresa. En canvi, les notes determinants de la relació del soci cooperatiu serien d'altres ben diferents: participació en els resultats econòmics independentment de la qualificació professional, remuneració segons la situació econòmica de la cooperativa, risc per mitjà de la col·locació d'un capital i possible exigència de pagaments complementaris ("Labour Law and Cooperatives: general observations", A.V., Labour law and cooperatives, International Labour Office, Geneva, 1995, pàg. 11.)


el fet que l'activitat exigida al soci, en comptes de ser comprar o vendre, etc., sigui fer un treball.

Aclarida, doncs, la relació del soci treballador amb la cooperativa, ja podem dir que la bestreta laboral, en ser el pagament d'una relació eminentment societària, no es pot reduir de manera simplista al concepte de salari, sinó que, a parer nostre, és la retribució al treball dut a terme pel soci, precisament pel fet de ser soci, retribució que se li va pagant periòdicament, i que al final de l'exercici hauria de ser equivalent al valor del treball aportat pel soci a la cooperativa. La bestreta laboral vindria a ser la suma de dos elements: el preu dels serveis duts a terme pel soci per a la cooperativa i el que hem definit com a retorn estricte, és a dir, l'ajust final o diferencial amb què és compensat el soci d'allò que no se li ha lliurat durant l'exercici.

Després d'aquesta necessàriament breu referència al concepte de bestreta laboral, ja podem endinsar-nos en l'anàlisi de la seva naturalesa en l'impost sobre la renda del soci, 511 per a la qual cosa hem de partir de dues premisses: en primer lloc, la mateixa configuració d'ambdues figures, i en segon lloc, els diversos tipus de rendiments de què parteix la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques, i veure en quin encaixen aquests conceptes.

Perquè un subjecte tingui dret a percebre bestretes laborals i retorns ha de complir dos requisits. En primer lloc, ha de ser soci de la cooperativa, i per ser-ho, com estableix l'art. 52 de la Llei de cooperatives de Catalunya, "els estatuts socials han d'establir l'aportació obligatòria necessària per adquirir la condició de soci". En segon lloc, el soci ha de fer una activitat dins la cooperativa que, en el cas dels socis treballadors i de treball, consistirà en la realització d'un treball personal. La legislació de cooperatives configura aquesta característica del soci cooperatiu com un dret i com un deure. Per exemple, l'art. 21 inclou la participació en la realització de l'objecte social de la cooperativa com un dret del soci, i el 23, com una obligació.

Pel que fa a les bestretes laborals, només els qui tenen la condició de socis poden accedir a aquests bestretes, que com que a més a més són pagadores en proporció al treball dut a terme, exigeixen indirectament la realització d'un treball, no és suficient la condició de soci.

Per percebre el retorn cooperatiu també cal la conjunció d'ambdós requisits, ja que, d'una banda, és recollit en les lleis cooperatives com un dret exclusiu dels socis, pagador en proporció a les operacions, activitats o serveis cooperativitzats duts a terme per cada soci en la cooperativa; o sigui que el dur a terme l'activitat

511 A Colòmbia, aquestes quantitats lliurades al soci de la cooperativa estan exemptes en el seu

impost sobre la renta (García Müller, Alberto, Cooperativas, Cooperativa de los trabajadores de la enseñanza del Estado de Trujillo, Centro de Investigaciones Jurídicas de la Universidad de los Andes, Trujillo, Venezuela, 1990, pàg. 246).


cooperativa també és imprescindible. Des d'un punt de vista negatiu també es pot arribar a aquesta conclusió mitjançant la posició del soci que aporta exclusivament capital, i dels treballadors no socis.

Cenyint-nos a la legislació catalana, per bé que la conclusió és idèntica per a la resta de normes cooperatives, per adquirir la condició d'adherit, per l'aplicació de l'art. 25.7, és suficient "desemborsar l'aportació mínima al capital social que determinin els estatuts, i si aquests no la determinen, l'Assemblea General", a més d'establir el 25.14 que "els adherits no tenen en cap cas dret al retorn, ni poden dur a terme activitats cooperativitzades", és a dir, no es pot pagar retorn a qui només aporta capital.

L'altre vessant negatiu el protagonitzen els treballadors no socis, és a dir, els que només compleixen el segon requisit, el de l'activitat, però no la participació en capital. Per a aquests, no es reconeix el dret al retorn i a les bestretes laborals, conceptes ambdós només pagadors als socis.

De tot això, la conclusió que s'extreu és clara: per percebre retorns i bestretes laborals cal ser soci complet, és a dir, dur a terme una aportació doble, que és: desemborsar un capital i fer una activitat dins la cooperativa. Per tant, a efecte fiscal, el punt de partida és que bestreta laboral i retorn es pot dir que retribueixen conjuntament capital i activitat, o el que és el mateix, ambdós són rendiments conjuntament del capital i del treball (activitat), ja que sense la conjunció d'ambdós elements no hi ha ni retorn ni bestreta laboral. 512

L'art. 6 de la Llei de l'IRPF de 9 de desembre de 1998 qualifica com a fet imposable de l'impost "l'obtenció de renda per al contribuent". Complementàriament, l'art. 2 afegeix que en el concepte de renda s'inclouran "la totalitat dels seus rendiments, guanys i pèrdues patrimonials i les imputacions de renda que s'estableixin per la llei".

Partint d'aquesta configuració de l'impost, cal assenyalar que el retorn en sentit estricte, o el que és el mateix, el sobrepreu que el soci va donar a la cooperativa prèviament i que aquesta li torna després de fer els ajustos de costos de l'exercici, no constitueix una renda obtinguda pel soci, per la qual cosa no integra el fet imposable de l'impost; 513 en altres paraules, a parer nostre, es tracta d'un cas de

512 En una aproximació superficial a la figura de la bestreta laboral, la seva similitud amb el

salari podria empènyer a qualificar-la exclusivament com un rendiment del treball personal, però aquesta qualificació oblidaria el requisit de ser soci que implica el dret a la bestreta laboral.

513 Per exemple: en una cooperativa de subministraments als socis: la cooperativa lliura un producte al soci i a canvi li cobra un preu que creu que cobrirà el cost total del producte. Si en comprovar l'esmentat cost total, i tenint en compte les quantitats que s'han de destinar a fons obligatoris, la cooperativa descobreix que el preu cobrat al soci ha estat excessiu, haurà de tornar-li la diferència per mitjà del retorn.


no subjecció a l'IRPF. 514

La part del retorn que no sigui un excés de preu que es torna al soci i la bestreta laboral, en canvi, sí que esdevindrien una renda, 515 i per tant, sí que formarien part del fet imposable de l'IRPF i, en conseqüència, ambdós conceptes s'hauran de gravar en l'IRPF del soci. Partint d'aquesta premissa, tot seguit tractarem de veure en quin tipus de rendiment encaixen dels que configuren el fet imposable de l'IRPF.

L'art. 16 de la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques defineix els rendiments íntegres del treball com "totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la denominació o naturalesa, que derivin, directament o indirecta, del treball personal o de la relació laboral o estatutària, i no tinguin el caràcter de rendiments d'activitats econòmiques". Partint d'aquest concepte, és clar que el retorn és una contraprestació, que a més deriva del treball personal del soci. El dubte es planteja sobre si podria constituir rendiment d'una activitat econòmica. Partint del fet que el que els caracteritza és que impliquen "l'ordenació per compte propi de mitjans de producció i recursos humans", i tenint en compte que els socis cooperatius no ordenen per compte propi la seva activitat, sinó que amb major o menor dependència i participació són una peça més de l'engranatge cooperatiu, haurem de concloure que bestretes i retorns també compleixen aquest tercer i últim requisit. 516 El rendiment del treball personal implica un treball dut a terme pel

514 D'acord amb aquesta posició, l'Ordre ministerial de 28 de juliol de 1923 disposava que les devolucions de sobrepreu que les cooperatives de consum abonaven als seus socis cooperadors no estaven sotmeses a tributació per la tarifa segona de la contribució d'utilitats, i únicament estaven gravats els interessos abonats als seus accionistes. Per la seva banda, l'Ordre de 26 de agost de 1924 establia la improcedència de gravamen per les tarifes segona i tercera d'aquesta contribució per a les quantitats tornades per les cooperatives de consum amb caràcter de sobrepreu als consumidors.

En l'àmbit de la doctrina es mostren partidaris d'aquesta posició: José Luis del Arco, "Régimen Fiscal de las Cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 20, i Joaquín Mateo Blanco, El retorno cooperativo. Zaragoza: Inst. Fernando el Católico, 1990, pàg. 202.

515 Durant l'anàlisi, doncs, en emprar el terme "retorn" ens estarem referint al retorn en sentit ampli, és a dir, a la part del benefici que es lliura a cada soci en proporció a l'activitat que aquest du a terme en la cooperativa.

516 Com assenyala J. J. Ferreiro Lapatza: "Quan els rendiments deriven clarament de la combinació dels dos factors, treball i capital, sembla que s'ha de concloure, per bé que aquest fet no sigui decisiu segons la Llei 18/91 per qualificar aquests rendiments d'activitats empresarials o professionals (...) només dues característiques permeten, segons la llei, ser qualificades com a rendiments professionals o empresarials i, per tant, de ser excloses del tractament previst en la llei per als rendiments del treball: l'ordenació per compte propi dels recursos humans utilitzats en el treball i que l'ordenació es faci amb la finalitat d'intervenir en la producció o distribució de béns o serveis" (Simón Acosta, E., et. al, Comentarios a la Ley del IRPF y la Ley del I. Patrimonio. Pamplona: Aranzadi, 1995, pàg. 335).


subjecte passiu en condicions de certa dependència, en el qual ell personalment no ha organitzat els mitjans de producció segons la seva voluntat, mentre que, en canvi, els rendiments d'activitats econòmiques seran els obtinguts pel subjecte passiu d'una explotació organitzada per ell, tot assumint-ne els avantatges i els riscos de la iniciativa.

L'art. 23 de la llei qualifica com a rendiments del capital mobiliari els "obtinguts per la participació en els fons propis de qualsevol tipus d'entitat", concepte en què queda inclosa qualsevol utilitat provinent d'una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip.

Com hem assenyalat anteriorment, resulta clar que les bestretes laborals i els retorns deriven de la condició de soci; 517 per tant, ambdós encaixen en el concepte de rendiments del capital mobiliari.

L'art. 25 qualifica com a rendiments derivats d'activitats econòmiques els que "provenint del treball personal i del capital conjuntament, o d'un només d'aquests factors, suposin per al contribuent l'ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans o d'un d'ambdós, amb la finalitat d'intervenir en la producció i distribució de béns i serveis."

De la definició dels rendiments d'activitats empresarials i professionals ens interessen especialment dos elements:

a) Provenint del treball personal i del capital conjuntament: el concepte de retorn i bestreta laboral sembla que encaixen perfectament en aquesta primera part de l'article, perquè, com ja hem assenyalat, ambdós són rendiments obtinguts de capital i treball conjuntament, en la mesura que per accedir-hi cal aportar un capital i dur-hi a terme una activitat.

b) Ordenació per compte propi de mitjans de producció i recursos humans o d'un d'ambdós.

Tanmateix, creiem que es pot dir que no hi ha en els socis de la cooperativa, com ja hem assenyalat, l'ordenació per compte propi dels factors que n'exigeix aquesta segona part. Així es conclou també de la resposta de la DGT a una consulta elevada per una cooperativa de treball associat l'objecte social de la qual comprenia la prestació de serveis d'assessorament, tot percebent-ne els socis les bestretes a compte dels excedents cooperatius, i en la qual es plantejava si aquestes quantitats constituïen rendiments d'activitats empresarials o professionals. La DGT va respondre que "l'activitat professional que duen a terme els socis per a la cooperativa presenta les notes que caracteritzen el treball

517 El fet que ni els associats ni els treballadors no socis no puguin percebre ni retorns ni bestretes no fa sinó remarcar aquesta afirmació.


dependent, ja que és la mateixa societat la que s'obliga directament amb els clients, i per tant, les bestretes abonades a compte als socis tenen el caràcter de rendiments del treball personal".518

Fent taula rasa de totes aquestes consideracions, la Llei 20/90 considera les bestretes laborals com a rendiments del treball personal en la quantia que no excedeixi les retribucions normals a la zona. 519 La part de les bestretes laborals que superin aquest límit, ho considera rendiment del capital mobiliari. 520

En el Dret italià521 s'assimilen als rendiments del treball personal per compte d'altri les retribucions percebudes, dins els límits del salari corrent522 incrementat en un 20%, pels socis de treball de les cooperatives de producció, serveis, agrícoles i de pesca. Si la retribució pagada al soci cooperatiu supera el límit del salari corrent incrementat en un 20%, llavors el que depassi aquest límit es qualificarà com a repartiment de beneficis i com a tal serà sotmès a tributació.

La doctrina no ha aprofundit gaire en la qualificació tributària de les bestretes laborals, perquè la configuració com a rendiments del treball personal s'ha considerat satisfactòria. 523

La jurisprudència no ha estat unànime a l'hora de determinar la naturalesa de les bestretes laborals, tot considerant-les de vegades com a rendiments del treball personal, i més excepcionalment com a rendiments del capital mobiliari. 524

518 Resposta de la DGT, 9 de juliol de 1987, en Carta Tributaria núm. 87.

519 Com a conseqüència de la qualificació com a rendiments del treball personal, la Llei 20/90 obliga a fer retencions sobre aquestes quantitats lliurades als socis.

520 Dintre d'aquesta regla general, la DGT ha considerat que les bestretes laborals que superin la quantia de les retribucions normals perquè els socis han treballat més hores que les establertes en el conveni col·lectiu corresponent, no es consideraran rendiments del capital mobiliari, sinó rendiments del treball personal en tractar-se de retribucions del treball (DGT de 16 d'octubre de 1991. Memento Práctico Fiscal 1997. Madrid: Edic. F. Lefebvre, 1997, pàg. 563).

521 Veg. Merz, Sandro, Manuale pratico delle società cooperative. Padova: Cedam, 1995, pàg. 399 i seg.; Caffarelli, E. i Cotronei, Guido, Il socio di cooperativa. Roma: Buffetti Editore, 1991, pàg. 104-107.

522 Per "salari corrent" s'ha d'entendre el que correspongui en una empresa no cooperativa al treballador per compte d'altri per una prestació de treball idèntic o semblant, d'acord amb els corresponents contractes col·lectius de treball (veg. Caffarelli, E., i Cotronei, Guido, Il socio di cooperativa. Roma: Buffetti Ed., 1991, pàg. 104-108).

523 Veg. per exemple, Larrañaga, Juan, La fiscalidad de las cooperativas. San Sebastián: Caja Laboral, 1983, pàg. 39.

524 Les sentències de 31 de juliol de 1989 i 14 de novembre de 1987 coincideixen a qualificar les bestretes laborals com a rendiments del treball personal en els termes següents: "les


Al marge de la qualificació de les bestretes laborals com a rendiments del treball personal, hem de repetir la nostra crítica al fet que la qualificació es faci només fins al límit de les retribucions normals. Si la llei opta per la identificació, l'hauria de mantenir per a tota la quantia de la bestreta laboral, però no sols per a la part d'aquesta que no superi el salari normal.

En el cas dels retorns, la legislació fiscal de cooperatives en vigor opta per qualificar els lliurats al soci com a rendiments del capital mobiliari, sense distingir entre devolució de preu i benefici, i per tant, tot ignorant que la quantitat que es lliura al soci en concepte de retorn estricte no és un rendiment que obté el soci, sinó la devolució d'una quantitat idèntica a la que ell va lliurar primer, i que per tant, no s'inclouria en el fet imposable de l'IRPF. La doctrina està molt dividida entre els que qualifiquen els retorns com a rendiments de capital, els que els qualifiquen com a rendiments del treball personal i els partidaris de considerar-los com a rendes mixtes.

Tesi 1: els retorns són rendiments del treball personal.

Malgrat que no hem trobat cap autor que es decanti directament per aquesta tesi, sí que hem vist com alguns sembla que la defensen de manera indirecta. És el cas de Tulio Rosembuj, 525 o de Juan José Sanz Jarque. 526 Aquesta tesi se centra en l'aspecte merament laboral del cooperativista, i sembla que en deixa de costat el component societari.

anomenades 'bestretes laborals' són, exclusivament fruit de la prestació d'un treball; que incideixen com un cost en la determinació del rendiment líquid de la cooperativa, i que, sens perjudici de la condició de soci de qui el du a terme, aquest treball es ret en benefici de la cooperativa, per la qual cosa té el caràcter de treball per compte d'altri (...) bestretes laborals són una peculiar manera de retribució del treball dels socis cooperadors".

Per la seva banda, l'Audiència Nacional, en Sentència de 12 de desembre de 1986 va arribar a afirmar que com que les bestretes laborals no són res més que quantitats rebudes periòdicament pels socis cooperatius a compte dels resultats finals, no hi ha dubte sobre la seva naturalesa de rendiments del capital mobiliari (Gaceta Fiscal núm. 42/1987, pàg. 84-86).

525 Aquest autor afirma: "el retorn es distingeix netament dels beneficis socials, atès que, primer, no suposa retribució de capital (...) els retorns són diferents dels dividends, perquè es distribueixen d'acord amb les bestretes laborals assignades, i sempre representen, en aquest cas, una retribució del treball, no del capital." (Régimen fiscal de las cooperativas, op. cit., pàg. 96-97.)

De la mateixa manera els qualifica Carlos Uribe Garzón, com una "retribució indirecta del seu treball", en Bases del Cooperativismo. Santa Fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, 1993, pàg. 250.

526 Sanz Jarque, J. J., Cooperación. Teoría general y régimen de las sociedades cooperatives. El nuevo derecho cooperativo. Granada: Comares, 1994, pàg. 747. També Juan Larrañaga, La fiscalidad de las cooperativas. San Sebastián: Caja Laboral, 1983, pàg. 39


Tesi 2: els retorns són rendiments del capital mobiliari.

Aquesta és, sens dubte, la posició majoritària en la doctrina espanyola, 527 sobretot entre els tributaristes que s'han plantejat aquesta qüestió. A parer nostre, el convenciment existent en molts d'aquests per enquadrar els retorns entre els rendiments de capital mobiliari, ve donat per la identificació que tradicionalment ha existit entre retorn i dividend, i per la conceptualització del retorn exclusivament com a benefici fruit de la condició de soci, i no com a devolució d'allò que el soci ha aportat de més.

En la consideració dels retorns com a rendiments del capital mobiliari podem reportar la Sentència del Tribunal Suprem de 23 de maig de 1986, que opta clarament per aquesta qualificació en els termes següents: "el retorn cooperatiu (...) es tracta, doncs, del benefici social aconseguit durant l'exercici econòmic que es transfereix als socis (...) aquesta descripció encaixa en la configuració específica del fet imposable que per als rendiments del capital mobiliari conté l'art. 17 de la Llei de l'IRPF (...) Aquesta conclusió no enerva la circumstància que el repartiment s'efectuï en proporció a les operacions, serveis o activitat duta a terme per cada soci en la cooperativa, ja que aquí aquesta col·laboració personal s'utilitza instrumentalment, en qualitat de mòdul, pel fet de no ser les cooperatives formes associatives de naturalesa capitalista (...) aquest retorn no constitueix una contraprestació del treball personal del soci".

Tesi 3: els retorns són rendes mixtes del treball i del capital.

Aquesta tesi, que nosaltres compartim en gran mesura, al nostre país és minoritària. 528 S'albira en la posició mantinguda per José Manuel de Luis Esteban, que parteix del fet que "els retorns cooperatius es reparteixen en virtut de la condició de soci i no de treballador", però conclou que "les retribucions totals del

527 Alguns dels autors que han defensat aquesta posició són: Ignacio Pérez Royo, La nueva

regulación del IRPF. Madrid: Marcial Pons, 1991, pàg. 72; Antonio Duran-Sindreu, "Delimitación conceptual en el ámbito tributario de los retornos cooperativos", Cívitas: Revista Española de Derecho Financiero, núm. 61, 1989, pàg. 55; Francisco Clavijo Hernández, en Simón Acosta, E., et. al, Comentarios a la Ley del IRPF y la Ley del I. Patrimonio. Pamplona: Aranzadi, 1995, pàg. 550; Juan Larrañaga, "Cooperativas, mercado y fiscalidad", CIRIEC-España, núm. extraordinari sobre fiscalitat de les cooperatives, 1987, pàg. 108; i Mª del Rosario Pallares Rodríguez, "Fiscalidad de las cooperativas en el Impuesto de Sociedades", Técnica Tributaria, núm. 16, gener-març de 1992, pàg. 75.

528 El Tribunal Suprem s'ha mostrat proper a aquesta posició en sentències de 31 de juliol de 1989 (Impuestos, 1990.I, pàg. 811) i 14 de novembre de 1987 (Ar. 7880). Ambdues assenyalen en termes idèntics que "els retorns cooperatius són el resultat no solament d'aquell treball personal, sinó també del major o menor benefici entre les compres i les vendes, de la major o menor incidència de les despeses generales, de la liquidació d'interessos de capitals aliens, etc., (...) els retorns cooperatius són una especial manera de participar aquests en el benefici final resultant de l'activitat global de la cooperativa".


'soci treballador' són, des de la perspectiva tributària, mixtes (treball i capital mobiliari)". 529 També defensa aquesta posició Iñigo Barberena Belzunce, que assenyala: "els retorns no poden ser de cap manera equiparats o assimilats als dividends, perquè a diferència d'aquests, el simple fet de ser soci de la cooperativa no en comporta la percepció (...) no es tracta d'un rendiment derivat de la sola condició de soci (...) concurrència d'una segona circumstància (...) l'exercici per part del soci d'activitat en la cooperativa. La conclusió és, doncs, clara: els retorns cooperatius són, en puritat, rendes mixtes procedents del capital i del treball".530

Per últim, després de mantenir aquesta mateixa posició, el Consell Superior de Cooperatives d'Euskadi conclou que "és raonable que els resultats de la cooperativa puguin imputar-se íntegrament als socis, per ser incorporats al tribut que grava la totalitat de la renda personal obtinguda per ells".531

Aquesta tesi creiem que és vàlida però amb l'excepció que, en la nostra opinió, proposar el caràcter de renda mixta per al retorn obliga a proposar-lo també per a la bestreta laboral, atès que, a parer nostre, no solament el retorn, sinó ambdós tenen com a origen la conjunció del caràcter d'aportant de capital i aportant d'activitat que concorren en el cooperativista.

La legislació fiscal vigent preveu la no consideració com a rendiments del capital mobiliari dels retorns destinats a incrementar les aportacions del soci al capital social, a compensar les pèrdues d'exercicis anteriors o a formar part d'un fons especial regulat per l'Assemblea.

La raó per la qual no es considera rendiment del capital mobiliari el retorn destinat a capitalització és que aquest no suposa cap utilitat ni participació del soci en els beneficis de la cooperativa, sinó que es tracta d'un capital que no està dins el seu àmbit d'actuació; per tant, que no pot utilitzar ni exigir. Només quan el soci abandoni la cooperativa o aquesta desaparegui, l'esmentada quantitat tornarà al soci, però no com a retorn, sinó com a devolució del capital.

Abans de ser vigent l'art. 29 de la Llei 20/90, que nega el caràcter de rendiments del capital mobiliari al retorn capitalitzat, hi havia posicions contradictòries dins la jurisprudència, en ser defensada en algunes sentències la impossibilitat de gravar

529 En "El impuesto sobre la renta de las personas físicas y las operaciones cooperatives",

Impuestos, 1985.I, pàg. 307.

530 En Sociedades cooperativas, anónimas laborales..., op. cit., pàg. 256-257.

531 "Posició del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi sobre el Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", Séptimas Jornadas de Fiscalidad de las cooperativas. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 118. En el mateix sentit veg.: Basagoiti Zabala, Alfonso, "La fiscalidad de las cooperativas con especial referencia a la integración", VIII Jornadas Cooperativas de Euskadi. Bilbao: Gobierno Vasco, 1989, pàg. 97.


al soci uns retorns que no ha rebut i no formen part del seu haver, i en proposar en altres la imposició sobre aquestes quantitats malgrat romandre a mans de la cooperativa. 532

Com a conclusió de l'exposició d'aquest règim, direm que la Llei 20/90 qualifica aquests art. 28, 29 i 30, referents a la naturalesa de retorns i bestretes en la tributació sobre la renda personal del soci, com a normes tècniques d'ajust que, segons l'exposició de motius, adapten les regles generals de tributació a les peculiaritats pròpies del funcionament de les cooperatives. Doncs bé, en la nostra opinió, les qualificacions tributàries que contenen aquests articles fan precisament el contrari d'allò que s'ha establert en l'exposició de motius: prescindir de les especificitats que defineixen la relació del soci cooperatiu amb la seva societat.

Pel que fa a les bestretes laborals, considerem que la llei sembla no tenir en compte que el soci treballador a més a més de treballador és soci, i amb una visió, a parer nostre, una mica simplista, és qualificat com allò que més s'assembla externament a un treballador per compte d'altri, tot prescindint d'una cosa que a nosaltres ens sembla essencial, que és: el soci treballador no té una simple relació de treballador per compte d'altri amb la cooperativa, sinó que n'és l'amo, assumint-hi riscos i avantatges, i decidint-ne amb la resta de socis el destí.

D'altra banda, amb relació a la figura del retorn, en identificar-la íntegrament amb la de dividend, creiem que s'estan ignorant dues realitats essencials: en primer lloc, que el soci rep aquestes quantitats no solament com a soci, com s'esdevé en els dividends de qualsevol societat anònima, sinó que se li exigeix a més a més de dur a terme d'una activitat per poder-hi accedir; i en segon lloc, el legislador ignora que no tot el retorn constitueix un benefici, sinó que una part d'aquest prové dels ajustos de preu que la cooperativa fa al final de l'exercici amb els seus socis.

532 A favor del gravamen com a rendiments del capital mobiliari d'aquestes quantitat en el soci es

mostraven les sentències del Tribunal Suprem de 31 de juliol de 1989 i 23 de maig de 1986. Aquesta darrera, tot referint-se als retorns capitalitzats a favor del soci assenyalava textualment: "La transferència de titularitat des d'aquesta (la cooperativa) als socis, fins i tot quan sense desplaçament material de fons implicava l'ingrés d'aquesta quantitat en el patrimoni de cadascun d'ells (...) La disponibilitat actual i immediata (...) no és un element essencial del concepte de propietat (...) Així, doncs, l'import del retorn, tot i estar en poder de la cooperativa, pertany al soci, que pot i ha de recuperar-lo en cas de jubilació o de baixa, i també en el d'extinció de la societat. En definitiva, aquest retorn cooperatiu és un benefici o guany, un rendiment constitutiu de la renda del seu titular, dintre del perímetre genèric del fet imposable d'aquest impost".

En contra d'aquesta posició, l'Audiència Territorial de Pamplona, en Sentència de 31 de gener de 1985 recorria a l'art. 54.1 del Reglament de l'IRPF aprovat pel Reial decret de 3 d'agost de 1981 que gravava com a rendiments del capital mobiliari qualsevol utilitat percebuda en virtut de la condició de soci sempre "que no sigui objecte de capitalització", i així la Sentència conclou que "les quantitats de què es tracta aquí (retorns), si són objecte de capitalització, queden excloses i no han de formar part, per tant, del fet imposable".


Doncs bé, el legislador, aliè, com diem, a ambdues realitats, identifica el retorn amb el dividend, i fa gravar igual els beneficis rebuts pels accionistes de les societats anònimes com a retribució del capital aportat, i per tant proporcionals a aquest, que els retorns lliurats per la cooperativa als socis en proporció a l'activitat individual com a devolució d'allò que s'ha pagat de més, o com a benefici que ells han generat mitjançant l'aportació conjunta de capital i treball. 533

Aquí no s'observa per enlloc una norma d'ajust del marc tributari a l'especialitat cooperativa com preveu l'exposició de motius de la Llei 20/90, sinó més aviat s'observa el contrari, que les peculiars fórmules de funcionament cooperatiu són encaixades a la força en els motlles tributaris convencionals previstos per a les societats ordinàries, que li són aliens, sense modificar-los gens ni mica per adaptar-los a les peculiaritats del funcionament cooperatiu.

Una veritable norma d'ajust que pretengués realment "ajustar" les regles generals de tributació a les peculiaritats del funcionament cooperatiu hauria de tenir en compte l'essència del soci cooperatiu, que és, en la nostra opinió, la unió en la mateixa persona de la condició d'aportant de capital i de treballador, i igualment un dels trets determinants de la idiosincràsia cooperativa, que el repartiment dels resultats es faci en proporció a les operacions (activitat) dutes a terme pel soci, i no en proporció al capital que ha aportat. Partint d'aquestes dues dades essencials, veiem que no té sentit enquadrar el retorn, incloent-hi la part que no és repartiment de benefici, dins el motlle del dividend (rendiment del capital mobiliari) i la bestreta laboral dins el salari (rendiment del treball personal).

El que fóra correcte, a parer nostre, seria crear una veritable norma d'ajust que declarés la no subjecció de les quantitats lliurades com a devolució de preu al soci (retorn estricte), en la mesura que no són renda ni del soci ni de la societat, i que qualifiqués la bestreta laboral i el retorn ampli com el que sembla que són, rendiments mixtos de capital i treball, atès que ambdós elements (capital i treball) són necessaris per tenir-hi dret, i en conseqüència ambdós elements hi resulten retribuïts.

Els rendiments mixtos de capital i treball podrien ser un més dels tipus de rendiments que la Llei de l'IRPF preveu en l'articulat aplicables a les quantitats lliurades per la cooperativa als socis. Això sí que seria una veritable norma d'ajust, adaptada, en la nostra opinió, al màxim possible a les especificitats cooperatives.

Aquesta opció estaria d'acord, a més a més, amb la posició de la jurisprudència en

533 Dintre de l'àmbit del retorn, a més, no entenem com l'exposició de motius pot continuar

anomenant norma d'ajust l'art. 28.2 quan assenyala: "s'assimilaran a dividends la part de l'excedent disponible de l'exercici econòmic que s'acrediti als socis en concepte de retorn cooperatiu"; i és que una norma d'ajust prevista per adaptar les regles generals de la tributació a les peculiaritats del funcionament cooperatiu mai no recolliria aquesta regla d'assimilació dels elements cooperatius a figures pertanyents al regim tributari general.


algunes sentències sobre retorns, i evitaria el problema d'introduir regles de valoració per distingir entre el que substantivament són bestretes laborals i retorns, i fiscalment rendiments del treball personal o rendiments del capital mobiliari com s'esdevé actualment, atès que totes les quantitats lliurades al soci, independentment de la denominació, constituirien rendiments mixtos.


II. SALARIS I DIVIDENDS EN LES SOCIETATS LABORALS

En la societat laboral, el fet que més de la meitat del capital estigui en mans dels socis suposarà, en molts casos, el relaxament de la tradicional tensió entre treball i capital o, per dir-ho millor, entre la recerca del màxim benefici repartible i l'establiment de salaris adequats. En la majoria dels casos, el soci no estarà tan interessat a obtenir alts beneficis de la seva participació en el capital, com a mantenir el seu lloc de treball. No hem d'oblidar que en el seu esquema bàsic de funcionament, mentre que la cooperativa és un conjunt de persones que duen a terme una activitat en comú i per a això posen un capital en comú, la societat laboral és una reunió de capitals amb la peculiaritat que són aportats majoritàriament pels que duran a terme un treball per a aquesta societat. Per tant, les funcions que acompleix el capital en qualsevol societat (funció organitzadora, econòmica i de garantia) són dutes a terme en condicions idèntiques pel capital de la societat laboral.

El capital aportat d'aquesta manera pels socis per a l'acompliment d'aquestes funcions és retribuït mitjançant el repartiment de dividends entre els socis, dividends que, com a retribució dels fons propis només sotmesa als límits establerts amb caràcter general per la legislació de societats, no podrà ser deduïble per al càlcul de la base en l'impost sobre societats, i a més tindrà clarament la naturalesa de rendiment de capital mobiliari en l'IRPF del soci.

Pel que fa al salari que la societat laboral paga als seus socis treballadors, hem de partir del fet admès àmpliament per la doctrina que, en la societat laboral, la relació amb el seu soci treballador ve per un doble vincle: d'una banda, un vincle laboral, perquè el soci és treballador de la societat, que l'obliga a prestar-hi un treball; i d'una altra, un vincle societari, perquè aquest treballador és, alhora, un soci, que ha aportat un capital a la societat, i com a conseqüència tindrà dret a participar en la gestió i els beneficis. 534

A la vista d'aquest plantejament, sembla que qualsevol es pot plantejar on rau la diferència entre el soci cooperatiu i el soci de la societat laboral, si en ambdós casos tenim subjectes que són alhora socis i treballadors.

S'ha recorregut, en primer lloc, al tret de l'alienalitat, típic de la relació laboral, per marcar la diferència entre ambdós supòsits. En aquest sentit, es considera que aquest tret concorre en la relació del soci amb la societat laboral, però no en la

534 En aquest sentit, veg. Juan Gómez Calero, Las sociedades laborales. Granada: Comares,

1999, pàg. 42; Eduardo Valpuesta i Iñigo Barberena, Las sociedades laborales. Pamplona: Aranzadi, 1998; Jesús Mercader Uguina i Pedro Portellano, "La sociedad laboral: sencillamente una sociedad especial", Relaciones Laborales, 1997, t. I, pàg. 1.164; i Federico López Mora, "En torno a la aplicación del art. 44 E.T. a las empresas de economía social", Relaciones Laborales, 1989, t.1, pàg. 158.


cooperativa. 535

En ambdues societats el soci treballador participa en les decisions i en els beneficis, però mentre que en la societat laboral ho fa en concepte de soci, en la cooperativa ho fa no sols com a soci, sinó també com a treballador, perquè si no hi concorre aquesta circumstància, no tindria dret a l'esmentada participació. En un altre ordre de coses, en la societat laboral, com a societat anònima o limitada, en cap cas aquest soci treballador no pateix les pèrdues de la societat, la qual cosa no té per què succeir en la cooperativa, que podria optar per configurar-se com a societat de responsabilitat il·limitada.

La retribució del treball en la societat laboral és obligatòria i no es pot obviar, com succeeix en qualsevol altra societat de capital, atès que el treball hi és un factor de producció més dels que han de ser retribuïts. En canvi, amb relació al soci cooperatiu, en no constituir la retribució un salari, no hi ha tal garantia, i aquesta previsió esdevé més un dret del soci, pagador, com sabem, a compte de resultats mitjançant la bestreta laboral, i, per tant, que quedarà poc garantit en una societat en què aquests resultats no existeixin.

En segon lloc, també s'ha reportat l'element de subordinació. Treballadors d'una i una altra societat poden tenir influència, com a socis, en la marxa i organització del seu treball, però potser aquesta nota de subordinació es dóna en més mesura en la societat laboral, atès que la presència dels treballadors en la societat no és proporcionalment tan àmplia com en la cooperativa. El fet que la Llei de societats laborals prohibeixi expressament la creació d'accions laborals sense vot, sembla que ho hem d'entendre com una voluntat del legislador d'assegurar que es reconeix als treballadors socis la possibilitat de participar en la gestió i organització de la societat.

Finalment, s'ha considerat significatiu per adoptar una decisió sobre aquesta qualificació, el règim de Seguretat Social previst per a un supòsit i per a l'altre. Els socis treballadors de les societats laborals, com a treballadors per compte d'altri que són indiscutiblement, quedaran inclosos en el règim general o en l'especial, sense que en calgui una inclusió expressa, tot i que sí la indica la Llei de societats laborals, inclusió expressa que sí resulta necessària en el cas de les cooperatives.

En conseqüència, si la relació que uneix el soci amb la societat és una relació laboral, el seu salari serà deduïble com a cost d'un dels factors de producció, i ho serà per la seva quantia, i havent de plantejar-se quin paper tindria aquí la regla especial de valoració de les operacions vinculades pel seu valor de mercat, atès que el treballador és alhora soci de la societat. Aquesta mateixa norma que, com a límit o precaució s'imposa a les cooperatives, sembla que també podria resultar aplicable a les societats laborals. 535 Observen aquesta alienalitat en la relació del soci amb la societat laboral, Valpuesta

Gastaminza i Barberena Belzunce, Las sociedades laborales. Pamplona: Aranzadi, 1998.


CONCLUSIÓ

A parer nostre, la fiscalitat especial que l'ordenament jurídic preveu per a les cooperatives està plenament justificada, almenys, des de dos punts de vista.

Primer, les cooperatives, per la seva pròpia filosofia, les regles de funcionament, l'estructura d'organització, els principis, etc., duen a terme una veritable funció social. Aquesta funció social es manifesta de diverses maneres, entre les quals volem destacar el paper en la creació i el manteniment de llocs de treball, el protagonisme que atorga a l'educació, la contribució al desenvolupament de zones desfavorides i la potenciació de la persona per sobre del capital.

Aquesta funció social que la cooperativa du a terme i que es tradueix en una veritable aportació "en espècie" al grup social, ha de tenir resposta amb el reconeixement d'un tractament tributari especial que inclogui beneficis fiscals d'una entitat suficient com per no solament fomentar la societat cooperativa d'acord amb el mandat que imposa en aquesta línia l'art. 129 de la Constitució, sinó també per compensar-ne la contribució social que les regles especials de funcionament impliquen.

Segon, les causes del seu naixement, els seus principis tradicionals, com també la seva configuració en les normes substantives que la regulen, ens duen a entendre la cooperativa com una societat clarament diferenciada de la societat convencional de capital des de diversos punts de vista.

En primer lloc, des de les mateixes circumstàncies que en van marcar l'origen. Així, el naixement de la societat cooperativa està unit a la idea de reacció dels sectors més castigats per la Revolució Industrial contra les condicions de vida i treball que, des d'aquest capitalisme naixent, s'imposava a les classes més desfavorides en tots els àmbits: com a treballadors, com a consumidors...

I precisament en ser una reacció de debò en contra, el moviment cooperatiu s'articula per mitjà de principis oposats als del capitalisme: sobirania i protagonisme de la persona respecte de sobirania i protagonisme del capital, eliminació d'intermediaris, restriccions al benefici il·limitat del capital, funcionament democràtic, preocupació per l'educació com una via cap al desenvolupament integral de les persones, etc.

En segon lloc, l'ànim de lucre, sense perjudici que n'hi hagi en la cooperativa i els seus socis, no és la finalitat essencial de l'una ni dels altres, per la qual cosa s'introdueixen mecanismes correctors d'aquest benefici, com per exemple la retribució limitada al capital o les dotacions al Fons d'Educació i Promoció i al Fons de Reserva Obligatori, ambdós irrepartibles entre els socis, amb la finalitat de potenciar el vessant social ja plantejat d'aquesta societat.


A la vista de totes aquestes i altres peculiaritats que s'han desenvolupat en el text, creiem que la legislació fiscal de cooperatives ha de donar-hi resposta creant normes de tributació que s'hi adaptin veritablement, i que no es limitin a intentar encaixar-les en conceptes tributaris que s'han creat pensant en el model de societat capitalista, i que grinyolen en aplicar-los a una societat inspirada en criteris molt més personalistes.

Per acabar, direm que aquest reconeixement d'una tributació específica per a les cooperatives com a ens diferenciats, no ha d'estar condicionat per exigències de dimensió reduïda, operativa mutualista o, en resum, qualsevol altra que tendeixi a deixar el cooperativisme relegat a l'àmbit d'activitats marginals, d'escassa entitat, o nul·la rendibilitat econòmica, sinó que, en la nostra opinió, cal reconèixer totes les cooperatives que funcionin com a tals, precisament per potenciar-ne la presència en sectors més innovadors i més rendibles.

283

BIBLIOGRAFIA

A.V., Comunidades de bienes, cooperativas y otras formas de empresa. Madrid: Colegios Notariales de España, 1996, 3 vols.

A.V., Guida alla cooperazione e all'autogestione. Roma: Edizioni Lavoro, 1985.

A.V., Labour law and cooperatives. Geneva: International Labour Office, 1995.

ABRIL ABADÍN, Eduardo, "La elaboración de piensos compuestos causa de pérdida de los beneficios fiscales en las cooperativas del campo", Crónica Tributaria, núm. 15, 1975, pàg. 195-204.

ABRITTA, Luigi, i ROSAPANE, Umberto, Le imprese agricole. Rimini: Maggiore Edit., 1996.

AECOOP, La naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociad, Seminari celebrat a Madrid el 10 i 11 de gener de 1986. Madrid: AECOOP, 1986.

AGILDA, Enrique, Cooperación, doctrina de armonía. Buenos Aires: Intercoop, 1964.

AGUILAR DE LUQUE, Luis, i BLANCO CANALES, Ricardo, Constitución Española 1978-1988. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1988.

AGUILERA DE HERRERA, Carmen Lilia, Derecho Cooperativo y asociativo. Bogotá: Usta, Universidad de Santo Tomás, 1985.

ALAGIA, Paul, "Exempt or non exempt cooperatives", Legal and other problems many cooperatives don´t know they have, Proceedings of the National Workshops on cooperatives and the Law. Wisconsin: University Center for Cooperatives, University of Wisconsin, 1978, pàg. 25-38.

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, César, "Cooperativas: Triple consideración mercantil, tributaria y social", Empresa Cooperativa, núm. 20, setembre 1981, pàg. 26-27.

—, Hacienda Pública II. Madrid: UNED, 1980.

—, Sistema tributario español y comparado. Madrid: Tecnos, 1986.


ALDAMA BAQUEDANO, Concepción, "Algunas consideraciones en torno a los planteamientos y criterios propuestos en las jornadas sobre fiscalidad de las cooperativas", Autogestión Cooperativa, núm. 1, 1986, pàg. 7-17.

ALGUACIL MARÍ, Pilar, "La tributación de las cooperativas de crédito por el Impuesto sobre sociedades", Impuestos 1990/II, pàg. 208-233.

—, "La tributación de las cooperativas de crédito", Primer Congreso sobre Cooperativismo Español, Osuna (Sevilla), abril de 1999. Córdoba: Fundación Garrido Tortosa, 2000, t.1, pàg. 53-60.

ALIANZA COOPERATIVA INTERNACIONAL, Cooperative Legislation in Asia: a study. New Delhi: ACI, 1991.

—, Declaración de la Alianza Cooperativa Internacional sobre la identidad cooperativa. Vitoria: Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, 1996.

—, Nuevos enfoques de los principios cooperativos en el mundo. Argentina: Idelcoop, 1975.

—, Principios del Cooperativismo. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1970.

—, State and cooperative development. India: Allied Publishers, 1971.

—, Third Asia-Pacific Cooperative Ministers' Conference on Cooperative-Government collaborative strategies, Colombo, Sri Lanka, juliol 26-30, 1994. New Delhi: ACI, 1995.

ALONSO ESPINOSA, Francisco (dir.), Régimen jurídico de las sociedades laborales. Valencia: Tirant lo Blanch, 1997.

ALONSO OLEA, Eduardo, El Concierto Económico (1878-1937). Orígenes y formación de un Derecho Histórico. Oñati: IVAP, 1995.

ALONSO OLEA, Eduardo, i ALONSO RODRIGO, Eva, "Ayer y hoy de la ficalidad de cooperativas en Álava, Bizkaia y Gipuzkoa (I) y (II)", Primer Congreso sobre Cooperativismo Español, Osuna (Sevilla), abril 1999. Córdoba: Fundación Garrido Tortosa, 2000, t. 2, pàg. 67-86 i t.1, pàg. 61-76, resp.

ALONSO SOTO, Francisco, "Enmienda a la fiscalidad de las cooperativas", Andalucía Cooperativa, núm. 33, juliol 1988, pàg. 9-10.

—, "Las relaciones socio-cooperativa en el derecho positivo español", Seminario sobre la naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociado, 10 i 11 de gener de 1986. Madrid: AECOOP, 1986, pàg. 53-74.


—, Ensayos sobre la ley de cooperativas. Madrid: UNED, 1990.

ALTHAUS, Alfredo A., Tratado de Derecho Cooperativo. Argentina: Zeus Editora, 1973.

AMAT, Oriol, Anàlisi dels factors d'èxit del cooperativisme agrari a Catalunya. Barcelona: Generalitat de Catalunya, Institut Català de Credit Agrari, 1991.

AMAT, Oscar, "Diferencias entre la tributación sobre beneficio consolidado en las cooperativas, consolidación de cuentas anuales, y el régimen de tributación consolidada de otras sociedades (I)", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 125, pàg. 4-6.

—, "Diferencias entre la tributación sobre beneficio consolidado en las cooperativas, consolidación de cuentas anuales, y el régimen de tributación consolidada de otras sociedades (II)", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 126, pàg. 7-8.

AMORÓS RICA, Narciso i DURA GÓMEZ, Ramón, "Fiscalidad de las cooperativas", Comentarios a las leyes tributarias y financieras, t. XVIII-2n. Madrid: EDERSA, 1984.

AMORÓS RICA, Narciso, "Concepto jurídico-legal de las cooperativas", Revista de Derecho Mercantil, núm. 34, juliol-agost 1951, pàg. 7-80.

—, "La nueva redacción o ajuste del Estatuto Fiscal de Cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 32-43.

—, El régimen jurídico-fiscal de las cooperativas españolas. Madrid: Ed. de Derecho Financiero, 1952.

Anales del Tercer Congreso Continental de Derecho Cooperativo. Argentina Intercoop-Idelcoop, 1987.

ANEGUNDI, A.G., "Cooperative Societies and Income tax", The Madras Journal of Cooperation, vol. LXII, setembre 1970, pàg. 113-129.

ANTONINI, E., SALVATORI, A., VISENTINI, G., "Disciplina fiscale della società", Rivista della società, vol. XVI, 1971, pàg. 375-376.

AÑÓ MONTALVA, Joaquín i ROMERO CIVERA, Agustín, "La Ley de Régimen Fiscal moderniza las relaciones cooperativas", Agricultura y Cooperación, núm. 86, desembre 1990, pàg. 9-10.


AÑÓ MONTALVA, Joaquín, Contabilidad, fiscalidad y auditoría de las cooperativas de crédito. Valencia: Caja Rural Provincial, 1984.

ARANZADI, Dionisio, Cooperativismo industrial como sistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976.

ARIAS ABELLÁN, Mª Dolores, "Tratamiento jurídico tributario de las dotaciones a obras benéfico-sociales en el Impuesto sobre Sociedades", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 190, juliol-agost 1987, pàg. 779-793.

ASCHHOFF, Gunther, The German Cooperative System. Frankfurt: Publications of the D.G. Bank, Fritz Knapp Verlag, 1986.

ATXABAL RADA, Alberto, La fiscalidad del derecho civil foral del País Vasco. Bilbao: Diputación Foral de Bizkaia, 1999.

BALAGUER ECRIG, Conrado, "La Ley 20/90: las modificaciones no fiscales de una ley fiscal", Boletín Informativo de la Unión Provincial de Cooperativas del Campo de Castellón, núm. 29, març 1991, pàg. 5-9.

BALAY, Esteban, Bases del ordenamiento cooperativo de la economía social. Buenos Aires: Bartolomé U. Chiesino, 1965.

BALLESTERO, Enrique, Economía social y empresas cooperativas. Madrid: Alianza, 1990.

—, Teoría económica de las cooperativas. Madrid: Alianza, 1983.

BANACLOCHE, Julio i REBOLLO, Alejandro, "Las cooperativas están exentas siempre que sus operaciones se efectúen con sus propios socios", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 85, gener-febrer 1970, pàg. 95-102.

BARBERENA BELZUNCE, Iñigo, "Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: un supuesto de aplicación a las cooperativas", Impuestos, 1987/II, pàg. 945-960.

—, "La cesión de viviendas cooperativas y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos", Revista de Hacienda Autonómica y Local, núm. 57, 1989, pàg. 369-376.

—, Sociedades cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación: régimen fiscal. Pamplona: Aranzadi, 1992.

BARBERENA BELZUNCE, Iñigo, i VALPUESTA GASTAMINZA, Eduardo, Las sociedades laborales. Pamplona: Aranzadi, 1998.


BARDELEBEN, Manfred, The cooperative system in the Sudan. München: Weltforum Verlag, 1973.

BAREA TEJEIRO, José, i MONZÓN CAMPOS, José Luis, Informe sobre la situación de las cooperativas y sociedades laborales en España. Valencia: CIRIEC España-INFES, 1996.

—, Las cuentas satélite de la Economía Social en España. Valencia: CIRIEC-España, 1995.

—, Libro Blanco de la Economía Social. Madrid: Centro de Publicaciones del Mº de Trabajo y Seguridad Social, 1992.

BARRERA CEREZAL, Juan José, DE LUIS ESTEBAN, José Manuel, JULIÁ IGUAL, Juan Francisco, i MONTOLIO HERNÁNDEZ, José María, El NuevoRégimen Fiscal de las Cooperativas. Madrid: Fundescoop, 1991.

BAS SERA, Agustín, et al., "La Transparencia Fiscal en la tributación de las cooperativas", Unión, núm. 254, desembre 1983, pàg. 12-13.

BASAGOITI ZABALA, Alfonso, "La fiscalidad de las cooperativas con especial referencia a la integración", VIII Jornadas Cooperativas de Euskadi. Bilbao: Gobierno Vasco, 1989, pàg. 97-113.

BASAÑES, Juan Carlos, "El acto cooperativo", en A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 27-32.

BASSI, Amedeo, Dividendi e ristorni nelle società cooperative. Milano: Giuffré, 1979.

—, Le società cooperative. Torino: UTET, 1995.

BATALLA MONTERO DE ESPINOSA, Alfonso, "La protección fiscal de las cooperativas", Crónica Tributaria, núm. 21, 1977, pàg. 147-153.

BAYÓN MARINE, Ignacio i SERRANO ALTIMIRAS, Rafael, Régimen jurídico de las cooperativas. Salamanca: Anaya, 1970.

BAZA MARTÍNEZ, Felipe, "Análisis técnico del nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Crédito Cooperativo, núm. extraordinario sobre régimen fiscal de las cooperativas, 1991, pàg. 27-46.

—, "Régimen fiscal vigente de las cooperativas de crédito y sugerencias para su modificación", Crédito Cooperativo, núm. 5, novembre-desembre 1984, pàg. 19-34.


BERGE ROYO, Fernando, "Fusión de cooperativas: regulación legal y régimen fiscal", Crédito Cooperativo, núm. 55, 1992, pàg. 17-31.

—, "Sobre el Estatuto Fiscal de las cooperativas", Crédito Cooperativo, núm. 29, 1988, pàg. 43-51.

—, "Ventajas fiscales de las cooperativas de segundo o ulterior grado", Crédito Cooperativo, núm. 49, 1991, pàg. 25-29.

BERTAUX, Guy, "Réflexions sur la fiscalité des coopératives agricoles", Revue des études coopératives, núm. 189, segundo trimestre 1989, pàg. 155-156.

BILBAO GARAY, Juan Miguel, "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Jardun, núm. 7, gener-abril 1991, pàg. 22-28.

—, "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Andalucía Cooperativa, núm. 63, abril 1991, pàg. 25-26.

BLESA, Ángel, "Las Cooperativas y el I.A.E.", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 4, desembre 1991, pàg. 2-3.

—, "Nuevo régimen fiscal de las cooperativas. Las razones de un largo proceso de gestación.", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 1, novembre 1991, pàg. 2-3.

BOGARDUS, Enrique, Principios y problemas del cooperativismo.México: Libreros Mexicanos Reunidos, 1964.

BONAL, Raimon, Les S.A.L. a Catalunya. Barcelona: ed. de la Magrana, 1987.

BORJABAD GONZALO, Primitivo, Les societats cooperatives del camp. Lleida: Servei de Publicacions de l'Associació d'Experts Cooperatius, 1986.

—, Manual de derecho cooperativo: general y catalán. Barcelona: J. M. Bosch Editor, 1993.

BOTELLA GARCÍA-LASTRA, Carmen, "La revisión del concepto de sociedad cooperativa en el derecho positivo español", Hacienda Pública Española, núm. 94, 1985, pàg. 191-205.

—, "La revisión del régimen fiscal de cooperativas vigente", CIRIEC-España, núm. extraordinario de fiscalidad de cooperativas, 1987, pàg. 113-127.

BRADLEY, W. L., "Taxation of farmer cooperatives. Auditor´s concern", Federal regulations and cooperatives, Proceedings of the 3rd National


Symposium on Cooperatives and the Law. Wisconsin: ed. by Wayne Robinson, 1976, pàg. 132-143.

—, "Taxation of cooperatives", Harvard Business Review, vol. XXV, 4º A, Autumn 1947, pàg. 576-586.

BRAMWELL, Richard, et al., Taxation of companies and company reconstructions. London: Sweet and Maxwell, 1991.

BROSETA PONT, Manuel, Manual de Derecho Mercantil (10ª ed.). Madrid: Tecnos, 1994.

BUQUICCHIO, Michele, Disciplina costituzionale della cooperazione. Padova: Cedam, 1991.

BUSQUETS, Francesc, "La transparencia fiscal y las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 93, juliol 1995, pàg. 1-3.

CAFFARELLI, E., i COTRONEI, Guido, Il socio di cooperativa. Roma: Buffetti Ed., 1991.

CAMPO SENTÍS, Luis, "Tratamiento fiscal de los intereses de las aportaciones al capital cooperativo", Revista Española de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 217, 1992, pàg. 73-86.

CANO LÓPEZ, A., "Reflexiones acerca de un nuevo instrumento societario: la ley 4/97, de 24 de març, de sociedades laborales", Derecho de Sociedades, núm. 8, 1997, pàg. 194-213.

CAPARRÓS NAVARRO, Antonio, El Impuesto de Sociedades en las cooperativas agrarias. Madrid: Mº de Agricultura, Pesca y Alimentación, 1991.

CARELLO, Luis Armando, Cooperativismo y Economía Social. Buenos Aires: Intercoop, 1986.

CARR, Juan Carlos, "Valoración constitucional del cooperativismo", Anales del Tercer Congreso Continental de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop-Idelcoop, 1987, pàg. 23.

CARRASCO CARRASCO, Manuel, "La empresa cooperativa actual: ni mutualidad ni ausencia de lucro. La justificación de una protección fiscal", Cuadernos de Trabajo núm. 14, CIRIEC-España, Valencia, 1991.

CASTAÑO COLOMER, Josep, Una aproximació al món de les cooperatives a Catalunya, 1979-1999. Barcelona: F. Roca Galés, 2000.


—, "Cooperativas: el régimen fiscal de las fusiones", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 30, gener 1993, pàg. 3-5.

—, "Declaración de renta de los socios de las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 41, juny 1993, pàg. 1-2.

—, "El Impuesto de Sociedades en las Cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 65, maig 1994, pàg. 1-2.

—, "Fiscalidad de cooperativas de segundo grado", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 51, novembre 1993, pàg. 1-3.

—, "I.A.E.: Cooperativas gozan de bonificación del 95%", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 6, gener 1992, pàg. 1-2.

—, "Más sobre el Impuesto de Sociedades en las Cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 19, juliol 1992, pàg. 1-2.

—, "Navarra: Ley reguladora del Régimen Fiscal de las Cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 73, octubre 1994, pàg. 5-6.

—, "Régimen Fiscal de las Cooperativas de Consumidores y Usuarios", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 56, gener 1994, pàg. 1-2.

—, "Regulación fiscal del F.E.P.", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 23, setembre 1992, pàg. 6-7

—, "Valor de mercado en las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 100, novembre 1995, pàg. 1-3.

—, Evolució històrica del cooperativisme agrari a Catalunya. Barcelona: IPFC, 1986.

CASTIELLO, Francesco, Tutela costituzionale della cooperazione e cooperazione di credito. Padova: Cedam, 1984.

CAZERES, José Luis, Cooperativas agrarias y acto cooperativo. Uruguay: Fundación de Cultura Universitaria, 1993.

CEBRIÁN APAOLAZA, Miren Lierni, "La reconversión de resultados en la Mondragón Corporación Cooperativa", en A.V., El cooperativismo vasco y el año 2000. Madrid: Gezki, 1995, pàg. 47-86.

CECOP, Le régime fiscal des coopératives européennes, cahier-2, 1999. Bruselas, 1999.


CELAYA ULÍBARRI, Adrián, "Algunas cuestiones pendientes en el régimen fiscal de las sociedades cooperativas", Revista de la Economía Social y de la Empresa, núm. 12, 1991, pàg. 70-79.

—, Capital y sociedad cooperativa. Madrid: Tecnos, 1992.

—, "Sociedades cooperativas de trabajo y sociedades anónimas laborales: configuración societaria comparada", Revista de Derecho Mercantil, núm. 191, 1989, pàg. 115-122.

CELAYA ULÍBARRI, Adrián, et al., Glosa a la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1991.

CERDÁ RICHART, Baldomero, El régimen cooperativo: doctrina e historia de la cooperación, vol. I. Barcelona: Bosch, 1959.

—, El régimen cooperativo: La cooperación en general, vol. II. Barcelona: Bosch, 1959.

—, La cooperación: su aspecto económico y social. Barcelona: Bosch Casa Editorial, 1940.

—, Régimen jurídico, tributario y de previsión social de las sociedades cooperativas, vol. VI. Barcelona: Bosch, 1960.

CIURANA, José María, Curso de cooperación. Barcelona: Bosch, 1977.

COLOMBO, Franco, Guida legale alle cooperative (3ª ed.). Milano: Pirola, 1995.

Commision des Communautes Européenes, Programme de recherche et d'actions sur l'evolution du marche du travail, rôle des cooperatives de production dans le maintien et la creation d'emplois. Luxemburgo: Office des Publications Officielles des Communautes Européenes, 1985.

—, La legislation en vigueur dans les pays de la Communaute Européene en matiere d'énterprises coopératives dans la perspective du Marché Commun. Luxemburgo: Office des Pubblications Officielles, 1993.

Conferencia Iberoamericana de Expertos en Tributación Cooperativa (Primera). Buenos Aires: Asociación Argentina de Cooperativas y Mutualidades de Seguros, 1976.

Conferencia Internacional del Trabajo, "Recomendación 127 sobre el papel de las Cooperativas en el progreso económico y social de los países en vías de desarrollo", Tribuna Cooperativa, núm. 2, tercer trimestre 1970, pàg. 75.


Congreso Argentino de la Cooperación, agost-desembre 1983. Rosario (Argentina): Idelcoop, 1983.

Congreso Cooperativo para el Caribe y Centroamérica (Primer). Puerto Rico: Confederación de Cooperativas del Caribe y Centroamérica, 1991.

Congreso Internacional de Derecho Cooperativo (Primer), América Cooperativa, Document Especial, núm. 2, 1970, pàg. 3.

CONOVER, Nancy, MOLINA, Frieda, i MORIS, Karin, Creating jobs through cooperative development. California: University of California, 1993.

Consejo Intercooperativo Argentino, "Documento sobre tributación cooperativa", en A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Argentina: Intercoop, 1980, pàg. 3-10.

Consell Superior de Cooperatives d'Euskadi, "El Consejo critica el Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas", Jardun, núm.1, gener-abril 1989, pàg.28-30.

—, "Extracto de consideraciones del C.S.C.E. sobre el proyecto de ley de régimen fiscal de las cooperativas", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 113-119.

CORBELLA, Carlos Jorge, "Los actos cooperativos y sus fuentes de derecho", en A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 33-42.

CORDÓN EZQUERRO, Teodoro, "El nuevo estatuto fiscal de las cooperativas", El País, "Suplemento de Economía", 18 març 1990, pàg. 4.

—, "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Agricultura y Sociedad, núm. 50, 1989, pàg. 215-228.

—, "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Hacienda Pública Española, Cuadernos de Actualidad, 2/1991, pàg. 49-56.

COSTA CLIMENT, Juan (coord.), Estudio para la Reforma del Impuesto de Sociedades. Madrid: Papeles de la Fundación núm. 24, 1995.

COTRONEI, Guido, Agevolazioni alle Cooperative. Roma: Buffetti Editore, 1992.

—, Cooperative di lavoratori. Roma: Buffetti Editore, 1989.


—, Società Cooperative. Roma: Buffetti Editore, 1990.

CRACOGNA, Dante, "Aproximaciones a la teoría del acto cooperativo en el derecho latinoamericano", en A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 11-26.

—, "Las cooperativas y el derecho laboral en América Latina", en A.V., Labour Law and Cooperatives. Geneva: International Labour Office, 1995, pàg. 81-94.

—, "Los principios cooperativos en el proyecto de ley marco para las cooperativas en América Latina", Boletín de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo, núm. 23-24, 1995, pàg. 141-153.

—, Comentarios a la Ley de Cooperativas. Buenos Aires: Intercoop, 1991.

—, Estudios de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1986.

—, Problemas actuales del Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1992.

—, Régimen jurídico de las cooperativas. Buenos Aires: FACA, 1990.

CRESPO MIEGIMOLLE, Miguel, Régimen especial de las sociedades cooperativas en el nuevo Impuesto de Sociedades. Granada: Comares, 1998.

—, Régimen fiscal de las cooperativas. Pamplona: Aranzadi, 1999.

CUESTA, Elsa, "Naturaleza jurídica de las cooperativas", en A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 69-86.

—, Derecho Cooperativo, 2 t.. Buenos Aires: Ábaco Rodolfo Depalma, 1987.

—, Temas de derecho cooperativo. Buenos Aires: Intercoop, 1986.

D'AMATI, Nicola, "Le agevolazioni tributarie", en CAPOBIANCO, Ernesto (coord.), La cooperazione nel settore agroindustriale, t. 3. Roma: U. degli Studi del Molise, Ed. Scientifiche Italiane, 1992, pàg. 267-271.

D'ANGELO, Antonino, Cooperazione e tributi. Le cooperazione nel diritto tributario italiano (2ª ed.). Roma: Ed. La rivista della cooperazione, 1970.


DALY GUEVARA, Jaime, Derecho cooperativo. Caracas: Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, 1967.

DAVIDOVIC, George, The tax position of cooperatives in various countries: a survey and analysis. Otawa: The Cooperative Union of Canada, 1963.

DAVIS, John H., An economic analysis of the tax status of farmer cooperatives. Washington DC: American Institute of Cooperation, 1950.

DE ARIN ORMAZABAL, A., S. J., "Espíritu cooperativista", Mundo Social, núm. 15, maig 1963, pàg. 24.

DE LA FUENTE GARCÍA, José Manuel, "Análisis del Estatuto Fiscal de las Cooperativas después de la publicación de la nueva L.I.S. y de las normas sobre actualización de balances", Información Fiscal, núm. 22, juliol-agost 1997, pàg. 53-112.

—, Estudio sobre el nuevo estatuto fiscal de las cooperativas. Valladolid: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Castilla y León, 1991.

DE LUIS ESTEBAN, José Manuel, "El Impuesto de Sociedades y la fiscalidad de las cooperativas: reforma y continuidad", CIRIEC-España, núm. 23, 1996, pàg. 33-46.

—, "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y las operaciones cooperativas", Impuestos, 1985/I, pàg. 300-320.

—, "El régimen fiscal de las cooperativas del campo y de explotación comunitaria de la tierra", en Primer Congreso de las Cooperativas Agrícolas de la Comunidad Valenciana. Valencia: Ed. Cajas Rurales Provinciales de Alicante, Castellón y Valencia, 1985, pàg. 105-124.

—, "Fiscalidad de las cooperativas", Primeras Jornadas sobre Cooperativismo en Castilla y León, Valladolid, 17, 18 i 19 de desembre de 1996. Valladolid: Junta de Castilla y León, 1997, pàg. 173-189.

—, "Las cooperativas ante la nueva ley fiscal", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 87-112.

—, "Las cooperativas en la jurisprudencia tributaria", Revesco, núm. 42, 1977, pàg. 3-30.


—, "Notas sobre la futura ley de régimen fiscal de cooperativas", Documentación Social. Revista de estudios sociales y de sociología aplicada, núm. 68, 1987, pàg. 199-213.

—, "Presente y futuro de la fiscalidad de cooperativas", Hacienda Pública Española, núm. 93, 1985, pàg. 91-107.

—, "Situación transitoria", Empresa Cooperativa, desembre 1980, pàg. 27.

—, La sociedad cooperativa y su régimen tributario. Madrid: Escuela de Inspección Financiera, Ministerio de Hacienda, 1977.

—, Régimen fiscal de las sociedades cooperativas. Madrid: INFOC, 1981.

DE TORD, Manuel, Finanzas para cooperativas. Barcelona: Ceac, 1981.

DEL ARCO ÁLVAREZ, José Luis, "Consideraciones sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas", Revesco, núm. 6, setembre-desembre 1964, pàg. 53-64.

—, "El nuevo Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de maig de 1969", Revesco, núm. 18, 1969, pàg. 3-23.

—, "La fiscalidad de las cooperativas sigue sin resolverse I, II, III, y IV", Ibercoop, núm. 5, 6, 7 i 8, 1985-1986, pàg. 8-9, pàg. 10, pàg. 15, i pàg. 25, respectivament.***

—, "Régimen fiscal de las cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 18-31.

—, "Remanente líquido o beneficio cooperativo", Documentos de Educación Cooperativa, núm. 9-10, gener 1970, pàg. 125-133.

—, Cooperativismo, una filosofía, una técnica. Zaragoza: Centro Nacional de Educación Cooperativa, 1977.

—, La obra cooperativa agraria en España, lecciones pronunciadas en Cursillo de Formación Social de Sacerdotes celebrado en Pamplona del 4 al 13 d'agost de 1948. Madrid: Ed. Unión Nacional de Cooperativas del Campo, 1949.

—, "Principios de una ordenación legal cooperativa", Anales, 1964.


DERRICK, Paul, "The taxation of cooperatives", en Cooperative Communications. Oxford: Plunkett Foundation for Cooperative Studies, 1988, pàg. 69-74.

DÍAZ YANES, Inmaculada, LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, José Antonio, TOMÉ MUGURUZA, Baudilio i UCELAY SANZ, Ignacio, Guía del Impuesto de Sociedades. Valencia: CISS, 1996.

DÍEZ ALEGRÍA, Manuel, "El sistema legal de compensación de pérdidas en el Impuesto de Sociedades", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 61, 1966, pàg. 167-181.

DIVAR GARTEIZAURRECOA, Javier, "Las cooperativas como sociedades mercantiles", Revista de Economía Social, núm. 4, 1987, pàg. 19-26.

—, La alternativa cooperativa. Barcelona: Biblioteca CEAC de Cooperativismo, 1985.

—, La democracia económica. Bilbao: Universidad de Deusto, 1990.

DOMÍNGUEZ BARRERO, F., "La tributación de las cooperativas en el nuevo Impuesto de Sociedades", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 116, pàg. 6-8.

Dominon Tax Cases. Canadá: Ed. Dominon, 1994.

DURÁN-SINDREU BUXADÉ, Antonio, "Delimitación conceptual en el ámbito tributario de los retornos cooperativos", Cívitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 61, 1989, pàg. 51-66.

—, Fiscalidad de las cooperativas. Barcelona: Librería Bosch, 1984.

DWIVEDI, R. C., "Cooperatives and the Government. An overview of Asia", en ACI, Cooperative values and relations between cooperatives and the state, Working papers of a Seminar in New Delhi, October 3-6, 1989. New Delhi: ACI, 1990, pàg. 29-80.

ECHEVERRÍA TORRECILLA, Àngel, "La fiscalitat i les cooperatives", Revista Jurídica de Catalunya, núm. 2, 1983, pàg. 471-478.

EDIK, Yilmaz, "The role of cooperatives in the solution of the current economic problems", XI Turkish Cooperative Congress, Ankara 19-21 desembre 1984. Ankara: The Turkish Cooperative Association, 1984, pàg. 31-44.

ELENA DÍAZ, Fernando, "Posibilidades de una formalización jurídica de la doble relación simultánea entre el socio y la cooperativa de trabajo asociado", Seminario sobre la naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y


la cooperativa de trabajo asociado, 10 i 11 de gener de 1986. Madrid: AECOOP, 1986, pàg. 13-24.

ESTEBAN AZPEITIA, Waldo, "Las S.A.L. como respuesta a la crisis", en Las S.A.L. como respuesta a la crisis. Vitoria: Delegación del Gobierno en el País Vasco. Dir. Gral. de Cooperativas, 1985, pàg. 17-30.

ESTEBAN MARINA, Ángel i VÁZQUEZ CANALES, Carlos, "La compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades: análisis histórico y régimen vigente", Crónica Tributaria, núm. 48, 1984, pàg. 289-313.

FCTAC (Sectorial de Iniciativa Social), Les cooperatives de iniciativa social en Catalunya. Barcelona: FCTAC, 1995.

—, Resum de la història del cooperativisme de treball a Catalunya. Barcelona: ed. FCTAC, 1985.

FAJARDO GARCÍA, Gemma, "Las aportaciones voluntarias a capital social ante la reforma de la legislación cooperativa", CIRIEC-España, núm. 13, maig 1993, pàg. 51-77.

—, "Tendencias actuales en la reforma de la legislación cooperativa", IV Jornadas de Investigadores en Economía Social y Cooperativas, Organizada por el CIRIEC-España y UCOTAR, Arnedillo, La Rioja, 24 i 25 d'abril de 1997 (inèdites).

FALCÓN y TELLA, Ramón, Análisis de la transparencia tributaria.Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1984.

FARÍAS, Carlos, "Valoración constitucional del cooperativismo", Anales del Tercer Congreso Continental de Derecho Cooperativo. Buenos Aires: Intercoop-Idelcoop, 1987, pàg. 24-33.

FAUQUET, George, El sector cooperativo (2ª ed.). Buenos Aires: Intercooop, 1973.

FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, José, Empresa cooperativa y Economía Social. Barcelona: PPU, 1992.

FERRARO, Giovanni, La disciplina tributaria delle società cooperative e loro consorzi. Varese: Giuffré ed., 1982.

FLORENCIANO, Rafael, "Es normalitza la situación fiscal de les cooperatives", Treball Cooperatiu, núm. 34, 1991, pàg. 21-23.


FRANCIS, Walter Buchanan, Canadian Cooperative Law. Toronto: The Carswell Company Ltd., 1959.

FRASCARELLI, Mario, Societá Cooperative. Milano: Edizioni FAG, 1994.

FREDERICK, Donald A., i REILLY, John D., Income Tax Treatment of Cooperatives: Internal Revenue Code Section 521. US: US Dept. of Agriculture, 1993.

—, Income Tax Treatment of Cooperatives: Background. US: US Dept. of Agriculture, 1993.

FRENCH, Charles E., Survival Strategies for Agricultural Cooperatives. Iowa: Iowa State University Press, 1980.

FUGUET, A., I MAYAYO, A., El primer celler cooperatiu de Catalunya.Barcelona: Dept. d'Agricultura, Ramaraderia i Pesca, Generalitat de Catalunya, 1994.

FUNDESCOOP, Sociedades Anónimas Laborales: Análisis jurídico-económico de la ley (2ª ed.). Madrid: FUNDESCOOP, 1986.

GADEA SOLER, Enrique, "La función de garantía del capital social y la capitalización adecuada en las sociedades cooperativas: una visión desde la ley vasca", Anuario de Estudios Cooperativos, 1996, pàg. 357-372.

GANDHI, Indira, "Cooperation, an ideal instrument for development", Indian Cooperative Review, vol. VIII, April 1971, pàg.291-295.

GARCÍA LUIS, Tomás, Fiscalidad de fundaciones y asociaciones. Valladolid: Lex Nova, 1995.

GARCÍA MÜLLER, Alberto, Cómo organizar y manejar cooperativas. Mérida (Venezuela), 1992.

—, Cooperativas. Trujillo (Venezuela): Cooperativa de los trabajadores de la enseñanza del Estado de Trujillo, Centro de Investigaciones Jurídicas de la Universidad de los Andes, 1990.

—, La economía del trabajo social o solidaria en las Constituciones de America Latina. Santa Fe de Bogotá: Confederación Latinoamericana de Cooperativas y Mutuales de Trabajadores COLACOT, 1994.

GARCÍA NOVOA, César i LÓPEZ DÍAZ, Antonio, "A nova lei sobre o rexime fiscal de cooperativas", Cooperativismo e Economía Social, núm. 3, gener-juny 1991, pàg. 139-146.


GARCÍA SANZ, David i ROJO RAMÍREZ, Alfonso, "El excedente cooperativo: problemática contable y fiscal", Técnica Contable, núm. 556, 1995, pàg. 217-244.

GARCÍA, C., "Cooperativas de trabajo asociado: los anticipos laborales y el retorno cooperativo", La Sociedad Cooperativa, núm. 13, 1997, pàg. 1-3.

GARRIDO FALLA, F., Comentarios a la Constitución. Madrid: Cívitas, 1985.

GASCÓN HERNÁNADEZ, Juan, "La tributación de las cooperativas: antecedentes próximos", Revista de Derecho Privado, desembre 1953, pàg. 1127-1130.

—, "Las cooperativas ante el impuesto", Revista de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, segundo semestre 1956, pàg. 59-67.

GAVALDA, Antoni i TORRENTS, Antoni, L'associacionisme agrari a Catalunya. Valls: Institut d'Estudis Vallencs, 1989.

GAVALDÀ, Antoni, i SANTESMASES, Josep, Història econòmico-social de les cooperatives agricoles a Nulles (1917-1992). Valls: Institut d'Estudis Vallencs, 1993.

GÉNOVA GALVÁN, Alberto, "El concepto de base imponible", Cívitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 43, 1984, pàg. 325-372.

GIDE, Charles, Communist and cooperative colonies. New York: Thomas and Crowell company publishers, 1974.

—, El cooperativismo. Buenos Aires: Intercoop, 1974.

—, La cooperación como programa económico. Zaragoza: AECOOP-Aragón, 1974.

GOMES SANTOS, José, As cooperativas na legislaçao fiscal. Lisboa: Libros Horizonte, 1978.

GÓMEZ CALERO, Juan, "Sobre la mercantilidad de las cooperativas", Revista de Derecho Mercantil, juliol-setembre 1975, pàg. 301-346.

—, Las sociedades laborales. Granada: Comares, 1999.


GÓMEZ DE LA IGLESIA, Roberto, El fondo de educación y promoción cooperativa. San Sebastián: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, 1994.

GONZÁLEZ DE AGUILAR, Carmen, El gravamen de las reservas empresariales y las diversas teorías económicas sobre el concepto fiscal de renta(tesis doctoral). Madrid: Universidad Complutense de Madrid, 1989.

GONZÁLEZ LÓPEZ, Juan José, "Adaptación de la tributación sobre el beneficio consolidado a los grupos de cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 35, març 1993, pàg. 3-6.

GONZÁLEZ POVEDA, Victoriano, Sistema tributario en Alemania. Valencia: Ciss, 1992.

—, Sistema tributario en los Países Bajos. Valencia: Ciss, 1993.

GONZÁLEZ, Miguel Ángel, "Cooperativismo y política tributaria", Primer Seminario Americano del Seguro Solidario: Teoría y técnica del seguro solidario. Argentina: Intercoop, 1982, pàg. 315-334.

GONZÁLEZ, Miguel Ángel, i MAZZEI DE CAUCIH, Graciela Beatriz, "La ilegalidad de la retención sobre los montos distribuidos por excedentes cooperativos", en A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 46-55.

GOTA LOSADA, Alfonso, "La compensación de pérdidas en el Impuesto de Sociedades", Hacienda Pública Española, núm. 5, 1970, pàg. 61-108.

GRACIA ARELLANO, A., "Las cooperativas: creación de empleo, competitividad y eficacia empresarial", V Conferencia Europea de la Economía Social: Contribución de las cooperativas, mutualidades y asociación a la consolidación del bienestar social y al crecimiento del empleo. Madrid: INFES, 1997, pàg. 51-61.

GRACIA PELIJERO, Carmelo, i LAGUARDIA GRACIA, Antonio, La dual posición del socio trabajador en las cooperativas de trabajo asociado. Madrid, Tecnos, 1996.

GUGLIELMI, Mariella, i GUICCIARDI, Lorenzo, Guida alle cooperative di servizi. Roma: Editrice cooperativa, 1985.

GUICCIARDI, L., MOSCONI, R., PICOZZA, C., i PLINI, G., Amministrare una cooperativa. Roma: Editrice Cooperativa, 1985.

HARRIS, Edwin C., Canadian Income Taxation. Toronto: Butterworths, 1981.


HENGSTENBERG, Peter i CRACOGNA, Dante, La Economía Social en la Argentina y en el mundo. Buenos Aires: Intercoop, 1988.

HENRY, H., "Labour Law and Cooperatives: general observations", en A.V., Labour law and cooperatives. Geneva: International Labour Office, 1995, pàg. 3-24.

HOLLAND, Douglas Arthur, The cooperative movement and taxation: a study in Canadian Public Policy. Canadá: York University, 1981.

HOLSTRÖM, Mark, La nova economia social d'Espanya. L'autogestió dels treballadors a Catalunya. Barcelona: Generalitat de Catalunya, Institut per a la Promoció i Formació Cooperatives, 1995.

HOLYOAKE, Jorge Jacobo, Historia de los Pioneros de Rochdale. Argentina: Intercoop, 1989.

HUERTAS ABOLAFIA, Francisco M., "El régimen fiscal de las cooperativas", Impuestos, 1988/I, pàg. 632-637.

IBÁÑEZ VILLAREJO, Jorge, "Algunas cuestiones en torno a la tributación de las cooperativas por el Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, núm. 16, juny 1993, pàg. 86-92.

IDRIS, Mohamed, "Role of Agricultural Cooperatives in Egypt", XI Turkish Cooperative Congress, Ankara 19-21 desembre 1984. Ankara: The Turkish Cooperative Association, 1984, pàg. 84-108.

Instituto de Educación Cooperativa, "Declaración de Medellín", Tribuna Cooperativa, núm. 2, 1970, pàg. 50-54.

ISPIZUA ZUAZUA, Alfredo, "La irrepartibilidad del F.R.O. en las cooperativas", Boletín de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo, núm. 28, 1997, pàg. 31-173.

JEANTET, Thierry, La modernisation de la France par l'Économie Sociale. Paris: ed. Económica, 1986.

JEANTET, Thierry, i VERDIER, Roger, L'Économie Sociale. Paris: Cooperative d'information et d'édition mutualiste, 1982.

JOAQUINET AGUILAR, Santiago, "El movimiento cooperativo en España", Revista del Trabajo, núm. 4, 1964, pàg. 135-152.


JORNET, Jaume, "Entra en vigor el nuevo Estatuto Fiscal de las Cooperativas", Treball Cooperatiu, núm. 34, 1991, pàg. 16-19.

JUANOLA i BOERA, Albert, Cooperativa L'Economica Palafrugellenca (1865-1990). Barcelona: IPFC, 1990.

JULIÁ IGUAL, Juan Francisco i SERVER IZQUIERDO, Ricardo José, "La fiscalidad de las cooperativas en el marco de la U.E.: referencia al caso español", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 47-69.

—, Fiscalidad de las cooperativas: teoría y práctica (3ª ed.). Madrid: Pirámide, 1996.

JULIÁ IGUAL, Juan Francisco, "El régimen económico en la legislación cooperativa española. Una referencia previa necesaria al nuevo régimen fiscal de las cooperativas", Carta Tributaria, "Monografías" núm. 134, abril 1991, pàg. 1-18.

—, "Ley 20/1990, de 19 de desembre, de Régimen Fiscal de las cooperativas. Algunas novedades de interés", Noticias de Economía Pública, Social y Cooperativa, núm. 1, juny de 1991, pàg. 18-20.

KAPLAN DE DRIMER, Alicia i DRIMER, Bernardo, Compendio de cooperativas. Buenos Aires: Intercoop, 1985.

KESSELMAN, Julio, "El acto cooperativo y sus efectos", en A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 43-48.

KRISHNASWAMI, O.R., "Tax on income of cooperatives", The Tamil Nadu Journal of Cooperation, vol. 68, núm. 3, Sept. 1976, pàg. 77-78.

L. VIDAL, Ángel, "La Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas: una ley necesaria", Tercer Sector, núm. 1, maig 1988, pàg. 13.

LAIDLAW, Alexander F., Las cooperativas en el año 2000, Informe del Congreso de la ACI. Zaragoza: Cenec, 1982.

LALOY, Marie-Jose, "Les contributions des associations, coopératives et mutualites a l'insertion professionelle et sociale", IV Conferencia Europea de la Economía Social, Bruselas, 8-10 novembre 1993. Lieja: CIRIEC, 1993, pàg. 101-116.

LAMBERT, Paul, La doctrina cooperativa (3ª ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1970.


LANZAS GALVACHE, J., "Las sociedades anónimas laborales: comentario a la ley 15/1986, de 25 d'abril", Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, núm. 580, 1986, pàg. 663.

LARRAÑAGA ZABALA, Juan, "Cooperativas, mercado y fiscalidad", CIRIEC-España, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, octubre 1987, pàg. 101-112.

—, La fiscalidad de las cooperativas. Mondragón: Caja Laboral Popular, 1983.

—,"La fiscalidad de las cooperativas de trabajo asociado: situación actual y futuro previsible", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 31-44.

LASERRE, Georges, Des obstacles au development du movement cooperatif. Lyon: Recueil Sirey, 1927.

Law School of Harvard University, World Tax Series: Taxation in Colombia. Chicago: Harvard Law School, Commerce Clearing House Inc., 1964.

LEAL LÓPEZ, Francisco Javier, "El cálculo de la cuota del Impuesto de Sociedades en las sociedades cooperativas andaluzas", Actualidad Tributaria, núm. 32, 4-10 setembre 1995, pàg. D-1061-D-1070.

LEDESMA RAMOS, Andrés José, "Análisis y estructura de las cooperativas", Tribuna Cooperativa, núm. 2, 1970, pàg. 20-28.

LEJARRIEGA, Gustavo, La S.A.L. como forma de empresario: aspectos financieros. Madrid: Edit. de la U. Complutense de Madrid, 1991.

LLUIS Y NAVAS, Jaime, Derecho de cooperativas. Barcelona: Librería Bosch, 1972.

LOCKHART, Jacques, "Régimen fiscal de las cooperativas agrícolas en la C.E.E.", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 68-87.

LÓPEZ BERENGUER, José, "Los impuestos indirectos y las cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969, pàg. 57-67.

LÓPEZ GETA, José Mª, "La transparencia fiscal: dificultades para una aplicación congruente", Impuestos, 1990/I, pàg. 36-39.

LÓPEZ HERNANDO, Juan José, "Notas sobre fiscalidad local y economía social", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 93-104.


LÓPEZ MORA, Federico, "En torno a la aplicación del art. 44 E.T. a las empresas de economía social", Relaciones Laborales, 1989, pàg. 157-169.

LÓPEZ NAVARRO, Eduardo i SANCHO, Javier, "Cooperativas y entes afines: régimen fiscal", Tribuna Fiscal, núm. 13, novembre 1991, pàg. 61-78.

LÓPEZ Y MORA, Frederic, "Problemática laboral de los socios trabajadores de las empresas de Economía Social: ¿Socios o trabajadores?", CIRIEC-España, Revista de la Economía Pública, Social y Cooperativa, núm. 31, juny 1999, pàg. 9-34.

LORDI, Luigi, Instituzioni di diritto commerciale. Padova, 1943.

MAGILL, Roswell, i MERRILL, Allen H., "The taxable income of cooperatives", Michigan Law Review, vol. 49, núm. 2, Dec. 1950, pàg. 170-171.

MANNIX, E.F., MANNIX, J. E., Australian Income Tax guide (25ª ed.). Sidney: Butterworths, 1985.

MARASA, Giorgio, Le societá senza scopo di lucro. Milano: Dott. A. Giuffré Editore, 1984.

MARÍN VACAS, Vicente i ROMERO MATA, Pedro, "Tratamiento fiscal de los intereses satisfechos por las cooperativas a las aportaciones hechas al capital social", Impuestos, 1985/I, pàg. 192-205.

MARTÍN FERNÁNDEZ, Francisco Javier, "En torno a la ley 20/90, de 19 de desembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 217, gener-febrer 1992, pàg. 15-71.

—, "Las cooperativas y los tributos locales", Impuestos, 1995.I, pàg. 268-278.

—, Las cooperativas y su régimen tributario: análisis de la ley 20/90. Madrid: La Ley, 1994.

MARTÍN LA ROSA, Eduardo, "Las Cooperativas y la política tributaria", Revista del Instituto de la Cooperación, núm. 2, abril-juny 1986, pàg. 141-149.

MARTÍN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel, i TEJERIZO LÓPEZ, José Mª, Curso de Derecho Financiero y Tributario, (7ª ed.). Madrid: Tecnos, 1996.


MARTÍN ZAMORA, Mª Pilar, MARTÍN LEAL, J. A., i LEAL LÓPEZ, F. J., "Las subvenciones en las cooperativas: aspectos contable y fiscal", Actualidad Tributaria, núm. 31, 1991, pàg. 631-648.

MARTINELLI, Felice, Le società cooperative. Milano: Pirola Editore, 1989.

MARTÍNEZ CHARTERINA, Alejandro, Análisis de la integración cooperativa. Bilbao: Universidad de Deusto, 1990.

MASÓN, Rubén Alfredo, "El retorno cooperativo y los impuestos al valor agregado y sobre los ingresos brutos", en A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 55-58.

MASÓN, Rubén Alfredo, i GARCÍA ARROUY, Julio M., "La cooperativa y los impuestos", en A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 111-118

MATEO BLANCO, Joaquín, El retorno cooperativo. Zaragoza: Institución Fernando el Católico, 1990.

MATEO RODRÍGUEZ, Luis, "Aspectos fundamentales de la fiscalidad de cooperativas", en Primeros Encuentros Cooperativos de la U.P.V. Vitoria: Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1986, pàg. 159-180.

MEDINA, Urbano, La dinámica empresarial de las cooperativas. Canarias: EFOCA, 1992.

Memento Práctico Fiscal 1997. Madrid: Edic. F. Lefebvre, 1997.

MERCADER UGUINA, José Ramón, i PORTELLANO DÍEZ, Pedro, "La sociedad laboral: sencillamente una sociedad especial", Relaciones laborales, 1997, t. I, pàg. 1.155-1.195.

MERINO ANTIGÜEDAD, José María i DIVAR, Javier, "La nueva mercantilidad y fiscalidad cooperativa", Anuario de Estudios Cooperativos. Bilbao: Universidad de Deusto, 1993.

MERINO ANTIGÜEDAD, José María, "La neutralidad del Impuesto de Sociedades para las cooperativas y las asociaciones", Técnica Tributaria, núm. 33, 1996, pàg. 113-117.

—, "Los interventores de cuentas y la fiscalidad de cooperativas", Anuario de Estudios Cooperativos. Bilbao: Universidad de Deusto, 1988.


MERZ, Sandro, Manuale pratico delle societá cooperative. Padova: Cedam, 1995.

MIGUEL, Salvador, "Breve comentario al Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas: cómo afecta a las cooperativas de crédito", Vida Cooperativa, núm. 96, setembre 1988, pàg. 10-11.

MIRÓ, Joan, et al., "Comentaris sobre el futur projecte de llei fiscal de les cooperatives", Cooperació Catalana, núm. 98, febrer 1989, pàg. 13.

MLADENATZ, Gromoslav, Historia de las doctrinas cooperativas. Buenos Aires: Intercoop, 1969.

MOIRANO, Armando, Organización de las sociedades cooperativas. Buenos Aires: El Ateneo, 1961.

MOLCHANOVA, I., "Cooperativas, presupuesto estatal e impuestos", Revista de Centrosoiuz, núm. 12, 1988, pàg. 20-21.

MONTERO GARCÍA, Andrés, Cooperativismo agrario de segundo grado. Madrid: Mº de Agricultura, Pesca y Alimentación, 1991.

MONTOLIO, José María, Legislación cooperativa en la Comunidad Europea. Madrid: INFES, 1993.

MONZÓN CAMPOS, José Luis, i FAURA VENTOSA, Ignacio, Memoria CEPES-CIRIEC de la Economía Social 1998. Valencia: CEPES-CIRIEC, 1999

MONZÓN CAMPOS, José Luis, "Las cooperativas de trabajo asociado ante la reforma de los principios cooperativos", Revesco, núm. 61, 1995, pàg.47-52.

MONZÓN CAMPOS, Jósé Luis, i PONS ALBENTOSA, Leopoldo, "Los impuestos y las cooperativas: el Impuesto de Sociedades", Vida Cooperativa, núm. 79, març-abril 1985, pàg. 18-19.

MONZÓN CAMPOS, José Luis i DEFOURNY, Jacques, Economía social: entre economía capitalista y economía pública. Valencia: CIRIEC-España, 1992.

MORALES GUTIERREZ, Alfonso Carlos, "Cooperativismo de "transformación" versus cooperativismo de "consolidación": los principios cooperativos clásicos y su vigencia", Anuario de Estudios Cooperativos, 1990, pàg. 177-192.


—, La cooperativa como realidad social, ideológica y económica.Córdoba: Publicaciones ETEA, 1984.

MORRIS, R.K., "Comprehensive review of cooperative tax structure", Cooperative laws are different, Proceedings of the second national symposium on cooperatives and the law: april 22, 23 and 24, 1975 at Madison. Madison: University Center for Cooperatives, University of Wisconsin-Extension, 1975, pàg. 27-41.

MOSCONI, Romano, La determinazione del reddito d'impresa nella dichiarazione annuale dei redditi delle societá cooperative. Roma: Editrice Cooperativa, 1986.

MUNKNER, H.H., i SHAH, A., Créer un environnement favorable au développement coopératif en Afrique. Genéve: Bureau International du Travail, 1996.

NAPOLITANO, Clio, La societá cooperativa nella legislazione. Roma: Editrice Cooperativa, 1985.

NAZZARO, Carmelo, i PATERNOSTER, Giovanni, Le società cooperative. Milano: Pirola Ed., 1987.

NEILA NEILA, José María, Sociedades Laborales. Madrid: Dykinson, 1998.

NICAISE, Pierre, i DEBOECK, Kathy, Vademecum des nouvelles societés coopératives. Bruselas: Creadif, 1992.

NIGRO, Alessandro, "Comentario art. 45 della Costituzione Italiana", en BRANCA, Giuseppe, Comentario della Costituzione, t. 3. Bolonia: Nicola Zanichelli Ed. y Soc. Ed. Foro Italiano, 1980, pàg. 1-69.

NÚÑEZ PÉREZ, Guillermo, "Los beneficios fiscales reconocidos a las sociedades cooperativas y su adaptación a la ley de modificación del régimen económico-fiscal canario", Noticias CEE, núm. 94, 1992, pàg. 73-82.

—, El nuevo régimen fiscal de la empresa cooperativa. Tenerife: EFOCA, 1991.

ODOARDO, Eliodo, "La fiscalidad cooperativa italiana", Noticias CIDEC, núm. 17, 1996, pàg.23-27.

Oficina Internacional del Trabajo, Las cooperativas. Ginebra: OIT, 1956.


OLA, C. S., Nigerian Income Tax Law and practice. London: Macmillan Publishers, 1985.

OLABARRÍA MÚÑOZ, Emilio, "Interpretaciones parlamentarias del nuevo estatuto fiscal de las cooperativas", Jardun, núm. 4, gener-abril 1990, pàg. 33-35.

ORTIZ LALLANA, Mª Carmen, La prestación laboral de los socios en las Cooperativas de Trabajo Asociado. Barcelona: Bosch, 1989.

OWEN, Robert, New view of society. New York: Ams Press, 1972.

—, Report to the county of Lanark. New York: Ams Press, 1975.

PAGNETTI, Francesco, La cooperative di produzione e lavoro. Roma: Editrice Cooperativa, 1987.

PALACIÁN, Antonio, "El proyecto de Estatuto Fiscal a debate", Vida Cooperativa, núm. 92, abril 1988, pàg. 13.

PALLARES RODRÍGUEZ, Mª del Rosario, "Fiscalidad de Cooperativas en el Impuesto de Sociedades", Técnica Tributaria, núm. 16, gener-març 1992, pàg. 37-78.

PANIAGUA GIL, José, "El nuevo régimen fiscal de las cooperativas: el final de una larga incertidumbre", Andalucía Cooperativa, núm. 64, maig 1991, pàg. 16-21.

PANIAGUA ZURERA, Manuel, "El nuevo régimen fiscal de la sociedad cooperativa", Andalucía Cooperativa, núm. 54, juny 1990, pàg. 25-26.

—, Mutualidad y lucro en la sociedad cooperativa. Madrid: McGraw Hill, 1997.

PAOLUCCI, L.F., La mutualità nelle cooperative. Milano: Dott. A. Giuffre, 1974.

PARRA DE MAS, Santiago, "Se deniegan exenciones por derechos reales y timbre a una cooperativa de producción por incumplimiento de condicionantes legales básicos", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 97, 1972, pàg. 133-146.

PASTORINO, Roberto Jorge, "Aproximación a la esencia del acto cooperativo", en A.V., Temas de derecho cooperativo. Argentina: Intercoop, 1986, pàg. 49-67.


—, "La cooperativa y el lucro", en A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 107-118.

—, Impuestos a las transacciones cooperativas. Argentina: Intercoop, 1981.

PAUL, Randolph, "The justifiability of the policy of exempting farmers' marketing and purchasing cooperatives organizations from federal income taxes", Minnesota Law Review, vol. 29, May 1945, pàg. 343-375.

PAZ CANALEJO, Narciso i MERCADER URGUINA, Jesús R., La desprotección relativa por desempleo de los socios de cooperativas de trabajo asociado. Vitoria: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, 1993.

PAZ CANALEJO, Narciso, "Aspectos doctrinales de las relaciones socio-cooperativa", Seminario sobre la naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociado, 10 i 11 de gener de 1986. Madrid: AECOOP, 1986, pàg. 25-40.

—, "Incidencias de la ley de régimen fiscal de las cooperativas en las normas de desarrollo de la ley de cooperativas de crédito", Crédito Cooperativo, núm. extraordinario sobre fiscalidad de las cooperativas, 1991, pàg. 47-71.

—, "La Constitución y las Cooperativas", Documentación Administrativa, núm. 186, abril-juny 1980, pàg. 73-103.

PÉREZ BARÓ, Albert, Història de les cooperatives a Catalunya.Barcelona: Crítica, 1989.

—, Historia de la cooperación catalana. Barcelona: Nova Terra, 1974.

PÉREZ PÉREZ, M., "Las nuevas S.A.L.: entre el fomento del empleo y el salvamento de empresas en dificultad", Actualidad Financiera, 1988, vol. I, pàg. 837-857.

PÉREZ ROYO, Fernando, "Propuestas en relación al futuro Régimen Fiscal de las Cooperativas", CIRIEC-España, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, 1987, pàg. 63-80.

—, Derecho Financiero y Tributario: Parte General (5ª ed.). Madrid: Cívitas, 1995.

PÉREZ ROYO, Ignacio, La nueva regulación del I.R.P.F. Madrid: Marcial Pons, 1991.


PÉREZ RUIZ, Emilio, "Las cooperativas del campo fabricantes de piensos compuestos ante el impuesto de tráfico de las empresas", Cívitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 4, 1974, pàg. 969-975.

PÉRIUS, Vergilio, O cooperativismo na constituinte. Brasilia: Organizaçao de Cooperativas Brasileiras, 1989.

PERREN, Gabriel, El precio justo. Buenos Aires: Intercoop, 1984.

PISTONE, Emanuele, Novitá fiscali. Milano: IPSOA, 1995.

PITA ANDREU, José, "Las cooperativas ante el impuesto de sociedades", Gaceta Fiscal, núm. 86, març 1991, pàg. 205-215.

PLANA GABERNET, Gabriel, El cooperativisme català o l'Economia de la fraternitat. Barcelona: U. Barcelona, F. Francesc Ferrer i Guardia, F. Roca i Galés, 1998.

POLINO, Héctor, "Impuesto a las ganancias", Lazos Cooperativos, maig-juny 1996, pàg. 16.

POMARES MARTÍNEZ, José, i VIVAR DELGADO, Juan A., "Régimen fiscal de las cooperativas del campo y de sus Cajas Rurales", en Primer Seminario Cooperativo Agrario, novembre-desembre 1971. Madrid: Unión Nacional de Cooperativas del Campo, Obra Sindical de Cooperación, 1972, pàg. 103-118.


PONS ALBENTOSA, Leopoldo, "El Estatuto Fiscal de las Cooperativas en el actual modelo tributario español. Reflexiones en torno a las reformas tributarias de los 80", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 77-86.

PONS ALBENTOSA, Leopoldo, "Por un Estatuto Fiscal cooperativo: Una alternativa a planteamientos tradicionales", CIRIEC-España, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, 1987, pàg. 81-90.

PONS, Leopoldo i MONZÓN, José Luis, "Reforma tributaria y Estatuto Fiscal de las cooperativas", Vida Cooperativa, núm. 106, desembre 1989, pàg. 14-15.

PORTA ÁLVAREZ, Vicente, "Los condicionamientos del F.R.O.", en Las cooperativas y sus aspiraciones en la normativa específica. Zaragoza: AGECOOP-CENEC, 1980, pàg.71-82.

POVEDA BLANCO, Francisco, "Cooperativas: inoperatividad del régimen de transparencia fiscal y ajustes bilaterales en operaciones vinculadas", CIRIEC-España, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, octubre 1987, pàg. 101-112.

POVEDA BLANCO, Francisco, "Régimen tributario de las cooperativas", Crónica Tributaria, núm. 44, 1983, pàg. 143.

QUILES BODI, Francisco Javier, "El tratamiento fiscal de las cooperativas de consumidores y usuarios: situación actual y propuestas de futuro", Noticias CIDEC, núm. 17, 1996, pàg. 34-38.

RAGHAVENDRA RAV, T., "Income tax law and cooperative societies", Indian Cooperative Review, Vol. IV, núm. 3, July-Sept. 1938, pàg. 363-369.

RAJAGOPAL NAIDU, pàg.S., "Income tax on cooperatives: a plea for exemption", The Madras Journal of cooperation, March 1960, pàg. 10-13.

RATTENBACH, Beatriz S., "Impuesto sobre los capitales", en A.V., Las cooperativas ante el régimen tributario. Buenos Aires: Intercoop, 1980, pàg. 31-46.

RATTENBACH, Beatriz Susana i GARCÍA ARROUY, Osvaldo R., "Régimen Impositivo", en CRACOGNA, Dante, et al., Régimen jurídico de las cooperativas. Buenos Aires: FACA, 1990, pàg.119-135.

RECALDE, Ramón, "S.A.L. versus cooperativas: diferencias y similitudes desde el punto de vist jurídico, fiscal, laboral y organizativo", en Las


S.A.L. como respuesta a la crisis. Vitoria: Delegación del Gobierno en el País Vasco, Dir. General de Cooperativas, 1985, pàg. 97-109.

REGIS, Y., i LE VEY, pàg., "L'application du droit du travail aux societés cooperatives en France", en A.V., Labour Law and Cooperatives. Geneva: International Labour Office, 1995, pàg. 25-44.

RINAUDO, Antonio, Le società cooperative. Milano: Giuffré editore, 1982.

RIPPE, Siegbert, Los problemas jurídicos de las cooperativas.Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 1987.

RODRIGO RUIZ, Marco Antonio, "Análisis crítico del Proyecto de Ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas. Especial referencia a la tributación por el Impuesto de Sociedades", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 45-64.

—, "La regulación del Impuesto de Sociedades en la Comunidad Autónoma Vasca. Efectos en las entidades de Economía Social", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 135-147.

ROSEMBUJ, T., "La cooperativa y la norma tributaria", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El régimen fiscal de las cooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, pàg. 19-30.

—, "La cooperativa y la norma tributaria", Crónica Tributaria, núm. 19, 1976, pàg. 121-131.

—, "La organización jurídica de las cooperativas y sus consecuencias económicas", II Jornades de Cooperativisme a Catalunya, 26-27 de febrer de 1997. Lleida: Generalitat de Catalunya, Institut per a la Promoció i Formació Cooperatives, pàg. 41-50.

—, La empresa cooperativa. Barcelona: Ceac, 1982.

—, Régimen fiscal de las cooperativas. Barcelona: PPU, 1991.

ROVIRA FERRER, José, "La imposición directa en las cooperativas", Economía Financiera Española, núm. 30, 1969.

ROYER, Jeffrey S., "Taxation", Cooperatives in Agriculture. USA: David Cobia Ed., 1989, pàg. 287-306.


RUIZ DE VELASCO, Adolfo, Manual de Derecho Mercantil. Bilbao: Ed. Deusto, 1992.

s.n., "Análisis del Anteproyecto de Estatuto", Boletín de la Unión de Entidades Cooperativas de Crédito Agrario y Rural, núm. 40, abril 1988, pàg. 3-7.

s.n., "Consideraciones contables sobre el Impuesto de Sociedades en las cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm.72, setembre 1994, pàg.1-3.

s.n., "Cooperativas de viviendas: I.A.E.", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 8, febrer 1992, pàg. 7.

s.n., "El impuesto de sociedades en las cooperativas de viviendas", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 69, juliol 1994, pàg. 1-2.

s.n., "El Impuesto de Sociedades y el Fondo de Reserva Obligatorio", La Sociedad Cooperativa al Día, núm. 67, juny 1994, pàg. 1.

s.n., "Fiscalidad y cooperativas de consumidores: un lamentable olvido", Ibercoop, núm. 19, febrer-març 1988, pàg. 2.

s.n., "Hacienda elaboró la nueva ley de fiscalidad de cooperativas", Ibercoop, núm. 18, desembre 1987/gener 1988, pàg. 16.

s.n., "Impuesto de Sociedades: ingresos cooperativos", Tribuna Fiscal, núm. 12, octubre 1991, pàg. 32-33.

s.n., "Income Tax on cooperatives: fresh concessions", Announcement by Finance Minister, Government of India, Speech made in Parliament on 20-4-1960, The Madras Journal of Cooperation, abril 1960, pàg. 461-462.

s.n., "Income tax on cooperatives: memorandum submitted by the Triplicane Urban Cooperative Soc. Ltd., Madras, to the Union Minister for Finance", The Madras Journal of Cooperation, vol. LI, març 1960 pàg. 396-410.

s.n., "La nueva ley fiscal ha creado un marco que favorecerá a las cooperativas", Kooperatiba, núm. 7, juny 1991, pàg. 3.

s.n., "La riforma della societá cooperativa", Rivista della societá, vol. XVII, 1972, pàg. 870.

s.n., "Las cooperativas en el Impuesto sobre los capitales", Revista del Instituto de la Cooperación, gener-juny 1981, pàg. 39-41.


s.n., "Ley de Régimen Fiscal", Agricultura y Cooperación, núm. 86, desembre 1990, pàg. 3.

s.n., "Ley sobre régimen fiscal de las cooperativas", Crédito Cooperativo, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, 1991, pàg.3-5.

s.n., "Notas en torno al borrador de proyecto de ley de régimen fiscal de las cooperativas", Vida cooperativa, núm. 101, març-abril 1989, pàg. 8-9.

s.n., "Propuesta de la Comisión Fiscal FVCTA", CIRIEC-España, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, 1987, pàg. 154-157.

s.n., "Protección fiscal a las cooperativas ante el nuevo proyecto de ley", Kooperatiba, núm. 2, novembre 1989, pàg. 10.

s.n., "Regulación fiscal del F.E.P.", Andalucía Cooperativa, núm. 76, desembre 1992-març 1993, pàg. 9-10.

s.n., "Sociedades cooperativas: consolidación", Tribuna fiscal, núm. 28, febrer 1993, pàg. 17-18.

S.n., "Tax on profits of cooperative societies", All India Cooperative Review, vol. XXVI, maig 1960, pàg. 103-104.

s.n., Apuntes sobre la Ley 20/90 de 19 de desembre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas. Bilbao: Eraginkor SCL, 1991.

s.n., Cent anys de la cooperativa "La agrícola" de S. Fruitós de Bages (1893-1993). Barcelona: IPFC, 1995.

s.n., Constitución Española: trabajos parlamentarios. Madrid: Servicio de Estudios y Publicaciones de las Cortes Generales, 1980.

s.n., Declaración de Principios de la Organización de Cooperativas de América. Montevideo: OCA, 1963.

s.n., El cooperativisme de treball associat a Catalunya. Barcelona: Generalitat de Catalunya, 1986.

s.n., Les coopératives en R.A.S. (Siria). Damas: Office arabe de presse et de documentation, 1969.

s.n., Règim fiscal de les cooperatives. Barcelona: Generalitat de Catalunya, 1996.


s.n., Régimen fiscal de las cooperativas. Murcia: Ed. Dirección General de Empleo, 1991.

s.n., The relationship between the state and cooperatives in cooperative legislation, Report of a Colloquium held at Geneva, 14-15 Dec. 1993. Geneva: International Labour Office, 1994.

SÁEZ GARCÍA DE ALBIZU, J. C., "Sociedad Anónima Laboral: notas para una posible deformación del tipo legal mercantil", Revista del Trabajo, núm. 87, 1987, pàg. 49;

SÁEZ, Marcela, "La economía cooperativa y su papel en el desarrollo económico-social de un país", La empresa cooperativa en el desarrollo latinoamericano, Segundo Seminario Internacional entre Centros e Institutos Universitarios de Estudios Cooperativos de las Universidades Latinoamericanas, Villa de Leyva 8-13 setembre 1980. Bogotá: Universidad de Santo Tomás, 1982, pàg. 119-135.

SAINT-ALARY, "Élements distinctifs de la société cooperative", Rev. Trim. de Droit Commercial, 1952, pàg. 485-508.

SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero. Madrid: Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1979.

SAJARDO MORENO, Antonia, "Una panorámica del tratamiento fiscal a la Economía Social en España", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 11-32.

SALABERRIA AMESTI, Javier, El régimen económico-financiero de las Cooperativas de Trabajo Asociado. Vitoria: Federación de Cooperativas de Trabajo Asociado, 1995.

SALABERT PARRAMÓN, Ramón, Las sociedades laborales en el marco del desarrollo económico y social español. Madrid: Mº Trabajo y Seguridad Social, 1987.

SALELLES, José Ramón, "La sociedad cooperativa como forma de organización de empresa: las claves societarias de su tratamiento fiscal", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 71-91.

SALINAS PUENTE, Antonio, Derecho cooperativo. México: Cooperativismo, 1954.


SALVADOR BULLÓN, Hilario, i SALVADOR BULLÓN, Pablo, "El concepto mercantil y fiscal de dividendo", en VI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Edit. de Derecho Financiero, 1958, pàg. 243-502.

SÁNCHEZ CALERO, F., ALBALADEJO, M. i PAZ CANALEJO, N., Comentarios al Código de Comercio y legislación mercantil especial, t. XX, Ley General de Cooperativas. Madrid: Edersa, 1985.

SANCHEZ MARADONA, Jesús, "La jurisprudencia sobre relaciones entre cooperativas y socio trabajador en las de trabajo asociado", Seminario sobre la naturaleza jurídica de las relaciones entre el socio trabajador y la cooperativa de trabajo asociado, 10 11 de gener de 1986. Madrid: AECOOP, 1986, pàg. 41-52.

SANCHO CALABUIG, Javier, "La tributación en el I.R.P.F. de los socios de cooperativas y otras empresas de economía social", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 121-133.

SANZ GADEA, Eduardo, "Sobre la nueva ley fiscal para las cooperativas", Treball Cooperatiu, núm. 34, 1991, pàg. 20-21.

—, Impuesto sobre Sociedads, (3ª ed.) t. 2. Madrid: Centro de Estudios Financieros, 1991.

SANZ JARQUE, Juan José, "Estudio de la ley sobre régimen fiscal de las cooperativas", Crédito Cooperativo, núm. 49, 1991, pàg. 7-24.

—, Cooperación. Teoría general y régimen de las sociedades cooperativas. El nuevo derecho cooperativo. Granada: Comares, 1994.

SCHAARS, Marvin A., Cooperatives, principles and practices. Wisconsin: University of Wisconsin, 1970-1971.

Seminario Americano del Seguro Solidario (Primer): Teoría y técnica del seguro solidario. Argentina: Intercoop, 1982.

SERVER IZQUIERDO, Ricardo, i MARÍN SÁNCHEZ, Mª del Mar, "Las secciones de crédito de las cooperativas. Especialidades y generalidades a los efectos de su tributación en el sistema fiscal español", CIRIEC-España, núm. 23, octubre 1996, pàg. 149-163.

SHARMA, K. K., "Taxation of cooperatives", All India Cooperative Review, vol. XXVI, juliol 1960, pàg. 198-200.

SIFNIOTIS, Constantinos, "Les cooperatives, mutualites et associations et le development regional", IV Conferencia Europea de la Economía Social, Bruselas, 8-10 novembre 1993. Lieja: CIRIEC, 1993, pàg. 117-126.


SIMÓ COMPANY, Manuela, "El anticipo laboral: ¿parte adelantada del retorno o salario?", Bulletí Informatiu FVECTA, núm. 50, setembre, 1987, pàg. 4-5.

SIMÓN ACOSTA, Eugenio (coord.), Comentarios a la Ley del I.R.P.F. y a la Ley del I.P., Homenaje a Luis Mateo Rodríguez. Pamplona: Aranzadi, 1995.

SIMONETTO, Ernesto, "Il lucro dell'imprese cooperative: utile e risparmio di spesa", Rivista della società, març-abril 1970, pàg. 245-291.

SNAITH, Ian, Law of cooperatives. London: Waterlow Publishers, 1984.

SOLDEVILLA Y VILLAR, Antonio, El movimiento cooperativista mundial. Valladolid, 1973.

South African Tax Cases (vol. 18). Johannesbourg: Juta & Co. Ltd.,

SPINRAD, "Labour law and cooperatives in Israel", en A.V., Labour law and cooperatives. Geneva: International Labour Office, 1995, pàg. 45-69.

STERN, Elliot, Programme of research and actions on the development of the labour market. Louxemburg: Commision of the European Communities, Office for Official Publications of the European Communities, 1986.

STIKEMAN, Income Tax Act 1974-1975. Toronto: Richard de Boo Ltd., 1975.

STUPAZZONI, Giorgio, Lavorare insieme. Bolonia: Edagricole, 1992.

TESSITORE, Antonio, Il concetto di empresa cooperativa in economia d'azienda. Verona: Libreria Universitaria Editrice, 1968.

TOMÉ MUGURUZA, Baudilio, "El futuro régimen fiscal de las cooperativas. Especial referencia a las cooperativas de Crédito y Agrarias", Crédito Cooperativo, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, 1991, pàg. 7-26.

TURANO, Rosa María, Società cooperative. Milano: Cosa & Come, 1993.

United Nations Resolution, "The role of cooperative movement in economic and social development", The Madras Journal of Cooperation, vol. LX, June 1969, pàg.747-748.

URÍA, Rodrigo, Derecho Mercantil (22ª ed.). Madrid: Marcial Pons, 1995.


URIBE GARZÓN, Carlos, Bases del Cooperativismo. Santa Fe de Bogotá: Fondo Nacional Universitario, 1993.

VAINSTOK, Arturo, Estudios de economía cooperativa. Buenos Aires: Intercoop, 1977.

VALPUESTA GASTAMINZA, Eduardo, i BARBERENA BELZUNCE, Iñigo, Las sociedades Laborales: aspectos societarios, laborales y fiscales. Pamplona: Aranzadi, 1998.

VANKAN, Martine, BURTON, Pierre, i BONTE, Jean Philippe, Vademecum des societés coopératives (4ª ed.). Bruselas: Creadif, 1991.

VEGA VEGA, J. Antonio, Sociedades Anónimas Laborales: Régimen Jurídico (2ª ed.) Cáceres, 1987.

VENTOSA ROIG, J., Las cooperativas y el Estado. Madrid: Asociación de Estudios Cooperativos, 1962.

VERGUEZ, Mercedes, El derecho de las cooperativas y su reforma.Madrid: Cívitas, 1973.

VERRUCOLI, Piero, "Lo "strumento cooperativo" e l'imposizione fiscale: agevolazioni e condicionamenti", Rivista della cooperazione, núm. 4, Luglio-Sett. 1980, pàg. 31-52.

—, "Rassegna in tema di cooperative", Riv. della Società, vol. IV, 1959, pàg. 506-507 i 520-521.

—, La società cooperativa. Milano: Dott. A. Giuffre, 1958.

VICENT CHULIÁ, Francisco, "El accidentado desarrollo de nuestra legislación cooperativa", Revista Jurídica de Cataluña, núm. 4, octubre-desembre de 1979, pàg. 107-144.

—, "La participación del socio en la toma de decisiones y la posibilidad del voto múltiple, su procedencia y efectos", en A.V., Las cooperativas y sus aspiraciones en la normativa específica. Zaragoza: AGECOOP-CENEC, 1980, pàg. 27-47.

—, "Situación actual de las cooperativas en el marco constitucional español: Legalidad autonómica, estatal y fiscal", CIRIEC-España, núm. extraordinario sobre fiscalidad de cooperativas, 1987, pàg. 27-49.

—, Compendio crítico de Derecho Mercantil (3ª ed.). Barcelona: José María Bosch Editor, 1991.


VIDAL, Isabel, i VILLAPLANA, Armand, Perspectivas empresariales de las sociedades laborales en la Unión Europea. Barcelona: FESALC-CIES, 1999.

VILLANUEVA TORÁN, Manuel, "Hacia un nuevo Estatuto Fiscal", Vida Cooperativa, núm. 78, pàg. 6.

—, "La reforma del régimen fiscal de las cooperativas", Noticias CIDEC, núm. 17, 1996, pàg. 38-40.

VILOCA NOVELLAS, Melchor, Manual práctico del régimen fiscal de las cooperativas para cooperativas de trabajo asociado. Madrid: COCETA, Fundación Infocoop, 1992.

VIVAR DELGADO, José Antonio, "El impuesto de sociedades y las cooperativas: exención, bonificación y desconsideración", Mundo Cooperativo, núm. 668, abril 1977, pàg. 7.

VUCKOVIC, Mihailo, The new law on cooperatives. Belgrad: Jugonslavenska Kniga, 1948.

E A I Sfiscal favorable previst per a les cooperatives, en destaquem dues sobre les quals girarà...

Documents

Transcript of E A I Sfiscal favorable previst per a les cooperatives, en destaquem dues sobre les quals girarà...